IMPOSTO SOBRE A RENDA

1 Conceito de renda

O patrimônio amealhado pelas pessoas sofre naturais mutações no curso do tempo.

Essas mutações podem ser de duas categorias: permutativas ou modificativas.

As mutações permutativas são aquelas que provocam mera troca de elementos

patrimoniais, sem refletir no valor do patrimônio, que remanesce inalterado. Já as

mutações modificativas implicam alteração do valor do patrimônio, quer para reduzi-

lo, quer para incrementá-lo. Quando há redução do patrimônio, fala-se em elemento

diminutivo; quando há aumento, diz-se estar diante de elemento aumentativo.

A identificação de qualquer mutação patrimonial pressupõe a análise comparativa das

entradas e das saídas patrimoniais. É justamente a diferença entre os ingressos e os

desfalques que provoca a diminuição, a manutenção ou o acréscimo do patrimônio.

Sendo assim, não se pode concluir, apenas pela ocorrência da venda de um veículo,

por exemplo, que o vendedor experimentou acréscimo patrimonial. É necessário fazer

o confronto entre o valor de aquisição desse veículo pelo vendedor e o seu valor de

venda. Caso o valor de venda supere o de aquisição, está-se diante de mutação

modificativa de caráter aumentativo; caso os valores sejam idênticos, houve mera

mutação permutativa; se, por fim, o carro foi adquirido por valor superior ao que foi

vendido, resta configurada mutação modificativa de caráter diminutivo.

O imposto de renda atinge a específica hipótese de mutação modificativa de caráter

aumentativo.

A renda pode ser identificada sob o sentido conotativo ou denotativo. Em sentido

denotativo, enxerga-se como renda o salário, o aluguel, o pro labore, a doação, os

alimentos (pensão), os juros, os dividendos, o lucro, a herança etc. Em sentido

conotativo define-se renda como o acréscimo patrimonial, ou seja, a mais valia

auferida pela pessoa.

O acréscimo patrimonial tributado pelo imposto sobre a renda pode decorrer de

diversas origens, tais como do capital, do trabalho, da álea, de obrigações de natureza

civil.

A definição da base de cálculo do imposto, prevista no art. 43 do CTN, tem natureza

denotativa, haja vista que estabelece que o tributo incide sobre rendimentos

decorrentes do trabalho, do capital, da combinação de ambos, e também de proventos

de qualquer natureza. Esses proventos correspondem a todos os valores que têm

natureza de acréscimo patrimonial, mas não derivam do capital ou do trabalho.

Considerando que a definição legal abrange todas as espécies de incrementos ao

patrimônio, pode-se dizer que, implicitamente, estabeleceu que o tributo incide sobre

o acréscimo patrimonial.

Esse acréscimo patrimonial representa riqueza nova, decorrente justamente do saldo

positivo entre o confronto entre entradas e saídas patrimoniais.

2 A definição do período e a constitucionalidade da restrição ao aproveitamento

de prejuízos

Para a apuração desse saldo positivo, entretanto, é inexorável que se estabeleça um

corte temporal, a fim de que se possa apurar todos os eventos que repercutirão na base

de cálculo do tributo.

Sob a perspectiva da identificação do verdadeiro acréscimo patrimonial, o contexto

ideal consistiria em cálculos provisórios, periódicos, sempre passíveis de ajuste no

período seguinte. É que a atividade empresarial é ininterrupta e o acréscimo

patrimonial deriva de uma sucessão de atos que não estão necessariamente

relacionados ao período de apuração do tributo definido em lei. Assim, caso uma

pessoa jurídica auferisse decréscimo patrimonial em um período, mas experimentasse

acréscimo no período seguinte o correto seria o imposto incidir sobre o resultado

ajustado de ambos os períodos, mediante o abatimento do prejuízo de um ano sobre o

resultado positivo de outro.

Atualmente, quase todos os contribuintes estão sujeitos a apuração anual do imposto.

A lei permite que o contribuinte deduza apenas o equivalente a 30% da base de

cálculo de um período com prejuízos incorridos em períodos anteriores. Diante disso,

contribuintes questionaram judicialmente essa restrição à dedução integral de

prejuízos anteriores.

O Supremo Tribunal Federal entendeu no RE 344.944-0/PR que: “o direito ao

abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de

benefício fiscal em favor do contribuinte”, ou seja, não haveria qualquer vício na

limitação ou mesmo em potencial proibição ao uso de prejuízos anteriores na base de

cálculo do tributo.

Por outro lado, foi reconhecida, pelo Supremo Tribunal Federal, a repercussão geral

do tema (RE 591340 RG/SP) e há a possibilidade de rediscussão da matéria e

eventualmente posicionamento diferente: “IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA

JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - PREJUÍZO -

COMPENSAÇÃO - LIMITE ANUAL. Possui repercussão geral controvérsia sobre a

constitucionalidade da limitação em 30%, para cada ano-base, do direito de o

contribuinte compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda sobre a Pessoa

Jurídica e a base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -

artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 e 15 e 16 da Lei nº 9.065/95”.

