Execução de Auditoria

Auditoria Governamental

Mdulo 3Execuo da auditoria

Ismar Barbosa Cruz

Abril, 2011

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO

Tribunal de Contas da Unio

Secretaria Geral da Presidncia

Instituto Serzedello Corra

2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias

Servio de Educao a Distncia

CONTEUDISTA

Ismar Barbosa Cruz

REVISOR

Antonio Alves de Carvalho Neto

TRATAMENTO PEDAGGICO

Ana Carolina Dytz Fagundes de Moraes

RESPONSABILIDADE EDITORIAL

Tribunal de Contas da Unio

Secretaria Geral da Presidncia

Instituto Serzedello Corra

Centro de Documentao

Editora do TCU

PROjETO GRFICO

Ismael Soares Miguel

Paulo Prudncio Soares Brando Filho

Bianca Novais Queiroz

DIAGRAMAO

Herson Freitas

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Curso auditoria governamental: mdulo 3 : execuo da auditoria/ Tribunal de Contas da Unio. - 2. ed. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2011.

47 p.

Aula 2: Metodologia de execuo de auditoria

Conteudista: Ismar Barbosa Cruz.

Auditoria, estudo e ensino, Brasil. 2. Auditoria, metodologia. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Copyright 2010, Tribunal de Contas de Unio

Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

[ 3 ]Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

Na aula 1 revisamos as normas de execuo de auditoria e alguns aspectos importantes da fase de planejamento. Vimos que a execuo uma fase que retroalimenta a fase de planejamento, pois nesta fase a matriz de planejamento pode ser alterada em funo de situaes e circunstncias no previstas na fase anterior, mas que precisam ter um tratamento para permitir alcanar o objetivo de auditoria definido. Vimos tambm as providncias necessrias ao incio da execuo de auditoria e os comportamentos adequados do auditor no trato com o auditado.

Durante a fase de execuo, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstos na matriz de planejamento e, mediante a utilizao de tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, buscar os achados de auditoria (NAT, 98).

Segundo as NAT, O desenvolvimento dos achados o processo mais importante de uma auditoria, pois so eles que fundamentam as concluses e as propostas de encaminhamento que sero submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsveis e demais interessados.(NAT, 101).

Comeando os trabalhos de campo, nos perguntamos, ento:

O que um achado de auditoria?O que verificar em uma auditoria?

Qual a diferena entre indcios, evidncias e achados?O que papel de trabalho?

Como registrar as informaes obtidas?

Para responder a essas questes, vamos compreender o processo de desenvolvimento de um achado de auditoria e a partir da aprofundar nossos conhecimentos sobre os conceitos relacionados.

MDULO 3 - Execuo da auditoria

AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria

[ 4 ] Auditoria Governamental

Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de:

compreender o processo de desenvolvimento de um achado de auditoria;

descrever os requisitos e atributos de um achado de auditoria; diferenciar indcios e evidncias; descrever os requisitos e tipos de evidncias; descrever as finalidades e atributos dos papis de trabalho; identificar possibilidades e potencialidades da utilizao de

softwares na atividade de auditoria.

Pronto para comear? Ento, vamos!

AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria 3 1. O processo de desenvolvimento de um achado de auditoria 5 2. Achado 7 2.1. Requisitos bsicos 7 2.2. Atributos 8 2.3. Achado positivo 8 3. Matriz de achados 10 4. Situao encontrada (condio) 11 5. Critrio de auditoria 12 6. Evidncias 14 6.1. Indcio x Evidncia 14 6.2. Atributos das evidncias 17 6.3. Classificao das evidncias 19 6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio 22 6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada 23 7. Causa 24 8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia) 27 8.1. Efeito real x efeito potencial 27 9. Propostas de encaminhamento 29 9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento 30 10. Matriz de responsabilizao 32 11. Papis de trabalho 35 11.1. Finalidades 37 11.2. Classificao 37 11.3. Atributos 38 11.4. Organizao 39 12. Informatizao do trabalho de auditoria 40 Sntese 44Referncias 47


1. O processo de desenvolvimento de um achado de auditoria

Na fase de planejamento, ao elaborar a matriz de planejamento, a equipe de auditoria faz um brainstorming do que pode ser encontrado.

Por exemplo, ao avaliar se uma licitao foi dispensada indevidamente, estabelecemos na matriz de planejamento:

questo de auditoria: as dispensas de licitao foram realizadas com observncia s hipteses previstas no art. 24 da Lei n 8.666/93?

possvel achado: dispensa de licitao sem observncia dos critrios legais.

Essa e as demais questes estabelecidas na matriz de planejamento nortearo a realizao dos trabalhos de campo.

Na execuo da auditoria, existe uma sequncia para o achado se confirmar:

PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DO ACHADO DE AUDITORIA

CONTINUANDO O EXEMPLO

As leis, normas e princpios estabelecem o que deve ser feito, ou como deveria ser feito. So os critrios de auditoria.Critrio de auditoria o que deveria ser.

Critrio: o 1o do art. 3 da Lei n 8.666/93 estabelece que vedado aos agentes pblicos:I - admitir, prever, incluir ou tolerar, nos atos de convocao, clusulas ou condies que comprometam, restrinjam ou frustrem o seu carter competitivo e estabeleam preferncias ou distines em razo da naturalidade, da sede ou domiclio dos licitantes ou de qualquer outra circunstncia impertinente ou irrelevante para o especfico objeto do contrato.

Analisando o processo administrativo na rea auditada, vamos encontrar algo concreto, a situao encontrada ou condio: o que , como foi realizado.

Situao encontrada o que .

Situao encontrada: o edital de licitao estabeleceu que teriam preferncia no certame as empresas que estivessem sediadas a at 200km do local da prestao do servio, condio esta injustificada e que resultou na limitao indevida da competio e no estabelecimento de critrio que beneficiou irregularmente a empresa contratada.

Achado: a des-coberta feita pelo

auditor que carac-

teriza, como regra

geral, improprieda-

des e irregularida-

des praticadas pelos

agentes da unidade

auditada.

Critrio: a norma ou o padro adota-

do, por intermdio

do qual o auditor

mede ou valora a

condio.

Situao encontra-da (condio): a situao existente,

determinada e do-

cumentada durante

os trabalhos de

auditoria.


PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DO ACHADO DE AUDITORIA

CONTINUANDO O EXEMPLO

Da comparao entre essas duas dimenses surge o achado de auditora, um discrepncia entre o que deveria ser e o que de fato aconteceu, o que deve ser demonstrado com as evidncias.

Achado decorre da comparao de o que , com o que deveria ser, comprovado por evidncias.

Achado: contratao irregular de empresa para prestao de servio, uma vez que a licitao estabeleceu condio que violou o inc. I do 1 do art. 3 da Lei n 8.666/93 (distino injustificada das licitantes em funo de sua localizao geogrfica).

Evidncias: edital da licitao e contrato celebrado.

Precisamos, ento, investigar as causas e os efeitos do achado de auditoria.Determinar as causas e os efeitos do achado Causas: no factvel supor que o auditor consiga comprovar que a causa do achado foi uma atitude deliberada do gestor no sentido

de beneficiar a empresa contratada (m f). Portanto, o mais provvel que a causa a alegada pelos responsveis, razes de ordem tcnica, para a exigncia editalcia ou falhas de controles internos.Efeitos: o resultado concreto , em primeiro lugar, o prejuzo provocado s demais potenciais empresas fornecedoras, que no puderam participar da licitao; alm disso, a depender das condies de contratao, pode ter havido prejuzo para a administrao em duas dimenses: i) se os preos contratados estiverem acima dos de mercado e ii) se a qualidade do servio prestado ficou a desejar.

Devemos elaborar as propostas de encaminhamento, ou seja, as medidas propostas com vistas a corrigir ou evitar nova ocorrncia do achado de auditoria.

Desenvolver as concluses e as propostas de encaminhamentoPropostas de encaminhamento: No exemplo dado, as propostas cabveis dependero, como sempre, das circunstncias em que se deram a contratao e das consequncias do achado. Assim, podero variar desde uma determinao corretiva, at um proposta de audincia para fins de aplicao de sano, ou mesmo, se houver dbito quantificvel, uma citao dos responsveis para recomposio do errio, em funo dos prejuzos apurados.

Por fim, muito importante estimar o benefcio obtido pela Administrao com aquela medida proposta.

Estimar o benefcio das propostas de encaminhamento Benefcio das propostas de encaminhamento: Mais uma vez, a depender, dos efeitos, poderemos ter como benefcio: melhoria dos procedimentos licitatrios futuros, e, se for o caso, benefcios financeiros com o ingresso, no Tesouro Nacional, dos valores decorrentes das multas e dbitos imputados.

Evidncia: o elemento comprobatrio dos

achados de auditoria.

Causa: a razo pela qual a condio ocorreu.

Efeito (consequncia): o resultado, adverso

ou no, da situao

encontrada.

Propostas de encaminhamento: o conjunto de propostas

da equipe de auditoria

com o intuito de corrigira

as irregularidades

detectadas, recompor

os danos ao errio e

divulgar boas prticas

administrativas

encontradas.

Benefcios das propostas de encaminhamento: a estimativa dos benefcios

advindos do trabalho de

auditoria.Esses conceitos

sero melhor explorados

a seguir.


2. Achado

A fase de execuo da auditoria governamental marcada como o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os achados de auditoria.

Os achados so descobertas feitas pelos auditores que caracterizam, como regra geral, impropriedades e irregularidades praticadas pelos agentes da unidade auditada.

