Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício - DRA

Contabilidade - Prof: Fernando Aprato

1. Introdução

Embora não conste na Lei das S/A, a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) estáprevista no Pronunciamento CPC 26 (R1), sendo obrigatória conforme a Comissão deValores Mobiliários (Deliberação CVM nº 645/10) e o Conselho Federal de Contabilidade(NBC TG 06 (R1).

Além da elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício, o PronunciamentoTécnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, seguindo as normasinternacionais de contabilidade, instituiu a obrigatoriedade de elaboração daDemonstração do Resultado Abrangente do Exercício. Essa demonstração apresenta asreceitas, despesas e outras mutações que afetam o patrimônio líquido, mas que não sãoreconhecidas (ou não foram reconhecidas ainda) na Demonstração do Resultado doExercício, conforme determinam Pronunciamentos, Interpretações e Orientações queregulam a atividade contábil. Tais receitas e despesas são identificadas como “outrosresultados abrangentes”.

A DRA é elaborada a partir da soma do resultado líquido apresentado na DRE com osoutros resultados abrangentes.

Tanto a DRE quanto a DRA apresentam o resultado líquido do exercício. A diferença entreelas está na evidenciação, na DRA, dos “Outros Resultados Abrangente”.

2. Resultado Abrangente

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um períodoque resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sóciosna sua qualidade de proprietários (aumento ou devolução de capital social, distribuição delucros ou compra e venda de ações e quotas próprias dos sócios).

Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração doresultado” e da “demonstração dos outros resultados abrangentes”.

(SEDF/AGE – Contabilidade/CESPE/2017) - Com referência à elaboração de

demonstrações contábeis, julgue o item seguinte à luz da legislação societária, dos

princípios fundamentais da contabilidade e dos pronunciamentos contábeis do CPC.

Resultado abrangente é o conjunto de mudanças verificadas no patrimônio durante um

determinado período, exceto as resultantes de investimentos dos sócios e distribuições

aos sócios.

( ) Certo

( ) Errado

Gabarito = C

3. Resultado Abrangente Total

As alterações (mutações) do Patrimônio Líquido, de acordo com o CPC 26, devem serevidenciadas na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, por apenas doisconjuntos de valores:

a) Transações de capital como os sócios (como proprietários – como por exemplo:integralização de capital social); e

b) Resultado abrangente Total.

O Resultado abrangente Total, é formado por três componentes:

a) Resultado Líquido do Período;b) Outros Resultados Abrangentes; ec) Efeito de Reclassificações de Outros Resultados Abrangentes para o Resultado doPeríodo.

(FUNRESP EXE/Assistente – Secretariado Executivo/CESPE/2016) - Acerca dedemonstrações contábeis, julgue o item a seguir.

Na demonstração do resultado abrangente, o lucro líquido do período será apresentadocomo outros resultados abrangentes.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

4. Outros Resultados Abrangentes

Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustesde reclassificação), que não são reconhecidos na demonstração do resultado comorequerido ou permitido pelos pronunciamentos, interpretações e orientações emitidospelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

(a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (verPronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);

(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidosconforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;

(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações noexterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio

e Conversão de Demonstrações Contábeis);

(d) ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados

ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do

CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

(da) ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros

resultados abrangentes, de acordo com o item 4.1.2A do CPC 48;

(e) parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedgede fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegeminvestimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio deoutros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 (ver Capítulo 6 doCPC 48);

(f) para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, ovalor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito dopassivo (ver item 5.7.7 do CPC 48);

(g) alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valortemporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente asalterações no valor intrínseco (ver Capítulo 6 do CPC 48); e

(h) alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elementoa termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como instrumento de hedge,somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread com base namoeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumentofinanceiro como instrumento de hedge(ver Capítulo 6 do CPC 48).

Os Outros Resultados Abrangentes incluem as mutações do patrimônio líquido que nãorepresentam receitas e despesas realizadas. Inclui alterações que poderão afetar oresultado do período futuramente ou às vezes permanecerão sem esse trânsito.

A DRA apresenta as receitas, despesas e outras mutações que afetam o patrimônio líquido,mas que não são reconhecidas ou não foram reconhecidas ainda na DRE. Tais receitas edespesas são justamente os “outros resultados abrangentes”.

Isso inclui todas as mudanças no patrimônio durante o período, exceto aquelas resultantesde investimentos dos sócios (aporte de capital e reservas de capital) e distribuições aossócios, como dividendos e juros sobre capital próprio.

Na sua essência, o resultado abrangente é aquele que inclui (abrange) as variações futurasde receitas e despesas que já estão registradas no ativo ou no passivo, mas ainda nãoafetaram o resultado do exercício, devido ao respeito ao regime da competência.

(FUB/Contador – Ciências Contábeis/CESPE/2015) - Julgue os itens a seguir, com relaçãoaos fatos descritos e seus efeitos nas demonstrações contábeis, elaboradas conforme a Lein.º 6.404/1976 (e alterações posteriores) e os pronunciamentos técnicos do Comitê dePronunciamentos Contábeis (CPC).

Os ajustes de avaliação patrimonial decorrentes de variações de ativos financeirosdisponíveis para venda que tenham sido reconhecidos no balanço patrimonial dedeterminado exercício devem ser evidenciados na demonstração do resultado abrangentedo exercício seguinte.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

(FUB/Contador/CESPE/2015) - Julgue o seguinte item, acerca da elaboração das principaisdemonstrações contábeis previstas pelo CPC.

As transações entre os proprietários da empresa e a própria empresa que geram impactosobre o patrimônio social classificam-se como resultados abrangentes.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

(STM/Analista Judiciário – Contabilidade/CESPE/2018) - Tendo como referência alegislação societária e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis,julgue o item a seguir, relativo à elaboração de demonstrações contábeis.

A avaliação de instrumentos financeiros a valor justo, quando realizada em conta dopatrimônio líquido, deve ser evidenciada na demonstração do resultado abrangente.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = C

(ABIN/OTI – Área 1/CESPE/2018) - De acordo com as normas contidas nas legislações decontabilidade aplicáveis às demonstrações contábeis, julgue o item que se segue.

As mutações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente, e ganhos e perdasderivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior estãoincluídos nos componentes de outros resultados abrangentes que figuram nademonstração de resultado abrangente (DRC).

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = C

(EMAP/Analista Portuário II – Financeira e Auditoria Interna/CESPE/2018) - Com relação àelaboração das principais demonstrações contábeis previstas na normatização vigente,julgue o item seguinte.

Os resultados abrangentes de empresas investidas, independentemente da metodologiade mensuração e avaliação adotada, deverão ser apresentados na demonstração doresultado abrangente, como outros resultados abrangentes.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

(MPE AL/Contador/FGV/2018) - Assinale a opção que indica, de acordo com oPronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, umcomponente dos outros resultados abrangentes.

a) Os ganhos e as perdas atuariais em planos de pensão, com benefício definidoreconhecido.b) Os ganhos e as perdas decorrentes da alteração no valor justo de um ativo classificadocomo propriedade para investimento.c) Os ganhos e as perdas com equivalência patrimonial.d) O reconhecimento do valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos paranegociação.e) O efeito cambial sobre dívidas no exterior.

Gabarito = A

5. Ajustes de Reclassificação

Alguns pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC especificam se e quandoitens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem serreclassificados para o resultado do período. Essas reclassificações são referidas nestepronunciamento como ajustes de reclassificação. Tais ajustes de reclassificação sãoincluídos no respectivo componente de outros resultados abrangentes no período emque o ajuste é reclassificado para o resultado líquido do período. Esse ganho pode tersido reconhecido como ganho não realizado em outros resultados abrangentes do períodocorrente ou de períodos anteriores.

Dessa forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultadosabrangentes no período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultadolíquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade.

Ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado, no período corrente,que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no períodocorrente ou em período anterior.

Exemplo: Por tratar-se de ganho não realizado no período, os ajustes de avaliaçãopatrimonial decorrentes de variações de ativos financeiros disponíveis para venda sãoreconhecidos como outros resultados abrangentes.

D – Instrumentos FinanceirosC – Ajustes de Avaliação Patrimonial (BP - Conta de PL ; DRA – Outros ResultadosAbrangentes)

O ganho na alienação desses ativos financeiros é reconhecido no resultado (DRE) quandoda sua baixa:

D – BancosC – Instrumentos FinanceirosD – Ajustes de Avaliação Patrimonial (BP - Conta de PL ; DRA – Outros ResultadosAbrangentes)C – Receitas de Ajustes de Avaliação Patrimonial

Dessa forma, os ganhos até então não realizados (AAP) deverão ser deduzidos dos outrosresultados abrangentes no período, em que, uma vez realizados (Receitas de AAP), foremcomputados no resultado líquido do período, de modo a evitar que sejam reconhecidos emduplicidade. Nesse caso, os ajustes de avaliação patrimonial são decorrentes de ajustes deinstrumentos financeiros disponíveis para venda.

Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos ementidade no exterior (ver CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversãode Demonstrações Contábeis) e quando alguma transação de hedge prevista de fluxo decaixa afeta o resultado líquido do período (ver item 6.5.11(d) do CPC 48 no tocante àcontabilização de operações de hedge de fluxos de caixa).

Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na demonstração do resultadoabrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes dereclassificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outrosresultados abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação.

Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação (quandopermitida pela legislação vigente), reconhecida de acordo com o CPC 27 – Ativo Imobilizadoe o CPC 04 – Ativo Intangível, ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefíciodefinido, reconhecidos em consonância com o CPC 33 – Benefícios a Empregados.

Esses componentes devem ser reconhecidos como outros resultados abrangentes e nãodevem ser reclassificados para o resultado líquido em períodos subsequentes.

As mutações na reserva de reavaliação podem ser transferidas para reserva de lucrosretidos (ou prejuízos acumulados), na medida em que o ativo é utilizado ou quando édesreconhecido (ver CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidosna reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) no período em que foremreconhecidos como outros resultados abrangentes.

6. Apresentação da DRA

10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma únicademonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com ademonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duasseções. A s seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado do períodoapresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes.A entidade pode apresentar a demonstração do resultado como uma demonstraçãoseparada. Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederáimediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia como resultado do período.

10B. Quando da aprovação deste Pronunciamento Técnico, deve atentar-se para o fatoimportante de que a legislação societária brasileira requer que seja apresentada ademonstração do resultado do período como uma seção separada.

Portanto, atualmente a legislação brasileira requer que a DRE seja apresentadaseparadamente. Assim, no Brasil, a empresa não pode apresentar uma únicademonstração incluindo a DRE seguida da DRA.

Dessa forma, a DRA deve ser apresentada separadamente, iniciando pelo Lucro Líquidodo Exercício.

Após a vigência da revisão R1 do CPC 26 não é mais permitido que a DRA seja apresentadaapenas dentro da DMPL. Portanto, na legislação atual, a DRA deve ser exibida emdemonstração própria.

106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquidoconforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio líquidoinclui as seguintes informações:

(a) o resultado abrangente do período , apresentando separadamente o montante totalatribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente àparticipação de não controladores;

Observe abaixo o item que foi apresentado em uma questão de múltipla escolha peloCESPE e considera errado.

(TRT 7/Analista Judiciário - Contábeis/CESPE/2017) - A partir dos PronunciamentosContábeis, novos parâmetros para a contabilidade brasileira foram estabelecidos, incluindoas demonstrações contábeis a serem apresentadas. De acordo com os Pronunciamentosdo CPC, julgue os itens seguintes.

I . A demonstração dos resultados abrangentes deve ser apresentada como coluna dademonstração das mutações do patrimônio líquido.

Gabarito = E

(TCE PB/ACE – Contas Públicas/CESPE/2017) - Com base nos pronunciamentos emitidospelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item seguinte.

O conjunto completo de demonstrações contábeis a ser apresentado pelas sociedadesconstituídas por ações inclui a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a qualdeverá conter o resultado abrangente do período, exceto quando houver demonstração doresultado abrangente apresentada em separado.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

7. Efeitos Tributários nos Outros Resultados Abrangentes do Período

A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dosoutros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração doresultado abrangente ou nas notas explicativas.

Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:(a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou(b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único oefeito tributário total relativo a esses componentes.

8. Itens de Apresentação Obrigatória

81A. A demonstração do resultado e outros resultados abrangentes (demonstração doresultado abrangente) devem apresentar, além das seções da demonstração do resultado ede outros resultados abrangentes:

(a) o total do resultado (do período);

(b) total de outros resultados abrangentes;

(c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultadosabrangentes.

81B. A entidade deve apresentar os seguintes itens, além da demonstração do resultado ede outros resultados abrangentes, como alocação da demonstração do resultado e deoutros resultados abrangentes do período:[...](b) resultado abrangente atribuível a:

(i) participação de não controladores, e

(ii) (ii) sócios da controladora.

.

6. Exemplo – Apêndice A do CPC 26

Abaixo o modelo de DRA constante do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1),o qual poderá ser utilizado pelas entidades que optarem pela divulgação em separadodesta demonstração.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE EM 31.12.X0 - R$

Lucro Líquido do Exercício 272.000,00

Parcela dos Sócios da Controladora 250.000,00Parcela dos Não controladores 22.000,00(-) Ajustes de Instrumentos Financeiros 60.000,00Tributos sobre Ajustes de Instrumentos Financeiros 20.000,00Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas 30.000,00Ajustes de Conversão do Período 260.000,00(-) Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período 90.000,00Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificação 160.000,00

Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado 10.600,00Outros Resultados Abrangentes 170.600,00

Parcela dos Sócios da Controladora 164.600,00Parcela dos Não Controladores 6.000,00Resultado Abrangente Total 442.600,00Parcela dos Sócios da Controladora 414.600,00Parcela dos Não Controladores 28.000,00

Como se observa, o "Resultado Abrangente Total" é formado de 3 (três) componentes:

(i) o "Resultado Líquido do Período" (R$ 272.000,00);

(ii) os "Outros Resultados Abrangentes" (R$ 160.000,00) e;

(iii) o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado doperíodo (R$ 10.600,00).

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um períodoque resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sóciosna sua qualidade de proprietários.

Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios,integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a mutação do patrimôniolíquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com ossócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultadoabrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido doperíodo, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outrosresultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciadono exemplo.

Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto osoutros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aossócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas.