Direito Tributário – esquematizado, 10.ª edição
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Capa: Danilo Oliveira Produção digital: Geethik
Fechamento desta edição: 26.02.2016
CIP – Brasil. Catalogação-na-fonte. Sindicato Nacional dos Editores
de Livros, RJ.
Alexandre, Ricardo Direito tributário esquematizado / Ricardo
Alexandre. – 10. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro:
Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016.
Inclui bibliografia ISBN 978-85-309-7035-2
07-1867 CDU: 34:351.713(81)
9.ª ed., 1.ª tir.: fev./2015; 2.ª tir.: mai./2015; 3.ª tir.:
set./2015.
HENRY ADAMS
À minha mãe, Sonia, pela história de vida, pelo amor, pela
dedicação;
Aos meus irmãos, Jaqueline e Júnior, que, mesmo a distância,
mantêm-se presentes;
À Evelyne Peixoto, por superar o sonhador na certeza da
concretização do sonho;
A Cristiano Pimentel, por disponibilizar o seu brilhantismo para o
enriquecimento da obra;
À Procuradoria da Fazenda Nacional, à Receita Federal do Brasil e
ao Ministério Público de Contas de Pernambuco, pelos
anos de experiência que me habilitaram a chegar até aqui;
E principalmente a eles, meus alunos, presenciais em Recife e
virtuais em todo o Brasil, incentivadores
e destinatários de todo o trabalho.
Nota da Editora: o Acordo Ortográf ico foi aplicado integralmente
nesta obra.
Desde a primeira edição desta obra, confessei a pretensão de
enfrentar diretamente a rápida e frequente evolução da legislação e
da jurisprudência tributária brasileira. O objetivo principal era a
preparação em alto nível para as provas de Direito Tributário dos
mais importantes concursos públicos do País. Desde aquela edição
inaugural, fui surpreendido pelos caminhos trilhados pela obra. A
par de atender seu objetivo, tornando-se material de referência na
preparação para concursos, o nosso esquematizado ganhou o mundo
acadêmico, e hoje me dá o orgulho de ser adotado como livro texto
em inúmeras universidades do Brasil. Além disso, tem sido cada vez
mais utilizado por profissionais que precisam conhecer como o
ordenamento jurídico-tributário é entendido pelos órgãos
constitucionalmente legitimados a dizer o direito aplicável a cada
caso, com poderes coercitivos e a força da coisa julgada.
Esta obra destina-se a todos aqueles que buscam entender o Direito
Tributário brasileiro da forma como foi legislado e tendo por
parâmetro sua interpretação jurisprudencial, principalmente no
âmbito do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal
Federal, guardiões da lei federal e da Constituição Federal,
respectivamente. Assim, são destinatários do trabalho os
profissionais que lidam com o Direito Tributário, os estudantes que
não querem se alhear à prática e, claro, os candidatos a cargos e
empregos no serviço público.
Nessa linha, se, conforme afirmam os norte-americanos, a
Constituição e a lei são o que a Suprema Corte diz que elas são, o
objetivo desta obra é, tomando o STF e o STJ como guias, dizer o
que efetivamente são o Código Tributário Nacional e a Constituição
Tributária Brasileira, possibilitando ao estudante, ao profissional
e ao candidato a cargo ou emprego público, uma maior segurança na
busca da consecução dos respectivos desígnios.
Tenho também o orgulho de haver introduzido uma nova metodologia,
hoje copiada por inúmeros manuais de direito. Falo da citação no
próprio texto do livro – e não apenas em exercícios de fixação –
daquilo que, em sala de aula, apelido como “jurisprudência de
banca”. Trata-se de algo que me ajudou muito na preparação para os
vários concursos públicos que pessoalmente fiz. Nos livros e
Códigos que utilizei, sempre escrevi anotações do tipo “para a
ESAF, é assim, já para o CESPE, a FGV e a FCC o entendimento
correto é desta outra forma”. Tais anotações, que tanto
contribuíram para minhas aprovações, passaram a constar do livro,
para colaborar com as aprovações dos meus leitores.
Essa técnica de ter as provas como referência foi completada com a
introdução de um caderno de questões para que o profissional, o
estudante, o candidato afiram o seus níveis de aprendizagem.
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anterior e a que está sendo lançada, fazendo uma revisão de
questões, decisões judiciais e novidades doutrinárias. Pelo
para-brisa, tento olhar para o futuro e introduzir no texto as
novidades que provavelmente serão cobradas no futuro.
Adotando este método, nesta décima edição, merecem destaque, dentre
outras, as mudanças e inserções relativas aos seguintes
pontos:
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imóvel rural invadido pelo MST no tocante ao fato gerador do ITR
(item 13.3.1.4); A não incidência do IPI na alienação de produto
que não passou por novo processo de industrialização após o
desembaraço aduaneiro (item 13.1.4.5); A mudança de entendimento do
STF acerca da incidência do IPI na importação por pessoa física de
bem para uso próprio (item 13.1.4.5); O detalhamento da
diferenciação entre as bases de cálculo de IPTU e ITBI (item
13.3.2.5).
Como sempre, agradeço pela indispensável ajuda dos “colegas
concurseiros” de todo o Brasil que, com suas críticas e sugestões,
têm dado uma colaboração incalculável para manter o nosso
esquematizado atendendo aos anseios de seu exigente
público-alvo.
Ricardo Alexandre de Almeida Santos
[email protected]
Acreditando sempre na melhoria qualitativa e na evolução do
processo de ensino-aprendizagem e busca pela informação, nesta 9.ª
edição do consagrado livro Direito Tributário Esquematizado
incluímos trechos de videoaulas para introduzir ou complementar
determinado tema abordado pelo Professor Ricardo Alexandre. Dessa
forma, pudemos integrar a exposição de conteúdo impresso com a
oral, conferindo dinâmica ao processo de construção do
conhecimento.
O acesso às aulas é simples: por meio de QR Codes ou URL,
posicionados em alguns pontos do texto, é possível visualizar as
videoaulas em seu celular ou computador. Esses pontos estão
indicados no sumário pelo símbolo:
Procure por quadros como o modelo abaixo:
Esperamos que aproveitem essa nova ferramenta de aprendizagem e
desejamos sucesso em seus estudos!
