IMPOSTO SOBRE A RENDA

Paulo Ayres BarretoDoutor PUC/SP e Livre docente USP

CONSTITUIÇÃO DE 1967

• Art. 21 Compete à União instituir imposto sobre:

– IV - renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei

– (...)

– § 1º A União poderá instituir outros impostos, além dos mencionados nos itens anteriores, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos previstos nos arts. 23 e 24.

CONSTITUIÇÃO DE 1988

• Não há exceção (ajusta de custo e diária);

Há expressa proibição de que se estabeleça tratamento desigual em função de ocupação profissional ou denominação de rendimentos;

• Há referência expressa aos critérios da universalidade, generalidade e progressividade, na forma da lei;

• Art. 153, § 2º• I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da

progressividade, na forma da lei;• II – (Revogado pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98);

CONSTITUIÇÃO DE 1988

• Art. 153 § 2º, II versava a imunidade dos rendimentos dos maiores de 65 anos;

• Art. 154, I – competência residual;

- Lei Complementar;

- Não-cumulativo;

- Não tenham F.G. ou base de cálculo idêntica a outros tributos;

• § 1º A União poderá instituir outros impostos, além dos mencionados nos itens anteriores, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos previstos nos artigos 23 e 24;

PRINCÍPIOS

• Generalidade todo o acréscimo patrimonial deve receber o mesmo tratamento

Generalidade X seletividade (vedação)

• Classificação cédulas e diferentes alíquotas inconstitucionalidade

Carga igual para 2 acréscimos de origem distinta

PRINCÍPIOS

Universalidade: deve se considerar a universalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio.

Universalidade e pessoalidade conceitos imbricados. O titular é o elo entre os acréscimos e decréscimo da universalidade de bens e direitos.

Progressividade Diferente de proporcionalidade

• Não há como aplicá-la eficazmente sem o atendimento nos princípios da generalidade e universalidade

PRINCÍPIOS

Acórdão do TRF da 3ª Região – Processo 96.03.091408-8• (...) o regime de imposição segregada de rendas parece desconsiderar o caráter pessoal

dos impostos, não permitindo a progressividade da tributação (inclusive pela adoção de alíquota fixa), nem a sua graduação, de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte.

De fato, a progressividade só pode ser estabelecida considerando-se a totalidade das operações que formam o acréscimo patrimonial real do sujeito. Isto é, quanto maior o acréscimo patrimonial decorrente do conjunto de operações realizadas pelo contribuinte, maior a sua capacidade contributiva e, portanto, mais oneroso, progressivamente, o imposto.

Na exação combatida, não paga mais quem pode mais, paga quem obteve ganhos pontuais, com determinadas aplicações, ainda que tenha apurado prejuízo, ou do resultado global positivo, menor que de outro contribuinte que, por qualquer motivo, não aplicou no mercado financeiro.

PRINCÍPIOS Desconsiderando a pessoa, que afinal é quem possui patrimônio e,

conseqüentemente, a sua capacidade contributiva, o imposto, além de contrariar os princípios supra aludidos, afronta, ainda, o princípio da isonomia tributária (CF/88, art. 150, inc. II) e o consentâneo critério da universalidade.

O imposto sobre a renda deve abranger a totalidade das pessoas que obtenham acréscimo patrimonial, decorrente do conjunto de suas atividades e operações, as quais não podem ser discriminadas, sob pena de maltratar o princípio da isonomia, além de descaracterizar o próprio tributo, pois sobre as operações consideradas em si mesmas, a Constituição prevê a incidência de outro imposto (CF/88, art.153, V). (...). DJU de 10.03.97, p. 12908/9. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 20, p. 179-181.

CONCEITOS DE RENDA E PROVENTOS

• Renda reddere vender juros produzidos pelo capital.

• Misabel renda é produto, fluxo em acréscimo patrimonial inconfundível como patrimonial de onde promova, assim entendido o capital ou trabalho ou combinação de ambos.