3 Disponibilidade econômica ou jurídica

Uma vez configurado o acréscimo patrimonial, a incidência do tributo resta

condicionada, ainda, à disponibilidade econômica ou jurídica dessa riqueza nova. A

disponibilidade econômica corresponde ao recebimento dessa riqueza, ou seja, a

dinheiro no bolso; a jurídica equivale ao mero direito de receber a riqueza, ainda que

ela não tenha materialmente ingressado no patrimônio do contribuinte. Assim, quando

uma pessoa jurídica vende a prazo um computador, adquire, desde o momento da

venda, disponibilidade jurídica, pois já adquiriu o direito de receber as prestações; a

disponibilidade econômica só emergirá na medida em que as prestações forem sendo

quitadas, já que apenas aí haverá o efetivo recebimento da riqueza.

No caso do imposto de renda da pessoa jurídica, o mero direito de receber a riqueza já

autoriza a incidência do tributo (regime de competência); para a pessoa física, o

tributo só pode ser exigido quando o dinheiro ou o bem for efetivamente recebido

pelo sujeito que experimentar acréscimo patrimonial (regime de caixa).

4 Imposto de renda e verbas indenizatórias

Uma vez definida a renda como acréscimo patrimonial, resta investigar quando se está

diante dessa figura de elevação de patrimônio.

Uma das situações mais debatidas consiste no recebimento de indenizações. A idéia

de indenização pressupõe reparação, retorno ao status quo ante. Nesse contexto, se a

indenização se limita a recompor um dano, tem-se, como premissa, que tal hipótese

implica mera configuração de elemento permutativo de patrimônio, haja vista que

apenas se assegura ao lesado o retorno ao estado de riqueza anterior à ocorrência do

dano. Dito de outro modo, em tal hipótese há o ingresso de uma disponibilidade

financeira na exata quantia necessária para que haja a reposição patrimonial, ou seja,

para tornar o patrimônio indene.

Por essas razões, a jurisprudência predominante estabelece que o recebimento de

indenização, nessa hipótese, não dá margem à incidência do imposto de renda. Se, por

outro lado, o valor recebido exceder a mera recomposição patrimonial, a parte que

extravasar esse limite estará sujeita à incidência do imposto.

A fronteira que divisa a mera indenização tributada da sujeita à incidência do imposto

foi assim definida pelo Ministro do Superior Tribunal de Justiça Teori Albino

Zavascki:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PAGAMENTO A EMPREGADO, POR OCASIÃO DA RESCISÃO DO CONTRATO. GRATIFICAÇÃO POR LIBERALIDADE. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES (RESP 674.392-SC E RESP 637.623-PR). EXISTÊNCIA DE NORMA DE ISENÇÃO (ART. 6º, V, DA LEI 7.713/88).

1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do CTN, os "acréscimos patrimoniais", assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.

2. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre

acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material).

[…] (EREsp 770.078/SP, Primeira Seção, julgado em 26/04/2006)

O recebimento de valores em decorrência de desapropriação é exemplo de verba

meramente indenizatória, haja vista que o bem imóvel é substituído pelo valor

correspondente à justa indenização prevista pelo texto constitucional. O que existe é

mera troca do imóvel pelo dinheiro que lhe é equivalente. Logo, não incide o imposto

de renda (STF, Representação n° 1260).

A indenização por dano moral também pode ser entendida como operação de efeito

permutativo. Nesse caso, considera-se que a indenização pressupõe a ocorrência de

dano e a reparação desse dano é arbitrada pelo Poder Judiciário. Sendo assim, o valor

recebido meramente recompõe o dano infligido, não representando acréscimo

patrimonial. Esse é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, firmado sob o

regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC):

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. IMPOSSIBILIDADE. CARÁTER INDENIZATÓRIO DA VERBA RECEBIDA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. A verba percebida a título de dano moral tem a natureza jurídica de indenização, cujo objetivo precípuo é a reparação do sofrimento e da dor da vítima ou de seus parentes, causados pela lesão de direito, razão pela qual torna-se infensa à incidência do imposto de renda, porquanto inexistente qualquer acréscimo patrimonial. (Precedentes: REsp 686.920/MS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/10/2009, DJe 19/10/2009; AgRg no Ag 1021368/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 25/06/2009; REsp 865.693/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 04/02/2009; AgRg no REsp 1017901/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 12/11/2008; REsp 963.387/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/10/2008, DJe 05/03/2009; REsp 402035 / RN, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 17/05/2004; REsp 410347 / SC, desta Relatoria, DJ 17/02/2003).

2. In casu, a verba percebida a título de dano moral adveio de indenização em reclamação trabalhista.

3. Deveras, se a reposição patrimonial goza dessa não incidência fiscal, a fortiori, a indenização com o escopo de reparação imaterial deve subsumir-se ao mesmo regime, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.

[…] (REsp 1152764/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/06/2010)

A incidência do imposto sobre verbas de natureza trabalhista também gerou uma série

de controvérsias, as quais orbitavam em torno da sua subsunção ou não ao conceito de

indenização. O entendimento da jurisprudência sobre o tema foi assim sintetizado pela

Ministra do Superior Tribunal de Justiça Eliana Calmon:

TRIBUTÁRIO – EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA – IMPOSTO DE RENDA – ART. 43 DO CTN – VERBAS: NATUREZA INDENIZATÓRIA X NATUREZA REMUNERATÓRIA.

1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN).