1.4.1 1.4.2
1.4.2.1 1.4.2.2
1.4.4 1.4.4.1
LISTA DE ABREVIATURAS
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS O direito tributário como ramo do direito
público Atividade financeira do Estado Definição de tributo
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Prestação compulsória Prestação que não constitui sanção de ato
ilícito Prestação instituída em lei Prestação cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada
1.4 Os Tributos em espécies A determinação da natureza jurídica
específica do tributo Os impostos
A criação dos impostos Os impostos e o princípio da capacidade
contributiva
As taxas Taxas de polícia Taxas de serviço A base de cálculo das
taxas Taxas e preços públicos – Notas distintivas
As contribuições de melhoria O cálculo da contribuição de
melhoria
Os empréstimos compulsórios Competência, casos e forma de
instituição Destinação da arrecadação Restituição
As contribuições especiais Contribuições sociais Contribuições de
Seguridade Social e outras contribuições sociais Contribuições
sociais gerais Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico –
CIDE
1.4.6.5
Contribuição sindical Contribuições corporativas para o custeio das
entidades de fiscalização do exercício de profissões
regulamentadas
A Contribuição de Iluminação Pública – COSIP Classificações
doutrinárias dos tributos
Quanto à discriminação das rendas por competência: federais,
estaduais ou municipais Quanto ao exercício da competência
impositiva: privativos, comuns e residuais Quanto à finalidade:
fiscais, extrafiscais e parafiscais Quanto à hipótese de
incidência: vinculados e não vinculados Quanto ao destino da
arrecadação: da arrecadação vinculada e da arrecadação não
vinculada Quanto à possibilidade de repercussão do encargo
econômico-financeiro: diretos e indiretos Quanto aos aspectos
objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais
Quanto às bases econômicas de incidência – A classificação do
CTN
2. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR A relação
tributária como relação jurídica As garantias como rol não
exaustivo Quando as garantias configuram cláusulas pétreas
As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte
As limitações que constituem proteção a outras cláusulas
pétreas
Princípios ou regras? A legalidade
Demais matérias sujeitas à reserva legal Exceções ao princípio
Legalidade e delegação legislativa Legalidade e medida
provisória
Princípio da isonomia Acepções do princípio A isonomia tributária
na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
A contribuição previdenciária dos servidores inativos –
2.6.2.2 2.6.2.3 2.6.2.4
2.9 2.10
2.10.1 2.10.2
Discriminação de servidores de diferentes esferas Discriminação com
base na função ou ocupação exercida Discriminação entre as empresas
lucrativas e deficitárias O Simples – Discriminação entre empresas
com base na atividade exercida
Isonomia e capacidade contributiva O princípio da não
surpresa
Princípio da irretroatividade Irretroatividade e CSLL
Irretroatividade e IR
Princípio da anterioridade do exercício financeiro Exceções à
anterioridade do exercício financeiro Anterioridade e revogação de
benefícios fiscais Anterioridade e medidas provisórias
Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena Noventena e
medidas provisórias Exceções à noventena
Princípio do não confisco A configuração de confisco Perspectivas
dinâmica e estática da tributação do patrimônio Pena de perdimento
e confisco Taxas e princípio do não confisco Multas e princípio do
não confisco
Princípio da liberdade de tráfego Vedações Específicas à União – A
Proteção ao pacto federativo
O princípio da uniformidade geográfica da tributação Vedação à
utilização do IR como instrumento de concorrência desleal –
Princípio da uniformidade da tributação da renda Princípio da
vedação às isenções heterônomas
Isenções heterônomas constitucionalmente permitidas O caso da
isenção decorrente de tratado internacional
Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino
Exigência de lei específica para concessão de benefícios fiscais
Imunidades
Diferenciação de institutos assemelhados 2.13.2 Imunidades e
isenções
Classificações doutrinárias das imunidades tributárias Quanto ao
parâmetro para concessão: imunidades subjetivas,
2.13.3.2 2.13.3.3 2.13.3.4 2.13.3.5
2.13.4 2.13.4.1 2.13.4.2 2.13.4.3
3.1.3.4.1 3.1.3.4.2
3.2 3.2.1
3.2.1.1 3.2.1.2
objetivas e mistas Quanto à origem: ontológicas e políticas Quanto
ao alcance: gerais e específicas Quanto à forma de previsão:
explícitas e implícitas Quanto à necessidade de regulamentação:
incondicionadas e condicionadas
As imunidades tributárias em espécie A imunidade tributária
recíproca A imunidade tributária religiosa A imunidade tributária
dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades
educacionais e assistenciais sem fins lucrativos A imunidade
tributária cultural
Imunidade tributária da música nacional Detalhamento do objeto da
imunidade Tributos abrangidos
Demais imunidades previstas na CF/1988
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA & LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Competência
para legislar sobre direito tributário e competência tributária –
Diferenças
Competência para legislar sobre direito tributário O Código
Tributário Nacional como norma geral em matéria tributária – Teoria
da recepção A regulação das limitações constitucionais ao poder de
tributar As disposições sobre conflitos de competência
Competência tributária A repartição da competência tributária
A competência tributária privativa A competência tributária comum
Competência tributária cumulativa Bitributação e bis in idem
Bis in idem Bitributação
Legislação tributária As leis
3.2.1.3 3.2.1.4 3.2.1.5 3.2.1.6
3.3.2.2 3.3.2.3
3.3.3.1 3.3.3.2
3.3.3.2.1 3.3.3.2.2
As leis delegadas As resoluções do Senado Federal Os decretos
legislativos Os decretos-leis
Tratados e convenções internacionais O art. 98 do CTN
O impacto do tratado internacional sobre o direito interno Os
tratados internacionais e a legislação tributária superveniente – A
visão do STF Tratados normativos e contratuais e a legislação
tributária superveniente – A visão do STJ O Acordo Geral sobre
Tarifas e Comércio (GATT)
Os decretos As normas complementares
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas As
decisões dos órgãos coletivos e singulares de jurisdição
administrativa a que a lei atribua eficácia normativa As práticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas Os
convênios que entre si venham a celebrar a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios
Vigência e aplicação da legislação tributária Validade, vigência e
eficácia – Noções gerais Vigência da legislação tributária no
CTN
Vigência espacial A extraterritorialidade prevista em convênio de
cooperação A extraterritorialidade prevista em norma geral
nacional
Vigência temporal O art. 104 do CTN e o princípio da
anterioridade
3.3.3 Aplicação da legislação tributária Princípio da
irretroatividade no CTN Exceções legais ao princípio da
irretroatividade
A lei expressamente interpretativa A lei mais benéfica acerca de
infrações e penalidades
4.1 4.2
4.2.1 4.2.2
4. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Noções
Gerais de interpretação Critérios de interpretação
Interpretação quanto à fonte Interpretação quanto aos efeitos ou
resultados
Interpretação da legislação tributária no Código Tributário
Nacional A interpretação necessariamente literal de determinados
institutos A interpretação benigna em matéria de infrações
Princípios de direito privado e princípios de direito público
4.4 O princípio do pecunia non olet Integração da legislação
tributária
Discricionariedade interpretativa e limitações ao uso das técnicas
de integração
5. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Considerações iniciais Obrigação tributária
principal Obrigação tributária acessória Teoria do fato
gerador
Fato gerador da obrigação principal Fato gerador da obrigação
acessória Fato gerador e princípio da legalidade O momento da
ocorrência do fato gerador
Fato gerador definido com base em situação de fato Fato gerador
definido com base em situação jurídica As situações jurídicas
condicionadas
Evasão, elisão e elusão tributária Norma geral antielisão fiscal
Elementos subjetivos da obrigação tributária
Sujeito ativo da obrigação tributária Sujeito passivo da obrigação
tributária Solidariedade
Características da solidariedade Capacidade tributária
passiva
5.8 Domicílio tributário
6.2 6.3 6.4
7.1.5.1 7.1.5.2 7.1.5.3
A constitucionalidade da sistemática da substituição progressiva A
questão da restituição
Disciplina legal da responsabilidade por sucessão A
responsabilidade do adquirente de bens imóveis
O caso da apresentação de certidão negativa O caso da arrematação
em hasta pública
A responsabilidade do adquirente ou remitente de bens móveis A
responsabilidade na sucessão causa mortis A responsabilidade na
sucessão empresarial
A responsabilidade na fusão, incorporação, transformação, cisão e
extinção de pessoas jurídicas Os casos de extinção da sociedade A
responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou
estabelecimento
Responsabilidade de terceiros Responsabilidade de terceiros
decorrentes de atuação regular Responsabilidade de terceiros
decorrentes de atuação irregular
Responsabilidade por infrações Responsabilidade pessoal do
agente
6.7.2 Denúncia espontânea de infrações
7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO Crédito tributário e
lançamento
Competência para lançar Lançamento como atividade vinculada
Legislação material e formal aplicável ao procedimento de
lançamento Taxa de câmbio aplicável ao procedimento de lançamento
Alteração do lançamento regularmente notificado
Impugnação pelo sujeito passivo Recurso de ofício e recurso
voluntário Iniciativa de ofício da autoridade administrativa
Erro de direito e erro de fato – Possibilidade de alteração do
lançamento 7.2 Modalidades de lançamento
7.2.1 7.2.2
7.2.2.1 7.2.2.2
7.2.3 7.2.4
8.6.2 8.6.3
Lançamento de ofício ou direto Lançamento por declaração ou
misto
Retificação de declaração Lançamento por arbitramento
Lançamento por homologação ou “autolançamento” Modalidades de
lançamento e autonomia
8. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Considerações
iniciais Depósito do montante integral Reclamações e recursos no
processo administrativo fiscal Liminar em mandado de segurança
Liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial
Moratória
8.6.1 Moratória parcelada e parcelamento – Diferenciação Créditos
abrangidos pela moratória Moratória individual e direito
adquirido
Parcelamento
Pagamento Cumulatividade das multas Pagamento e presunções
civilistas Local e prazo para pagamento Efeitos da mora em direito
tributário
Juros de mora, multa de mora e correção monetária – Diferenças
Termo inicial da fluência de juros e da multa de mora Processo
administrativo de consulta
Forma de pagamento Imputação em pagamento Pagamento indevido e
repetição de indébito
Restituição de tributo indireto Restituição de juros e multas Termo
inicial da fluência de juros e correção monetária na
restituição
9.1.1.7.4
10.1 10.1.1 10.1.2
Prazo para pleitear restituição no âmbito administrativo Prazo na
extinção não contenciosa do crédito Prazo na extinção contenciosa
do crédito Prazo para pleitear a restituição no âmbito
judicial
Compensação Transação Remissão
9.1.5 Decadência Regra geral Regra da antecipação de contagem Regra
da anulação de lançamento por vício formal Regra do lançamento por
homologação
A tese dos “cinco mais cinco” O entendimento atual do Superior
Tribunal de Justiça O prazo decadencial e as contribuições para a
Seguridade Social
Prescrição Interrupção do prazo prescricional
O despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal O
protesto judicial e a constituição em mora A confissão de
dívida
Suspensão do prazo prescricional Conversão do depósito em renda
Pagamento antecipado e a homologação do lançamento Consignação em
pagamento julgada pela procedência Decisão administrativa
irreformável Decisão judicial passada em julgado Dação em pagamento
em bens imóveis
10. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Considerações iniciais
Isenção Anistia
11.1 11.2
12.1 12.2
12.2.1 12.2.2
12.2.2.1 12.2.2.2
A questão terminológica As garantias como rol não exaustivo
Renda e patrimônio do sujeito passivo respondendo pelo crédito
tributário Presunção de fraude na alienação ou oneração de bens ou
rendas A “penhora on-line” Exigência de prova da quitação de
tributos – As garantias indiretas
Os Privilégios 11.3.1 Regra geral
Regras aplicáveis aos processos de falência e concordata Regras
aplicáveis aos processos de inventário e arrolamento Regras
aplicáveis aos processos de liquidação judicial ou voluntária
Autonomia do executivo fiscal Concurso de preferência entre pessoas
jurídicas de Direito Público
12. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Considerações iniciais
Fiscalização
Poderes das autoridades fiscais Os deveres das autoridades
fiscais
O dever de documentar o início do procedimento O dever de manter
sigilo e suas exceções
A transferência do sigilo A divulgação das informações A permuta de
informações sigilosas entre entes tributantes
Dívida ativa Certidões negativas
12.4.1 Certidões positivas com efeitos de negativas Dispensa da
apresentação de certidão negativa Responsabilidade por expedição de
certidão com erro
13. OS IMPOSTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL Impostos
federais
Imposto sobre a Importação – II Fato gerador Base de cálculo
Contribuintes Lançamento
13.1.1.5
13.1.3 13.1.3.1 13.1.3.2 13.1.3.3 13.1.3.4 13.1.3.5 13.1.3.6
13.1.4 13.1.4.1 13.1.4.2 13.1.4.3 13.1.4.4 13.1.4.5 13.1.4.6
13.1.4.7 13.1.4.8 13.1.4.9
13.1.5 13.1.5.1 13.1.5.2 13.1.5.3 13.1.5.4 13.1.5.5 13.1.5.6
13.1.6 13.1.6.1 13.1.6.2 13.1.6.3
Regimes aduaneiros especiais e regimes aduaneiros aplicados em
áreas especiais Visão geral do imposto
Imposto de Exportação – IE Fato gerador Base de cálculo
Contribuintes Lançamento Regimes aduaneiros especiais na exportação
Visão geral do imposto
Imposto de Renda – IR Princípios constitucionais aplicáveis ao IR
Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral
do imposto
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Seletividade Não
cumulatividade Imunidades Incentivo na aquisição de bens de capital
Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral
do imposto
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF IOF sobre o ouro Fato
gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do
imposto
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR Progressividade
Imunidade das pequenas glebas Possibilidade de delegação da
fiscalização e cobrança
13.1.6.4 13.1.6.5 13.1.6.6 13.1.6.7 13.1.6.8
13.1.7
13.2.2 13.2.2.1 13.2.2.2
13.2.2.10.1 13.2.2.10.2
13.2.2.10.3 13.2.2.11 13.2.2.12
Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral
do imposto
Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF 13.2 Impostos estaduais
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD A fixação
de alíquotas máximas pelo Senado Federal – Vinculação e
progressividade Definição do Estado (ou Distrito Federal)
competente para a cobrança Fato gerador Base de cálculo
Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços –
ICMS O conceito de mercadoria Os serviços tributados pelo
ICMS
A tributação dos serviços de transporte e suas diversas vias
Serviços de comunicação, serviços de valor adicionado e atividades
preparatórias
Seletividade Não cumulatividade O ICMS nas operações interestaduais
O ICMS nas importações ICMS e operações de leasing ICMS e as
operações de comodato na importação A tributação conjunta de
mercadorias e serviços Imunidades
Exportações Combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo e
energia elétrica Outras imunidades
ICMS sobre combustíveis e lubrificantes Concessão de benefícios
fiscais de ICMS
13.2.2.13 13.2.2.14 13.2.2.15 13.2.2.16 13.2.2.17
13.2.3 13.2.3.1 13.2.3.2 13.2.3.3 13.2.3.4
13.3 13.3.1
13.3.2 13.3.2.1 13.3.2.2 13.3.2.3 13.3.2.4 13.3.2.5 13.3.2.6
13.3.2.7 13.3.2.8
13.3.3 13.3.3.1 13.3.3.2 13.3.3.3 13.3.3.4 13.3.3.5 13.3.3.6
13.3.3.7
Fatos geradores Bases de cálculo Contribuintes Lançamento Visão
geral do imposto
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA
Disposições constitucionais sobre o IPVA Fato gerador, base de
cálculo e contribuintes do IPVA Lançamento Visão geral do
imposto
Impostos municipais Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana – IPTU
Progressividade fiscal em razão do valor do imóvel Progressividade
extrafiscal Diferenciação de alíquotas de acordo com o uso e a
localização do imóvel Fato gerador Base de cálculo Contribuinte
Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI Definição do
Município competente para a cobrança A imunidade nos eventos
societários Imunidade na transferência decorrente de reforma
agrária Fato gerador Base de cálculo Contribuinte Lançamento Visão
geral do imposto
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS Regime de
alíquotas e concessão de benefícios do ISS Isenção heterônoma nas
exportações Fato gerador Base de cálculo Contribuinte Lançamento
Visão geral do imposto
14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6
14.6.1
15.5.1 15.5.2
15.10.1
14. REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS Noções gerais
Terminologia adotada Espécies de repartição Tributos cujas receitas
estão sujeitas à Repartição Impostos cujas receitas não são
repartidas Casos de repartição direta previstos na Constituição
Federal de 1988
Repartição direta do IOF-Ouro com o Distrito Federal ou com os
Estados e Municípios Repartição direta de receitas da União com os
