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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE LIVROS ELETRÔNICOS
PAULO FURTADO SARDINHA JUNIOR
DECLARAÇÃO
“DECLARO QUE A MONOGRAFIA ESTÁ APTA PARA DEFESA EM BANCA PUBLICA EXAMINADORA”.
ITAJAÍ (sc), 10 de novembro de 2010.
____________________________________________ Professor Orientador: Msc. ALEXANDRE MACEDO TAVARES
UNIVALI – Campus Itajaí-SC
ii
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE LIVROS ELETRÔNICOS
PAULO FURTADO SARDINHA JUNIOR
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Msc. ALEXANDRE MACEDO TAVARES
ITAJAI/SC, 10 DE NOVEMBRO DE 2010
AGRADECIMENTO
Aos meus pais, que sempre tiveram comigo
durante toda essa caminhada.
À minha filha Izabel, que é o Norte da minha vida.
À Hosana, pelo carinho, pelo respeito, pelo
companheirismo, e pelas horas roubadas ao seu
convívio.
E a todos aqueles que de uma forma direta ou
indireta contribuíram para a realização desta
pesquisa.
DEDICATÓRIA
A Deus, sempre.
Aos meus pais, Paulo e Tânia, pelo incentivo e
auxílio sempre presentes, a eles todo meu amor,
carinho e agradecimento pela vida acadêmica que
me foi proporcionada.
A minha filha Izabel, simplesmente por existir em
minha vida.
Aos meus irmãos, Nicolas e Gisele, para que
possam espelhar-se e crescerem.
A Hosana, minha companheira, amiga e
confidente, pelas horas de angústia e apreensão
que dividiu comigo durante esta pesquisa.
E a todos que, direta ou indiretamente, sempre
me apoiaram e torceram por mim.
Para o triunfo do mal só é preciso
que os bons homens não façam nada.
Edmund Burke
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
ITAJAÍ/SC, 10 DE NOVEMBRO DE 2010
PAULO FURTADO SARDINHA JUNIOR Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Paulo Furtado Sardinha Junior,
sob o título Imunidade Tributária Sobre Livros Eletrônicos, foi submetida em
[___________] à banca examinadora composta pelos seguintes professores:
[_______________________], (_______), [________________________],
(_______), [_______________________], (_______) e aprovada com a nota
[______], (____________).
Itajaí, ____/_______/_____.
________________________________ Orientador e Presidente da Banca
________________________________ Coordenação da Monografia
SUMÁRIO
RESUMO ............................................................................................ X
INTRODUÇÃO .................................................................................... 1
Capítulo 1 ............................................................................................. 4
A SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO ................................................. 4
1.1 CONCEITO DE CONSTITUIÇÃO ....................................................................... 4
1.2 CLASSIFICAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO ............................................................. 6
1.2.1 QUANTO AO CONTEÚDO: MATERIAIS/SUBSTANCIAIS E FORMAIS ................................. 6
1.2.2 QUANTO À FORMA: ESCRITAS E NÃO ESCRITAS ........................................................ 8
1.2.3 QUANTO AO MODO DE ELABORAÇÃO: DOGMÁTICAS E HISTÓRICAS ........................... 9
1.2.4 QUANTO À ORIGEM: PROMULGADA / DEMOCRÁTICAS / POPULARES E OUTORGADAS .. 11
1.2.5 QUANTO À ESTABILIDADE: IMUTÁVEIS, RÍGIDAS, FLEXÍVEIS E SEMIRRÍGIDAS ................. 13
1.2.6 QUANTO À SUA EXTENSÃO E FINALIDADE: ANALÍTICAS / DIRIGENTES E SINTÉTICAS /
NEGATIVAS .............................................................................................................. 15
1.3 ELEMENTOS DA CONSTITUIÇÃO ................................................................... 16
1.4 A CONSTITUIÇÃO COMO ORDEM NORMATIVA VEICULADORA DE REGRAS
E PRINCÍPIOS ........................................................................................................ 17
1.4.1 NOÇÃO DE PRINCÍPIO ....................................................................................... 17
1.4.2 FUNÇÃO DOS PRINCÍPIOS .................................................................................. 18
1.4.3 DISTINÇÃO ENTRE PRINCÍPIOS E REGRAS ............................................................... 19
1.5 A SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO ............................................................. 19
1.5.1 A SUPREMACIA COMO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL .............................................. 21
1.5.2 SUPREMACIA MATERIAL E FORMAL ....................................................................... 21
1.5.3 A SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988 ... 22
Capítulo 2 ........................................................................................... 24
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR ............. 24
2.1 A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988 COMO
CARTA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................... 24
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................... 25
2.3 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ..................................... 26
2.4 BRITIBUTAÇÃO X BIS IN IDEM ........................................................................ 28
2.5 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ........................................................... 29
2.5.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS .......................................................... 31 2.5.1.1 Princípio da estrita legalidade ......................................................................... 33 2.5.1.2 Princípio da anterioridade do exercício tributário ......................................... 34 2.5.1.3 Princípio da irretroatividade tributária ............................................................ 36 2.5.1.4 Princípio da capacidade contributiva ........................................................... 36 2.5.1.5 Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens .................................. 37
2.5.1.6 Princípio da isonomia tributária ....................................................................... 38 2.5.1.7 Princípio da vedação de confisco .................................................................. 39 2.5.1.8 Princípio da uniformidade geográfica............................................................ 40 2.5.1.9 Princípio da não-discriminação em razão da procedência ou destino ..... 40
2.6 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ............................................................................. 41
Capítulo 3 ........................................................................................... 44
IMUNIDADES SOBRE LIVROS ELETRÔNICOS .................................... 44
3.1 IMUNIDADE: CONCEITO ................................................................................ 44
3.2 INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS .................. 46
3.3 A IMUNIDADE DO ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA D, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL DE 1988 ................................................................................................. 49
3.3.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA ...................................................................................... 50
3.4 A INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ARTIGO 150,
INCISO VI, ALÍNEA D, DA CONSTITUIÇÃO DE 1988 ........................................... 55
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................ 58
RESUMO
De extrema relevância, é a necessidade de se
conhecer, se a imunidade capitulada no artigo 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição de 1988, alcançará os disquetes, os CD-ROMs, páginas da
Internet e outros, que se assemelham aos livros tradicionalmente
produzidos (impressos), seja pela forma ou por seu conteúdo, os
chamados livros eletrônicos.
Mediante a utilização do método indutivo objetivou-se
analisar os pressupostos de admissibilidade, o sentido e o alcance do
instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros Eletrônicos no Direito Tributário
Brasileiro.
Através da pesquisa, obtiveram-se os seguintes
entendimentos: a)historicamente a imunidade capitulada no artigo 150,
inciso VI, alínea d, refere-se aos veículos de mídia escrita (livros, jornais,
periódicos), ao papel ou material a ele assimilável no processo de
impressão; b) a doutrina logrou patrocinar a interpretação extensiva,
para justificar a aplicação de tal imunidade aos livros eletrônicos, DVDs,
CD-ROMs, disquetes, etc; c)a finalidade intentada pela regra da
imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição de
1988 é, em síntese, a preservação da liberdade de expressão intelectual,
científica, artística e de manifestação do pensamento.
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente monografia é a investigação dos
aspectos fundamentais do instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros
Eletrônicos no Direito Tributário, assim como seu alcance e efeitos jurídicos,
à luz da Constituição de 1988, da doutrina nacional e da jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na
ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não
somente pele sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a
doutrina e jurisprudência, no que se refere ao seu alcance e pressupostos
de admissibilidade.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela
Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares
do instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros, nos moldes como
retratada pelo artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição de 1988;
específicos, 1) identificar aspectos históricos Constitucionais acerca do
Instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros; 2) analisar as limitações
constitucionais ao poder de tributar; 3) investigar aspectos estruturantes do
instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros Eletrônicos.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo1, operacionalizado com as
técnicas2 do referente3, da categoria4, dos conceitos operacionais5 e da
1 O método indutivo consiste em „pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e
colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral‟. [Pasold, 2001, p. 87]. 2 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma
instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou
mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].
2
pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por
Colzani6, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1ª Qual o alcance da Imunidade Tributária capitulada
no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição de 1988?
2ª É possível Imunizar Tributariamente os Livros
Eletrônicos?
Diretamente relacionadas a cada problema
formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
a) a imunidade capitulada no artigo 150, inciso VI,
alínea d, refere-se aos veículos de mídia escrita (livros,
jornais, periódicos), ao papel ou material a ele
assimilável no processo de impressão.
b) a imunidade capitulada no artigo 150, inciso VI,
alínea d, é extensível aos livros eletrônicos, DVDs, CD-
ROMs, disquetes, etc.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam o instituto da Imunidade Tributária Sobre Livros Eletrônicos , o
trabalho foi dividido em três capítulos.
3 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o
seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente
para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63]. 4 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma
idéia”. [Pasold, 2001, p. 37]. 5 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo
de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p.
51].
6 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
3
No primeiro, viu-se que a Constituição é a mais alta
expressão jurídica da soberania popular nacional. É instrumento seguro
para a manutenção do Estado de Direito, e por esta razão, significa a
submissão de todos os indivíduos e dos próprios órgãos do Estado ao
Direito, à Lei, retomando, em última instância, à submissão a Lei
Constitucional.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca das
limitações constitucionais ao poder de tributar, constituindo-se em normas
legitimadas pela Constituição que não conferem competências positivas
para tributar, mas em dispositivos que visam impedir as situações por elas
descritas, uma vez que a Constituição de 1988 não criou tributos, mas
apenas estabeleceu competência, regra matriz de cada tributo, para que
as pessoas políticas as criassem através de lei
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre o bem delineado contorno jurídico da Imunidade Tributária Sobre
Livros Eletrônicos, partindo da interpretação de sua regra estruturante,
centrada no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição de 1988.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
mesmas restaram ou não confirmadas.
Capítulo 1
A SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO
1.1 CONCEITO DE CONSTITUIÇÃO
O substantivo feminino Constituição possui variados
significados, dentre eles encontram-se, de acordo com o registro feito
por Ferreira7, o seguinte:
Lei fundamental e suprema dum Estado, que contém
normas respeitantes à formação dos poderes públicos,
forma de governo, distribuição de competências, direitos
e deveres dos cidadãos, etc.; carta constitucional, carta
magna.
Diniz8, em seu dicionário jurídico, conceitua
Constituição como sendo:
[...] a) organização dos Poderes Públicos de uma nação
soberana; b) lei fundamental que rege a organização
político-jurídica de um país; Carta Magna; c) processo de
racionalização e planificação do Estado [...].
A Constituição é a mais alta expressão jurídica da
soberania popular e nacional. É o instrumento seguro para a
manutenção do Estado de Direito. Daí este significar a submissão de
todos os indivíduos e dos próprios órgãos do Estado ao Direito, à lei,
remontando, em última instancia, à submissão à Lei Constitucional.
A Lei Constitucional é a lei fundamental, o meio
mediante o qual uma sociedade se organiza e restringe atos ou exige
7 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário aurélio. Disponível em
HTTP://trendnt.prsc.mpf.gov.br/aurelio/>. Acesso em 20 set 2010. 8 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2005. v 1. p. 988.