Embora no se possa afirmar que uma auditoria fracassada quando a equipe no consegue encontrar achados, a verdade que os achados do mais significncia aos resultados do trabalho de auditoria. Isso porque as propostas de melhoria de procedimentos administrativos, de controles internos etc., sero formuladas como consequncia dos achados obtidos. Alm do mais, a partir da perfeita caracterizao dos achados de auditoria que se proceder investigao sobre as responsabilidades dos agentes pblicos ou privados que deram causa discrepncia observada. Portanto, podemos dizer que no existe trabalho de auditoria com consequncia, sem achado.

2.1. Requisitos bsicos

O achado de auditoria deve atender, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos (NAT, 102):

Relevncia: o achado de auditoria deve ser relevante para os objetivos da auditoria, pois, na Administrao Pblica, difcil que o gestor no descumpra uma das mltiplas regras e normas que ele tem que seguir. Fundamentalmente, a equipe de auditoria tem que se focar em achados relevantes, em questes que tenham consequncias, que sejam graves, e no sejam falhas meramente formais, sem impacto ou efeito concreto na rea, processo ou contrato auditado;

Fundamentao em evidncias: para um achado ser considerado robusto, devemos comprov-lo com evidncias, documentao probatria de que a situao descrita realmente ocorreu. Costumamos dizer que no h achado sem evidncia e no h evidncia sem achado;


Objetividade: o achado tem que ser apresentado de forma objetiva para que, com a sua leitura, todos cheguem mesma concluso;

Dar respaldo s propostas de encaminhamento dele resultantes;

Consistncia: tem que ter a consistncia metodolgica de todos os atributos de modo a mostrar-se convincente a quem no participou da auditoria.

2.2. Atributos

O achado de auditoria deve ser desenvolvido contemplando, no mnimo, os cinco atributos a seguir, que o caracterizam (NAT, 103):

1. Situao encontrada (ou condio);

2. Critrio de auditoria;

3. Causa;

4. Efeitos reais e potenciais (ou consequncia);

5. Evidncias.

Esses atributos sero explicitados nos tpicos seguintes, logo aps explicarmos a matriz de achados, papel de trabalho utilizado no Tribunal para estruturar o desenvolvimento dos achados.

2.3. Achado positivo

Como dito anteriormente, a regra geral que o achado de auditoria seja caracterizado como um ato praticado em desconformidade com determinado padro, norma ou indicador, revelando um comportamento reprovvel do gestor da rea fiscalizada. Contudo, tambm possvel que, como resultado dos exames empreendidos, sejam identificadas boas prticas de gesto, que possam servir de modelo e inspirao para outros setores da Administrao. Para tanto, cabe ao rgo de auditoria dar a devida divulgao dessas prticas junto queles que possam ou devam nelas se mirarem. A essa ocorrncia d-se o nome de achado positivo.

Achados positivos: so as boas prticas de

gesto identificadas ao

longo do trabalho de

auditoria.


Essas boas prticas somente devem ser relatadas apenas quando:

no constituam apenas cumprimento do dever legal. O cumprimento da norma o que se espera do gestor pblico. O achado positivo algo que o gestor pblico fez alm de suas obrigaes.

sejam significativas, inovadoras e efetivas. Vamos pensar em achado positivo como algo criativo, indito, que agrega valor ao mundo administrativo, uma prtica relevante, que tenha capacidade de mudar uma situao, de melhorar um procedimento, um resultado;

possam ser registradas como propostas de encaminhamento para que sejam adotadas como exemplo por outros rgos e setores. A finalidade do achado positivo no elogiar o gestor pblico, mas divulgar aquela prtica para que seu alcance seja potencializado.

Sugere-se um cuidado especial ao reportar-se os achados positivos, uma vez que esses no devem servir para enfraquecer, ou relativizar, os achados negativos. Em outras palavras, a presena de boas prticas no suficiente para justificar o descumprimento de princpios e normas aos quais esto submetidos os gestores do rgo auditado.

Ateno!


3. Matriz de achados

A matriz de achados o principal papel de trabalho da fase de execuo da auditoria. o instrumento no qual ser lanada a essncia dos resultados da fiscalizao. Sua utilizao permitir que qualquer pessoa que revise o trabalho, tenha a exata noo do que foi constatado e do que se prope com vistas a sanear as ocorrncias verificadas e, quando for o caso, responsabilizar quem lhes deu causa.

Descrio do achado

Situao encon-trada

Objetos Critrio Evidncia Causa Efeito Encami-nhamento

A1

A2

An

A utilizao da matriz de achados tem os mesmos benefcios da utilizao da matriz de planejamento quanto garantia da observncia dos requisitos metodolgicos intrnsecos a este aspecto da fiscalizao. Mas alm disso, a matriz de achados constitui a essncia do que vir a ser o produto final do trabalho: o relatrio de auditoria.

Isso significa dizer que, ao preencher a matriz, o auditor j ter, em muito, adiantada a tarefa de elaborao do relatrio, uma vez que os elementos fundamentais para a concluso do trabalho estaro ali representados. possvel, inclusive, como hoje vivenciamos no TCU com o mdulo Fiscalis Execuo, a emisso automtica do relatrio de auditoria, por sistema informatizado, a partir da matriz de achados devidamente elaborada. A informatizao dos trabalhos de auditoria um assunto que ser mais bem explorado frente.

O preenchimento da matriz, antes da redao do relatrio, facilita a elaborao e a discusso do trabalho com o superior. Ela nos conduz, nos orienta na elaborao do relatrio de auditoria e, portanto, nos d uma viso completa do que foi detectado, constatado. A matriz evidencia todos os achados e os encaminhamentos propostos pela equipe. Assim, o gestor, o supervisor da auditoria, ou o titular da unidade de auditoria no tero surpresas ao ler o relatrio de auditoria.

Se no quiser correr o risco de falhar na composio correta de seu processo de auditoria, o auditor governamental deve utilizar-se desse instrumento importante, no-oneroso e extremamente benfico para o sucesso do seu trabalho.

O anexo II aos Padres de Auditoria de Con-

formidade traz o mode-lo da matriz de achados

e orienta a equipe de

auditoria quanto ao seu

preenchimento.

Recomenda-se a leitura

deste material, dispo-

nvel na Biblioteca do

curso.

Fiscalis Execuo um sistema corporativo do

TCU que registra todas

as etapas do processo

de auditoria, para efeito

de sua execuo e com

finalidade gerencial.


deste material, disponvel

na Biblioteca do curso.


4. Situao encontrada (condio)

A situao encontrada, primeiro atributo do achado de auditoria (NAT, 103, I), a condio (o que : o que ocorreu ou est ocorrendo) a descrio da situao existente e documentada durante os trabalhos de campo devidamente apoiada por evidncias de auditoria. Consiste no relato do fato em si, ou seja, do ato ou fato administrativo que deu ensejo sua caracterizao como achado de auditoria. Deve contemplar o perodo de ocorrncia.

A situao encontrada, portanto, traduzir o grau de atingimento dos requisitos estabelecidos nos critrios de auditoria.

Veremos dois exemplos de descrio da situao encontrada:

Exemplo 1: Pagamento cumulativo, em 3/11/2000, da gratificao adicional pelo desempenho de funo (GDAF), da gratificao de representao de gabinete (GRG) e dos quintos decorrentes, relativo aos meses de setembro e outubro do ano 2009, aos servidores indicados no documento de fls 25/34, gerando gasto irregular de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais).

Exemplo 2: Aquisio de equipamentos de informtica, nos meses abril e maio de 2010, com licitao dispensada com base no artigo 24, inciso IV, da Lei n 8.666/93, no valor total de R$ 350.000,00 (trezentos e cinquenta mil reais), pago sem preencher os requisitos de situao emergencial.


5. Critrio de auditoria

O critrio, segundo atributo do achado de auditoria, a norma ou padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a condio. Configura o parmetro que baliza, impe, a conduta do gestor.

Segundo as NAT, 103, II, critrio de auditoria :

O referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relao a uma situao objeto de auditoria, reflete como deveria ser a gesto, provendo o contexto para compreenso dos achados e avaliao das evidncias. Trata-se da legislao, dos regulamentos, das clusulas contratuais, de convnios e de outros ajustes, das normas, da jurisprudncia, do entendimento doutrinrio ou ainda, no caso de auditorias operacionais, dos referenciais aceitos e/ou tecnicamente validados para o objeto sob anlise, como padres e boas prticas, que o auditor compara com a situao encontrada.

Na Administrao Pblica sabemos que o administrador pblico s pode fazer o que a lei o autoriza. Como estamos tratando de achado de auditoria em auditoria governamental, na maioria dos casos estamos tratando de critrios legais, ou seja, as constataes sinalizam o descumprimento de uma norma legal a que todo administrador pblico est sujeito. O critrio de legalidade, como se ver a seguir, mais amplo do que se pode, em princpio, deduzir.

Portanto, geralmente o critrio ser uma lei, uma norma, desde a de maior hierarquia, a Constituio Federal, at os regulamentos e normas internas, abrangendo, portanto, as leis complementares e ordinrias, decretos, instrues normativas, portarias, etc. Isto significa que o termo legalidade deve ser interpretado de forma mais extensiva do que apenas o confronto direto com disposies de leis. As disposies infralegais, como regulamentos e demais atos normativos, que so instrumentos executivos da administrao, tambm so critrios para avaliao dos atos de gesto.

O critrio ser to mais robusto, quanto mais elevada seja a posio hierrquica da norma utilizada, ou seja, a Constituio Federal o mais nobre dos critrios, seguida, na sequncia, pelas Leis Complementares, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias, Decretos, Instrues Normativas, Portarias, e assim por diante.

