De início, embora os termos “contribuinte” e “responsável ... · Estado nem enriqueceu às custas da ação estatal o dever de ... não se pode esquecer que o grande objetivo

DIREITO TRIBUTÁRIO COMPLETO Prof. Dalmiro Camanducaia

Vedada a reprodução

1

23 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.

CTN...

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito

tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte

ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Em regra, as normas que dispõe sobre responsabilidade tributária estão no

Capítulo V do CTN. No entanto, outras leis de natureza ordinária, poderão

dispor sobre responsabilidade tributária desde que não afrontem o CTN no que

diz respeito ao tema. Esta é a interpretação que se deve dar à expressão “Sem

prejuízo do disposto neste capítulo,...” Então,

“Sem prejuízo do disposto neste capítulo,...” = sem contrariar o CTN.

Em síntese, as hipóteses de responsabilidade já constantes do CTN não podem

ser alteradas pelo legislador comum.

Quando cuidamos dos aspectos da sujeição passiva dissemos ser o sujeito

passivo um gênero que comporta duas espécies, quais sejam: o contribuinte e

responsável.

Como lá visto, dissemos também que o contribuinte tem relação pessoal e

direta com a situação que constitui fato gerador, o que nos levou a entender,

com precisão razoável, que contribuinte é quem pratica o fato gerador.

Se o próprio CTN distingue as figuras de contribuinte e responsável,

depreendemos que o responsável não praticou o fato gerador.

No início dos estudos vimos que a obrigação de pagar tributos nasce da

manifestação de riqueza (impostos e outros tributos não vinculados), do

recebimento de serviços por parte do Estado (taxas) ou pelo acréscimo

patrimonial decorrente da ação do Estado (contribuições de melhoria).

Como impor a alguém que não manifestou riqueza, não recebeu serviços do

Estado nem enriqueceu às custas da ação estatal o dever de pagar tributo?

Esse pergunta nos leva a uma investigação sobre a natureza da relação jurídica

que torna alguém responsável.

De início, embora os termos “contribuinte” e “responsável” sejam mutuamente

excludentes, seria absurdo imaginar que o contribuinte não fosse responsável



2

(obrigado) pelo pagamento de seu débito.

Analisando a doutrina, concluímos que não há consenso quanto à natureza da

relação jurídica que vincula o responsável ao ente tributante. Renato Lopes

Becho1 faz uma análise das diversas posições doutrinárias que pode assim

resumida:

Ruy Barbosa Nogueira afirma que o responsável tem que ter vínculo com o fato gerador;

Para Becker, a responsabilidade decorre do não adimplemento da obrigação pelo contribuinte, atribuindo-lhe assim uma função de garantia,

divorciada da relação tributária;

Villegas afirma que o responsável é sujeito passivo da relação tão somente por expressa disposição legal, embora não tenha praticado o

fato gerador; Sartin afirmou que o responsável teria uma relação qualquer, de direito

ou de fato, com a situação que constitui o fato gerador e em virtude dessa relação passa a responder por dívida;

Paulo de Barros Carvalho vê na atribuição de responsabilidade tributária uma sanção administrativa;

Sacha Calmon afirma que a responsabilidade decorre de uma relação de representação, ou seja, descumprida a obrigação pelo representado, a

responsabilidade pelo seu cumprimento recairia sobre o representante (responsável).

Em resumo, a doutrina entende que a responsabilidade tributária tem função de

garantia ou de sanção. Para aqueles que concordam com a hipótese de sanção,

não se pode esquecer que o grande objetivo da sanção é fazer com que os

recursos cheguem aos cofres públicos, não sendo então absurdo afirmar que a

responsabilidade tributária tem por finalidade maior, a garantia da satisfação do

crédito tributário.

Bernardo Ribeiro de Moraes2, dizendo referir-se a corrente “...mais moderna...”

afirma que a causa da relação jurídica que vincula o sujeito passivo ao sujeito

ativo é o fato gerador da obrigação e que causa da relação jurídica que vincula

o responsável ao sujeito ativo é o inadimplemento da obrigação pelo

contribuinte.

A jurisprudência do STJ, com apoio na doutrina de Paulo de Barros Carvalho

afirma que ao eleger o responsável, o legislador deve observar “...se o agente

detém relação direta com o fato gerador ou se detém relação indireta com

aquele e teria condições de supervisionar o cumprimento da obrigação

tributária, suprindo o fato ilícito cometido pelo contribuinte.”3

A nós satisfaz a doutrina de Agostinho Sartin citada por Becho: 1 (Becho, 2000) 2 (Moraes, 1984) 3 AgRg RE 916914



3

“O sujeito passivo indireto não teria relação direta e pessoal, mas tem uma

relação qualquer de direito ou de fato, “sempre respondendo por dívida de

terceiro, não por dívida própria”. Na sujeição passiva indireta

(responsabilidade), “Transfere-se a dívida (...) Não se transfere a obrigação

propriamente dita”.”4

Temos então que a responsabilidade tributária, em suas diversas modalidades,

deriva de previsão legal expressa e da existência de uma vinculação (que

não pode ser pessoal e direta) entre o responsável e o respectivo fator gerador

da obrigação.

A necessidade dessa vinculação impede que a lei venha a escolher, de forma

arbitrária e injusta, o responsável tributário. Não é sem motivo que o art. 128

traz a ressalva de que a responsabilidade deve ser atribuída a “...a terceira

pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação...”

Fique claro que a responsabilidade tributária não implica reconhecer a

existência de capacidade contributiva, ou seja, o responsável está obrigado ao

pagamento em virtude de expressa disposição legal, não importando sua

condição pessoal.

Em termos positivos e para os fins deste trabalho, fiquemos com a definição

constante do CTN, 121, segundo o qual o responsável é sujeito passivo em

virtude de expressa disposição legal e não por ter praticado o fato gerador.

Embora o art. 128 do CTN sirva de introdução ao capítulo V que trata da

Responsabilidade Tributária, serve também de arrimo ao instituto da

responsabilidade por substituição tributária, diverso do instituto da

responsabilidade por transferência, já que a substituição tributária ocorre antes

do fato gerador e a transferência da dívida após a ocorrência do fato gerador.

Quando do nascimento da relação jurídico-tributária objeto da substituição, o

sujeito passivo já é, desde esse nascimento, o substituto.

Também com arrimo no CTN, 128, a lei (outra que não o CTN) pode atribuir

responsabilidade pessoal a terceiro que tenha vinculação com a situação que

constitui fato gerador não cabendo a imposição de responsabilidade solidária.

Não se pode esquecer que o próprio CTN traz hipóteses de responsabilidade

solidária.

4 (Becho, 2000)



4

sujeição passiva

contribuinte

responsávelsubstituição

transferência

antes FG

após FG

sujeição passiva

Na hipótese de substituição tributária, a obrigação de pagar é originária, ou

seja, a relação tributária já nasce entre o substituto e o ente tributante. Na

hipótese de responsabilidade por transferência, a relação nasce entre o

contribuinte e o ente tributante e, por força de lei, a obrigação de pagar é

transferida a terceira pessoa, qual seja, o responsável.

responsabilidade

por substituição

por transferênciasucessores

terceiros

?

responsabilidade

Responsabilidade por substituição e substituição tributária são institutos

equivalentes? Vejamos.

A jurisprudência e a doutrina dizem da existência de responsabilidade por

substituição, “...um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação

da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de

tributo.”5 Na responsabilidade pessoal, “...o responsável figura como único

sujeito passivo responsável pelo recolhimento da exação.”6

A meu aviso, a chamada responsabilidade por substituição não se confunde com

a substituição tributária e se aproxima à chamada responsabilidade por

transferência.

A FCC demonstrou entender que existe “...diferença entre responsabilidade por

transferência e por substituição”.7

A existência de uma hipótese de responsabilidade tributária pode eliminar a

obrigação do contribuinte ou não. É necessário então verificar a existência de

relação (e sua natureza) entre o contribuinte e o responsável que pode ser

assim resumida, fazendo-se referência aos artigos do CTN:

5 Ministro Luiz Fux no REsp 916.914. 6 Ministro Luiz Fux no REsp 916.914. 7 MP-PE 2002



5

relação

solidariedade

pessoalidade

subsidiariedade

134

130

131

132

133,I

135

133,II

137

relação

23.1 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Na hipótese de substituição tributária, a lei atribui a terceira pessoa que tenha

vinculação com o fato gerador a obrigação de recolher o tributo devido, em

decorrência de operação que ainda vá ocorrer (substituição para frente ou

progressiva) ou que já tenha ocorrido (substituição para trás ou regressiva).

O instituto da substituição tributária encontra-se positivado na Constituição, no

CTN e em diversas normas específicas, constitui elemento de garantia dos

direitos da Fazenda tributante e baseia-se no princípio da praticabilidade.

“...a praticabilidade, também conhecida como praticidade, pragmatismo ou

factibilidade, pode ser traduzida, em sua acepção jurídica, no conjunto de

técnicas que visam a viabilizar a adequada execução do ordenamento jurídico.”8

Resta claro que seu objetivo é possibilitar a execução do ordenamento. Como?

“... para tornar a norma exequível, cômoda e viável, a serviço da praticidade, a

lei ou o regulamento muitas vezes se utilizam de abstrações generalizantes

fechadas (presunções, ficções, pautas de valores, enumerações taxativas,

somatórios e quantificações) denominadas por alguns autores, como vimos, de

'tipificações'...”9

Um exemplo tende a esclarecer. Imagine uma operação de venda de veículo a

um consumidor final, desde sua montagem até a entrega pelo vendedor.

Vamos imaginar o que ocorre em relação ao ICMS (e uma alíquota única de

10%), sem deixar de notar que o raciocínio é similar para os demais tributos

sujeitos a este instituto.

Durante a montagem do veículo a MONTADORA adquiriu uma série de

mercadorias e as aplicou no veículo produzido. Vamos imaginar o valor total das

8 (Costa, 2007) 9 Misabel Derzi citada por (Costa, 2007)



6

mercadorias aplicadas seja de R$ 5.000,00. Terminada a montagem, o veículo

está à venda por R$ 10.000,00. Apurando o ICMS (não cumulativo) devido

(desprezadas quaisquer outras incidências), teremos.

CRÉDITO DÉBITO

500,00 1.000,00

500,00

Então, até a agora, o ICMS a ser recolhido pela MONTADORA é de R$ 500,00,

devidos em virtude sua operação própria (ICMS-op).

Sejamos práticos. A MONTADORA não produziu o veículo para seu consumo

próprio nem para estocar e sim para vendê-lo no mercado. Assim, esse veículo

será vendido a uma CONCESSIONÁRIA que, por sua vez, também não o

adquiriu para uso próprio ou para estocar e sim para vendê-lo a um

CONSUMIDOR qualquer que tenha interesse em comprá-lo. Sintetizando, esse é

o caminho do veículo.

MONTADORA CONCESSIONÁRIA CONSUMIDOR

Vendido o veículo da MONTADORA para a CONCESSIONÁRIA, a primeira

operação de circulação da mercadoria já ocorreu de fato. Como visto, a

segunda operação de circulação de mercadoria (CONCESSIONÁRIA

CONSUMIDOR) é presumida, ou seja, é razoável esperar que ela vá

acontecer. Temos aqui então uma presunção.

Vamos imaginar que existam 60 montadoras no país e 6.000 concessionárias.

Não precisa ser expert em tributos para compreender que é mais fácil, mais

seguro e mais prático exigir o tributo de 60 pessoas que de 6.000 pessoas

espalhadas pelo país. A praticidade então justifica a adoção do instituto da

substituição tributária, ou seja, o ente tributante vai exigir da montadora o

crédito tributário resultante de uma operação que, presumidamente, vai ocorrer

(CONCESSIONÁRIA CONSUMIDOR).

Para que se possa exigir o crédito tributário é necessário presumir o valor da

operação subsequente, ou seja, é necessário estimar por quanto a

CONCESSIONÁRIA vai vender o veículo ao CONSUMIDOR. Esse valor é



7

estimado tomando-se um valor de pauta (estabelecido pelo ente tributante) ou

um valor sugerido (equivalente ao valor tabelado quando havia o tabelamento

de preços). Para terminar o raciocínio, vamos apurar o crédito tributário

resultante da operação presumida, aceitando que o valor sugerido para o

veículo seja de R$ 20.000,00.

CRÉDITO DÉBITO

1.000,00 2.000,00

1.000,00

Então o crédito tributário relativo ao ICMS a ser recolhido pela

CONCESSIONÁRIA é de R$ 1.000,00.

Ora! Se o ente tributante presume a ocorrência da operação futura e já sabe o

valor do crédito tributário decorrente dessa operação futura, nada mais prático

(decorrente da praticabilidade) que exigir da MONTADORA o recolhimento desse

segundo crédito, chamado ICMS-st.

Esteja a MONTADORA no Estado de São Paulo e a CONCESSIONÁRIA em Minas

Gerais. O valor do ICMS-op será recolhido ao Estado de São Paulo e o valor

referente ao ICMS-st será recolhido ao Estado de Minas Gerais. Então, os

valores a serem recolhidos pela MONTADORA podem ser assim resumidos:

ICMS-op 500,00

ICMS-st 1.000,00

1.500,00

Na hipótese narrada, há a ocorrência de dois fatos geradores do ICMS:

Saída do veículo da montadora, tendo por contribuinte a montadora

(ICMS-mont); Saída do veículo da concessionária para o consumidor, tendo por

contribuinte a concessionária (ICMS-conc).



8

MONTADORA

Contribuinte - ICMS-montCONCESSIONÁRIA

Contribuinte – ICMS-concCONSUMIDOR

ICMS-mont

ICMS- conc

ESTADO

Sujeito Ativo

Em operações sujeitas a substituição tributária, os dois fatos geradores ocorrem

com alterações nos sujeitos passivos das obrigações tributárias

correspondentes:


(ICMS-op); Saída do veículo da concessionária para o consumidor, tendo por

substituto a montadora e por substituído a concessionária (ICMS-st).

MONTADORA

Contribuinte - ICMS-mont

Substituto – ICMS-conc

CONCESSIONÁRIA

Substituido – ICMS-stCONSUMIDOR

ICMS-mont

ICMS- conc

ESTADO

Sujeito Ativo

Na substituição tributária, a relação jurídico-tributária que constitui seu objeto

já nasce entre o substituto e o ente tributante. Vale dizer que não nasce

relação entre o substituído e o ente tributante.



9

O STJ10 tem entendimento que o tributo somente pode ser exigido do

substituto.

Você deve estar se perguntando se o ônus financeiro decorrente de um crédito

tributário que deveria ser recolhido pela CONCESSIONÁRIA será suportado pela

MONTADORA. Esse valor será objeto de um acerto de contas entre as partes

envolvidas, sendo esse tema de total desinteresse do ente tributante e do

mundo tributário.

Na lição de Hugo de Brito Machado11, a vinculação a que se refere deve ser de

ordem tal que permita ao substituto reter ou reaver do substituído o tributo

pago.

O que vimos é a substituição tributária para frente que implica a antecipação

de um recolhimento relativo a uma operação que ainda vai acontecer.

No entanto, por motivos semelhantes, é possível postergar o recolhimento relativo a uma operação que já aconteceu em virtude da aplicação da

praticabilidade.

Um exemplo é o caso dos produtores de leite, espalhados geograficamente e

que fornecem seu produto (o leite) a uma determinada cooperativa que o industrializará e o venderá ao mercado sob a forma de laticínios em geral.

Nessa situação, é mais prático exigir da cooperativa o crédito tributário relativo ao ICMS decorrente da operação de circulação de mercadoria (leite) entre o

produtor e a cooperativa. Essa é a chamada substituição tributária para trás, à qual também se dá o nome de diferimento12.

Na hipótese narrada, há a ocorrência de dois fatos geradores do ICMS:

Saída do leite para a cooperativa, tendo por contribuinte o produtor

(ICMS-leite);

Saída do laticínio da cooperativa para o mercado , tendo por contribuinte a cooperativa (ICMS-coop).

10 REsp 931.727 11 RDDT 97. 12 Diferir: transferir para outra data; adiar, procrastinar (Houaiss, 2009)



10

PRODUTOR

Contribuinte - ICMS-leiteCOOPERATIVA

Contribuinte – ICMS-coopMERCADO

ICMS-leite

ICMS- coop

ESTADO

Sujeito Ativo

Em operações sujeitas a substituição tributária, os dois fatos geradores

continuam a ocorrer com alterações em seus sujeitos passivos:


(ICMS-op); Saída do veículo da concessionária, tendo por substituto a montadora e

por substituído a concessionária (ICMS-st).

PRODUTOR

Substituido – ICMS-st

CONCESSIONÁRIA

Contribuinte – ICMS-coop

Substituto – ICMS-leite

MERCADO

ICMS-leite ICMS- coop

ESTADO

Sujeito Ativo

Na substituição tributária, a relação jurídico-tributária que constitui seu objeto

já nasce entre o substituto e o ente tributante. Vale dizer que não nasce

relação entre o substituído e o ente tributante.

Para José Eduardo Soares de Melo, o diferimento “Constitui uma técnica

impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com imputação da responsabilidade de

seu recolhimento a terceiro.”13

13 (Melo, 2003)



11

Rosa alerta que o diferimento não deve ultrapassar as fronteiras do ente

tributante sob pena de se perder o controle sobre a arrecadação. Para o citado

autor, “...se nota a instituição do diferimento para as vendas internas feitas por

produtor rural a comerciantes ou industriais do seu Estado, interrompendo-se,

porém, com a consequente obrigação do recolhimento, quando o produtor

vender para consumidor final ou impulsionar a mercadoria para outro Estado.”14

Vimos, na substituição tributária para frente que a base de cálculo do fato

gerador futuro é presumida. Na prática, se a base de cálculo real for inferior à

presumida, haverá recolhimento a maior de tributo. Mutatis mutandis, sendo a

base de cálculo real maior que a presumida, haverá recolhimento a menor.

No exemplo do veículo, imagine que ele seja vendido por R$ 22.000,00. Nessa

hipótese o valor do crédito tributário a ser recolhido é de R$ 1.200,00.

Se for vendido por R$ 18.000,00, o valor do crédito tributário a ser recolhido é

de R$ 800,00.

Em ambas as situações, o valor recolhido pela montadora (substituta) foi de R$

1.000,00. Pode o sujeito passivo pedir a devolução do que foi pago a maior?

Pode o ente tributante exigir o complemento quando o recolhimento for a

menor?

O STF já fixou entendimento de que a tributação através da substituição

tributária ocorre de forma definitiva, ou seja, não cabe nem ao Estado nem

ao particular a revisão dos valores para fins de complementação ou de

restituição.

Dois Estados, mais precisamente o de São Paulo e de Pernambuco, fizeram

editar leis locais permitindo que os substituídos se creditassem dos valores

recolhidos a maior quando a operação final ocorresse por valor menor que

presumido.