5
prestações estatais, seja prescrevendo direitos, deveres e garantias, seja
conferindo o fundamento de validade de todas as leis e atos
normativos.
Neste sentido explica Silva9:
A constituição é algo que tem, como forma, um
complexo de normas (escritas ou costumeiras); como
conteúdo, a conduta humana motivada pelas relações
sociais (econômicas, políticas religiosas, etc.); como fim, a
realização dos valores que apontam para o existir da
comunidade; e, finalmente, como causa criadora e
recriadora, o poder que emana do povo.
Porém, conceituar tão importante expressão social,
jurídica e política não se restringe a uma atividade simplista, pois:
[...] tentar oferecer um conceito de Constituição não é
uma das tarefas mais fáceis de serem cumpridas, em
razão de este termo ser equívoco, é dizer, prestar-se a
mais de um sentido. Isto significa dizer que há diversos
ângulos pelos quais a Constituição pode ser encarada,
conforme seja a postura em que se coloque o sujeito, o
objeto ganha outra dimensão. [...]. Não se pode dar um
conceito único, pois ela varia conforme a ótica a partir
da qual se vai visualizá-la.10
Segundo Bonavides11, a palavra Constituição pode
abranger toda uma gradação de significados, desde aquele mais
amplo – sentido etimológico, modo de ser das coisas – até aquele em
que a expressão é delimitada pelo adjetivo que a acompanha –
Constituição política, por exemplo.
9 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 19 ed. São Paulo:
Malheiros, 2001. p. 41. 10 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. São Paulo: Celso Bastos, 2002.
p. 57. 11 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 15 ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
p. 80.
6
Silva12 afirma que os vários significados exprimem a
idéia de modo de ser alguma coisa, de organização interna de seres e
entidades. Exemplificando, cita a Constituição do universo, a
Constituição dos corpos sólidos (conjunto dos elementos essenciais de
alguma coisa); a Constituição psicológica explosiva ou Constituição
robusta (temperamento, compleição do corpo humano); a
Constituição de uma assembléia ou a Constituição de uma comissão
(organização, formação), etc.
Diante o acima exposto pode-se afirmar que a
Constituição é o modo de ser do Estado.
1.2 CLASSIFICAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO
A Constituição pode ser classificada da seguinte
maneira: quanto ao conteúdo (materiais/substanciais e formais); quanto
à forma (escritas e não escritas); quanto ao modo de elaboração
(dogmáticas e históricas); quanto à origem
(promulgadas/democráticas/populares e outorgadas); quanto à
estabilidade (imutáveis, rígidas, flexíveis e semi-rígidas); quanto à sua
extensão e finalidade (analíticas/dirigentes e
sintéticas/negativas/garantias).
Diante de tão expressiva classificação, necessário se
faz a análise individual de casa uma delas.
1.2.1 Quanto ao conteúdo: materiais/substanciais e formais
A Constituição material seria um conjunto de regras
materialmente constitucionais que estejam ou não codificadas em um
único documento (pode existir de forma escrita).
12 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 37.
7
Já, a Constituição formal, é aquela consubstanciada
de forma escrita, por meio de um documento solene estabelecido pelo
poder constituinte originário.
Bonavides13 distingue as acepções em material e
formal.
Do ponto de vista material, a Constituição é o conjunto
de normas pertinentes à organização do poder, à
distribuição da competência, ao exercício da
autoridade, à forma de governo, aos direitos da pessoa
humana, tanto individuais como sociais. Tudo quanto for,
enfim, conteúdo básico referente à composição e ao
funcionamento da ordem política exprime o aspecto
material da Constituição.
Debaixo desse aspecto, não há Estado sem Constituição,
estado que não seja constitucional, visto que toda
sociedade politicamente organizada contém uma
estrutura mínima, por rudimentar que seja.
[...] diz respeito [...] tão somente ao conteúdo das
determinações mais importantes, únicas merecedoras,
segundo o entendimento dominante, de serem
designadas rigorosamente como matéria constitucional.
Já, formalmente considerada, tem-se que:
As Constituições não raro inserem matéria de aparência
constitucional. Assim se designa exclusivamente por haver
sido introduzida na Constituição, enxertada no seu corpo
normativo e não porque se refira aos elementos básicos
ou institucionais da organização política.14
Sendo assim, nota-se que regras de matéria
constitucional são as regras que dizem respeito ao poder, portanto, são
as que cuidam da organização do Estado e dos poderes constituídos,
13 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 81. 14 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 81.
8
modo de aquisição e exercício do poder, as garantias e direitos
fundamentais, elementos sócio-ideológicos.
Ressalta-se, porém, que nem todas as regras que
estão na Constituição são regras materialmente constitucionais. Pelo
simples fato de estarem na Constituição elas são formalmente
constitucional. As regras formalmente constitucionais são chamadas por
alguns autores de lei constitucional, é como se fosse uma lei na
constituição.
1.2.2 Quanto à forma: escritas e não escritas
Escrita é a Constituição consistente em um código,
em um documento único sistematizado.
Bonavides15 relata historicamente como surgiram as
Constituições escritas, quando enuncia que:
[...] as Constituições escritas, foram em parte o fruto das
lutas políticas inglesas que redundaram no triunfo
parlamentar e, por outra parte, produto doutrinário do
contrato social de Rousseau, que levou à crença de que
era “mais adequado concretizar em um pacto ou
contrato as normas de convivência entre governantes e
governados. Dessa forma nasceu “a ideia da
Constituição escrita, do pacto ou estatuto fundamental
posto no papel e sancionado pela autoridade”.
Para Lenza16:
Escrita (instrumental), o próprio nome nos ajuda a
explicar, seria a constituição formada por um conjunto de
regras sistematizadas e organizadas em um único
documento, estabelecendo as normas fundamentais de
um Estado.
15 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 68. 16 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. 14 ed. rev., atual. e ampl. São
Paulo: Saraiva, 2010. p. 78.
9
Costumeira ou não escrita, ou consuetudinária, é a
Constituição consistente em normas esparsas, centrada nos usos e
costumes, na prática política e judicial.
Lenza assim discorre:
Costumeira (não escrita ou consuetudinária) seria aquela
constituição que, ao contrário da escrita, não traz as
regras em um único texto solene e codificado. É formada
por “textos” esparsos, reconhecidos pelo sociedade
como fundamentais, e baseia-se nos usos e costumes,
jurisprudência, convenções.
Então, Constituição escrita ou instrumental é aquela
codificada e sistematizada em um único texto; portanto, é o mais alto
estatuto jurídico de determinada sociedade.
E, a Constituição não escrita (costumeira ou
consuetudinária), é aquela cujas normas não constam de um
documento único e solene, mas se baseia, principalmente, nos
costumes, na jurisprudência, em convenções e em textos constitucionais
esparsos.
1.2.3 Quanto ao modo de elaboração: dogmáticas e históricas
A Constituição sistematizada em um texto único,
elaborada reflexivamente por um órgão constituinte, é classificada
como dogmática; é a que consagra certos dogmas da ciência política
e do Direito dominante no momento, figurando como um texto único e
consolidado.
A Constituição dogmática pode ser elaborada por
uma pessoa, sendo assim outorgada, ou, por uma Assembléia
Constituinte, sendo promulgada.
10
Ainda, pode a Constituição dogmática ser ortodoxa,
quando segue uma só linha de raciocínio, tendo um único pensamento
e eclética, onde não há um fio condutor.
Tratando-se da Constituição histórica, esta é sempre
não escrita e resultante de lenta formação histórica, do lento evoluir das
tradições, dos fatos sócio-políticos, que se cristalizam como normas
fundamentais da organização de determinado Estado.
Lenza17 comenta que as constituições “dogmáticas,
sempre escritas, consubstanciam os dogmas estruturais e fundamentais
do Estado.”. E, as “históricas, constituem-se através de um lento e
contínuo processo de formação, ao longo do tempo, reunindo a história
e as tradições de um povo.”.
Moraes18, ao comentar as constituições dogmáticas
e históricas, propugna que:
Enquanto a constituição dogmática se apresenta como
produto escrito e sistematizado por um órgão constituinte,
a partir de princípios e ideias fundamentais da teoria
política e dodireito dominante, a constituição histórica é
fruto da lenta e contínua síntese da História e das
tradições de um determinado povo.
Ressalta-se que a Constituição dogmática é a
Constituição escrita, elaborada por um órgão especialmente
designado para esse fim; normalmente esse órgão será a Assembléia
Nacional Constituinte e, a Constituição histórica, é a consuetudinária.
17 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, p. 81. 18 MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 21 ed. atual. São Paulo: Atlas, 2007. p. 4.
11
1.2.4 Quanto à origem: promulgada / democráticas / populares e
outorgadas
Promulgada é a Constituição em que o processo de
positivação decorre de convenção, sendo votadas e originárias de um
órgão constituinte composto de representantes do povo, eleitos para o
fim de elaborá-las.
Como exemplos de Constituição promulgada têm as
Constituições de 1891, 1934, 1946 e 1988.
Moraes19 define a forma promulgada da
Constituição:
São promulgadas, também denominadas democráticas
ou populares, as Constituições que derivam do trabalho
de uma Assembléia Nacional Constituinte composta de
representantes do povo, eleitos com a finalidade de sua
elaboração.
Na mesma linha de pensamento, discorre Lenza20:
Promulgada, também chamada de democrática,
votada ou popular, é aquela constituição fruto do
trabalho de uma Assembleia Nacional Constituinte, eleita
diretamente pelo povo, para, em nome dele, atuar,
nascendo, portanto, da deliberação da representação
legítima popular.
A Constituição promulgada também pode ser
chamada de populares, democráticas, contudo, a expressão
democrática não deve ser usada como sinônimo de Constituição
promulgada, pois o simples fato de ser promulgada não significada que
seja democrática.
19 MORAES, Alexandre. Direito constitucional, p. 5. 20 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, p. 77.
12
Já, a Constituição outorgada é aquela em que o
processo de positivação decorre de ato de força, são impostas,
decorrem do sistema autoritário. São as elaboradas sem a participação
popular.
São exemplos de Constituição outorgada, as de
1824, 1937, 1967 e 1969.
Bonvides21 explica sobre a Constituição outorgada,
as dispor que:
A Constituição outorgada representa na tela do
constitucionalismo um largo esboço de limitação da
autoridade do governante. O rei, príncipe ou Chefe de
Estado enfeixa em suas mãos poderes absolutos, mas
consente unilateralmente em desfazer-se de uma parcela
de suas prerrogativas ilimitadas, em proveito do povo,
que entra assim no gozo de direitos e garantias, tanto
jurídicas como políticas, aparentemente por obra apenas
e graça de munificência real.
Continua Bonavides22:
Do ponto de vista jurídico, a Constituição outorgada é
ato unilateral de uma vontade política soberana – a do
outorgante, mas do ponto de vista político, representa
quase sempre uma inelutável concessão feita por aquela
vontade do poder popular ascendente, sendo pois o
produto de duas forças antagônicas que se medem em
termos políticos de conservação ou tomada de poder.
Essas duas forças em conflitos dialéticos são o princípio
monárquico do absolutismo e o princípio democrático do
consentimento. Um decadente o outro emergente.
A Constituição outorgada também pode ser
democrática, se a maioria concordar com ela.