Mas nem sempre conseguiremos adotar uma lei como critrio, porque a lei pode no ser muito clara ou no tratar de aspectos muito especficos. Podem ser considerados critrios:


Jurisprudncia dos Tribunais Superiores;

Projetos, por exemplo, os projetos bsico e executivo de uma obra critrio em uma auditoria de obras porque detalha o que deve ser feito, cumprido pelo gestor ;

Planos;

Editais;

Contratos, por exemplo, se o gestor praticou um ato ou executou um contrato de forma diferente do que estava previsto no contrato, esse contrato, suas clusulas e regras ser usado como critrio para especificar a irregularidade do ato administrativo;

Acordos, convnios, termos de parceira, contratos de repasse;

Orientaes de rgos superiores e normatizadores, por exemplo, resolues dos Conselhos Nacionais e Regionais de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA e CREAs), que exigem uma determinada conduta do gestor;

Padres e indicadores, por exemplo, o governo federal em um programa de vacinao estabelece como meta a vacinao de 90% da populao abaixo de 5 anos. Essa meta estabelecida baseada em um padro internacional mdico para promover a imunizao da populao. Em uma auditoria operacional, verifica-se que o municpio de Itaja do Norte, no Amazonas, no atingiu a meta. Nesse exemplo, o critrio a meta do governo federal. No existe uma lei determinando que a Secretaria de Sade daquele municpio deva vacinar todas as crianas abaixo de 5 anos. A meta do programa de vacinao o critrio.

Ainda assim haver situaes em que no conseguiremos enquadrar a conduta em nenhum desses tipos de critrios.

A dica , sabendo que a conduta irregular, tente trat-la como uma infringncia a princpios da Administrao Pblica. Em nome dos princpios constitucionais e legais norteadores da gesto pblica, sempre possvel enquadrar um ato irregular, cuja conduta no prevista em dispositivos legais especficos.

O Tribunal de Contas

da Unio enquadrou

um Ministro de Estado

com base em Princpio

Constitucional. Assista o

Vdeo 1 Critrio Promoo pessoal no AVEC.

Ateno!


6. Evidncias

6.1. Indcio x Evidncia

Os rgos de controle se valem muito das notcias de imprensa, e por sua vez a imprensa se vale muito das concluses, dos relatrios, dos achados dos rgos de controle.Qual a principal diferena entre as informaesda imprensa e dos rgos de controle?

Fundamentalmente, os jornais, revistas, emissoras de televiso se caracterizam pela revelao de fatos sem a obrigatoriedade de provar o que dizem, de dizer a fonte ou revelar quem forneceu a informao. A imprensa d a notcia, revela o fato, atribuem responsabilidades, mas no tem a obrigao de provar. Mais do que isso, imprensa garantido o direito do sigilo da fonte. A rigor, na maioria dos casos, os rgos de imprensa, ao divulgar suas verses dos fatos, dispem apenas de indcios.

Isso incabvel no trabalho de auditoria.

A atividade de auditoria governamental, como sabemos, , essencialmente, o exerccio, pelo auditor, de juzo de valor acerca da validade ou correo de registros, atos e fatos administrativos. Assim sendo, ao concluir seu trabalho, o auditor emite uma opinio sobre a regularidade das operaes examinadas, no caso de auditorias de conformidade, ou quanto a seus resultados (performance), hiptese das auditorias operacionais ou de desempenho.

O fato que, independentemente dos objetivos ou modalidades da fiscalizao, as suas concluses (ou julgamentos) tero o poder de, entre outros: i) afetar pessoas (dirigentes e servidores) do rgo auditado, atribuindo-lhes responsabilidades pelos achados; ii) dimensionar ou quantificar danos ao errio e exigir sua restituio de quem lhes tenha dado causa; iii) alterar planos, normas e procedimentos da administrao; iv) modificar a estrutura organizacional do ente auditado; v) provocar a reviso ou rediscusso de polticas pblicas e diretrizes governamentais.

Como se percebe, consequncias extremamente significativas na vida de cidados e de instituies. principalmente por isso que a opinio dos auditores deve estar embasada em elementos que permitam a qualquer leitor chegar s mesmas concluses da equipe. Alm dos demais requisitos metodolgicos de um trabalho de auditoria, isso ser garantido, em especial, pela correta documentao dos achados de auditoria, o que se faz pelo acmulo das evidncias.


O profissional de auditoria no s tem que expor sua concluso, como deve mostrar em que ele se baseou e em que fontes ela se fundamentou. O auditor tem que dar sustentao ftica ao trabalho com base em documentos e provas.

Portanto, podemos dizer que a imprensa trabalha com indcios e os rgos de controle trabalham com evidncias.

Indcios so vestgios ou indicaes de discrepncias entre um ato praticado (ou situao encontrada) e um critrio (lei, norma, padro etc.), ainda no investigados a fundo ou ainda no suportados em documentao idnea e suficiente para transform-los em achados de auditoria.

Evidncias consistem no conjunto probatrio (provas) dos achados de auditoria, que servem de base para a sustentao das concluses e para a formulao das propostas de encaminhamento, ou seja, das medidas que sero sugeridas para incrementar o desempenho da rea ou programa auditado, para corrigir ou prevenir as no conformidades detectadas e para a responsabilizao dos agentes que lhes deram causa.

Observe que tanto os indcios como as evidncias do conta de discrepncias entre uma situao encontrada e um critrio. Mas o indcio a situao que ainda no foi devidamente investigada, documentada ou comprovada e que, portanto, como regra, no serve para que sejam determinadas medidas corretivas ou para a imposio de uma sano.

No incio (ou mesmo no decorrer) da trajetria de tentativas de obteno de documentos que efetivamente comprovem um achado de auditoria, o auditor pode deparar-se com uma situao em que apenas suspeitas ou pistas so levantadas. Em outras palavras, os elementos disponveis indicam a possvel ocorrncia da no conformidade, mas no o suficiente para comprov-la. Nesse caso, estaremos falando de indcios e, em regra, no de evidncias.

Em geral, atos de gesto para os quais h apenas indcio isolado de sua existncia ou autoria, por si s, no tm fora para caracterizar um achado de auditoria.

No entanto, um conjunto robusto de indcios e no apenas um nico deles, que permita a formao de juzo de uma operao, a partir dos elementos de convico que o integram, tem sido admitido no Direito Administrativo e na jurisprudncia como um meio de prova indireto. As decises dos tribunais superiores tm considerado vlida, em determinadas circunstncias, a utilizao de prova indiciria,


especialmente nas esferas penal e administrativa. No Tribunal de Contas da Unio, igualmente, a tese tem sido acolhida.

Ao referir-se possibilidade em comento, o Ministro Guilherme Palmeira, no voto condutor do Acrdo n 630/2006-Plenrio, assim se manifestou:

Voto condutor do Acrdo n 630/2006 - Plenrio

Com efeito, quanto suposta ilegalidade da declarao de inidoneidade com base em indcios, entendo, desde logo, pela improcedncia do argumento apresentado pela empresa recorrente. H muito a prova indiciria aceita pela melhor jurisprudncia ptria e pela mais balizada doutrina como fundamento de eventual apenao de responsveis por crimes ou ilcitos praticados.

Reproduzo aqui excerto da Declarao de Voto proferida pelo eminente Ministro Benjamin Zymler no mbito do processo TC 008.291/1999-3, em que demonstra ser plenamente admissvel a prova por meio indicirio, bem assim da possibilidade de sua aplicao no mbito desta Corte de Contas:

Indcio meio de prova amplamente utilizado em nosso Pas, tanto no processo penal - com expressa previso no art. 239 do Cdigo de Processo Penal - quanto no processo civil - neste caso, em decorrncia de construo jurisprudencial, tendo por fulcro o art. 332 do Cdigo de Processo Civil, bem assim o art. 136 do Cdigo Civil.

Indcio meio de prova indireto. uma circunstncia certa, da qual se pode extrair, por construo lgica, uma concluso do fato que se pretende provar.

(...)As situaes que envolvem desvio de recursos pblicos,

nas quais evidentemente ocorre o que se costuma denominar trfico de influncia, as provas utilizadas so, freqentemente, indicirias. No mais das vezes, no possvel estabelecer um nexo direto entre a atuao do gestor e o desvio de recursos - a menos que se logre obter a quebra do sigilo bancrio e telefnico. Ainda assim, as provas continuariam a ser indcios - mais robustos, verdade, mas ainda assim indcios. Mas no h outros meios. Nesse tipo de irregularidade no h recibos, autorizaes escritas, etc.


Do reproduzido acima, possvel inferir ainda que, em relao a determinados crimes ou ilcitos, como no caso o conluio entre licitantes, existe razo tanto lgica quanto prtica para utilizao dos indcios como elemento de prova. que no se poderia esperar que da consecuo da conduta reprovvel existisse um documento formal, um recibo, atestando que as licitantes combinaram preos ou mesmo lotearam o objeto da licitao. Em verdade, o que se observa na maioria das vezes a concretizao de pactos informais e escusos que somente atravs da quebra do sigilo bancrio e telefnico poderiam ser confirmados. Alis, isso foi bem salientado pelo Relator a quo:

Entendo que prova inequvoca de conluio entre licitantes algo extremamente difcil de ser obtido, uma vez que, quando acertos desse tipo ocorrem, no se faz, por bvio, qualquer tipo de registro escrito. Uma outra forma de comprovao seria a escuta telefnica, procedimento que no utilizado nas atividades deste Tribunal. Assim, possivelmente, se o Tribunal s fosse declarar a inidoneidade de empresas a partir de provas inquestionveis, como defende o Analista, o art. 46 se tornaria praticamente letra morta.

Eis, assim, a justificativa para utilizao da prova indiciria.