Os governadores desses Estados ajuizaram ações diretas de

inconstitucionalidade (ADI-2777-SP) (ADI-2675-PE) cujos julgamentos estão

em curso. Ambas estão com votação empatada cujo desempate virá com o voto

do min. Ayres Britto.

Embora o STF tenha entendimento firme sobre a natureza definitiva do

recolhimento resultante da substituição tributária, o tema voltou a ser discutido

no RE 593849 sob o regime da repercussão geral. Assim, o julgamento das

ADIs supra citadas encontra-se sobrestado.

Em síntese, continua firme a posição do STF sobre o tema.

14 (Rosa, 2008)



12

Vale lembrar que a Constituição, em seu art. 155, XII, b, afirma que em relação

ao ICMS, compete a lei complementar dispor sobre substituição tributária. A LC

87/96, chamada Lei Kandir e que veicula as normas gerais sobre ICMS, assim

dispõe:

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a

depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto

tributário. § 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao

imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao

valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo

contribuinte substituído; II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida

pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo

substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros

encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico

celebrado pelos Estados interessados.



13

Substituição Tributária

fonte

previsão legal

substituto é vinculado ao FG

contribuinte

CF, 150 § 7o.

CTN 128

excluído

Substituição Tributária

Em se tratando de ICMS, na hipótese de recolhimento a maior em situação de

substituição tributária, a LC 87/96 (art. 10) tem dispositivo específico sobre o

tema, sem prejuízo da necessária observância do art. 166 do CTN.

Repare que a previsão supra é aplicável quando da não realização do fato

gerador presumido, situação que não se confunde a divergência entre a base

econômica presumida e a base econômica efetiva.

23.1.1 - SUBSTITUTO X AGENTE DE RETENÇÃO

Nos casos em que há previsão de retenção de tributo na fonte (ex: IR), a

pessoa a quem cabe reter e recolher o tributo em nome de terceiro é substituto

ou mero agente de retenção?

Heleno Taveira entende que o agente de retenção e o substituto tributário não

se confundem, ou seja, o agente de retenção não é substituto tributário. Para o

mestre, no caso de substituição, a relação tributária nasce, por força de lei,

entre o substituto e o ente tributante. Na hipótese de retenção, o agente da

retenção não integra a relação jurídica, servindo como “...um intermediário

legalmente interposto...”15

Embora seja também esse o nosso entendimento, o STJ já manifestou

entendimento diverso, ou seja, no sentido de que a obrigação de reter tributo

equivale à hipótese de substituição tributária.

“Ementa – ... Com efeito, é de se concluir estarmos diante da

figura de responsável legal, por substituição tributária, a quem

incumbe o dever de reter e recolher o imposto de renda,....”16

15 RDDT, 70. 16 REsp 374603



14

“Ementa - ... A determinação do mencionado artigo 31 configura,

apenas, uma técnica de arrecadação da contribuição previdenciária, colocando as empresas tomadoras de serviço

como responsáveis tributários pela forma de substituição tributária. O procedimento a ser adotado não viola qualquer

disposição legal. Haja vista que, apenas, obriga a empresa contratante de serviços a reter da empresa contratada, em

benefício da previdência social, o percentual de 11% sobre o valor dos serviços constantes da nota fiscal ou fatura, a título de

contribuição previdenciária, em face dos encargos de lei decorrentes da contratação de pessoal.”17

A meu ver, essas manifestações do STJ decorrem de uma equivocada

equivalência entre o instituto da substituição tributária e as hipóteses de

responsabilidade.

Repetindo o já dito, na hipótese de substituição tributária, a obrigação de pagar

é originária, ou seja, a relação tributária já nasce entre o substituto e o ente

tributante. Na hipótese de responsabilidade por transferência, a relação nasce

entre o contribuinte e o ente tributante e, por força de lei, a obrigação de pagar

é transferida a terceira pessoa, qual seja, o responsável.

É de se esperar que aquele obrigado ao recolhimento em virtude de retenção

possa se reembolsar do valor gasto.

Como forma de explicar esse mecanismo, trazemos a lição de Feio:

“Assim, nos casos de substituição fiscal, o efeito de oneração do contribuinte

pode vir a ser alcançado antes do pagamento devido pelo substituto ao sujeito

activo (através da retenção), ou depois de cumprida essa obrigação (pelo

regresso em sentido estrito). Deste modo, o direito de regresso apenas vem a

ser efectivamente exercido nos casos em que o montante devido ao Estado

ainda não tenha sido totalmente retido ao contribuinte. Como se pode concluir

das nossas palavras anteriores existem duas hipóteses de substituição fiscal: a

substituição com retenção e a substituição sem retenção”.18

23.1.2 – LEGITIMIDADE PARA A DISCUSSÃO DA OBRIGAÇÃO

TRIBUTÁRIA

No entendimento do STJ, a pessoa a quem cabe a obrigação de reter e recolher

tributo atua como substituto tributário.

A consequência é de ordem prática pois, nessa situação, o substituto tem

legitimidade para discutir a legalidade do tributo ou mesmo a incidência da

17 AgRg no REsp 697007 18 Diogo Feio citado por (Ibrahim, 2007)



15

norma tributária? Ou somente o terá quem sofreu ou está por sofrer o ônus da

retenção?

A nosso ver, o substituído tem interesse processual para discutir o tributo,

interesse esse que falta ao substituto (ou mesmo ao agente de retenção) posto

que nenhum prejuízo lhe causa a situação, considerando que deverá reter ou

poderá reaver o tributo recolhido.

Entendimento diverso é o manifestado por Aires Ferdinando Barreto para quem

“...há a possibilidade de o responsável – conhecendo a legislação aplicável ao

substituído – garantir-se contra absurdas investidas do Fisco...”19

O STJ tem posições divergentes.

No sentido de que ambos tem legitimidade para discutir a incidência do tributo.

“Ementa - É juridicamente possível o exercício de ação para ver

declarado o direito à devolução de quantia paga a título de

substituição tributária por antecipação. Tal possibilidade existe,

mesmo que não se tenha apontado qualquer recolhimento

concreto, desde que o autor seja do ramo em que

costumeiramente ocorre a substituição antecipada. (REsp

244087/HUMBERTO).- O substituto tributário, em sofrendo o ônus

da imposição fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad

causam para discutir judicialmente a exigência tributária que

sobre ele recai. (REsp 173907/HUMBERTO)”20

É de se reparar que nesse julgado, o ministro Humberto de Barros reconhece

tanto o direito de o substituto buscar o Judiciário para se livrar da obrigação de

recolher o tributo objeto de substituição como o direito de o substituído ajuizar

ação declaratória para ver declarado o seu direito requerer a repetição de

qualquer valor recolhido pelo substituído.

No sentido de que o substituto tem legitimidade para discutir o tributo:

“Ementa - processual civil e tributário. Mandado de segurança.

Substituição tributária. Legitimidade ativa dos impetrantes, como

substitutos da obrigação tributaria. O substituto, consoante

entendimento pacifico da egrégia primeira seção deste tribunal,

tem legitimidade ativa para impetrar mandado de segurança, com

o objetivo de eximir-se do recolhimento do ICMS nas operações

do ICMS, por substituição tributaria, nas operações interestaduais

19 (Barreto, 2005) 20 REsp 265159



16

realizadas com derivados de petróleo. Recurso provido, sem

discrepância.”21

No sentido de que o substituto não tem legitimidade para discutir o tributo:

“Ementa - 1. Na hipótese da contribuição previdenciária exigida do produtor rural (Lei nº 8.212/91, art. 25, I e II) incumbe ao

adquirente de sua produção destacar do preço pago o montante correspondente ao tributo e repassá-lo ao INSS (Lei nº 8.212/91,

art. 30, III e IV). Evidencia-se, nessa sistemática, que o adquirente não sofre

diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou

do pagamento ao produtor rural o valor do tributo. 2. O

adquirente não detém legitimidade ad causam para discutir a

legalidade da referida exigência, caso a entenda descabida, de

modo a obter provimento jurisdicional que lhe autorize a recolher

o tributo da forma que entende conforme à lei, e nem para

postular a repetição de valores indevidamente recolhidos a título

da mencionada contribuição, já que somente cabem a discussão

da exigibilidade do tributo e sua restituição quando evidenciado

que o contribuinte de direito não recuperou do contribuinte de

fato o valor recolhido. 3. Recurso especial desprovido.”22

Cabe notar nesse julgado que o acórdão foi tomado por maioria, vez que restou

vencido o relator, ministro Luiz Fux.

23.1.3 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A NATUREZA DO

RECOLHIMENTO.

Um assunto polêmico é o que trata da natureza do recolhimento feito pelo

substituto tributário e a origem dessa polêmica está no fato de, na substituição

tributária para frente, o recolhimento do crédito tributário ocorrer antes da

ocorrência do fato gerador, o que contraria toda a dinâmica dos eventos

tributários.

O STJ tem diversos23 julgados nos quais se afirma que:

21 REsp 91.144 22 REsp 503.406 23 REsp 353570, REsp 51526.



17

“Ementa - ...2. Com o pagamento antecipado não ocorre

recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O

momento da incidência do tributo fixado por lei não se confunde

com a cobrança do tributo, pelo que o sistema de substituição

tributária não agride o ordenamento jurídico tributário.”24

O STF, também já se manifestou nesse sentido:

“Ementa - 3. Legitimidade do regime de substituição tributária,

dado que a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa

"constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o

negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao

imposto, incide". Entendimento doutrinário. Recurso

extraordinário conhecido e provido. ...”25

Não se pode perder de vista que a afirmação supra, constante do voto ministro

Maurício Corrêa e arrimada na doutrina de Pontes de Miranda é da época da

vigência da Constituição de 67, numa época em doutrina e jurisprudência se

digladiavam pela legalidade da substituição tributária.