Estados e o Distrito Federal Repartição direta de receitas da União
com os Municípios
14.6.4 Repartição direta de receitas dos Estados com os Municípios
Casos de repartição indireta previstos na Constituição Federal de
1988
Os fundos de participação e de incentivo ao setor produtivo do
Norte, Nordeste e Centro-Oeste O fundo de compensação à desoneração
das exportações
Garantias de repasse
15. O SIMPLES NACIONAL Considerações iniciais Conceito Definição de
Microempresa – ME ou Empresa de Pequeno Porte – EPP As condições de
enquadramento diferenciado por Estado, DF ou Município Vedações à
opção
Vedação plena Vedação parcial
Opção pelo regime Exclusão do regime Tributos incluídos na
sistemática Tributos não incluídos na sistemática Tributos Sujeitos
a Regras Específicas
O Imposto de Renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicações
financeiras O Imposto de Renda sobre os rendimentos pagos aos
sócios O ISS retido na fonte Abatimento da base de cálculo do ISS
dos materiais fornecidos ISS e ICMS com valor fixo Possibilidade de
concessão unilateral de isenção ou redução da COFINS,
15.10.7 15.11 15.12 15.13 15.14
15.15 15.16 15.17 15.18 15.19 15.20 15.21
PIS/PASEP e ICMS para produtos da cesta básica Menor alíquota de
IPTU para o Microempreendedor Individual – MEI
Substituição tributária e exportação Desoneração da aquisição de
bens para o ativo imobilizado Percentuais de Incidência e
Repartição das Receitas O Microempreendedor Individual – MEI e a
sistemática de recolhimento em valores fixos Obrigações acessórias
a cargo do optante Privilégio no cumprimento de novas obrigações
Responsabilidade tributária solidária dos sócios na dissolução da
sociedade inativa Domicílio fiscal eletrônico Fiscalização
compartilhada Processo administrativo fiscal Processo
judicial
15.22 Instâncias de gerência do Simples Nacional
BIBLIOGRAFIA
APÊNDICE
ADI/ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade
AFRF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
AgR/AgRg – Agravo Regimental
AGU – Advocacia-Geral da União
AI – Agravo de Instrumento
BACEN – Banco Central do Brasil
CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia
CB – Constituição do Brasil
CESPE – Centro de Seleção e Promoção de Eventos
CF – Constituição Federal
CLT – Consolidação das Leis do Trabalho
CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas
CNPL – Confederação Nacional das Profissões Liberais
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social
COMSHELL – Sociedade de Previdência Privada da Shell do Brasil
LTDA
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
COSIP – Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação
Pública
CPC – Código de Processo Civil
CPF – Cadastro das Pessoas Físicas
CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CRC – Conselho Regional de Contabilidade
CREA – Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e
Agronomia
CRECI – Conselho Regional de Corretores de Imóveis
CRJ – Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda
Nacional
CRM – Conselho Regional de Medicina
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da
Fazenda
CTN – Código Tributário Nacional
DF – Distrito Federal
DJU – Diário Oficial da Justiça da União
DL – Decreto-Lei
EC – Emenda Constitucional
ED – Embargos de Declaração
Edv – Embargos de Divergência
ESAF – Escola de Administração Fazendária
FCC – Fundação Carlos Chagas
FETRANSPOR – Federação das Empresas de Transportes de Passageiros
do Rio de Janeiro
FINSOCIAL – Contribuição para o Fundo de Investimento Social
FPE – Fundo de Participação dos Estados
FPM – Fundo de Participação dos Municípios
GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on
Tariffs ans Trade)
HC – Habeas Corpus
ICM – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias
ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IE – Imposto sobre a Exportação
IEG – Impostos Extraordinários de Guerra
IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas
II – Imposto sobre a Importação
IN – Instrução Normativa
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPMF – Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira
IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF – Imposto de Renda das Pessoas Físicas
IRPJ – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
ISS – Imposto sobre Serviços
ITBI – Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, a Qualquer Título,
por Ato Oneroso, de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e
de Direitos Reais sobre Imóveis
ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação
ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IVA – Imposto sobre o Valor Agregado
LC – Lei Complementar
LD – Lei Delegada
LEF – Lei das Execuções Fiscais
LINDB – Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (antiga
Lei de Introdução ao Código Civil – LICC. Ementa dada ao
Decreto-lei 4.657/1942 pela Lei 12.376/2010)
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal
LTDA – Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada (Sociedade
Limitada)
MC – Medida Cautelar
NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul
NT – Não tributado
PAF – Processo Administrativo Fiscal
PGBLs – Planos Garantidores de Benefícios Livres
PGE – Procuradoria-Geral do Estado
QO – Questão de Ordem
RREE – Recursos Especiais
S.A. – Sociedade por Ações
SELIC – Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial
SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
SISCOMEX – Sistema Integrado de Comércio Exterior
SRF – Secretaria da Receita Federal do Brasil
STF – Supremo Tribunal Federal
TCE – Tribunal de Contas do Estado
TCU – Tribunal de Contas da União
TFR – Tribunal Federal de Recursos
TIPI – Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados
TIT – Tribunal de Impostos e Taxas
TJ – Tribunal de Justiça
TRF – Técnico da Receita Federal (hoje Analista da Receita Federal
do Brasil)
TRF – Tribunal Regional Federal
VUNESP – Fundação para o Vestibular da Universidade Estadual
Paulista
1.1
Sumário: 1.1 O direito tributário como ramo do direito público –
1.2 Atividade financeira do Estado – 1.3 Definição de tributo:
1.3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir; 1.3.2 Prestação compulsória; 1.3.3 Prestação que não
constitui sanção de ato ilícito; 1.3.4 Prestação instituída em lei;
1.3.5 Prestação cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada – 1.4 Os tributos em espécies: 1.4.1 A
determinação da natureza jurídica específica do tributo; 1.4.2 Os
impostos; 1.4.3 As taxas; 1.4.4 As contribuições de melhoria; 1.4.5
Os empréstimos compulsórios; 1.4.6 As contribuições especiais – 1.5
Classificações doutrinárias dos tributos: 1.5.1 Quanto à
discriminação das rendas por competência: federais, estaduais ou
municipais; 1.5.2 Quanto ao exercício da competência impositiva:
privativos, comuns e residuais; 1.5.3 Quanto à finalidade: fiscais,
extrafiscais e parafiscais; 1.5.4 Quanto à hipótese de incidência:
vinculados e não vinculados; 1.5.5 Quanto ao destino da
arrecadação: da arrecadação vinculada e da arrecadação não
vinculada; 1.5.6 Quanto à possibilidade de repercussão do encargo
econômico-financeiro: diretos e indiretos; 1.5.7 Quanto aos
aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e
pessoais; 1.5.8 Quanto às bases econômicas de incidência – A
classificação do CTN.
O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
É clássica a divisão do direito entre os ramos público e privado. A
principal característica do direito privado é a predominância do
interesse dos indivíduos
participantes da relação jurídica. Mesmo havendo normas jurídicas
de aplicação cogente ao caso concreto, haverá necessariamente a
subjacência do interesse individual.
Assim, a título de exemplo, num casamento existe um conjunto de
regras do direito de família consideradas normas de ordem pública a
cuja observância não se podem furtar os cônjuges. Não obstante, há
claramente, subjacente ao interesse da manutenção da ordem pública,
o interesse dos indivíduos participantes da relação jurídica
instaurada, o que situa o conjunto de normas aplicáveis na seara do
direito privado.
Em direito privado, portanto, pela subjacência sempre presente do
interesse privado, a regra é a livre manifestação da vontade, a
liberdade contratual, a igualdade entre as partes da relação
jurídica (os interesses privados são vislumbrados como
equivalentes). Além disso, a regra em direito privado é a
disponibilidade dos interesses, podendo os particulares abrir mão
de seus direitos, ressalvados aqueles considerados indisponíveis,
pois, como já destacado, a necessária subjacência do interesse
privado não exclui a existência de disposições cogentes relativas à
ordem pública.
Quando se passa a tratar de direito público, a análise parte de
premissas bastante diferentes, quase que diametralmente
opostas.
