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LEGALE – PÓS-GRADUAÇÃO TRIBUTÁRIO

PROFESSORA LETÍCIA VOGT

Módulo – Instrumentos e Técnicas de Defesas Fiscais no Processo Administrativo

MATERIAL DIDÁTICO

AULA 1 – PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

1. Noções Gerais básicas de Direito Processual, Administrativo e Tributário voltados

à compreensão do Procedimento Tributário Administrativo Tributário;

1.1. Processo – Conceito Geral e Jurídico (Processual e Administrativo);

1.2. Processo Administrativo Tributário

1.2.1. Justiça Administrativa;

1.2.2. Conceito;

1.2.3. Processo e Procedimento – Distinção;

1.2.4. Administração Tributária e Lançamento Fiscal – artigo 142 CTN;

1.2.5. Normas e Princípios Constitucionais aplicados Processo Administrativo

Tributário;

1.2.6. Princípios Constitucionais aplicados ao Procedimento e ao Processo

Administrativo Tributário;

1.2.7. Fases do Fases do Procedimento Administrativo Tributário;

1.2.8. O Procedimento Administrativo Tributário: Preventivo, Voluntário e

Contencioso;

1.2.8.1. PAT – Preventivo;

a) Consulta Tributária;

b) Denúncia Espontânea;

1.2.8.2. – PAT – Voluntário

a) Restituição;

b) Compensação;

c) Ressarcimento de Tributos;

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1. NOÇÕES GERAIS BÁSICAS DE DIREITO PROCESSUAL, ADMINISTRATIVO E

TRIBUTÁRIO VOLTADOS À COMPREENSÃO DO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO

ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.

1.1. Processo – Conceito Geral e Jurídico (Processual e Administrativo);

Em sua acepção genérica, o termo representa a atividade dinâmica de qualquer fenômeno.

Exemplo: processo industrial, químico, fisiológico, todos servindo para demonstrar um

processo de evolução.

Processo, vocábulo que derivou do latim – processus, procedere (ir de um lugar para o

outro).

Significa a seqüência de atos coordenados desenvolvida numa sucessão lógica

preestabelecida num sistema como meio de alcançar um fim.

Conforme ensina Dejalma de Campos1, transportando estes conceitos universais para o

âmbito jurídico, conceitua-se processo como “sendo um conjunto de atos interligados e

coordenados praticados para obtenção da decisão de uma controvérsia ocorrida no âmbito

administrativo ou judicial”.

Ou ainda, podemos conceituar processo “como o instrumento que assegura os direitos com

os quais as pessoas pretendem postular uma pretensão ou defender-se diante de uma

ação”2

No âmbito Administrativo, o processo caracteriza-se pela atuação de interessados ante a

Administração Pública, com escopo de obter determinada providência ou reconhecimento

de um direito.

Ou seja, processo administrativo trata-se da “prática, pelos órgãos da Administração Pública,

de atos sucessivos, encadeados e inter-relacionados, com os quais se visa à obtenção de

um ato final, o qual consubstanciará um agir da Administração que venha a intervir no

exercício de direitos pelos particulares (controle prévio da legalidade dos atos

1 Campos, Dejalma de. Direito Processual Tributário, 4ª, ed. Atlas, SP, 1996, p.18. 2 Campos, Dejalma de. Direito Processual Tributário, 4ª, ed. Atlas, SP, 1996, p.18.

3

administrativos) ou venha chancelar com o crivo da legalidade ato já praticado (controle

ulterior da legalidade dos atos administrativos)..”3

1.2. Processo Administrativo Tributário

O processo administrativo tributário é de natureza administrativa, não obstante o seu

conteúdo seja em alguns casos de natureza jurisdicional.

1.2.1. Justiça Administrativa – Origem (slide 5 e 6)

A administração Pública, no exercício de sua competência constitucional, não pode olvidar

de buscar a realização da justiça, fim último que legitima sua atuação. Este objetivo não

deve ficar restrito apenas ao poder judiciário, é também, de interesse administrativo.

Desse modo, órgão internos da administração devem realizar o controle de seus atos. Trata-

se na verdade de estabelecer controles “desde dentro”, ou seja, incidentes na própria

inti8midade da Administração ao longo da formação de sua vontade, em vez de se contentar

com controles operados de fora, pelo Poder Judiciário.

Com efeito, a “justiça administrativa” que atua na prevenção de conflitos de caráter

administrativo por meio de 2 principais sistemas: o Frances que estabelece dupla jurisdição

(Judiciário e Executivo) e o sistema inglês em que a jurisdição é uma e a prerrogativa do

Poder Judiciário.

No Brasil prevaleceu a influência do modelo inglês, ou seja, pelo princípio da universalidade

de jurisdição, onde nada pode “fugir” da sua apreciação.

Apesar da Constituição Federal instituir esta política de privilégio ao Poder Judiciário, a

própria permitiu que se criassem órgãos administrativos de julgamento.

Exemplo:- CF/67, artigo 203 – Poderão ser criados contenciosos administrativos, federais e

estaduais, sem poder jurisdicional, para a decisão de questões fiscais e previdenciárias,

inclusive relativas a acidentes do trabalho”.