21 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 71. 22 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 71.
13
A diferença básica entre elas é que a Constituição
promulgada deriva de um trabalho de uma Assembléia Nacional
Constituinte, composta de representantes do povo, eleitos com a
finalidade de sua elaboração; a Constituição outorgada, por sua vez, é
estabelecida sem a participação popular, por meio de imposição do
poder vigente, do poder da época.
1.2.5 Quanto à estabilidade: imutáveis, rígidas, flexíveis e semirrígidas
Toda Constituição tem pretensão de permanência,
porquanto documento fundamental do sistema jurídico de um Estado,
não pode estar sujeita a mutações, a dificuldades passageiras; essa
permanência, entretanto, não quer dizer imutabilidade.
Para Moraes23:
São imutáveis as constituições onde se veda qualquer
alteração, constituindo-se relíquias históricas. Em algumas
constituições, a imutabilidade poderá ser relativa,
quando se prevêem as chamadas limitações temporais,
ou seja, um prazo em que não se admitirá a atuação do
legislador constituinte reformador.
Assim, a Constituição de 1824, em seu artigo 174,
determinava:
Art. 174. Ser passados quatro anos, depois de jurada a
Constituição do Brazil, se conhecer, que algum dos seus
artigos merece reforma, se fará a proposição por
escripto, a qual deve ter origem na Câmara dos
Deputados, a ser apoiada por terça parte deles.
Moraes24 ainda salienta que, apesar da previsão do
artigo 174, a Constituição de 1824 era semiflexível, como se nota no seu
artigo 178, quando preceitua que:
23 MORAES, Alexandre. Direito constitucional, p. 5. 24 MORAES, Alexandre. Direito constitucional, p. 5.
14
Art. 178. É só Constitucional o que diz respeito aos limites,
e atribuições respectivas dos Poderes Políticos, e aos
Direitos Políticos, e individuaes dos Cidadãos, tudo, o que
não é Constitucional, pode ser alterado sem as
formalidades referidas, pelas Legislaturas ordinárias.
Consoante Lenza25: “Imutáveis seriam aquelas
constituições inalteráveis, verdadeiras relíquias históricas e que se
pretendem eternas, sendo também denominadas permanentes,
graníticas e intocáveis.”.
Rígida é a Constituição que permite ser mudada,
mas depende de um procedimento solene que é o de Emenda
Constitucional, a qual exige 3/5 dos membros do Congresso Nacional
para que seja aprovada. A rigidez é caracterizada por um processo de
aprovação mais formal e solene do que o processo de aprovação de
lei ordinária, que exige a maioria simples.
Para Bonavides26:
Rígidas, as que não podem ser modificadas da mesma
maneira que as leis ordinárias. Demandam um processo
de reforma mais complicado e solene, quase todos os
Estados modernos aderem a essa forma de Constituição
[...]. Variável, porém, é o grau de rigidez apresentado.
Flexível é aquela Constituição onde o procedimento
de modificação não tem qualquer diferença do procedimento comum
de lei ordinária. As Constituições não escritas, na sua parte escrita, são
flexíveis.
Bonavides27 explica:
25 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, p. 83. 26 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 66. 27 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, p. 66.
15
Constituições flexíveis são aquelas que não exigem
nenhum requisito especial de reforma. Podem, por
conseguinte, ser emendadas ou revistas pelo mesmo
processo que se emprega para fazer ou revogar a lei
ordinária. [...].
A flexibilidade constitucional se faz possível tanto nas
Constituições costumeiras como nas Constituições
escritas. Erro, portanto, é cuidar que toda Constituição
costumeira é flexível e toda Constituição flexível é rígida.
Semirrígida é a Constituição em que o processo de
modificação só é rígido na parte materialmente constitucional e flexível
na parte formalmente constitucional.
Lenza28 assim discorre:
Semiflexível ou semirrígida é aquela constituição que é
tanto rígida como flexível, ou seja, algumas matérias
exigem um processo de alteração mais dificultoso do que
o exigido para a alteração das leis infraconstitucionais,
enquanto outras não requerem tal formalidade.
A estabilidade das Constituições não deve ser
absoluta, não pode significar imutabilidade. Deve-se assegurar certa
estabilidade constitucional, certa permanência e durabilidade das
instituições, mas sem prejuízo da constante e perfeita adaptação das
constituições às exigências do progresso, da evolução e do bem-estar
social.
1.2.6 Quanto à sua extensão e finalidade: analíticas / dirigentes e
sintéticas / negativas
A Constituição sintética é aquela que prevê
somente os princípios e as normas gerais de regência do Estado; já a
analítica é aquela que examina e regulamenta todos os assuntos que
28 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, p. 82.
16
entenda relevantes à formação, destinação e funcionamento do
Estado.
Sintéticas seriam aquelas enxutas, veiculadoras apnas dos
princípios fundamentais e estruturais do estado. Não
descem a minúcias, motivo pelo qual são mais
duradouras, na medida em que os seus princípios
estruturais são interpretados e adequados aos novos
anseios pela atividade da Suprema Corte.29
Analíticas, por outro lado, são aquelas que abordam os
assuntos que os representantes do povo entenderem
fundamentais. Normalmente descem a minúcias,
estabelecendo regras que deveriam estar em leis
infraconstitucionais, [...].30
Abordadas todas as classificações da Constituição,
ressalta-se que a Constituição Brasileira de 1988 é: escrita, analítica,
dogmática, eclética, promulgada, rígida, garantista, dirigente e
nominalista.
1.3 ELEMENTOS DA CONSTITUIÇÃO
As normas constitucionais podem ser diferenciadas
ou separadas em diversas categorias levando-se em conta a sua
estrutura normativa e conteúdo, sendo essas categorias denominadas
de elementos da Constituição.
Os elementos constitucionais classificam-se em:
elementos organizacionais ou orgânicos, elementos limitativos,
elementos sócio-ideológicos, elementos de estabilização constitucional
e elementos formais de aplicabilidade.
29 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, p. 79. 30 LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, pp. 79-80.
17
1.4 A CONSTITUIÇÃO COMO ORDEM NORMATIVA VEICULADORA DE
REGRAS E PRINCÍPIOS
Quando se estuda os princípios e as regras jurídicas,
pode-se dizer que os princípios, hierarquicamente superiores, são
normas com um grau de abstração relativamente elevado, enquanto
as regras, hierarquicamente inferiores, são normas com grau de
abstração relativamente reduzido. Os princípios gozam de certa
indeterminabilidade na aplicação ao caso concreto, enquanto as
regras são suscetíveis de aplicação direta, imediata.31
Vê-se que a idéia de princípio está ligada à noção
de fundamento, base, pressuposto teórico que orienta determinado
sistema.
Os princípios são linhas sobre as quais se arrima todo
um sistema de conhecimento humano. Já, os princípios constitucionais,
são normas que sustentam todo o ordenamento normativo, tendo por
função principal conferir racionalidade sistêmica e integralidade ao
ordenamento constitucional.
1.4.1 Noção de princípio
A noção de princípio nada mais é do que o sinônimo
da palavra começo.
Bonavides32 citando Luís Diez Picazo33, ressalta que:
A idéia de princípio, segundo Luís Diez Picazo, deriva da
linguagem de geometria, “onde designa as verdades
primeira”,. Logo acrescenta o mesmo jurista que
exatamente por isso são “princípios”, ou seja, “porque
31 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 3 ed.
Coimbra: Almedina, 1998. p. 1086. 32 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, pp. 228-229. 33 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional, pp. 228-229.
18
estão ao princípio”, sendo “as premissas de todo um
sistema que se desenvolve more geométrico”.
Os princípios constitucionais são normas estruturantes
de toda a ordem jurídica que legitimam o próprio sistema, pois
consagram valores culturalmente fundantes da própria sociedade.34
1.4.2 Função dos princípios
Sabe-se que os princípios, ao lado das regras, são
normas jurídicas. Os princípios, porém, exercem dentro do sistema
normativo um papel diferente das regras; estas, por descreverem fatos
hipotéticos, possuem a nítida função de regular, direta ou
indiretamente, as relações jurídicas que se enquadrem nas molduras
típicas por elas descritas. Não é assim com os princípios, que são normas
generalíssimas dentro do sistema.
Afirma Rocha35 que, na realidade os princípios são
multifuncionais, sendo que pelo menos três funções podem ser
apontadas aos princípios no direito em geral: “a) função
fundamentadora; b) função orientadora da interpretação; c) função
de fonte subsidiária”.
Rocha36 ressalta que ao lado das três funções
básicas acima descritas pode-se enumerar outras, quais sejam:
[...] de qualificar, juridicamente, a própria realidade a
que se referem, indicando qual a posição que os agentes
jurídicos devem tomar em relação a ela, ou seja,
apontando o rumo que deve seguir a regulamentação
da realidade, de modo a não contravir aos valores
contidos no princípio e, tratando-se de princípio inserido
na Constituição, a de revogar as normas anteriores e
34 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição, p. 1161. 35 ROCHA, José de Albuquerque. Teoria geral do processo. 4 ed. São Paulo: Malheiros,
1999. p. 46. 36 ROCHA, José de Albuquerque. Teoria geral do processo, p. 47.
19
invalidar as posteriores que lhes sejam irredutivelmente
incompatíveis.
Assim, nota-se que os princípios possuem eficácia
positiva e negativa.
Por eficácia positiva, entende-se a inspiração, à luz
da hermenêutica e base normativa lançadas no ato de aplicar o
Direito, que conduz a determinadas soluções em cada caso; e por
eficácia negativa entende-se que decisões e regras que se
contraponham aos princípios serão inválidas.37
1.4.3 Distinção entre princípios e regras
Princípios são exigências abertas a várias
concordâncias, ponderações, compromissos e conflitos; são normas
jurídicas impositivas compatíveis com vários graus de concretização,
consoante os condicionamentos fáticos e jurídicos, enquanto as regras
são normas que prescrevem imperativamente uma exigência (impõem,
permitem ou proíbem) que é ou não cumprida, constituindo exigências
de aplicação.38
1.5 A SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO
Pela sua própria natureza, a Constituição é tida
como a primeira lei positiva, como ápice do ordenamento jurídico.
Para o constitucionalista Canotilho39:
A constituição é a norma das normas, a lei fundamental
do Estado, o estalão normativo superior de um
ordenamento jurídico. Daí resulta uma pretensão de
validade e de observância como norma superior
37 ESPÍNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de princípios constitucionais. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 1999. p. 55 38 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição, pp. 1161-
163. 39 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição, p. 888.
20
directamente vinculante em relação a todos poderes
públicos.
Segundo Paulo40:
[...] a supremacia da Constituição pode ser vista,
tendencialmente: a) em relação ao seu conteúdo
(supremacia material); b) em relação à organicidade,
aos procedimentos e competências pelos quais seus
preceitos se inter-relacionam com os demais indicando
relação de hierarquia (supremacia formal).
Obviamente que ‘la supériorité des lois constitutionnelles’
seria uma palavra vã, caso elas pudessem ser
impunemente violadas pelos órgãos da
constitucionalidade das leis e dos atos normativos.