2. A jurisprudência desta Corte, a partir da análise do art. 43 do CTN, firmou entendimento de que estão sujeitos à tributação do imposto de renda, por não possuírem natureza indenizatória, as seguintes verbas: a) "indenização especial" ou "gratificação" recebida pelo empregado quando da rescisão do contrato de trabalho por liberalidade do empregador;

b) verbas pagas a título de indenização por horas extras trabalhadas;

c) horas extras;

d) férias gozadas e respectivos terços constitucionais;

e) adicional noturno;

f) complementação temporária de proventos;

g) décimo-terceiro salário;

h) gratificação de produtividade;

i) verba recebida a título de renúncia à estabilidade provisória decorrente de gravidez; e j) verba decorrente da renúncia da estabilidade sindical.

3. Diferentemente, o imposto de renda não incide sobre: a) APIP's (ausências permitidas por interesse particular) ou abono-assiduidade não gozados, convertidos em pecúnia;

b) licença-prêmio não-gozada, convertida em pecúnia;

c) férias não-gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho e respectivos terços constitucionais;

d) férias não-gozadas, férias proporcionais e respectivos terços constitucionais, indenizadas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho;

e) abono pecuniário de férias;

f) juros moratórios oriundos de pagamento de verbas indenizatórias decorrentes de condenação em reclamatória trabalhista;

g) pagamento de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador).

[…] (Pet 6.243/SP, Primeira Seção, julgado em 24/09/2008)

5 Os três critérios constitucionais

O texto constitucional impõe, em seu art. 153, § 2º, I, da Constituição, que o imposto

observe os seguintes critérios:

Universalidade: o imposto abrange todos os rendimentos auferidos pelo residente no

País, ainda que auferido no exterior. Todas as rendas mundiais devem ser tributadas

pelo residente no Brasil. A universalidade pressupõe, também, que todos os

rendimentos auferidos pelo contribuinte deveriam ser somados de modo a compor

uma única base de cálculo. Isso poderia se mostrar vantajoso, por exemplo, nas

hipóteses em que o contribuinte tem prejuízo em uma operação financeira, haja vista

que, se a base de cálculo fosse una, esse prejuízo seria abatido da base de calculo do

tributo global devido. A despeito disso, a jurisprudência é pacífica hoje no sentido de

que os rendimentos podem ser tributados de forma isolada e incomunicável (REsp

939.527).

Progressividade: a progressividade pressupõe que a carga tributária seja mais

gravosa na medida em que o contribuinte manifestar maior capacidade contributiva.

Esse tratamento mais gravoso é imposto mediante o estabelecimento de alíquotas

mais elevadas para aqueles que auferirem maior renda. Tal critério tem fundamento

no ideal de justiça, de isonomia. A progressividade, assim, contrapõe-se à lógica de

proporcionalidade, já que pela última o contribuinte com maior capacidade

contributiva recolhe mais tributo apenas porque sujeito a base de cálculo mais

elevada.

Generalidade: todos devem ser tributados pelo imposto de renda. Esse critério

também tem assento no princípio da isonomia.

***

I. IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA FÍSICA

Resumo da Aula 22.03.12

Para se entender o imposto sobre a renda é preciso olhar para o aspecto jurídico e econômico de renda. Sob esta perspectiva, os financistas vêem a renda como uma riqueza nova.

Usualmente se diferencia a renda “consumida” como sendo aquela renda “sacrificada” ou “destinada ao consumo” e a renda “poupada” como sendo integrante do patrimônio, sendo uma renda não sacrificada.

Em ambos os casos (renda consumida e renda poupada), se verifica elemento comum: o acréscimo patrimonial, na medida em que para gerar a renda consumida ou poupada, deve ter ocorrido previamente riqueza nova.

Segundo dados do IBGE de 2006/2007, no Brasil, de 3 a 5% da população ganha acima de R$ 3.000,00, ou seja, há uma renda diminuta no país.

Segundo dados de 2012 do IBGE, a renda média da população econômica ativa é de aproximadamente R$ 1.600.

Considerando a renda diminuta na grande maioria da população, um sistema simplificado de cálculo e apuração do imposto devido mostra-se bastante razoável, pois isso gera eficiência fiscal. Desta forma, foi estabelecido o sistema de dedução simplificado que atualmente é utilizado por mais de 97% das pessoas físicas.

Com relação às pessoas jurídicas, 95% das empresas pagam o IR com base no regime presumido ou simples.

Os 5% restantes apuram o imposto de renda com base no lucro real e metade delas tem prejuízo, ou seja, cerca de 2,5% das PJs apuram IR com base no lucro real e pagam imposto (isso equivale a um número entre 6.000 e 10.000 empresas).

Como a renda é de difícil identificação, mensuração e evidenciação, há necessidade de alta normatização, o que gera grande dificuldade de fiscalização (diferentemente do IPVA e IPTU, por exemplo).

Por outro lado, considerando que a renda é muito concentrada, existe a idéia de simplificar, pois ainda existe muita informalidade e sonegação, sendo que a melhor forma de garantir a arrecadação e impedir a sonegação, é por meio da retenção na fonte, ao invés do auto- recolhimento, o que justifica o grande número de retenções na fonte existentes hoje.

Por outro lado, a medida que a distribuição de renda melhora, há uma tendência de redução dos mecanismos de simplificação bem como da tributação na fonte. Por isso nos EUA e na França não existem regimes simplificados de apuração do imposto de renda.

O maior crescimento de arrecadação do imposto de renda foi sobre ganho de capital (auto-recolhimento), especialmente por conta de IPOs que trouxeram muitos recursos do exterior para o Brasil.

São regras básicas do imposto de renda: universalidade, progressividade e generalidade.

Progressividade: quem recebe mais, paga mais. Desta forma, não foi a opção do legislador para a tributação da pessoa física, a proporcionalidade (tributar todos pela mesma alíquota, independente do tamanho da renda).

Importante notar que parte dos tributos são proporcionais, como por exemplo, tributação do ganho de capital, à alíquota de 15%. Outras modalidades são regressivas, como tributação de aplicações financeiras.

Universalidade: deve haver tributação sobre todos os tipos de renda, o que não ocorria antes da CF/88, pois, por exemplo, rendimentos de magistrados e militares não eram tributados pelo imposto de renda.

Generalidade: todos devem se submeter a tributação do imposto de renda, não há restrição pela raça, gênero, etc.

Segundo o art. 43 do CTN, renda é:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Considerando o conceito de renda, indenização não é renda, pois não há acréscimo patrimonial, é apenas recomposição do patrimônio.

Para que seja tributado, deve haver disponibilidade jurídica ou econômica.

No regime anterior de tributação da pessoa física (até 1988) havia a divisão por tipo de renda, chamada de tributação cedular, e para cada tipo de renda havia a possibilidade de abatimento de algumas despesas e no final se apurava a receita líquida cedular e no final podia fazer deduções de algumas despesas, e se chegava na renda líquida e aplicava a alíquota (10 alíquotas diferentes).

A partir da CF/88 o imposto de renda da pessoa física foi totalmente reformulado para simplificar a apuração não havendo mais segregação entre os tipos de receitas e os tipos de deduções. Reduziu-se também o número de alíquotas.

Há 2 grandes regras para apuração (após 88):

I) pagamento de pessoa física para pessoa física – há o recolhimento mensal obrigatório (RMO e também conhecido como carne leão) segundo a tabela progressiva mensal. Portanto, é sistema de auto-recolhimento (até o último dia do mês seguinte) – com exceções previstas na lei – por exemplo, empregados domésticos.

II) Pagamento de pessoa jurídica para pessoa física – imposto de renda na fonte antecipado e utiliza a tabela progressiva mensal.

Há um complemento a essas duas regras que é o CAO – complemento anual obrigatório e que deduz retenções na fonte ao longo do ano.

Exceções a regra (não aplica tabela progressiva):a) isento (doação, herança, dividendos), não incide, imune.b) IRF Exclusivo (loteria, aplicações financeiras) com alíquotas fixasc) Tributação à alíquota fixa com auto recolhimento (ganho de capital).

Deduções permitidas:

i) mensais:- inss- pensão alimentícia- depdendentes- Previdência privada

ii) anuais:- deduções mensais (pode deduzir do RMO ou do IRFA).- saúde- instrução

Material complementar

O curso focará na tributação do residente no País.

Até 1987, o imposto de renda era extremamente complexo. Os rendimentos eram

discriminados em seis categorias distintas e incomunicáveis, chamadas cédulas. Essas

categorias se diferenciavam entre si em razão da natureza do rendimento auferido.

Rendimentos com salários tinham tratamento diverso dos auferidos com alugueis, por

exemplo. Além disso, eram permitidas inúmeras deduções à base de cálculo do

imposto, como o valor despendido com outros tributos, com corretagem etc. Havia

dez alíquotas distintas para o imposto, de forma a observar o critério de

progressividade.

A partir de 1988 passaram a vigorar apenas duas alíquotas e foi reduzido o rol de

despesas dedutíveis. Abandonou-se o critério das categorias em razão da natureza do

rendimento para se passar a distinguir os rendimentos pela sua forma de tributação (se

tributado na fonte ou mediante auto recolhimento).

1 Sistemas de apuração do imposto de renda da pessoa física

Há cinco sistemas distintos para a apuração e o recolhimento do imposto de renda da

pessoa física. Além desses sistemas, existem também as hipóteses de dispensa de

recolhimento do tributo por isenção, não incidência e imunidade.

A definição do regime de incidência do imposto de renda estará prevista em lei. Via

de regra, o legislador buscou usar o regime da fonte para todas as hipóteses em que tal

sistema era viável, haja vista que tal modalidade simplifica a fiscalização e reduz a

sonegação; para os demais, previu-se o auto recolhimento.

Esquematicamente, esses sistemas podem ser assim apresentados:

Fonte1) Exclusivo

2) Antecipação

Auto recolhimento

3) Alíquota fixa

4) Recolhimento mensal obrigatório (RMO)

5) Complementação anual obrigatória (CAO)

6) Isenção, não incidência e imunidade

Nos sistemas 1 e 3 (tributação exclusiva na fonte e auto recolhimento com alíquota

fixa), a tributação incide em uma oportunidade apenas. Não há possibilidade de ajuste

no final do ano e não se permite a dedução de despesas da base de cálculo.

Quando a incidência do imposto decorrer de pagamento de pessoa jurídica para

pessoa física, aplica-se o sistema 2 (tributação na fonte por antecipação). Uma

exceção é a tributação de rendimentos financeiros, que se sujeita ao sistema 1.

Quando uma pessoa física efetuar pagamento para outra pessoa física, aplica-se o

sistema 4 (recolhimento mensal obrigatório). Uma exceção é o pagamento a

empregado doméstico, que se submete ao sistema 2 (tributação na fonte por

antecipação).

Considerando que os rendimentos que serão tributados pelo imposto ainda recebem

tratamento distinto, sendo que, em algumas hipóteses, a tributação é isolada,

exclusiva, o IRPF não incide sobre uma única base. Dito de outro modo, o tributo não

é exigido sobre o acréscimo patrimonial auferido pelo contribuinte, mas por uma

soma de acréscimos representados em rendimentos distintos e, por vezes,

incomunicáveis. Diante desse cenário, pode-se afirmar que o IRPF hoje não tem a

feição de imposto sobre renda; na verdade, é imposto sobre rendimentos.

2 As previsões legais de alíquotas e de deduções e descontos mais relevantes

Todos os rendimentos sujeitos a compor a base de cálculo do imposto de renda da

pessoa física que não se submetam à tributação apartada enquadram-se na seguinte

tabela de apuração mensal do tributo (aplicável ao ano calendário 2012):

Base de cálculo mensal em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$

Até 1.637,11 - -

De 1.637,12 até 2.453,50 7,5 122,78

De 2.453,51 até 3.271,38 15,0 306,80

De 3.271,39 até 4.087,65 22,5 552,15

Acima de 4.087,65 27,5 756,53

Contextualizando tal assertiva com a exposição acima dos diferentes sistemas de

tributação da pessoa física, tem-se que qualquer rendimento sujeito a tributação na

fonte por antecipação ou a recolhimento mensal obrigatório (sistemas 2 e 4) deve ser

enquadrado na tabela acima; já aqueles com tributação exclusiva na fonte ou

tributados por alíquota fixa (sistemas 1 e 3) representam rendimentos isolados e

incomunicáveis, de tributação exclusiva, razão pela qual não se submetem a tal tabela.

Justamente por serem destinados a compor a base de cálculo do imposto de renda da

pessoa física, os rendimentos sujeitos aos sistemas 2 e 4, objeto da tabela acima, são

posteriormente computados na apuração anual do tributo, a fim de se verificar se o

contribuinte recolheu, por antecipação mensal, valor superior ou inferior ao devido no

curso de todo o ano.

Tal ajuste, decorrente do confronto entre o somatório do tributo recolhido em razão

dos rendimentos sujeitos aos sistemas 2 e 4 e o que seria devido se a base de cálculo

aplicada fosse anual, sem antecipações, é efetuado mediante a aplicação da tabela

abaixo (aplicável ao ano calendário 2012):

Base de cálculo anual em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$

Até 19.645,32 - -

De 19.645,33 até 29.442,00 7,5 1.473,40

De 29.442,01 até 39.256,56 15,0 3.681,55

De 39.256,57 até 49.051,80 22,5 6.625,79

Acima de 49.051,80 27,5 9.078,38

A priori, os valores previstos na tabela deveriam estar sujeitos a atualização monetária

anual, destinada exclusivamente a recompor o valor da moeda. Todavia, desde a

vigência do Plano Real a tabela raramente foi atualizada. Essa inercia não sofre

censura da jurisprudência, conforme ilustra o precedente abaixo:

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA - CORREÇÃO MONETÁRIA DA TABELA DE DEDUÇÕES.

1. A Lei 9.250/95, ao congelar a UFIR, também congelou as faixas de deduções.

2. O congelamento, que também atingiu a base de cálculo do imposto, em perfeita simetria, compatibilizou a base com os valores a serem deduzidos sem afrontar as regras do CTN.

[…] (REsp 507297/SC, Segunda Turma, julgado em 21/08/2003)

a) as deduções admitidas

Seguindo a lógica do conceito relacional de renda, ou seja, a ideia de que o acréscimo

patrimonial, base de cálculo do imposto, é o resultado do confronto entre as entradas

e as saídas patrimoniais verificadas no ano, quando do ajuste anual é assegurado ao

contribuinte o direito de abater, do valor dos rendimentos sujeitos à tributação pelos

sistemas 1 e 3, as seguintes despesas (saídas patrimoniais):

Contribuição à Previdência Social; Contribuição à Previdência Privada e FAPI; Dependentes (R$ 150,69 por mês e por dependente); Despesas com Instrução (limitadas a R$ 2.830,84 para o contribuinte e cada dependente); Despesas Médicas; Pensão Alimentícia Judicial; parcela de R$ 1.499,14 por mês dos rendimentos de aposentadoria e pensão a partir do mês

em que o contribuinte completar 65 anos; e Livro Caixa (se o contribuinte o escriturar, para registrar despesas profissionais).

b) os descontos autorizados

Apurada a base de cálculo, o contribuinte ainda terá direito a descontar do valor do

imposto devido (e não da base de cálculo) os seguintes desembolsos:

Contribuição à Previdência Social de empregado doméstico do contribuinte, limitado a um por declaração, inclusive conjunta, e adotando-se como base de cálculo um salário mínimo;

as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente; (Vide Lei nº 12.213, de 2010)

as contribuições efetivamente realizadas em favor de projetos culturais, aprovados na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC, instituído pelo art. 1º da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

os investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais, na forma e condições previstas nos arts. 1º e 4º da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993;

o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo; e

o imposto pago no exterior de acordo com o previsto no art. 5º da Lei nº 4.862, de 29 de novembro de 1965.

