Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

Isenções Heterônomas e Tratados Internacionais em Matéria Tributária: considerações

Greiciane de Oliveira Sanches 1

Resumo O presente trabalho tem por escopo sopesar a questão da possibilidade de se instituir isenções a tributos estaduais e municipais por meio de tratados internacionais, tomando por base o regramento constitucional brasileiro e conceitos basilares do direito internacional e do direito tributário, utilizando-se, para tanto, da análise da doutrina e do posicionamento dos tribunais pátrios a respeito.

Palavras-chave: Isenções heterônomas. Tratados internacionais em matéria tributária. Relação entre direito

internacional e direito interno.

1. Introdução.

Muito se discute acerca do status hierárquico que assumem os tratados

internacionais ao serem incorporados ao ordenamento jurídico brasileiro, considerando que

o legislador constituinte silenciou a este respeito, deixando esta incumbência a cargo da

doutrina e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Este último, por meio do Recurso Extraordinário 8.004 de 1977, se posicionou no

sentido de que estes possuem hierarquia de lei federal, podendo ser revogados por lei

posterior contrária, adotando como critério de solução de antinomias a regra lex posterior

derogat priori.

Não obstante às críticas alçadas contra tal entendimento, - notadamente no que

se refere ao desprestígio ao instituto da denúncia2 e o nivelamento inferior do direito

internacional ante o direito interno – este tem prevalecido hodiernamente, restando

ressalvadas as normas versantes sobre direitos humanos e direito tributário.

No que tange as primeiras, com a edição da Emenda Constitucional n°

45/2004, foi inserido um § 3° ao artigo 5° da Constituição, que em seu texto prevê que as

normas desta estirpe aprovadas com quórum de emenda constitucional são equivalentes a

estas. Quanto às normas aprovadas anteriormente a tal dispositivo, por sua vez, entendeu o

1 Bacharel em Direito pela Universidade de Sorocaba, 2011. Estagiária do Ministério Público do Estado de São Paulo.

2 Ato formal no qual o Estado manifesta sua vontade em não participar do pactuado. A denúncia encontra-se regulada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, ratificada pelo Brasil por meio do Decreto n° 7.030, de 14 de dezembro de 2009.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

Supremo Tribunal Federal nos julgamentos dos Habeas Corpus 466.343/SP e 87.585/TO,

que possuem status supralegal, estando abaixo da Constituição, mas acima da legislação

infraconstitucional interna.

Quanto às normas de direito tributário, no entanto, dispõe o artigo 98 do

Código Tributário Nacional que “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou

modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”,

sendo, conforme assevera Valério de Oliveira Mazzuoli, “o único dispositivo existente, em

toda a legislação brasileira, a atribuir expressa primazia do tratado sobre a nossa legislação

doméstica”. (MAZZUOLI: 2010, p.352).

Alguns tributaristas, como Luciano Amaro e Roque Antônio Carrazza, chegam

a questionar a constitucionalidade de tal artigo, sob o argumento de que caberia apenas à

Constituição dispor sobre hierarquia normativa 3.

Sobre o tema, Hugo de Britto Machado assim se manifesta:

A nosso ver, o art. 98 do Código Tributário Nacional não é inconstitucional. Está em pleno vigor e declara os tratados internacionais superiores à lei tributária interna. Seja ela federal, estadual ou municipal. Não há dúvida, portanto, de que uma norma albergada por um tratado internacional, que institui isenção de impostos estaduais e municipais, é plenamente válida e se sobrepõe a normas de leis internas em sentido contrário. (MACHADO: 2008, p. 52).

O mesmo diploma legal informa ainda em seu artigo 96 que a expressão

“legislação tributária” compreende, além de leis, decretos e normas complementares, os

tratados e as convenções internacionais que versem, “no todo ou em parte, sobre tributos e

relações jurídicas a eles pertinentes”.

2. Competência para celebração de tratados no Brasil.

A personalidade jurídica de direito internacional para a negociação e formação de

instrumentos internacionais é da República Federativa do Brasil, posto que é o Estado e

não parte dele, que é sujeito do direito internacional.

Nesta toada, tem-se que o artigo 1° da Constituição Federal dispõe que esta é

formada pela “união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”. A

mesma Carta ainda dispõe em seu artigo 21, inciso I que é de competência da União

manter relações com Estados estrangeiros, bem como participar de relações internacionais.