De fato, o princípio da supremacia constitucional
constitui o alicerce em que se assenta o edifício do
moderno Direito Público. Normas constitucionais põem-se
acima das demais normas jurídicas (hierarquia) e essa
preeminência é que vai constituir superioridade da
Constituição.
Assim, à supremacia da Constituição importa, num
primeiro momento, o aspecto material, de forma que as leis e atos
normativos não podem contrariar as normas constitucionais; e, também,
um aspecto formal, pois é a Constituição que fixa a organização, a
estrutura, a composição, as atribuições e o procedimento dos Poderes,
sendo que estes nada podem fazer senão pelo modo que prevê a
Constituição.
O aspecto material e o aspecto formal da
supremacia da Constituição serão melhor abordados em item próprio.
40 PAULO, Oswaldo Luiz. Controle de constitucionalidade. 2 ed. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2001.
21
1.5.1 A supremacia como princípio constitucional
Silva41 afirma que o princípio da supremacia
constitucional emana como consequência primordial do caráter rígido,
ou seja, da maior dificuldade para modificação do que aquela exigida
para alteração das demais normas jurídicas da ordenação estatal, e,
explica que:
[...] a constituição se coloca no vértice do sistema jurídico
do país, a que confere validade, e que todos os poderes
estatais são legítimos na medida em que ela os
reconheça e na proporção por ela distribuídos. É, enfim,
a lei suprema do estado, pois é nela que se encontram a
própria estruturação deste e a organização de seus
órgãos; é nela que se acham as normas fundamentais de
estado, é só nisso se notará sua superioridade em relação
às demais normas jurídicas.
Consoante, Moraes42, a existência de
escalonamento normativo é pressuposto necessário para a supremacia
constitucional, de modo que a Constituição ocupa o topo da hierarquia
do sistema normativo e o legislador deve dela retirar forma e conteúdo
para elaboração legislativa. Dessa forma, nenhum ato normativo, que
lógica e necessariamente dela decorre, pode modificá-la ou suprimi-la.
1.5.2 Supremacia material e formal
Coelho43 diz ser a Constituição o ápice da pirâmide
normativa, instância de transformação da normatividade puramente
hipotética da norma fundamental em normatividade concreta,
concluindo que:
41 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 45. 42 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, p. 689. 43 COELHO, Inocêncio Martires. “Ordenamento jurídico, constituição e norma
fundamental”. In: MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO Inocêncio Martires; BRANCO,
Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p.
15.
22
[...] daí se falar em supremacia constitucional formal e
material, no sentido de que qualquer ato jurídico – seja
ele normativo ou de efeito concreto –, para ingressar ou
permanecer, validamente, no ordenamento, há que ser
mostrar conforme aos seus preceitos da Constituição.
E, mais:
Não há proposição que se apoie sobre princípios mais
claros do que a que afirma que todo ato de uma
autoridade delegada, contrário aos termos do mandato
segundo o qual se exerce, é nulo. Portanto, nenhum ato
legislativo contrário à Constituição pode ser válido. Negar
isto equivaleria a afirmar que o mandatário é superior ao
mandate, que o servidor é mais que ser amo, que os
representante do povo são superiores ao próprio povo e
que os homens trabalham em virtude de determinados
poderes podem fazer não só o que estes não permitem,
como, inclusive, o que proíbem.44
Daí, tem-se que nenhum ato estatal tem validade se
não estiver, formal e materialmente, em conformidade com a
Constituição; esta é uma condição de constitucionalidade.
1.5.3 A supremacia da Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988
Tratando-se especificamente da Constituição
Brasileira de 1988, Silva45 afirma ser ela a lei fundamental e suprema do
Estado brasileiro, sendo que toda autoridade só nela encontra
fundamento e só ela confere poderes e competências governamentais.
Os governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal são limitados,
expressa ou implicitamente, pelas normas positivas da lei fundamental.
Logo, só serão válidas as normas que se conformarem com a
Constituição de 1988.
44 COELHO, Inocêncio Martires. Ordenamento jurídico, constituição e norma
fundamental. In: MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO Inocêncio Martires; BRANCO, Paulo
Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 15. 45 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 46.
23
Barroso46, sintetizando a supremacia da
Constituição, postulado sobre o qual se assenta o próprio direito
constitucional contemporâneo, ensina que dentre seus fundamentos
consagradores estão: a preeminência do poder constituinte sobre o
poder constituído, a rigidez constitucional, o conteúdo material das
normas e sua vocação de permanência.
Prossegue o autor quando discorre que a
Constituição é dotada de superioridade jurídica em relação a todas as
normas do sistema e, consequentemente, nenhum ato jurídico poderá
substituir validamente se for com ela incompatível.
Para assegurar essa supremacia, a ordem jurídica
contempla um conjunto de mecanismos conhecidos como jurisdição
constitucional, destinados a, pela via judicial, fazer prevalecer os
comandos contidos na Constituição. Parte importante da jurisdição
constitucional consiste no controle de constitucionalidade, cuja
finalidade é declarar a invalidade e paralisar a eficácia dos atos
normativos que sejam incompatíveis com a Constituição.47
O controle de constitucionalidade visa assegurar a
supremacia da Constituição e consiste, pois, na análise da
compatibilidade entre as condutas dos poderes públicos e os
comandos constitucionais; quando há incompatibilidade, em qualquer
de suas formas, ocorre a inconstitucionalidade.
No segundo capítulo abordar-se-á as limitações
constitucionais ao poder se tributar, a competência tributária, de modo
geral, bitributação e bis in idem, as limitações ao poder de tributar e os
princípios inerentes, e, finalizando o capítulo as imunidades tributárias.
46 BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os conceitos
fundamentais e a construção do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009. pp. 83-84. 47 BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os conceitos
fundamentais e a construção do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 84.
24
Capítulo 2
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
2.1 A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988
COMO CARTA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Alguns autores denominam a competência tributária
de poder tributário, mas não seria o mais correto, pois poder transmite a
idéia de que não há limites.
Competência tributária não se confunde com poder
tributário, ainda que haja conexidade entre ambos; primeiro porque
competência tributária é a “manifestação de autonomia da pessoa
política que a detém”48, com suporte na Constituição de 1988 que , em
seu artigo 1º, dispõe que cada uma das pessoas políticas internas possui
autonomia; segundo porque o poder tributário “se opera tão-somente
no âmbito dos Estados unitários, nos quais existe uma única pessoa
política central, imbuída do poder absoluto de tributar, sem quaisquer
restrições”49.
Segundo Machado50, “o poder de tributar nada
mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta”,
de modo que “a idéia mais generalizada parece ser a de que os
indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo,
como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a
nação”.
48 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996. v. 728.
p. 682. 49 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária, p. 682. 50 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 12 ed. São Paulo: Malheiros,
1997. p. 25.
25
A Constituição de 1988 não criou nenhum tributo,
apenas estabeleceu competência, regra matriz de cada tributo, para
que as pessoas políticas os criassem através de lei. Assim, não é a
Constituição que obriga o pagamento de um tributo, mas sim a lei.
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Competência tributária é a aptidão para criar
tributos abstratos, por meio de lei, com todos os elementos essenciais,
tais como: hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de
cálculo, alíquota. Abrange, também, a aptidão para aumentar,
parcelar, diminuir, isentar, modificar, perdoar tributos; princípio de que
quem pode mais pode menos.
A competência tributária pode ser definida como
sendo o poder, atribuído pela Constituição, observadas as normas
gerais de Direito Tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo,
compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante.
Nas palavras de alguns doutrinadores, como Rosa
Júnior51, competência tributária é “a parcela do poder de tributar
conferida a Constituição a cada ente político para criar tributos”, ou,
ainda, para Carrazza52, é “a aptidão para criar, in abstracto, tributos”;
propugna do mesmo entendimento Ichihara53, ao conceituar
competência tributária “como o limite do poder fiscal para legislar e
cobrar tributos”.
Normalmente quem tem competência é o sujeito
ativo da relação jurídica tributária, pois também têm capacidade
tributária ativa, ou seja, aptidão para cobrá-lo. Mas nada impede que a
51 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro & direito
tributário. 14 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 255. 52 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 9 ed. São Paulo:
Malheiros, 1997. p. 288. 53 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1994. p. 89.
26
pessoa política, por meio de lei, delegue capacidade tributária ativa a
terceiros, figurando este terceiro como sujeito ativo do tributo.
2.3 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A competência tributária tem como características
a inalterabilidade, a indelegabilidade e irrenunciabilidade, a
incaducabilidade, a facultatividade e privatividade.
Quanto à inalterabilidade a Constituição atribui
competência tributária, por exemplo, aos Estados-membros para instituir
impostos sobre “causa mortis”, em seu artigo 153, inciso I, e, à União
para instituir impostos sobre importação de produtos. É fato inconteste
que a alteração de competência só será admissível por meio de
Emenda Constitucional, não se permitindo assim que o princípio da
Federação seja abalado por modificações advindas da vontade do
legislador infraconstitucional.
Com efeito, o artigo 7º do Código Tributário dispõe
que a competência tributária é indelegável, o que não inviabiliza a
delegação de uma pessoa jurídica de direito público a outra, mediante
convênio, das funções de arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços. O
Código Tributário compreende as garantias e os privilégios processuais,
em seu artigo 7º, parágrafo 1º, podendo ser revogada, a qualquer
tempo, por ato unilateral de quem a delegou, porquanto é sempre em
caráter precário.
Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo
atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos,
ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma
pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §
3º do art. 18 da Constituição.
27
§ 1º. A atribuição compreende as garantias e os
privilégios processuais que competem à pessoa jurídica
de direito público que a conferir.
[...].
Entende-se, então, que cada pessoa política tem a
sua própria competência tributária e esta não pode ser trasladada nem
mesmo por meio de lei, ou seja, se as pessoas tributam por delegação
constitucional não pode delegar aquilo que já lhes foi delegado.
A irrenunciabilidade, ao contrário, estabelece que
“a pessoa política detentora da competência tributária não poderá
renunciar a ela, no todo ou em parte”54.
Assim sendo, a pessoa política não pode dela abrir
mão da competência tributária em caráter definitivo.
Consoante a incaducabilidade da distribuição de
competências insculpidas na Constituição, em momento algum fez
menção, ainda que implicitamente, a um lapso temporal para o
exercício da competência tributária conferida a um ente público. A
doutrina de forma sucinta e clara tem reverberado o entendimento
segundo o qual:
[...] o art. 8º do CTN diz que o eventual não-exercício da
competência tributária não a defere a qualquer outra
pessoa jurídica de Direito Público diversa daquela a
quem a Constituição haja entregue referida
competência.55
Por omissão da Constituição a competência
tributária não tem prazo para ser realizada, pois se trata de
competência legislativa e não há prazo para esta ser exercida. Assim,
54 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária, p. 690. 55 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo:
Saraiva, 2000. p. 47.
28
se a competência para legislar sobre qualquer assunto é incaducável,
para legislar sobre direito tributário também é.
A facultatividade do exercício da competência é
um dos pressupostos da competência tributária, “em razão do que falta
do seu exercício não lhes afasta o direito assegurado pela Constituição,
que não estabeleceu qualquer espécie de perda em razão de mera
inércia legislativa”56. Assim, o fato de a União não ter instituído o imposto
sobre grandes fortunas não lhe retira a faculdade de exercer a sua
competência para tal, em qualquer oportunidade.
E mais, a pessoa política não é obrigada a exaurir a
sua competência; a competência tributária não é res nullius (coisa de
ninguém), mas sim privativa, indelegável e de exercício facultativo.
Em razão da titularidade de competência tributária
que os entes políticos detêm por expressa determinação constitucional,
por óbvio que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
gozam de privatividade para instituir, cobrar e fiscalizar o tributo de sua
competência. Essa assertiva, por conseguinte, “implica a exclusividade
e consequente proibição de seu exercício por que não tenha sido
consagrado com esse direito”57.
2.4 BRITIBUTAÇÃO X BIS IN IDEM
Nos casos em que a mesma situação é definida na
lei como fato gerador de mais de uma incidência tributária, aparecem
no mundo jurídico os fenômenos bis in idem e bitributação.
A clássica diferença entre bis in idem e bitributação
está na particularidade de que o primeiro ocorre quando uma única
pessoa política institui tributos diversos sobre o mesmo fato gerador e o
56 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.
p. 85. 57 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 84.
29
mesmo contribuinte, mas pela incidência de duas normas legais
distintas.
Em outras palavras, ocorre o bis in idem (duas vezes
a mesma coisa) quando o mesmo ente tributante edita diversas leis
instituindo múltiplas exigências tributárias, decorrentes do mesmo fato
gerador.
A bitributação ocorre quando a dupla tributação
tem origem em pessoas políticas distintas, de modo que “são duas
normas, cada qual emanada de um legislativo, incidindo sobre o
mesmo fato jurídico e onerando o mesmo contribuinte”.58
Verifica-se, portanto, que a bitributação ocorre
quando entes tributantes diversos exigem do mesmo sujeito passivo
tributos decorrentes do mesmo fato gerador.
Em face de a Constituição de 1988 estipular uma
rígida repartição de competência tributária, a bitributação está, como
regra, proibida no Brasil, e os casos concretos verificados normalmente
configuram conflitos aparentes de competência, devendo, portanto,
ser resolvidos à luz dos respectivos dispositivos constitucionais.
2.5 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
O artigo 150 da Constituição de 1988 elenca
algumas limitações ao poder de tributar, mas nem por isso o faz de
maneira nítida e completa, pois existem também outros institutos, como
as imunidades, que constituem limitações ao poder estatal de invadir a
propriedade privada através da cobrança de tributos.
As limitações ao poder de tributar constituem,
portanto, em normas legitimadas pela Constituição que não conferem
58 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária, p. 695.
30
competências positivas para tributar, mas em dispositivos que visam
impedir as situações por elas descritas, ou seja, que sejam utilizadas pela
força tributária do Estado.
Baleeiro59 assevera que:
As limitações constitucionais ao poder de tributar
funcionam quase sempre por meio de imunidades fiscais,
isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador
ordinário decretar sobre certas pessoas, matérias ou
fatos, enfim situações que define.
O tributo é uma forma incontestável de limitação
legal à liberdade e à propriedade privada, sendo campo de atuação
restrita ao Poder Legislativo, criar, modificar ou extinguir a espécie
tributária. Esta situação é a principal característica do princípio da
legalidade tributária, pois é faculdade exclusiva do Estado criar tributos
mediante de lei.
A rigidez e a forma de nosso modelo constitucional,
desde 1824 até os tempos atuais, se traduziu numa forma de limitação
ao poder tributário, sendo que, no caso da Constituição de 1988, o
formato analítico e exaustivo escolhido pela Assembléia Constituinte de
1987 apenas acentuou tais limitações, reforçadas por um regime
federativo e republicano único no mundo, erigindo à cláusulas pétreas
a grande massa das imunidades e dos princípios limitadores ao poder
de tributar, posto que exprimem especializações dos direitos e garantias
individuais.60
Por fim, aparecem as imunidades tributárias como
limitações constitucionais ao poder de tributar, como delimitações
negativas da competência tributária.
59 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 6 ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1984. 60 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias, pp. 96-98.
31
Contudo, para Ichihara61, as imunidades tributárias
não se afirmam como direitos fundamentais, portanto passiveis de
serem suprimidas, ao contrário de estipulado no artigo 60, parágrafo 4º,
da Constituição.62
2.5.1 Princípios constitucionais tributários
Antes de se adentrar ao tema proposto, é
interessante estabelecer uma visão do que são princípios, através dos
conceitos de alguns doutrinadores.
Para Silva63:
A palavra princípio é equívoca. Aparece com sentidos
diversos. Apresenta acepção de começo, de início.
Norma de princípio (ou disposição de princípio), por
exemplo, significa norma que contém o início ou
esquema de um órgão, entidade ou de programa, como
são as normas de princípio intuitivo e as de princípio
programático. Não é nesse sentido que se acha a
palavra princípio da extensão princípios fundamentais do
Título I da Constituição. Princípio aí exprime a noção de
“mandamento nuclear de um sistema”.
Mello64 define princípio como:
[...] mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro
alicerce dele, disposição fundamental que se irradia
sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e
servindo de critério para a sua exata compreensão e
inteligência, exatamente por definir a lógica e a
racionalidade do sistema, no que lhe confere a tônica e
lha dá sentido harmônico.
61
ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias, pp. 96-98. 62 Luciano Amaro não entende dessa maneira, e confere às imunidades o caráter de
direitos individuais, portanto, cláusulas pétreas. Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário
brasileiro. 4 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 266. 63 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2001. 64 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15 ed. São Paulo:
Malheiros, 2002. pp. 817/818.
32
Ainda, para o mesmo doutrinador:
Violar um princípio é muito mais grave que transgredir
uma norma qualquer. A desatenção a princípio implica
ofensa não apenas a um específico mandamento
obrigatório, mas todo o sistema de comandos. É a mais
grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade,
conforme o escalão do princípio atingido, porque
representa insurgência contra todo o sistema, subversão
de seus valores fundamentais, costumélia irremissível a seu
arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra.65
Em razão da fundamental característica normativa
dos princípios, Bonavides66 assevera que:
Princípio é, com efeito, toda norma jurídica, enquanto
considerada como determinante de uma ou de muitas
outras subordinadas, que pressupõem, desenvolvendo e
especificando ulteriormente o preceito em direções mais
particulares (menos gerais), das quais determinam, e,
portanto, resumem, potencialmente, o conteúdo: sejam,
pois, estas efetivamente postas, sejam, ao contrário,
apena s dedutíveis do respectivo princípio geral que as
contém.
A Constituição, por sua vez, é considerada como um
sistema composto de regras e princípios.
Nas palavras de Lacombe67:
Diante de uma constituição principiológica como a
nossa, a interpretação de qualquer regra, seja ela
constitucional ou legal, estará condicionada pelos
princípios. Estes não poderão ser esquecidos nas
atividades intelectuais do intérprete. Toda regra tende a
expandir-se até os seus últimos limites lógicos, mas deve
ser contida dentro dos limites impostos pelos princípios.
65 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, pp. 817/818. 66 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 7 ed. São Paulo: Malheiros, 1998.
p. 230. 67 LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. São
Paulo-SP: Mallheiros, 1996. p.
33
Dentre dos princípios elencados na Constituição de
1988, encontram-se os princípios tributários, que são normas explícitas ou
implícitas, as quais balizam ou limitam o poder de tributar.
Os princípios constitucionais tributários estão inseridos
no Código Tributário Nacional, obedecendo às imposições encartadas
na Constituição, como se passa a analisar.
2.5.1.1 Princípio da estrita legalidade
O princípio da legalidade não é apenas aplicável
ao direito tributário, pois é inserto no rol dos direitos individuais,
projetando-se por todos os ramos do direito. Está estatuído na
Constituição de 1988, em seu artigo 5º, inciso II, encerrando dogma
fundamental.
Para Carraza68: “A lei, „expressão da vontade geral‟
[...], é ato normativo primário por excelência, uma vez que obedecidas
apenas os ditames constitucionais, inova inauguralmente a ordem
jurídica”.
É este um dos princípios mais importantes no Direito
Tributário; através dele resta claro que a obrigação tributária depende
de estipulação expressa e anterior em lei.
O princípio da legalidade tributária provoca o
entendimento de que sem que haja lei, nenhum tributo pode ser
majorado ou instituído, ou seja, só é possível criar-se nova regra de
incidência ou majorar-se a base de cálculo ou a alíquota através de lei
regularmente instituída. Sendo assim, qualquer ente político de direito
constitucional interno somente poderá instituir tributos mediante a
expedição de lei.
68 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, p. 208.
34
O princípio da legalidade tributária pode ser visto
sob dois aspectos: o da legalidade formal e o da legalidade material.
No campo da legalidade formal, tem-se que a regra
tributária deve ser inserida no ordenamento jurídico obedecendo aos
devidos trâmites instituídos para sua criação e, quanto à legalidade em
seu aspecto material, tratado pela doutrina como tipicidade tributária,
impõe que a lei traga de maneira especificada os elementos que
descrevem o fato jurídico e os elementos que prescrevem o conteúdo
da relação obrigacional.
2.5.1.2 Princípio da anterioridade do exercício tributário
Este princípio determina que os tributos sejam
instituídos ou aumentados no ano anterior ao que será exigido, vedado
à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos no mesmo
exercício financeiro.
Aludido princípio existe para proteger o contribuinte,
não impedindo mudanças que diminuam a carga tributária ou que não
tenham qualquer impacto sobre ela.
A Emenda Constitucional 42/2003, acrescentou ao
artigo 150, inciso III, da Constituição, a alínea c, instituindo, para tributos
em geral, a exigência de aguardar-se um período de 90 (noventa) dias
entre a publicação da lei que crie ou aumente tributos e a produção
de seus efeitos.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que e
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função
35
por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituídos ou
aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicado a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b.
Ao adicionar o parágrafo 1º ao artigo 150, da
Constituição, a Emenda Constitucional 42/2003, elencou as exceções à
regra da noventena.
§ 1º. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a
vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos
arts. 155, II, e 156, I.
Assim, atualmente, com o fito de conferir maior
efetividade ao princípio da não-surpresa, garantia individual do
contribuinte, os tributos em geral, observadas as exceções estabelecidas
pela própria Constituição, estão sujeitos, cumulativamente, ao princípio
da anterioridade do exercício financeiro e à exigência de noventena
entre a instituição ou aumento do tributo e sua cobrança. As
contribuições de seguridade social, diversamente, estão sujeitas apenas
à anterioridade nonagesimal, não sendo exigido que a publicação da lei
36
que as institua ou modifique se dê no ano anterior ao início de sua
cobrança.69
2.5.1.3 Princípio da irretroatividade tributária
A Constituição de 1988 consagra este princípio em
seu artigo 150, inciso III, alínea a, enunciando o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
[...].
III – cobrar tributos:
a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado.
[...].
O Supremo Tribunal Federal, no verbete da Súmula
594, pretende albergar a retroatividade imprópria, ao dizer que: “Ao
imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-
se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração”.
2.5.1.4 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva vem
enunciado no artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição de 1988, in
verbis:
Art. 145. [...].
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração
69 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito tributário na constituição e no STF. 3
ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. p. 101.
37
tributária especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Este princípio tem como escopo a determinação de
um nível ideal de tributação, que permita ao Estado garantir suas
necessidades de natureza econômica, sem impossibilitar a subsistência
dos contribuintes, exaurindo-lhes recursos além do devido.
2.5.1.5 Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens
Esta regra consta no artigo 150, incisos III e V, da
Constituição de 1988:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
[...].
III – cobrar tributos:
[...].
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
[...].
Os tributos não podem ser utilizados como
limitadores do tráfego de pessoas ou coisas dentro do território
nacional, haja vista que o Brasil é uma federação, onde não é possível
a existência de barreiras alfandegárias. Todavia, é permitida a
cobrança de pedágio pela utilização de via públicas.
38
Ademais, o que o inciso V, do artigo 150, da
Constituição de 1988 proíbe, é a criação de barreiras fiscais entre
Estados e Municípios.
2.5.1.6 Princípio da isonomia tributária
Ao artigo 150, inciso II, da Constituição de 1988
impõe observância ao princípio da isonomia tributária, da seguinte
forma:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
[...].
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
[...].
A consagração do princípio da isonomia tributária
merece a mesma crítica imputada ao princípio da legalidade, posto
que genericamente consagrado no caput do artigo 5º, em posição
privilegiada, a irradiar seu efeitos por todo o sistema jurídico.
Alexandre70 destaca que:
A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar
desigualmente aos desiguais, na medida em que se
desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada a
desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da
igualdade. O mais são desvarias da inveja, do orgulho, ou
da loucura. Tratar com desigualdade os iguais, ou a
70 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2007. p.
104.
39
desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e
não igualdade real.
2.5.1.7 Princípio da vedação de confisco
É o princípio segundo o qual é proibido o confisco no
âmbito tributário, vez que não pode existir tributo que não absorva
parte expressiva da renda ou do patrimônio dos contribuintes,
caracterizando o efeito confiscatório, em flagrante desrespeito à
capacidade contributiva.
A Constituição de 1988 reporta-se ao princípio do
não-confisco, no artigo 150, inciso IV:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
[...].
IV – utilizar tributo com efeito confiscatório.
[...].
Sobre o princípio, tem-se o posicionamento de
Borba71:
Devemos entender que o confisco é a incorporação ao
erário de quaisquer bens pertencentes a alguma pessoa,
mediante ato da Administração ou da autoridade
judicial, fundamentado em lei. O confisco, quando
ocorre, tem nítido caráter punitivo, circunstância por si só
insuficiente para tê-lo excluído da relação tributária, pois
o próprio conceito de tributo diferencia-o de qualquer
sanção de ato ilícito.
Cabe ao Judiciário dizer quando o tributo é confiscatório
[...].
71 BORBA, Cláudio. Direito tributário: série provas e concursos. 8 ed. Rio de Janeiro:
Impetus, 2001. p. 65.
40
2.5.1.8 Princípio da uniformidade geográfica
Estatuído no artigo 151, inciso I, da Constituição de
1988, traz regras destinadas, especificamente, à União.
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que ano seja uniforme em todo o
território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos ficais destinados a promover do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País.
[...].
Segundo Alexandrino e Paulo72, são dois os
fundamentos do princípio da uniformidade geográfica, vejamos:
Na parte em que veda a instituição de tributo federal
não uniforme em todo o País, tem fundamento,
sobretudo, no princípio da isonomia. Ao proibir que
tributos federais impliquem distinção ou preferência em
relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, o fundamento é o princípio
federativo.
Portanto, qualquer benefício fiscal de tributo federal
que se restrinja a região determinada do território nacional deverá ter a
finalidade de promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico.
2.5.1.9 Princípio da não-discriminação em razão da procedência ou
destino
Consoante o artigo 152, da Constituição, é vedado
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença
72 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito tributário na constituição e no STF.
13 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. p. 105.
41
tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão da sua
procedência ou destino.
2.6 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A imunidade tributária consiste no impedimento
constitucional absoluto à incidência da norma tributária, pois restringe
as dimensões do campo tributário da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios.
Baleeiro73 conceitua o instituto: “[...] como uma
exclusão da competência de tributar, proveniente da Constituição”.
Definindo a imunidade tributária, Costa74 entende-a
como “[...] a limitação constitucional à competência de editar regras
jurídicas de imposição”.
Machado75 define que: “Imunidade é o obstáculo
decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de
tributação. O que é imune não pode ser tributado”.
Na mesma linha de pensamento Amaro76 dispõe
que:
A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação
que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de
norma constitucional que, à vista de alguma
especificidade pessoal ou material dessa situação,
deixou-se fora do campo sobre que é autorizada a
instituição do tributo.
Segundo Costa77, a imunidade tributária é a:
73 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1970. p. 74 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias. São Paulo: Dialética, 2001. p. 33. 75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 190. 76 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 148. 77 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias, p. 53.
42
[...] exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida
em norma expressa impeditiva da atribuição de
competência tributária ou extraível, necessariamente,
de um ou mais princípios constitucionais que confere
direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por
ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação.
Delgado78 conceitua a imunidade como sendo a
entidade jurídica tributária consagrada na Constituição. Ela está,
portanto, subordinada aos princípios que norteiam a Constituição. Tais
princípios, expressos ou tácitos, são mais do que simples normas jurídicas
e formam de modo conjunto, um sistema denominado de
ordenamento submetido a uma hierarquia axiológica.
Tendo como esteio as idéias dos doutrinadores
acima mencionados, pode-se entender a imunidade tributária como a
competência tributária em sentido negativo, prevista no texto
constitucional, como direito e garantia fundamentais de certas pessoas
em razão de sua situação material ligada a uma atividade essencial e
de relevante interesse social voltada à prestação de serviços públicos,
merecendo a não imponibilidade tributária e afastando a competência
do poder de tributar do Estado, nos termos da Constituição.
A imunidade tributária ocorre quando a Constituição
impede a incidência de tributação, criando um direito subjetivo, que
pode ser pleiteado em juízo, de exigir que o Estado se abstenha de
cobrar tributos. Ou seja, as entidades ou pessoas contempladas com a
imunidade têm o direito de realizarem determinada ação que
normalmente configuraria fato gerador de um tributo, mas sem sofrerem
respectiva tributação. Trata-se de uma não-incidência constitucional
qualificada. Logo, o que é imune não pode ser tributado.
78 DELGADO, José Augusto. Imunidades tributárias. Coordenador Ives Gandra da Silva
Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 54.
43
Como exemplo da imunidade tem-se a que existe
entre os entes federativos, que escapam uns dos outros em relação à
tributação, bem como as organizações de caráter religioso, nos termos
do artigo 150, inciso VI, alíneas a e seguintes da Constituição de 1988.
Logo, não se deve considerar a imunidade tributária
como um benefício ou como um fator fiscal, uma renúncia à
competência tributária ou um privilégio, mas, sim, uma forma de
resguardar e garantir os valores da comunidade e do indivíduo.79
Sendo assim, preceitua-se que, apesar da
necessidade que o Estado tem de cobrar tributos, o legislador entendeu
que os objetivos protegidos pelo instituto das imunidades devem
merecer um tratamento diferenciado em relação àqueles suscetíveis à
tributação, pelos valores que aqueles disseminam numa sociedade
política e democraticamente organizada.
No terceiro e último capítulo, tema do presente
trabalho, tratar-se-á a respeito das imunidades sobre livros eletrônicos, a
interpretação das normas da imunidade tributária e a imunidade
prevista no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição de 1988.
79 MARTINS, Ives Granda da. Imunidades tributárias. Coordenador Ives Gandra da Silva
Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 209.
44
Capítulo 3
IMUNIDADES SOBRE LIVROS ELETRÔNICOS
3.1 IMUNIDADE: CONCEITO
Diversos são os conceitos acerca da imunidade.
Contudo, não serão analisados isoladamente, mas apenas
evidenciados alguns, com ênfase ao estudo sobre a imunidade dos
livros em si.
Neste sentido, Baleeiro80 destaca o caráter político
das imunidades tributárias. Nogueira81 afirma ser a imunidade a
exclusão do próprio poder de tributar. Para Borges82, a imunidade fiscal
configura-se como sendo hipótese de não-incidência
constitucionalmente qualificada. Já, Falcão83 a define como supressão
da competência impositiva.
Ainda, para Carvalho84, imunidade é:
A classe finita e imediatamente determinável de normas
jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, que
estabelecem de modo expresso a incompetência das
80 BALLEIRO, ALIOMAR. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 5 ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1977. p. 2. 81 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 1980. p.
172. 82 BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. 1 ed. São Paulo: Sugestões Literárias,
1969. p. 208. 83 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2 ed. São Paulo,
Revista dos Tribunais. p. 117. 84 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo: Saraiva,
1998. p. 132.
45
pessoas políticas de direito constitucional interno, para
expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
situações específicas e sufi-cientemente caracterizadas.
Esse conceito também é abonado por Jardim85.
Esse ponto de vista é contrário ao entendimento de
ser a imunidade uma limitação à competência tributária, isto porque
não é antecedida de qualquer competência. Quando estabelecida
pela Constituição de 1988, ela impede, desde logo, a competência das
pessoas constitucionais de editarem normas incidentes sobre
determinadas situações, a exemplo do artigo 150, inciso VI, alínea d.
A ratio essendi da imunidade tributária, como afirma
Moraes86:
[...] está na preservação, proteção e estímulo dos valores
éticos e culturais agasalhados pelo Estado. Em verdade,
a imunidade tributária repousa em exigências
teleológicas, portanto valorativas. É o aspecto
teleológico da imunidade tributária que informa o seu
conceito.
Conclui o mesmo doutrinador que a imunidade
tributária não apenas complementa princípios albergados na
Constituição, mas, também, constitui um princípio constitucional próprio
– Princípio Constitucional de Vedação de Instituir Imposto –, ligado que
se acha à estrutura política, social e econômica do País.
Borges87 leciona que:
A regra da imunidade é estabelecida em função de
consideração de ordem extrajurídica. Através da
85 JARDIM, Eduardo Macial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. São Paulo: Saraiva,
1996. p. 85. 86 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In:
Imunidades tributárias. São Paulo: CEU/Revista dos Tribunais, 1998. p. 107. (Pesquisas
Tributárias, Nova Série, 4). 87 BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. p. 211.
46
imunidade, nos termos em que está disciplinada na
Constituição Federal, torna-se possível a preservação de
valores sociais das mais diversas naturezas: políticos,
religiosos, educacionais, sociais e culturais.
Não se entende a imunidade como princípio, mas,
sim, como meio para a realização deles. Tem-se que a razão de ser da
imunidade é a impossibilidade de o Estado criar tributos sobre
determinados direitos fundamentais, como, por exemplo, a liberdade,
estes sim, princípios.
Dúvida não há que todas as regras imunizantes
concentram em si uma intensa carga axiológica, em que pesem elas
não serem princípios, mas em razão de serem veículos para a
concretização daqueles.
3.2 INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Interpretação deve ser entendida como a atividade
intelectual que se desenvolve a luz de princípios hermenêuticos, com a
finalidade de declarar o conteúdo, o sentido e o alcance das regras
jurídicas. Hermenêutica é a teoria científica que se propõe a pesquisar
os meios de interpretação.
Segundo Maximiliano88, a hermenêutica jurídica tem
por objeto o estudo e a sistematização dos processos aplicáveis para
determinar o sentido e o alcance das expressões do direito.
Interpretar é atribuir valores aos símbolos, isto é,
adjudicar-lhes significações e, por meio dessas, referência a objetos89.
88 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. Rio de Janeiro: Forense,
1979. p. 5. 89 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, op. cit., p. 78.
47
Nogueira90 afirma, embasado em Heidegger, que "chamamos
interpretação ao desenvolvimento do compreender."
Os métodos clássicos de interpretação podem ser
resumidos em literal ou gramatical, histórico ou histórico-evolutivo,
lógico, teleológico e sistemático.
O literal é aquele em que o intérprete se restringe à
literalidade do texto, cingindo-se à construção gramatical em que se
exprime o comando jurídico.
O histórico-evolutivo é aquele em que o intérprete
investiga as condições subjetivas e objetivas que cercaram a produção
da norma e analisa a sua evolução.
O lógico é aquele em que o intérprete deve
desvendar o sentido das expressões do direito, aplicando o conjunto
das regras tradicionais e precisas da lógica formal.
O teleológico é aquele em que o intérprete analisa
a origem e a finalidade da norma e as exigências sociais que a
originaram.
O sistemático é aquele em que o intérprete se volta
para o sistema jurídico para observar, detidamente, as relações com os
demais princípios e normas.
Em que pese os métodos de interpretação
consagrados pela doutrina, desenvolveu Carvalho91 proposta de
interpretação do direito como um sistema de linguagem. Proposta essa
também defendida por Edvaldo Brito92. E, como linguagem, devem ser
90 Nogueira, Ruy Barbosa. Interpretação e integração da legislação tributária. São
Paulo: IBDT/Resenha Tributária, 1975. p. 16. 91 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 70-72. 92 BRITO, Edvaldo. O livro eletrônico é imune. In: Imunidade tributária do livro eletrônico.
São Paulo: IOB, 1998. p. 34-35.
48
investigados os seus três planos fundamentais: a sintaxe93, a semântica94
e a pragmática95.
Diz-se, também, que a interpretação possui as
seguintes espécies, embasadas em seu resultado:
a) interpretação estrita ou declarativa: é aquela em
que o intérprete da norma jurídica apenas confere o conteúdo e o
sentido que correspondem ao texto interpretado, não se estendendo,
restringindo, modificando ou corrigindo o texto da norma interpretada;
b) interpretação extensiva ou ampla: é aquela em
que o intérprete faz a norma abranger casos que nela não estão
previstos expressamente. A norma jurídica diz menos do que o legislador
desejou e o intérprete estende-a para que alcance seu verdadeiro fim;
c) interpretação restritiva: é aquela em que o
intérprete extrai da norma interpretanda menos pressupostos do que
pareciam nela compreendidos. Ocorre nos casos em que as palavras
da lei dizem mais do que a vontade do legislador.
Partindo desses pressupostos, pode-se afirmar,
consoante Carvalho96, que toda interpretação tem início com um texto,
fincado este num determinado corpus que permite construir o discurso
(plano de conteúdo) a ser percorrido no processo gerativo de sentido.
Todavia, a comunicação não se produz até que o receptor da
93 Parte da gramática que trata das funções das palavras na frase e das relações
entre si. / Arranjo, combinação ou disposição das palavras na frase. Disponível em
http://www.dicionariodoaurelio.com/Sintaxe. Acessado em 10 nov 2010. 94 Ciência empírica, descritiva, que tem por objeto o estudo da relação dos signos
com aquilo que eles significam, numa língua dada, i.e., estudo das palavras no que
respeita a seus significados. Disponível em
http://www.dicionariodoaurelio.com/Semantica. Acessado em 10 nov 2010. 95 Coleção de regras ou de fórmulas que regulam os atos e cerimônias da Corte e da
Igreja. / Ant. Toda e qualquer lei que não fosse decreto ou ordenança real. / P. ext.
Formalidade de cortesia ou de etiqueta. Disponível em
http://www.dicionariodoaurelio.com/Pragmatica. Acessado em 10 nov 2010 96 Carvalho Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São
Paulo: Saraiva, 1998. p. 57.
49
mensagem a tenha decifrado, razão pela qual é necessário investigar,
também, as dificuldades que o destinatário possa enfrentar.
Referidas dificuldades situam-se em dois planos
cronológica e espacialmente diversos, como adverte Santi97:
[...] o primeiro está no ato enunciativo da mensagem,
empreendido pelo legislador no momento da produção
normativa; o segundo instala-se no produto desse ato,
que é o próprio enunciado legal, em decorrência de
certos defeitos inerentes ao código linguístico.
E, analisando a imunidade dos livros em si, dispõe o
mesmo doutrinador:
No presente caso, é assente que o problema suscitado
sobre o entendimento do vocábulo „livro‟ nada tem a ver
com problemas de composição frásica; a frase
constitucional em que se assenta o dispositivo é bastante
clara: é vedado „instituir impostos sobre: [...] livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão‟.
Convém salientar que a referência ao „papel destinado a
sua impressão‟ no final do período, parece-nos, também,
desnecessária à discussão do sentido entitativo da
palavra „livro‟. Desta forma, sobre-resta como único
ângulo possível para arrostar o problema que se nos
oferece, dirigir nossas atenções para eventuais problemas
no código „livro‟.98
3.3 A IMUNIDADE DO ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA D, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Prescreve o artigo 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição de 1988, in verbis:
97 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imunidade tributária como limite objetivo e as
diferenças entre "livro" e "livro eletrônico". In: Imunidade tributária do livro eletrônico.
São Paulo: IOB, 1998. p. 52. 98 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imunidade tributária como limite objetivo e as
diferenças entre "livro" e "livro eletrônico". In: Imunidade tributária do livro eletrônico.
São Paulo: IOB, 1998. p. 52.
50
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
[...] VI - instituir impostos sobre:
[...]
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.
3.3.1 Evolução histórica
A redação do artigo 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição de 1988 não foi sempre a mesma, cabendo retornar-se no
tempo para investigar as condições subjetivas e objetivas que cercaram
a produção da norma e analisar sua evolução.
Assim fazendo, registra-se, primeiramente, que o
dispositivo constitucional nem sempre teve a redação atual. A
imunidade anteriormente prevista era somente ao papel destinado à
impressão de jornais, periódicos e livros e foi introduzida pela
Constituição de 1946, nos seguintes termos:
Art. 31. À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios é vedado:
[...].
V - lançar impostos sobre:
[...]
d) papel destinado exclusivamente à impressão de
jornais, periódicos e livros.
Como se observa, a imunidade é a do papel,
considerando a sua destinação (destinado exclusivamente à impressão
de jornais, periódicos e livros).
51
Registra Baleeiro99 que:
Quando Jorge Amado defendeu essa franquia, na
Constituinte de 1946, o interesse cultural ocupou o centro
de sua argumentação. O imposto encarece a matéria-
prima do livro, não apenas pela carga fiscal, que se
adiciona ao preço, mas também pelos seus efeitos
extrafiscais, criando, em certos casos, monopólios em
favor do produtor protegido aduaneiramente. Se o papel
importado for tributado com intenção protecionista,
sempre advogada pelos círculos industriais interessados, o
sucedâneo nacional terá seu preço elevado até o nível
que lhe permite a eliminação da concorrência pelos
meios alfandegários.
Moraes100 registra que a Constituição de 1946:
"introduziu essa imunidade do papel, segundo Aliomar
Baleeiro, por duas razões: a primeira, „que em 1946
estava muito recente a ditadura de Vargas, que tinha
posto colete de ferro na imprensa‟; e a segunda: „Vargas,
por meio do papel, também usava o financiamento pelos
bancos estatais, e teve uma imprensa passiva, dócil,
acomodada, que só dizia o que ele queria.‟"
Com o advento da Emenda Constitucional 18, de 1º
de dezembro de 1965, que introduziu a reforma do sistema tributário,
não houve alteração da redação da regra da imunidade tributária. Nos
termos da emenda (artigo 2º, inciso IV, alínea d) era vedado cobrar
impostos sobre "o papel destinado exclusivamente à impressão de
jornais, periódicos e livros".
A alteração veio com a Constituição de 1967. Em
seu artigo 20, inciso III, alínea d, a vedação passou a ser para "criar
imposto sobre [...] o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel
destinado à sua impressão". 99 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. p. 189. 100 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. p. 134.
52
A Emenda Constitucional 1, de 17 de outubro de
1969, reproduziu praticamente o texto anterior, trazendo para o singular
a palavra "jornais".
Baleeiro101, comentando o dispositivo constitucional,
assevera que:
A Emenda n. 1, de 1969, no inciso "d" do artigo 19, III, é
mais generosa do que a de 1946, e do que a Emenda n.
18, pois estas só davam imunidade ao „papel de
impressão destinado exclusivamente à impressão de
livros, periódicos e jornais.‟ Os próprios livros e jornais
foram contemplados também pelo texto atual.
Não restam dúvidas, portanto, que a origem da
imunidade prevista no dispositivo constitucional foi o papel. E papel
destinado exclusivamente à impressão de jornais, livros e periódicos,
evidenciados, à época, por motivos de ordem política e econômica.
Não há dúvida, pois, que por motivos políticos e/ou
econômicos o móvel da imunidade é e sempre foi o papel,
naturalmente com a destinação específica.
Tanto é assim que Baleeiro102, já àquela época
(1977), afirmou:
A Constituição não distingue nem pode o intérprete
distinguir os processos tecnológicos de elaboração dos
livros, jornais e periódicos, embora os vincule ao papel
como elemento material de seu fabrico. Isso exclui,
pareceu-nos, os outros processos de comunicações do
pensamento, como a radiodifusão, a TV, os aparelhos de
ampliação de som, a cinematografia etc., que não têm
por veículo o papel.
101 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1976. p. 94. 102 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, op. cit., p. 198-
199.
53
Também corrobora este entendimento, o fato de a
Constituição de 1988 somente prescrever os veículos de mídia escrita
(livros, jornais, periódicos) ao papel ou material a ele assimilável no
processo de impressão. Nenhum outro.
Note-se, ademais, que os novos veículos de
transmissão e difusão de pensamentos, conhecimentos e informações,
com seus suportes distintos do papel, já eram contemporâneos da
elaboração da Constituição de 1988 e não foram por ela
contemplados.
Neste sentido, convém recordar que a redação do
artigo B, III, "d", do anteprojeto IASP/ABDF era a seguinte: "[...] d) livros,
jornais e periódicos e outros veículos de comunicação, inclusive
audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e atividades
relacionadas com a produção e a circulação".
Martins103 relata que: "A letra "d" do inciso VI reproduz
o texto de idêntica redação da Emenda Constitucional n. 1/69, artigo
19, III, "d".
Portanto, evidente se mostra que o constituinte de
1988 não quis estender o dispositivo imunizante, tendo,
consequentemente, excluído propositadamente aqueles.
Neste sentido, registra Saraiva Filho104:
[...] não ser possível interpretar a lei maior de um país sem
procurar conhecer a intenção daqueles que a fizeram,
pois dessa lei sairá o sistema jurídico aplicável à
sociedade para a qual foi preparada.