3 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal – Controle do Lançamento Tributário. 3ª ed. Editora Lúmen Júris, RJ: 2009, p.38.

http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=96

4

Assim, durante a vigência das constituições anteriores, vários órgão administrativos de

julgamento foram criados, entre os quais se pode citar: Conselho de Contribuintes, o as

Previdência e o de Recursos do Sistema Financeiro Nacional.

Legitimidade dos tribunais administrativos (Conselho de Contribuintes, o da Previdência) se

origina na CF. Inc. XXXXIV e LV declara direito de questionar o Poder Público e concebe o

processo adm, equiparado ao processo judicial ao protegê-lo com as mesmas garantias.

Lide Administrativa”. Confere competência ao processo adm. Para prevenção de conflitos de

interesses que envolvam a Adm. Pública

“Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade, nos termos seguintes:

(...)

XXXIV - são a todos assegurados, independente do pagamento de taxa:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra

ilegalidades ou abuso de poder.

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados

em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e

recursos a ela inerentes”;

O texto constitucional ao empregar as expressões “litigantes” e “processo administrativo” e

nele garantindo o exercício dos direitos do “contraditório” e da “ampla defesa”, explicita a

existência, antes controversa de “lide administrativa” e confere competência ao processo

administrativo para prevenção de conflitos de interesses que envolvam a Administração

Pública.

Com efeito, ante a iniciativa do cidadão de se insurgir contra ato ou decisão de órgãos da

Administração, inicia-se o processo administrativo de controle da legalidade, cuja finalidade

e expressar a vontade da Administração. Caso declare sua concordância com o leito do

contribuinte, torna o ato administrativo ineficaz, evitando demandas judiciais desnecessárias.

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Segundo, Ada Pelegrini Grinover4 “entende-se por contencioso administrativo o sistema de

jurisdição em que a Administração tem funções judicantes”.

1.2.2. Conceito

Segundo Ricardo Lobo Torres5, destacando a função garantística do processo administrativo

tributário, afirma que este visa “ao controle da justa e legal aplicação das normas tributárias

aos fatos geradores concretos. É um dos instrumentos para a efetivação da justiça tributária

e para a garantia dos direitos fundamentais do contribuinte”.

Brevemente, conceitua-se como PAF, aquele que visa a obtenção de decisão da

Administração sobre um litígio que verse sobre a exigência de crédito tributário, dentre

outras matérias tributárias, configura-se o processo administrativo fiscal.

Ou seja, é o conjunto de atos, escritos que tem por fim determinar e exigir o Crédito

Tributário, sendo assegurado ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa.

Importante ressaltar que a relação existente no Processo Administrativo Fiscal, não está

associada aquela relação típica constituída na formação da relação processual tratando-se

de matéria judicial, pois, a relação triangular (autor, réu e julgador) não existe, sendo

existente uma relação bilateral entre credor (fisco) e devedor (contribuinte)

Portanto, o nascimento do processo administrativo tributário, ocorre sempre que houver

uma obrigação tributária (relação jurídica tributária), seja ela principal ou acessória, que

espontaneamente não tenha sido satisfeita pelo contribuinte (sujeito passivo), ou por

aquelas pessoas a quem a lei transfere ou incumbe essas obrigações, e que venha a ser

exigido pelo Fisco (sujeito ativo) o pagamento do tributo ou a penalidade pecuniária

decorrente, mediante o seu lançamento, configurando um conflito entre estas partes.

O Processo Administrativo Tributário “se Instaura no exato momento em que o lançamento é

impugnado pelo sujeito passivo. Se não houver pretensão (do Estado) resistida (pelo

sujeito passivo), não se instaurará processo algum. Mesmo em caso de lavratura de

Auto de Infração, se o contribuinte o reputar correto, e paga, não haverá pretensão resistida.

4 GRINOVER, Ada Peligrini. “O contencioso Administrativo na Emenda nº 7” , Revista de Direito Público 41-42:55, RT, 1977. 55 TORRES, Ricardo Lobo. “Processo Administrativo Fiscal: Caminhos para o seu desenvolvimento. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 46, jul. 1999, p. 78

6

Se, posteriormente, percebe que pagou o maior, poderá repetir, e aqui poderá instaurar-s um

processo, administrativo ou judicial”6.

Portanto, é justamente contra este TRIBUTO (crédito tributário constituído), que o

contribuinte vai se opor por meio do processo tributário fiscal, em razão ao seu

inconformismo frente à cobrança por parte do Fisco ou pelo não atendimento a seu pleito

efetuado.

1.2.3. Processo e Procedimento - Distinção

Alguns doutrinadores entendem que não é adequada a expressão Processo Administrativo

Tributário, uma vez que o credor (Fazenda Pública) figura como julgadora, e por esta razão,

deveria denominar-se Procedimento Administrativo Tributário.

Com isso, costuma-se distinguir entre processo e procedimento, uma vez que na área do

Direito Tributário, freqüentemente o termo “processo administrativo tributário” é empregado

como sinônimo de “procedimento administrativo”.

O Processo, como instrumento de composição da lide, é composto de vários

procedimentos. Procedimento, então, é a marcha dos atos processuais coordenados sob a

forma de ritos.

“... modus procendi, ou como maneira de proceder. Procedimento é todo e qualquer

complexo de atos, ligados por um nexo lógico, tendentes a um mesmo objetivo final”.7

Enquanto o processo revela uma relação jurídica instrumental segundo um conjunto de atos

praticados em seqüência lógica e direcionados a um fim comum, o procedimento indica a

forma e o ritmo do desenvolvimento dessa relação, da prática desses atos.