Os princípios fundamentais do regime jurídico de direito público
são: a) a supremacia do interesse público sobre o interesse
privado; e b) a indisponibilidade do interesse público.
Nessa linha, em virtude do primeiro princípio, quando há, numa
relação jurídica, um polo ocupado pelo Estado, agindo nesta
qualidade (como ente estatal buscando a consecução de fins
públicos), e outro ocupado por particular defendendo seus direitos
individuais, é considerada normal a atribuição de vantagens ao
Estado. Há um desnivelamento, uma verticalização na relação
jurídica. O Estado comparece um pouco acima; o particular, um pouco
abaixo.
Explique-se melhor este ponto. Se um particular, proprietário de um
estabelecimento comercial, deseja expandir seus negócios e, para
isso, vê como fundamental a aquisição do prédio vizinho, também
pertencente a outro particular, a única possibilidade à sua
disposição é o acordo. Se o vizinho não se interessar pelas
propostas do visionário comerciante, o negócio não se
aperfeiçoará.
Ambos são particulares. Ambos defendem seus interesses individuais.
A relação jurídica é horizontalizada, e nenhum deles pode impor sua
vontade ao outro, pois o ordenamento jurídico não assegura a
preponderância de quaisquer dos interesses em jogo.
Imagine-se agora a duplicação de uma rodovia entre as cidades “A” e
“B”. Suponha-se que, num determinado ponto do trajeto da nova
pista, exista um imóvel pertencente a um particular que é utilizado
como residência familiar. Novamente, há uma pessoa (o Estado)
precisando de um imóvel pertencente a outra (o particular). Nesse
caso, a inexistência de acordo não impedirá que o Estado adquira a
propriedade. Mesmo com a possível discordância do particular, o
ordenamento jurídico possibilita ao Estado utilizar-se do instituto
da desapropriação. Aqui a relação jurídica é verticalizada, ou
seja, o Estado comparece numa situação de supremacia, pois a
duplicação da rodovia atende aos interesses de toda a coletividade.
Dessa forma, o interesse do particular, embora legítimo, cederá em
homenagem à supremacia do interesse público sobre o privado.
O segundo princípio, a indisponibilidade do interesse público, traz
como consectário a impossibilidade de os agentes públicos
praticarem atos que possam menoscabar o patrimônio público ou o
interesse público.
Assim, se um particular “A” conta para um particular “B” a história
de sua desditosa vida, com todas as nuances possíveis e imagináveis
de sofrimento e penúria, para, ao fim, arrematar com um pedido de
perdão de uma determinada dívida, “B” poderá livremente tomar a
decisão que melhor lhe aprouver. Seu patrimônio (o crédito) é
plenamente disponível, não havendo qualquer restrição à concessão
do perdão
(remissão). Todavia, se “B” é um fiscal de tributos e o crédito que
“A” deseja ver perdoado é um crédito
tributário, o perdão não poderá ser concedido. O crédito tributário
é parte do patrimônio público e, justamente por isso,
indisponível.
Alguns poderiam se perguntar como é possível, diante da
indisponibilidade do interesse público, a concessão de perdão por
intermédio de lei, algo tão comum no direito brasileiro. Ocorre
que, nessa situação, o perdão está sendo concedido pelo próprio
Estado ou, em face do princípio democrático, pelo próprio povo,
verdadeiro destinatário teórico de todas as ações estatais.
O ponto crucial é que, ao menos na teoria, no parlamento estão os
representantes do povo. Dessa forma, a concessão de qualquer
benefício fiscal por lei significa que o povo quis o proveito do
beneficiário.
Seguindo esse raciocínio, pode-se dizer que o patrimônio público é
indisponível apenas para aqueles meramente obrigados ao cumprimento
das ordens dadas pelo povo, consubstanciadas em leis. Mas o próprio
povo tem a prerrogativa de dispor de tal patrimônio – que, em
última análise, pode ser visto como seu patrimônio – por meio das
leis que elabora, por meio de seus representantes legítimos.
Tudo o que foi exposto deixa claro que o direito tributário é,
inequivocamente, ramo do direito público e que a ele são
inteiramente aplicáveis os princípios fundamentais inerentes ao
regime jurídico de direito público.
A supremacia do interesse público sobre o interesse privado é
facilmente vista pelo fato de a obrigação de pagar tributo decorrer
diretamente da lei, sem manifestação de vontade autônoma do
contribuinte (foi proprietário de um imóvel na área urbana, tem que
pagar IPTU, querendo ou não) e pelas diversas prerrogativas
estatais que colocam o particular num degrau abaixo do ente público
nas relações jurídicas, como, por exemplo, o poder de fiscalizar,
de aplicar unilateralmente punições e apreender mercadorias, entre
tantos outros.
Já a indisponibilidade do interesse e do patrimônio público é
visualizada, de maneira cristalina, na sempre presente exigência de
lei para a concessão de quaisquer benefícios fiscais. Por ser
extremamente oportuno, transcreve-se o pedagógico art. 150, § 6.º,
da CF:
“§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2.º, XII, g”.
São claros os termos do dispositivo. Todos os institutos citados
enquadram-se na definição de “benefícios fiscais”, dependendo da
edição de lei específica a implementação de quaisquer deles,
afinal, como já afirmado, só o povo pode dispor do patrimônio
público.
1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
O Estado existe para a consecução do bem comum. Para atingir tal
mister, precisa obter recursos financeiros, o que faz, basicamente,
de duas formas, que dão origem a uma famosa classificação dada
pelos financistas às receitas públicas.
Para obter receitas originárias, o Estado se despe das tradicionais
vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona
e, de maneira semelhante a um particular, obtém receitas
patrimoniais ou empresariais. A título de exemplo, cite-se um
contrato de aluguel em que o locatário é um particular e o locador
é o Estado. O particular somente se obriga a pagar o aluguel porque
manifesta sua vontade ao assinar o contrato, não havendo
manifestação de qualquer parcela do poder de império estatal.
Na obtenção de receitas derivadas, o Estado, agindo como tal,
utiliza-se das suas prerrogativas de direito público, edita uma lei
obrigando o particular que pratique determinados atos ou se ponha
em certas situações a entregar valores aos cofres públicos,
independentemente de sua vontade. Como exemplo, aquele que auferiu
rendimento será devedor do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza (imposto de renda) independentemente de qualquer
manifestação volitiva.
Registre-se, por oportuno, que tanto nas receitas originárias
quanto nas derivadas existem hipóteses em que o sujeito passivo
(devedor) também é ente estatal, sendo a nota distintiva entre as
espécies de receita ora estudadas o regime jurídico a que estão
essencialmente submetidas (direito público ou privado) e não os
polos da respectiva relação jurídica.
A classificação ora analisada pode ser esquematizada da seguinte
forma:
Atualmente, com a concepção de Estado mínimo que tem sido
globalmente adotada, tornando excepcional a exploração de atividade
econômica por parte do Estado, perderam importância as receitas
originárias, tendo como consequência a concentração da arrecadação
estatal precipuamente nas receitas derivadas.
A excepcionalidade da exploração de atividade econômica por parte
do Estado é decorrente de previsão constitucional expressa (CF,
art. 173):
“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a
exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será
permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional
ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em
lei”.
Nesta obra, o objeto de estudo serão as receitas derivadas,
especificamente a modalidade tributos. Antes, entretanto, um
esclarecimento extremamente necessário.
É lugar-comum se afirmar que o Estado tributa para conseguir
carrear recursos para os cofres públicos, possibilitando o
desempenho de sua atividade financeira, tudo em busca do seu
desígnio maior: o bem comum. Essa visão é correta, mas
incompleta.