103 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil promulgada
em 5 de outubro de 1988. São Paulo: Saraiva, 1990. v. 6, t. 1, p. 186. 104 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Imunidade tributária. In: Imunidades
tributárias. São Paulo: CEU/Revista dos Tribunais, 1998. p. 344. (Pesquisas Tributárias,
Nova Série, 4).
54
E, arremata:
[...] a lição de hermenêutica, a qual recomenda que,
diante da mesma razão aplica-se a mesma disposição,
deve ser, aqui, sopesada com outra máxima, no sentido
de que, diante da enfática insuficiência do texto, não se
pode ampliar o sentido do mesmo, sob o argumento de
que ele teria expresso menos do que intencionara." E
mais, "A extensão, para conferir a imunidade ao CD-Rom
e aos disquetes com programas gravados e com o
conteúdo de livros, representaria uma integração
analógica, e, como já explicitei, esta não é apropriada à
espécie.
Embora considerando as críticas que se deve fazer
ao denominado método histórico de interpretação, Santi105 conclui que
o argumento tem procedência jurídica e que:
A informação contida numa proposta rejeitada pela
Constituinte, se não se transforma em direito porque não
foi aceita, por critério político, no corpo da Constituição,
nem por isso deixa de apresentar juridicidade como fato
jurídico. Ocorre que, mesmo tendo sido rejeitada, o fato
de ser apreciada em processo criativo do direito,
essencialmente documentado, torna-a jurídica. [...] É
patente na própria letra da Constituição Federal de 1988,
a juridicidade do conteúdo de emenda constitucional
rejeitada: „A matéria constante de proposta de emenda
rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto
de nova proposta na mesma sessão legislativa‟ (ex vi do
art. 60, § 5º). Se o conteúdo de emenda rejeitada pode
inibir a própria competência constitucional de processar
emendas, com muito mais razão tal conteúdo há de ser
útil para corroborar na composição de sentido do texto
constitucional estabelecido.
Não há dúvida, portanto, que, historicamente, a
tônica da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea d, da
105 SANTI, Eurico Marcos Diniz de Imunidade tributária como limite objetivo..., op. cit., p.
57-58.
55
Constituição de 1998 é o papel, assim como os objetos dele derivados e
especificados, livros, jornais e periódicos, e é o que prevalece até hoje,
não podendo o privilégio ser estendido além das hipóteses
expressamente previstas na Constituição de 1988.
3.4 A INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ARTIGO
150, INCISO VI, ALÍNEA D, DA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Outro aspecto a ser enfrentado é o que a doutrina
logrou denominar de interpretação extensiva, para justificar a
aplicação da imunidade aos livros eletrônicos, DVDs, CD-ROMs,
disquetes etc.
Neste sentido, parte dos juristas106 afirma que a
finalidade intentada pela regra da imunidade prevista no artigo 150,
inciso VI, alínea d, da Constituição de 1998 é, em síntese, a preservação
da liberdade de expressão intelectual, científica, artística e de
manifestação do pensamento.
Em defesa de tais princípios, asseveram que o
preceito constitucional previsto no artigo 150, VI, "d", deve sofrer
interpretação teleológica, onde o sentido e o alcance da norma
estariam diretamente relacionados com a sua finalidade, qual seja, a
proteção aos mencionados princípios.
Assegura-se também que as imunidades devem ser
interpretadas extensivamente, de forma a garantir os direitos da
liberdade e o acesso ao conhecimento. Desta forma, consoante
argumenta Torres107: “[...] em face da preferibilidade dos valores, os
limites para tal interpretação extensiva seriam os limites do quanto fosse
106 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1976. p. 99 107 TORRES, Heleno Taveira. Tributação e imunidade dos chamados "livros eletrônicos".
In: Imunidade tributária do livro eletrônico, São Paulo: IOB, 1998. p. 80.
56
imaginado desejado, conforme as convicções e interesses pessoais de
cada intérprete”.
Por isso, Saraiva Filho108 assevera que:
Dentro desse quadro, a imunidade dos livros, jornais e
periódicos, por se relacionar com a liberdade do homem,
admite a interpretação extensiva, na busca de se
alcançar a finalidade da Constituição, desde que não
ultrapasse a possibilidade expressiva da norma da
imunidade.
Também entendendo que a interpretação extensiva
deve ser utilizada judiciosamente, Torres109 afirma que:
[...] o uso da interpretação extensiva não deve ser
utilizado para pretender abarcar, no preceito imunitório,
toda e qualquer forma de acesso, uso e gozo da
liberdade de informar e ser informado. Com a regra do
artigo 150, VI, "d", limitando-se o seu alcance apenas aos
livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão, já encontra-se satisfeito o objetivo e garantido
o valor desejado pelo Constituinte. Tudo o mais que de
aperfeiçoamento técnico, para o uso cibernético, possa
surgir, não será mais que uma exploração de bens de
consumo (computadores), cuja utilização demonstra
evidente capacidade econômica, devendo, pois, o
respectivo produto (livro eletrônico) ser tributado, sem
que isto concorra para afetar qualquer liberdade
individual vinculada com a difusão da informação e da
cultura.
Portanto, a interpretação extensiva deve ser tida
apenas como um método apto a assegurar os valores que a regra de
imunidade quer ver garantidos. Todavia, a partir do momento em que
apresente conflito com outro valor, tão ou mais importante, deverá o
108 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A não-extensão da Imunidade aos
chamados livros, jornais e peródicos eletrônicos. Revista Dialética de Direito Tributário,
São Paulo, n. 33, p. 134, 1998. 109 TORRES, Heleno Taveira. Tributação e imunidade dos chamados "livros eletrônicos".
p. 81.
57
intérprete verificar o que melhor beneficie o destinatário sem causar
danos a outros em igual situação, sob pena de estar sendo ferido o
princípio da isonomia, ou seja, criando privilégios sem causa para alguns
em detrimento de outros.
Assim, partindo da premissa de que a Constituição
de 1988 traz outros tantos princípios que devem ser respeitados, como é
o caso da isonomia tributária, tem-se que as regras de imunidade
podem e devem ser objeto de interpretação extensiva, mas tão-
somente até o limite que garanta o exercício da liberdade humana
protegida, sem avançar os limites exclusivos do sistema tributário, onde
a isonomia é o princípio base e o ponto de convergência dos demais,
que veda toda e qualquer forma de discriminação ou de concessão de
privilégios (artigo 150, inciso II).
Neste sentido, assevera Carvalho110:
[...] Dizer que as imunidades são sempre amplas e
indivisíveis, que não suportam fracionamentos,
protegendo de maneira absoluta as pessoas, bens ou
situações que relatam, é discorrer sem compromisso; é
descrever sem cuidado; sem o desvelo necessário à
construção científica.
Conclui-se, pois, que, embora ao se cuidar da
matéria imunidade a interpretação utilizada seja a extensiva, não se
pode olvidar que o limite à extensão são os próprios princípios
elencados na Constituição de 1988, principalmente o da isonomia.
110 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, op. cit., p. 130.
58
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da
Imunidade Tributária Sobre Livros eletrônicos.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua
diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser
concebido não somente para beneficiar o detentor de direitos autorais
sobre os livros produzidos, mas também para favorecer a sociedade,
tendo em vista que, cedo ou tarde, o livro eletrônico predominará sobre
a versão impressa.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi
dividido em três capítulos. No primeiro, viu-se que a Constituição é a
mais alta expressão jurídica da soberania popular nacional. É
instrumento seguro para a manutenção do Estado de Direito, e por esta
razão, significa a submissão de todos os indivíduos e dos próprios órgãos
do Estado ao Direito, à Lei, retomando, em última instância, à submissão
a Lei Constitucional.
Viu-se ainda que, doutrinariamente, a Constituição
possui diversas classificações. Dentre elas pode-se classificar: a) quanto
ao conteúdo: materiais/substâncias e formais; b) quanto a forma:
escritas e não escritas; c) quanto ao modo de elaboração: dogmáticas
e históricas; d) quanto à origem: promulgada/democrática/populares e
outorgadas; e) quanto à estabilidade: imutáveis, rígidas, flexíveis e
semirígidas; f) quanto à sua extensão e finalidade: analíticas/dirigentes e
sintéticas/negativas.
Ainda relacionado ao primeiro capítulo, viu-se a
Constituição como ordem normativa veiculadora de regras e princípios,
59
onde pode-se dizer que os princípios, hierarquicamente superiores, são
normas com um grau de abstração relativamente elevado, enquanto
regras, hierarquicamente inferiores, são normas com graus de abstração
relativamente reduzido.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca das
limitações constitucionais ao poder de tributar, constituindo-se em
normas legitimadas pela Constituição que não conferem competências
positivas para tributar, mas em dispositivos que visam impedir as
situações por elas descritas, uma vez que a Constituição de 1988 não
criou tributos, mas apenas estabeleceu competência, regra matriz de
cada tributo, para que as pessoas políticas as criassem através de lei
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a
pesquisa sobre o bem delineado contorno jurídico da Imunidade
Tributária Sobre Livros, partindo da interpretação de sua regra
estruturante, centrada no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição
de 1988.
Como principais resultados da pesquisa, pode-se
ressaltar que a Imunidade Tributária capitulada no artigo 150, inciso VI
alínea d, alça efeitos Sobre os Livros Eletrônicos.
Para a configuração da Imunidade Tributária Sobre
Livros Eletrônicos faz-se necessária interpretação extensiva da norma
jurídica, mas tão somente até o limite que garanta o exercício da
liberdade humana protegida, sem avançar limites exclusivos do sistema
tributário, onde a isonomia é o princípio base e ponto de convergência
dos demais, que veda qualquer forma de discriminação ou de
concessão de privilégios (artigo 150, inciso II).
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
60
a) a imunidade capitulada no artigo 150, inciso VI,
alínea d, refere-se aos veículos de mídia escrita
(livros, jornais, periódicos), ao papel ou material a ele
assimilável no processo de impressão.
b) a imunidade capitulada no artigo 150, inciso VI,
alínea d, é extensível aos livros eletrônicos, DVDs, CD-
ROMs, disquetes, etc.
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,
pois, desde a Constituição de 1946 existe Imunidade Tributária sobre o
papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros. Com a
Constituição de 1967, a Imunidade Tributária deixou de ser restrita ao
papel destinado à impressão de jornais, periódicos e Livros, passando
também a contemplá-los.
Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente
restou confirmada, pois neste sentido, grande parte dos juristas afirmam
que a finalidade intentada pela regra da imunidade prevista no artigo
150, inciso VI, alínea d, da Constituição de 1988 é, em síntese, a
preservação da liberdade de expressão intelectual, científica, artística e
de manifestação do pensamento. Em defesa de tais princípios,
asseveram que o preceito constitucional, retromencionado, deve sofre
interpretação teleológica, onde o sentido e o alcance da norma
estariam diretamente relacionados com a sua finalidade, qual seja, a
proteção aos mencionados princípios.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho
não tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a
pretensão de tratar de todas as questões que norteiam o instituto da
Imunidade Tributária dos Livros Eletrônicos, razão pela qual deve servir
apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo
61
acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário e
jurisprudencial acerca desta tão relevante matéria do Direito Tributário.
62
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