Joana Catarina Marques da Costa Arajo

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abril de 2014

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13

Universidade do Minho

Escola de Economia e Gesto

A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013

Joan

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Relatrio de EstgioMestrado em Contabilidade

Trabalho realizado sob a orientao da

Professora Doutora Tnia Micaela de Brito

e Meneses Montenegro Barbosa

e da

Tcnica Oficial de Contas Carla Susana Ribeiro Barbosa

Joana Catarina Marques da Costa Arajo

abril de 2014

Universidade do Minho

Escola de Economia e Gesto

A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013

II

AUTORIZADA A REPRODUO INTEGRAL DESTE TRABALHO APENAS

PARA EFEITOS DE INVESTIGAO, MEDIANTE DECLARAO ESCRITA DO

INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE.

Universidade do Minho, ___/___/______

Assinatura: ________________________________________________

III

Agradecimentos

Agradeo ao Sr. Moreira, pela experincia que me proporcionou e pela sua

disponibilidade. Este estgio foi o meu primeiro contacto com o mercado de trabalho e

uma oportunidade de aprender e desenvolver os meus conhecimentos.

Susana um obrigada pela pacincia, pelo tempo dispensado e por me ter transmitido

os seus conhecimentos e experincias, fundamentais para alcanar os objetivos do

estgio.

Um especial agradecimento professora Tnia Montenegro por todo o apoio e pelo

tempo que dedicou ao meu trabalho. A sua ajuda foi essencial em momentos de maior

indeciso e a sua orientao e os seus comentrios foram extremamente importantes.

IV

V

A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o

IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013

Resumo

A globalizao da economia e dos mercados de capitais veio aumentar a necessidade de

assegurar a comparabilidade da informao financeira a nvel internacional, conseguida

atravs da emisso de normas internacionais de contabilidade (Malikov & Brabec,

2010). Nesse sentido, em 2010, o IASB publicou a atual verso da Estrutura Concetual

(EC) de relato financeiro, cujo processo de reviso relativo aos captulos referentes ao

Objetivo das Demonstraes Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao

Financeira foi realizado em conjunto com o FASB. Do mesmo modo, vrios pases tm

adaptado as suas ECs e os seus normativos contabilsticos EC e s normas do IASB.

Contudo, diferentes pases, com diferentes backgrounds relativamente contabilidade e

diferentes sistemas regulatrios, podem levar a diferentes interpretaes das normas. De

facto, o projeto de reviso da EC mostrou-se bastante controverso e tem sido alvo de

vrias crticas. Em 2013, o IASB publicou um Discussion Paper com propostas de

alterao s restantes partes da EC, prevendo-se um amplo debate a nvel internacional.

Este estudo pretende analisar as implicaes das alteraes feitas EC do IASB em

2010 face realidade da EC Portuguesa, atravs do estudo das alteraes aprovadas

pelo IASB em 2010 e da comparao entre a EC do IASB e da EC do SNC (em vigor

em Portugal). O estudo procura tambm analisar as propostas de alterao enunciadas

em julho de 2013 pelo IASB para as restantes partes da EC. Para tal, foi utilizada uma

anlise documental da EC do IASB e da EC do SNC, e dos documentos publicados pelo

IASB ao longo dos seus projetos de reviso da EC.

Da reviso realizada pelo IASB em 2010 EC resulta que o objetivo do relato

financeiro passa a estar centrado no fornecimento de informao til a grupos restritos

de utilizadores, sendo destacados os investidores e os credores, e relevados para

segundo plano os restantes grupos de utilizadores que tradicionalmente tm interesse na

informao financeira das entidades. Por outro lado, a EC deixou de fazer referncia

explcita ao conceito de stewardship e as caratersticas qualitativas da informao

financeira foram divididas em dois grupos: as caratersticas qualitativas fundamentais e

as caratersticas qualitativas de reforo. Destaca-se ainda a substituio do conceito de

fiabilidade pelo conceito de representao fidedigna e a eliminao de referncias ao

conceito de prudncia.

VI

VII

The IASBs Conceptual Framework Evolution: from the IASB and FASB Joint

Project to the IASBs Discussion Paper of 2013

Abstract

The economy and capital markets globalization increased the need to ensure the

comparability of the financial information, obtained through a set of common

accounting standards (Malikov & Brabec, 2010). To do so, in 2010, the IASB

published its Conceptual Framework current version, whose revision process on the

chapters related to The Objective of General Purpose Financial Reporting and the

Qualitative Characteristics of Useful Financial Information was jointly made with the

FASB. In the same way, many countries have been adapted their Conceptual

Frameworks and their accounting standards to the ones issued by the IASB. However,

different countries, with different accounting backgrounds and different regulatory

systems, may create different interpretations of the standards, which can generate

conflicts. Indeed, the revision process of the Conceptual Framework of the IASB

proved to be very controversial and it has been a target of a high criticism. In 2013, the

IASB published a Discussion Paper with proposed amendments to the remaining

chapters of its Conceptual Framework, which is foreseen to be a target of critics too.

This study aims to analyse the implications for Portugal of the amendments made to the

IASBs Conceptual Framework, through the study of the amendments made in 2010 and

by establishing a comparison between the current IASBs Conceptual Framework and

the Portuguese Conceptual Framework. Furthermore, the study looks to analyse the

proposed amendments announced in July of 2013 to the remaining chapters of the

IASBs Conceptual Framework. To do so, we use a documental analysis of the

Conceptual Frameworks, the IASBs and the Portuguese one, and the documents

published by the IASB during the Conceptual Framework review process.

From de revision made in 2010, the Objective of General Purpose Financial Reporting

started to focus primarily on investors and creditors and the Conceptual Framework no

longer explicitly refers to stewardship. The Qualitative Characteristics of Useful

Financial Information were divided into two groups: fundamental qualitative

characteristics and enhancing qualitative characteristics. We also emphasize the

substitution of reliability by faithful representation and the elimination of prudence.

VIII

IX

ndice Geral

Agradecimentos .............................................................................................................. III

Resumo ............................................................................................................................. V

Abstract .......................................................................................................................... VII

ndice Geral .................................................................................................................... IX

ndice de Figuras .......................................................................................................... XIII

ndice de Tabelas ........................................................................................................... XV

Lista de Siglas ............................................................................................................. XVII

1. Introduo.................................................................................................................. 1

1.1. Cenrio para a Investigao .............................................................................. 1

1.2. Objetivos e Questes-chave de Investigao.................................................... 3

1.3. Metodologia ...................................................................................................... 4

1.4. Estrutura do Relatrio ....................................................................................... 4

2. A Estrutura Concetual da Contabilidade ................................................................... 7

2.1. O Conceito ........................................................................................................ 7

2.2. A Estrutura Concetual do IASB ....................................................................... 8

2.2.1. Anlise das alteraes introduzidas em 2010 Estrutura Concetual do

IASB. .................................................................................................................... 9

2.2.1.1. Objetivo das demonstraes financeiras ........................................... 10

2.2.1.2. Caratersticas qualitativas da informao financeira ......................... 13

2.2.1.2.1. As Caratersticas Qualitativas Fundamentais .............................. 14

2.2.1.2.2. As Caratersticas Qualitativas de Reforo ................................... 18

2.2.1.3. Constrangimentos informao financeira til ................................ 20

2.3. Estrutura Concetual do IASB de 2010 versus Estrutura Concetual do SNC.. 21

2.3.1. Estrutura Concetual em vigor em Portugal............................................... 21

2.3.2. Comparao da Estrutura Concetual do IASB de 2010 e da Estrutura

Concetual do SNC ................................................................................................... 25

X

2.4. Propostas de alterao para as restantes partes da Estrutura Concetual: Anlise

do Discussion Paper de 2013 do IASB ...................................................................... 30

2.4.1. Objetivo principal da Estrutura Concetual ............................................... 30

2.4.2. Definio de Ativo e Passivo ................................................................... 31

2.4.3. Reconhecimento de Elementos das Demonstraes Financeiras ............. 33

2.4.4. Desreconhecimento de Elementos das Demonstraes Financeiras ........ 34

2.4.5. Definio de Capital Prprio e distino entre Passivos e Instrumentos de

Capital .................................................................................................................. 35

2.4.6. Mensurao dos Elementos das Demonstraes Financeiras ................... 36

2.4.7. Apresentao e Divulgao da Informao Financeira ............................ 38

2.4.8. Apresentao do Lucro ou Prejuzo e do Resultado Integral

(Comprehensive Income)......................................................................................... 41

2.5. Concluso ....................................................................................................... 44

2.5.1. Consideraes Finais ................................................................................ 44

2.5.2. Contribuies, Limitaes do Estudo e Propostas de Investigao Futura ..

.................................................................................................................. 46

3. Descrio das atividades realizadas no mbito do estgio curricular ..................... 49

3.1. Caraterizao da empresa de acolhimento...................................................... 49

3.2. Aspetos formais do estgio ............................................................................. 49

3.2.1. Procedimentos Contabilsticos ................................................................. 50

3.2.2. Prticas de Controlo Interno ..................................................................... 53

3.2.3. Apuramento de Contribuies e Impostos e Preenchimento das Respetivas

Declaraes ............................................................................................................. 54

3.2.4. Processamento de Salrios ....................................................................... 57

3.2.5. Encerramento de Contas e Preparao das Demonstraes Financeiras .. 59

3.2.6. Preparao da Informao Contabilstica para o Relatrio de Anlise de

Gesto .................................................................................................................. 61

3.2.7. Resoluo de Questes e Contactos a Entidades Competentes ................ 62

XI

3.2.8. Conduta tica e Deontolgica Associada Profisso .............................. 62

3.3. Concluso ....................................................................................................... 63

Referncias Bibliogrficas .............................................................................................. 65

Legislao Consultada .................................................................................................... 67

Apndices ....................................................................................................................... 69

Apndice 1: Atividades dirias desenvolvidas ao longo do estgio curricular ........... 69

XII

XIII

ndice de Figuras

Figura 1 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira ................................... 14

Figura 2 Caratersticas Qualitativas daInformao Financeira do SNC ...................... 24

XIV

XV

ndice de Tabelas

Tabela I Descrio de fiabilidade na Estrutura Concetual pr-2010 e de representao

fidedigna na Estrutura Concetual ps-2010.................................................................... 17

Tabela II Objetivo das Demonstraes Financeiras IASB vs SNC .......................... 25

Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC ...... 26

Tabela IV Constrangimentos Informao Financeira til IASB vs SNC ............. 29

XVI

XVII

Lista de Siglas

AECA: Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

AT: Administrao Tributria e Aduaneira

CIRC: Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

CIRS: Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CIVA: Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

CMVMC: Custo das Mercadorias Vendidas e Matrias Consumidas

CNC: Comisso de Normalizao Contabilstica

COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

EC: Estrutura Concetual

EUA: Estados Unidos da Amrica

FASB: Financial Accounting Standards Board

FCT: Fundo de Compensao do Trabalho

FGCT: Fundo de Garantia de Compensao do Trabalho

GAAP: Generally Accepted Accounting Practices

IAS: International Accounting Standards

IASB: International Accounting Standards Board

IASC: International Accounting Standards Committee

IES: Informao Empresarial Simplificada

IFRS: International Financial Reporting Standards

INE: Instituto Nacional de Estatstica

IRC: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IVA: Imposto sobre o Valor Acrescentado

NCRF: Norma Contabilstica e de Relato Financeiro

OTOC: Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas

POC: Plano Oficial de Contabilidade

XVIII

RITI: Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias

RIEEP: Regulamento de Inscrio, Exame e Estgios Profissionais da OTOC

RLE: Resultado Lquido do Exerccio

SAF-T: Standard Audit File for Tax Purposes

SNC: Sistema de Normalizao Contabilstica

TOC: Tcnico Oficial de Contas

UE: Unio Europeia

1

1. Introduo

1.1. Cenrio para a Investigao

A crescente globalizao da economia e dos mercados de capitais veio aumentar a

necessidade de assegurar a comparabilidade da informao financeira a nvel

internacional. Nesse sentido, a emisso de um conjunto de normas de contabilidade a

nvel internacional visa assegurar a comparabilidade da informao financeira, tanto

para empresas cotadas em bolsas de valores estrangeiras, como para empresas

multinacionais, facilitando tambm o processo de consolidao de contas (Malikov &

Brabec, 2010).

Em 2002, o International Accounting Standards Board (IASB) e o Financial

Accounting Standards Board (FASB) iniciaram um projeto conjunto que visava a

convergncia das normas de contabilidade emitidas pelos dois organismos. Esta deciso

foi declarada no Memorando de Entendimento, tambm conhecido como Norwalk

Agreement. Consequentemente, sendo a Estrutura Concetual a base para o

desenvolvimento de futuras normas de contabilidade comuns, a reviso das estruturas

concetuais do IASB e do FASB era um passo necessrio (Malikov & Brabec, 2010).

Em 2005, o IASB e o FASB iniciaram ento o processo de reviso conjunto das suas

estruturas concetuais. Inicialmente, o IASB estava otimista relativamente ao consenso

que as alteraes iriam gerar e pretendia avanar diretamente para um Exposure Draft.

No entanto, o IASB acabou por seguir o processo normal e emitiu um Discussion Paper

em 2006, intitulado Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for

Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative

Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information. O projeto de

reviso mostrou-se bastante controverso, tendo sido alvo de vrias crticas (Whittington,

2008a; Whittington, 2008b; Cho, Kim & Lim, 2010; Zhang & Andrew, 2014;

Murphy,OConnell & hgartaigh, 2013). A origem das crticas esteve na alterao

profunda de grande parte dos conceitos que a Estrutura Concetual do IASB preconizava

e no impacto que a mdio e longo prazo estas alteraes tero ao nvel das normas de

contabilidade (Whittington, 2008a). parte das alteraes introduzidas ao nvel das

caratersticas qualitativas da informao financeira, a remoo do conceito de

stewardship e a restrio dos principais utilizadores da informao financeira aos

investidores e credores veio enfatizar a importncia que os mercados financeiros tm na

2

Estrutura Concetual resultante da reviso conjunta do IASB e do FASB (Whittington,

2008a; Zhang & Andrew, 2014; Murphy et al., 2013). O ano de 2005 tambm ficou

marcado pela adoo das International Accounting Standards (IAS) na UE (Unio

Europeia), obrigatrias na preparao das demonstraes financeiras das empresas

cotadas nos mercados de capitais da UE, sendo este considerado apenas o primeiro

passo para a harmonizao contabilstica (Whittington, 2005). Consequentemente,

vrios pases tm adaptado o seu normativo contabilstico s IAS, como o caso de

Portugal, onde, em 2010, o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), baseado nas

IAS, veio substituir o Plano Oficial de Contabilidade (POC).1

Apesar dos esforos feitos pelos organismos internacionais da rea da contabilidade e

pela prpria UE no sentido da harmonizao contabilstica internacional, a diversidade

cultural, histrica, econmica, financeira, legal e poltica de cada pas podem criar

entraves a esse processo, atravs de diferentes interpretaes das normas de

contabilidade. Essa diversidade de interpretaes das normas designada por

Whittington (2008b) de estrutura institucional da contabilidade.

Guimares (2000) apresenta duas reas de influncia no espao europeu relativamente

s diferenas nos sistemas contabilsticos: os pases de influncia anglo-saxnica, como

o Reino Unido, Dinamarca, Holanda e Irlanda, e os pases de influncia europeia-

continental, como a Alemanha, Espanha, Frana, Itlia e Portugal. Os pases de

influncia anglo-saxnica apresentam escassa ou nula relao entre a contabilidade e

fiscalidade, forte influncia da profisso contabilstica no processo regulador,

predomnio do investidor como principal fornecedor de financiamento e o principal

objetivo da informao contabilstica a prossecuo da imagem verdadeira e

apropriada da situao da empresa. No que concerne aos pases de influncia europeia-

continental, existe uma estreita relao entre a contabilidade e a fiscalidade, a influncia

da profisso contabilstica nas normas contabilsticas menos significativa, h um

predomnio dos bancos como fontes de financiamento empresarial e em menor medida o

Estado. Neste caso, a prossecuo da imagem verdadeira e apropriada o objetivo da

informao contabilstica, mas sujeita ao estrito cumprimento da lei e a regulamentao

contabilstica dirigida proteo dos credores.

1 O SNC adquiriu fora legal com a publicao do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, revogando o Plano Oficial de

Contabilidade (POC) e a legislao complementar, com efeitos a partir de 01/01/2010.

3

Neste contexto de diversidade em que a harmonizao implica um processo de

conciliao de diferentes pontos de vista (Guimares, 2000: 90), propomo-nos analisar

as alteraes introduzidas na Estrutura Concetual do IASB em 2010 face verso em

vigor antes dessa data; explorar as diferenas existentes entre a Estrutura Concetual dos

IASB revista em 2010 e a Estrutura Concetual do SNC atualmente em vigor em

Portugal, e ainda analisar as alteraes propostas no Discussion Paper publicado pelo

IASB em julho de 2013, A Review of the Conceptual Framework for Financial

Reporting.

1.2. Objetivos e Questes-chave de Investigao

O presente trabalho apresenta trs objetivos fundamentais:

1. Analisar as alteraes Estrutura Concetual de Relato Financeiro do IASB j

aprovadas em 2010, relativamente ao objetivo das demonstraes financeiras e s

caratersticas qualitativas da informao financeira;

2. Estabelecer uma comparao entre a Estrutura Concetual de Relato Financeiro do

IASB atualmente em vigor (verso contendo as alteraes aprovadas pelo IASB em

2010) e a Estrutura Concetual do SNC em vigor em Portugal;

3. Analisar as propostas de alterao enunciadas em julho de 2013 pelo IASB para as

restantes partes da Estrutura Concetual de Relato Financeiro.

As questes-chave implcitas para alcanar os objetivos deste estudo so as seguintes:

1. Quais as diferenas entre a verso atual da Estrutura Concetual de Relato

Financeiro do IASB atualmente em vigor (verso aprovada em 2010)

relativamente verso anterior da Estrutura Concetual do IASB (verso de

1989)?

2. Quais as diferenas entre a verso atual da Estrutura Concetual de Relato

Financeiro do IASB atualmente em vigor (verso aprovada em 2010) e a

Estrutura Concetual do SNC em vigor em Portugal?

3. Quais as propostas de alterao enunciadas em julho de 2013 pelo IASB para as

restantes partes da Estrutura Concetual de Relato Financeiro e as suas

implicaes ao nvel do processo de relato financeiro?

4

O relatrio de estgio serve tambm para descrever as atividades desenvolvidas no

mbito do estgio curricular realizado no gabinete Contabilidade Costa do Sol, Lda.,

sob a orientao da Tcnica Oficial de Contas Carla Susana Ribeiro Barbosa. O estgio

curricular tem como objetivo o reconhecimento por parte da Ordem dos Tcnicos

Oficiais de Contas (OTOC).

1.3. Metodologia

Tal como referimos anteriormente, este trabalho pretende descrever e analisar as

alteraes Estrutura Concetual do IASB aprovadas em 2010, estabelecer uma

comparao dessa verso atual com a Estrutura Concetual do SNC em vigor em

Portugal, e ainda analisar as propostas de alterao Estrutura Concetual enunciadas em

julho de 2013 pelo IASB. Para tal, foi realizada uma pesquisa exploratria e qualitativa,

assumindo, do ponto de vista dos procedimentos tcnicos, o carter de anlise

documental, por tratar da recolha e anlise do contedo de normas e outros documentos

(Gil, 2002).

Primeiramente ser examinada a Estrutura Concetual de Relato Financeiro do IASB

atualmente em vigor, que reflete as alteraes aprovadas em 2010 respeitantes ao

Objetivo das Demonstraes Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao

Financeira, relativamente verso de 1989. Em segundo lugar, ser estabelecida a

comparao desse documento com a Estrutura Concetual do SNC em vigor em

Portugal. Em terceiro lugar, ser analisado o Discussion Paper publicado pelo IASB em

julho de 2013, contendo as alteraes propostas para as restantes partes da Estrutura

Concetual de Relato Financeiro, de modo a analisar as alteraes mais significativas e

as suas implicaes ao nvel do relato financeiro.

1.4. Estrutura do Relatrio

O presente relatrio est dividido em trs seces principais: 1. Introduo, 2. A

Estrutura Concetual da Contabilidade e 3. Atividades Desenvolvidas no mbito do

Estgio Profissional. A Introduo apresenta o contexto da investigao, clarifica os

objetivos do trabalho e a metodologia a utilizada. A segunda seco, A Estrutura

Concetual da Contabilidade, divide-se em cinco partes. Na primeira parte definido o

conceito de Estrutura Concetual, seguindo-se uma exposio da Estrutura Concetual do

IASB e do projeto de reviso levado a cabo em conjunto com o FASB, salientando as

5

alteraes realizadas em 2010. Na terceira parte, feita uma comparao entre a

Estrutura Concetual do IASB ps-reviso de 2010 e a Estrutura Concetual do SNC

atualmente em vigor em Portugal, relativamente ao Objetivo das Demonstraes

Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira. A quarta parte

debrua-se sobre as alteraes propostas pelo IASB em 2013 para as restantes partes da

sua Estrutura Concetual, e a quinta e ltima parte apresenta as principais concluses

relativas segunda seco, referindo os principais contributos do trabalho, as limitaes

encontradas e as possibilidades de investigao futura. Por fim, a terceira seco

destina-se a descrever as atividades prticas desenvolvidas ao longo do estgio

curricular desenvolvido no mbito do Mestrado em Contabilidade e est dividida de

acordo com o artigo 9. do Regulamento de Inscrio, Exame e Estgios Profissionais

(RIEEP) da OTOC.

6

7

2. A Estrutura Concetual da Contabilidade

2.1. O Conceito

Gabs Trigo (1991) define a Estrutura Concetual da Contabilidade como uma teoria

contabilstica de carcter geral que estabelece uma estrutura lgico-dedutiva do

conhecimento contabilstico e define uma orientao bsica para o organismo

responsvel pela elaborao das normas contabilsticas de cumprimento obrigatrio. No

mesmo sentido, Tua Pereda (1997) define-a como uma interpretao da teoria geral da

Contabilidade, mediante a qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico-

dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informao financeira. Estas

definies salientam o carcter lgico-dedutivo da Estrutura Concetual da Contabilidade

e a sua importncia como base para a elaborao de normas de contabilidade.

De forma mais simples, Guimares (2007: 46) define a Estrutura Concetual da

Contabilidade como sendo um conjunto organizado (estrutura) de conceitos

(concetual) da contabilidade.

Para Salazar, Galvis & Soto (2006) a Estrutura Concetual est para a Contabilidade

como a Constituio para um pas, sendo um fundamento terico que guia o

desenvolvimento da regulao normativo-tcnica da profisso. Kirk (1981) salienta a

importncia da Estrutura Concetual referindo que, sem esta, o normalizador ter de

invocar os seus prprios conceitos no mbito do relato financeiro aquando da produo

das normas de contabilidade. De acordo com este autor, a Estrutura Concetual permite

que ao longo do tempo os novos membros do organismo normalizador no se

distanciem dos princpios fundamentais, luz dos quais os seus antecessores se

basearam na produo de normas de contabilidade e de relato financeiro, contribuindo

para uma maior consistncia.

O IASB (2010) define a Estrutura Concetual como um conjunto de conceitos

subjacentes preparao e apresentao das demonstraes financeiras para utilizadores

externos, tendo como objetivos fundamentais:

a) auxiliar o IASB no desenvolvimento futuro de normas de relato financeiro e

no processo de reviso das normas atuais, no sentido de promover a

harmonizao contabilstica internacional;

8

b) apoiar os organismos normalizadores de cada pas no

desenvolvimento/adaptao das normas de contabilidade e de relato financeiro;

c) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das

normas internacionais de contabilidade e de relato financeiro e em lidar com

temas que ainda no foram objeto de tratamento por uma norma;

d) ajudar os auditores na formao de uma opinio sobre se as demonstraes

financeiras esto (ou no) em conformidade com as normas internacionais de

contabilidade e de relato financeiro;

e) ajudar os usurios na interpretao da informao contida nas demonstraes

financeiras luz das normas internacionais de contabilidade e de relato

financeiro; e

f) fornecer informao aos interessados no trabalho do IASB sobre a abordagem

usada para a formulao das normas internacionais de relato financeiro.

2.2. A Estrutura Concetual do IASB

Em abril de 1989 foi aprovada pelo International Accounting Standards Committee

(IASC) a primeira verso da Estrutura Concetual, designada na poca de Framework for

the Preparation and Presentation of Financial Statements, tendo sido publicada em

julho do mesmo ano e posteriormente adotada pelo IASB em 2001. Em 2002, na cidade

de Norwalk, Estado do Connecticut nos Estados Unidos da Amrica (EUA), o IASB e o

FASB iniciaram um projeto conjunto que visava a convergncia entre as normas

emitidas pelo organismo internacional e as normas de contabilidade emitidas pelo

organismo norte-americano, tendo sido assinado o Norwalk Agreement. Nessa

conformidade, em 2005, o IASB e o FASB iniciaram um processo conjunto de reviso

das suas Estruturas Concetuais, com o objetivo de fornecer uma Estrutura Concetual

comum que permitisse a convergncia e melhoria das normas emanadas pelos dois

organismos - as Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) e as Generally

Accepted Accounting Practices (US-GAAP) - no sentido de normas globais. O processo

de reviso/convergncia das Estruturas Concetuais dos dois organismos considerado

de grande importncia (Whittington, 2005), havendo, de acordo com Whittington

(2008b) dois aspetos fundamentais a melhorar: por um lado, preencher lacunas para

9

atingir a plenitude (como por exemplo ao nvel da mensurao), e por outro, remover

contradies internas por forma a melhorar a consistncia.

A fase A do projeto conjunto de reviso teve como objeto o Captulo 1 da Estrutura

Concetual de Relato Financeiro relativo ao Objetivo das Demonstraes Financeiras e o

Captulo 3 relativo s Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira. Esta fase

iniciou-se com a publicao de um Discussion Paper em julho de 2006, intitulado

Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting:

The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-

useful Financial Reporting Information. A este, seguiu-se, em maio de 2008, um

Exposure Draft, sendo publicada a Estrutura Concetual revista em 2010.

O IASB e o FASB publicaram ainda em conjunto um Discussion Paper em 2008 e um

Exposure Draft em 2010 acerca do conceito da entidade que relata, discutiram as

definies dos elementos das demonstraes financeiras e debateram e realizaram mesas

redondas pblicas acerca de conceitos de mensurao. No entanto, o projeto conjunto

foi suspenso em 2010.

Em 2012, o IASB levou a cabo uma consulta pblica, na qual muitos respondentes

identificaram a reviso da Estrutura Concetual como um projeto prioritrio, o que levou

o IASB a retom-lo, embora desta feita sem a colaborao do FASB. Em julho de 2013,

o IASB disponibilizou para comentrios um Discussion Paper sob o ttulo A Review of

the Conceptual Framework for Financial Reporting.

2.2.1. Anlise das alteraes introduzidas em 2010 Estrutura Concetual do IASB.

A reviso do objetivo das demonstraes financeiras e das caratersticas qualitativas da

informao financeira corresponde fase A do projeto levado a cabo em conjunto pelo

IASB e pelo FASB. O projeto de reviso mostrou-se bastante controverso tendo sido

alvo de vrias crticas (Whittington, 2008a; Whittington, 2008b; Cho et al., 2010;

Zhang & Andrew, 2014; Murphy et al., 2013), uma vez que se verificou uma mudana

na argumentao e linha de pensamento do IASB, seguindo uma linha de pensamento

mais ao estilo do organismo norte-americano. Dada a dimenso da Estrutura Concetual

do FASB e o forte input do seu staff, era de prever que prevalecessem as suas ideias e a

sua forma de argumentao, o que esteve na origem de algumas crticas (Whittington,

2008a). De seguida, sero apresentadas a alteraes aprovadas em 2010 no que respeita

ao Captulo 1 da Estrutura Concetual, em relao ao objetivo das demonstraes

10

financeiras, e ao Captulo 3, em relao s caratersticas qualitativas da informao

financeira.

2.2.1.1. Objetivo das demonstraes financeiras

O objetivo das demonstraes financeiras constitui a base da Estrutura Concetual

(IASB, 2010, pargrafo OB1) e referido nos seguintes termos:

O objetivo das demonstraes financeiras fornecer informao financeira

sobre a entidade que relata que seja til para investidores existentes e

potenciais, financiadores e outros credores na tomada de decises sobre o

fornecimento de recursos para a entidade (IASB, 2010, pargrafo OB2).

O objetivo das demonstraes financeiras est direcionado para os utilizadores que

disponibilizam recursos entidade, investidores e credores. Na Estrutura Concetual

anterior, bem como no Discussion Paper publicado em 2006, eram mencionados sete

grupos de utilizadores da informao financeira. Para alm de investidores e credores,

eram referidos fornecedores, empregados, clientes, o Estado e organismos reguladores e

o pblico em geral (IASB/FASB, 2006, pargrafo OB6). No entanto, a verso final

apenas refere os investidores e credores como utilizadores primrios, referindo que as

demonstraes financeiras so principalmente dirigidas a estes (IASB, 2010, pargrafo

OB10).

Na mesma linha de pensamento da atual Estrutura Concetual, o Marco Concetual

Espanhol (AECA, 1999), apesar de referir outros utilizadores da informao financeira

para alm de investidores e credores, defende que, ao satisfazer as necessidades dos

fornecedores de capital entidade, a informao contida nas demonstraes financeiras

satisfaz muitas das necessidades de outros utilizadores.

Murphy et al. (2013) argumentam que, consequncia da reviso da Estrutura Concetual

de 2010, a responsabilidade que o relato financeiro tem para com utilizadores para alm

dos investidores e credores saiu bastante enfraquecida, e alertam para o facto de a

componente social da contabilidade estar a ser posta em causa se outros grupos de

utilizadores deixarem de ser considerados utilizadores primrios. Zhang & Andrew

(2014) acrescentam que o enfoque dado aos investidores e credores reflete a supremacia

do FASB no processo de reviso da Estrutura Concetual de 2010, bem como o

compromisso desse organismo para com os mercados de capitais.

11

Na opinio de Lennard & Loweth (2005), na Estrutura Concetual do IASB de 2010, o

objetivo das demonstraes financeiras promove a assuno de que os investidores

utilizam as demonstraes financeiras apenas para tomar decises de vender, comprar

ou deter valores mobilirios, o que, por vezes, resulta em demonstraes financeiras de

qualidade inferior. Os autores referem que o foco das demonstraes financeiras no

deve ser fazer uma avaliao do valor da empresa, uma vez que, por mais til e

relevante que esta seja, nunca ir fornecer informao suficientemente tempestiva e

fundamentada para sustentar decises de investimento em aes da entidade. Lennard &

Loweth (2005) acrescentam ainda que se o objetivo das demonstraes financeiras fosse

apenas influenciar decises sobre comprar, vender ou deter aes da empresa, a forma

mais til que as demonstraes financeiras poderiam assumir seria a forma de um

sumrio das expectativas da gesto da entidade em relao ao futuro da mesma.

Alm das mudanas introduzidas ao nvel dos utilizadores das demonstraes

financeiras, colocando o enfoque principal nos investidores e credores da entidade, a

Estrutura Concetual do IASB, revista em 2010, afasta o conceito de stewardship do

rgo de gesto do mbito do objetivo fundamental das demonstraes financeiras. A

Estrutura Concetual do IASB pr-2010 fazia referncia explcita ao conceito (IASB,

2013, pargrafo 9.5):

As demonstraes financeiras tambm mostram os resultados do stewardship

ou da accountability do rgo de gesto pelos recursos que lhe so confiados.2

Os utilizadores que desejam avaliar o stewardship ou a accountability do rgo

de gesto fazem-no para que possam tomar decises econmicas ().

No entanto, em 2006, o IASB mostrava, no Discussion Paper, a sua pouca vontade em

manter o termo stewardship como objetivo distinto das demonstraes financeiras,

defendendo a perspetiva de que as exigncias de stewardship se encontram englobadas

na utilidade da informao para a tomada de decises econmicas, no sendo, por isso,

necessrio distingui-lo separadamente (IASB/FASB, 2006, pargrafo BC1.36). Apesar

de no texto final da Estrutura Concetual de 2010 no ser usado o termo stewardship, o

IASB refere que no foi sua inteno remover o conceito do objetivo das demonstraes

financeiras. Em vez de utilizar a expresso stewardship, o IASB decidiu explicar o seu

significado, uma vez que se tinham verificado algumas dificuldades em traduzi-lo para

2 Na Estrutura Concetual atualmente em vigor em Portugal, no pargrafo 14, as expresses stewardship e accountability foram

traduzidas como zelo e responsabilidade, respetivamente.

12

outras lnguas (IASB, 2013, pargrafo 9.9). Tal como menciona Whittington (2008b,

pp. 498-499), luz da Estrutura Concetual de 2010, as necessidades de stewardship

assumem-se satisfeitas no objetivo da utilidade da informao financeira para a tomada

de deciso. Esta perspetiva bastante criticada por vrios autores (Whittington, 2008a,

2008b; Murphy et al., 2013) e no est a ser bem aceite principalmente em novos pases

adotantes das IFRS (Whittington, 2008a).

Whittington (2008a, 2008b) faz referncia teoria da agncia de modo a enfatizar a

importncia do conceito de stewardship como um objetivo distinto da informao

financeira. Refere que, uma vez que a gesto da entidade (agente) tem liberdade para

tomar decises (podendo deturpar o desempenho da entidade), o acionista necessita

monitorizar a forma como a gesto dos recursos da entidade est a ser realizada, da a

importncia maior de incluir o conceito de stewardship na Estrutura Concetual da

Contabilidade.

Murphy et al. (2013) baseiam-se no conceito de living law para justificar a necessidade

da incluso do conceito de stewardship como um objetivo distinto das demonstraes

financeiras na Estrutura Concetual. O conceito de living law refere-se a normas e

princpios morais e ao que socialmente aceite numa comunidade. Os autores defendem

que o conceito de stewardship faz parte da living law desde que o Homem comeou a

viver em sociedade e continua a fazer parte da tradio moral do relato financeiro. O

stewardship tem permanecido na terminologia e conscincia seno nas propriedades

formais da Estrutura Concetual (Murphy et al., 2013, p. 81). Murphy et al. (2013)

defendem que, sendo o stewardship um objetivo central, a contabilidade tem um

impacto benfico na evoluo da sociedade e associam a sua marginalizao onda dos

recentes escndalos financeiros. Assim, o conceito de stewardship considerado

essencial para restaurar a confiana da sociedade na contabilidade e na informao por

ela produzida. No mesmo sentido, Lennard & Loweth (2005) mencionam que um erro

considerar que as normas de contabilidade apenas exijam a divulgao de matrias cuja

relevncia para a tomada de decises econmicas possa ser demonstrada, e acrescentam

que a divulgao deve estender-se a aspetos do stewardship dos recursos da entidade.

Tal como referem Whittington (2008b) e Zhang & Andrew (2014), a inteno de no

introduzir o conceito de stewardship como parte integrante do objetivo fundamental da

informao financeira revela a prevalncia do pensamento do FASB no projeto conjunto

com o IASB de reviso da Estrutura Concetual e a importncia que os mercados de

13

capitais assumem nos EUA, onde as demonstraes financeiras se destinam

principalmente a fornecer informao para os mercados de capitais. A posio final dos

dois organismos resultou na Estrutura Concetual de 2010, em que o conceito de

stewardship no consta do mbito do objetivo fundamental da informao financeira, o

que revela, segundo Rayman (2010), a opo em reforar o argumento de que a

utilidade da informao para a tomada de deciso o principal objetivo das

demonstraes financeiras e o pilar essencial para o funcionamento dos mercados de

capitais e para reduzir a tendncia de viso de curto prazo. luz da Estrutura Concetual

do IASB de 2010, a responsabilizao do rgo de gesto secundarizada sendo dada

prevalncia ao conceito de utilidade da informao financeira.

2.2.1.2. Caratersticas qualitativas da informao financeira

De modo a cumprir os seus objetivos e, consequentemente, garantir uma utilizao

eficaz, a informao financeira deve reunir determinadas caratersticas qualitativas. De

facto, as caratersticas qualitativas da informao financeira destinam-se a potenciar a

sua utilidade, ou seja, potenciar a satisfao das necessidades dos utilizadores e, assim,

assegurar o cumprimento dos objetivos da informao financeira (AECA, 1999).

O Captulo 3 da Estrutura Concetual refere-se s caratersticas qualitativas da

informao financeira. Estas aplicam-se informao financeira proporcionada pelas

demonstraes financeiras, bem como informao financeira disponibilizada de outras

formas (IASB, 2010, pargrafo QC3). Na verso pr-2010 da Estrutura Concetual do

IASB, as caratersticas qualitativas da informao financeira referidas eram a

compreensibilidade, a fiabilidade, a relevncia e a comparabilidade.

A verso atual da Estrutura Concetual do IASB, resultante da reviso de 2010, distingue

dois tipos de caratersticas qualitativas necessrias para proporcionar informao

financeira til: as caratersticas qualitativas fundamentais e as caratersticas qualitativas

de reforo. As primeiras dizem respeito relevncia e representao fidedigna, as

segundas referem-se comparabilidade, tempestividade, verificabilidade e

compreensibilidade, e servem de complemento s primeiras, de modo a reforar a

utilidade da informao financeira. A Figura 1 apresenta as caratersticas qualitativas da

informao financeira luz da atual Estrutura Concetual do IASB.

14

Figura 1 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira

2.2.1.2.1. As Caratersticas Qualitativas Fundamentais

Relevncia

A verso atual da Estrutura Concetual (de 2010), que resultou do projeto conjunto de

reviso levado a cabo pelo IASB e pelo FASB, refere que a informao financeira

relevante se for capaz de influenciar as decises dos utilizadores dessa informao,

tendo dessa forma valor preditivo e/ou confirmatrio (IASB, 2010, pargrafos QC6-

QC7). A informao financeira tem valor preditivo se puder ser usada para fazer

previses sobre resultados futuros (IASB, 2010, QC8). No que respeita ao valor

confirmatrio, a informao financeira deve ser capaz de avaliar previses feitas

anteriormente, confirmando-as ou refutando-as (IASB, 2010, QC9). Por outro lado, a

materialidade um aspeto da relevncia, na medida em que a informao material se,

omitida ou deturpada, puder influenciar as decises que os utilizadores tomam com base

nessa informao (IASB, 2010, pargrafo QC11).

Cho et al. (2010) consideram esta definio de relevncia redundante e preferem uma

segunda definio que, a par desta, estava contemplada no Exposure Draft de 2008

15

(IASB/FASB, 2008, pargrafo QC3), isto , a relevncia da informao financeira

deveria ser definida como a pertinncia do fenmeno econmico selecionado para as

decises dos utilizadores. Embora o Exposure Draft de Maio de 2008 apresentasse as

duas definies anteriormente referidas (IASB/FASB, 2008, pargrafo QC3), a verso

atual da Estrutura Concetual (resultante da reviso de 2010) contempla apenas a

primeira. De acordo com Cho et al. (2010), a primeira definio, onde a relevncia

vista como a pertinncia da informao financeira para as decises dos utentes,

redundante pois no se distingue da definio de utilidade para a tomada de deciso,

uma vez que a informao financeira capaz de influenciar uma deciso aquela que

til para a tomada de deciso. Por outro lado, para estes autores a segunda definio, em

que a relevncia vista como a pertinncia do fenmeno econmico selecionado para as

decises dos utilizadores, mais consistente com o atual modelo em que a relevncia e

a representao fidedigna so as caratersticas qualitativas fundamentais da informao

financeira, uma vez que o compromisso entre a relevncia e a representao fidedigna

s faz sentido na segunda definio, isto , a informao financeira s til para a

tomada de deciso se representar de forma fidedigna o fenmeno econmico escolhido

pelo utilizador.

Representao Fidedigna

Fruto da reviso da Estrutura Concetual em 2010, o termo fiabilidade deu lugar

expresso representao fidedigna (que antes era um aspeto da fiabilidade), uma vez

que se verificava alguma subjetividade na interpretao do mesmo (IASB, 2013). A

informao financeira est fidedignamente representada quando apresenta fielmente o

fenmeno econmico que se prope a representar e, assim, respeita trs aspetos:

completa, neutra e isenta de erros (IASB, 2010, QC12).

A informao financeira completa quando compreende toda a informao necessria

para que o utilizador entenda o fenmeno apresentado, devendo ser includas todas as

descries e explicaes de factos significativos acerca da qualidade e natureza dos

itens, fatores e circunstncias que possam afetar a sua qualidade ou natureza e o

processo usado para determinar a representao numrica (IASB, 2010, QC13). Uma

representao neutra carateriza-se pela ausncia de influncia na seleo ou

apresentao da informao financeira, ou seja, a informao no de qualquer forma

enfatizada ou manipulada de modo a ser recebida favorvel ou desfavoravelmente pelos

16

utilizadores (IASB, 2010, QC14). Por fim, a iseno de erros significa que no existem

erros nem omisses na representao do fenmeno, nem na seleo e aplicao do

processo escolhido para produzir essa informao (IASB, 2010, QC15).

De acordo com a Estrutura Concetual pr-2010, a informao financeira fivel quando

isenta de erros e preconceitos materiais e representa fidedignamente o que pretende

representar. Outros aspetos da fiabilidade eram a substncia sobre a forma, a

neutralidade, a prudncia e a plenitude.

A Tabela I apresenta uma comparao feita pelo IASB entre o conceito de fiabilidade

utilizado na Estrutura Concetual pr-2010 e a expresso representao fidedigna

utilizada na Estrutura Concetual aps a reviso. Como possvel constatar, os dois

conceitos tm bastantes aspetos em comum: a neutralidade, a plenitude e a iseno de

erros. Face alterao introduzida em 2010, o IASB explica que a nica diferena entre

fiabilidade e representao fidedigna, que a segunda no faz referncia

substncia sobre a forma nem prudncia (IASB, 2013). A expresso substncia sobre

a forma foi retirada do texto da Estrutura Concetual de 2010 pois a sua utilizao

poderia ser redundante, uma vez que a representao fidedigna implica que a

informao financeira represente a substncia econmica de um fenmeno em vez de

representar meramente a sua forma legal (IASB, 2013). Do mesmo, a prudncia no foi

includa como um aspeto da representao fidedigna luz da Estrutura Concetual de

2010, uma vez que a sua incluso seria inconsistente com a neutralidade (IASB, 2010).

A prudncia representa a incluso de um grau de precauo no exerccio dos

julgamentos necessrios ao elaborar as estimativas necessrias em condies de

incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos no sejam sobreavaliados e os

passivos ou os gastos no sejam subavaliados (IASB, 2010). Ora, de acordo com o

IASB (2010), apresentar deliberadamente estimativas conservadoras (prudentes) de

ativos e passivos, e das componentes do resultado num dado exerccio ter implicaes

nos exerccios seguintes e esse comportamento no pode ser considerado neutro.

17

Tabela I Descrio de fiabilidade na Estrutura Concetual pr-2010 e de

representao fidedigna na Estrutura Concetual ps-2010

Estrutura Concetual pr-2010 Estrutura Concetual ps-2010

Para ser til, a informao deve ser fivel. A

informao fivel quando:

isenta de erros e preconceitos

materiais; e

Possa ser considerada pelos

utilizadores das demonstraes

financeiras como representando o

que se prope representar.

Outros aspetos da fiabilidade:

Substncia sobre a forma;

Neutralidade;

Prudncia; e

Plenitude.

Para ser til, a informao deve

representar fidedignamente o que se

prope representar. Uma representao

perfeitamente fiel ser:

Completa;

Neutra; e

Isenta de erros.

Fonte: IASB (2013)

As alteraes constantes da Tabela I, no mbito dos conceitos fiabilidade/representao

fidedigna, foram alvo de crtica a nvel internacional (Whittington, 2008a; Zhang &

Andrew, 2014). Zhang & Andrew (2014) defendem que esta alterao resulta numa

mensurao cada vez mais dominada pelo justo valor, que coloca os mercados

financeiros no centro da prtica contabilstica. Whittington (2008a) entende que a

substituio de fiabilidade por representao fidedigna elimina a possibilidade de

compromisso entre a relevncia e a fiabilidade, compromisso, esse, que muitas vezes

era usado como argumento contra a utilizao do justo valor (pois a mensurao ao

justo valor muitas vezes percebida como relevante mas pouco fivel). Para alm disso,

a remoo da expresso isenta de erros e preconceitos materiais presente na definio

de fiabilidade da Estrutura Concetual pr-2010 parece favorecer a utilizao da

mensurao ao justo valor, que envolve mais estimativas e subjetividade, levando a

erros e preconceitos (Whittington, 2008a). A favor da reintroduo do conceito de

prudncia na Estrutura Concetual tm sido usados os argumentos de que esta

importante para neutralizar o efeito de estimativas excessivamente otimistas de gesto e

de que a sua remoo pode resultar no reconhecimento de ativos e ganhos incertos e o

no reconhecimento de possveis passivos ou perdas (IASB, 2013).

18

Relao entre relevncia e representao fidedigna

luz da Estrutura Concetual de 2010, para que a informao seja til, esta deve ser

relevante e uma representao fidedigna da realidade que se prope representar. De

outra forma, nem a representao fidedigna de um fenmeno irrelevante, nem a

representao no fidedigna de um fenmeno relevante ajuda os utilizadores a tomar

boas decises (IASB, 2010, pargrafo QC17). Tal como referem Cho et al. (2010) a

informao financeira til est relacionada com o fenmeno econmico atravs da sua

representao fidedigna, e afeta as decises dos utilizadores atravs da relevncia desse

fenmeno.

O Exposure Draft de maio de 2008 apresenta a relao entre a informao financeira, o

fenmeno econmico e a tomada de deciso:

Como caratersticas qualitativas fundamentais, a relevncia e a representao

fidedigna trabalham juntas para contribuir para a utilidade da informao na

tomada de deciso. A representao fidedigna de um fenmeno irrelevante no

til, tal como a representao no fidedigna de um fenmeno relevante

resulta em informao que no til na tomada de decises. () Juntas, a

relevncia e a representao fidedigna tornam a informao financeira til para

a tomada de decises. (IASB/FASB, 2008, pargrafo QC14).