Como se percebe, ento, devemos admitir que,

em determinadas circunstncias, os indcios podem vir a substituir as evidncias, ou nelas se transformarem. Contudo, o auditor deve ter cautela ao adotar esse caminho, optando por ele apenas quando esgotadas as possibilidades de obteno da evidncia pura, indiscutvel e indestrutvel.

6.2. Atributos das evidncias

E o que pode ser aceito como evidncia?

Vimos que um dos requisitos dos achados de auditoria a sua relevncia. A evidncia a comprovao dos achados. Nem tudo que o auditor coleta, solicita ou analisa gera um achado de auditoria. Portanto, toda documentao que no comprobatria de um achado de auditoria no evidncia.

Ateno!


Por exemplo: um contrato foi analisado e no foram identificadas impropriedades ou irregularidades. Esse contrato, se for relevante, pode at vir a ser um papel de trabalho, mas no uma evidncia.

Para que possam ser aceitas, as evidncias devem possuir os atributos estabelecidos nas NAT, 108, I a IV: validade, confiabilidade, relevncia e suficincia, explicados a seguir:

Suficincia: devemos juntar ao relatrio todos os elementos que comprovem o achado de auditoria, de modo a permitir que terceiros cheguem s concluses da equipe. O leitor, o rgo que deliberar sobre a auditoria, deve receber todas as informaes necessrias para formar juzo acerca da regularidade ou no do ato administrativo examinado. Suficincia no significa abundncia. Devemos evitar a acumulao indiscriminada de papis, juntando apenas aqueles necessrios confirmao dos achados. Se por um lado no h achado sem evidncias, no deve haver documentao no processo que no seja comprobatria de pelo menos um achado. s vezes temos dvidas do que agregar ao processo e juntar como evidncia. Alm disso, so famosos os casos em que os auditores pedem cpias de processos licitatrios e de documentos que comprovam determinados tipos de operaes sem ter ideia do volume que iro receber. A dica ter bom senso na juntada desses papis e principalmente na solicitao de papis, de informaes, de documentos ao rgo auditado;

Relevncia: a evidncia relevante se for relacionada de forma clara e lgica aos critrios e objetivos da auditoria, isto , pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado. A documentao comprobatria de operaes, atos e contratos examinados para os quais no se tenha achado de auditoria, no deve ser anexada ao processo, assim como aqueles elementos que, embora coligidos pela equipe no decorrer do trabalho, no guardem correlao com a rea e o objeto auditado;

Validade e confiabilidade: essas caractersticas tm relao com trs aspectos especficos:1. Autenticidade: os documentos identificados como

evidncia tm que ter uma validade intrnseca. No podemos considerar documentos sobre os quais tenhamos suspeitas de falsificao. Os documentos devem ser originais ou autenticados, quando em cpia os originais forem passveis de adulterao. preciso bom senso, pois no precisamos pedir cpia autenticada de absolutamente tudo que obtivermos em campo;

Papis de trabalho: so documentos,

apontamentos,

informaes e provas

reunidas pelo auditor que

subsidiam e evidenciam

o trabalho executado e

fundamentam sua opinio.

Esse assunto ser abordado

frente.


2. Confiabilidade: este aspecto est relacionado validade da fonte. Por exemplo: uma ordem bancria extrada do SIAFI confivel, pois o SIAFI um sistema largamente utilizado na Administrao Pblica, adotado como modelo para vrios pases. Por outro lado, um documento que extrado de um sistema interno do rgo auditado uma evidncia frgil, pois esse sistema no tem uma confiabilidade reconhecida externamente pelo rgo de controle ou pela Administrao Pblica como um todo. No temos controle sobre as regras de segurana, atualizao e confiabilidade das informaes nesse tipo de sistemas;

3. Exatido da fonte: a fonte de onde obtive a informao no pode ser presumida. A fonte deve ser concreta, informada e declarada.

6.3. Classificao das evidncias

As evidncias so classificadas em cinco categorias bsicas:

fsica;documental;testemunhal; eanaltica.

6.3.1. Evidncia fsica

As evidncias fsicas so objetos e materiais que podem ser visualizados e tocados. So objetos que provam determinada constatao.

Podem ser obtidas por inspeo, indagao escrita (solicitao formal), observao direta, etc. Devem ser documentadas. So exemplos:

Fotografia: uma fotografia uma evidncia considerada vlida para uma auditoria de obras. No entanto, preciso ter muito cuidado ao incluir fotografias no processo, especialmente identificando sua fonte ou origem. Com os softwares de tratamento e manipulao de imagens atualmente disponveis podemos ser enganados se utilizarmos fotografias de terceiros, caso tenham sido adulteradas com o uso de tais recursos. Preferencialmente, o auditor tem que, ele prprio, fazer as fotografias, em vez de receber fotografias fornecidas pelo gestor.

O Tribunal de Contas da

Unio uma amostra de capa de caixa dgua

como evidncia em

um recente processo.

Assista o Vdeo 2 Evidncia fsica Capas de caixa dgua no Ambiente virtual de educao corporativa (AVEC/TCU)..


Amostras de bens adquiridos pela Administrao Pblica. As amostras fsicas s tem valor nesta condio. Em outras palavras, no podemos substituir uma amostra fsica por uma foto desta amostra, ou por um arquivo desta amostra digitalizada. Isto um desafio para os rgos de controle, que trabalham cada vez mais com processos eletrnicos. A amostra fsica, para ter valor, no pode ser reduzida a um arquivo eletrnico.

6.3.2. Evidncia documental

A evidncia documental o tipo mais comum de evidncia. So os documentos internos e externos organizao auditada, como ofcios, cartas, memorandos, ordens bancrias que comprovam as operaes. Por exemplo: um documento da Receita Federal que demonstra que determinada empresa contratada no est em dia com o pagamento dos tributos um documento externo que comprova que a empresa no poderia ter sido contratada.

Na Administrao Pblica, que tem por princpio a legalidade, e na qual os atos so realizados com base em documentos oficiais, praticamente impossvel que um trabalho de auditoria governamental no traga uma evidncia documental.

As evidncias documentais tanto podem ser extradas de registros documentais internos ou externos entidade, bem como, mais comum nos dias atuais, em registros eletrnicos. Neste ltimo caso, denominadas evidncias eletrnicas.

As evidncias eletrnicas so informaes produzidas ou mantidas em meio eletrnico. So bancos de dados, planilhas, softwares, enfim, quaisquer informaes baseadas em tecnologia da informao ou em base de dados eletrnicos que possam ser referenciados no processo ou mesmo juntados. So exemplos: um CD com planilhas ou uma referncia ao SIAFI.

A evidncia eletrnica pode ser transformada em evidncia documental tpica, por exemplo, imprimindo-se notas de empenho e ordens bancrias constantes do SIAFI ou registros de bancos de dados e documentos de outros sistemas, como os da Previdncia Social e do Sistema nico de Sade.


Com a informatizao da Administrao Pblica, os auditores e rgos de controle devem considerar a crescente importncia das evidncias eletrnicas.

Geralmente quando pensamos em evidncia, pensamos naquilo que pode ser juntado ao processo de auditoria para documentar e provar o achado. Mas no caso da evidncia eletrnica, esta no precisa ser necessariamente juntada, se a fonte for confivel. No necessrio juntar ao processo um CD com uma ordem bancria do SIAFI ou imprimi-la, pois o sistema reconhecidamente seguro e a qualquer momento a informao pode ser conferida.

6.3.3. Evidncia testemunhal

A evidncia testemunhal aquela obtida por intermdio de entrevista ou questionrios. Esse tipo tem valor limitado como prova, pois a tcnica de entrevista ou mesmo os questionrios escritos so utilizados para obtermos pistas, opinies, indcios de determinadas operaes. Diferentemente do Processo Administrativo Disciplinar e dos Processos Judiciais Penal e Civil, na auditoria no temos a inquirio de testemunha e, portanto, no podemos tomar a termo o depoimento de servidores e gerentes da unidade auditada.

A evidncia testemunhal deve ser corroborada por outras evidncias (NAT, 107).

Embora seja pouco utilizada na auditoria de conformidade, na auditoria operacional a evidncia testemunhal tem mais valor, pois est se trabalhando o aperfeioamento de um processo de trabalho, de um programa, e no com a possibilidade de responsabilizao de gestores.

6.3.4. Evidncia analtica

As evidncias analticas so obtidas por meio de clculos amostrais, frmulas matemticas, comparaes, raciocnio lgico, grficos, tabelas ou demonstrativos que nos permitam chegar a concluses.

Por exemplo: possvel provar, a partir da tcnica de auditoria de reviso analtica, que um clculo elaborado pelo gestor est errado.


Exemplo concreto: na privatizao do BANESPA, a anlise do Tribunal de Contas da Unio documentou um erro na planilha de estimativa de custo do banco de aproximadamente R$ 1 bilho. Essa evidncia analtica, ou seja, a nova tabela elaborada a partir da tcnica de reviso analtica, foi robusta a ponto de provar que a planilha do gestor original estava errada, e de provocar a retificao da planilha original, com o que o preo mnimo para efeito do leilo de privatizao foi revisto e elevado no referido valor.

Podem, portanto, ser considerados como evidncias:

originais de ofcios, cartas, relatrios, outros documentos endereados equipe de auditoria;

cpias de documentos internos ou externos ao rgo/entidade auditado;

fotografias, fitas de vdeo ou udio, arquivos magnticos; extratos de entrevista; respostas a questionrios; planilhas de clculo, quadros comparativos, quadros

demonstrativos; amostras fsicas.

A lista acima no exaustiva. Provar os atos administrativos ou trazer evidncias para o processo , muitas vezes, um exerccio de criatividade. Assista o Vdeo 3 Criatividade Fraude no pagamento de pessoal, no Ambiente virtual de educao corporativa (AVEC/TCU), e veja como uma equipe de auditoria do Tribunal de Contas da Unio descobriu o titular de uma conta que recebia recursos desviados.