• Provento forma específica de rendimento tributável, tecnicamente compreendida como o que é fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas, sim, do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, e que ainda produz rendimentos, como os benefícios de origem previdenciária, pensões, aposentadorias.

TEORIAS SOBRE A TRIBUTAÇÃO DA RENDA

• Teoria da Fonte: renda é um produto periódico de uma fonte permanente.

• Teoria do Acréscimo Patrimonial: renda é o ingresso líquido em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido de um indivíduo num período determinado de tempo, esteja acumulado ou tenha sido consumido e que se expresse em termos monetários.

• Teoria Legalista de Renda: renda é o que a lei estabelecer que é.

PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR

• Preceituavam os artigos 43 e 44 do referido projeto:

• “Art. 43. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou de rendimento proveniente, a qualquer título, do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

• § 1º. Constituem também fato gerador do imposto de que trata o “caput”, os acréscimos patrimoniais, de qualquer natureza.

• § 2º O imposto não incidirá sobre os acréscimos de que trata o parágrafo anterior, quando forem decorrentes de receita ou de rendimento sujeitos à tributação nos termos do “caput”.

• § 3º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

• § 4º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR

• “Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante:

• I – da receita ou do rendimento, ou da soma de ambos, deduzidos os valores admitidos em lei, observados os limites por ela fixados em função da atividade econômica; e

• II – do acréscimo patrimonial, de qualquer natureza.

• § 1º A lei especificará as hipóteses e as condições em que se admitirá seja a base de cálculo do imposto determinada de forma presumida ou arbitrada.

• § 2º A base de cálculo presumida não poderá ser superior ao valor apurado na forma do “caput”, determinado em função dos limites ali referidos.”

Artigo 43 do CTN com a redação dada pela Lei Complementar 104/2001:

• Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica:

• I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

• II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

• § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

• § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

CONCEITO PRESSUPOSTO DE RENDA

Análise constitucional

Gênero próximo e diferença específica

• Faturamento soma de faturas. Desconsidera saídas e, portanto, resultado.

• Capital investimento permanente - titulação de patrimônio.

• Lucro espécie do gênero renda.

• Patrimônio conjunto estatístico de bens. Universalidade de direitos.

• Fortuna conjunto estático de bens de valor significativo.

CONCEITO PRESSUPOSTO DE RENDA

• Rendimento aquisição de um novo direito subjetivo patrimonial, que se realiza em certo instante e que decorre de um determinado fato jurídico.

• Renda acréscimo de riqueza que alguém obtém em determinado período de tempo.

• José Arthur Lima Gonçalves saldo positivo resultante do confronto entre certas entradas e saídas ao longo de um período de tempo.

• Quiroga acréscimo patrimonial

• Estático: ITR; IGF; IPVA e IPTU• Dinâmico: II, IE, IR, IPI, IOF, IT

CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

• Conceitos:

• Incorporados

• Transformados

CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

• Incorporação dos conceitos infra-legais pela Constituição Federal: voto do Ministro César Peluso, no RE 346.084:

• Como já exposto, não há, na Constituição Federal, prescrição de significado do termo faturamento. Se se escusou a Constituição de o definir, tem o intérprete de verificar, primeiro, se, no próprio ordenamento, havia então algum valor semântico a que pudesse filiar-se o uso constitucional do vocábulo, sem explicitação de sentido particular, nem necessidade de futura regulamentação por lei inferior. É que, se há correspondente semântico na ordem jurídica, a presunção é de que a ele se refere o uso constitucional. Quando uma mesma palavra, usada pela Constituição sem definição expressa nem contextual, guarde dois ou mais sentidos, um dos quais já incorporado ao ordenamento jurídico, será esse, não outro, seu conteúdo semântico, porque seria despropositado super que o texto normativo esteja aludindo a objeto extrajurídico

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA

Doutrina• Econômica fruto já colhido “cash basis”• Jurídica fruto pendente “accrual basis” Rubens Gomes de Souza • Econômica produção do rendimento• Jurídica dinheiro no caixa Norma legal juridiciza fato econômico que passa a ser jurídico. Ambos os frutos pertencem

ao titular do patrimônio Efeito renda pode ser tributada desde quando produzida Problema de política fiscal — determinar se o imposto deve ser pago mediante o regime de

caixa ou competência Ricardo Mariz de Oliveira• Jurídica fato jurídico• Econômica fatos não jurídicos• Não origem é irrelevante. O acréscimo é sempre jurídico

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA

• Decisão – Pleno do STF – RE 172058 – DJ de 13/10/1995

• IMPOSTO DE RENDA - RETENÇÃO NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 e inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na fonte", relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76.