A soma desses descontos não pode exceder 12% do valor do imposto devido pelo

contribuinte.

c) o ajuste anual

Realizado o confronto, terá o contribuinte direito a restituição de valores caso tenha

antecipado mensalmente quantias que superem o valor devido em base anual ou o

dever de recolher a diferença do tributo na hipótese inversa. É justamente quando

configurado esse dever de recolher o saldo do imposto, em decorrência do ajuste

anual do imposto de renda, que se promove o recolhimento pelo sistema 5 de

recolhimento acima pontuado, denominado complementação anual obrigatória.

d) a alternativa da forma simplificada de apuração do imposto

Opcionalmente, o contribuinte poderá optar por desconto simplificado, que substituirá

todas as deduções e os descontos admitidos na legislação, correspondente à dedução

de 20% do valor dos rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual (sistemas

2 e 4), independentemente do montante desses rendimentos, dispensadas a

comprovação da despesa e a indicação de sua espécie. Esse desconto é limitado a R$

13.317,09.

II. IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS

Resumo da Aula de 29.03.12

O Imposto de renda pessoa jurídica pode ser apurado de três formas: lucro real, presumido e arbitrado.

Apenas de 6 a 10 mil empresas pagam IR pessoa jurídica com base no lucro real (2 a 3% das PJs)

Cerca de 95% pagam IR com base no lucro presumido ou simples.

Apenas pouquíssimas empresas pagam com base no lucro arbitrado.

O cálculo do imposto de renda com base no lucro real parte da contabilidade, do lucro contábil. O lucro contábil / societário vai ser ajustado para e o lucro líquido ajustado, chamado de lucro real, será a base de cálculo do imposto de renda para a pessoa jurídica.

Portanto, o lucro dos acionistas é diferente do lucro definido pelo fisco.

Lucro presumido

a) características

Toma por base um lucro desvinculado do lucro contábil, que parte de uma presunção de lucratividade por percentuais fixos.

É facultativo, por opção e não por obrigatoriedade.

Por outro lado, algumas empresas não podem optar, por exemplo, empresas consideradas sofisticadas ou por critérios específicos: empresas com receita superior a 48 milhões; instituições financeiras e assemelhadas; factoring; empresas com lucros auferidos no exterior e empresas com benefícios fiscais específicos (como os regionais).

Neste regime pode-se optar por regime de caixa (liquidez) ou competência (despesa incorrida e receita auferida).

Opção se da pelo primeiro pagamento de imposto do ano e tem regime de apuração trimestral.

b) Forma de cálculo

Segregam-se as receitas ligadas ao objeto social e as não ligadas ao objeto social.A lei determina coeficientes sobre a receita e determina o lucro presumido em cada atividade (vide material complementar).

Todas as receitas não relacionadas no objeto social são consideradas integralmente, não tem aplicação de percentual de presunção de lucro.

Exemplo – receita trimestral ir csll

1) 300.000 – venda de combustível objeto social 5.400 36.0002) 100.000 – prestação de serviços objeto social 32.000 32.0003) 100.000 – comércio objeto social 8.000 12.0004) 50.000 – transportadora objeto social 8.000 6.0005) 65.000 – aluguel objeto social 20.000 2. 8006) 20.000 – aplicações financeiras não objeto social 20.000 20.0007) 30.000 – ganho de capital não objeto social 30.000 30.000

Base de cálculo 123.400 138.800

Ir – 15%/cs 9% 18510 12492Ir – 10% 6340Total IR - 24850

Comparando as alíquotas, é possível fazer planejamentos tributários, por exemplo, excesso de caixa que gera aplicação financeira, a tributação é menos onerosa na pessoa física (15% à 22,5%) do que na PJ lucro presumido (34% porque a receita é considerada integralmente).

Outro exemplo, a tributação de aluguel de imóvel vai ser tributada à alíquota de até 27,5% na pessoa física, por outro lado, na pessoa jurídica com lucro presumido, aplica 32% sobre a receita e depois 34% de IR e CSLL (efeito final, tributação de aproximadamente 10%), portanto, vale mais a pena manter na pessoa jurídica.

Simples

Tem uma lógica parecida com o lucro presumido, mas por outro lado, congrega uma série de tributos, recolhidos mediante documento único de arrecadação dos seguintes tributos:

Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuição para o PIS/Pasep; Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

Lucro real

É o lucro mais perto do lucro verdadeiro, mas não é o lucro efetivo, pois há ajustes ao lucro societário para chegar ao lucro real.

O lucro real é o lucro contábil + ou – ajustes (adições; exclusões e compensações).

Exemplos de adições – despesas não necessárias, multas, etc.

Exemplos de exclusões – dividendos, equivalência patrimonial, etc

Compensação – prejuízos de períodos anteriores (limitado a 30% do lucro real do período)

Material complementar

As pessoas jurídicas também estão sujeitas à exigência do imposto de renda, que

igualmente incide sobre o acréscimo patrimonial auferido no período de apuração do

tributo.

A lei dispõe que a apuração desse acréscimo patrimonial das pessoas jurídicas pode

ocorrer mediante o uso de um dos seguintes regimes: (i) Lucro Real; (ii) Lucro

Presumido; (iii) Simples Nacional e (iv) Lucro Arbitrado.