Não vemos como, atualmente, sustentar a tese de que não existe recolhimento

nas hipóteses de substituição tributária até que, realmente, venha a ocorrer o

fato pois o próprio STF afirma que o recolhimento, nessa hipótese, é definitivo.

“...O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório,

mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou

complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na

hipótese de sua não realização final.”26

Em síntese, “Na substituição tributária para frente não há recolhimento de

imposto ou contribuição antes da ocorrência do fato gerador, mas apenas a

antecipação de seu pagamento por responsável definido por lei.”

23.1.4 – FALTA DE RETENÇÃO OU DE RECOLHIMENTO

24 RMS 8773 25 RE 194.382 26 ADI 1851



18

O que acontece quando o sujeito obrigado a efetuar a retenção na fonte ou

obrigado ao recolhimento na condição de substituto tributário não o faz?

Em se tratando de obrigação de retenção na fonte, o STJ vem entendendo que

a falta de retenção não dispensa o contribuinte de declarar e efetuar o

recolhimento do tributo.

“Ementa - ... 1. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo

que cabe à fonte pagadora o recolhimento do tributo devido.

Porém, a omissão da fonte pagadora não exclui a

responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do imposto, o

qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração

de ajuste anual. ...”27

Há diversos julgados do STF entendendo não ser devida (pelo contribuinte) a

multa nessas situações.

23.2 - RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES.

CTN...

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de

constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a

obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens

imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,

sub rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

“Haverá responsabilidade por sucessão quando uma pessoa se torna obrigada

por débito tributário não satisfeito, diante de uma relação jurídica que passa do

predecessor ao adquirente do direito.”28

27 REsp 704845 28 Bernardo Ribeiro de Moraes citado por (Paulsen, 2010)



19

É de se notar que os artigos 129 e 130 dizem da transferência de

responsabilidade pelos créditos tributários (tributos+penalidades) e que o art.

131 (a título de exemplo) limita-se a dizer da transferência de responsabilidade

pelos tributos, não sendo demais frisar que tributos e penalidades não se

confundem.

Pela expressão “...definitivamente constituídos ou em curso de constituição à

data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos

atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida

data...” o CTN quer dizer que, para fins de responsabilidade tributária, o que

importa é o momento da ocorrência do fato gerador e não o momento do

lançamento.

23.2.1 – BENS IMÓVEIS

Em se tratando somente de bens imóveis, fica fácil concluir que o art. 130 do

CTN somente se aplica ao IPTU e ITR, as taxas prestadas em virtude da

“...propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis...” e às respectivas

contribuições de melhoria.

A forma de o adquirente se desobrigar da transferência aqui tratada é fazer

constar da escritura pública de compra e venda do imóvel a prova de quitação

de tais tributos. Note bem: prova de quitação, ou seja, Certidão Negativa de

Débitos nos termos do art. 205 do CTN.

Então, eventuais declarações do vendedor de que não há tributos a pagar ou a

assunção de responsabilidade pelos créditos tributários cujos fatos geradores

tenham ocorridos até a data do negócio, ainda que constantes da escritura

pública de compra e venda, não servem para desobrigar o adquirente.

É verdade que a Certidão Negativa de Débitos é emitida com uma série de

ressalvas. No entanto, constando a quitação desses tributos em comento da

escritura pública de compra e venda, poderá o fisco exigir os eventuais créditos

do contribuinte, já que nessa situação não há criação de responsabilidade.

Quem adquire bem em hasta pública não se torna responsável por tributo

nenhum.

O fisco, em tendo créditos a receber, sub-rogar-se-á no valor pago em hasta

pública.

A jurisprudência do STJ caminha nesse sentido:

“Ementa - ... I – Consoante o art. 130 do Código Tributário



20

Nacional, parágrafo único, há sub-rogação do crédito tributário

sobre o preço pelo qual arrematado o bem em hasta pública. O

adquirente recebe o imóvel desonerado dos ônus tributários

devidos até a data da realização da praça.”29

À míngua de qualquer disposição em sentido contrário, a doutrina e

jurisprudência entendem que a situação não se altera se é o valor de

arrematação for inferior ao valor do débito tributário.

“Ementa... 2. A hipótese dos autos se subsume ao entendimento esposado, sendo direito do adquirente receber o imóvel livre de

ônus tributários, razão pela qual é de se determinar a concessão

da segurança pleiteada pela recorrente para que seja expedida a certidão negativa de débitos tributários referentes, tão somente,

ao IPTU e à TLP,anteriores à data da arrematação em 14 de novembro de 2003, bem como o registro da carta de arrematação

no cartório de registro de imóveis competente....”30

A atribuição de responsabilidade em caráter pessoal implica, em regra, a

responsabilidade ilimitada, ou seja, não há limitação quanto ao valor do imóvel

ou qualquer outro parâmetro.

Adquirente é quem adquire e remitente é quem pratica a remição, o ato pelo

qual o devedor paga a dívida para evitar a perda do bem.

23.2.2 – SUCESSORES CAUSA MORTIS E OUTROS

CTN... Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou

adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

O inciso I do art. 131 do CTN se aplica à aquisição de bens móveis pois de bens

imóveis trata o art. 130(regra específica).

29 AgRg no REsp 849025 30 REsp 909.254



21

Ao contrário do que ocorre no art. 130, não há qualquer ressalva quanto à

forma de aquisição do bem móvel. Vale dizer que, pela literalidade do CTN,

aqueles que adquirem bens móveis em leilão, tornam-se responsáveis pelos

tributos devidos em virtude da propriedade anterior.

Carvalho justifica tal situação ao afirmar “ O único motivo que justifica sua

desconfortável situação de responsável é não ter curado de saber, ao tempo da

aquisição, do regular pagamento de tributos devidos pelo alienante até a data

do negócio jurídico. Por descumprir esse dever, embutido na proclamação de

sua responsabilidade, é que se vê posto na contingência de pagar certa

quantia”.31

No caso de arrematação de produtos importados (apreendidos ou

abandonados), o arrematante é contribuinte32 do imposto de importação e não

responsável.

Há julgados do STJ no sentido de entender excluir a responsabilidade tributária

dos adquirentes de bens móveis através de arrematação.

“Ementa... 1. A arrematação de bem móvel ou imóvel em hasta

pública é considerada como aquisição originária, inexistindo

relação jurídica entre o arrematante e o anterior proprietário do

bem, de maneira que os débitos tributários anteriores à

arrematação sub-rogam-se no preço da hasta.”33

”Ementa-...1. A arrematação de bem em hasta pública é

considerada como aquisição originária, inexistindo relação jurídica

entre o arrematante e o anterior proprietário do bem. 2. Os débitos anteriores à arrematação sub rogam-se no preço da

hasta. Aplicação do artigo 130, § único do CTN, em interpretação que se estende aos bens móveis e semoventes....”34

No que se refere à sucessão causa mortis temos que a referência diferenciada

ao meeiro e ao sucessor decorre da versão anterior do Código Civil na qual o

meeiro não era sucessor. Aqui a limitação é clara e sua referência é à força do

quinhão.

Pela expressão “...devidos pelo de cujus até a data da partilha ou

adjudicação...” entendam-se os tributos cujos fatos geradores tenham ocorridos

31 (Carvalho, 2007) 32 CTN, 22, II 33 REsp 1.225.813 34 REsp 807.455



22

antes do falecimento, independentemente de lançamento ou de conhecimento

pelo fisco.

Então, é de concluir que os responsáveis aqui nominados respondem pelos

tributos devidos pelo falecido, ainda que o lançamento tenha ocorrido após a

partilha ou adjudicação (desde que o fato gerador tenha ocorrido antes do

falecimento).

“Espólio é o conjunto de bens, direitos, rendimentos e obrigações da pessoa

falecida. É contribuinte distinto do meeiro, herdeiros e legatários.35” e é

administrado pelo inventariante.

Com a morte do contribuinte, abre-se a sucessão. Na hipótese de o contribuinte

ter deixado tributos sem o respectivo pagamento, o espólio se torna

responsável por esse pagamento.

O espólio vai existir entre a abertura da sucessão e a publicação da sentença de

partilha ou de adjudicação dos bens deixados pelo contribuinte.

Durante esse breve (nem sempre) período de sua existência, o espólio pode

praticar fatos geradores, tornando-se assim contribuinte. É fácil visualizar essa

situação.

Imagine que, entre os bens deixados pelo contribuinte falecido, há uma quantia

aplicada junto à instituição financeira. Os rendimentos dessa aplicação devem

ser oferecidos à tributação pelo imposto de renda e, sendo o espólio seu titular,

ele é o contribuinte desse tributo.

Para o encerramento da ação de inventário (ou arrolamento) é necessário a

apresentação das certidões negativas de todos os tributos.

CTN ... Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou

adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

No entanto, a expedição de certidão negativa não implica a quitação de tributos

pois há ressalva da possibilidade de constituição de novos créditos tributários.

Se isso ocorrer, ou seja, se forem constituídos novos créditos tributários cujo

contribuinte era o falecido, após o julgamento da partilha, os beneficiários

dessa partilha se tornam responsáveis pelo pagamento desses créditos

tributários, sendo essa responsabilidade limitada ao valor que cada um recebeu.

Um caso36 para ilustrar. Sr. Antônio faleceu, deixando viúva d. Maria e dois

filhos, Primus e Secundus. Deixou um patrimônio de R$ 100.000,00 que

35 (IN SRF nº 81, de 2001, art. 2º)



23

passou, de imediato a ser administrado pela inventariante, d. Maria, deixando-

os aplicado em instituição bancária. Em suas anotações, d. Maria fez o seguinte

lançamento:

Histórico Valor Saldo

Valor deixado pelo Antônio, aplicado no Banco 100.000,00 100.000,00

Feitos os primeiros levantamentos, d. Maria descobriu que, poucos antes do

falecimento, Sr. Antônio havia confessado e não pago uma dívida de R$

20.000,00 relativa ao IRPF.

Alertada por seu advogado sobre o texto do art. 190 do CTN, d. Maria efetuou o

pagamento do tributo devido. Suas anotações assim ficaram:



Tributos devidos pelo Antônio 20.000,00 80.000,00

Ao longo da ação de inventário, o Banco creditou R$ 10.000,00 a título de

rendimento da aplicação feita. D. Maria, sabendo que o titular dessa renda é o

Espólio, tratou de recolher o IR devido em decorrência do rendimento, sendo

ainda certo que nessa situação o contribuinte era o Espólio e não seu falecido

marido. Novas anotações:




Rendimentos da aplicação 10.000,00 90.000,00

IR aplicação 2.000,00 88.000,00

Apresentados os documentos necessários, a partilha foi julgada por sentença e

o saldo dividido da seguinte forma:

36 Os nomes dos envolvidos constituem uma homenagem ao professor Salomão Cateb, meu professor da cadeira de Sucessões no curso de graduação.



24




Rendimentos da aplicação 10.000,00 90.000,00

IR aplicação 2.000,00 88.000,00

Pagamento a d. Maria 44.000,00 44.000,00

Pagamento a Primus 22.000,00 22.000,00

Pagamento a Secundus 22.000,00 0,00

Passado um tempo, os três são citados em execução fiscal, tendo por objeto

tributo devido por Antônio e que deixaram de ser considerados quando da

emissão das certidões negativas.

Segundo o entendimento do STJ37, o débito deve ser dividido na mesma

proporção da divisão do patrimônio, ou seja, na presente hipótese:

d. Maria: 50%

Primus: 25% Secundus: 25%

A responsabilidade de cada um dos sucessores está limitada ao valor do

quinhão recebido. Os valores da responsabilidade são os seguintes:

d. Maria: R$ 44.000,00

Primus: R$ 22.000,00 Secundus: R$ 22.000,00

Em síntese, se o valor da execução for inferior a R$ 88.000,00, é possível que o

Fisco tenha seus interesses atendidos. O valor excedente de R$ 88.000,00 não

será pago pois não há de quem cobrar: Sr. Antônio já morreu e a

responsabilidade de seus sucessores está limitada ao valor dos respectivos

quinhões.

23.2.2.1 – SUCESSORES E AS MULTAS

O texto do artigo 131 diz da responsabilidade pelos tributos o que implica

entender que tal responsabilidade não se aplica às penalidades. No entanto, o

entendimento do STJ vai noutro sentido:

37 REsp 212554



25

“Ementa - ...5. O espólio, quando chamado como sucessor

tributário, é responsável pelo tributo declarado pelo "de cujus" e

não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa

moratória.”38

Muito embora o texto do CTN faça expressa referência à responsabilidade

quanto aos tributos, o entendimento jurisprudencial aponta no sentido de que

essa responsabilidade inclui as multas de caráter moratório. O entendimento

é de que essas penalidades integram o patrimônio transferido.

Não inclui as multas de caráter punitivo (de ofício) sob pena de afrontar a

constituição que proíbe a transmissão da pena aos sucessores do apenado.

Por não se tratar de punição, a responsabilidade em questão inclui os juros e a

correção monetária.

23.2.3 – SUCESSÃO EMPRESARIAL

CTN...

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é

responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas

pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a

exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão

social, ou sob firma individual.

Inicialmente é necessário conceituar esses três institutos com base no Código

Civil:

Art. 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou

liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores

da constituição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-

se.

Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são

absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e

obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para

os respectivos tipos.

38 REsp 295.222



26

Art. 1.119. A fusão determina a extinção das sociedades que se

unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos

direitos e obrigações.

Na transformação a pessoa jurídica que existia continua a existir após a data do

negócio, sendo diverso apenas o tipo societário (ex: uma sociedade por cotas

de responsabilidade limitada transforma-se em sociedade anônima). Não há

alteração da titularidade do patrimônio.

Na incorporação, a incorporadora continua a existir e a incorporada deixa de

existir na data do negócio.

INCORPORADORA INCORPORADA+INCORPORADORA

+

INCORPORADA=

Na fusão, ambas as fusionadas deixam de existir na data do negócio e, em

consequência do negócio, nasce outra pessoa jurídica resultante da fusão.

FUSIONADA FUSIONADA+ RESULTANTE DA

FUSÃO=

Talvez alguém possa julgar estranho que a responsabilidade seja somente em

relação aos fatos geradores ocorridos “...até a data do ato...” e se perguntar: e

após o ato?

No caso da fusão, após o ato, as fusionadas deixam de existir e, portanto, não

mais praticam fato gerador, sendo que a resultante é responsável. A partir do

ato, quem pratica o fato gerador é a resultante da fusão e é, portanto,

contribuinte e não responsável pelos tributos devidos após o ato.

No caso da incorporação, a incorporadora continua a existir e é contribuinte em

relação aos tributos cujos fatos geradores por ela praticados ocorreram antes

do ato, bem como em relação àqueles que por ela serem praticados após o ato.

A responsabilidade se limita aos tributos cujos fatos geradores foram praticados

pela incorporada até a data do negócio posto que, após a data do negócio, a

incorporada deixou de existir e, por consequência, deixou de praticar fato

gerador

O CTN é omisso quanto à atribuição de responsabilidade tributária decorrente

de cisão.



27

23.2.4 – AQUISIÇÃO DE FUNDO DE COMÉRCIO

CTN... Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que

adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar

a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou

sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do

ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,

indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na

exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de

comércio, indústria ou profissão. § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de

alienação judicial: I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o

adquirente for: I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou

sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação

judicial ou de qualquer de seus sócios; ou III – identificado como agente do falido ou do devedor em

recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em

conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser

utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de

créditos que preferem ao tributário.

O art. 133 do CTN disciplina a responsabilidade na hipótese de alienação de

“...fundo de comércio ou estabelecimento comercial...” A aplicação deste

dispositivo é restrita às situações em tanto o adquirente quanto o alienante

sejam pessoas de direito privado, afastando assim por completo a hipótese de

atribuição de responsabilidade à pessoa jurídica de direito público.



28

Quanto ao aspecto objetivo da alienação é necessário estabelecer algumas

definições:

O Código Civil, em seu art. 1.142 diz ser “...estabelecimento comercial todo

complexo de bens organizados, para o exercício da empresa, por empresário ou

sociedade empresária.”

“A expressão fundo de comércio, portanto, é utilizada em sentido amplo,

aplicando-se ao conjunto organizado de bens empregados para o exercício da

empresa em geral, ou seja, para o desenvolvimento de qualquer atividade

económica, abrangendo atividades industriais, comerciais, de prestação de

serviços e mesmo agrárias ou pecuárias, desde que exploradas com finalidade

econômica.”39

Para Fran Martins40, podem integrar o fundo de comércio, entre outros, o:

Direito ao local onde está sediado o estabelecimento;

O nome comercial; Expressões e sinais de propaganda;

Propriedade industrial; Bens imaterais tais como a reputação e crédito comercial, a qualidade dos

produtos, a freguesia.

Das definições pode-se concluir dos conceitos acima que o fundo de comércio e

o estabelecimento constituem conjunto de bens, materiais e imateriais,

destinado a produção de riqueza. Não se confunde com o imóvel no qual

funciona o negócio nem com as quotas ou ações que representam a sociedade.

A doutrina41 atribui às expressões, fundo de comércio e estabelecimento, o

mesmo significado dizendo ainda que são “...expressões de reforço, utilizadas

com função pragmática...”42

Daí fica fácil concluir que a alienação integral da sociedade não implica a

aplicação do previsto no art. 133 do CTN pois, nessa hipótese, não há alienação

nem de fundo de comércio nem de estabelecimento que continuam a pertencer

à sociedade cujas quotas (ou ações) foram transferidas. Também não cabe se

falar em aplicação deste artigo nas hipóteses de arrendamento ou comodato do

estabelecimento comercial.

A responsabilidade prevista no art. 133 do CTN somente pode ser atribuída ao

adquirente quando efetivamente existiu um negócio tendente a promover a

transferência do estabelecimento. No entanto, essa transferência pode não ter

sido regularmente documentada e transferência do estabelecimentos pode vir a

ser caracterizada por indícios entre os quais se pode citar:

39 (Leal, 2007) 40 (Martins, 1995) 41 (Denari, 1977) 42 (Barreto Filho, 1988)



29

- mesmo endereço;

- utilização das mesmas máquinas e equipamentos;

- manutenção de empregados;

- novas funções assumidas por parentes ou pessoas de ligação próxima;

- continuidade de contratos.

adquirente

continua atividade

não continua atividade

resp.integral

resp. subsidiária

alienante cessa atividade

alienante cessa por mais de 6 meses

alienante prossegue

inicia nova atividade

não há responsabilidade

adquirente

A responsabilidade pode ser integral ou subsidiária. O critério definidor da

natureza da responsabilidade é o comportamento do alienante nos seis meses

posteriores à transferência.

Se, passados esses seis meses, o alienante não retomou ou iniciou qualquer

atividade, implica reconhecer que ele tenha cessado qualquer atividade

(comercial, industrial ou profissional) e, nessa hipótese a responsabilidade é

integral.

O real significado do termo integral merece uma reflexão pois a doutrina não é

pacífica e dela vejamos uma síntese:

“Nessa hipótese, afirma o Código que a responsabilidade do adquirente é

integral. O que, na verdade, o Código quis dizer é que, nesse caso, o adquirente

responde sozinho, vale dizer, não há obrigação do alienante”.43

“Todavia, sua responsabilidade será exclusiva ou integral se o alienante cessar

a exploração do comércio, indústria ou atividade, e subsidiária ou supletiva se o

alienante prosseguir na exploração ou até mesmo iniciar, dentro de seis meses,

a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou noutro ramo de

comércio, indústria ou profissão”44

Em outro sentido, a lição do professor Hugo de Brito Machado45 adverte que

essa responsabilidade integral deve ser entendida como solidária, ou seja, o

Fisco também pode exigir seu direito do alienante (contribuinte) ou do

adquirente (responsável)e adverte: "Realmente, se o alienante do fundo de

comércio ou estabelecimento comercial ficasse exonerado da responsabilidade

43 (Amaro, 1998) 44 (Coêlho, 2010) 45 Citado por (Paulsen, Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência 2008)



30

tributária, seria muito fácil fugir ao dever de pagar tributo. Bastaria deixar de

pagar os tributos e a final, em vez de liquidar o fundo de comércio ou

estabelecimento e dissolver a sociedade, ou dar baixa na firma individual,

procedimentos para os quais precisaria de certidões da Fazenda Pública, vender

esses bens a quem não tivesse condições patrimoniais para responder pelas

dívidas. Recebido o preço da venda, poderia ser este aplicado em bens que

ficariam, se não houvesse atividade empresarial, a salvo de execução".

“Portanto, em que pesem as manifestações contrárias a esse posicionamento,

parece-nos que o mais correto é considerar a responsabilidade como sendo

subsidiária, mas em relação inversa à prevista no inciso II, ou seja, primeiro o

adquirente é responsabilizado pelo passivo fiscal e, caso não tenha condições de

quita toda a dívida, o alienante deve ser executado para responder peio

débito”46.

O TRF da 2ª Região tem entendimento no sentido de haver responsabilidade

solidária entre o alienante e o adquirente em acórdão assim ementado:

“Ementa ... I- O artigo 133 do CTN significa acréscimo e não

transferência de responsabilidades e se assim não fosse, estariam

legitimadas as inúmeras transferências de empresas endividadas

para pessoas desconhecidas ou desprovidas de patrimônio. ...”47

Esse acórdão foi objeto de recurso especial no qual o STJ entendeu haver a

necessidade de revisão de prova, concluindo ser inapropriado o recurso para tal

fim.

Em sentido contrário, o TRF da 4ª Região assim decidiu, acórdão esse que não

foi objeto de recurso especial, fazendo assim coisa julgada.

“ Ementa ... 1. É parte ilegítima para figurar na ação executiva

empresa alienante de fundo de comércio, bem como seus sócios.

Responsabilidade integral da empresa adquirente.”48

O STJ, no REsp 330.683, adotou a doutrina de Sacha Calmon supra citada e

assim decidiu:

“Ementa - ...Segundo o disposto no art. 133, inc. I, do Código

Tributário Nacional, uma vez já ocorrido o lançamento definitivo na época da sucessão, o sucessor deverá responder

integralmente pelos tributos, relativos ao fundo ou

46 (Ferragut, 2009) 47 TRF2, 200102010069434 48 TRF4, 960421683-0

http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/acompanhamento/resultado_pesquisa.php?selForma=NU&txtValor=9604216830&chkMostrarBaixados=S&selOrigem=TRF&hdnRefId=a2a576d257f8fdd27ee67e69d788acd1&txtPalavraGerada=JURI



31

estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, se o

alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade....”

A leitura do art. 133 do CTN em sua integralidade leva à conclusão de que a

obrigação de pagar tributo acaba por recair onde presumidamente estiver a

riqueza.

Se o alienante cessou qualquer atividade que produza riqueza, é por demais

improvável que se consiga receber qualquer coisa dele. Dessa forma, seria, pelo

menos na grande maioria das hipóteses, inócuo tentar receber do contribuinte

(alienante do estabelecimento).

Com respeito aos doutrinadores que entendem o contrário, creio que a melhor

solução está em reconhecer a responsabilidade integral do adquirente.

Se o alienante prossegue na atividade ou inicia (ou reinicia) atividade comercial

no prazo de seis meses, a responsabilidade do adquirente é subsidiária, ou seja,

exigida a obrigação do contribuinte e restando infrutífera a tentativa, passa o

adquirente a ter obrigação de pagar.

23.2.4.1 - RESPONSABILIDADE PELAS PENALIDADES

Outra indagação: o responsável por sucessão empresarial (art. 133 do CTN) é

também responsável pelo pagamento das multas tributárias?

A literalidade do caput do art. 133 indica que não pois diz que o adquirente

“...responde pelos tributos...” e não há mais dúvidas quanto à distinção entre

tributos e penalidades. Vale lembrar que o crédito tributário pode ser

constituídos de duas parcelas: tributo e penalidade pecuniária.

Além do exposto, a transferência da obrigação pelo pagamento da penalidade

afronta o princípio da individualização da pena pois seria apenado o responsável

por um ilícito que não praticou, ou seja, a pena estaria sendo transferida do

infrator para o inocente.

O STF, em 1973, em voto da lavra do Min. Aliomar Baleeiro, decidiu no sentido

de que a penalidade não pode ser transferida ao adquirente.49

Entendemos ser esta a posição mais correta pois, do contrário, estar-se-ia

criando obrigação pecuniária sem previsão legal ou admitindo a ineficácia do

art. 3º do CTN.

49 RE 76.153/SP



32

No entanto, o STJ tem entendimento contrário, ou seja, entende que o

adquirente é obrigado ao pagamento das penalidades pecuniárias aplicadas

antes da sucessão, não fazendo qualquer distinção entre multa punitiva ou

simplesmente moratória. Vale conferir os julgados:

“Ementa - ...2. A responsabilidade tributária não está limitada aos

tributos devidos pelos sucedidos, mas também se refere às

multas, moratórias ou de outra espécie, que, por representarem

dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido

pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e 133 apenas

refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129 dispõe

que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional aplica-se

por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou

em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não

apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de

penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN).

...”

Nesse voto50, o Relator adota como fundamento da decisão a aplicação do art.

129 do CTN que determina a aplicação do disposto naquela Seção do CTN a

todos os “...créditos tributários...”.

Data venia, ainda que o CTN assim o faça, não é razoável concluir dessa leitura

que o crédito tributário seja sempre composto de tributo+penalidade, vale

dizer, o crédito tributário pode também ser composto somente por tributo.

Ademais tem-se aqui um confronto entre a norma geral (art. 129) e a norma

específica trazida no caput do art. 133.

23.2.4.2 – EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE

CTN... Art. 133... § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de

alienação judicial: I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação

judicial;

50 REsp 1017186 / SC RECURSO ESPECIAL 2007/0303974-3, Min. Castro Meira



33

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau,

consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão

tributária. § 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de

empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de

1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de

créditos que preferem ao tributário

Os três parágrafos seguintes foram acrescidos ao art. 133 do CTN pela Lei

Complementar 11851 como forma de adequar a responsabilidade tributária ao

espírito da chamada “Nova Lei de Falências” (Lei 11.101/05).

A nova lei tratou de facilitar e até incentivar (incentivo dirigido ao adquirente) a

venda dos ativos das empresas em processo de recuperação ou de falência

No espírito da antiga lei que regulava a falência, o falido deveria ser extirpado

do mundo comercial por ter se tornado um cancro comercial, ou seja, seu

banimento do comércio também era uma medida de profilaxia do mercado.

Valia o ditado: “cão danado, todos a ele!”

O texto acrescido pela LC 118 (§§ 1o., 2o. e 3o.) exclui a responsabilidade do

adquirente, a qual poderia ser de natureza integral ou subsidiária. Traz ainda

uma proteção contra possíveis fraudes, adotando uma redação complexa que

exclui a exclusão (a negação da negação equivale à afirmação).

O § 2º que “exclui a exclusão” da responsabilidade por sucessão nas hipóteses

em que a fraude ou simulação é presumida merece nossa atenção.

Note que para que se aplique o inciso I, é necessário que o adquirente seja

“...sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade

controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;”. Não se pode

confundir a aquisição feita por uma empresa com a aquisição feita por um de

seus sócios, visto que a pessoa jurídica da empresa é distinta da pessoa física

de seu sócio.

De forma similar, quando o adquirente for pessoa jurídica, por óbvio, não há

que se pensar em relação de parentesco.

O texto do inciso III permite sua aplicação numa diversidade muito grande de

hipóteses. No entanto, a prova de que o adquirente é agente do falido e que

51 Vigente a partir de 09.06.2005.



34

tem o objetivo de fraudar a sucessão fica a cargo do ente tributante

interessado.

Quanto ao tema parentesco52, cumpre lembrar que o parentesco consanguíneo

(em linha reta) é o que decorre das relações entre pessoas ligadas por um

mesmo tronco ancestral. O parentesco por afinidade decorre por determinação

legal, em consequência da relação entre uma pessoa e os parentes de seu

cônjuge (vale o mesmo raciocínio para o caso de união estável).

Por arremate, a responsabilidade por sucessão não conhece qualquer limitação

em termos materiais, vale dizer, não está limitada ao valor do estabelecimento

adquirido nem ao valor da transação.

23.3 - RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.

23.3.1 – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA

CTN... Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas

omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos

devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou

perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Muito embora o art. 134 do CTN diga de responsabilidade solidária, prevê sua

aplicação nas hipóteses de impossibilidade de exigência do tributo do

contribuinte, situação essa que caracteriza a responsabilidade subsidiária.

52 Código Civil, art. 330 e seguintes.



35

Sendo subsidiária a responsabilidade e inadimplida a obrigação, não sendo

possível exigir seu cumprimento do contribuinte, exige-se do responsável.

O prof. Hugo de Brito Machado53 leciona que a responsabilidade prevista neste

artigo reclama dois pressupostos:

- a impossibilidade de o contribuinte não poder cumprir sua obrigação;

- o terceiro relacionado no art. 134 tenha participado da prática do fato gerador

ou se tenha omitido de forma indevida.

Leandro Paulsen54, citando Aliomar Baleeiro, diz que para se caracterizar a

responsabilidade nos termos do art. 134 do CTN é necessário nexo de

causalidade entre a ação ou omissão do terceiro ali elencado e a impossibilidade

de se exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte.

O texto do art. 134 do CTN diz da responsabilidade decorrente de atos em que

intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis e Misabel Derzi55

afirma ser necessário, para que responsabilidade recaia por sobre o patrimônio

do responsável, a prática de um ato ilícito.

Os responsáveis elencados nos incisos I a V devem tomar providências para que

as obrigações tributárias sejam todas cumpridas e os créditos tributários delas

decorrentes sejam satisfeitos com patrimônio do contribuinte. Fundamenta-se

tal responsabilidade no “...dever de zelo que certas pessoas devem ter para

com o patrimônio de outrem.”56

Tome como exemplo a situação de um menor que, em virtude do falecimento

de sua mãe, veio a herdar grande fortuna. Por ser menor, a administração

dessa fortuna está a cargo do pai que deverá tomar providências no sentido de

que sejam cumpridas todas as obrigações tributárias impostas ao contribuinte

que, no caso, é menor.

Na hipótese de não haver dinheiro disponível para o pagamento do crédito

tributário, cabe ao pai solicitar em juízo a autorização para a venda de um bem

como forma de possibilitar o cumprimento da obrigação tributária. Se não o faz,

impedindo assim que o valor devido seja exigido do contribuinte, torna-se

solidariamente responsável pelo pagamento do tributo.

O mesmo raciocínio vale para os terceiros elencados nos incisos de II a V do

art. 134 do CTN.

Quanto aos tabeliães e outros serventuários, imagine que tenha certificado o

recolhimento de tributos devidos sobre determinado ato quando, na verdade

53 (Machado, 2006) 54 (Paulsen, 2010) 55 (Baleeiro, 2005) 56 (Rocha 2007)



36

(ITBI no registro de escritura pública de compra e venda), tais tributos não

tenham sido recolhidos. O sujeito ativo exige do contribuinte que se mostra

insolvente o valor devido. Nessa hipótese, o tabelião torna-se responsável

solidário.

Sociedades de pessoas são aquelas em que o traço marcante da sociedade são

as pessoas e não o capital. São formadas em virtude da condição pessoal de

seus sócios.

Como exemplo, podemos citar a sociedade em nome coletivo57 e a sociedade

em comandita simples58. Também as sociedades simples, da qual são exemplos

as sociedades de advogados, são sociedades de pessoas.

Há responsabilidade dos sócios dessas sociedades de pessoas na hipótese de

sua liquidação, ainda que a liquidação seja regular, desde que a ação ou

omissão dos sócios tenha levado à impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pela sociedade liquidada.

A responsabilidade de que cuida este artigo, em termos de penalidades

pecuniárias, limita-se às penalidades de caráter moratório, excluindo assim as

de caráter punitivo.

“ O terceiro não responde, assim, pelas penalidades decorrentes de infração

praticada pelo contribuinte, exceção feita na hipótese de haver dolo específico

desse terceiro responsável caracterizador da infração tributária.”59

23.3.2 – RESPONSABILIDADE PESSOAL

CTN...

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A aplicação da responsabilidade pessoal do art. 135 pressupõe a prática de atos

“...com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:”.

Implica responsabilidade sem qualquer limitação.

57 CC art. 1039 58 CC art. 1045 59 (Moraes, 1984)



37

Ao contrário do artigo anterior, implica a responsabilidade por todas as

penalidades, independentemente de sua natureza.

As pessoas relacionadas no art. 134 do CTN, cuja responsabilidade é de

natureza solidária podem se tornar pessoalmente responsáveis (respondem

com seu patrimônio próprio) nas hipóteses de prática de atos decorrentes do

dever de zelo desde que praticados com “...com excesso de poderes ou infração

de lei, contrato social ou estatutos:”

Voltando ao exemplo do menor herdeiro de uma fortuna, imagine que seu pai,

ao elaborar a declaração de rendas do menor, resolve omitir receita como

forma de reduzir o tributo a pagar. Quando autuado, o pai torna-se responsável

pessoal pelos acréscimos decorrentes da prática desse ato com infração de lei.

A mera falta de pagamento, desde que cumpridas as obrigações acessórias no

sentido de apurar o tributo devido, prestadas as informações devidas ao ente

tributante não caracteriza infração de lei para fins de responsabilidade

tributária. Nem a decretação da falência é suficiente para se dizer da imposição

de responsabilidade a terceiros com base no CTN, 135.

STJ- 430

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

A dissolução irregular da sociedade, segundo entendimento pacífico, no STJ, é

suficiente para implicar a responsabilidade tributária com base no CTN, 135.

STJ-435

Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de

funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para

o sócio-gerente.

Em se tratando de responsabilidade pessoal de gerentes de sociedades

comerciais, não basta a condição de gerente sendo também necessária a

prática de atos “...com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou

estatutos:...”

É possível que a execução fiscal proposta originalmente em face do

contribuinte, frustrada a execução, seja redirecionada ao responsável desde

que haja, senão a prova, ao menos fortes indícios de qualquer das situações de

responsabilidade prevista no art. 135 do CTN.

Infelizmente, o que se tem notado atualmente é que diante do insucesso da

execução proposta em face do contribuinte, a Fazenda exequente vem pedindo



38

o redirecionamento da execução contra seus sócios, juntando tão somente a

cópia do contrato social (ou documento equivalente) ou certidão simplificada

expedida pelas Juntas Comerciais.

É lamentável. Cabe ao profissional diligente recorrer, através do agravo de

instrumento, da decisão que determina a citação nesses casos. Quanto ao

redirecionamento da execução fiscal contra sócios da sociedade executada, o

julgado seguinte se mostra bastante didático:

“Ementa ... 1. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp

702.232/RS, Rel. Min. Castro Meira, assentou entendimento segundo o qual:

a) se a execução fiscal foi promovida apenas contra a pessoa

jurídica e, posteriormente, foi redirecionada contra sócio-gerente cujo nome não consta da Certidão de Dívida Ativa, cabe ao Fisco

comprovar que o sócio agiu com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135 do

CTN;

b) se a execução fiscal foi promovida contra a pessoa jurídica e o

sócio-gerente, cabe a este o ônus probatório de demonstrar que não incorreu em nenhuma das hipóteses previstas no mencionado

art. 135;

c) se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica,

mas o nome do sócio consta da CDA, o ônus da prova também compete ao sócio, em face da presunção juris tantum de liquidez

e certeza da referida certidão.

2. Na hipótese dos autos, não consta na Certidão de Dívida Ativa

o nome de sócio-gerente como corresponsável tributário, cabendo à Fazenda o ônus de provar que o sócio agiu com excesso de

poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos

do art. 135 do CTN, o que não ocorreu in casu à luz do acórdão impugnado. ...”60

Caracterizada a responsabilidade pessoal do sócio-gerente, volta-se a indagar:

persiste a obrigação do contribuinte? Existe solidariedade entre o contribuinte e

o responsável?

Leandro Paulsen61 ensina que na hipótese de o ato praticado pelo sócio-gerente

(responsável) resultar em proveito da sociedade gerenciada existe solidariedade

entre responsável e contribuinte pela aplicação do previsto no art. 124, I do

60 EDcl no REsp 863334 / RS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL 2006/0142807-8 Relator(a) Ministro HUMBERTO MARTINS (1130) Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 03/05/2007 Data da Publicação/Fonte DJ 15.05.2007 p. 265 61 (Paulsen, Curso de Direito Tributário 2008)



39

CTN, ou seja, presume-se a existência de comunhão de interesse na situação

que constitui fato gerador da obrigação.

Essa solidariedade, decorrente da aplicação do art. 124,I e 125, III do CTN,

somente pode ser referir aos créditos tributários resultantes da prática dos atos

ilícitos de que trata o art. 135 do CTN.

23.4 - RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.

CTN...

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do

agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Entenda-se, para fins de art. 136 do CTN, agente como a pessoa que, por

vontade própria ou em cumprimento de ordens de outrem, pratica atos que

configuram ofensa às normas da legislação tributária.

A responsabilização por infrações tributárias (inobservância das normas da

legislação tributária), que tanto pode ser atribuída ao contribuinte como ao

responsável, no rigor do CTN, é de natureza objetiva, ou seja, não importa sua

intenção (dolo ou culpa) nem os efetivos efeitos de sua conduta.

No entanto, essa rigidez da norma encontra certo tempero na jurisprudência.

Vejamos:

“Ementa - ... 2. Tratando-se de infração tributária, a sujeição à

sanção correspondente impõe, em muitos casos, o questionamento acerca do elemento subjetivo, em virtude das

normas contidas no art. 137 do CTN, e da própria ressalva prevista no art. 136. Assim, ao contrário do que sustenta a

Fazenda Estadual, "não se tem consagrada de nenhum modo em nosso Direito positivo a responsabilidade objetiva enquanto

sujeição à sanção-penalidade"62 “Ementa - ... Apesar de prever o art. 136 do CTN que a

responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito é objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretação, diante da

possibilidade de aplicação da equidade e do princípio da lei tributária in dubio pro contribuinte – arts. 108, IV e 112....”63

62 REsp 777.732 63 REsp 254.276



40

Como arremate, trazemos a lição de Luciano Amaro que deixa clara a inexistência de responsabilidade objetiva por infrações tributárias:

“Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual

descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração

ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade.”64

Para fins de concurso público, a menos de expressa ressalva no enunciado,

sugerimos ficar com a literalidade do CTN, 136.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou

contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no

cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do

agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente

de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem

respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Em se tratando de infração relativa a pessoas físicas, em regra, elas mesmas

são as que suportam as penalidades decorrentes das infrações tributárias.

Por exemplo, imagine uma pessoa física que deixe de entregar sua declaração

anual de ajuste (IRPF) até a data limite (30 de abril). A consequência será a

aplicação de uma multa que deverá ser paga pela própria pessoa física.

No entanto, em se tratando de pessoas jurídicas, a situação pode ser diferente.

Imagine que em determina pessoa jurídica caiba a seu contador cumprir

determinada obrigação tributária acessória (ex: entregar uma declaração). Por

um motivo qualquer, tal declaração não é entregue até a data limite, sendo

entregue a destempo. Tal situação vai gerar uma multa a ser cobrada da

pessoa jurídica que deveria ter cumprido tal obrigação acessória.

O art. 137 do CTN traz situações em que essa pessoa obrigada a cumprir

determinada obrigação tributária torna-se pessoalmente responsável pela

penalidade, ou seja, pela multa. 64 (Amaro, 2009)



41

No inciso I, com a ressalva constante do texto, atribui-se a responsabilidade

pessoal ao agente quando a conduta caracterizar crime.

Como exemplo, imagine que, José, responsável pela expedição de documentos

fiscais que acompanham a saída de mercadorias, por sua contra própria, por

preguiça, resolve deixar de emitir determinados documentos, resultando assim

num recolhimento menor de ICMS.

A lei nr. 8.137/90 define o crime contra a ordem tributária

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,

mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,

ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou

livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de

venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar

documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal

ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em

desacordo com a legislação.

A conduta de José constitui crime contra a ordem tributária, descrita no inciso V

da lei 8.137/90.

Descoberta a artimanha pela Fiscalização, é sua obrigação efetuar o lançamento, exigindo os tributos sonegados, acrescidos das respectivas multas,

sem prejuízo de procedimentos que resultem em eventual ação penal em face de José.

Nessa hipótese, a pessoa jurídica para a qual José trabalha deverá pagar, na condição de contribuinte, os tributos sonegados. O valor referente às

penalidades deverão ser exigidos de José, na condição responsável pessoal, com base no CTN, 137, I.

Já no inciso II, o que anima a ação do agente que a vontade específica de

praticar um ato que constitui crime contra a ordem tributária.

Agora, o mesmo José do exemplo anterior, deixa de emitir documentos fiscais,

por sua conta própria, com o objetivo específico de reduzir a carga tributária e,



42

dessa forma, obter promoção funcional e aumento de salário.

Já vimos a falta de emissão de nota fiscal constitui crime contra a ordem

tributária. Nesse segundo exemplo, é a intenção de José praticar um crime

tributário com objetivo específico, qual seja, reduzir a carga tributária. De

forma similar, independentemente das consequências de natureza penal, José

será o responsável pessoal pelas penalidades tributárias.

Já na hipótese do inciso III, o objetivo do agente é causar prejuízo à pessoa em

nome da qual age. Voltemos ao José. Procurado por um concorrente da

empresa para a qual trabalha, José deixa de emitir notas fiscais com o objetivo

de provocar a autuação em virtude da sonegação e causar-lhe embaraços de

ordem creditícia no mercado.

23.5 - DENÚNCIA ESPONTÂNEA

CTN...

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do

tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância

arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Não confunda a exclusão de responsabilidade por infrações tributárias com a

exclusão de responsabilidade tributária. Numa aproximação razoável, pode-se

entender que o caput do art. 138 diz da desobrigação de pagamento de multas.

O inadimplemento das obrigações tributárias principais leva à inclusão no

respectivo crédito tributário de valores relativos às penalidades que podem

decorrer da mora (multa moratória) e da atuação do fisco no sentido de

fiscalizar (multa de ofício).

O objetivo do art. 138 do CTN é estimular o sujeito passivo inadimplente a

regularizar sua situação, ou seja, dando conhecimento ao Fisco da inexistência

da inadimplência (denúncia) e efetuando o respectivo pagamento acrescido de

juros de mora e de correção monetária.

A título de exemplo, uma determinada pessoa física apresentou sua declaração



43

de ajuste relativa ao IRPF. No entanto, revendo seus documentos, observa que

deixou de declarar determinados rendimentos passíveis de tributação. Nessa

hipótese, basta retificar a informação (declaração) prestada, recolhendo o valor

devido (o complemento) acrescido de juros e correção monetária). Eis aí o

benefício da denúncia espontânea.

Repare que, em se tratando de tributos federais, caso houvesse o início de

qualquer ato tendente ao lançamento de ofício estaria excluído benefício da

denúncia espontânea e seria aplicável uma multa de 75% sobre o valor

faltante.

Iniciado qualquer procedimento tendente ao lançamento, mesmo que seja uma

simples notificação para a apresentação de documentos, resta impossível colher

os benefícios da denúncia espontânea.

Então, para que a denúncia seja espontânea é necessário:

Que o Fisco desconheça a inadimplência nem tenha tomado qualquer providência administrativa no sentido de conhecê-la;

Que a denúncia seja acompanhada do pagamento e de seus acréscimos

(juros e correção monetária).

Afasta-se, portanto, a hipótese de o parcelamento ser tido por pagamento para

fins de implementação dos benefícios tratados no art. 138 do CTN.

Não é exigida qualquer forma especial, ou seja, o simples preenchimento de

guia de arrecadação e respectivo recolhimento junto à rede bancária cumpre o

papel da denúncia espontânea.

Nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, duas situações

são comuns:

a apresentação de documentos de informação (ex: DCTF) sem qualquer

recolhimento antecipado; a apresentação de documentos de informação com recolhimento

antecipado a menor.

Nessas duas hipóteses não se configura o instituto da denúncia pois o Fisco já

havia sido informado da infração (falta ou insuficiência de recolhimento) pelos

documentos próprios. São situações em que o sujeito passivo está realmente

em mora e seu pagamento, ainda que espontâneo, não encontra amparo no

art. 138 do CTN.

O tema está sumulado pelo STJ, sob o nr 360, nos seguintes termos:

“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a

lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a

destempo.”



44

A justificativa para esse entendimento aparece, de forma didática, no seguinte

julgado:

“Ementa- ... 1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a

lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Declaração de

Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração

dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra

providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura

denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido....”65

Então, para que se configure a espontaneidade da denúncia, é necessário que o

Fisco que não tenha tido qualquer notícia anterior da infração e que a denúncia

seja acompanhada do pagamento ou do depósito nos termos do art. 138 do

CTN.

Sendo espontânea a denúncia, restam excluídas as penalidades, tanto as

decorrentes da mora (multa moratória) quanto as decorrentes da atividade

fiscalizadora (multa de ofício).

Embora ainda haja alguma discussão sobre a aplicação da multa de mora

mesmo quando de denúncia espontânea, o STJ já pacificou entendimento no

sentido de seu descabimento, já que o texto do CTN exclui a responsabilidade

pelas penalidades, sem fazer qualquer especificação ou ressalva.

“Ementa - ... -O recolhimento espontâneo e integral do tributo

devido, acrescido de juros e correção monetária, antes de qualquer medida administrativa por parte do fisco, afasta a

exigibilidade da multa moratória, por isso que configurada a denúncia espontânea....”66

Vale ressaltar que as penalidades decorrentes do descumprimento de

obrigações acessórias, que não são nem moratórias nem decorrentes da ação

do Fisco (de ofício), não são excluídas pela denúncia espontânea.

“Ementa - ...2. A configuração da “denúncia espontânea”, como

consagrada no art. 138 do CTN, não tem a elasticidade

pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas

pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais. A

65 REsp 962.379 66 EREsp597.800



45

extemporaneidade no pagamento do tributo é considerada como

sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma

atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal

que não se confunde com o não pagamento do tributo, nem com

as multas decorrentes por tal procedimento. 3. As

responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo

direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão

alcançadas pelo art. 138 do CTN.... ”67

67 EDcl no REsp 573355

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De início, embora os termos “contribuinte” e “responsável ... · Estado nem enriqueceu às custas da ação estatal o dever de ... não se pode esquecer que o grande objetivo