CRITÉRIO TEMPORAL

• PBC fato gerador complexivo

Momento da ocorrência 31/12 ou 01/01?

Para STF – 31/12 AI 178.376, RE 225061 e RE 333209

Súmula 584

AO IMPOSTO DE RENDA CALCULADO SOBRE OS RENDIMENTOS DO ANO-BASE, APLICA-SE A LEI VIGENTE NO EXERCÍCIO FINANCEIRO EM QUE DEVE SER APRESENTADA A DECLARAÇÃO.

CRITÉRIO TEMPORAL

• Decisão – STF – RE 194612 – Rel. Min. Sydney Sanches • (...) O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está

em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584, que diz: "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração." Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. nº 104.259-RJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1º de janeiro do ano subseqüente, o da declaração. 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. nº 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. 8. Custas "ex lege".

CRITÉRIO TEMPORAL

Apuração Anual e trimestral (arts. 1º e 2º da Lei 9.430/96)

Efeito

CRITÉRIO TEMPORAL

Jurisprudência

Luciano

Nova decisão

Fato instantâneo

Base de cálculo

• Período 1 ano. Pode ser menor? PBC fato gerador complexivo

CRITÉRIO ESPACIAL

Entrarão no cômputo do rendimento bruto os rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou não para o Brasil, ainda que decorrentes de atividade desenvolvida ou de capital situado no exterior

Pessoa jurídica territorialidade até 1996 (Lei 9.245/95 e 9532/97)

Pessoa física pode deduzir o imposto pago no exterior desde que:

a) haja acordo/convenção;b) reciprocidade;c) limite-se ao diferencial de imposto.

CRITÉRIO ESPACIAL

•

• Nota SRF 38/2000

• Considerando que os lucros não podem ser tributados se não disponibilizados (repetindo, art. 43 do CTN), a Instrução Normativa em nenhum momento extrapolou os dizeres da Lei nº 9.249/95, ao contrário, ajustou tais dizeres àqueles constantes do CTN

CRITÉRIO PESSOAL

Antecedente deve revelar sinal exterior de riqueza pessoal

Contribuinte • a)único sujeito de direito que figura no pólo passivo da RJT• b)responsável sujeito de direito RJNT ou NPP (subrogação• subjetiva)

• Substituição:• RJT Estado e contribuinte• RJAF substituto e Estado

• Parecer Normativo nº 1/2002

ALÍQUOTAS DO IRPF - PROGRESSIVIDADE

Legislação Anterior (Alíquotas de 15 a 27,5 %)

Remuneração – R$ Alíquota Nominal Alíquota Efetiva•

• Até 1.313,65 0 0

• 1.800,00 15% 4,05%

• 2.500,00 15% 7,12%

• 4.000,00 27,5% 14,37%

• 10.000,00 27,5% 22,25%

• 30.000,00 27,5% 25,75%

• 100.000,00 27,5% 26,97%

• 1.000.000,00 27,5% 27,45%

ALÍQUOTAS DO IRPF - PROGRESSIVIDADE

Legislação Atual (Alíquotas de 7,5, 15, 22,5 e 27,5 %

Remuneração – R$ Alíquota Nominal Alíquota Efetiva

• Até 1.637,11 0 0• 1.800,00 7,5% 0,68%• 2.500,00 15% 2,73%• 3.500,00 22,5% 6,72%• 4.000,00 22,5% 8,70%• 10.000,00 27,5% 19,93%• 30.000,00 27,5% 24,98%• 100.000,00 27,5% 26,74%• 1.000.000,00 27,5% 27,42%

ALÍQUOTA – IRPJ

• Base de cálculo Alíquota – 15% Adicional – 10% Total Alíquota efetiva

• 1.000,00 150,00 --- 150,00 15%

• 10.000,00 1.500,00 --- 1.500,00 15%

• 20.000,00 3.000,00 --- 3.000,00 15%

• 50.000,00 7.500,00 3.000,00 10.500,00 21%

• 100.000,00 15.000,00 8.000,00 23.000,00 23%

• 1.000.000,00 150.000,00 98.000,00 248.000,00 24,8%

• 10.000.000,00 1.500.000,00 998.000,00 2.498.000,00 24,98%

• 100.000.000,00 15.000.000,00 9.998.000,00 24.998.000,00 24,99%

• 1.000.000.000,00 150.000.000,00 99.998.000,00 249.998.000,00 24,99%

BASE DE CÁLCULODeclaração de ajuste

R$/Mês R$/Ano

Dependentes 157,47 1.889,64(Art. 77 do RIR)

Despesas com Educação 246,52 2.998,23(Art.81)

Despesas Médicas sem limite(Art.80)

Pensão Alimentícia

Proventos e Pensões 1.680,29 20.163,55de Maiores de 65 anos

Contribuição aos Fundos Limitado a 12% dos Rendimentosde Aposentadoria computados na determinação da

base de cálculo

BASE DE CÁLCULO

• Autônomos e Livro Caixa• Lucros e Dividendos• Renda Variável• Atividade Agrícola• Alienação de Bens e Imóveis• Doações

REGIME CEDULAR

Deduções da Cédula C

Art. 47 – Na cédula C serão permitidas as seguintes deduções (Lei no. 4.506/64, art.18).

I – as contribuições para institutos e caixas de aposentadoria e pensões ou para outros fundos de beneficência;

II – a contribuição sindical e outras contribuições para o sindicato de representação da respectiva classe;

III – as contribuições para as associações cientificas e as despesas com aquisição ou assinatura e livros, revistas e jornais necessários ao desempenho de função técnica;

IV – as despesas com aquisição de instrumentos, utensílios e materiais necessários ao desempenho de seus cargos, funções, trabalhos ou serviços, quando por conta do empregado;

V – os gastos pessoais de passagens, alimentação e alojamento, bem como os de transporte de volumes e aluguel de locais destinados a mostruários, nos casos de viagens e estada fora do local de residência:

a) até o limite das importâncias recebidas para o custeio desses gastos, quando pagos pelo empregador, desde que suficientemente comprovados ou justificados;

b) efetivamente comprovados, quando correrem pro conta do empregado, ressalvado o disposto na alínea seguinte;

c) Independentemente de comprovação, até 30% (trinta por cento) do rendimento bruto, no caso de caixeiro-viajante, quando correrem por conta deste;

VI – as despesas pessoais de locomoção de servidores ou empregados que exerçam permanentemente as funções externas de vendedor, propagandista, cobrador, fiscal, inspetor e semelhantes, que exijam constante locomoção, até 5% (cinco por cento) do rendimento bruto, independentemente de comprovação, quando correrem por conta do empregado;

VII – as diárias e ajudas de custo pagas por entidades privadas, quando destinadas à indenização de gastos de viagem e de instalação do contribuinte e de sua família em localidade diferente daquela em que residia;

VIII – as despesas efetivamente realizada pelo contribuinte para aquisição de uniformes ou roupas especiais, exigidos pelo trabalho ou serviço, quando não sejam fornecidos pelo empregador e desde que não ultrapassem:

a) A 20% (vinte por cento) dos respectivos rendimentos brutos, nos casos de cantores e artistas que represente em espetáculos públicos; ou

b) a 5% (cinco por cento) dos respectivos rendimentos brutos, nos demais casos;

IX - as diferenças de caixa e as perdas efetivamente pagas por tesoureiros ou por outros empregados que manipulem valores, desde que não cobertas pro seguro ou por gratificação de quebra de caixa, excluídas as resultantes de ação dolosa do empregado;

X – os encargos de juros e amortização dos empréstimos contraídos pelo assalariado para pagar sua educação, treinamento ou aperfeiçoamento;

XI – as despesas com ação judicial necessária ao recebimento dos rendimentos, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização;

XII – as importâncias pagas ou descontadas, como contribuição, a entidades de previdência privada fechadas que obedecem às exigências da Lei nº. 6.435, de 15 de julho de 1977 (Decreto-lei no. 1.642/78, art. 2.º )

ABATIMENTO

Encargos de Família

Art. 70 – Poderão ser abatidos da renda bruta os encargos de família, à razão de Cr$ 33.000,00 (trinta e três mil cruzeiros) para o outro cônjuge e idêntica importância para cada filho menor de 21 (vinte e um) anos, ou inválido, filha solteira, viúva sem arrimo ou abandonada sem recursos pelo marido, descendente menor ou inválido, sem arrimo de seus pais (Lei nº. 3.470/58, art. 36, e Decreto-lei nº. 401/ 68, art. 6º).

Juros de Dívidas Pessoais

Art. 72 – Poderão ser abatidos da renda bruta, até o limite de Cr$ 31.000,00 (trinta e um mil cruzeiros), os juros de dívidas pessoais, inclusive os pagos ao Sistema Financeiro de Habitação, excetuados os computados como deduções cedulares, os resultantes de empréstimos que se conceituem como distribuição disfarçada de lucros e os decorrentes de empréstimos contraídos para a manutenção ou desenvolvimento de propriedades de que tratam os artigos 54 e 57, sendo obrigatória a indicação do nome e residência do credor, do título da dívida e da importância paga (Decreto-lei nº. 1.494/76, art. 20, a, e § 3.°, Lei nº. 4.506/64, art. 72, e Decreto-lei nº. 1.494/76, art. 15).

Prêmios de Seguros de Vida

Art. 73 – Poderão ser abatidos da renda bruta os prêmios de seguro de vida pagos a companhias nacionais ou às autorizadas a funcionar no País, até o limite máximo de Cr$ 36.000,00 (trinta e seis mil cruzeiros), quando forem indicados o nome da seguradora e o número da apólice, não podendo ultrapassar, em cada caso, a 1/6 (um sexto) da renda bruta declarada, nem ser incluído o prêmio de seguro dotal a prêmio único (Lei nº 3.470/58, art. 36).

Prêmios de Seguros de Acidentes Pessoais

Art. 74 – Poderão ser abatidos da renda bruta os prêmios de seguros de acidentes pessoais e os destinados à cobertura de despesas de hospitalização e cuidados medicos e dentários, relativos ao contribuinte, seu cônjuge e dependentes, sob as mesmas condições previstas no artigo 73 (Lei nº 4.506/64, art. 9º e § 3.º)

Perdas Extraordinárias

Art. 75 – Poderão ser abatidas da renda bruta as perdas extraordinárias, quando decorrerem exclusivamente de casos fortuitos ou de força maior, como incêndio, tempestades, naufrágio ou acidentes da mesma ordem desde que não compensadas por seguro ou indenização (Decreto-lei nº. 5.844/43, art. 20, c.).

Contribuições e Doações

Art. 76 – Poderão ser abatidas da renda bruta as contribuições e doações feitas a instituições filantrópicas, de educação, de pesquisas científicas ou de cultura, inclusive artísticas, quando a instituição beneficiada preencher, pelo menos, os seguintes requisitos (Lei nº. 3.830/60, arts. 1º e 2º):

I – estar legalmente constituída no Brasil e funcionando em forma regular, com a exata observância dos estatutos aprovados;

II – haver sido reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União, dos Estados ou do Distrito Federal;

III – publicar, semestralmente, a demonstração da receita obtida e da despesa realizada no período anterior;

IV – não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto.