S1C2T1Fl.2

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S1C2T1 MINISTRIODAFAZENDACONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAISPRIMEIRASEODEJULGAMENTO

Processon 13502.720796/201415

Recurson Voluntrio

Acrdon 1201001.8262Cmara/1TurmaOrdinriaSessode 26dejulhode2017

Matria IRPJ

Recorrente BRASKEMS.A

Recorrida FAZENDANACIONAL

ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJAnocalendrio:2009

UTILIZAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASES DE CLCULONEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAO DE PASSIVOSTRIBUTRIOS.INOCORRNCIADOFATOGERADORDOIRPJ/CSLL.INEXISTNCIADERENDA.INEXISTNCIADERECEITA.

Autilizaodoprejuzofiscalparafinsdecompensaocomlucrosfuturosumdireitolquidoecertodocontribuinteenomeraexpectativadedireito.

AMP 470 no criou um novo direito, um novo ativo, ao contribuinte aopermitirautilizaodeprejuzofiscalparaopagamentodedbitosjuntoaofisco. O benefcio (e no direito) criado pela MP 470 foi o de facilitar epotencialmente antecipar a utilizao do prejuzo fiscal para quitao dedbitos tributrios sendo certo que a fruio de tal benefcio no configurarendaoureceita.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,emdarprovimentoao Recurso Voluntrio, vencidos os Conselheiros Eva Maria Los, Jos Carlos de AssisGuimareseRobertoCaparrozdeAlmeida,quelhenegavamprovimento.

(assinadodigitalmente)

RobertoCaparrozdeAlmeida

ACR

DO

GERA

DO N

O PG

D-CA

RF PR

OCES

SO 13

502.7

2079

6/201

4-15

Fl. 3382DF CARF MF

13502.720796/2014-15 1201-001.826 PRIMEIRA SEO DE JULGAMENTO Voluntrio Acrdo 2 Cmara / 1 Turma Ordinria 26/07/2017 IRPJ BRASKEM S.A FAZENDA NACIONAL Recurso Voluntrio Negado Crdito Tributrio Mantido CARF Relator 2.0.4 12010018262017CARF1201ACC Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ Ano-calendrio: 2009 UTILIZAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASES DE CLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAO DE PASSIVOS TRIBUTRIOS. INOCORRNCIA DO FATO GERADOR DO IRPJ/CSLL. INEXISTNCIA DE RENDA. INEXISTNCIA DE RECEITA. A utilizao do prejuzo fiscal para fins de compensao com lucros futuros um direito lquido e certo do contribuinte e no mera expectativa de direito. A MP 470 no criou um novo direito, um novo ativo, ao contribuinte ao permitir a utilizao de prejuzo fiscal para o pagamento de dbitos junto ao fisco. O benefcio (e no direito) criado pela MP 470 foi o de facilitar e potencialmente antecipar a utilizao do prejuzo fiscal para quitao de dbitos tributrios sendo certo que a fruio de tal benefcio no configura renda ou receita. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntrio, vencidos os Conselheiros Eva Maria Los, Jos Carlos de Assis Guimares e Roberto Caparroz de Almeida, que lhe negavam provimento. (assinado digitalmente) Roberto Caparroz de Almeida (assinado digitalmente) Luis Fabiano Alves Penteado Participaram da sesso de julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de Almeida (Presidente), Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Eva Maria Los, Jos Carlos de Assis Guimares e Rafael Gasparello Lima. A empresa teve lavrados contra si autos de infrao de Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRPJ (fls. 3) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL (fls. 8).O total do crdito tributrio apurado foi de R$ 9.737.468,54. O relatrio da ao fiscal est s fls. 12/37. A cincia dos autos de infrao ocorreu em 18/07/2014.O agente do fisco constatou que a empresa excluiu o valor de R$ 1.225.087.353,20 indevidamente do lucro lquido, para fins de apurao de IRPJ e da base de clculo negativa da CSLL.Houve tambm a imposio de multa isolada pela falta de pagamento do IRPJ sobre a base de clculo estimada. A contribuinte impugnou as exigncias em 15/08/2014, atravs da petio de fls. 2701/2741.1. Razes de autuao1.1. Excluses indevidasA contribuinte liquidou passivos tributrios com a utilizao de prejuzos fiscais e bases de clculo negativas da CSLL, com base em benefcio previsto na MP 470/2009.As receitas decorrentes dessa utilizao dos prejuzos fiscais e bases negativas para liquidao de passivo foram excludos no Lalur, como se v abaixo:

O autuante, s fls. 16/17, demonstra os lanamentos contbeis efetuados pela contribuinte que redundaram na contabilizao dos crditos de IRPJ e CSLL utilizados para liquidao do parcelamento como "outras receitas", consideradas pela autuada como no tributveis. Explica o agente do fisco, com base em arrazoado apresentado pela fiscalizada:c) Em 30 de novembro de 2009, a Braskem reconheceu o IR e CSLL diferidos integralmente na contabilidade, referentes aos estoques de prejuzos fiscais e de base de clculo negativa de CSLL registrados no LALUR/LACS. Alegou tambm que esses lanamentos seriam alocados na linha de "Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro" na DRE.d) Nesse mesmo dia, a Braskem reclassificou o IR e a CSLL diferidos para o grupo contbil de "Outros Resultados Operacionais". [...]e) Prosseguiu o arrazoado esclarecendo que a reclassificao efetuada teve o propsito de atender as regras contbeis geralmente aceitas, assim como as regras contbeis internacionais [...].f) Finalizou o arrazoado, esclarecendo que seu entendimento de que essas "Outras Receitas" no seriam tributveis, por no se tratar de receitas propriamente ditas, razo pela qual tais valores (cdigo da conta n 3405010130) foram devidamente excludos da apurao do Lucro Real.

As excluses dos crditos de IR sobre prejuzos fiscais e bases negativas de CSLL, segundo o autuante, teriam sido realizadas sem respaldo legal e, por isso, seriam passveis de desfazimento pelo fisco.O agente do fisco discorre sobre a aplicao da MP 470/2009, que possibilitou parcelamento de determinados dbitos com reduo de multas, juros e encargo legal. Alude acerca da possibilidade de que os dbitos, no mbito do parcelamento, poderiam ser liquidados com a utilizao de prejuzo fiscal e de base negativa de CSLL prprios.Conclui que referida legislao no previa qualquer efeito tributrio referente a excluses de receita na apurao fiscal das empresas optantes pelo parcelamento. Diz que no h amparo legal para a excluso das receitas auferidas com reduo de multa e juros, tampouco, das oriundas da utilizao de prejuzo fiscal e base negativa de CSLL para liquidao de passivos tributrios.A autuada contabilizou o estoque de prejuzos fiscais e bases negativas da CSLL a dbito de ativo no circulante e a crdito da conta de resultado "proviso para IR e CSLL" e reclassificou tal conta de proviso para conta de resultado "outras receitas operacionais". O autuante diz que a conta "proviso para IR e CSLL" uma conta de resultado, com natureza de despesa, sendo, portanto, incorreta sua utilizao para alocar contrapartida de Ativo oriundo de crditos de IR e base clculo negativa de CSLL. Assim, a contrapartida para a contabilizao de Ativo com os citados crditos, para quitao de passivos tributrios, representa Outras Receitas tributveis devendo ser includas [na DRE] entre o Lucro ou Prejuzo Operacional e o Resultado do Exerccio antes do IR.Aponta diferenas entre a compensao de prejuzo fiscal e bases negativas com o lucro lquido ajustado e a utilizao dos prejuzos e bases negativas para liquidao de passivos tributrios. No primeiro caso haveria o confronto de bases do mesmo gnero e, no segundo caso, ao contrrio, h a liquidao de dbitos de IPI com crditos de IRPJ e CSLL, ou seja, elementos de gneros diferentes, sem qualquer relao com a apurao do IRPJ e da CSLL devidos, sendo, portanto, clara a distino no tratamento tributrio.O agente do fisco diz que o acrscimo patrimonial proveniente da liquidao de passivos tributrios na forma da MP 470/2009 constitui-se, inequivocamente, com o receita tributvel. A autuada teria, primeiramente aumentado o seu ativo quando da contabilizao de crditos de IR e CSLL, originrios dos estoques de prejuzos e bases negativas de CSLL. Assim a sociedade teria transformado um direito originalmente incerto a possibilidade de compensar lucros futuros em um direito presente, lquido e certo. Diz:A empresa adquiriu uma disponibilidade econmica imediata, materializada na utilizao dos crditos de IR e CSLL, originrios dos estoques de PF e BCN da CSLL, para liquidar/diminuir passivos tributrios no mbito da MP 470/2009. Assim, possvel afirmar peremptoriamente que a contrapartida da contabilizao dos crditos de IR e CS no Ativo, aumentou a situao lquida patrimonial, gerando uma receita propriamente dita.A excluso efetivada pela contribuinte no est inclusa entre as hipteses de excluses previstas no art. 250 do RIR/99. Chama a ateno que, ao contrrio, h previso especfica para a compensao do prejuzo fiscal de anos anteriores, limitado a 30%. Concluiu que tais receitas integram o lucro lquido, dada a inexistncia de autorizao legal para sua excluso.

1.2. Multa IsoladaHouve aplicao de multa isolada pelo no pagamento da estimativa de IRPJ de novembro de 2009. Diz o autuante:Tendo em vista que, para o ano calendrio de 2009, a empresa optou pela forma de tributao do IRPJ e da CSLL com base no lucro real anual, com pagamento de estimativas mensais, e, em se considerando as infraes apuradas por esta fiscalizao que alteraram os resultados fiscais dos perodos e das estimativas citados, constatou-se que a empresa deixou de efetuar pagamento do IRPJ estimado em novembro de 2009.[...]Do todo exposto neste item, concluiu-se que devida a multa isolada pela falta de pagamento da estimativa mensal, relativa a novembro de 2009, do IRPJ, conforme descrio no Demonstrativo de Apurao do ano calendrio em epgrafe, parte integrante deste Auto de Infrao.

2. Razes de defesa2.1 Normas contbeis e tributrias autorizam as excluses realizadas O procedimento adotado pela contribuinte encontraria respaldo na Deliberao CVM 273/98, que definiu em seu item 7 que o resultado contbil antes do IR " o lucro lquido ou prejuzo do perodo, antes da deduo ou acrscimo das despesas ou receitas de imposto de renda e da contribuio social". Em complemento, o item 9 da norma traz a definio de "despesas ou receitas de imposto de renda e da contribuio social" como sendo o "valor total includo na determinao do lucro lquido ou prejuzo do perodo, no tocante a tal imposto e contribuio, abrangendo os valores correntes e diferidos". O conceito de proviso para o IR no est restrito apenas despesa corrente de IR e CSLL, como sugeriria o autuante.A leitura da expresso "despesa com tributos sobre o lucro" do item 82 da Resoluo CFC 1.185/09, destacado pela autoridade fiscal, no pode estar dissociada do conceito mais abrangente contido no CPC 32 que considera dentre seus elementos integrantes no apenas lanamentos devedores, mas tambm ajustes de natureza credora como o so o IRPJ e a CSLL diferidos ativos.Diz que o simples fato de a Impugnante ter reclassificado, pela aplicao da melhor tcnica contbil, os valores de IRPJ e CSLL diferidos sobre prejuzo fiscal e base negativa da CSLL da linha de proviso de IRPJ e de CSLL para a conta "outras receitas operacionais" no altera a natureza jurdica de crditos fiscais referentes a tributos sobre o lucro. Essa natureza jurdica decorre da origem dos crditos fiscais pela apurao de prejuzo fiscal e base negativa de CSLL em exerccios anteriores, no importando a forma como a lei autorizou a sua utilizao.O agente do fisco considerou que a proviso para o IRPJ conta de resultado, com natureza de despesa, portanto, incorreta sua utilizao para alocar contrapartida de ativo oriundo de crditos de IRPJ e CSLL sobre prejuzos ficais e base de clculo negativa de CSLL. A contrapartida representaria "outras receitas tributveis". O j exposto acerca da sistemtica de contabilizao define a conta de proviso como um conjunto de lanamentos credores e devedores que compem o reconhecimento do IRPJ e da CSLL correntes e diferidos (de forma devedora ou credora) por fora do regime de competncia, que afinal esto refletidos no regime de apurao desses tributos pelo lucro real previsto na legislao.Em que pese as provises para o IRPJ e para a CSLL estarem vinculadas a obrigaes, a sua escriturao poder ser registrada por meio da contabilizao de elementos credores e devedores que contribuem para se obter o valor das provises destes tributos que dever constar nas demonstraes financeiras da companhia.A previso de indedutibilidade de IRPJ e CSLL da apurao de suas prprias bases de clculo (art, 41, 2 da Lei 8.982/95 e 1 da Lei 9.316/96) torna no dedutvel o valor lquido resultante dos elementos credores e devedores que compem a proviso contbil para IRPJ e CSLL, ainda que temporariamente seu efeito seja credor. Afirma:No caso concreto, uma vez que a Impugnante, em decorrncia da melhor prtica contbil, teve que reclassificar o lanamento credor relativo a IRPJ e CSLL diferidos ativos em seu resultado, da conta de Proviso para o IRPJ e a CSLL para "Outras Receitas", adotou o procedimento previsto no artigo 250, II, do RIR/99 a fim de efetuar a excluso desses valores nas suas bases de clculo do IRPJ e da CSLL de 30 de novembro de 2009, dada a sua neutralidade nos termos j aludidos acima.A referida excluso est autorizada pelo artigo 250, II do RIR/99.

O fato de o art. 250 de o RIR/99 deixar de mencionar expressamente o IRPJ e a CSLL diferidos ativos no indica a ausncia de direito de realizar a excluso levada a efeito. Como a proviso para imposto sobre a renda e para a CSLL no afeta o clculo desses tributos, porque o legislador tomou o lucro lquido antes desses tributos como a sua base de clculo, no h que se falar em necessidade de comando legal especfico no RIR/99 regulando a excluso desses valores.A impugnante traz demonstrativo (fls. 2716) comparando a metodologia por ela empregada (coluna "Registro 1RPJ/CSLL diferidos - outras receitas") com a que seria aplicvel caso o IRPJ e CSLL diferidos compensados no parcelamento tivessem sido mantidos nas linhas de proviso dos respectivos tributos (coluna "Registro -1RPJ/CSLL diferidos - proviso IRPJ/CSLL"). Sobre o demonstrativo, diz:O quadro acima tambm comprova que. caso a Impugnante no tivesse realizado a mencionada excluso, os valores de prejuzo fiscal e a base negativa da CSLL do ano seriam reduzidos em aproximadamente R$ 1,2 bilhes, implicando na efetiva tributao dos valores de 1RPJ e CSLL diferidos ativos apenas em virtude de mera reclassificao de contas, i.e., da conta de Proviso para o Imposto sobre a Renda para uma conta de Outras Receitas Operacionais. Ora, se no houvesse essa reclassificao nem haveria que se falar em excluso, pois o lucro lquido base para o clculo do IRPJ e da CSLL um lucro antes da prpria proviso para o IRPJ e a CSLL.

2.2 Posicionamento das autoridades fazendrias e do CARFAfirma que a RFB j se manifestou acerca da neutralidade dos ativos fiscais diferidos. Menciona a Soluo de Consulta n 18/1998 e a 21/2001, ambas da Disit da 9 Regio Fiscal. Acerca do ltimo ato mencionado, do qual somente a ementa teria sido publicada, diz que deciso do Carf no Acrdo 103-21.799, em que a Soluo de Consulta referida, mostra que a consulente possua crditos decorrentes de prejuzos fiscais e base negativa de CSLL e estava utilizando-os para liquidar a parcela do dbito correspondente a multas de mora, multas de ofcio e juros moratrios no mbito do Refis. Ou seja, a RFB j teria proferido deciso no passado aceitando prtica contbil praticamente idntica quela adotada pela Impugnante.A anlise do Acrdo 103-21.799 mostra que a autuao fiscal seria do mesmo molde da efetuada no caso da impugnante. E, em que pese tenha sido mantida na DRJ, o antigo Conselho de Contribuintes proferiu deciso unnime ao contribuinte, no sentido de que a demonstrao do lucro real dever ser iniciada com o lucro lquido do perodo de apurao, antes de ser deduzido o valor da proviso para pagamento do imposto de renda e, antes, tambm, de ser adicionado o valor correspondente ao registro do denominado "Ativo Fiscal Diferido". Transcreve excerto da deciso.O Parecer Normativo CST n 102, de 1978, tambm corroboraria o entendimento de que a constituio da Proviso para o IR no afeta o montante do lucro da explorao. Transcreve itens 3 e 6:3. A proviso para o imposto de renda no est includa entre os elementos que integram a apurao do lucro lquido do exerccio. Embora sua constituio seja obrigatria para as companhias e para as demais pessoas jurdicas, o lucro lquido do exerccio, como tal definido no 1o do artigo 6. do Decreto-lei n 1.598/77, no estar influenciado pela formao da proviso para o imposto de renda.[...]6. A demonstrao do lucro real (cf. Instruo Normativa n 28/78) ser aberta com o lucro lquido do exerccio, antes de formada a proviso para o imposto de renda, no constituindo essa proviso, portanto, item de adio. [Grifos aditados].

Tambm o Perguntas e Respostas da DIPJ 2010 editado pela Secretaria da Receita Federal, referente ao ano-calendrio de 2009 (mesmo ano-calendrio objeto da presente autuao), tambm deixa claro que a constituio da Proviso para o Imposto sobre a Renda obrigatria para todas as empresas e que seus efeitos so meramente contbeis, no trazendo impactos para a composio do lucro real - base de clculo do IRPJ e da CSLL.Alm disso, o Perguntas e Respostas evidencia que a contrapartida da proviso para o IRPJ nos casos de existncia de lucro lquido ou prejuzo contbil ser sempre a prpria conta que demonstrar o resultado do perodo de apurao. Conclui a impugnante (fls. 2722):Como demonstrado, a interpretao sistemtica da legislao tributria e contbil aplicvel, das solues de consulta prolatadas pela prpria Receita Federal, do Parecer Normativo CST, da deciso do antigo Conselho de Contribuintes, bem como do Perguntas e Respostas da DIPJ 2010, deixam claro que o ativo fiscal diferido no possui impactos tributrios, tendo como objetivo contribuir para que os balanos patrimoniais das pessoas jurdicas reflitam de forma mais adequada a sua realidade econmica, na medida em que os prejuzos acumulados pelas pessoas jurdicas representam um crdito passvel de aproveitamento em exerccios futuros.O fato de, no caso em apreo, o ativo fiscal diferido ter sido utilizado para liquidar passivos relativos a outros tributos no altera em absolutamente nada a sua natureza jurdica de crditos de IRPJ e CSLL. A Impugnante simplesmente seguiu as orientaes historicamente adotadas pela prpria Receita Federal com relao ao tratamento tributrio do ativo fiscal diferido, com evidente amparo legal.Aps as reiteradas manifestaes do fisco, no cabe malferir o princpio da confiana legtima, com nova interpretao, afastada do posicionamento histrico do fisco.

2.3 Ausncia de acrscimo patrimonial com a utilizao dos prejuzos fiscais

O acrscimo patrimonial surge quando um bem ou direito novo se incorpora de maneira definitiva ao patrimnio. A forma de utilizao dos prejuzos fiscais prevista na MP n 470 no se enquadra no conceito de direito novo. A possibilidade de satisfao dos crditos fiscais originados pelos prejuzos fiscais e da base de clculo negativa da CSLL j existia e, no mximo, poderia haver uma antecipao do momento de exerccio desse direito.Citando Pontes de Miranda a impugnante diz que a utilizao de prejuzos fiscais um direito em si. Seria um direito expectativo, e a existncia de uma condio suspensiva no elimina a existncia do direito. Diz:Essa metodologia de anlise do fenmeno jurdico pode ser perfeitamente aplicada ao caso concreto para se entender que o direito utilizao de determinados prejuzos fiscais apurados segundo critrios definidos na lei tributria surge no momento de sua formao, apenas a utilizao posterior depende da existncia de lucros futuros.Fala dos controles e garantias do direito utilizao dos prejuzos fiscais e bases negativas, entre eles a possibilidade de o fisco questionar os montantes e inclusive, efetuado lanamento fiscal para corrigi-los. Pergunta: Se h previso da extino do direito da fiscalizao de reduzir o montante de prejuzos fiscais, como seria possvel entender que o prejuzo fiscal no representaria um direito desde a sua formao? Da mesma forma, na cessao das atividades da empresa os valores diferidos passam a ser considerados despesas, demonstrando a existncia do direito independentemente do momento de sua compensao.Acentua que a Recorrente, ao compensar os crditos relativos aos prejuzos fiscais com passivos tributrios, reduz seu montante de prejuzos fiscais. Com isso, pode no haver mais estoque de prejuzos suficiente para compensao com os lucros futuros, o que ocasionaria o pagamento maior de tributo no futuro. Equivale a dizer que a utilizao dos referidos crditos para liquidao de passivos tributrios no mbito do parcelamento muito mais se aproxima de um custo efetivamente incorrido pela Impugnante do que de um ganho patrimonial tributvel.A cincia contbil teria captado bem claramente serem os prejuzos e bases negativas um direito, ao permitir a constituio da conta de Imposto de Renda Diferido como forma de representar o direito compensao dos prejuzos fiscais mesmo antes da possibilidade de compensao com o lucro. Esse ativo tem como efeito imediato a reduo da Proviso para o Imposto de Renda e propicia uma maior quantidade de lucro passvel de distribuio no perodo.Conclui:Por todo exposto, conclui-se que o registro de ativo diferido em decorrncia da MP n. 470/2009 no representa um direito novo e, por conseguinte, no caracteriza qualquer acrscimo tributvel. Da mesma forma, a utilizao do ativo referente a prejuzos fiscais para compensar dbitos fiscais objeto do parcelamento institudo pela MP 470/2009 (originalmente compensados com crditos de IPI no homologados) representa mera antecipao do uso de um direito existente.

2.4 Diferenas relevantes com outros casos de parcelamento com anistia

Ao contrrio do caso presente, nas situaes do art. 40, 7 da Lei 12.865/13, com a redao da Lei n 12.995/14, pode-se admitir que a empresa beneficiada com o pagamento de dbitos tributrios, utilizando prejuzos de sociedade controladas e coligadas, aufere receita no recebimento dos crditos de prejuzos fiscais. Ela no tinha direito utilizao do prejuzo fiscal de terceiro e passou a ter. Tambm na anistia da Lei 11.941/09 fez-se necessria a expressa disposio sobre a excluso dos descontos relativos s multas e juros das bases de clculo do IRPJ e da CSLL, eis que houve um desconto de valores anteriormente devidos, uma reverso de um passivo, sem que a empresa utilizasse recursos ou crditos existentes.A impugnante se beneficiou de desconto referente multa e juros no mbito da MP 470, mas considerou esse desconto tributvel na base de clculo do IRPJ e CSLL. Traz quadro demonstrativo.As situaes antes mencionadas diferem do caso em comento. A impugnante apenas teria utilizado crditos de prejuzos fiscais e base negativa da CSLL apurados pela prpria empresa e que constituem direito prprio, moeda de pagamento para IRPJ e CSLL futuros.O que a MP 470 permitiu foi to somente uma antecipao da utilizao desses crditos, atravs do uso dessa moeda para pagamento de outros tributos. Mas essa utilizao certamente reduziu o valor dos referidos crditos, liquidando um direto da prpria Impugnante, isto , mera antecipao do uso de um crdito prprio.

2.5 Tratamento anti-isonmico em situaes equivalentes

O entendimento do autuante ofende ao princpio da isonomia e impe tratamento desvantajoso em relao a empresas que tambm utilizaram prejuzos fiscais para liquidar passivos tributrios, mas o fizeram de modo diverso em termos de registros contbeis. Diz:Ora, o fato que a Impugnante s foi autuada porque, no momento em que o parcelamento foi institudo, sua contabilidade no registrava integralmente o denominado ativo fiscal diferido. Se a Impugnante j tivesse, antes de 2009, constitudo IRPJ e CSLL diferidos ativos sobre todo o saldo de prejuzos fiscais e base negativa de CSLL, tendo como contrapartida conta de resultado, haveria, no momento do parcelamento, apenas movimentao de contas patrimoniais decorrentes da baixa do ativo fiscal diferido contra os passivos tributrios includos no parcelamento.Trata-se de um argumento fazendrio que prestigia interpretao apenas sob o aspecto formal, sem perquirir da natureza jurdica dos institutos envolvidos. Afinal, no o lugar ou o nome da conta contbil em que determinada cifra registrada na contabilidade que determina a natureza jurdica e os efeitos tributrios.

Volta a referir o Acrdo 103-21.799 do antigo Conselho de Contribuintes, onde os conselheiros reconheceram poderia haver tratamento anti-isonmico to-somente em razo do modo de contabilizao adotado.

2.6 Erro na descrio dos fatos. Parcela dos dbitos quitados com prejuzo fiscal e base negativa de CSLL so relativos a IRPJ e CSLL

Um dos pilares em que se sustenta a autuao seria o fato de o aproveitamento de crditos fiscais ter sido realizado para liquidao de passivos tributrios de gneros distintos do IRPJ e da CSLL. Mas, em verdade, uma parte da excluso realizada pela Impugnante decorre tambm da liquidao de passivos relativos ao IRPJ e CSLL, conforme demonstrados em planilhas apresentadas no curso da fiscalizao: do total de R$ 1.225.087.353,20 de crditos de IRPJ e CSLL decorrentes de saldo de prejuzo fiscal e base negativa de CSLL e que foram excludos das bases de clculo dos referidos tributos, o montante de R$ 108.005.392,97 referem-se aos crditos compensados com dbitos de IRPJ e CSLL.Sobre a quitao de passivos de IRPJ e CSLL com saldos de prejuzo fiscal e bases negativas de CSLL, o prprio autuante admite que seria admissvel a reclassificao para a conta de Outras Receitas Operacionais sem que tal fato ocasionasse a tributao dos correspondentes crditos, conforme trecho constante da pgina 09 do TVF.Com isso, ao menos a excluso da parcela de R$ 108.005.392,97, que se referem a dbitos de IRPJ e CSLL, constitui-se em direito da impugnante.

2.7 Da ausncia de tipificao da multa isolada no caso concreto

No haveria previso legal para a exigncia de multa isolada na hiptese concreta, eis que a multa isolada calculada apenas com base na estimativa apurada sobre a receita mensal da Impugnante que no alterada pela adio de despesas pela fiscalizao. Transcreve os arts. 2, 1 e 44, inciso II, alnea 'b' da Lei 9.430/1996. A penalidade isolada incidiria sobre o valor do imposto apurado com base na receita bruta do contribuinte. a denominada "estimativa com base na receita bruta". No h regra que determine a incidncia de multa sobre o imposto que deixou de ser pago quando o contribuinte apura com base no balancete de suspenso ou reduo do imposto/contribuio.A contribuinte teria efetuado a apurao do imposto estimado com base em balanos/balancetes de reduo ou suspenso do imposto. Essa forma de apurao est prevista no art. 35, da Lei 8.981/1995. Conclui dizendo:Por essas razes, somente pode ser objeto de multa isolada alguma incluso no valor tributvel titulo de receita, j que a base de clculo do valor do imposto ou contribuio social recolhido como estimativa, no feita por diferena, mas, por presuno de lucro. A opo pela antecipao do tributo com base nos balanos ou balancetes para suspenso constitui-se em um direito do contribuinte, mas o legislador no o associou formao da base de clculo da multa isolada que deve ser calculada to-somente com base na receita mensal da empresa.

2.8 Erros de clculo na apurao da multa isolada pelo no-recolhimento de antecipao mensal

Caso no sejam aceitas as razes de defesa anteriores, pede o reclculo da multa isolada, considerando:1) a considerao do benefcio fiscal do Lucro da Explorao: como a Impugnante apurou prejuzo fiscal no ms de novembro de 2009, no teve como aproveitar o benefcio fiscal do Lucro da Explorao. Se tivesse apurado tributo a pagar, consequentemente teria dele deduzido o valor do benefcio.Em decorrncia das glosas perpetradas pelo Fisco, sobrevieram bases tributveis capazes de serem reduzidas pelo aproveitamento do benefcio fiscal. Todavia, os dd. auditores Fiscais deixaram, por ntido equvoco, de proceder ao devido reclculo do IRPJ devido, considerando o valor da totalidade do benefcio a que a Impugnante teria direito.Vale ressaltar que a Impugnante informou na DIPJ correspondente ao exerccio de 2009 a apurao do Lucro da Explorao, cujo clculo, como indicado acima, deveria ser revisitado, tendo em vista ser diretamente afetado pela desconsiderao da excluso da receita referente ao ativo diferido de IRPJ e CSLL da apurao do lucro real.2) a considerao do benefcio fiscal relativo ao PAT: em novembro de 2009 no houve a utilizao do benefcio fiscal relativo ao PAT porque a Impugnante apurou prejuzo fiscal. Como as glosas perpetradas pela dd. autoridade fiscal Fisco resultaram na apurao de base tributvel, impe-se, por conseguinte, a apurao do benefcio fiscal que seria devido poca.Deveras, as glosas perpetradas pela dd. autoridade fiscal resultaram na apurao de diferena de IRPJ passvel de deduo com benefcio fiscal relativo ao PAT. Como a dd. autoridade fiscal deixou de proceder ao reclculo do benefcio, a Impugnante requer que seja reconhecido o seu direito de deduzir, do valor eventualmente devido, o valor do benefcio fiscal correspondente que seria passvel de utilizao poca, respeitados os limites legais.

Da deciso de 1 instncia Atravs do acrdo n. 10-54.356 a 5 Turma da DRJ/POA julgou a Impugnao da ora Recorrente improcedente, conforme abaixo ementado:

EXCLUSO INDEVIDA DO LUCRO LQUIDO. RECEITAS DECORRENTES DA UTILIZAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASES DE CLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAO DE PASSIVOS TRIBUTRIOS.So tributveis as receitas correspondentes liquidao de passivos tributrios com a utilizao de prejuzos fiscais e bases de clculo negativas da CSLL, benefcio fiscal concedido no mbito MP 470/2009.RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. MULTA DE OFCIO ISOLADA.A insuficincia de recolhimento das estimativas mensais do imposto de renda autoriza o lanamento de ofcio da multa isolada incidente sobre a diferena no recolhida.LANAMENTO DE OFCIO - DEDUO DE INCENTIVOS.Tratando-se de lanamento efetuado atravs de procedimento de ofcio, no h que se falar em deduo de incentivos fiscais, mormente nas situaes em que sequer foram demonstrados ou comprovados.LUCRO DA EXPLORAO.No caso de lanamento de ofcio, no admitida a recomposio do lucro da explorao referente ao perodo abrangido pelo lanamento.

Recurso VoluntrioFoi apresentado Recurso Voluntrio, por meio do qual a Recorrente ratifica as alegaes trazidas em Impugnao.

Posteriormente, a Contribuinte juntou aos autos Parecer - Prof. Prof. Eurico Marcos Diniz de Santi sobre o qual a PGFN tomou cincia nos autos.

o Relatrio.

Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado - Relator

AdmissibilidadeO Recurso Voluntrio tempestivo e preenche todos os requisitos legais, portanto, merece ser conhecido.

Resumo dos FatosO objeto de discusso no presente processo muito claro: a utilizao de Prejuzo Fiscal (PF) e Base de Clculo Negativa de CSLL (BN) para pagamento de dbitos em programa especial de parcelamento e anistia trazido pela MP 470 constitui fato gerador do IRPJ e da CSLL?Isso porque, em razo de lanamentos contbeis detalhadamente explanados no relatrio acima, a utilizao de tal PF e BN resultou em lanamento em conta de resultado (receita) que foram excludo da base de clculo do IRPJ e CSLL pela Recorrente por considerar no se tratar de receita tributvel.Cabe ressaltar, no se discute nos presentes autos, o oferecimento tributao do valor do desconto obtido no Programa de Anistia, pois, tal montante fora efetivamente tributado pela Recorrente. A discusso aqui se concentra nos valores de PF e BN que foram utilizados para pagamento dos dbitos.

MritoPara buscarmos a melhor soluo para o litgio posto, imprescindvel relembrarmos a definio da natureza legal do Prejuzo Fiscal (PF) e da Base de Clculo Negativa de CSLL (BN) apurada pelo contribuinte.Fao este destaque (natureza legal), pois, na leitura dos autos percebi um grande embate sobre a forma como o PF e BN foram contabilizados pela Recorrente e a recorrente meno diversas normas de natureza regulatria e contbil (Resoluo CFC 1.185 / CPC 32). Contudo, no obstante o imenso apreo que nutro pela Cincia Contbil, entendo que tal abordagem dispensvel para a anlise do presente caso. Pois bem, o PF e a BN so institutos ou realidades que s podem ser percebidos pelas pessoas jurdicas que apuram o IRPJ pela sistemtica do Lucro Real (e a CSLL deve segue tal sistemtica com o observncia de suas disposies especificas).Isso porque, a pessoa jurdica optante pelo Lucro Presumido no pode apurar PF ou BN, vez que, como a prpria denominao da sistemtica diz, o lucro presumido, o que significa dizer que no importa se a pessoa jurdica teve mais despesas que receitas, pois, o lucro ser presumido com base apenas em suas receitas. A escolha por uma ou outra sistemtica do prprio contribuinte, que deve fazer isso em cada incio de ano, de forma irretratvel para o restante do perodo.De fato, a criao da sistemtica do Lucro Presumido trouxe enormes benefcios tanto para o contribuinte quanto para o fisco. Isso porque, para o contribuinte, foi dada uma opo que pode se traduzir em menor carga tributria (caso o contribuinte apure lucros maiores que o percentual de presuno) ou mais simples e barata do ponto de vista administrativo e de observncia, pois, ao invs de ter a obrigao de controlar e documentar todas as suas despesas, avaliar se essas so dedutveis ou no (o que invariavelmente demanda especialistas) e providenciar obrigaes fiscais diversas, dever, simplesmente, controlar e documentar suas receitas. Para o fisco, houve uma brutal reduo do trabalho fiscalizatrio, permitindo que as atenes possam ser mais focadas aos grandes contribuintes optantes pelo Lucro Real.Contudo, j me desculpando pelo trecho um tanto prolixo deste voto, a ateno aqui deve ser voltada sistemtica do Lucro Real que a que permite a apurao de PF e BN.Em apertadssima sntese e respeitadas as regras especiais de adies e excluses, a sistemtica do Lucro Real obriga o contribuinte a apurar seu lucro efetivo, ou como tambm diz o nome, real.Assim dispe o RIR/99 sobre o conceito de Lucro Real:Seo IIConceito de Lucro RealArt. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6). 1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais (Lei n 8.981, de 1995, art. 37, 1). 2 Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no pargrafo seguinte (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 4). 3 Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente sero atualizados monetariamente at essa data, observada a legislao ento vigente, ainda que venham a ser adicionados, excludos ou compensados em perodos de apurao posteriores (Lei n 9.249, de 1995, art. 6).A conta simples: basta considerar as receitas e deduzir as despesas. Se as receitas forem maiores que as despesas, temos o Lucro Real e a obrigao de pagamento do IRPJ. Se as despesas forem maiores que as receitas, temos o PF e o no pagamento do imposto. Neste ponto do voto, importante voltarmos ateno ao que dispe o CTN sobre o fato gerador do Imposto de Renda: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer NaturezaArt. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos;II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. (Includo pela Lcp n 104, de 2001) 2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. (Includo pela Lcp n 104, de 2001) Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam.(nossos grifos)

Voltando sistemtica do Lucro Real, temos que uma vez que a pessoa jurdica apure lucro, dever calcular e pagar o imposto correspondente e assim temos como liquidado o perodo. Contudo, quando da apurao de Prejuzo Fiscal - a partir daqui todas as menes ao Prejuzo Fiscal valem tambm para a base de clculo negativa de CSLL - em determinado perodo, naturalmente, no h pagamento de imposto (fao aqui uma abordagem simples, sem as nuances relacionadas aos recolhimentos por estimativas). Isso porque, no tendo a pessoa jurdica gerado lucro, no ocorreu o fato gerador do Imposto de Renda. Pelo contrrio, na ocorrncia de Prejuzo, o que a pessoa jurdica percebe um decrscimo patrimonial - do ponto de vista legal e tambm contbil. Ocorre que a vida de uma empresa no acaba no dia 31 de dezembro de cada ano para, ento, renascer no dia 01 de janeiro do ano seguinte, com tudo novo e todos os problemas resolvidos e contas pagas. Para algumas empresas, at que no seria m idia, mas a vida no assim, muito menos do ponto de vista tributrio.A vida empresarial contnua e fluda. A data de 31 de dezembro apenas um marco temporal utilizado para que se possa efetuar a apurao de resultados obtidos num determinado perodo, contudo, a ligao com o ano ou perodo seguinte direto. Basta considerar que o saldo inicial das contas de passivo e ativo do ano seguinte reflete exatamente o saldo final do ano anterior. A empresa inicia o ano 02 da forma como finalizou o ano 01. Neste sentido, se a empresa apurou prejuzo fiscal no ano 01 (decrscimo patrimonial) de R$ 1 milho e passa a ter um lucro de R$ 500 mil no ano 2, no h ainda acrscimo patrimonial, mas simples recomposio patrimonial. O acrscimo patrimonial, fato gerador do Imposto de Renda, passa a ser percebido, neste exemplo, a partir do momento em que o lucro desta empresa superar o montante de R$ 1 milho. Assim, o prejuzo fiscal se torna um ativo, inclusive contbil, da pessoa jurdica. Melhor dizendo, o efeito fiscal do prejuzo fiscal se torna um ativo o que se traduz no resultado da aplicao da alquota do IRPJ sobre o valor do prejuzo fiscal (base de clculo).Isso porque, na apurao de lucros futuros, poder o contribuinte deduzir deste lucro o valor do saldo de prejuzo fiscal que tenha apurado em perodos passados. Para tanto, basta que o contribuinte registre (Lalur) e controle de forma adequada seus saldos de prejuzo fiscal conforme determina a legislao tributria. Contudo, como forma de garantir uma segurana mnima no nvel de arrecadao, foi criada pela Lei 9.065/95, um limite para a compensao do prejuzo fiscal que de 30% do lucro apurado no perodo, conforme assim dispe o RIR: CAPTULO XIVCOMPENSAO DE PREJUZOS FISCAISDisposies GeraisArt. 509. O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do lucro real e registrado no LALUR (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 64, 1, e Lei n 9.249, de 1995, art. 6, e pargrafo nico). 1 A compensao poder ser total ou parcial, em um ou mais perodos de apurao, opo do contribuinte, observado o limite previsto no art. 510 (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 64, 2). 2 A absoro, mediante dbito conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou conta de scios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuzos apurados na escriturao comercial do contribuinte no prejudica seu direito compensao nos termos deste artigo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 64, 3).Prejuzos Fiscais Acumulados at 31 de dezembro de 1994 e PosterioresArt. 510. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995 poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, observado o limite mximo, para compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado (Lei n 9.065, de 1995, art. 15). 1 O disposto neste artigo somente se aplica s pessoas jurdicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do montante do prejuzo fiscal utilizado para compensao (Lei n 9.065, de 1995, art. 15, pargrafo nico). 2 Os saldos de prejuzos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 so passveis de compensao na forma deste artigo, independente do prazo previsto na legislao vigente poca de sua apurao. 3 O limite previsto no caput no se aplica hiptese de que trata o inciso I do art. 470.Os dispositivo acima deixam claro que incontroverso o fato de que o saldo de prejuzo fiscal apurado em perodos anteriores pode ser compensado com lucros futuros. No poderia ser diferente, pois, se trata de simples observncia do CTN no tangente ao fato gerado do Imposto de Renda, vez que "recomposio patrimonial" no fato gerador do imposto de renda mas sim o "acrscimo patrimonial" no sentido de incremento do patrimnio ou na efetiva gerao de riqueza.Se a empresa perdeu R$ 1 milho no ano 01 e ganhou R$ 500 mil no ano 02, no h que se falar em gerao de riqueza! No por acaso, tambm incontroverso que tal compensao do prejuzo fiscal de anos anteriores com lucros futuros no constitui receita tributvel pelo prprio IRPJ. Ao menos, no tenho conhecimento de autuaes neste sentido. O apetite do Leo ainda no alcanou tal nvel.Assim que a utilizao do prejuzo fiscal para fins de compensao com lucros futuros um direito lquido e certo do contribuinte e no mera expectativa de direito como foi levantado pela deciso da DRJ.De fato, existe certa insegurana quanto ao tempo que levar para que o prejuzo fiscal seja compensado, dado que necessria a gerao de lucro nos perodos futuros, o que no garantido para nenhuma empresa. O limite de 30% do lucro do perodo tambm representa um importante entrave no exerccio da compensao.Contudo, o que se tem uma dvida quanto efetiva possibilidade do exerccio do direito que depende da gerao de lucro tributvel, contudo, o direito em si j est garantido por lei. lquido o certo. Tal assertiva importante no sentido de que a MP 470 no criou um novo direito, um novo ativo, ao contribuinte ao permitir a utilizao de prejuzo fiscal para o pagamento de dbitos junto ao fisco. O direito j existia. O ativo - diferido - j existia. O benefcio (e no direito) criado pela MP 470 foi o de facilitar e potencialmente antecipar a utilizao do prejuzo fiscal para quitao de dbitos tributrios. O que a MP 470 fez foi ampliar o rol de possibilidades de utilizao do prejuzo fiscal. No foi criado um direito. A MP no fez surgir um novo ativo. Tudo isso j existia. Isso incontroverso, pois, a depender do saldo de prejuzo fiscal da pessoa jurdica, a efetiva compensao poderia levar anos e a possibilidade de antecipar tal benefcio, nos moldes da MP 470, representa efetivo benefcio financeiro, vez que o prejuzo fiscal no pode ser atualizado pela Selic, o que significa dizer que a demora de sua compensao representa verdadeira perda financeira. Contudo, no isso que est em discusso.Cabe aqui tambm ressaltar que no se trata o presente caso de utilizao de Prejuzo Fiscal de terceiros, de sociedades controladas ou controladoras, conforme previso da Lei n. 12.995/14, hiptese em que, concordo, haveria obrigao de reconhecimento de uma receita. O presente caso trata apenas de prejuzo fiscal prprio do contribuinte, j constante em seu ativo.Assim, ainda que, por amor ao debate, adotssemos o racional de que a possibilidade de compensao de prejuzo fiscal representa simples beneficio fiscal, ao passo que sua eventual ausncia no desrespeitaria o conceito constitucional de renda, conforme defendido pela DRJ, o que faz baseado em julgamento do STF (RE 612.737/BA), no h espao para se falar em tributao de receita de aproveitamento de prejuzo fiscal.Primeiro, porque ao se utilizar um ativo (diferido) para quitar um passivo (dbito do imposto) de mesmo valor, no pode haver um ganho. O racional simples: a pessoa jurdica utilizou, abriu mo, gastou e baixou um ativo para quitar um passivo. Onde est o ganho?O crdito tributrio decorrente de prejuzo fiscal um ativo da empresa, assim como o caixa, ainda que esteja em grupos distintos, so ambos integrante do Ativo da empresa. Alis, a utilizao de Prejuzo Fiscal para compensar parte do lucro tributvel faz com que o contribuinte mantenha o caixa correspondente - assim, o prejuzo fiscal quando utilizado passa a ter natureza similar moeda nas relaes com o fisco. Pois bem, quando o contribuinte efetua o recolhimento de um DARF de IRPJ, ele utiliza seu ativo (caixa) para quitar um passivo (imposto). Nesta operao, h algum ganho para a empresa? A bvia resposta no. Vamos alm: vamos supor que o contribuinte oferea em dao de pagamento uma mquina (ativo) com valor contbil de R$ 500 mil para quitar um dbito de imposto de mesmo valor. Haveria ganho nesta operao? A resposta tambm negativa.Por fim, quando o contribuinte compensa prejuzo fiscal com lucro de perodos posteriores, obedecida a limitao de 30%, h obrigao do contribuinte reconhecer um ganho? Conforme j explicitado acima, a resposta no.Desta forma, exigir a tributao de um ganho, quando o contribuinte utiliza seu Prejuzo Fiscal para quitar dbitos fiscais nos moldes da MP 670 configuraria, no mnimo, dispensar um tratamento anti-isonmico para situaes equivalente, o que vedado pelo Princpio da Isonomia. Cabe aqui observar que as alegaes do fisco no sentido de inexistir norma legal ou dispositivo da MP 670 que permitisse a excluso da receita decorrente da utilizao do Prejuzo Fiscal para pagamento de outros dbitos tributrios para fins de clculo do IRPJ/CSLL, parte de um racional frgil, ou melhor, falho. Isso porque, se a compensao de prejuzo fiscal no tem caracterstica de acrscimo patrimonial, por sua prpria essncia, desnecessria a previso expressa de tal excluso para fins de clculo do prprio IRPJ/CSLL. Destaco aqui, um trecho interessante do parecer juntado aos autos de autoria do Prof. Eurico Marcos Diniz de Santi:"Desde a Lei 154, de 1947, o IRPJ adotou como premissa da legislao que no h sentido em se tributar prejuzo. O fato gerador do IRPJ a renda/lucro. Prejuzo no renda/lucro. Alis, o contrrio de renda/lucro, portanto, o direito subjetivo do crdito de PF/BCN surge para compensar a perda. No h sentido em tributar o que o legislador criou, justamente, para compensar a perda.O legislador original do IRPJ deu-se conta que se o prejuzo representa lucro negativo, para alm de no tributar o lucro, dever-se-ia garantir um crdito compensatrio desse prejuzo. Criou-se, assim, o direito subjetivo do crdito PF/BCN.Se as autoridades fiscais pretendem, agora, tambm tributar os prejuzos fiscais, nada a opor. O direito instrumento para servir o poder jurdico. Mas exige respeito aos seus procedimentos. Primeiro, teramos que instalar na Constituio Federal (ou via lei complementar, quem decide o legislador) nova hiptese de incidncia que autorize o imposto sobre prejuzos fiscais: abertamente, assim colocada a proposta, no seria fcil de se obter qurum qualificado para aprovao dessa emenda constitucional (lei complementar). Segundo, haveria de se criar lei para cobrar o imposto sobre prejuzos fiscais e respeitar a irretroatividade e a anterioridade que so limitaes constitucionais ao poder de tributar, reconhecidas como clusulas ptreas pelo Supremo Tribunal Federal, pois protegem direitos e garantias individuais.No lugar desse procedimento democrtico e demorado, a autoridade fiscal optou pela via da simples interpretao inovadora do auto de infrao: o papel aceita tudo.Contudo, no papel que aparecem as contradies.As autuaes que pretendem exigir IRPJ/CSLLe PIS/COFINS, criando o fato gerador da tributao sobre "prejuzos fiscais", padecem da falcia que Max Shulman denomina Premissas Contraditrias.O texto a seguir de Max Shulman:- Ento conte outra falcia.- Muito bem. Vamos experimentar as Premissas Contraditrias. Se Deus pode fazer tudo, pode fazer uma pedra to pesada que Ele mesmo no conseguir levantar?- claro - respondeu ela imediatamente.- Mas se Ele pode fazer tudo, pode levantar a pedra.- mesmo - disse ela pensativa. - Bem, ento, acho que Ele no pode fazer a tal pedra.- Mas ele pode fazer tudo - lembrei-lhe.Ela coou a sua cabea linda e vazia. - Estou confusa - admitiu.- claro que est. Quando as premissas de um argumento se contradizem, no pode haver argumento. Se existe uma fora irresistvel, no pode existir um objeto irremovvel. Compreendeu?H na autuao clara contradio entre a premissa da legislao e a premissa da autuao:(i) PREMISSADA LEGISLAO- o legislador do IRPJ criou um direito subjetivo ao crdito PF/BCN para compensar a perda e, por isso, no tributvel; e(ii) PREMISSADA AUTUAO - a autoridade fiscal enxerga que foi a MP 470 que criou novo direito passvel de tributao pelo IRPJ/CSLLe pelo PIS/COFINS:o direito potestativo extintivo da compensao com crditos de IPI.Ou seja, a autuao confunde, simplesmente, nascimento do direito com extino do direito. Acredita que s existe direito lquido e certo quando o direito compensao de prejuzo fiscal se extingue atravs do exerccio deste direito potestativo com aquele direito subjetivo da compensao deste direito com dbitos do IPI."

O fato do Prejuzo Fiscal ser utilizado para pagar dbitos de tributos distintos (IPI, IOF ou o que quer que seja), completamente irrelevante para o presente caso. Na essncia o que se tem a compensao de um crdito tributrio com dbitos tributrios. simples assim. O Prejuzo Fiscal que no fosse utilizado pela Recorrente para quitar tais dbitos nos moldes da MP 670, seria utilizado no futuro para compensar o lucro tributvel apurado. Assim, o Prejuzo Fiscal utilizado no mbito do Programa de Anistia da MP 670 pela Recorrente, no poder ser utilizado no futuro para compensao com Lucro Tributvel, pois, tal ativo foi "gasto". No faz qualquer sentido permitir a tributao da utilizao do Prejuzo Fiscal no programa da MP 670 uma vez que se o contribuinte houvesse aproveitado tal Prejuzo para simples compensao com lucro tributvel, no haveria tal cobrana. A simples antecipao ou alterao de forma de aproveitamento do prejuzo fiscal no tem o efeito de transform-lo em fato gerador do Imposto de Renda. O recente acrdo 1301-002.175 da 1TO / 3Cmara / 1Seo, de relatoria do Conselheiro Jos Eduardo Dornelas Souza ratifica tal entendimento, in verbis:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURDICA IRPJAno-calendrio: 2009DBITOS INCLUDOS NO PARCELAMENTO INSTITUDO PELA LEI N 11.941, DE 2009. LIQUIDAO DE JUROS DE MORA COM UTILIZAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASES DE CLCULO NEGATIVAS DE CSLL. INEXISTNCIA DE ACRSCIMO PATRIMONIAL.A natureza jurdica do crdito decorrente de prejuzos fiscais e bases negativas da CSLL no se altera em face de sua utilizao, seja para compensar com lucros futuros, seja para liquidar multas e juros no REFIS. A Lei n 11.941/09 em nada alterou a regulamentao deste crdito, apenas e to somente ampliou as alternativas de utilizao do crdito para liquidao de multas e juros de dbitos inseridos no REFIS da Crise.Inexiste acrscimo patrimonial na hiptese de reduo de ativo (ativo fiscal diferido) com uma correspondente reduo de passivo (liquidao de multas e juros de dbitos inseridos no REFIS), ocorrendo apenas um encontro de contas, uma compensao."Em suma, conforme mencionado anteriormente, o Prejuzo Fiscal quando compensado com o lucro tributvel, utilizado como se moeda fosse, Tal moeda somente pode ser utilizada para liquidao de obrigaes fiscais. A MP 670, de fato, facilitou a utilizao desta moeda, mas no a criou. A moeda j estava no bolso do contribuinte quando a MP 670 foi editada.Neste sentido, totalmente insubsistente a exigncia fiscal ora em combate.

ConclusoDiante do exposto, CONHEO do Recurso Voluntrio para DAR-LHE Provimento. como voto!

(assinado digitalmente)Luis Fabiano Alves Penteado - Relator

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(assinadodigitalmente)

LuisFabianoAlvesPenteado

Participaramdasessode julgamentoosconselheiros:RobertoCaparrozdeAlmeida (Presidente),LuisFabianoAlvesPenteado,PauloCezarFernandesdeAguiar,LuisHenriqueMarottiToselli,EvaMariaLos,JosCarlosdeAssisGuimareseRafaelGasparelloLima.

Relatrio

A empresa teve lavrados contra si autos de infrao de Imposto de RendaPessoaJurdicaIRPJ(fls.3)eContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL(fls.8).

Ototaldocrdito tributrioapuradofoideR$9.737.468,54.Orelatriodaaofiscalestsfls.12/37.Acinciadosautosdeinfraoocorreuem18/07/2014.

O agente do fisco constatou que a empresa excluiu o valor de R$1.225.087.353,20indevidamentedolucrolquido,parafinsdeapuraodeIRPJedabasedeclculonegativadaCSLL.

Houve tambm a imposio de multa isolada pela falta de pagamento doIRPJsobreabasedeclculoestimada.

Acontribuinteimpugnouasexignciasem15/08/2014,atravsdapetiodefls.2701/2741.

1.Razesdeautuao

1.1.Exclusesindevidas

A contribuinte liquidou passivos tributrios com a utilizao de prejuzosfiscais e bases de clculo negativas da CSLL, com base em benefcio previsto na MP470/2009.

As receitas decorrentes dessa utilizao dos prejuzos fiscais e basesnegativasparaliquidaodepassivoforamexcludosnoLalur,comosevabaixo:

Fl. 3383DF CARF MF

Processon13502.720796/201415Acrdon.1201001.826

S1C2T1Fl.3

3

Oautuante,sfls.16/17,demonstraoslanamentoscontbeisefetuadospelacontribuinte que redundaramna contabilizao dos crditos de IRPJ eCSLLutilizados paraliquidao do parcelamento como "outras receitas", consideradas pela autuada como notributveis.Explicaoagentedofisco,combaseemarrazoadoapresentadopelafiscalizada:

c)Em30 denovembro de 2009, aBraskem reconheceu o IR eCSLL diferidos integralmente na contabilidade, referentes aosestoques de prejuzos fiscais e de base de clculo negativa deCSLL registrados no LALUR/LACS. Alegou tambm que esseslanamentos seriam alocados na linha de "Proviso paraImpostodeRendaeContribuioSocialsobreoLucro"naDRE.

d) Nesse mesmo dia, a Braskem reclassificou o IR e a CSLLdiferidos para o grupo contbil de "Outros ResultadosOperacionais".[...]

e) Prosseguiu o arrazoado esclarecendo que a reclassificaoefetuada teve o propsito de atender as regras contbeisgeralmente aceitas, assim como as regras contbeisinternacionais[...].

f)Finalizou o arrazoado, esclarecendoque seu entendimento dequeessas"OutrasReceitas"noseriamtributveis,pornose tratar de receitas propriamente ditas, razo pela qual taisvalores (cdigo da conta n 3405010130) foram devidamenteexcludosdaapuraodoLucroReal.

AsexclusesdoscrditosdeIRsobreprejuzosfiscaisebasesnegativasdeCSLL, segundo o autuante, teriam sido realizadas sem respaldo legal e, por isso, seriampassveisdedesfazimentopelofisco.

O agente do fisco discorre sobre a aplicao da MP 470/2009, quepossibilitou parcelamento de determinados dbitos com reduo demultas, juros e encargo

Fl. 3384DF CARF MF

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legal.Aludeacercadapossibilidadedequeosdbitos,nombitodoparcelamento,poderiamserliquidadoscomautilizaodeprejuzofiscaledebasenegativadeCSLLprprios.

Concluiquereferidalegislaonopreviaqualquerefeitotributrioreferenteaexclusesdereceitanaapuraofiscaldasempresasoptantespeloparcelamento.Dizquenoh amparo legal para a excluso das receitas auferidas com reduo de multa e juros,tampouco, das oriundas da utilizao de prejuzo fiscal ebasenegativa deCSLL paraliquidaodepassivostributrios.

A autuada contabilizou o estoque de prejuzos fiscais e bases negativas daCSLLadbitode ativonocirculanteea crditodacontade resultado "provisopara IReCSLL" e reclassificou tal conta de proviso para conta de resultado "outras receitasoperacionais".

O autuante diz que a conta "proviso para IR e CSLL" uma conta deresultado, com natureza de despesa, sendo, portanto, incorreta sua utilizao para alocarcontrapartidadeAtivooriundodecrditosdeIRebaseclculonegativadeCSLL.

Assim, a contrapartida para a contabilizao de Ativo com os citadoscrditos,paraquitaodepassivostributrios,representaOutrasReceitastributveisdevendoserincludas[naDRE]entreoLucroouPrejuzoOperacionaleoResultadodoExerccioantesdoIR.

Apontadiferenasentreacompensaodeprejuzofiscalebasesnegativascomolucrolquidoajustadoeautilizaodosprejuzosebasesnegativasparaliquidaodepassivostributrios.

No primeiro caso haveria o confronto de bases do mesmo gnero e, nosegundocaso,aocontrrio,haliquidaodedbitosdeIPIcomcrditosdeIRPJeCSLL,ouseja, elementos de gneros diferentes, sem qualquer relao com a apurao do IRPJ e daCSLLdevidos,sendo,portanto,claraadistinonotratamentotributrio.

O agente do fisco diz que o acrscimo patrimonial proveniente daliquidao de passivos tributrios na forma da MP 470/2009 constituise,inequivocamente,comoreceitatributvel.

A autuada teria, primeiramente aumentado o seu ativo quando dacontabilizao de crditos de IR e CSLL, originrios dos estoques de prejuzos e basesnegativas de CSLL. Assim a sociedade teria transformado um direito originalmenteincertoapossibilidadedecompensarlucrosfuturosemumdireitopresente,lquidoecerto.Diz:

A empresa adquiriu uma disponibilidade econmica imediata,materializada na utilizao dos crditos de IR e CSLL,originrios dos estoques de PF e BCN da CSLL, paraliquidar/diminuir passivos tributrios no mbito da MP470/2009. Assim, possvel afirmar peremptoriamente que acontrapartida da contabilizao dos crditos de IR e CS noAtivo, aumentou a situao lquida patrimonial, gerando umareceitapropriamentedita.

Aexclusoefetivadapelacontribuintenoestinclusaentreashiptesesdeexclusesprevistasnoart. 250doRIR/99.Chamaa atenoque, ao contrrio, hprevisoespecficaparaacompensaodoprejuzofiscaldeanosanteriores,limitadoa30%.Concluiu

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que tais receitas integram o lucro lquido, dada a inexistncia de autorizao legal para suaexcluso.

1.2.MultaIsolada

HouveaplicaodemultaisoladapelonopagamentodaestimativadeIRPJdenovembrode2009.Dizoautuante:

Tendoemvistaque,paraoanocalendriode2009,aempresaoptoupelaformadetributaodoIRPJedaCSLLcombasenolucrorealanual,compagamentodeestimativasmensais,e,emseconsiderandoasinfraesapuradasporestafiscalizaoquealteraram os resultados fiscais dos perodos e das estimativascitados, constatouse que a empresa deixou de efetuarpagamentodoIRPJestimadoemnovembrode2009.

[...]

Do todo exposto neste item, concluiuse que devida a multaisoladapelafaltadepagamentodaestimativamensal,relativaanovembro de 2009, do IRPJ, conforme descrio noDemonstrativo de Apurao do ano calendrio em epgrafe,parteintegrantedesteAutodeInfrao.

2.Razesdedefesa

2.1Normascontbeise tributriasautorizamasexclusesrealizadasOprocedimento adotado pela contribuinte encontraria respaldo naDeliberao CVM 273/98,quedefiniuemseuitem7queoresultadocontbilantesdoIR"olucrolquidoouprejuzodoperodo, antes da deduo ou acrscimo das despesas ou receitas de imposto de renda e dacontribuiosocial".

Emcomplemento,oitem9danormatrazadefiniode"despesasoureceitasde imposto de renda e da contribuio social" como sendo o "valor total includo nadeterminaodolucrolquidoouprejuzodoperodo,notocanteatalimpostoecontribuio,abrangendoosvalorescorrentesediferidos".OconceitodeprovisoparaoIRnoestrestritoapenasdespesacorrentedeIReCSLL,comosugeririaoautuante.

A leiturada expresso "despesa com tributos sobre o lucro" do item82 daResoluo CFC 1.185/09, destacado pela autoridade fiscal, no pode estar dissociada doconceito mais abrangente contido no CPC 32 que considera dentre seus elementosintegrantesnoapenaslanamentosdevedores,mastambmajustesdenaturezacredoracomoosooIRPJeaCSLLdiferidosativos.

DizqueosimplesfatodeaImpugnanteterreclassificado,pelaaplicaodamelhor tcnica contbil, os valores de IRPJ e CSLL diferidos sobre prejuzo fiscal e basenegativa da CSLL da linha de proviso de IRPJ e de CSLL para a conta "outras receitasoperacionais" no altera a natureza jurdica de crditos fiscais referentes a tributos sobre olucro.Essanaturezajurdicadecorredaorigemdoscrditosfiscaispelaapuraodeprejuzo

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fiscalebasenegativadeCSLLemexercciosanteriores,noimportandoaformacomoaleiautorizouasuautilizao.

O agente do fisco considerou que a proviso para o IRPJ conta deresultado, com natureza de despesa, portanto, incorreta sua utilizao para alocarcontrapartida de ativo oriundo de crditos de IRPJ eCSLL sobre prejuzos ficais e base declculonegativadeCSLL.

Acontrapartidarepresentaria"outrasreceitastributveis".Ojexpostoacerca da sistemtica de contabilizao define a conta de proviso como um conjunto delanamentos credores e devedores que compem o reconhecimento do IRPJ e da CSLLcorrentesediferidos(deformadevedoraoucredora)porforadoregimedecompetncia,queafinal esto refletidos no regime de apurao desses tributos pelo lucro real previsto nalegislao.

Emquepeseasprovisesparao IRPJeparaaCSLLestaremvinculadasaobrigaes,asuaescrituraopoderser registradapormeiodacontabilizaodeelementoscredores edevedoresque contribuempara seobterovalordasprovisesdestes tributosquedeverconstarnasdemonstraesfinanceirasdacompanhia.

AprevisodeindedutibilidadedeIRPJeCSLLdaapuraodesuasprpriasbasesdeclculo(art,41,2daLei8.982/95e1daLei9.316/96)tornanodedutvelovalorlquidoresultantedoselementoscredoresedevedoresquecompemaprovisocontbilparaIRPJeCSLL,aindaquetemporariamenteseuefeitosejacredor.Afirma:

Nocasoconcreto,umavezqueaImpugnante,emdecorrnciadamelhor prtica contbil, teve que reclassificar o lanamentocredorrelativoaIRPJeCSLLdiferidosativosemseuresultado,da conta de Proviso para o IRPJ e a CSLL para "OutrasReceitas",adotouoprocedimentoprevistonoartigo250, II,doRIR/99afimdeefetuaraexclusodessesvaloresnassuasbasesdeclculodoIRPJedaCSLLde30denovembrode2009,dadaasuaneutralidadenostermosjaludidosacima.

A referida excluso est autorizada pelo artigo 250, II doRIR/99.

Ofatodeoart.250deoRIR/99deixardemencionarexpressamenteoIRPJeaCSLLdiferidosativosnoindicaaausnciadedireitoderealizaraexclusolevadaaefeito.ComoaprovisoparaimpostosobrearendaeparaaCSLLnoafetaoclculodessestributos,porqueolegisladortomouolucrolquidoantesdessestributoscomoasuabasedeclculo,nohquesefalaremnecessidadedecomandolegalespecficonoRIR/99regulandoaexclusodessesvalores.

Aimpugnantetrazdemonstrativo(fls.2716)comparandoametodologiaporela empregada (coluna "Registro 1RPJ/CSLL diferidos outras receitas") com a que seriaaplicvelcasooIRPJeCSLLdiferidoscompensadosnoparcelamentotivessemsidomantidosnas linhas de proviso dos respectivos tributos (coluna "Registro 1RPJ/CSLL diferidos provisoIRPJ/CSLL").Sobreodemonstrativo,diz:

Oquadroacimatambmcomprovaque.casoaImpugnantenotivesserealizadoamencionadaexcluso,osvaloresdeprejuzofiscal e a base negativa daCSLL do ano seriam reduzidos em

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aproximadamente R$ 1,2 bilhes, implicando na efetivatributaodosvaloresde1RPJeCSLLdiferidosativosapenasem virtude demera reclassificaode contas, i.e., da conta deProviso para o Imposto sobre a Renda para uma conta deOutras Receitas Operacionais. Ora, se no houvesse essareclassificao nem haveria que se falar em excluso, pois olucrolquidobaseparaoclculodoIRPJedaCSLLumlucroantesdaprpriaprovisoparaoIRPJeaCSLL.

2.2PosicionamentodasautoridadesfazendriasedoCARF

AfirmaqueaRFBjsemanifestouacercadaneutralidadedosativosfiscaisdiferidos.Menciona aSoluo deConsulta n 18/1998 e a 21/2001, ambas da Disit da 9RegioFiscal.

Acerca do ltimo ato mencionado, do qual somente a ementa teria sidopublicada,dizquedecisodoCarfnoAcrdo10321.799,emqueaSoluodeConsultareferida, mostra que a consulente possua crditos decorrentes de prejuzos fiscais e basenegativa deCSLL e estava utilizandoos para liquidar a parcela do dbito correspondente amultasdemora,multasdeofcioejurosmoratriosnombitodoRefis.Ouseja,aRFBjteriaproferidodecisonopassadoaceitandoprticacontbil praticamente idnticaquelaadotadapelaImpugnante.

A anlise do Acrdo 10321.799 mostra que a autuao fiscal seria domesmomoldedaefetuadanocasodaimpugnante.E,emquepesetenhasidomantidanaDRJ,o antigoConselho deContribuintes proferiu deciso unnimeao contribuinte, no sentido deque a demonstrao do lucro real dever ser iniciada com o lucro lquido do perodo deapurao, antesde serdeduzidoovalordaprovisoparapagamentodo impostoderendae,antes, tambm, de ser adicionado o valor correspondente ao registro do denominado "AtivoFiscalDiferido".Transcreveexcertodadeciso.

O Parecer Normativo CST n 102, de 1978, tambm corroboraria oentendimentodeque aconstituiodaProvisoparao IRnoafetaomontantedo lucrodaexplorao.Transcreveitens3e6:

3.Aprovisoparaoimpostoderendanoestincludaentreoselementos que integram a apurao do lucro lquido doexerccio. Embora sua constituio seja obrigatria para ascompanhiaseparaasdemaispessoasjurdicas,olucrolquidodoexerccio,comotaldefinidono1odoartigo6.doDecretolei n 1.598/77, no estar influenciado pela formao daprovisoparaoimpostoderenda.

[...]

6. A demonstrao do lucro real (cf. Instruo Normativa n28/78) ser aberta com o lucro lquido do exerccio, antes deformadaaprovisoparao impostode renda,noconstituindoessaproviso,portanto,itemdeadio.[Grifosaditados].

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Tambmo Perguntas eRespostas daDIPJ 2010 editado pela Secretaria daReceita Federal, referente ao anocalendrio de 2009 (mesmo anocalendrio objeto dapresenteautuao),tambmdeixaclaroqueaconstituiodaProvisoparaoImpostosobreaRendaobrigatriapara todasasempresasequeseusefeitos someramentecontbeis,notrazendoimpactosparaacomposiodolucrorealbasedeclculodoIRPJedaCSLL.

Alm disso, o Perguntas e Respostas evidencia que a contrapartida daprovisoparaoIRPJnoscasosdeexistnciadelucrolquidoouprejuzocontbilsersempreaprpriacontaquedemonstraroresultadodoperododeapurao.Concluiaimpugnante(fls.2722):

Como demonstrado, a interpretao sistemtica da legislaotributria e contbil aplicvel, das solues de consultaprolatadaspelaprpriaReceitaFederal,doParecerNormativoCST,dadecisodoantigoConselhodeContribuintes,bemcomodo Perguntas e Respostas da DIPJ 2010, deixam claro que oativofiscaldiferidonopossuiimpactostributrios,tendocomoobjetivo contribuir para que os balanos patrimoniais daspessoas jurdicas reflitam de forma mais adequada a suarealidade econmica, na medida em que os prejuzosacumulados pelas pessoas jurdicas representam um crditopassveldeaproveitamentoemexercciosfuturos.

O fato de, no caso em apreo, o ativo fiscal diferido ter sidoutilizado para liquidar passivos relativos a outros tributos noaltera em absolutamente nada a sua natureza jurdica decrditosdeIRPJeCSLL.AImpugnantesimplesmenteseguiuasorientaes historicamente adotadas pela prpria ReceitaFederal com relao ao tratamento tributrio do ativo fiscaldiferido,comevidenteamparolegal.

Apsas reiteradasmanifestaesdo fisco,nocabemalferiroprincpiodaconfianalegtima,comnovainterpretao,afastadadoposicionamentohistricodofisco.

2.3 Ausncia de acrscimo patrimonial com a utilizao dos prejuzosfiscais

Oacrscimopatrimonialsurgequandoumbemoudireitonovoseincorporademaneiradefinitivaaopatrimnio.AformadeutilizaodosprejuzosfiscaisprevistanaMPn470noseenquadranoconceitodedireitonovo.Apossibilidadedesatisfaodoscrditos fiscais originados pelos prejuzos fiscais e da base de clculo negativa daCSLL jexistiae,nomximo,poderiahaverumaantecipaodomomentodeexercciodessedireito.

Citando Pontes deMiranda a impugnante diz que a utilizao de prejuzosfiscais um direito em si. Seria um direito expectativo, e a existncia de uma condiosuspensivanoeliminaaexistnciadodireito.Diz:

Essa metodologia de anlise do fenmeno jurdico pode serperfeitamenteaplicadaaocasoconcretoparaseentenderqueodireito utilizao de determinados prejuzos fiscais apuradossegundo critrios definidos na lei tributria surge nomomento

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de sua formao, apenas a utilizao posterior depende daexistnciadelucrosfuturos.

Faladoscontrolesegarantiasdodireito utilizaodosprejuzos fiscaisebases negativas, entre eles a possibilidade de o fisco questionar os montantes e inclusive,efetuadolanamentofiscalparacorrigilos.Pergunta:Sehprevisodaextinododireitodafiscalizao de reduzir omontante de prejuzos fiscais, como seria possvel entender que oprejuzo fiscal no representaria um direito desde a sua formao? Da mesma forma, nacessaodasatividadesdaempresaosvaloresdiferidospassama serconsideradosdespesas,demonstrandoaexistnciadodireitoindependentementedomomentodesuacompensao.

AcentuaqueaRecorrente, aocompensaros crditos relativosaosprejuzosfiscaiscompassivostributrios,reduzseumontantedeprejuzosfiscais.Comisso,podenohaver mais estoque de prejuzos suficiente para compensao com os lucros futuros, o queocasionariaopagamentomaiordetributonofuturo.

Equivale a dizer que a utilizao dos referidos crditos para liquidao depassivos tributrios no mbito do parcelamento muito mais se aproxima de um custoefetivamenteincorridopelaImpugnantedoquedeumganhopatrimonialtributvel.

Acinciacontbil teriacaptadobemclaramenteseremosprejuzosebasesnegativasumdireito,aopermitiraconstituiodacontadeImpostodeRendaDiferidocomoforma de representar o direito compensao dos prejuzos fiscais mesmo antes dapossibilidadedecompensaocomolucro.EsseativotemcomoefeitoimediatoareduodaProviso para o Imposto de Renda e propicia uma maior quantidade de lucro passvel dedistribuionoperodo.

Conclui:

Portodoexposto,concluisequeoregistrodeativodiferidoemdecorrnciadaMPn.470/2009norepresentaumdireitonovoe, por conseguinte, no caracteriza qualquer acrscimotributvel. Da mesma forma, a utilizao do ativo referente aprejuzos fiscais para compensar dbitos fiscais objeto doparcelamento institudo pela MP 470/2009 (originalmentecompensadoscomcrditosdeIPInohomologados)representameraantecipaodousodeumdireitoexistente.

2.4Diferenasrelevantescomoutroscasosdeparcelamentocomanistia

Aocontrriodocasopresente,nassituaesdoart.40,7daLei12.865/13,com a redao da Lei n 12.995/14, podese admitir que a empresa beneficiada com opagamentodedbitostributrios,utilizandoprejuzosdesociedadecontroladasecoligadas,auferereceitanorecebimentodoscrditosdeprejuzosfiscais.

Elanotinhadireitoutilizaodoprejuzofiscaldeterceiroepassouater.TambmnaanistiadaLei11.941/09fezsenecessriaaexpressadisposiosobreaexclusodos descontos relativos smultas e juros das bases de clculo do IRPJ e daCSLL, eis que

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houveumdescontodevaloresanteriormentedevidos,umareversodeumpassivo,semqueaempresautilizasserecursosoucrditosexistentes.

A impugnante se beneficiou de desconto referente multa e juros nombitodaMP470,masconsiderouessedescontotributvelnabasedeclculodoIRPJeCSLL.Trazquadrodemonstrativo.

Assituaesantesmencionadasdiferemdocasoemcomento.AimpugnanteapenasteriautilizadocrditosdeprejuzosfiscaisebasenegativadaCSLLapuradospelaprpria empresa e que constituem direito prprio, moeda de pagamento para IRPJ eCSLLfuturos.

OqueaMP470permitiu foi tosomenteumaantecipaodautilizao desses crditos, atravs do uso dessa moeda parapagamento de outros tributos. Mas essa utilizao certamentereduziuovalordos referidoscrditos, liquidandoumdiretodaprpria Impugnante, isto , mera antecipao do uso de umcrditoprprio.

2.5Tratamentoantiisonmicoemsituaesequivalentes

O entendimento do autuante ofende ao princpio da isonomia e impetratamentodesvantajosoemrelaoaempresasque tambmutilizaramprejuzosfiscaisparaliquidarpassivostributrios,masofizeramdemododiversoemtermosderegistroscontbeis.Diz:

Ora, o fato que a Impugnante s foi autuada porque, nomomentoemqueoparcelamentofoiinstitudo,suacontabilidadenoregistravaintegralmenteodenominadoativofiscaldiferido.Se a Impugnante j tivesse, antes de 2009, constitudo IRPJ eCSLLdiferidos ativos sobre todo o saldo de prejuzos fiscais ebase negativa de CSLL, tendo como contrapartida conta deresultado, haveria, no momento do parcelamento, apenasmovimentao de contas patrimoniais decorrentes da baixa doativo fiscal diferido contra os passivos tributrios includos noparcelamento.

Tratase de um argumento fazendrio que prestigiainterpretao apenas sob o aspecto formal, sem perquirir danaturezajurdicadosinstitutosenvolvidos.Afinal,noolugarou o nome da conta contbil em que determinada cifra registradanacontabilidadequedeterminaanaturezajurdicaeosefeitostributrios.

Voltaa referiroAcrdo10321.799doantigoConselhodeContribuintes,ondeosconselheiros reconhecerampoderiahaver tratamentoantiisonmico tosomenteemrazodomododecontabilizaoadotado.

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2.6 Erro na descrio dos fatos. Parcela dos dbitos quitados comprejuzofiscalebasenegativadeCSLLsorelativosaIRPJeCSLL

Um dos pilares em que se sustenta a autuao seria o fato de oaproveitamentodecrditosfiscaistersidorealizadoparaliquidaodepassivostributriosdegnerosdistintosdoIRPJedaCSLL.Mas,emverdade,umapartedaexclusorealizadapelaImpugnante decorre tambmda liquidao de passivos relativos ao IRPJ eCSLL, conformedemonstrados em planilhas apresentadas no curso da fiscalizao: do total de R$1.225.087.353,20de crditosde IRPJ eCSLLdecorrentesde saldodeprejuzo fiscal ebasenegativa de CSLL e que foram excludos das bases de clculo dos referidos tributos, omontantedeR$108.005.392,97referemseaoscrditoscompensadoscomdbitosdeIRPJeCSLL.

SobreaquitaodepassivosdeIRPJeCSLLcomsaldosdeprejuzofiscalebasesnegativasdeCSLL,oprprioautuanteadmitequeseriaadmissvelareclassificaoparaa conta de Outras Receitas Operacionais sem que tal fato ocasionasse a tributao doscorrespondentescrditos,conformetrechoconstantedapgina09doTVF.

Com isso, ao menos a excluso da parcela de R$ 108.005.392,97, que sereferemadbitosdeIRPJeCSLL,constituiseemdireitodaimpugnante.

2.7Daausnciadetipificaodamultaisoladanocasoconcreto

No haveria previso legal para a exigncia de multa isolada na hipteseconcreta,eisqueamulta isoladacalculadaapenascombasenaestimativaapuradasobreareceitamensal da Impugnante que no alterada pela adio de despesas pela fiscalizao.Transcreveosarts.2,1e44,incisoII,alnea'b'daLei9.430/1996.

Apenalidadeisoladaincidiriasobreovalordoimpostoapuradocombasenareceitabrutadocontribuinte.adenominada"estimativacombasenareceitabruta".Nohregraquedetermineaincidnciademultasobreoimpostoquedeixoudeserpagoquandoocontribuinteapuracombasenobalancetedesuspensooureduodoimposto/contribuio.

Acontribuinte teriaefetuadoaapuraodo impostoestimadocombaseembalanos/balancetesdereduooususpensodoimposto.Essaformadeapuraoestprevistanoart.35,daLei8.981/1995.Concluidizendo:

Por essas razes, somente pode ser objeto de multa isoladaalgumainclusonovalortributveltitulodereceita,jqueabase de clculo do valor do imposto ou contribuio socialrecolhido como estimativa, no feita por diferena,mas, porpresuno de lucro. A opo pela antecipao do tributo combasenosbalanosoubalancetesparasuspensoconstituiseemum direito do contribuinte, mas o legislador no o associou formao da base de clculo da multa isolada que deve sercalculadatosomentecombasenareceitamensaldaempresa.

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2.8Errosdeclculonaapuraodamultaisoladapelonorecolhimentodeantecipaomensal

Caso no sejam aceitas as razes de defesa anteriores, pede o reclculo damultaisolada,considerando:

1) a considerao do benefcio fiscal do Lucro da Explorao: como aImpugnanteapurouprejuzofiscalnomsdenovembrode2009,notevecomoaproveitarobenefciofiscaldoLucrodaExplorao.Setivesseapuradotributoapagar,consequentementeteriadelededuzidoovalordobenefcio.

Em decorrncia das glosas perpetradas pelo Fisco, sobrevieram basestributveiscapazesdeseremreduzidaspeloaproveitamentodobenefciofiscal.Todavia,osdd.auditores Fiscais deixaram, por ntido equvoco, de proceder ao devido reclculo do IRPJdevido,considerandoovalordatotalidadedobenefcioaqueaImpugnanteteriadireito.

Vale ressaltar que a Impugnante informou na DIPJ correspondente aoexerccio de 2009 a apurao do Lucro da Explorao, cujo clculo, como indicado acima,deveriaserrevisitado,tendoemvistaserdiretamenteafetadopeladesconsideraodaexclusodareceitareferenteaoativodiferidodeIRPJeCSLLdaapuraodolucroreal.

2)aconsideraodobenefciofiscalrelativoaoPAT:emnovembrode2009no houve a utilizao do benefcio fiscal relativo ao PAT porque a Impugnante apurouprejuzo fiscal. Como as glosas perpetradas pela dd. autoridade fiscal Fisco resultaram naapuraodebasetributvel,impese,porconseguinte,aapuraodobenefciofiscalqueseriadevidopoca.

Deveras, as glosas perpetradas pela dd. autoridade fiscal resultaram naapurao de diferena de IRPJ passvel de deduo com benefcio fiscal relativo ao PAT.Como a dd. autoridade fiscal deixou de proceder ao reclculo do benefcio, a Impugnanterequerquesejareconhecidooseudireitodededuzir,dovaloreventualmentedevido,ovalordobenefciofiscalcorrespondentequeseriapassveldeutilizaopoca,respeitadososlimiteslegais.

Dadecisode1instncia

Atravs do acrdo n. 1054.356 a 5 Turma da DRJ/POA julgou aImpugnaodaoraRecorrenteimprocedente,conformeabaixoementado:

EXCLUSO INDEVIDA DO LUCRO LQUIDO. RECEITASDECORRENTESDAUTILIZAODEPREJUZOSFISCAISEBASES DE CLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARALIQUIDAODEPASSIVOSTRIBUTRIOS.

So tributveis as receitas correspondentes liquidao depassivostributrioscomautilizaodeprejuzosfiscaisebases

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de clculo negativas da CSLL, benefcio fiscal concedido nombitoMP470/2009.

RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. MULTA DE OFCIOISOLADA.

A insuficincia de recolhimento das estimativas mensais doimposto de renda autoriza o lanamento de ofcio da multaisoladaincidentesobreadiferenanorecolhida.

LANAMENTODEOFCIODEDUODEINCENTIVOS.

Tratandosedelanamentoefetuadoatravsdeprocedimentodeofcio, no h que se falar em deduo de incentivos fiscais,mormentenas situaesemquesequer foramdemonstradosoucomprovados.

LUCRODAEXPLORAO.

Nocasodelanamentodeofcio,noadmitidaarecomposiodo lucro da explorao referente ao perodo abrangido pelolanamento.

RecursoVoluntrio

FoiapresentadoRecursoVoluntrio,pormeiodoqualaRecorrente ratificaasalegaestrazidasemImpugnao.

Posteriormente,aContribuintejuntouaosautosParecerProf.Prof.EuricoMarcosDinizdeSantisobreoqualaPGFNtomoucincianosautos.

oRelatrio.

Voto

ConselheiroLuisFabianoAlvesPenteadoRelator

Admissibilidade

O Recurso Voluntrio tempestivo e preenche todos os requisitos legais,portanto,mereceserconhecido.

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ResumodosFatos

O objeto de discusso no presente processo muito claro: a utilizao dePrejuzoFiscal(PF)eBasedeClculoNegativadeCSLL(BN)parapagamentodedbitosemprogramaespecialdeparcelamentoeanistiatrazidopelaMP470constituifatogeradordoIRPJedaCSLL?

Issoporque,emrazodelanamentoscontbeisdetalhadamenteexplanadosnorelatrioacima,autilizaodetalPFeBNresultouemlanamentoemcontaderesultado(receita) que foram excludo da base de clculo do IRPJ e CSLL pela Recorrente porconsiderarnosetratardereceitatributvel.

Caberessaltar,nosediscutenospresentesautos,ooferecimentotributaodo valor do desconto obtido no Programa de Anistia, pois, tal montante fora efetivamentetributadopelaRecorrente.Adiscussoaqui seconcentranosvaloresdePFeBNque foramutilizadosparapagamentodosdbitos.

Mrito

Para buscarmos a melhor soluo para o litgio posto, imprescindvelrelembrarmos a definio da natureza legal do Prejuzo Fiscal (PF) e da Base de ClculoNegativadeCSLL(BN)apuradapelocontribuinte.

Fao este destaque (natureza legal), pois, na leitura dos autos percebi umgrande embate sobre a forma como o PF e BN foram contabilizados pela Recorrente e arecorrentemenodiversasnormasdenaturezaregulatriaecontbil(ResoluoCFC1.185/CPC32).Contudo,noobstanteo imensoapreoquenutropelaCinciaContbil,entendoquetalabordagemdispensvelparaaanlisedopresentecaso.

Pois bem, o PF e a BN so institutos ou realidades que s podem serpercebidos pelas pessoas jurdicas que apuram o IRPJ pela sistemtica do Lucro Real (e aCSLLdeveseguetalsistemticacomoobservnciadesuasdisposiesespecificas).

Issoporque,apessoajurdicaoptantepeloLucroPresumidonopodeapurarPFouBN,vezque,comoaprpriadenominaodasistemticadiz,olucropresumido,oquesignificadizerqueno importa se apessoa jurdica tevemaisdespesasque receitas, pois, olucroserpresumidocombaseapenasemsuasreceitas.

Aescolhaporumaououtrasistemticadoprpriocontribuinte,quedevefazerissoemcadainciodeano,deformairretratvelparaorestantedoperodo.

De fato, a criao da sistemtica do Lucro Presumido trouxe enormesbenefciostantoparaocontribuintequantoparaofisco.

Issoporque,paraocontribuinte,foidadaumaopoquepodesetraduziremmenor carga tributria (caso o contribuinte apure lucros maiores que o percentual depresuno)oumaissimplesebaratadopontodevistaadministrativoedeobservncia,pois,aoinvsdeteraobrigaodecontrolaredocumentartodasassuasdespesas,avaliarseessassodedutveis ou no (o que invariavelmente demanda especialistas) e providenciar obrigaesfiscaisdiversas,dever,simplesmente,controlaredocumentarsuasreceitas.

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Paraofisco,houveumabrutalreduodotrabalhofiscalizatrio,permitindoqueasatenespossamsermaisfocadasaosgrandescontribuintesoptantespeloLucroReal.

Contudo, j me desculpando pelo trecho um tanto prolixo deste voto, aatenoaquideveservoltadasistemticadoLucroRealqueaquepermiteaapuraodePFeBN.

Em apertadssima sntese e respeitadas as regras especiais de adies eexcluses, a sistemtica do Lucro Real obriga o contribuinte a apurar seu lucro efetivo, oucomotambmdizonome,real.

AssimdispeoRIR/99sobreoconceitodeLucroReal:

SeoII

ConceitodeLucroReal

Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apuraoajustadopelasadies,exclusesoucompensaesprescritasouautorizadasporesteDecreto(DecretoLein1.598,de1977,art.6).

1Adeterminaodolucrorealserprecedidadaapuraodolucrolquidodecadaperododeapuraocomobservnciadasdisposiesdas leiscomerciais (Lein8.981,de1995,art.37,1).

2 Os valores que, por competirem a outro perodo deapurao, forem, para efeito de determinao do lucro real,adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou deleexcludos, sero, na determinaodo lucro real do perodo deapurao competente, excludos do lucro lquido ou a eleadicionados, respectivamente, observado o disposto nopargrafoseguinte(DecretoLein1.598,de1977,art.6,4).

3Osvalorescontroladosnaparte"B"doLivrodeApuraodoLucroRealLALUR,existentesem31dedezembrode1995,somente sero atualizados monetariamente at essa data,observada a legislao ento vigente, ainda que venham a seradicionados, excludos ou compensados em perodos deapuraoposteriores(Lein9.249,de1995,art.6).

Acontasimples:bastaconsideraras receitasededuzirasdespesas.Seasreceitas foremmaioresqueasdespesas, temosoLucroRealeaobrigaodepagamentodoIRPJ.Seasdespesasforemmaioresqueasreceitas,temosoPFeonopagamentodoimposto.

Neste ponto do voto, importante voltarmos ateno ao que dispe oCTNsobreofatogeradordoImpostodeRenda:

ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza

Fl. 3396DF CARF MF

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Art. 43.O imposto, de competnciadaUnio, sobrea rendaeproventos de qualquer natureza tem como fato gerador aaquisiodadisponibilidadeeconmicaoujurdica:

Iderenda,assimentendidooprodutodocapital,dotrabalhooudacombinaodeambos

II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos osacrscimospatrimoniaisnocompreendidosnoincisoanterior.

1 A incidncia do imposto independe da denominao dareceita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ounacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.(IncludopelaLcpn104,de2001)

2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos doexterior,aleiestabelecerascondieseomomentoemquesedar sua disponibilidade, para fins de incidncia do impostoreferidonesteartigo.(IncludopelaLcpn104,de2001)

Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real,arbitradooupresumido,darendaoudosproventostributveis.

Art.45.Contribuintedoimpostootitulardadisponibilidadeaque se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essacondioaopossuidor,aqualquerttulo,dosbensprodutoresderendaoudosproventostributveis.

Pargrafonico.Aleipodeatribuirfontepagadoradarendaou dos proventos tributveis a condio de responsvel peloimpostocujaretenoerecolhimentolhecaibam.

(nossosgrifos)

Voltando sistemtica do Lucro Real, temos que uma vez que a pessoajurdica apure lucro, dever calcular e pagar o imposto correspondente e assim temos comoliquidadooperodo.

Contudo, quando da apurao de Prejuzo Fiscal a partir daqui todas asmenes ao Prejuzo Fiscal valem tambm para a base de clculo negativa de CSLL emdeterminadoperodo,naturalmente,nohpagamentodeimposto(faoaquiumaabordagemsimples, sem as nuances relacionadas aos recolhimentos por estimativas). Isso porque, notendoapessoa jurdicagerado lucro,noocorreuo fatogeradordo ImpostodeRenda.Pelocontrrio, na ocorrncia de Prejuzo, o que a pessoa jurdica percebe um decrscimopatrimonialdopontodevistalegaletambmcontbil.

Ocorrequeavidadeumaempresanoacabanodia31dedezembrodecadaano para, ento, renascer no dia 01 de janeiro do ano seguinte, com tudo novo e todos osproblemasresolvidosecontaspagas.Paraalgumasempresas,atquenoseriamidia,masavidanoassim,muitomenosdopontodevistatributrio.

Avidaempresarialcontnuaefluda.Adatade31dedezembroapenasummarcotemporalutilizadoparaquesepossaefetuaraapuraoderesultadosobtidosnumdeterminado perodo, contudo, a ligao com o ano ou perodo seguinte direto. Basta

Fl. 3397DF CARF MF

Processon13502.720796/201415Acrdon.1201001.826

S1C2T1Fl.10

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considerarqueosaldoinicialdascontasdepassivoeativodoanoseguinterefleteexatamenteosaldofinaldoanoanterior.Aempresainiciaoano02daformacomofinalizouoano01.

Neste sentido, se a empresa apurou prejuzo fiscal no ano 01 (decrscimopatrimonial) deR$ 1milho e passa a ter um lucro deR$ 500mil no ano 2, no h aindaacrscimopatrimonial,massimplesrecomposiopatrimonial.Oacrscimopatrimonial,fatogeradordoImpostodeRenda,passaaserpercebido,nesteexemplo,apartirdomomentoemqueolucrodestaempresasuperaromontantedeR$1milho.

Assim, o prejuzo fiscal se torna um ativo, inclusive contbil, da pessoajurdica.Melhordizendo,oefeitofiscaldoprejuzofiscalsetornaumativooquesetraduznoresultadodaaplicaodaalquotadoIRPJsobreovalordoprejuzofiscal(basedeclculo).

Isso porque, na apurao de lucros futuros, poder o contribuinte deduzirdeste lucroovalordosaldodeprejuzofiscalquetenhaapuradoemperodospassados.Paratanto, basta queo contribuinte registre (Lalur) e controle de forma adequada seus saldos deprejuzofiscalconformedeterminaalegislaotributria.

Contudo, como forma de garantir uma segurana mnima no nvel dearrecadao,foicriadapelaLei9.065/95,umlimiteparaacompensaodoprejuzofiscalquede30%dolucroapuradonoperodo,conformeassimdispeoRIR:

CAPTULOXIV

COMPENSAODEPREJUZOSFISCAIS

DisposiesGerais

Art.509.OprejuzocompensveloapuradonademonstraodolucrorealeregistradonoLALUR(DecretoLein1.598,de1977,art.64,1,eLein9.249,de1995,art.6,epargrafonico).

1Acompensaopodersertotalouparcial,emumoumaisperodos de apurao, opo do contribuinte, observado olimiteprevistono art. 510 (DecretoLei n 1.598, de1977, art.64,2).

2Aabsoro,mediantedbitocontadelucrosacumulados,dereservasdelucrosoucapital,aocapitalsocial,oucontadescios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuzosapurados na escriturao comercial do contribuinte noprejudica seu direito compensao nos termos deste artigo(DecretoLein1.598,de1977,art.64,3).

Prejuzos Fiscais Acumulados at 31 de dezembro de 1994 ePosteriores

Art.510.Oprejuzofiscalapuradoapartirdoencerramentodoanocalendrio de 1995 poder ser compensado,cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 dedezembrode1994,comolucrolquidoajustadopelasadieseexclusesprevistasnesteDecreto, observadoo limitemximo,paracompensao,detrintaporcentodoreferidolucrolquidoajustado(Lein9.065,de1995,art.15).

Fl. 3398DF CARF MF

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1 O disposto neste artigo somente se aplica s pessoasjurdicasquemantiveremos livrosedocumentos,exigidospelalegislaofiscal,comprobatriosdomontantedoprejuzofiscalutilizado para compensao (Lei n 9.065, de 1995, art. 15,pargrafonico).

2Ossaldosdeprejuzosfiscaisexistentesem31dedezembrode 1994 so passveis de compensao na forma deste artigo,independentedoprazoprevistonalegislaovigentepocadesuaapurao.

3OlimiteprevistonocaputnoseaplicahiptesedequetrataoincisoIdoart.470.

Osdispositivoacimadeixamclaroqueincontroversoofatodequeosaldodeprejuzofiscalapuradoemperodosanteriorespodesercompensadocomlucrosfuturos.

Nopoderiaserdiferente,pois,setratadesimplesobservnciadoCTNnotangenteaofatogeradodoImpostodeRenda,vezque"recomposiopatrimonial"nofatogeradordoimpostoderendamassimo"acrscimopatrimonial"nosentidodeincrementodopatrimnioounaefetivageraoderique