No período clássico das finanças públicas (Estado Liberal dos
séculos XVIII e XIX), a regra fundamental, quase que absoluta, era
a não intervenção do Estado na economia. Foi nessa época que Adam
Smith apontou a existência de uma “mão invisível do mercado”, que
se responsabilizaria pelo ótimo funcionamento da economia,
automaticamente corrigindo os desvios, propiciando as condições
necessárias ao crescimento econômico e à melhoria das condições da
vida em sociedade.
Nessa linha, o liberalismo entendia que o Estado não deveria
intervir no domínio econômico, de forma que os tributos deveriam
ser neutros, ou seja, apenas uma forma de obtenção de meios
materiais para as atividades típicas do Estado (Estado Polícia),
jamais um instrumento de mudança social ou econômica.
Nesse período, não se tinha como princípio da tributação a
isonomia. Os desiguais eram tratados igualmente, de forma que cada
contribuinte estava sujeito à mesma carga tributária, sem se
cogitar a possibilidade de aferição individual da capacidade.
Foi só no final do século XIX que a “mão poderosa e visível” do
Estado passou a ser utilizada como instrumento para correção das
distorções geradas pelo liberalismo.
Os humores da economia variavam bruscamente entre a depressão e a
euforia. As fases depressivas sempre eram acompanhadas por
epidemias de desemprego, agravadas pelos efeitos que a Revolução
Industrial e seu alto índice de mecanização trouxeram sobre o
mercado de trabalho.
Adentra-se, então, no período moderno das finanças públicas,
caracterizado pela intervenção do Estado no domínio econômico e
social. Sai de cena o liberalismo. Entra em cartaz o Estado do Bem-
Estar Social (Welfare State).
Precisando intervir, o Estado passa a perceber que dispunha de uma
poderosa arma em suas mãos: o tributo.
O tributo passa a ser, sempre que possível, graduado de acordo com
a capacidade econômica do contribuinte. Ressalte-se que, na
Constituição atual, o princípio vincula apenas a instituição de
impostos, o que, conforme será explicitado no momento oportuno, não
impede sua aplicação no tocante às demais espécies
tributárias.
Nessa nova fase, o Estado também percebe que nenhum tributo é
completamente neutro, pois, mesmo que objetive exclusivamente
arrecadar, acaba gerando impactos sobre o funcionamento da
economia.
Assim, o Estado passa a aproveitar esses efeitos colaterais dos
tributos, instituindo-os com o objetivo de intervir no domínio
econômico e na ordem social.
Num passado recente, a título de exemplo, o Estado, visando a
estimular o desenvolvimento da indústria automobilística nacional,
em vez de simples e radicalmente proibir a importação de veículos,
recorreu ao imposto de importação, majorando-lhe as alíquotas, de
forma a inibir as operações.
Verifica-se que o efeito da medida sobre a arrecadação tributária é
relativamente imprevisível, pois, apesar do aumento de alíquota, é
provável que as importações caiam e talvez a arrecadação total,
mesmo com a nova alíquota, também venha a cair (aliás, nesse caso,
o Estado estará, indiretamente, desejando essa queda de arrecadação
do imposto).
Na mesma linha, é muito comum que, em alguma época do ano, seja
divulgada a notícia de que as grandes montadoras de veículos irão
promover demissão em massa ou, no mínimo, férias coletivas, em
virtude de uma estagnação econômica que esteja causando queda nas
vendas. Temendo o impacto social da medida, o governo chama para a
negociação os representantes da indústria e dos empregados,
propondo uma redução da alíquota do IPI para que o veículo se torne
mais barato, o mercado automotivo ganhe fôlego e os empregos sejam
mantidos. Novamente, o impacto sobre a arrecadação é imprevisível,
pois a queda da alíquota pode ser compensada pelo aumento das
vendas (inclusive, tal aspecto é irrelevante do ponto de vista do
objetivo precípuo do governo no caso: manter os empregos).
É muito importante ressaltar que esses tributos também arrecadam,
mas a finalidade arrecadatória fica num segundo plano, dado o
objetivo principal das medidas.
Assim, existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou
seja, arrecadar, carrear recursos para os cofres públicos (ex.:
ISS, ICMS, IR etc.). Há tributos, contudo, que têm por finalidade
precípua intervir numa situação social ou econômica. É a finalidade
extrafiscal (como nos exemplos citados, no IOF, no IE, no ITR etc.
– em momento oportuno, será detalhada a maneira como estes e outros
tributos são utilizados de forma extrafiscal).
Também nos casos de tributos com finalidade fiscal, a finalidade
extrafiscal, não obstante secundária, far-se-á presente.
Analise-se, a título de exemplo, o imposto de renda. Trata-se um
tributo claramente fiscal, mas a progressividade das alíquotas,
apesar de ter uma finalidade arrecadatória (exigir mais de quem
pode contribuir mais) acaba trazendo um efeito social
interessante.
Quem ganha “pouco” nada paga (isenção); quem ganha “muito”
contribui sob uma alíquota de 27,5%. Em contrapartida, parte da
arrecadação é utilizada para prestar serviços públicos e, em regra,
quem usa tais serviços (educação e saúde, por exemplo) são as
pessoas isentas, uma vez que as que possuem maior renda normalmente
têm planos privados de saúde e pagam por educação particular. Dessa
forma, o IR acaba tendo uma função extrafiscal embutida:
redistribuir renda (alguns, mais românticos, chamam-no, por isso,
de imposto Robin Hood – tira dos ricos para dar aos pobres).
Ao lado dessas duas finalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina
cita uma terceira, em que, na realidade, objetiva-se também a
arrecadação. A diferença reside no fato de a lei tributária nomear
sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a
disponibilidade dos recursos arrecadados para o implemento de seus
objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as contribuições
previdenciárias, que, antes da criação da Secretaria da Receita
Previdenciária (hoje parte da Receita Federal do Brasil), eram
cobradas pelo INSS (autarquia federal), que passava a ter, também,
a disponibilidade dos recursos
1.3
1.3.1
auferidos. Tem-se aí a finalidade parafiscal da tributação. É
possível concluir, portanto, que, na parafiscalidade, o objetivo da
cobrança de tributo é arrecadar,
mas o produto da arrecadação é destinado a ente diverso daquele que
institui a exação. Por óbvio, o beneficiário dos recursos sempre
será uma instituição que desempenhe uma atividade tipicamente
estatal (como o caso do INSS) ou de interesse do Estado, como os
denominados serviços sociais autônomos (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE,
SEST, dentre outros).
Hoje em dia, a maioria dos tributos tradicionalmente definidos como
“contribuições parafiscais” tem por sujeito ativo a própria União,
não se enquadrando na tradicional definição de parafiscalidade (em
virtude da não atribuição da condição de sujeito ativo ao
beneficiário).
Assim, é possível se afirmar que, atualmente, o fenômeno da
parafiscalidade somente se caracteriza pelo destino do produto da
arrecadação a pessoa diversa da competente para a criação do
tributo. Não obstante, em concursos públicos tem-se adotado o
entendimento clássico, considerando corretas as assertivas que
incluem como elemento do conceito de parafiscalidade a delegação da
capacidade tributária ativa.
A título de exemplo, no concurso para Auditor do Estado de Minas
Gerais, realizado em 2005, a ESAF considerou correta assertiva que
afirmava textualmente o seguinte: “Quando a lei atribui a
capacidade tributária ativa a ente diverso daquele que detém a
competência tributária, estar-se-á diante do fenômeno da
parafiscalidade”.
Registre-se que a banca não afirmou ser a parafiscalidade
dependente da delegação da capacidade tributária ativa, mas
asseverou que quando a delegação está presente existe
parafiscalidade.
DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo,
Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado
ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
Para os objetivos desta obra, torna-se importante ressaltar que,
não obstante as críticas da doutrina, a definição de tributo tem
sede legal. É o art. 3.º do Código Tributário Nacional que traz a
“definição oficial” de tributo, lavrada nos seguintes termos:
“Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser
analisada em todos os seus aspectos.