Para o emérito Professor Ruy Barbosa Nogueira8 a não observância da forma prescrita pode

acarretar a nulidade do ato formal. O procedimento fiscal, portanto, é um meio para se dar

cumprimento à lei material, um ordenamento do modo de proceder, “para que tanto a

6 CASSONE, Vittorio e CASSONE, Eugenia Teixeira. PROCESSO TRIBUTÁRIO – TEORIA E PRÁTICA. 2ª ed. SP: Editora Atlas S.A – 2000, p. 19. 7 SOUZA, Rubens Gomes de. “PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO. Auyla magna proferida no II Curso de Especialização de 1972 na PUC/SP, coordenado por Geraldo Ataliba. SP: Revista dos Tribunais, 1978, p. 368/409. 8 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 244.

7

imposição, como a arrecadação e a fiscalização sejam feitas na medida e na forma previstas

na lei”.

Rubens Gomes de Souza coloca a questão nos seguintes termos:

“Falar de procedimento fiscal, é falar de lançamento. Lançamento é, em tese, o

objetivo do procedimento fiscal. Para efeitos práticos, procedimento tributário e

lançamento são a mesma coisa”.

Segundo Marcos Vinicius Neder e Maria Tereza Lopes9 “os atos anteriores ao lançamento

referem-se à investigação fiscal propriamente dita, constituindo-se medidas preparatórias

tendentes a definir a pretensão da Fazenda. Há simples procedimento que tão-somente

conduz à constituição do crédito tributário. A partir daí instaura-se o verdadeiro processo

informado por seus princípios (desdobramento do due process of law)”.

1.2.4. Administração Tributária e Lançamento Fiscal – artigo 142 CTN

O fato típico tributário está previsto em lei, assim para o “nascimento” da obrigação tributária,

se faz necessária a subsunção10 do fato concreto (fato gerador) à hipótese de incidência

legalmente prevista.

Ou seja, cada tributo necessita ter seu tipo legal tributário, ou seja, a descrição hipotética em

lei da conduta ou situação que corresponde ao fato gerador.

“Portanto, não basta só a existência abstrata da descrição dos pressupostos desta pela lei

ou legislação, para que ocorram os efeitos jurídicos ou a obrigação tributária. A lei cria

hipoteticamente a figura ou modelo e a conseqüência tributária somente surgirá se a

situação descrita for praticada por alguém (...)”

Com isso, para que a obrigação tributária (artigo 113 CTN) a ser constituída (crédito

tributário) e lançada pelo Fisco, para ser cobrada do contribuinte, é necessário

primeiramente que exista fator motivador (= Fato Gerador ou Hipótese de Incidência).

9 Marcos Vinicius Neder e Maria Tereza Lopes, Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, p. 28. 10 “Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsume a hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei. É fato imponível um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética contida na lei. É a realização da previsão legal. O fato imponível está para a hipótese legal assim como, logicamente, o objeto está para o conceito”. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 61

8

O fato jurídico tributário estabelece um vínculo entre o credor (Fisco) e devedor

(Contribuinte), tendo por objeto uma prestação pecuniária compulsória ($), nos termos do

artigo 3º do CTN11.

Assim, o crédito tributário representa o direito que o poder público tem de perceber valores

dos contribuintes, em face da realização do respectivo fato gerador.

Para constituição do referido crédito tributário, a Administração Pública, por força do

artigo 142 do CTN, tem por dever efetuar o lançamento tributário, que decorre da

obrigação tributária imposta ao contribuinte, pelo Estado, na condição de poder soberano.

Artigo 142 do CTN, assim dispõe:

“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário

pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a

matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito

passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”

Segundo Geraldo Ataliba12, “lançamento tributário é o ato (ou conjunto de atos)

administrativo, previsto em lei, praticado pela Administração Pública, com o objetivo de

apurar o quantum debeatur (montante do tributo devido), que confere exigibilidade tributária.

(...) o reconhecimento oficial do fato imponível, qualificado juridicamente”.

O Lançamento Tributário “propicia a ‘personalização’ da obrigação tributária em relação aos

pontos retro-indicados, o lançamento vai acrescentar ao crédito tributário os requisitos de

liquidez e certeza, garantidores da sua exigibilidade”13.

Configurada a resistência do contribuinte ao crédito tributário ora exigido pelo Fisco (Sujeito

Ativo) (Contribuinte) e Sujeito Passivo (Fisco), em razão do lançamento fiscal efetuado por

este, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, para constituir o crédito

tributário.

11 Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 12 ATALIBA, Geraldo. IIICURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO. PUC/SP, 1972. SP: Revista dos Tribunais, 1978. Apud CASSONE, Vittorio e CASSONE, Eugenia Teixeira. PROCESSO TRIBUTÁRIO – TEORIA E PRÁTICA. 2ª ed. SP: Editora Atlas S.A – 2000, p. 21. 13 BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p.25.

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1.2.5. Normas e Princípios Constitucionais aplicados Processo Administrativo

Tributário

A CF/1967, anteriormente, já instituía em seu bojo citando que este instrumento utilizado

pelo Direito Tributário, já estava expressamente previsto no art. 111, como redação dada

pela EC n° 7/77 e nos arts. 203 e 204.

Na atual Carta Magna, o PAF encontra seu fundamento de validade no art. 5º, incisos

XXXIV, “a” e LV da Constituição Federal, in verbis:

“Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade, nos termos seguintes:

(...)

XXXIV - são a todos assegurados, independente do pagamento de taxa:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra

ilegalidades ou abuso de poder.

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados

em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e

recursos a ela inerentes”;

O Art. 5º da CF declarou em seus incisos. XXXIV, alínea “a” e LV, o direito de questionar o

Poder Público e concebeu que o processo administrativo fosse equiparado ao processo

judicial, ao protegê-lo com as mesmas garantias constitucionais – ao CONTRADITÓRIO E À

AMPLA DEFESA!

Acerca da necessidade de observância dos princípios da ampla defesa e do contraditório no

processo administrativo, vale trazer à baila as lições de Celso Antônio Bandeira de Mello14:

“Estão aí consagrados, pois, a exigência de um processo formal regular para que

sejam atingidas a liberdade e a propriedade de quem quer que seja e a

necessidade de que a Administração Pública, antes de tomar decisões

14 In “Curso de Direito Administrativo, 16ª edição, Malheiros, São Paulo, 2003, p. 105.

10

gravosas a um dado sujeito, ofereça-lhe a oportunidade de contraditório e

de ampla defesa, no que se inclui o direito a recorrer das decisões tomadas.

Ou seja: a Administração Pública não poderá proceder contra alguém passando

diretamente à decisão que repute cabível, pois terá, desde logo, o dever jurídico

de atender ao contido nos mencionados versículos constitucionais.”

O mesmo entendimento é corroborado por Maria Sylvia Zanella Di Pietro:15

“O princípio da ampla defesa é aplicável em qualquer tipo de processo que

envolva situações de litígio ou o poder sancionatório do Estado sobre as pessoas

físicas e jurídicas. É o que decorre do artigo 5º, LV, da Constituição e está

também expresso no artigo 2º, parágrafo único, inciso x, da Lei nº 9.784/99. ...

O princípio do contraditório, que é inerente ao direito de defesa, é decorrente da

bilateralidade do processo quando: uma das partes alega alguma coisa, há de ser

ouvida também a outra, dando-se-lhe oportunidade de resposta. Ele supõe o

conhecimento dos atos processuais pelo acusado e o seu direito de resposta ou

de reação. Exige: 1. notificação dos atos processuais à parte interessada; 2 –

possibilidade de exame das provas constantes do processo; 3 – direito de assistir

à inquirição de testemunhas; 4 – direito de apresentar defesa escrita.”

Na mesma linha, Hely Lopes Meirelles, em sua obra “Direito Administrativo Brasileiro”, p.

640:

“O princípio da garantia de defesa, entre nós, decorre do mandamento

constitucional do devido processo legal (Const. Rep., art. 153, §§ 15 e 36) [o

dispositivo constitucional citado refere-se à Emenda Constitucional n. 1/69], que

teve origem no due process of law do direito anglo-americano. Por garantia de

defesa deve-se entender não só a observância do rito adequado, como a

cientificação do processo ao interessado, a oportunidade para contestar a

acusação, produzir prova de seu direito, acompanhar os atos da instrução e

utilizar-se dos recursos cabíveis. (...) Isto posto, evidente se torna que a

Administração Pública, ainda que exercendo seus poderes de autotutela,

não tem o direito de impor aos administrados gravames e sanções que

atinjam, direta ou indiretamente, seu patrimônio sem ouvi-los

adequadamente, preservando-lhes o direito de defesa. Processo

15 Obra já citada, p.537

11

administrativo sem oportunidade de defesa ou com defesa cerceada é nulo,

conforme têm decidido reiteradamente nossos Tribunais Judiciais,

conformando a aplicabilidade do princípio constitucional do devido

processo legal, ou, mais especificamente, da garantia de defesa (STF: RDA

73/136, 97/110, 114/142, 118/99; TRF: Rev. do TFR 34/140, RDA 38/254;

TJMG: RDP 20/245; TJSP: RDA 45/123, 54/364, RT 261/365, 321/260; 1º

TAC/SP: RT 257/483, 260/563, 270/632, 345/352).

A jurisprudência pátria é, também, taxativa ao dispor acerca da total nulidade do processo

administrativo em que cerceado o direito de defesa do contribuinte, o que se comprova dos

julgados a seguir transcritos:

TRF 3ª Região:

“REOMS - REMESSA EX OFFICIO EM MANDADO DE SEGURANÇA - 272354

Processo: 2002.61.00.004347-1

UF: SP

Doc.: TRF300108348

Relator: JUIZ MIGUEL DI PIERRO

Órgão Julgador: SEXTA TURMA

Data do Julgamento: 13/09/2006

Data da Publicação: DJU DATA:17/11/2006 PÁGINA: 540

Ementa

TRIBUTÁRIO - IPI - PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO - AMPLA DEFESA –

ATO DECLARATÓRIO NO. 31/99

1. O procedimento administrativo sem oportunidade de defesa ou com

cerceamento de defesa é nulo, confirmando a aplicabilidade do princípio

constitucional do devido processo administrativo, ou mais,

especificamente, da garantia de defesa.

2. A Constituição Federal de 1988 expressamente assegura a qualquer pessoa,

natural ou jurídica, o direito de defender-se, com a maior amplitude possível, de

qualquer pretensão de outrem, que negue, limite ou afete direito ou interesse.

3. Nos termos do inciso LV do artigo 5º da Constituição Federal, no âmbito

administrativo o princípio do devido processo também se realiza através da

garantia do contraditório e da ampla defesa aos litigantes e acusados em geral.

12

Preceitua o artigo 5º, inciso XXXIV, alínea “a” da Constituição Federal, a garantia ao

direito de petição aos poderes públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou

abuso de poder, direito este inserido na Magna Carta datada de 1215, o que implica,

inequivocamente, que o exercício da defesa configura direito, não apenas decorrente dos

princípios do Direito Administrativo, mas sobretudo decorrente dos princípios do

ordenamento como um todo.

Emerge daí, que o direito ao devido processo administrativo fiscal é assegurado,

independente do pagamento de taxas, em escorreita observância a norma constitucional

supra aludida, bem como recentíssima decisão do STF supramencionada, de modo que se

faz inaceitável a exigência antecipada de parte de valor desproporcional que ora se

questiona.

Assim, é garantido ao contribuinte obter do Poder Público a consideração, análise e

manifestação sobre o que lhe for solicitado. Nesse sentido, é lição autorizada de José

Afonso da Silva, que entende que “não pode a autoridade a quem é dirigida escusar de

pronunciar-se sobre a petição, quer para acolhê-la quer para desacolhê-la com a devida

motivação16.

Na mesma linha constitucional, o artigo 145 do Código Tributário Nacional prevê a

possibilidade do contribuinte apresentar defesa (impugnação) ao lançamento regularmente

notificado, em total cumprimento ao Princípio do Contraditório e da ampla defesa, nos

seguintes termos:

“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode

ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo

149”.

Destaca-se, que a cada ente da federação caberá definir a legislação específica, obedecidos

os ditames da Lei Maior, para estipular as demais condições ou "ritos" procedimentais no

PAF, nos moldes acima descritos.

16 (in, Curso de Direito Constitucional, Malheiros, 1998, p. 444).

13

1.2.6. Princípios Constitucionais aplicados ao Procedimento e ao Processo

Administrativo Tributário;

Aplicam-se os seguintes princípios constitucionais, tanto para o Procedimento, como para o

Processo Administrativo Tributário:

a) Princípio da Legalidade Objetiva - Por este princípio, exige-se que o procedimento

administrativo seja instaurado, com base e para preservação da lei, ao mesmo tempo em

que ampara o particular, serve também ao interesse público, na defesa da norma jurídica

objetiva. O embasamento, portanto, deverá ser numa norma legal específica para

apresentação, com legalidade objetiva, para evitar sua invalidade.

Está previsto nos seguintes artigos da Constituição Federal:

“Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade, nos termos seguintes:

(...)

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em

virtude de lei;

Art. 37 - A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos

princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e,

também, ao seguinte:

(...)

Art. 84 - Compete privativamente ao Presidente da República:

(...)

IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e

regulamentos para sua fiel execução”;

14

A função fiscal, em decorrência de ser atribuição fixada em lei, é marcada pela

imparcialidade ou neutralidade da atuação. A autoridade fiscal, no cumprimento de sua

função, deve agir como aplicador da lei. Não há qualquer faculdade ou discricionariedade,

nem há espaço para o exercício de qualquer interesse próprio ou particular no desempenho

da atividade fiscal. A obediência ao princípio da legalidade visa, em verdade, atender ao

interesse público.

Neste sentido, segue a posição do mestre Aurélio Pitanga Seixas Filho17:

“A atuação do órgão fiscal na cobrança dos tributos a seu encargo, portanto, não envolve

qualquer interesse próprio das autoridades fiscais, nem é o exercício de um direito subjetivo

do órgão fiscal, que, também, não é a parte credora de uma relação jurídica”.

A função administrativa tributária que deve ser exercida pela autoridade fiscal exige a

obediência ao princípio da legalidade objetiva, em que o tributo será tornado líquido e certo e

exigido dentro da mais estrita legalidade, agindo o Fisco com integral imparcialidade.

b) Princípio da Oficialidade - compete ao poder público dar o impulso do PAF até a

decisão final, sob pena de responsabilidade, mesmo na ausência de impugnação do Sujeito

Passivo ou no caso de sua intempestividade.

Constatada a irregularidade, a Administração não pode ficar aguardando a iniciativa do

contribuinte, que já teve os prazos normais para declarar e recolher o tributo. Em obediência

ao princípio da oficialidade, cabe ao Fisco zelar pela instauração e bom andamento do

procedimento fiscal, até o lançamento, evitando-se a paralisação, seja pela inércia ou por

atos protelatórios requeridos pelo administrado.

Aurélio Pitanga18se manifesta nos seguintes termos:

“O dever imposto pela lei à autoridade fiscal de controlar o correto pagamento do

tributo e de exigir o seu pagamento, quando for o caso, exige que a autoridade

administrativa tenha um comportamento ativo, no sentido de tomar as iniciativas

apropriadas para determinar o valor do tributo, sem para isto ficar dependendo da

disposição de colaborar do contribuinte, não sendo pertinente, durante a ação

fiscal ser invocado o princípio do contraditório, já que o contribuinte não tem ônus

17 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: a função fiscal. 2. ed. São Paulo: Forense, 2000 18 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A função fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 49.

15

ou interesse de provar algo, porém o dever legal de declarar ou informar as

condições em que ocorreu o fato gerador”.

c) Princípio da Verdade Material: ao contrário da verdade formal, o princípio da verdade

material, a autoridade administrativa deverá conhecer de novas provas, independentemente

dos prazos, até o julgamento final.

Segundo Alberto Xavier19, o procedimento fiscal para efetivar o lançamento tributário é

marcadamente inquisitório em razão de caber à autoridade fiscal dirigir a investigação dos

fatos tributários, com obediência ao princípio da verdade material, afetando, desta forma, os

meios de obtenção das provas necessárias para o pagamento do tributo.

d) Princípio do Informalismo - por este princípio ficam em segundo plano as formas

rígidas, principalmente no que tange aos atos dos particulares.

Segundo Odete Medauar20 "p princípio do formalismo moderado se traduz na exigência de

interpretação flexível e razoável quanto a formas, para evitar que estas sejam vistas como

um fim em si mesmas, desligadas das verdadeiras finalidades do processo."

e) Princípio do Devido Processo Legal - este princípio é decorrente do mandamento

constitucional do devido processo legal estampado em nossa Carta Magna de 88, em seu

art. 5.º inciso LV e tem origem no direito anglo-norte americano (Cap 29 da Carta Magna e

emenda V à mesma constituição).

“art. 5º , LV da Constituição Federal, IN VERBIS:

(...)

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em

geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a

ela inerentes”;

19 XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 125. 20 MEDAUAR, Odete. Direito administrativo moderno. 11ª ed. rev. e atual., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 203.

16

O Superior Tribunal de Justiça21 entende como conexos ao devido processo legal o princípio

do contraditório e da ampla defesa, no sentido de que esses dois princípios também

encontram amparo constitucional no art. 5º LIV.

1.2.7. Fases do Procedimento Administrativo Tributário

Conforme já descrito no item 1.2.2., o Procedimento Administrativo Tributário consiste em

uma série de tos, executados pela Fazenda Pública com intuito de esclarecer qual é a

obrigação tributária, no intuito de formar um título que possa ser inscrito como dívida ativa,

com o prosseguimento do ajuizamento de demanda executiva.

O procedimento se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito tributário,

assim como a fixação do alcance das normas de tributação sobre os casos concretos pelos

órgãos competentes tributantes ou à imposição de penalidade ao contribuinte. Por esta

razão, existem os processos administrativos nos âmbitos federal, estadual e municipal22.

O procedimento administrativo tributário obedece a cinco fases distintas, conforme

descritas abaixo:

1ª) INSTAURAÇÃO: ocorre em virtude de ato formal da autoridade administrativa

competente, podendo consistir em notificação do procedimento fiscal, em apreensão de

mercadorias, documentos, livros etc.

2ª) INSTRUÇÃO: momento em que são reunidos elementos capazes de quantificar o crédito

tributário ou à aprovação de que o contribuinte é acusado e, depois, com prova indicada na

defesa;

3ª) DEFESA: garantia constitucional de todo acusado em processo judicial ou em

procedimento administrativo, que é exercida através da impugnação da exigência fiscal e

determina o início da fase contenciosa do procedimento.

4ª) RELATÓRIO: momento em que a autoridade preparadora faz relatório do ocorrido no

processo até a fase sob sua competência, e, em momento seguinte encaminha para

autoridade julgadora competente.

21 REsp 159148/RJ (STJ, 1998, p.182 22 GASPAR FILHO, Walter. DIREITO TRIBUTÁRIO – Curso programado, p. 257.

17

5ª) JULGAMENTO: que é atribuído a duas instâncias, sendo na 1ª instância, a decisão é

individual, e na segunda, é colegiada.

Contudo, destaca-se, que a decisão pode ocorrer ainda na 1ª instância.

1.2.7. O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO: PREVENTIVO,

VOLUNTÁRIO E CONTENCIOSO:

1.2.7.1. PREVENTIVO:

São dois os procedimentos classificados como preventivos, a CONSULTA TRIBUTÁRIA e a

DENUNCIA ESPONTÂNEA.

a) Consulta tributária:

E o procedimento pelo qual o contribuinte, por meio de petição, indaga ao fisco sobre sua

situação legal diante de determinado fato, de duvidoso entendimento e formulada dentro da

competência, dos três níveis de competência fixadas pelo texto constitucional.

A referida petição deverá ser endereçada à autoridade administrativa tributária competente

(federal, estadual, do DF e do Município), com objetivo de dirimir dúvidas quanto ao emprego

e à interpretação de dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato determinado, nos

moldes interpretativos destas autoridades.

“A consulta serve ao relevante propósito de prevenir litígios, afastando as controvérsias

suscitadas na interpretação e aplicação da legislação tributária cuja complexibilidade é

reconhecida e proclamada.”23

Não está expressamente prevista no texto constitucional, contudo trata-se de “conseqüência

necessária de dois direitos fundamentais por ela consagrados no artigo 5º: o direito à

segurança e o direito de petição”.24

Sobre a matéria pendente de resposta, o contribuinte não pode ser autuado pelo Fisco.

23 BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p. 108. 24 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. “Consulta Fiscal como Causa de Suspensão de Exigibilidade do Tributo”, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 146, p. 36.

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Segundo Hugo de Brito Machado25 “a finalidade da consulta é assegurar o máximo de

certeza possível na relação Fisco/contribuinte. Evitar, quando possível, o discricionarismo.

Não em uma relação jurídica específica e determinada, mas no relacionamento, que é

duradouro e composto de múltiplas relações jurídicas”.

“Harmonia e segurança jurídica: estes são os substratos que dão corpo ao instituto da

consulta em matéria fiscal”.26

“A resposta à consulta fiscal é decisão do Fisco-Administração que ela fica vinculada”.27, ou

seja, “a resposta à consulta fiscal, em sentido estrito, nunca é mera interpretação, opinião

ou informação. A resposta à consulta é sempre decisão”28.

A posição adotada pela administração é vinculante, e definitiva para o caso em concreto,

podendo ser alterada, ou revista não agravando a situação do Consulente no que diz

respeito aos casos pretéritos e tão somente aos fatos futuros.

Cabe ressaltar, que a vinculação à decisão, de certa forma é para a Administração Pública,

pois o contribuinte se não estiver satisfeito com a mesma, poderá recorrer ao Judiciário.

a.1) Regulamentação Legal:

O Decreto 70.235/7229 (vide ANEXO LEGISLATIVO), em seu artigo 46 e seguintes regula o

processo de consulta.

O Decreto supracitado define que a competência para o julgamento em primeira e segunda

instância da consulta vem listada no art. 54, do Decreto n. 70.235/7230, cabendo recurso

25 MACHADO, Hugo de Brito. MANDADO DE SEGURANÇA E CONSULTA FISCAL. In RD Tributário 61/109. 26 BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p. 110. 27 Valdir de Oliveira Rocha, A Consulta Fiscal, p. 27. Apud BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p. 110. 28 Ibidem, A Consulta Fiscal, p. 94. 29 Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato determinado. Parágrafo único. Os órgãos da administração pública e as entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais também poderão formular consulta. Art. 47. A consulta deverá ser apresentada por escrito, no domicílio tributário do consulente, ao órgão local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre que versa. 30 Art. 54. O julgamento compete: I - Em primeira instância: a) aos Superintendentes Regionais da Receita Federal, quanto aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, atendida, no julgamento, a orientação emanada dos atos normativos da Coordenação do Sistema de Tributação; b) às autoridades referidas na alínea b do inciso I do artigo 25. II - Em segunda instância: a) ao Coordenador do Sistema de Tributação, da Secretaria da Receita Federal, salvo quanto aos tributos incluídos na competência julgadora de outro órgão da administração federal;

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voluntário, com efeito suspensivo, da decisão de primeira instância, dentro de trinta dias,

contados da ciência (art. 56, do Decreto citado).

O recurso de ofício é obrigatório na hipótese de decisão favorável ao consulente, não

cabendo pedido de reconsideração da decisão proferida (art. 57 e 58, do mesmo Decreto).

Contudo, as consultas a serem efetuadas perante à Receita Federal, são reguladas pelos

artigos 48 a 50 da Lei 9439/9631, que determinaram que estas passaram a ser solucionados

em uma única instância, não lhes sendo mais aplicáveis as disposições, a respeito da

matéria, constantes do Decreto 70.235/72.

b) à autoridade mencionada na legislação dos tributos, ressalvados na alínea precedente ou, na falta dessa indicação, à que for designada pela entidade que administra o tributo. III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas: a) sobre classificação fiscal de mercadorias; b) pelos órgãos centrais da administração pública; c) por entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais, de âmbito nacional. Art. 55. Compete à autoridade julgadora declarar a ineficácia da Consulta. Art. 56. Cabe recurso voluntário, com efeito suspensivo, de decisão de primeira instância, dentro de trinta dias contados da ciência. 31 Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única. § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia será atribuída: I - a órgão central da Secretaria da Receita Federal, nos casos de consultas formuladas por órgão central da administração pública federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional; II - a órgão regional da Secretaria da Receita Federal, nos demais casos. § 2º Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da consulta. § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. § 5º Havendo diferença de conclusões entre soluções de consultas relativas a uma mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o órgão de que trata o inciso I do § 1º. § 6º O recurso de que trata o parágrafo anterior pode ser interposto pelo destinatário da solução divergente, no prazo de trinta dias, contados da ciência da solução. § 7º Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existência das soluções divergentes sobre idênticas situações. § 8º O juízo de admissibilidade do recurso será feito pelo órgão que jurisdiciona o domicílio fiscal do recorrente ou a que estiver subordinado o servidor, na hipótese do parágrafo seguinte, que solucionou a consulta. § 9º Qualquer servidor da administração tributária deverá, a qualquer tempo, formular representação ao órgão que houver proferido a decisão, encaminhando as soluções divergentes sobre a mesma matéria, de que tenha conhecimento. § 10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de solução divergente daquela que esteja observando em decorrência de resposta a consulta anteriormente formulada, sobre idêntica matéria, poderá adotar o procedimento previsto no § 5º, no prazo de trinta dias contados da respectiva publicação. § 11. A solução da divergência acarretará, em qualquer hipótese, a edição de ato específico, uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao destinatário da solução reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência. § 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua publicação pela imprensa oficial. § 13. A partir de 1º de janeiro de 1997, cessarão todos os efeitos decorrentes de consultas não solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, até 31 de janeiro de 1997: I - a não instauração de procedimento de fiscalização em relação à matéria consultada; II - a renovação da consulta anteriormente formulada, à qual serão aplicadas as normas previstas nesta Lei. Art. 49. Não se aplicam aos processos de consulta no âmbito da Secretaria da Receita Federal as disposições dos arts. 54 a 58 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 e do art. 48 desta Lei. § 1º O órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias. § 2º Da alteração ou reforma mencionada no parágrafo anterior, deverá ser dada ciência ao consulente. § 3º Em relação aos atos praticados até a data da ciência ao consulente, nos casos de que trata o § 1º deste artigo, aplicam-se as conclusões da decisão proferida pelo órgão regional da Secretaria da Receita Federal. § 4º O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pelo órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48.

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Os dois processos de consulta que passaram a coexistir tiveram suas normas consolidadas

pela Secretaria da Receita Federal, no que tange à competência, que iniciou-se pela IN SRF

nº 230/2002, que foi revogada pela IN SRB 569/2005, que , por sua vez foi revogada pela IB

SRB nº 740/2007, atualmente em vigor (vide ANEXO LEGISLATIVO).

Destaca-se que continuam sendo aplicados nos processos de consulta relativos à

classificação de mercadorias, os artigos constantes do Decreto n. 70.235/72 (arts. 46 a 53).

a.2) Requisitos:

Para real prevenção de litígio e de segurança jurídica, o processo de consulta deve ser

estruturado com observância de determinados REQUISITOS32, conforme segue:

“1º) Titularidade ativa assegurada, de modo amplo, aos interessados na questão a ser

solucionada;

2º) Não instauração de procedimento fiscal contra o consulente, em relação à matéria

consultada, na pendência do processo;

3º) Autonomia e independência da autoridade encarregada de proferir a decisão;

4º) Exoneração de responsabilidade por atos praticados em consonância com a solução

dada à consulta;

5º) Responsabilidade do Estado pelos prejuízos causados aos contribuintes em razão da

resposta dada à consulta”;

a.3.) Titularidade Ativa do Direito de Consultar – quem pode consultar:

Na atual sistemática da legislação não só eventual contribuinte como os órgãos interessados

da Adm. Pública e as entidades representativas da categoria econômica ou profissional.

Assim, podem consultar não só os sujeitos passivos da obrigação tributária (principal e

acessória – artigos 121 e 122 do CTN33), mas em sentido mais amplo, todos que possam

32 BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p. 111. 33 Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

21

revelar legítimo interesse jurídico nesse tipo de manifestação da fazenda, ainda que seja

para obter o reconhecimento da situação de não-sujeito passivo, de uma relação tributária

de caráter concreto34.

No âmbito Federal, a capacidade para consultar esta regulada pelo artigo 46 do Decreto

70.235/72, in verbis:

“Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da

legislação tributária aplicáveis a fato determinado.

Parágrafo único. Os órgãos da administração pública e as entidades

representativas de categorias econômicas ou profissionais também poderão

formular consulta”.

a.4.) Garantias dos interessados na pendência de processos de consulta

Desde que temporaneamente formulada, sem estar o interessado sob ação fiscal em relação

ao seu objeto, a apresentação da consulta traz, de imediato, as seguintes conseqüências:

1º) suspende o curso do prazo para pagamento do tributo pertinente à matéria;

2º) proíbe a instauração de procedimento fiscal a respeito do assunto em pauta;

3º) evita a incidência, durante a tramitação do processo, de juros e outras penalidades.

Os efeitos das alíneas “a” e “c” decorrem do disposto no § 2º do artigo 161 do CTN, que

assim versa:

“Art. 161 - O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros

de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição

das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia

previstas nesta Lei ou em lei tributária.

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art. 122 - Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. 34 BOTALLO, Eduardo Domingos. CURSO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2ª ED., SP: Malheiros Editores, 2009, p. 112.

22

§ 1º - Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à

taxa de 1% (um por cento) ao mês.

§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta

formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito”.

Não produzirão efeitos as consultas formuladas:

1º) por pessoas ou entidades desautorizadas;

2º) que não atendam os requisitos para formulação;

3º) que tratem de situações hipotéticas ou em fato genérico;

4º) quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da legislação tributária;

BIBLIOGRAFIA

1) Direito Processual Tributário – Processo Administrativo Fiscal e Execução

Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência

Autores: Leandro Paulsen

René Bergmann Ávila

Ingrid Schroder Sliwka

Livaria do Advogado Editora

2) Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado

Autores: Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martinez López

Editora Dialética

3) A Prova no Direito Tributário

Autora: Fabiana Del Padre Tomé

Editora Noeses

4) Processo Tributário – Teoria e Prática

Autores: Vittorio Cassone

Maria Eugênia Teixeira Cassone

Jurídica Atlas Editora

23

5) Processo Administrativo Fiscal – Controle Administrativo do Lançamento Fiscal

Autor: Sérgio Andre Rocha

Editora Lumen Juris

6) Curso de Processo Administrativo Tributário

Autor: Eduardo Domingos Bottallo

Editora Malheiros