6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio

Sabemos que a anlise da minuta de um contrato pela rea jurdica condio essencial para validade do termo.Imagine que estamos auditando a rea de contratos de um rgo. Ao folhear o processo administrativo de um contrato, no identificamos o parecer jurdico que analisou a minuta do contrato.Poderamos afirmar que no houve anlise jurdica?Como provar que no houve anlise jurdica?


No podemos colocar a cpia do processo como evidncia de ausncia de parecer no processo. No podemos afirmar que no foi feita anlise jurdica com base apenas na inexistncia do parecer nos autos. Em muitos casos, o parecer pode estar fora do processo. Pode estar, por exemplo, no rgo jurdico.

Para evidenciar a inexistncia do parecer jurdico, isto , de um documento obrigatrio, necessrio solicitar formalmente (utilizando-se a tcnica indagao por escrito) o parecer jurdico que analisou o processo ou o contrato auditado. A resposta negativa oficial, isto , o documento em que o gestor assume que no foi elaborado o parecer, constituir a evidncia.

O silncio do rgo quanto solicitao formal de comprovao de existncia de parecer pode ser considerada evidncia. Se o parecer foi pedido pela equipe de auditoria e no foi recebido, ento pode-se presumir que no existe. A solicitao formal do parecer deve impedir que o rgo auditado surja, posteriormente, com um parecer falso, elaborado aps a realizao da auditoria.

6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada

Podemos fazer uma correlao entre o tipo de evidncia e a tcnica mais utilizada para a sua obteno:

EVIDNCIA TCNICA

Fsica Inspeo fsica

DocumentalExame documental

Circularizao

TestemunhalIndagao escrita

Entrevista

AnalticaAnlise de contasReviso analtica

Conferncia de clculos

Para aprofundar

seus conhecimentos

sobre as tcnicas de auditoria, estude o Mdulo 2:

Planejamento de

Auditoria, deste

curso Auditoria

Governamental.


7. Causa

A causa, terceiro atributo do achado de auditoria (NAT, 103, III), a razo pela qual a condio ocorreu. Sua meno necessria para a contextualizao do achado e a formulao de sugestes para a resoluo dos problemas. Segundo as NAT: a causa o elemento sobre o qual incidir as aes corretivas que sero propostas. [...] Auditores devem se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem resultados ou consequncias adversos. Sua identificao consiste na determinao dos fatores que levaram ou permitiram o descumprimento de um critrio.

A essncia da auditoria, especialmente da auditoria operacional, promover melhorias na gesto, na rea auditada ou no programa auditado. Em tese, no tem como promover melhorias sem saber porque aquela condio ocorreu.

Comparando, ao tratar uma febre com antitrmico estarei atacando a apenas consequncia e no a causa (por exemplo, uma infeco). preciso conhecer o que est motivando esse sintoma para dar o remdio certo. Da mesma forma, em auditoria necessrio fazer uma reflexo sobre as causas das impropriedades e irregularidades para poder dar os remdios certos.

Alm disso, identificar as causas fundamental para definir responsabilidades e dar elementos para correo do ato administrativo ou propor alguma medida para evitar que ele ocorra.

Ao investigarmos as causas, devemos ser conclusivos. A causa no uma hiptese, uma possibilidade. uma circunstncia concreta.

A causa pode ser objetiva ou subjetiva:

objetiva: decorrente de deficincias administrativas, ausncia ou insuficincia de controles internos, etc;

subjetiva: quando pode ser atribuda pessoa do gestor, ao seu comportamento, e caracterizada como:

negligncia: quando o gestor omisso, deixa de fazer algo que deveria ter feito;

Ateno!


imprudncia: quando o gestor no agiu com o zelo devido, com o cuidado que se exigia na prtica de determinado ato, tem um comportamento deliberado e sabidamente arriscado;

impercia: quando o gestor no tem capacidade tcnica para a prtica de uma tarefa ou ato.

Devemos ter muita ateno na identificao da causa em auditorias de conformidade, pois a causa subjetiva para o descumprimento de lei quase sempre desconhecida ou no declarvel.

Imagine que voc desconfia que uma licitao foi dirigida para beneficiar o amigo do dirigente da entidade auditada. razovel imaginar que vamos ter provas de que ele dirigiu a licitao para

beneficiar seu amigo?

Por mais que o auditor desconfie que a licitao foi dirigida, dificilmente conseguir provar. Em auditoria de conformidade muitas vezes a causa subjetiva ser desconhecida, ou no declarvel, ou no identificvel. Torna-se necessrio solicitar as justificativas do gestor, que apresentar, na verso dele, as causas do achado.

Nas regras processuais do Tribunal de Contas da Unio existe o contraditrio, momento em que o gestor poder se defender e explicar a causa de seu ato do seu ponto de vista.

A informao prestada pelo gestor no nos basta!Temos que procurar evidncias que confirmem

ou no que a causa realmente a informada, para no registrarmos algo que sabidamente no a causa do achado de auditoria.

Em auditorias de conformidade, muitas vezes a causa no vai ser suficiente para eliminar a sano ao gestor ou a sua condenao, mas serve para identificarmos circunstncias atenuantes ou agravantes da sua conduta.

A investigao das causas, induzida pela matriz de achados, deve servir mais para a reflexo sobre as circunstncias agravantes ou atenuantes do ato praticado do que propriamente para registrar supostas razes que no podero ser provadas.

Ateno!


No tocante s causas objetivas, os auditores devem se empenhar na sua identificao, pois elas que sero objeto de proposio de medidas para impedir ou dificultar que as impropriedades ou irregularidades se repitam, contribuindo para o aperfeioamento da administrao pblica.

A determinao das causas objetivas pode ser abordada a partir de uma viso das limitaes inerentes de controle mais comuns (burla de controles por parte de gestores e funcionrios, conluio, erros de julgamento, falhas), identificando as vulnerabilidades (falhas, deficincias, inadequao ou fragilidades) e as respectivas fontes em que elas se situam (pessoas, processos internos, sistemas, infraestrutura fsica ou organizacional, tecnologia de produo e eventos externos).

Em sntese, identificar as causas de importncia fundamental para definir responsabilidades (causa subjetiva) e dar elementos para correo do ato administrativo ou para propor alguma medida preventiva para coibir novas ocorrncias (causa objetiva).


8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia)

Efeito, ou consequncia, quarto atributo do achado de auditoria (NAT, 103, IV), o resultado adverso (ou no, no caso dos achados positivos) da discrepncia entre a situao encontrada e o critrio. Se h um achado, necessariamente h um efeito, uma consequncia para o rgo, o errio ou a sociedade, dele resultante.

O efeito real deve ser, sempre que possvel, quantificado financeiramente e registrado na matriz de achados.

So exemplos:

prejuzo ao errio pelo pagamento de vantagem remuneratrio indevida ou pelo superfaturamento na aquisio de bens ou prestao de servios;

prejuzo aos princpios da ampla competio e igualdade entre possveis licitantes (em caso de restrio indevida participao de possveis fornecedores/prestadores em licitao pblica).

Veja que o efeito no deve ser confundido com o fato irregular em si. Nos exemplos acima, o efeito no o pagamento de vantagem remuneratria indevida ou inobservncia da legislao em licitao, mas sim o prejuzo ao errio por esse pagamento indevido ou pela no-escolha da proposta mais vantajosa.

8.1. Efeito real x efeito potencial

Efeito real algo que aconteceu, um efeito concreto.

Por exemplo: em uma licitao dirigida o efeito foi a restrio competio. Um achado que evidencia o direcionamento, a restrio indevida em uma licitao, provoca o efeito concreto efetivo do prejuzo da competio.

Efeito potencial um risco, uma possibilidade.

No mesmo exemplo da licitao dirigida eu poderia dizer que o efeito potencial foi a no obteno da melhor proposta pela instituio. Por qu? O que garante que se outras empresas tivessem participado o preo seria melhor? um risco que pode ou no se concretizar (Acrdo TCU 1292/2003-Plenrio).


Outro exemplo de efeito real e potencial: ao verificar que uma gratificao est sendo paga indevidamente, sinalizo para o rgo que essa irregularidade j produziu um efeito real de pagamento irregular de R$ 1 milho durante nos ltimos seis meses e tem o efeito potencial de mais R$ 1 milho at o final do ano se o pagamento indevido no for interrompido.

Vamos analisar um outro exemplo de efeito para a sociedade: um prefeito desviou a finalidade de um recurso de convnio. Ele deveria construir uma creche e construiu uma escola. A escola foi bem construda tecnicamente, sem superfaturamento e atendeu comunidade.Qual efeito teria esse desvio de finalidade?

A parcela da sociedade destinatria da creche no se beneficiaria. Temos, portanto, um efeito concreto efetivo para a sociedade de no ter a creche construda.


9. Propostas de encaminhamento

So as recomendaes e determinaes sugeridas pela equipe de auditoria para corrigir as impropriedade e irregularidades identificadas, recompor o errio ou divulgar boas prticas (achado positivo).

Nas propostas de encaminhamento, sugere-se tambm a responsabilizao dos gestores, a aplicao de multa, a condenao em dbito, a aplicao de uma sano de inidoneidade a uma empresa licitante, entre outras medidas

Ao ponderar as propostas de encaminhamento, temos que nos lembrar de que um fato no isolado em si. De um lado existe algo que o motivou, circunstncias (ou causas). De outro, consequncias. Por isso, o mesmo fato pode ter encaminhamento diverso.

Exemplo 1: O edital de uma licitao restringiu a competio, mas ainda assim 10 empresas participaram da licitao e o preo foi bom.

Exemplo 2: O edital de uma licitao restringiu a competio e apenas 2 empresas participaram da licitao e o preo no foi bom.

Veja que temos o mesmo fato com duas consequncias diferentes. No primeiro exemplo, podemos considerar que a restrio no teve efeito de gerar dano e de restringir o mercado decisivamente, porque 10 empresas participaram. No segundo exemplo, podemos considerar que essa restrio foi decisiva tanto para a participao de empresas, que foi em nmero reduzido, como para a obteno de um preo melhor.

Temos, ento, que ocorrncias de mesma natureza, a depender das consequncias, podem gerar encaminhamentos distintos: a princpio, no primeiro caso a sano poderia ser dispensada; no segundo, no, alm da sano possvel antever a condenao em dbito pelo prejuzo causado.

Para todo achado devemos ponderar as circunstncias atenuantes e agravantes para descrever o efeito e propor a responsabilizao do responsvel. Eventualmente, algo que grave do ponto de vista objetivo no provoca dano ou prejuzo. Temos que identificar a consequncia, o encaminhamento adequado para cada caso.

Ateno!


A correta dosimetria da pena ensinada no Direito Penal - dar a sano certa gravidade do ato praticado tambm vale para o Direito Administrativo: temos diferentes alternativas para responsabilizar ou corrigir o problema.

Na proposta de encaminhamento vamos considerar circunstncias agravantes, atenuantes e efeitos.

Veja outras orientaes e requisitos para propostas de encaminhamento nas NAT, 163 a 166.

9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento

Uma etapa muito importante a estimativa dos benefcios advindos do trabalho de auditoria. No TCU, so os dbitos, multas, economias, ganhos ou melhorias decorrentes da atuao do Tribunal. Tambm deve ser considerada como benefcio, a expectativa de controle gerada pelas aes do controle externo. Essa expectativa no mensurvel.

Pelas normas de auditoria do TCU, esses benefcios esperados ou estimados da auditoria, devem ser consignados nos relatrios (NAT, 154).

Ser que a mera existncia do rgo de controle gera uma expectativa e isso produz efeitos positivos no sentido de inibir a prtica de irregularidades?

Seguramente, sim. fcil imaginar que se no houvesse os rgos de controle a corrupo seria maior. Embora tenhamos uma capacidade limitada de atuao, h um temor do resultado da nossa ao. E esse temor, essa expectativa de controle, um benefcio real, apesar de ser de difcil mensurao.

Ateno!


importante mensurar benefcios porque:

demonstram a relevncia dos resultados obtidos; motivam o gestor a implementar as recomendaes e

determinaes; e divulgam o impacto potencial da auditoria.

Os benefcios podem ser classificados quanto ao momento da apurao:

benefcios estimados: estimados pela equipe de auditoria; benefcios potenciais: encampados pela administrao superior

do rgo de auditoria; benefcios efetivos: comprovadamente obtidos como

decorrncia da implementao das medidas sugeridas.

Por exemplo: a equipe estima os benefcios que sero obtidos com os encaminhamentos propostos. Se a proposta da equipe for referendada pelo Plenrio do TCU, de estimado, o benefcio passa a ser potencial. O acrdo sinaliza que aquele valor tem que ser objeto de devoluo. Quando comprovado o ressarcimento aos cofres pblicos, o benefcio passa a ser efetivo.


10. Matriz de responsabilizao

A matriz de responsabilizao fecha o ciclo das apuraes realizadas no decorrer da auditoria na medida em que objetiva a formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato administrativo objeto do achado.

A importncia dessa matriz ainda maior para o profissional do controle externo porque os tribunais de contas, como sabemos, tm competncia para aplicao de sanes e julgamento de contas dos responsveis por bens e valores pblicos.

Nesse sentido, fundamental que, ao proferir tais deliberaes, o rgo julgador tenha realizado uma anlise exaustiva no que se refere identificao das pessoas que devam ser responsabilizadas, sopesando-se todas as circunstncias agravantes e atenuantes presentes em cada ocorrncia.

As unidades de controle interno, embora no detenham essas competncias especficas, tambm devem preocupar-se em adotar eficazes procedimentos de apurao de responsabilidades, por dois motivos.

Na primeira, porque, ao faz-lo, estaro contribuindo para tomada de decises pela alta administrao da instituio, no que diz respeito, por exemplo, instaurao de um processo administrativo disciplinar ou sindicncia para apurao interna das responsabilidades pelos fatos constatados pela auditoria.

Na segunda, porque, quando identifica corretamente a cadeia de responsabilidade dos achados de auditoria, o controle interno evita retrabalho para os rgos de controle externo. Isso porque, ao receber os resultados da fiscalizao empreendida pelo controle interno, o tribunal de contas ter que sanear o processo, efetuando custosas inspees ou diligncias, caso os achados no estejam perfeitamente caracterizados quanto s respectivas autorias ou responsabilidades.

Utilizar a matriz de responsabilizao pressupe o conhecimento da teoria da responsabilizao desenvolvida pelo TCU. O documento Padres de Auditoria de Conformidade, ao tratar dessa matriz, incorpora conceitos e procedimentos dessa teoria.


Matriz de responsabilizao

Achado Respon-svel

Perodo de exerccio

Conduta Nexo de causalidade

Culpabilidade

A1

A2

An

A matriz de responsabilizao contm os seguintes campos:

a) Responsvel: pessoa fsica (nome, cargo e CPF); pessoa jurdica de direito privado (razo social e CNPJ); pessoa jurdica de direito pblico interno (nome);

b) Perodo de exerccio: perodo efetivo de exerccio no cargo, seja como titular ou substituto;

c) Conduta: ao ou omisso, culposa (por negligncia, imprudncia ou impercia) ou dolosa (por ter o responsvel querido produzir o resultado ou ter assumido o risco de produz-lo), praticada pelo responsvel;

d) Nexo de Causalidade (entre a conduta e o resultado ilcito): evidncias de que a conduta do responsvel contribuiu significativamente para o resultado ilcito, ou seja, de que foi uma das causas do resultado;

e) Culpabilidade: reprovabilidade da conduta do gestor (no se aplica a pessoas jurdicas).

O roteiro sugerido pelo documento Padres de Auditoria de Conformidade oferece, tambm, as seguintes instrues adicionais de preenchimento da matriz de responsabilizao:

1. a matriz de responsabilizao deve ser preenchida sempre que houver achados que se constituam em irregularidades e somente para esses achados. Aplica-se esta matriz tambm para os responsveis solidrios, que devem sempre ser arrolados desde o incio do processo, inclusive para fins de audincia ou citao. fundamental que o perodo de responsabilizao seja

O anexo III aos Padres de Auditoria de Conformidade traz o modelo da matriz de

responsabilizao e

orienta a equipe de

auditoria quanto ao seu

preenchimento.


deste material, disponvel

na biblioteca do curso.


exato, j que a responsabilizao torna-se inadequada se o fato ocorrer durante as frias ou licena do gestor. Observar que podem ser responsabilizadas equipes, tais como comisses de licitao, identificando-se individualmente seus componentes e pessoas jurdicas integrantes ou no da administrao pblica;

2. ao preencher o campo Conduta, a equipe deve avaliar a necessidade de juntar norma do rgo/entidade que especifique as atribuies dos cargos (Estatuto, Regimento Interno etc). Para cada conduta irregular deve-se preencher uma linha da matriz, sendo suficiente somente uma linha no caso de vrios responsveis com idntica conduta. Condutas e resultados repetidos de um mesmo gestor (Ex.: vrias contrataes sem licitao), desde que idnticas, podem ser agrupadas em uma nica linha;

3. para facilitar o preenchimento do campo Nexo de causalidade, a equipe pode, hipoteticamente, retirar do mundo a conduta do responsvel e se perguntar se ainda assim o resultado teria ocorrido e, caso positivo, se teria ocorrido com a mesma gravidade. A inexistncia de nexo de causalidade significa que o gestor no pode ser responsabilizado pelo resultado;

4. para preenchimento do campo Culpabilidade, devem-se responder as seguintes perguntas:

a) houve boa-f do gestor?b) o gestor praticou o ato aps prvia consulta a rgos

tcnicos ou, de algum modo, respaldado em parecer tcnico?

c) razovel afirmar que era possvel ao gestor ter conscincia da ilicitude do ato que praticara?

d) era razovel exigir do gestor conduta diversa daquela que ele adotou, consideradas as circunstncias que o cercavam? Caso afirmativo, qual seria essa conduta?

5. quando for o caso, tecer consideraes acerca da punibilidade do gestor (morte o que impede a aplicao de multa ou ainda a existncia de circunstncias atenuantes ou agravantes, como, por exemplo, medidas corretivas ou reparatrias adotadas pelo gestor, existncia de afirmaes ou documentos falsos etc). O preenchimento das colunas Nexo de causalidade e Culpabilidade balizar a formulao das propostas a serem includas no campo Encaminhamento da matriz de achados.


11. Papis de trabalho

Como vimos, a atividade de auditoria, governamental ou privada, pressupe a documentao do trabalho, para efeito de prova e sustentao dos achados e concluses. Os elementos de convico do auditor constituem, dessa forma, parte dos papis de trabalho que devem ser colecionados e organizados no processo de auditoria.

So tambm papis de trabalho aqueles que documentam as fases de planejamento e execuo da fiscalizao, a exemplo das matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao, bem assim quaisquer outros que tenham sido elaborados pela equipe de auditoria para descrever o passo-a-passo do trabalho. Ainda se inserem nessa categoria as planilhas, textos ou quadros demonstrativos dos atos administrativos examinados, das observaes efetuadas e das concluses obtidas.

Assim, papis de trabalho so:

documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e fundamentam sua opinio;

toda documentao obtida, preparada e mantida pelo auditor para a execuo do seu trabalho;

conjunto de documentos nos quais o auditor registra os dados e informaes obtidos, assim como os resultados e provas dos seus exames;

conjunto de documentos e apontamentos, com informaes e provas obtidas pelo auditor, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio.

A doutrina da auditoria tradicional nos ensina que os papis de trabalho ficam arquivados no rgo de auditoria para eventual e futura comprovao das anlises realizadas, da metodologia empregada, dos critrios de seleo ou amostragem dos atos auditados, etc. Nesse caso, apenas o relatrio de auditoria submetido s instncias superiores para avaliao e deliberao sobre as propostas formuladas pela equipe de auditores.

No entanto, em se tratando de auditoria que venha a ser encaminhada ao Controle Externo, ou produzida por este, o ideal que conste do processo de auditoria todo esse conjunto de documentos. A razo disso que, no mbito dos tribunais de contas, a deliberao sobre

As Normas de Auditoria

do Tribunal tratam dos papis de trabalho nos

pargrafos 109 a 116.


desse tpico das NAT, para

um melhor entendimento

das orientaes prticas

aqui explanadas.


o contedo do trabalho, as concluses e encaminhamentos, do-se no bojo de um processo. Ou seja, necessrio que, nos autos em que ser anexado o relatrio da auditoria, sejam juntados tambm os papis de trabalho essenciais para evidenciar os achados e demonstrar a estratgia metodolgica adotada e os procedimentos realizados.

Em outras palavras, para que um tribunal aprecie o resultado de uma auditoria, por meio da prolao de um acrdo, preciso que a documentao comprobatria dos exames realizados esteja juntada ao respectivo relatrio. No h possibilidade, por exemplo, de que um gestor venha a ser multado pelo TCU sem que, no processo objeto da deliberao, haja documentao comprobatria de que ele praticou o ato considerado irregular, de maneira a ficar claramente demonstrado o nexo de causalidade entre a ao desse gestor e o resultado ilcito apurado.

Assim, os rgos de controle interno so orientados a procederem a juntada dos elementos de prova de seus trabalhos de auditoria, quando os encaminha aos tribunais de contas. Mesmo que tais entes no tenham poder para aplicar sanes como resultado de suas auditorias, fundamental que atuem de forma a identificar os responsveis pelas irregularidades apontadas. Esse esforo contribuir para adoo de medidas disciplinares internamente unidade auditada, por exemplo, com a instaurao de sindicncia ou processo administrativo disciplinar, assim como para o processamento do assunto no tribunal de contas, sem necessidade de medidas saneadoras adicionais para obteno da informao ausente no processo.

Por outro lado, e at por cumprir tal papel, no h razo por que juntar ao processo da auditoria papis de trabalho produzidos ou obtidos em campo que no se prestem a subsidiar as concluses e propostas formuladas. Em outras palavras, no razovel anexar documentos aos quais no feita sequer uma meno no relatrio ou, ainda que tanto, no sejam necessrios para comprovar os achados de auditoria.

Esse aspecto est diretamente relacionado com a extenso ideal dos papis de trabalho. A deciso sobre essa questo deve ser, ainda, sopesada por fatores como o nmero e a natureza de operaes auditadas e a possibilidade de que a informao primria, aquela obtida no rgo fiscalizado, venha a ser alterada/adulterada.

Exemplificando: ao documentar um achado de auditoria que conclua pela celebrao de convnios com clusulas genricas definindo seu objeto (o que irregular), talvez no seja necessrio que o auditor anexe ao processo todos os termos de convnio que se encontrem nessa situao, principalmente se a quantidade de termos de convnio analisada


muito grande, por exemplo, 50 termos. Nesse caso, considerando que a anlise, possivelmente, ser feita para o conjunto da obra, e, principalmente, porque no razovel supor que os termos de convnio sero alterados aps a auditoria, no se faz necessrio anexar cpia de todos os convnios, mas apenas parte deles, de forma a exemplificar o achado.

Em outro exemplo: para comprovar o pagamento de uma despesa por uma unidade gestora que opere o Sistema Siafi, no preciso imprimir e juntar ao processo a ordem bancria emitida, uma vez que a sua fonte (o Siafi) reconhecidamente segura e inviolvel e que permite, a qualquer tempo no futuro, uma consulta desse documento.

11.1. Finalidades

Os papis de trabalho tm por finalidades:

auxlio aos exames e elaborao do relatrio; registro do trabalho realizado, das concluses e propostas; suporte do relatrio; superviso e reviso da qualidade.

As matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao so todas elas papis de trabalho porque nos auxiliam na conduo dos procedimentos de auditoria, nas nossas anlises e na elaborao do relatrio, alm de conter o registro de todo o trabalho realizado.

11.2. Classificao

Quanto sua classificao, os papis de trabalho podem ser divididos, segundo as NAT, em duas categorias:

TransitriosSo aqueles necessrios ao trabalho somente por um perodo limitado, para assegurar a execuo de um procedimento ou a obteno de outros papis de trabalho subsequentes.

Permanentes

So aqueles destinados a comprovar uma situao ou achado prprio de uma auditoria, como por exemplo, a nota fiscal comprobatria de um servio prestado objeto da fiscalizao, bem como os registros do trabalho executado,

Veja mais orientaes

sobre como classificar

e arquivar os papis de

trabalho nos itens 60 a 66

dos Padres de Auditoria

de Conformidade.


Vejam que, em regra, devemos identificar como papis de trabalho documentos que evidenciam os achados e comprovam as constataes da equipe de auditoria. No necessrio, nem prtico, documentar toda observao, considerao ou concluso. Informaes ou documentos coletados em campo que no comprovem uma atividade, operao ou o registro do trabalho realizado, a princpio, no constituem papis de trabalho e devem ser descartados. No entanto, se esses documentos trazem informaes estveis sobre a estrutura e o funcionamento do rgo auditado, por exemplo, podem compor um acervo que pode subsidiar auditorias futuras.

11.3. Atributos

Os papis de trabalho devem apresentar, ainda, os seguintes atributos:

AbrangnciaOs papis devem contemplar, de forma cronolgica e ordenada (com comeo, meio e fim) todas as fases do processo de auditoria, inclusive o planejamento e a execuo, com suas anlises e concluses;

Objetividade

Diz respeito prtica de evitar-se, conforme comentado, a coleta indiscriminada de documentos, juntando-se apenas e to somente aqueles que guardarem estreita relao com os achados e concluses. Exemplo: Numa entrevista no necessrio relatar tudo o que foi conversado mas apenas o pertintente matria em exame;

Clareza

Caracterstica inerente aos papis de trabalho relacionada a sua auto-suficincia, ou seja, desnecessidade de que algum que os revise, tenha que ter explicaes verbais adicionais para sua perfeita compreenso. A documentao deve evidenciar claramente os propsitos ou objetivos da auditoria, seu alcance ou escopo e suas concluses;

Limpeza

Traduz a boa apresentao dos papis, sem erros, rasuras ou danos que os invalide, os desprestigie (e ao trabalho e ao auditor) e que, fundamentalmente, os inutilize como documentao suporte idnea e adequada ao trabalho de auditoria (evidncia).


11.4. Organizao

Em razo de sua finalidade nobre, os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e armazenados de forma sistemtica e racional. Devem-se apresentar numa sequncia lgica dos fatos que se quer provar, de forma a facilitar o trabalho de quem os revisar, seja para efeito de controle de qualidade, seja para apreciao/deliberao sobre os resultados da auditoria.

Papis de trabalho mal elaborados, com rasuras, erros ou ilegveis provocam, alm da natural dificuldade de compreenso pelo revisor, dvidas sobre a qualidade do trabalho em si, da correo dos procedimentos e tcnicas, da adequao das concluses e propostas, e at mesmo da capacidade profissional do auditor.

Cuidado especial deve ter o auditor quando, alm da documentao de origem externa obtida durante a auditoria, ele prprio produz papis de trabalho que evidenciem, principalmente, a extenso dos exames realizados. Nesse particular, os papis devem ter apresentao grfica e visual adequada, com cabealho, ttulos e perodos dos exames.


12. Informatizao do trabalho de auditoria

Assim como todas as reas do conhecimento humano e todas as atividades profissionais, a auditoria foi, em muito, beneficiada com o desenvolvimento de tcnicas e procedimentos baseados na Tecnologia da Informao (TI). Foi-se o tempo em que as ferramentas tpicas do auditor eram a lapiseira e o papel colunado. Largamente disseminados at meados dos anos 80, criando mesmo uma identificao imediata com a figura do auditor, tais recursos hoje em dia so muito pouco utilizados.

A popularizao dos computadores e notebooks e de ferramentas mais conhecidas, como os editores de texto e as planilhas eletrnicas, fez-se sentir tambm na atividade de auditoria. Os ganhos com esta evoluo so de conhecimento geral: padronizao, ganho de tempo e boa apresentao grfica, so apenas alguns deles.

Mais recentemente, ganharam o mercado diversos softwares que auxiliam nas atividades de auditoria, dispondo de funcionalidades, tais como: gerenciamento do processo de planejamento das atividades de auditoria, contemplando o registro de todas as etapas do trabalho; bancos de dados; programas que promovem o cruzamento de grande volume de informaes; softwares estatsticos.

Todos esses recursos tm o potencial de aumentar a produtividade dos trabalhos de auditoria, facilitar a documentao de todas as fases do trabalho, garantir o armazenamento das informaes de forma segura e, com isso, melhorar a qualidade de todo o processo.

A informatizao traz dois desafios para o auditor:

1: compreender que o processo de informatizao uma realidade irreversvel e inevitvel. Em funo disso, o auditor tem de ter conhecimento, preparo, formao para lidar com essa nova realidade;

2: a administrao pblica trabalha com grandes bases de informao e estas bases esto cada vez mais fundamentadas no processamento eletrnico de dados. A informatizao nos permite fiscalizar grandes volumes de informao. Mas para isso, o auditor deve conhecer e saber tratar essas informaes. Temos, como exemplo, a fiscalizao de benefcios previdencirios do INSS, um rgo que tem bilhes de registros. humanamente impossvel em muitos aspectos oferecer uma concluso ou dar uma resposta de forma manual. Estaremos procurando uma agulha em palheiro. As ferramentas de tecnologia da informao (TI) nos oferecerem muitas possibilidades de controle com excelentes resultados.


So diversos os componentes e ferramentas teis atividade de auditora que podem ser encontrados nos programas atualmente disponveis. A seguir alguns exemplos:

softwares de processamento de dados: para estruturao de dados, tratamento de dados, cruzamento de informaes. Exemplos: Access (banco de dados), Excel (planilhas, grficos), ACL (cruzamento de dados de fontes independentes);

softwares de edio de texto: conseguem dar agilidade e melhor formatao e apresentao aos trabalhos. Exemplos: Word, Emacs, VIM;

softwares estatsticos: fazem anlises estatsticas, amostragens estatsticas, inferncias de determinadas situaes para um conjunto de operaes. Exemplos: SPSS, SAS;

ferramentas de gerenciamento e execuo: registro e acompanhamento das fases de planejamento e execuo das auditorias, com o registro das matrizes, no caso do TCU; registro das equipes designadas s atividades de fiscalizao em determinado momento, ms ou ano; registro das recomendaes e determinaes para efeito de monitoramento ou follow-up dessas deliberaes junto aos rgos auditados. Exemplos: TeamMate, Fiscalis, e-TCU.

sistema de documentao: criao de padres de armazenamento e acesso s informaes; definio de uma estrutura-padro para os relatrios de auditoria, baseada em modelo reconhecidamente de boa aceitao principalmente dos clientes e pblico-alvo; implementao de regras e mecanismos que auxiliem no controle de qualidade do trabalho; auxlio no alinhamento das aes e prticas realizadas s normas de auditoria que regram o exerccio dessa atividade;

ferramentas de produtividade: implantao de rotinas e procedimentos que favoream a efetiva gesto do conhecimento internamente unidade de auditoria; criao e manuteno de uma ativa biblioteca dos trabalhos de auditoria, contemplando, entre outros, os registros dos trabalhos j realizados, procedimentos de auditoria padro, etc; mecanismos de gerao automtica de relatrios (o

Fiscalis e e-TCU so sistemas corporativos do

TCU que registram todas

as etapas do processo

de auditoria, para efeito

de sua execuo e com

finalidade gerencial.

Importante: o art. 3, da

Portaria Segecex n 26/09

estabelece obrigatoriedade

da utilizao do mdulo

Fiscalis Execuo para as

auditorias de conformidade

no TCU. Os auditores que

ainda no utilizaram o

Fiscalis Execuo podem

assistir os tutoriais do

sistema no stio da Adsup/

Segecex. O manual do

sistema Fiscalis Execuo

est disponvel na

biblioteca do curso.


TCU desenvolveu esta funcionalidade por meio do Sistema Fiscalis Execuo) e de trabalho em grupo (chats, video e teleconferncia, etc); dispositivos off line para os trabalhos em campo, que permitem o registro, fora do domiclio, dos procedimentos realizados, matrizes e relatrios, com posterior integrao e armazenamento desses dados via Internet ou rede interna;

ferramentas de avaliao de riscos: adoo de ferramentas que automatizem e facilitem os clculos, ponderaes e anlises para efeito de avaliao do risco de auditoria; criao de matrizes de risco, ou metodologia cientfica (matemtica e/ou estatstica) que cumpram essa funo, e que permitam, por outro lado, a flexibilidade de insero, a qualquer tempo, de novos fatores e aspectos subjetivos que devam ser considerados no modelo de avaliao de risco adotado; emisso de relatrios gerenciais para suporte tomada de deciso nos nveis estratgicos.

Exemplo do uso de software de processamento de dados: h tempos atrs o Tribunal verificou fraudes e irregularidades no benefcio previdencirio de aposentadoria por idade. Para fazer a anlise de regularidade do benefcio, o TCU cruzou as datas de nascimento da base de dados da Previdncia com as datas registradas na Receita Federal ou na Justia Eleitoral. Com esse procedimento, milhares de casos foram identificados, sempre em desfavor da Previdncia.

A gerao automtica de relatrios traz vantagens e desvantagens. As vantagens mais evidentes so a garantia de padro no relatrio de auditoria, a garantia de que nenhum aspecto metodolgico fundamental para a qualidade do trabalho vai ser negligenciado. Por outro lado, por se tratar de uma ferramenta automatizada, a criatividade bastante limitada, isto , se adotarmos uma metodologia em que todos os relatrios sairo automaticamente, todos os relatrios sairo muito parecidos e isso cansa o leitor. Nesse caso, o relatrio no tem uma redao atrativa porque a mera repetio de campos parametrizados. Considerando que um dos aspectos de qualidade do relatrio de auditoria a sua capacidade de atrair o leitor, de passar uma mensagem clara e simples, seguramente o relatrio produzido pelo sistema no cumprir esse requisito. Ao adotarem relatrios automticos baseados nesses sistemas, todos os rgos de auditoria devem ponderar vantagens e desvantagens. Uma sugesto queles que optam por produzir um relatrio automtico que produzam tambm uma pea ou um sumrio elaborado de forma livre, para permitir o alcance do trabalho pela mdia, pelo cidado comum, pelo Congresso Nacional.


Como se pode observar, a parceria auditoria x informtica um caminho sem volta, uma tendncia em todas as organizaes e, mais que tudo, uma excelente perspectiva de constante aprimoramento dos trabalhos do profissional de auditoria.


Sntese

A fase de execuo da auditoria governamental marcada como o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os achados de auditoria.

O achado de auditoria a descoberta feita pelo auditor que caracteriza, como regra geral, impropriedades e irregularidades praticadas pelos agentes da unidade auditada. Vimos que existe uma sequncia para o achado se confirmar:

Proc

esso

de

dese

nvol

vim

ento

do

acha

do d

e au

dito

ria


O achado de auditoria deve atender, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos: relevncia; fundamentao em evidncias; objetividade; respaldo s concluses e propostas de encaminhamento deles resultantes; consistncia.

Vimos tambm que o achado de auditoria composto por cinco atributos que o caracterizam:

Situao encontrada ou condio: a situao existente, identificada e documentada durante os trabalhos de auditoria. Deve contemplar o perodo de ocorrncia/

Critrio: o referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relao a uma situao objeto de auditoria, reflete como deveria ser. a norma ou padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a situao encontrada/

Causa: a razo pela qual a condio ocorreu. Sua identificao contempla duas abordagens: a causa subjetiva, para definir responsabilidades, e a causa objetiva, para determinar os fatores que permitem a ocorrncia dos achados/

Efeito ou consequncia: o resultado, adverso ou no, da discrepncia entre a situao encontrada e o critrio/

Evidncias: a discrepncia entre o ato praticado (situao encontrada) e o critrio, no suficiente para configurar o achado de auditoria. preciso termos evidncias, que so o conjunto probatrio do achado de auditoria. Com as evidncias, transformamos indcios em achados de auditoria.

Para serem aceitas, as evidncias devem atender aos seguintes requisitos: suficientes e completos; pertinentes ao tema e diretamente relacionados com o achado; adequados e fidedignos, caractersticas relacionadas a autenticidade, confiabilidade e exatido. So classificadas em cinco categorias bsicas: fsica; documental; eletrnica; oral ou testemunhal; e analtica.

Confirmados os achados de auditoria, vimos que devemos elaborar as propostas de encaminhamento, que so as recomendaes e determinaes sugeridas pela equipe de auditoria para corrigir e evitar as impropriedades e irregularidades, recompor o errio ou divulgar as boas prticas (achado positivo).


Nas propostas de encaminhamento, sugere-se a responsabilizao dos gestores, a aplicao de multa, a condenao em dbito, a aplicao de uma sano de inidoneidade a uma empresa licitante, entre outras medidas.

A matriz de responsabilizao o instrumento utilizado no momento de elaborao das propostas de encaminhamento, pois objetiva a formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato administrativo objeto do achado.

Os documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e fundamentam a opinio so chamados papis de trabalho. Esses documentos e informaes tm por finalidades: o auxlio aos exames e elaborao do relatrio; o registro do trabalho e das concluses; o suporte elaborao do relatrio; a superviso e a reviso da qualidade. Devem apresentar os seguintes atributos: abrangncia; objetividade; clareza e limpeza.

No necessrio nem prtico documentar toda observao, considerao ou concluso. Informaes ou documentos coletados em campo que no comprovam uma atividade ou operao, a princpio, no constituem papis de trabalho e devem ser descartados.

Por fim, vimos que a informatizao uma realidade irreversvel e inevitvel que traz muitas possibilidades de controle com excelentes resultados, como otimizao do trabalho de auditoria, sua gesto, melhor apresentao dos trabalhos e possibilidade de se trabalhar com grandes volumes de informao.


Referncias

BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Padres de auditoria de conformidade (PAC): portaria-Segecex n 26, de 19 de outubro de 2009. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010.

_______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio. Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: . Acesso em: 27 fev. 2011.

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Execução de Auditoria