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir
É impossível não perceber certa redundância na redação do
dispositivo. Prestações pecuniárias são justamente aquelas em
moeda. Alguns entendem que a expressão “ou cujo valor nela se possa
exprimir”
constituiria uma autorização para a instituição de tributos in
natura (em bens) ou in labore (em trabalho, em serviços), uma vez
que bens e serviços são suscetíveis de avaliação em moeda.
Seguindo esse raciocínio, se a alíquota do imposto de importação
incidente sobre determinada bebida fosse de 50%, o importador, ao
adquirir mil garrafas, poderia deixar quinhentas na alfândega a
título de tributo; ou, como já aceito por alguns Municípios, seria
permitido ao devedor de IPTU quitar suas dívidas pintando prédios
públicos ou podando algumas árvores espalhadas pela cidade. As
situações beiram o cômico e ilustram a impossibilidade.
Apesar de a Lei Complementar 104/2001 ter acrescentado o inciso XI
ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em pagamento de bens imóveis
como forma de extinção do crédito tributário, não se pode tomar a
autorização como uma derrogação da definição de tributo no ponto em
que se exige que a prestação seja “em moeda”, pois o próprio
dispositivo oferece a alternativa “ou cujo valor nela [em moeda] se
possa exprimir”. Assim, é lícito entender que o CTN permite a
quitação de créditos tributários mediante a entrega de outras
utilidades que possam ser expressas em moedas, deste que tais
hipóteses estejam previstas no próprio texto do Código, que no seu
art. 141 afirma que o crédito tributário somente se extingue nas
hipóteses nele previstas.
Foi na esteira deste entendimento que a ESAF, no concurso para
provimento de cargos de Auditor- Fiscal do Tesouro do Município de
Natal/RN, considerou incorreta a seguinte assertiva: “A Lei
Complementar n. 104/2001, ao permitir a dação em pagamento de bens
imóveis, como forma de extinção do crédito tributário, promoveu a
derrogação do art. 3.º do CTN, que confere ao tributo uma prestação
pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”.
Inicialmente adotando uma interpretação bastante restritiva do art.
141 do CTN, o Supremo, no julgamento da Medida Cautelar na ADI
1.917, considerou inconstitucional lei do Distrito Federal que
permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de
pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de
materiais destinados a atender a programas de Governo do DF. Um dos
fundamentos da decisão foi a reserva de lei complementar para
tratar de extinção do crédito tributário (Pleno, ADI 1.917-MC, rel.
Min. Marco Aurélio, j. 18.12.1998, DJ 19.09.2003, p. 15).
Posteriormente, no julgamento da ADI 2.405-MC o Tribunal, por
maioria de votos, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses
de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária local
(Pleno, ADI 2.405-MC, rel. Min. Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ
17.02.2006, p. 54). Os principais fundamentos para o julgado foram
os seguintes:
a) o pacto federativo, que permite ao ente estipular a
possibilidade de receber algo do seu interesse para quitar um
crédito de que é titular; e
b) a diretriz interpretativa segundo a qual “quem pode o mais pode
o menos”, uma vez que se o ente pode até perdoar o que lhe é
devido, mediante a edição de lei concessiva de remissão (o mais),
pode, também, autorizar que a extinção do crédito seja feita de uma
forma não prevista no Código Tributário Nacional (o menos).
No julgamento do mérito da ADI 1.917 (Pleno, rel. Min. Ricardo
Lewandowski, j. 26.04.2007, DJ 24.08.2007, p. 22), o STF reafirmou
seu entendimento relativo à inconstitucionalidade da previsão,
em
1.3.2
lei local, de extinção do crédito tributário mediante dação em
pagamento de bens móveis, só que desta feita apenas em virtude da
reserva de lei federal para estipular regras gerais de licitação
(se um ente recebe em pagamento um bem, está, na prática,
adquirindo tal bem sem licitação). Repise-se que a dação em
pagamento em bens imóveis somente é possível porque está prevista
em lei nacional (o CTN).
Pelo exposto, nas provas de concurso público, deve-se manter o
tradicional entendimento de que o crédito tributário não pode ser
extinto mediante dação em pagamento de bens móveis tendo em vista a
reserva de lei nacional para dispor sobre regras gerais de
licitação. Não obstante, em algumas questões já tem sido abordada a
evolução do entendimento do STF ao admitir a previsão em lei local
de novas hipóteses de extinção do crédito tributário. A título de
exemplo, o CESPE, no concurso para provimento de cargos de Juiz
Federal do TRF da 1.ª Região, com provas realizadas em 2009,
considerou correta a seguinte assertiva “O STF passou a entender
que os Estados e o DF podem estabelecer outros meios não previstos
expressamente no Código Tributário Nacional de extinção de seus
créditos tributários, máxime porque podem conceder remissão, e quem
pode o mais pode o menos”.
Perceba-se que a banca adotou expressamente o segundo fundamento
apontado acima, defendido pelo tributarista Luciano Amaro e
expressamente encampado por alguns Ministros do Supremo nas razões
dos seus votos.
Não obstante tal raciocínio, entende-se que a expressão “ou cujo
valor nela se possa exprimir” possui também a utilidade de permitir
a fixação do valor dos tributos por meio de indexadores (como a
UFIR – Unidade Fiscal de Referência, hoje extinta). Nesse caso, a
justificativa adotada é bastante razoável, pois com uma mera
operação aritmética é possível a conversão imediata entre o
indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País, o que prova
que o indexador é algo “cujo valor pode ser expresso em
moeda”.
Há discussões também sobre a possibilidade de “pagamento” de
tributo com títulos da dívida pública. Tal hipótese de extinção
configura, a rigor, compensação tributária prevista no art. 156,
II, do CTN. O raciocínio é simples: se o contribuinte possui um
título da dívida pública contra determinado ente federado e deve
tributo a este mesmo ente, as obrigações se extinguem até o
montante em que se compensarem. Da caracterização da hipótese como
compensação decorre a necessidade de lei autorizativa para a
utilização dos títulos da dívida pública na extinção do crédito
tributário (CTN, art. 170).
Prestação compulsória
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu
poder de império. O dever de pagá- lo é, portanto, imposto pela
lei, sendo irrelevante a vontade das partes (credor e
devedor).
É verdade que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar
de fazer alguma coisa (CF, art. 5.º, II); assim, toda obrigação tem
a lei por fonte (ao menos mediata).
Ocorre que são comuns os casos em que as obrigações têm por fonte
imediata o contrato, cuja celebração depende da manifestação de
vontade do contratante. Assim, o locatário é obrigado a pagar
aluguel, porque assinou o respectivo instrumento de contrato,
manifestando livremente sua vontade.
1.3.3
Em se tratando de obrigação tributária, contudo, a lei é fonte
direta e imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade
e até do conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a
compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade. Assim, o
proprietário de imóvel localizado na área urbana do Município deve
pagar o respectivo IPTU, não havendo espaço para se falar em
manifestação de vontade no nascedouro da obrigação.
Prestação que não constitui sanção de ato ilícito
É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributo e
multa. Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por
definição, justamente o que o tributo, também por definição, está
proibido de ser: a sanção, a penalidade por um ato ilícito.
Esquematicamente, tem-se:
Aqui, uma importantíssima observação. O dever de pagar tributo –
conforme será detalhado em momento oportuno – surge com a
ocorrência, no mundo concreto, de uma hipótese abstratamente
prevista em lei (o fato gerador). Portanto, se alguém obtém
disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos, passa a ser
devedor do imposto de renda (CTN, art. 43), mesmo se esses
rendimentos forem oriundos de um ato ilícito, ou até criminoso,
como a corrupção, o tráfico ilícito de entorpecentes etc.
A justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não se
está punindo o ato com o tributo (a punição ocorrerá na esfera
penal e, se for o caso, na administrativa e civil). A cobrança
ocorre porque o fato gerador (obtenção de rendimentos) aconteceu e
deve ser interpretado abstraindo-se da validade jurídica dos atos
praticados (CTN, art. 118, I).
Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de
atividades criminosas, estaria se associando ao crime e obtendo,
imoralmente, recursos de uma atividade que ele mesmo proíbe.
Entretanto, seria injusto cobrar imposto daquele que trabalha
honestamente e conceder uma verdadeira “imunidade” ao criminoso.
Nessa linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar um
caso sobre tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que, antes de
ser agressiva à moralidade, a tributação do resultado econômico de
tais atividades é decorrência do princípio da isonomia fiscal, de
manifesta inspiração ética (Habeas Corpus 77.530-4/RS).
Esta possibilidade é conhecida na doutrina como princípio do
pecunia non olet (dinheiro não cheira). A expressão, hoje tão
popular entre os tributaristas, surgiu de uma situação, no mínimo,
curiosa.
1.3.4
Um dos mais bem-sucedidos imperadores romanos, Vespasiano,
instituiu um tributo – semelhante à atual taxa – a ser cobrado pelo
uso dos mictórios públicos (latrinas). Seu filho, Tito, não
concordou com fato gerador tão “malcheiroso”. Ao tomar conhecimento
das reclamações do filho, Vespasiano segurou uma moeda de ouro e
lhe perguntou: Olet? (Cheira?). Tito respondeu: Non olet (Não
cheira).
Não importava, portanto, se o “fato gerador”, lá na latrina,
cheirava mal, o dinheiro de lá proveniente não mantinha o cheiro da
origem. A sabedoria popular explicaria o pensamento de Vespasiano
de outra forma: “dinheiro é dinheiro”.
Aplicando a lição histórica neste estudo, é possível afirmar que
não importa se a situação é “malcheirosa” (irregular, ilegal ou
criminosa): se o fato gerador ocorreu, o tributo é devido.
Assim, a título de exemplo, para evitar o que aconteceu a Al Capone
(condenado e preso por sonegação fiscal), o criminoso teria de
informar os rendimentos do crime na declaração entregue à Receita
Federal, sob pena de responder também pela sonegação fiscal.
Por fim, um último ponto que merece destaque é a correlação entre a
proibição de tributo de caráter sancionatório e o princípio que
proíbe a instituição de tributo com efeito de confisco (detalhado
no item 2.8).
O raciocínio é bastante simples. A Constituição Federal, no seu
art. 5.º, XLVI, “b”, prevê a possibilidade de que a lei, regulando
a individualização da pena, adote, entre outras, a de perda de
bens. Trata-se de formal autorização para a existência de confisco
no Brasil, mas tão somente como punição.
Ora, considerando que o tributo não pode se constituir em sanção
por ato ilícito e que o confisco somente é admitido no Brasil como
pena, há de se concluir que o tributo não pode ter caráter
confiscatório, justamente para não se transformar numa sanção por
ato ilícito.
O entendimento foi expressamente adotado pelo CESPE, quando, no
concurso para provimento de cargos de Auditor-Fiscal da Receita
Estadual do Estado do Espírito Santo, com provas realizadas em
2009, considerou correta a seguinte assertiva: “O princípio da não
utilização de tributo com efeito de confisco dá-se, principalmente,
pela falta de correspondência entre a punição de um ato ilícito e a
cobrança de um tributo”.
Na mesma linha, a Fundação Carlos Chagas, no concurso para
provimento de cargos de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São
Paulo, promovido em 2009, considerou correta assertiva que afirmava
serem identificáveis no conceito legal de tributo, previsto no art.
3.º do CTN, os princípios da legalidade e da vedação ao efeito de
confisco. Ora, obviamente o princípio da legalidade salta aos olhos
quando o Código afirma que o tributo é prestação instituída em lei;
já o princípio da vedação ao efeito de confisco (não confisco),
conforme explicado, além da expressa previsão constitucional,
também reside na proibição legal de que o tributo configure sanção
por ato ilícito, constante no conceito de tributo.
Prestação instituída em lei
Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei
(complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida
Provisória). Isso decorre do princípio democrático: como a lei é
aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao menos
teoricamente, que o povo só paga os
1.3.5
tributos que aceitou pagar. Tal ideia, no direito norte-americano,
é manifestada no brocardo “No taxation without
representation” (não haverá cobrança de tributos sem
representação). A representação exigida pela sentença é exatamente
a aprovação da cobrança por meio dos representantes do povo
(legalidade).
Uma última observação é importante. Embora não haja exceção à
legalidade quanto à instituição de tributos, existem várias
exceções ao princípio quanto à alteração de alíquotas, conforme
apontado no esquema abaixo:
O detalhamento das exceções, com seus respectivos limites, é feito
no Capítulo 2, no item 2.5.2, relativo ao princípio da
legalidade.
Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de
ele ser instituído por lei e se configurar como uma prestação
compulsória. A autoridade tributária não pode analisar se é
conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de
maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de
discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor
ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem
cobrar o tributo.
É muito importante registrar que, além do sentido acima analisado,
as palavras vinculado/vinculada aparecem em Direito Tributário com
dois outros significados. Em provas objetivas de concurso público,
muitos candidatos têm sido prejudicados por confundir tais
acepções.
Não obstante os conceitos serem aprofundados nos momentos
oportunos, desde já se propõe a cuidadosa análise do seguinte
esquema:
A definição de tributo, acima detalhada, não possui qualquer
elemento relativo à destinação legal do produto da arrecadação. Ao
contrário, inclusive, é afirmado no art. 4.º do CTN que tal dado é
irrelevante para definir a natureza jurídica específica do tributo.
Apesar disto, nos julgados em que foi discutida a natureza jurídica
das contribuições destinadas ao Fundo de Garantia por Tempo de
Serviço – FGTS, o Superior Tribunal de Justiça entendeu que o fato
de a arrecadação não ser destinada “ao erário, devendo ser carreada
às contas vinculadas dos empregados, que poderão sacar seus saldos
em caso de despedida sem justa causa”, demonstraria que a exação
não tem caráter tributário (REsp 981.934/SP). Posteriormente, o
Tribunal sumulou seu entendimento nos seguinte termos:
STJ – Súmula 353 – “As disposições do Código Tributário Nacional
não se aplicam às contribuições para o FGTS”.
Registre-se que o art. 9.º da Lei 4.320/1964 traz uma outra
definição de tributo em que, expressamente, se exige que o produto
da arrecadação tributária seja destinado ao custeio de
atividades
1.4
gerais ou específicas exercidas pelas pessoas jurídicas de direito
público. Numa prova subjetiva de concurso público em que seja
necessário fundamentar o posicionamento do STJ, é conveniente citar
o dispositivo. Nas provas de direito financeiro, que normalmente
são fiéis seguidoras das disposições da Lei 4.320/1964, tal norma
também deve ser utilizada. Nos demais casos, aconselha-se ao
candidato seguir estritamente a definição constante do art. 3.º do
CTN.
O principal efeito da tese encampada pelo Superior Tribunal de
Justiça foi o de definir que, por não serem tributos, as
contribuições para o FGTS não estão sujeitas ao prazo prescricional
de cinco anos estabelecido no art. 174 do CTN. Seriam a elas
aplicáveis os artigos 23, § 5º, da Lei 8.036/1990 e 55 do
Regulamento do FGTS (aprovado pelo Decreto 99.684/1990), na parte
em que ressalvam “privilégio do FGTS à prescrição trintenária”.
Raciocinavam de forma semelhante o Tribunal Superior do Trabalho
(Súmula 362) e o Supremo Tribunal Federal, tanto na sua Primeira
Turma (RE 134.328), quanto na Segunda (RE 120.189).
No entanto, ao julgar Recurso Extraordinário com Agravo (ARE)
709212/DF, com repercussão geral reconhecida, o Plená