O pargrafo QC18 da Estrutura Concetual de 2010 expe o processo de aplicao das

caratersticas qualitativas fundamentais: a relevncia deve ser considerada em primeiro

lugar e s depois a representao fidedigna. Neste sentido, o mtodo contabilstico a

utilizar ser o que proporcione maior relevncia, sendo depois sujeita essa seleo a um

nvel mnimo de representao fidedigna (Whittington, 2008a). Whittington (2008a)

argumenta que a substituio da expresso fiabilidade por representao fidedigna

eliminou a possibilidade de compromisso pleno entre a relevncia e a fiabilidade, e

limitou o mbito do compromisso possvel entre a relevncia e a representao

fidedigna.

2.2.1.2.2. As Caratersticas Qualitativas de Reforo

luz da Estrutura Concetual do IASB de 2010, a comparabilidade, a tempestividade, a

verificabilidade e a compreensibilidade so caratersticas qualitativas que tm como

intuito reforar a relevncia e a representao fidedigna, que so as caratersticas

19

qualitativas fundamentais da informao financeira. Desta forma, as caratersticas

qualitativas de reforo no so capazes de tornar til a informao financeira que no

seja relevante ou fidedignamente representada, mas devem ser maximizadas, tanto

individualmente como de forma combinada (Ernst&Young, 2010). A sua utilizao no

necessita de seguir nenhuma ordem especfica, sendo que, por vezes, pode ser

necessrio que uma delas seja reduzida para maximizar outra (IASB, 2010, QC34).

A comparabilidade permite aos utilizadores da informao financeira identificar

semelhanas e diferenas entre itens das demonstraes financeiras, em diferentes

perodos de tempo ou entre diferentes entidades. A aplicao de mtodos e polticas

contabilsticas de forma consistente contribui para a comparabilidade da informao

financeira (Ernst&Young, 2010). No entanto, a Estrutura Concetual do IASB (2010,

QC22) alerta para o facto da comparabilidade e a consistncia no terem o mesmo

significado. A consistncia refere-se ao uso dos mesmos mtodos para itens

semelhantes, pela mesma entidade ao longo do tempo ou entre entidades num

determinado perodo. Do mesmo modo, a comparabilidade tambm no significa o

mesmo que a uniformidade (IASB, 2010, QC23). Hendriksen e Van Breda (1992)

referem, relativamente uniformidade e consistncia, que a comparao entre duas

entidades depende da primeira e a comparao de diferentes perodos de relato de uma

mesma entidade funo da segunda. No entanto, estes autores alertam que o objetivo

deve ser a comparabilidade e no a uniformidade, dado ser cada vez mais comum o uso

de formatos estandardizados de demonstraes financeiras por diferentes entidades. J a

consistncia necessria ao longo do tempo, por forma a diminuir a dificuldade em

fazer previses (Hendriksen e Van Breda, 1992).

A verificabilidade um novo conceito includo na Estrutura Concetual fruto da reviso

realizada em 2010, sendo que a informao financeira verificvel quando possvel a

observadores independentes e experientes chegarem a um consenso geral sobre se a

representao de determinada transao ou acontecimento uma representao

fidedigna (Ernst&Young, 2010). A verificao pode ser feita de duas formas:

diretamente, atravs da observao direta de um montante ou representao, como por

exemplo, contagem de dinheiro; ou indiretamente, utilizando modelos, frmulas ou

outras tcnicas, como por exemplo, relativamente aos inventrios, utilizar o valor e as

quantidades das existncias iniciais para calcular o valor e as quantidades finais, atravs

do mesmo mtodo de custeio (IASB, 2010, QC27). A verificabilidade implica, para

20

alm da divulgao das quantias que descrevem o fenmeno, a divulgao dos

pressupostos que lhe esto subjacentes, os mtodos de recolha da informao e outros

fatores e informao que sejam relevantes. O IASB optou por colocar a verificabilidade

como uma caraterstica qualitativa de reforo e no como um aspeto da representao

fidedigna, uma vez que uma caracterstica desejvel, mas no necessariamente exigida

(IASB, 2013). Como exemplo, o IASB refere estimativas que no podem ser

diretamente verificadas, mas fornecem informao relevante e, por isso, so importantes

e devem ser divulgadas.

A tempestividade, apesar de estar contemplada na Estrutura Concetual pr-2010 como

constrangimento informao financeira til, aparece agora como caraterstica

qualitativa de reforo e apresenta um conceito mais amplo. Antes, a tempestividade

referia-se ao facto da informao perder a sua relevncia se for disponibilizada com

atraso (Freitas, 2007). Contudo, fornecer informao atempada implica, por vezes, que

esta seja apresentada antes de se conhecerem todos os aspetos de determinada transao

ou acontecimento, o que prejudica a fiabilidade. Por outro lado, a informao pode

perder a sua relevncia se demorar at que se conheam todos os aspetos da transao

ou acontecimento (Freitas, 2007). A informao tempestiva agora vista como aquela

que capaz de influenciar a tomada de deciso pelos utilizadores, em vez de evidenciar

apenas o equilbrio entre o relato atempado e a informao de confiana (Ernst&Young,

2010).

A compreensibilidade diz respeito informao financeira que classificada,

caraterizada e apresentada de uma forma clara e concisa (IASB, 2010, QC30). No

entanto, a Estrutura Concetual do IASB de 2010 refere que a informao se destina

principalmente a utilizadores com conhecimentos na rea dos negcios, tendo estes, por

vezes, de recorrer tambm ao aconselhamento de profissionais da contabilidade para

entender situaes mais complexas.

2.2.1.3. Constrangimentos informao financeira til

As caratersticas qualitativas apresentadas anteriormente contribuem em conjunto para a

utilidade da informao financeira. Contudo, a obteno de informao financeira til

tambm apresenta constrangimentos. A Estrutura Concetual do IASB pr-2010 referia a

tempestividade e a relao custo-benefcio como constrangimentos informao

financeira til. Na verso atual da Estrutura Concetual, no mbito dos constrangimentos

21

informao financeira til, foi eliminada a tempestividade (sendo agora uma

caraterstica qualitativa de reforo), mantendo-se apenas como constrangimento a

relao custo-benefcio, isto , fundamental que os benefcios decorrentes da

informao financeira excedam os custos inerentes sua preparao (Ernst&Young,

2010).

Os custos relativos informao financeira so suportados tanto a montante como a

jusante. De um lado esto os preparadores da informao financeira que incorrem em

custos na recolha, processamento, verificao e divulgao da informao; do outro

lado, surgem os utilizadores que incorrem em custos na anlise e interpretao da

informao financeira ou em custos de obter informao adicional atravs de outras

fontes (IASB, 2010, QC36). Salazar et al. (2006) salientam a dificuldade de avaliao

da relao custo-benefcio, pelo facto dos custos no serem necessariamente suportados

por aqueles que usufruem dos benefcios, sendo um processo que envolve juzos de

valor. Por isso, ao desenvolver normas de contabilidade, o IASB ir considerar os

custos e benefcios da informao financeira de um modo mais geral (IASB, 2010,

QC39).

Apesar da relao custo-benefcio constar como um constrangimento informao

financeira til, h cada vez mais um entendimento de que, independentemente dos

custos com a sua preparao, a informao financeira til promove o eficaz

funcionamento dos mercados de capitais e reduz o custo de capital para a entidade que a

relata (Ernst&Young, 2010).

2.3. Estrutura Concetual do IASB de 2010 versus Estrutura Concetual do SNC

2.3.1. Estrutura Concetual em vigor em Portugal

A adoo do SNC em 2010, que tem por base as IAS, veio substituir o POC, trazendo

grandes alteraes em termos concetuais e terminolgicos. Na opinio de Guimares

(2007), o SNC veio trazer uma melhoria significativa da Estrutura Concetual da

Contabilidade, como suporte terico fundamental da prtica contabilstica.

A Estrutura Concetual atualmente em vigor em Portugal, baseada na Estrutura

Concetual do IASB pr-2010, tem como finalidade estabelecer os conceitos subjacentes

22

preparao das demonstraes financeiras. O seu propsito o de (Aviso n.

15652/2009, pargrafo 2):

a) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das Normas

Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tpicos que

ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas;

b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes financeiras s

NCRF;

c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes

financeiras preparadas; e

d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da Comisso de

Normalizao Contabilstica (CNC) informao acerca da sua abordagem

formulao das NCRF.

A Estrutura Concetual do SNC, semelhana da do IASB, no uma NCRF e, por isso,

a mesma tanto para as entidades que utilizam as NCRF como para as entidades mais

pequenas que utilizam a NCRF-PE (Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro para

Pequenas Entidades). A este respeito Guimares (2007, p. 49) refere o seguinte:

Com efeito, sendo a EC o referencial terico do normativo contabilstico

evidente que a mesma independente quer da dimenso das unidades

econmicas (entidades) quer das suas necessidades de relato financeiro. Ou

seja, por exemplo, os conceitos de ativo, passivo, capital prprio, rendimentos

e gastos so os mesmos para os dois nveis de normalizao.

A Estrutura Concetual do SNC aborda o objetivo das demonstraes financeiras, as

caratersticas qualitativas da informao financeira til, a definio, reconhecimento e

mensurao dos elementos das demonstraes financeiras e os conceitos de capital e

manuteno de capital.

Relativamente ao objetivo das demonstraes financeiras, a Estrutura Concetual do

SNC refere o seguinte: O objetivo das demonstraes financeiras o de proporcionar

informao acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio

financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de

decises econmicas (Aviso n. 15652/2009, pargrafo 12). Para tal, as demonstraes

23

financeiras devem ser preparadas de acordo com o regime do acrscimo e o pressuposto

de continuidade.

Como utentes das demonstraes financeiras a Estrutura Concetual do SNC refere os

investidores, empregados, mutuantes, fornecedores, clientes, o Estado e o pblico em

geral, ainda que nem todas as necessidades de informao destes utilizadores possam

ser satisfeitas pelas demonstraes financeiras. Para alm disso, a Estrutura Concetual

refere o rgo de gesto como tendo a responsabilidade pela preparao das

demonstraes financeiras.

A Estrutura Concetual do SNC apresenta quatro caratersticas qualitativas principais: a

compreensibilidade, a relevncia, a fiabilidade e a comparabilidade. A materialidade

um aspeto da informao financeira relevante. Por outro lado, para ser fivel, a

informao financeira necessita ser uma representao fidedigna das transaes ou

outros acontecimentos que lhe so subjacentes, atender ao princpio da substncia sobre

a forma e da prudncia, ser neutra e plena. As caratersticas qualitativas preconizadas na

Estrutura Concetual do SNC j no esto em consonncia com a Estrutura Concetual do

IASB, devido reviso que esta sofreu em 2010.

Como constrangimentos informao financeira relevante e fivel a Estrutura

Concetual do SNC apresenta a tempestividade, uma vez que se a informao for

disponibilizada com atraso pode perder a sua relevncia, o balanceamento entre

benefcio e custo e o balanceamento entre caratersticas qualitativas. Assim, a aplicao

das caratersticas qualitativas e das normas contabilsticas de forma adequada resultam

normalmente na transmisso, por parte das demonstraes financeiras, de uma imagem

verdadeira e apropriada da posio financeira, do desempenho e das alteraes da

posio financeira da entidade (Aviso n. 15652/2009, pargrafo 46). A Figura 2

apresenta as caratersticas qualitativas da informao financeira enunciadas na Estrutura

Concetual em vigor em Portugal, baseadas nas caratersticas qualitativas indicadas pelo

IASB na sua Estrutura Concetual pr-2010.

24

Figura 2 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira do SNC

De acordo com o pargrafo 81 da Estrutura Concetual do SNC (Aviso n. 15652/2009),

o reconhecimento de um item deve ser efetuado quando for provvel que qualquer

benefcio econmico futuro associado ao item flua de ou para a entidade e se o seu custo

puder ser mensurado com fiabilidade. Quanto mensurao, a Estrutura Concetual do

SNC apresenta diversas bases: o custo histrico, o custo corrente, o valor realizvel, o

valor presente e o justo valor.

Apesar de se basear na Estrutura Concetual do IASB, a Estrutura Concetual do SNC no

se encontra em conformidade com esta, devido reviso realizada pelo IASB em 2010.

25

2.3.2. Comparao da Estrutura Concetual do IASB de 2010 e da Estrutura

Concetual do SNC

A reviso realizada pelo IASB em 2010 Estrutura Concetual deu origem a diversas

alteraes nos captulos relativos ao objetivo das demostraes financeiras e s

caratersticas qualitativas da informao financeira, j analisadas no ponto 2.2.1. deste

relatrio. Dado que a Estrutura Concetual do SNC se baseia na Estrutura Concetual do

IASB pr-2010, torna-se pertinente examinar as implicaes das alteraes no contexto

portugus, estabelecendo uma comparao entre a Estrutura Concetual do SNC e a

Estrutura Concetual do IASB atualmente em vigor. A Tabela II apresenta a comparao

estabelecida para o objetivo das demonstraes financeiras e a Tabela III para as

caratersticas qualitativas.

Tabela II Objetivo das Demonstraes Financeiras IASB vs SNC

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Fornecer informao financeira sobre a

entidade que seja til a investidores

existentes e potenciais, financiadores e

outros credores para a tomada de deciso

sobre o fornecimento de recursos para a

entidade.

Os investidores e credores so os

utilizadores primrios. Outras partes

podem ter interesse na informao,

mas esta no dirigida a elas.

Stewardship: o conceito deixou de

constar do texto da Estrutura

Concetual, sendo clarificado que o

modo como o rgo de gesto exerce

a sua responsabilidade na gesto dos

recursos da entidade est implcito na

utilidade da informao financeira

para a tomada de deciso.

Proporcionar informao acerca da

entidade que seja til a um vasto leque de

utentes na tomada de decises

econmicas.

Investidores atuais e potenciais

Empregados

Mutuantes

Fornecedores

Outros credores comerciais

Clientes

Governo e seus departamentos

Pblico

Stewardship: zelo e responsabilidade

do rgo de gesto pelos recursos da

entidade.

26

Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Caratersticas

Qualitativas

Caratersticas qualitativas

fundamentais:

Relevncia

Representao fidedigna

Caratersticas qualitativas de

reforo:

Comparabilidade

Verificabilidade

Tempestividade

Compreensibilidade

Relevncia

Fiabilidade

Compreensibilidade

Comparabilidade

Relevncia

A informao capaz de fazer a

diferena nas decises tomadas

pelos utilizadores: valor preditivo

e confirmatrio.

Materialidade: a informao

material se omitida ou distorcida

puder influenciar as decises que

os utilizadores tomam com base

na informao financeira.

A informao influencia as

decises tomadas pelos

utilizadores: funo preditiva e

confirmatria.

Materialidade: a informao

material se a sua omisso ou

inexatido influenciarem as

decises econmicas dos utentes,

tomadas na base das

demonstraes financeiras.

Fiabilidade

O conceito de Fiabilidade foi

substitudo por Representao

Fidedigna.

O IASB verificou existir uma falta

de entendimento comum do

conceito de Fiabilidade,

entendendo que Representao

Fidedigna traduz melhor o

conceito pretendido e contm as

qualidades-chave contidas na

Fiabilidade.

A informao fivel quando

estiver isenta de erros materiais e

preconceitos e os utentes dela

possam depender ao representar

fidedignamente o que pretende

representar ou se pode esperar que

represente. Para ser fivel a

informao financeira tem de

respeitar as seguintes

caractersticas:

Representao Fidedigna

Substncia sobre a forma

Neutralidade

Prudncia

Plenitude

Representao

Fidedigna

A informao deve representar

fidedignamente o fenmeno que

se prope representar. Para isso, a

informao deve ser:

Completa

Neutra

Isenta de erros

Conceito associado fiabilidade,

significando que a informao

deve representar fidedignamente

as transaes que pretende

representar ou possa

razoavelmente esperar-se que

represente.

27

Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC

(continuao)

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Substncia

sobre a

Forma

O IASB excluiu do texto da

Estrutura Concetual a expresso

substncia sobre a forma, na

medida em que o seu uso seria

redundante, pois o conceito de

representao fidedigna j tem

implcito que a informao

financeira representa em primeiro

lugar a substncia econmica do

fenmeno.

Conceito associado fiabilidade.

As transaes e outros

acontecimentos que tenham por

fim representar devem ser

contabilizados e apresentados de

acordo com a sua substncia e

realidade econmica e no

meramente com a sua forma legal.

Neutralidade

A neutralidade passou a estar

associada representao

fidedigna, significando a ausncia

de preconceitos na seleo ou

apresentao da informao

financeira.

Uma representao neutra se

no for inclinada, ponderada,

(des)enfatizada, ou manipulada

para aumentar a probabilidade de

ser recebida (des)favoravelmente

pelos utilizadores.

Conceito associado fiabilidade.

A informao financeira tem de

ser livre de preconceitos.

A informao no neutra se

influenciar a tomada de uma

deciso ou um juzo de valor a fim

de atingir um resultado ou um

efeito predeterminado.

Prudncia

O IASB excluiu do texto da

Estrutura Concetual o conceito de

prudncia, por considerar que

pode enviesar as demonstraes

financeiras e entrar em conflito

com a neutralidade.

Conceito associado fiabilidade.

Incluso de um grau de precauo

no exerccio dos juzos

necessrios ao fazer as estimativas

necessrias em condies de

incerteza.

Plenitude

A Estrutura Concetual faz

referncia expresso

informao completa, sendo

uma caraterstica associada

representao fidedigna e

significando que abrange toda a

informao necessria, incluindo

todas as explicaes necessrias,

para que um utilizador

compreenda o fenmeno

representado.

Conceito associado fiabilidade.

A Estrutura Concetual do SNC faz

referncia materialidade e ao

custo: a informao deve ser

completa dentro dos limites da

materialidade e do custo.

28

Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC

(continuao)

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Compreensibilidade

Caraterstica qualitativa de

reforo. Pressupe que a

informao classificada e

apresentada de forma clara,

concisa, e compreensvel.

Presume-se que os utilizadores

tm conhecimentos mnimos de

contabilidade e acerca das

atividades econmicas,

conseguindo analisar com

diligncia a informao.

A informao deve ser

rapidamente compreensvel

pelos utentes.

Presume-se que os utentes

tenham um razovel

conhecimento das atividades

empresariais e econmicas e da

contabilidade e vontade de

estudar a informao com

razovel diligncia.

Comparabilidade

Caraterstica qualitativa de

reforo, julgada importante mas

no fundamental para a relevncia

e representao fidedigna da

informao financeira. Representa

a possibilidade de comparar

informao financeira da mesma

entidade ao longo do tempo e com

informao de outras entidades.

A consistncia nas polticas

contabilsticas um meio para

aumentar a comparabilidade.

Possibilidade de comparar a

informao financeira da

mesma entidade ao longo do

tempo, e com informao de

outras entidades.

A mensurao e exposio dos

efeitos financeiros de

transaes e outros

acontecimentos semelhantes

devem ser realizados de forma

consistente pela entidade ao

longo do tempo, e de maneira

consistente para diferentes

entidades.

Verificabilidade

Caraterstica qualitativa de

reforo, que implica que

observadores experientes e

independentes com conhecimento

devam conseguir alcanar

consenso, de que uma

representao particular de um

fenmeno econmico uma

representao fidedigna.

A verificao pode ser direta ou

indireta, e implica, para alm da

divulgao das quantias que

descrevem o fenmeno, a

divulgao dos pressupostos que

lhe esto subjacentes, os mtodos

de recolha da informao e outros

fatores relevantes.

A Estrutura Concetual do SNC

no faz referncia

verificabilidade.

29

Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC

(continuao)

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Tempestividade

Caraterstica qualitativa de

reforo, que implica ter

informao disponvel para os

decisores a tempo de ser capaz

de influenciar as suas decises.

A informao tempestiva

apenas til se for revelante e

uma representao fidedigna.

Se houver demora indevida no

relato da informao ela pode

perder a sua relevncia.

um constrangimento

informao financeira til (e

relevncia). Para se conseguir

uma ponderao entre a

relevncia e a fiabilidade a

considerao dominante a de

como melhor satisfazer as

necessidades dos utentes.

Tabela IV Constrangimentos Informao Financeira til IASB vs SNC

IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)

Constrangimentos

informao til

O IASB, na Estrutura

Concetual, apenas faz

referncia ao custo como

constrangimento informao

financeira til.

Os custos incorridos no relato

da informao financeira

devem ser justificados pelos

benefcios de relatar essa

informao.

Dificuldade em fazer anlises

custo-benefcio inerentes ao

processo de relato financeiro.

Custos para os preparadores da

informao: colher, processar,

verificar, e disseminar a

informao.

Custos para os utilizadores:

analisar e interpretar a

informao disponibilizada e

obter informao adicional por

outras vias.

Tempestividade

Balanceamento entre

caratersticas qualitativas

Balanceamento entre

benefcio e custo: os

benefcios derivados da

informao devem exceder

o custo de a proporcionar.

Existe dificuldade em fazer

o teste custo-benefcio do

processo de relato

financeiro.

30

2.4. Propostas de alterao para as restantes partes da Estrutura Concetual:

Anlise do Discussion Paper de 2013 do IASB

O projeto conjunto do IASB e do FASB de reviso da Estrutura Concetual havia sido

suspenso em 2010. No entanto, muitos dos respondentes a uma consulta pblica levada

a cabo pelo ISAB em 2011 identificaram-no como um projeto prioritrio. Assim, o

IASB, desta feita sem a colaborao do FASB, pretende rever a atual Estrutura

Concetual, sobretudo nas partes que no foram objeto de reviso em 2010, uma vez que

de opinio de que a atual verso da Estrutura Concetual apresenta alguns problemas.

A verso atual apresenta parca orientao nas reas da mensurao, da apresentao e

divulgao da informao financeira, ou na forma de identificao da entidade que

relata; as definies de ativo e passivo podem ser melhoradas; e alguns aspetos esto

desatualizados e no refletem a atual linha de pensamento do IASB, como por exemplo

no que se refere ao facto de o reconhecimento de um ativo ou passivo depender de

benefcios econmicos futuros (IASB, 2013).

Este projeto tem como objetivo dotar a Estrutura Concetual do IASB de conceitos

completos e atualizados, que o IASB possa utilizar quando desenvolve ou rev as IFRS,

o que, consequentemente melhorar as demonstraes financeiras (IASB, 2013). O

primeiro passo para a nova fase de reviso da Estrutura Concetual foi a emisso de um

Discussion Paper sob o ttulo A Review of the Conceptual Framework for Financial

Reporting, disponibilizado em julho de 2013 para obter os pontos de vista e comentrios

de partes interessadas. Os comentrios sero considerados pelo IASB, que ir

desenvolver e publicar em 2014 um Exposure Dratf, com base nesses comentrios,

contendo as propostas de reviso. Prev-se que em 2015 o IASB emita a nova Estrutura

Concetual revista.

O Discussion Paper (IASB, 2013) prope alteraes em vrias reas da Estrutura

Concetual do IASB de 2010. As prximas seces deste trabalho dedicam-se anlise

dessas alteraes.

2.4.1. Objetivo principal da Estrutura Concetual

A Estrutura Concetual estabelece os conceitos adjacentes preparao e apresentao

das demonstraes financeiras (IASB, 2013). Relativamente aos seus objetivos

fundamentais, a Estrutura Concetual do IASB de 2010 apresenta uma extensa lista. O

31

Discussion Paper (IASB, 2013) refere que uma lista to extensa de objetivos

desnecessria, propondo que o principal objetivo da Estrutura Concetual revista seja

auxiliar o IASB na identificao de conceitos que este usar consistentemente no

desenvolvimento de novas IFRS ou na reviso das normas j existentes. Apesar de o

objetivo principal da Estrutura Concetual estar direcionado para o IASB, este alude para

o facto de a Estrutura Concetual tambm auxiliar outras partes interessadas na

compreenso e interpretao das IFRS e no desenvolvimento de polticas contabilsticas

quando no houver uma norma ou interpretao acerca de determinada transao ou

acontecimento.

2.4.2. Definio de Ativo e Passivo

As atuais definies de ativo e passivo so as seguintes (IASB, 2010, pargrafo 4.4):

Um ativo um recurso controlado pela entidade, decorrente de acontecimentos

passados e do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a

entidade.

Um passivo uma obrigao presente da entidade, decorrente de

acontecimentos passados, de cuja liquidao se espera que resulte um exfluxo

de recursos da entidade, incorporando benefcios econmicos futuros.

As atuais definies referem-se a benefcios econmicos esperados, o que de acordo

com o IASB (2013) leva, por vezes, confuso entre o recurso ou a obrigao em si e o

influxo ou exfluxo resultante de benefcios econmicos. Assim, o Discussion Paper

(IASB, 2013) prope que as definies de ativo e passivo sejam melhoradas, de modo a

estabelecer que um ativo um recurso e no o influxo de benefcios econmicos que o

recurso pode gerar, e que um passivo uma obrigao e no o exfluxo de benefcios

econmicos que a obrigao pode gerar. Adicionalmente, o Discussion Paper prope

que as definies esclaream que os ativos e passivos devem ser capazes de gerar,

respetivamente, influxos e exfluxos de benefcios econmicos, mas que estes influxos e

exfluxos no so certos e que a sua probabilidade no necessita alcanar um limite

mnimo para que o ativo ou passivo cumpra a respetiva definio.

Segundo o IASB (2013), as definies atuais de ativo e passivo incorporam a noo de

incerteza, na medida em que os benefcios econmicos futuros so esperados e no

certos. O mesmo acontece relativamente aos critrios de reconhecimento, em que um

ativo ou passivo deve ser reconhecido se for provvel que os benefcios econmicos

32

futuros associados iro fluir para ou da entidade. Na proposta de reviso, o IASB da

opinio de que a noo de incerteza no deve ser includa nas definies de ativo e

passivo, pois dessa forma muitos itens que so claramente ativos seriam excludos do

reconhecimento, tais como opes de compra. O IASB apresenta trs argumentos contra

a incluso da incerteza nas definies de ativo e passivo: a existncia de incerteza rara,

pelo que no necessrio estabelecer um princpio para poucos casos; permitir juzos de

valor apropriado em normas baseadas em princpios, como o caso das normas

emitidas pelo IASB; e se para uma situao particular a incerteza for significativa, o

IASB decidir como lidar com a incerteza ao desenvolver ou rever normas relacionadas

com a situao em causa (IASB, 2013).

Assim, as definies propostas clarificam que no necessrio que seja certo que um

recurso econmico venha a produzir benefcios econmicos futuros, mas este deve ser

capaz de os produzir. Do mesmo modo, no necessrio que seja certo que uma

obrigao presente resulte na transferncia de um recurso econmico, mas essa

obrigao deve ser capaz de resultar na transferncia de recursos econmicos. As

definies propostas no especificam um limite mnimo de probabilidade para os casos

em que existe incerteza quanto existncia de um ativo ou passivo, j que, se assim

fosse, poderia resultar em informao no relevante nem verificvel (IASB, 2013).

As definies propostas no Discussion Paper so as seguintes (IASB, 2013, pargrafo

2.11):

Um ativo um recurso econmico presente, controlado pela entidade como

resultado de acontecimentos passados.

Um passivo uma obrigao presente de a entidade transferir um recurso

econmico como resultado de acontecimentos passados.

Um recurso econmico um direito, ou outra fonte de valor, que capaz de

produzir benefcios econmicos.

Na definio de ativo, o IASB (2013) prope acrescentar o termo presente, que j

consta da definio de passivo, apesar de este conceito estar implcito na atual definio

de ativo. Do mesmo modo, o IASB prope manter, em ambas as definies, a expresso

resultado de acontecimentos passados, uma vez que o acontecimento passado que deu

origem ao ativo ou passivo pode ajudar a classificar ganhos ou gastos presentes

decorrentes desse acontecimento.

33

De modo a fornecer maior orientao acerca das definies, o IASB sugere definies

para os conceitos de controlo, no caso da definio de ativo, e de obrigao presente,

transferncia de um recurso econmico e obrigao construtiva, no caso da definio

de passivo. Para alm disso, o IASB prope orientaes no que se refere divulgao

da substncia de direitos e obrigaes contatuais e relativamente a contratos executrios

(IASB, 2013, pargrafo 3.3).

2.4.3. Reconhecimen