3 PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o direito interno no Brasil. Revista Direito GV, vol.7, p.135-164, jan-jun 2008. p.156.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

Neste sentido, José Souto Maior Borges destaca o caráter bifronte da União, “ora

representando o Estado brasileiro (ordem jurídica global), ora representando a pessoa

política de direito público interno (ordem jurídica parcial central)”. (BORGES apud

GRUPENMACHER: 1999, p. 123).

Segundo Miguel Reale, “para quem focaliza o Brasil, digamos assim,

considerando-o de fora, como um todo, não existem Municípios, nem Estados, nem a

União; existe apenas e tão-somente a pessoa jurídica unitária do Estado brasileiro”.

(REALE apud GRUPENMACHER: 1999, p. 124).

Isto se dá, pois não há que se confundir a autonomia pertencente aos entes

federados com a soberania do Estado brasileiro (GRUPENMACHER: 1999, p. 122).

Desta forma, temos que a República Federativa do Brasil em suas relações

internacionais é representada pelo Chefe de Estado, sendo a celebração de um tratado

internacional de competência privativa do Presidente da República, conforme se depreende

do artigo 84, inciso VII da Constituição Federal. Podendo este, no entanto, ser

representado por ministro devidamente imbuído dos poderes de plenipotenciário.

3. Proibição constitucional para concessão de isenções heterônomas e os

tratados internacionais

A isenção, como forma de exclusão do crédito tributário (artigo 175, inciso II do

Código Tributário Nacional), é definida como sendo “a dispensa legal do pagamento de

determinado tributo, via de regra concedida em face do relevante interesse social ou

econômico regional, setorial ou nacional.” (CASSONE: 2006, p. 234).

Segundo Paulo de Barros Carvalho,

O mecanismo das isenções é um forte instrumento de extrafiscalidade. Dosando equilibradamente a carga tributária, a autoridade legislativa enfrenta as situações mais agudas, onde vicissitudes da natureza ou problemas econômicos e sociais fizeram quase que desaparecer a capacidade contributiva de certo segmento geográfico ou social. A par disso, fomenta as grandes iniciativas de interesse público e incrementa a produção, o comércio e o consumo, manejando de modo adequado o recurso jurídico das isenções. (CARVALHO: 2008, p. 596).

Está regulada nos artigos 176 a 179 do Código Tributário Nacional, podendo ser de

natureza objetiva se visa beneficiar a coisa; subjetiva se beneficia a pessoa ou ainda mista,

se visa beneficiar pessoa em relação à determinada coisa (CASSONE: 2006, p. 235).

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

A Constituição Federal em seu artigo 151, inciso III prescreve ser vedado à União

instituir “isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos

Municípios”. Havendo esta concessão, a tal ato eivado de inconstitucionalidade denomina-

se isenção heterônoma (MACHADO: 2009, p. 235).

Da leitura do dispositivo supracitado, a dúvida que se insurge é se tal vedação se

estende aos tratados internacionais firmados ou se diz respeito apenas à normatização

interna4.

Os que defendem a impossibilidade de a União instituir isenções a tributos

estaduais e municipais por meio de tratados internacionais sustentam sua posição na ideia

de que haveria cristalina invasão de competência, de modo a ferir o princípio federativo5.

Com efeito, os tribunais pátrios não possuem entendimento pacífico no que tange a

este tema.

No Recurso Especial n° 90871/PE, em 1999, o Superior Tribunal de Justiça

assim se manifestou:

Tributário. Isenção. ICMS. Tratado internacional. 1. O sistema tributário instituído pela CF/1988 vedou a União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III). 2. Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei Estadual em tal sentido. 3. A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna. 4. O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo sistema tributário nacional. (grifo nosso).

Posicionamento diverso, no entanto, foi explanado pelo Supremo Tribunal

Federal em 2007, quando no Recurso Extraordinário n° 229.096/RS, restou decidido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA

4 Com o fito de acabar com tal dúvida, nos informa Hugo de Britto Machado que: “(...) na proposta de Emenda Constitucional com a qual o governo pretendeu, em 1995, alterar o sistema tributário, foi colocada uma norma fazendo ressalva àquela vedação para isenções previstas em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário.” (MACHADO: 2008. p. 52). 5 Pode-se citar como exemplo dos defensores de tal corrente: Ives Gandra da Silva Martins, José Carlos Moreira Alves, Ivan Ozawa Ozai, Juliana Kiyosen Nakayama, Maria de Fátima Ribeiro, Estevão Horvath, Nelson Ferreira de Carvalho, José Maurício Conti, José Cretella Júnior, Fábio Fanucchi, Price Waterhouse, Pinto Ferreira, Wolgran Junqueira Ferreira, entre outros. MOSER, Claudinei. Isenção Heterônoma por via de tratado internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1097>. Acesso em: 29.mar.2011.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.

1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988.

2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional “possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios” (voto do iminente ministro Ilmar Galvão).

3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2°, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.(grifo nosso).

Cumpre consignar, outrossim, que determinados autores entendem que não há

que se falar em isenções heterônomas provenientes de tratados internacionais. Para Sacha

Calmon Navarro Coelho, Misabel Abreu Machado Derzi e Humberto Theodoro Júnior

deve-se distinguir as expressões “isenção heterônoma” e “isenção convencional”,

alinhavando que:

Uma coisa é vedar à União a utilização de lei para isentar imposto estadual e municipal. Outra coisa é recepcionar isenção derivada de tratado internacional (e não de lei complementar ou federal). A isenção heterônoma decorre de lei. A isenção convencional, de tratado internacional. Quanto a esta última, o direito brasileiro o que prescreve é a sua obediência pela Nação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)6.

Nos dizeres do já citado José Souto Maior Borges existem as “isenções

heterônomas” e as “isenções autônomas”:

não é, a rigor, de isenção heterônoma, senão autônoma, que se trata. Autonomia da pessoa isentante - a Federação - cuja única peculiaridade consiste no caráter plurilateral da instituição. Sob essa nova óptica, justifica-se o contrate (a) isenções unilaterais de direito interno (autônomas ou heterônomas, (b) isenções plurilaterais de direito interestatal (autônomas). As primeiras são sempre resultantes de atos de direitos interno; as segundas, de atos de direito interestatal. Que coerência terá, porém, sustenta-se que as pessoas constitucionais de direito interno da União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios podem isentar de tributos e a Federação brasileira, que a todos conjuga, não pode?

Em conclusão: colocar o problema de aplicação da CF, art. 151, III, no âmbito das relações externas é fazê-lo em lugar inapropriado. Aí esse

6 COELHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misael Abreu Machado; THEODORO JÚNIOR, Hu mberto apud MOSER, Claudinei.op.cit.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

dispositivo não tem a mínima aplicabilidade. Inteiramente consoante com a CF/88 será a disciplina do tratado internacional que envolva a isenção de impostos estaduais e municipais. (apud STF - RE n° 229.096/RS, voto do ministro Sepúlveda Pertence).

Ainda mais longe se encontra Luís Eduardo Schoueri, para quem não há sequer

“isenção” em sede de tratados internacionais. Para ele:

[...] não há que se cogitar da proibição à isenção heterônoma, pois não estamos diante de isenção. Poder de isentar anda junto com o poder de tributar, ou seja, aquele que pode tributar pode isentar. Quando Brasil celebra um acordo em que diz: não vou tributar, não vou discriminar os produtos da Argentina, o que eu tenho é uma renúncia ao poder de tributar, que é momento anterior à própria existência do poder de tributar. Ou seja, do ponto de vista lógico, antes mesmo de um Estado poder tributar um automóvel ele teve esse poder cortado por uma renúncia que o Estado brasileiro fez àquele poder. Insisto nisso: é próprio do Direito Internacional admitir que o Estado renuncie a parte de sua soberania numa relação em que outro Estado também está renunciando. Se não, não haveria Direito Internacional. Eu renuncio porque outros renunciaram. Claro, posso a qualquer momento retomar minha soberania denunciando o tratado e dizendo, volto a exercer o poder pleno. Mas enquanto não denunciar esse tratado, renunciei ao exercício desse poder7.

Tais diversidades terminológicas mostram sua importância prática, na medida em

que se observa que independentemente da denominação conferida aos institutos, estes são

diversos, de forma que a proibição da concessão desta forma de exclusão do crédito

tributário estadual ou municipal por meio de tratado internacional deixa de ter lugar.

4. Considerações Finais.

De tudo quanto vimos, sobraram as seguintes conclusões:

A) a Constituição reconhece o tratado como fonte de direitos; B) o tratado, assinado pelo Presidente ou Ministro plenipotenciário e autorizado

pelo Congresso, empenha a vontade de todos os brasileiros, independentemente do estado em que residam;

C) o CTN assegura a prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos Estados ou Municípios;

D) a proibição de isenção heterônoma é restrição à competência tributária exonerativa da União como ordem jurídica parcial, e não como pessoa jurídica de Direito público externo. Procurou-se evitar a hipertrofia da União, e não a representação da Nação na ordem internacional;

E) o interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e municipais e orienta a exegese dos tratados;

F) a competência da União para celebrar tratados em nome e no interesse da República Federativa do Brasil não fere a teoria do federalismo (se é que existe, ante as diversidades históricas das federações), nem arranha o federalismo arrumado na Constituição do Brasil de 1988;

7 SCHOUERI, Luís Eduardo apud PINTO, Gustavo Mathias Alves. op.cit. p.160.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

G) o federalismo brasileiro é concentracionário, depositando na União a condução dos princípios políticos de coordenação com os demais países. (COELHO apud STF - RE n° 229.096/RS, voto do ministro Celso de Mello).

Da análise, ainda que breve, dos institutos apresentados, bem como dos

posicionamentos da doutrina e acórdãos sobre o tema é intuitivo concluir não só pela falta

de unanimidade na adoção de conceitos, como também pela insegurança jurídica quanto ao

assunto.

A interpretação uniforme do Direito demonstra ser mais correta a ideia segundo a

qual não existe proibição à concessão de isenção de tributos estaduais e municipais por

meio de tratados internacionais, uma vez que é a República Federativa do Brasil, como

sujeito do direito internacional, que firma acordos com outros Estados em prol da nação

brasileira, e não parte deste todo que o faz, sendo errôneo o entendimento que transpõe ao

direito das gentes às repartições internas de competência. (BORGES apud STF-RE

229.096/RS, voto do ministro Sepúlveda Pertence).

Nas palavras do eminente ministro Celso de Mello,

a cláusula de vedação inscrita no art. 151, III da Constituição é inoponível ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. (STF. RE 229.096/RS).

Resta, pois, aguardar que após o julgamento do Recurso Extraordinário 229.096, por

unanimidade, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, tal entendimento seja reiterado

em nossos tribunais, de sorte que se forme jurisprudência neste sentido, não mais se

falando em isenções heterônomas provenientes de tratados internacionais atinentes à

matéria tributária, de forma a se privilegiar a norma pacta sunt servanda e,

consequentemente, o direito internacional.

Referências Bibliográficas BRASIL. Código tributário nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: < http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Diversos/ctn.htm>. Acesso em: 10. fev. 2011. ______. Constituição (1988). Constituição da república federativa do Brasil. Disponível:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 08. jan. 2011. ______. Superior tribunal de justiça. REsp 90.871/PE. Rel.Min. José Delgado. Disponível:<https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=199600178259&dt_publicacao=20-10-1997&cod_tipo_documento=>.Acesso em: 29.mar.2011.

Revista Virtual Direito Brasil – Volume 5 – nº 2 - 2011

______. Supremo tribunal federal. Tribunal Pleno. HC 87585-8/TO. Rel. Min. Marco Aurélio. Dju 03.dez. 2008. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?numero=87585&classe=HC>. Acesso em 12. fev. 2011. ______. RE 80.004/SE. Rel Min. Xavier de Albuquerque. Dju 01. jun. 1977. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?numero=80004&classe=RE>. Acesso em: 12. fev. 2011. ______. RE 229.096/ RS. Rel Min.Ilmar Galvão. Dju 16. ago. 2007. Disponível em: <http: //redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID520131>. Acesso em 29. Mai. 2011. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3.ed. São Paulo: Noeses, 2009 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2006. GRUPENMACHER, Betina Trieger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999. MACHADO, Hugo de Britto. Comentários ao código tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2008. ______. Curso de direito tributário. 30.ed. São Paulo: Malheiros, 2009. MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de dire ito internacional público. 4. ed. São Paulo:Revista dos Tribunais, 2010. MOSER, Claudinei. Isenção heterônoma por via de tratado internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1097>. Acesso em: 29. mar. 2011. PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o direito interno no Brasil. Revista Direito GV, vol.7, p.135-164, jan-jun 2008. Disponível em: <http://www.direitogv.com.br/subportais/publica%c3%a7%c3%b5e/RD-07_8_pp%20135164_Tratados%20internacionais%20em%20mat%c3%a9ria%20tribut%c3%a1ria_Gustavo%20Alves%20Pinto.pdf>. Acesso em 29.mai.2011.