Com exceção do Lucro Real, cuja adoção é faculdade de qualquer pessoa jurídica, os

regimes dispostos nos itens (ii) e (iii) possuem restrições quanto à sua opção. Com

efeito, para que uma empresa possa optar por tais regimes deve se enquadrar em

certos critérios e requisitos existentes em lei (v.g., limite de faturamento anual, ramo

de atividade, etc.). Empresas proibidas, por lei, a optar pelo Simples e pelo Lucro

Presumido são, por exclusão, obrigadas a optar pelo Lucro Real.

Dentro do programa de nosso curso trataremos somente dos regimes de apuração do

imposto de renda Lucro Real e Lucro Presumido.

1 Lucro Real

Como regime de apuração, o Lucro Real visa a determinação do imposto de renda a

pagar pelas pessoas jurídicas partindo do lucro líquido, grandeza apurada pela Ciência

Contábil que corresponde à diferença entre as receitas e as despesas verificadas no

período. Por receita entende-se o ingresso definitivo de valores no patrimônio da

pessoa jurídica tendentes a aumentar o seu patrimônio. Despesa, por sua vez,

representa a diminuição patrimonial provocada por um determinado evento.

Volta-se, aqui, ao conceito relacional de renda, que pressupõe o confronto entre as

entradas e as saídas patrimoniais do contribuinte. As entradas, aqui, correspondem às

receitas, ao passo que as saídas são representadas pelas despesas.

O lucro líquido, por vezes, não é idêntico àquele estabelecido pelas normas fiscais,

visto que o conceito de lucro para fins fiscais eventualmente se afasta do conceito

contábil. Nessas hipóteses, promove-se adaptação do lucro líquido apurado (conceito

contábil) ao lucro real (conceito jurídico). Essa adaptação é efetuada mediante a

realização de adições, exclusões e compensações ao lucro líquido, tudo conforme

previsto pela legislação fiscal. Assim, o lucro real, base de cálculo do imposto de

renda, é obtido, basicamente, a partir da seguinte equação: Receitas Tributáveis –

Despesas Dedutíveis.

Tais adições e exclusões são necessárias, pois, os conceitos de despesas e receitas são

diferentes para a esfera contábil e fiscal. Vale dizer, nem tudo que é considerado

como despesa para fins contábeis é assim tratado para fins fiscais.

Dessa forma, aplicadas as citadas adições e exclusões ao lucro líquido, o valor

positivo resultante, denominado Lucro Real, será a base de cálculo para aplicação das

alíquotas do imposto de renda. Portanto, o Lucro Real ou Lucro Fiscal é o Lucro

Líquido após a realização das adições e exclusões legais.

Para facilitar a visualização das adições e exclusões, figure-se um exemplo: Uma

empresa resolve doar R$ 100.000,00 a um partido político. Para fins contábeis, essa

doação é uma despesa e assim será considerada para apuração do seu lucro líquido.

Ocorre que, para fins fiscais, essa doação não se qualifica como despesa. Assim, ao

final do período de apuração, o valor considerado para fins contábeis como despesa

deverá, para fins de apuração do Lucro Real, ser adicionado ao Lucro Líquido,

formando, ao final, à base de cálculo do Imposto de Renda (Lucro Real).

O controle acerca das citadas adições e exclusões é realizado, ao final de todo período

de apuração, em um documento fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real

– LALUR, obrigatório a todas as empresas que apuram o imposto de renda pela

sistemática do Lucro Real.

Tais adições e exclusões não podem desvirtuar a materialidade do tributo em foco,

que só pode incidir sobre a renda, que equivale ao acréscimo patrimonial auferido

pelo contribuinte, conforme já pontuado.

É que, embora o texto constitucional não verse explicitamente o conceito de renda,

voz dominante na literatura tributária expõe que a prefiguração das materialidades de

todos os impostos discriminados na Constituição é corolário da repartição de

competências em matéria tributária. Deveras, caso não houvesse um núcleo conceitual

implícito para cada uma das materialidades discriminadas nos arts. 153, 155 e 156 da

Constituição, seria dado a qualquer ente federativo manipular a competência que lhe

foi outorgada e, assim, provocar sobreposição de impostos, o que é vedado pelos arts.

146, I e 154, I, da Constituição.

Assim se posicionava historicamente a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,

tal como se infere dos acórdãos proferidos no julgamento dos RREE 89.791 e

117.887.

Todavia, há manifestação recente do Plenário do Supremo Tribunal Federal no

sentido de que “o conceito de lucro real tributável é puramente legal e decorrente

exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa.

[…] o conceito de lucro real tributável é um conceito decorrente da lei.

Não é um conceito ontológico, como se existisse, nos fatos, uma entidade concreta

denominada de “lucro real”. Não tem nada de material ou essencialista. É um con-

ceito legal. Não há um lucro real que seja ínsito ao conceito de renda, como quer

o ministro relator […] o conceito de renda, para efeitos tributários, é o legal” (RE

201.465/MG).

Recentemente tal entendinento foi reafirmado em voto da Ministra Ellen Gracie nos

seguintes termos: “[…] o conceito de lucro é aquele que a lei define, não

necessariamente, o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas” (RE

344.994/PR).

Assim, a jurisprudência atual tende a afirmar que a definição de lucro real está ao

talante do legislador ordinário, não havendo sequer que guardar consonância com o

conceito de renda que a doutrina entende estar prefigurado no texto constitucional.

a) Alíquotas aplicáveis

Sobre o lucro real, base de cálculo do imposto, são aplicadas as seguintes alíquotas:

15% sobre o lucro;

Adicional de 10% sobre a base de cálculo que exceder o limite de R$

20.000,00 por mês.

2 Lucro Presumido

Conforme ponderado linhas acima, o acréscimo patrimonial auferido pela pessoa

jurídica é identificado a partir da apuração do lucro líquido, que corresponde à

diferença entre as receitas e as despesas auferidas pela pessoa jurídica.

Justamente por demandar o conhecimento e a quantificação de todos os eventos que

geram receitas ou despesas para a pessoa jurídica, a apuração e a conseqüente

fiscalização do lucro real são trabalhosas.

Em razão dessas dificuldades, a legislação traz alternativas para a apuração da base de

cálculo do imposto. Interessa-nos, aqui, a forma de apuração identificada como lucro

presumido.

O regime de apuração do imposto de renda pelo lucro presumido promove grande

simplificação na apuração da base de cálculo do tributo por ignorar as despesas

incorridas no período de apuração. Tal modelo preocupa-se apenas com a apuração

das receitas mediante a presunção absoluta do valor das despesas havidas pela pessoa

jurídica no período.

Um exemplo ilustra como funciona essa forma de apuração. Para prestação de

serviços, via de regra, a legislação do lucro presumido indica que 32% da receita

corresponde ao lucro. Sendo assim, caso uma empresa tenha auferido receita de R$

100,00, a própria lei estabelece que o seu lucro é de R$ 32,00. Ao presumir que o

lucro é de R$ 32,00, a lei pressupõe que a despesa, na hipótese, é de R$ 100,00 – R$

32,00, ou seja, é de R$ 68,00.

Tal regime de apuração pode se mostrar vantajoso ou desvantajoso à pessoa jurídica.

A análise da conveniência da adoção desse regime se baseia, na maior parte dos casos,

na verificação da margem de lucro praticada pela empresa. Na hipótese versada

acima, por exemplo, vimos que a lei presume uma margem de 32%, no caso, R$

32,00. Este valor será a base de cálculo para aplicação da alíquota do imposto de

renda, pois para a lei, independente de quanto realmente tenha sido, esse é o lucro da

empresa. Assim, nesse exemplo, caso o lucro efetivo da empresa tenha sido superior a

R$ 32,00, essa opção será mais vantajosa, pois a base presumida pela lei utilizada para

fins fiscais é menor do quanto a empresa efetivamente lucrou. Em outras palavras,

ainda que o lucro da empresa tenha sido de R$ 70,00, esta, conforme determinado em

lei, pagará imposto de renda somente sobre os R$ 32,00. Da mesma forma, caso a

empresa tenha incorrido em despesa de R$ 100,00, isto é, caso não tenha tido

qualquer margem de lucro sobre o serviço prestado, a adoção do lucro presumido

mostra-se desvantajosa, haja vista que, de acordo com o critério legal de presunção,

aquela empresa lucrou R$ 32,00 e deverá pagar imposto sobre isso, ainda, na verdade,

que tenha apurado prejuízo, vale dizer, independente de ter percebido qualquer lucro.

Justamente por implicar apuração de imposto diversa do lucro real, a opção pelo lucro

presumido vincula o contribuinte a adotar esse regime de apuração durante todo o

ano-calendário. Assim se evita que o contribuinte opte pelo regime que lhe aprouver,

ao sabor da conveniência, após apurar qual deles permitiria recolhimento menor de

imposto.

Uma vez apurada a base de cálculo do imposto de renda sob o regime do lucro

presumido, o contribuinte deve aplicar a alíquota (a mesma aplicada ao Lucro Real)

para calcular o valor do tributo devido.

Assim, tornando ao exemplo acima, após apurar lucro de R$ 32,00 (32% de R$

100,00), o contribuinte deve aplicar a alíquota de 15% sobre esse valor e recolher ao

erário o montante de R$ 4,80.

Conforme mencionado, o lucro presumido dispensa a apuração das despesas, pois

presume o lucro do contribuinte meramente a partir da identificação de suas receitas.

Por essa razão, o legislador ocupou-se em tentar ajustar da melhor forma possível

essas presunções à realidade. É por isso que, considerando as peculiaridades de cada

ramo de atividade econômica, assim discriminou os percentuais de presunção no art.

15 da Lei 9.249/95:

Atividades Percentuais

Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) 8,0

Revenda de combustíveis 1,6

Serviços de transporte (exceto o de carga) 16,0

Serviços de transporte de cargas 8,0

Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 32,0

Serviços hospitalares 8,0

Intermediação de negócios 32,0

Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis)

32,0

Conforme ponderado linhas acima, a opção pelo lucro presumido é vedada em

determinadas hipóteses, tais como quando o contribuinte tiver auferido receita

superior a R$ 48 milhões no ano anterior ou nas seguintes hipóteses (art. 14 da Lei

9.718/98):

ser instituição financeira ou pessoa jurídica a ela equiparada;

a pessoa jurídica auferir de lucros no exterior;

 a pessoa jurídica ser titular de benefícios fiscais relativos a isenção ou redução do imposto;

a pessoa explorar atividades de factoring ou de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio