Notas ao código tributário nacional

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ARNALDO BORGES

NOTAS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

RECIFE/CURITIBA 2013

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PARA LEUCIO LEMOS FILHO, meu melhor amigo

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INTRODUÇÃO

Antecedentes da codificação do direito tributário brasileiro

A preocupação com a sistematização das normas relativas aos aspectos contábeis, fazendários, e financeiros nunca foi ausente do panorama jurídico brasileiro1. Várias tentativas no início do século XX se fizeram para dar uma unidade de tratamento às questões fiscais, principalmente quanto aos problemas da tributação dos Estados e dos Municípios, que, sistematicamente, violavam as competências alheias e os princípios constitucionais relativos às imunidades. Situam-se dentre as tentativas pioneiras dessa unificação legislativa o projeto de codificação financeira de 1902, por ALFREDO VARELA e o de DÍDIMO DA VEIGA, que veio a ser o Código de Contabilidade Pública, publicado em 1922, embora os dois se limitassem a aspectos administrativos e técnicos da atividade financeira do Estado. Posteriormente, com o crescente peso da tributação sobre as atividades econômicas e a proliferação dos diplomas legais emanados das diversas pessoas políticas tributantes, surgiu a necessidade de uma legislação que dispusesse sobre normas gerais de direito tributário, expressão esta, a de normas gerais, usada pela primeira vez, em documento oficial, nos Anais da Segunda Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários reunida em 1940. A ela se seguiu a Primeira

1 Ver Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro,

Ministério da Fazenda, 1954, p.81, obra doravante citada como Trabalhos da Comissão.

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Conferência Nacional de Legislação Tributária que discutiu o tema propriamente da codificação dessas normas gerais, no ano de 1941. A esses esforços somou-se o trabalho de PAULO BARBOSA DE CAMPOS FILHO que, laborando sobre esses precedentes, anteviu, com muita precisão, o que seria uma codificação de normas gerais de direito tributário, situada entre a Constituição e as legislações ordinárias, de observância obrigatória pelas pessoas políticas tributantes, na formulação de suas legislações tributárias próprias. Paralelamente a essa tendência especulativa e doutrinária, vários textos legais surgiram para resolver problemas específicos da tributação das vendas interestaduais de mercadorias entre os Estados, estabelecendo a padronização da atividade tributária dessas pessoas políticas, chegando alguns deles a conceituar, inclusive, institutos de direito tributário2. Por fim, a edição do decreto-lei n.º 960, de 1939, embora de competência da União em matéria processual, que estabelecia as normas referentes à cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, se inseria dentro desse movimento doutrinário e legislativo. Entretanto, essas soluções, parciais e momentâneas, não encontravam viabilidade para se tornarem um texto orgânico de lei, que pudesse ser observado por todas as pessoas tributantes, porque faltava, principalmente, um fundamento constitucional que amparasse a sua edição. Somente com a promulgação da Constituição de 1946 é que, finalmente, essa possibilidade surgiu através de seu artigo 5.º, inciso XV, alínea “b”, que atribuía à União a edição de normas gerais de direito financeiro, independentemente da edição da legislação complementar que viesse a ser baixada pelas legislações ordinárias das pessoas tributantes. Segundo o autor da emenda constitucional de que resultou esse dispositivo constitucional, o professor e futuro Ministro do STF Aliomar Baleeiro, nele já se encontrava o germe da codificação do direito tributário no Brasil3. A doutrina, desde o início da inserção na Constituição de 1946 da alínea “b” do inciso XV, procurou se orientar pelo entendimento de que essas normas gerais de direito financeiro compreendiam as regras que regulamentavam as normas constitucionais relativas à

2 Ver Trabalhos da Comissão, p.83.

3 Ver Trabalhos da Comissão, p.85.

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tributação, as imunidades e os conflitos de competência tributária, e, principalmente, a veiculação dos conceitos e institutos de direito tributário a serem obedecidos pelas legislações das entidades tributantes. Essas normas formavam, então, o arcabouço jurídico dentro do qual as legislações ordinárias disciplinavam e regulamentavam não só os seus tributos como a atividade administrativa de fiscalizá-los e arrecadá-los4. Estabelecido o fundamento constitucional que permitia à União legislar mediante normas gerais de direito financeiro, de caráter nacional, e não simplesmente federal, mesmo que veiculada por lei federal, foi criada pelo Ministro da Fazenda, o professor Otávio Gouveia de Bulhões, a comissão encarregada de elaborar o projeto de lei do Código Tributário Nacional, presidida pelo professor RUBENS GOMES DE SOUZA, e tendo como demais membros AFONSO ALMIRO RIBEIRO DA COSTA, PEDRO TEIXEIRA SOARES JÚNIOR, GERSON AUGUSTO DA SILVA e ROMEU GIBSON, funcionários daquele Ministério.

O Código Tributário Nacional (CTN). O seu caráter de lei nacional.

O Código foi estabelecido pela Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, publicada no Diário Oficial da União, de 27 daquele mês, e foi designada pelo art. 7.º do Ato Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967, de Código Tributário Nacional.Embora seja uma lei ordinária federal, porquanto na vigência da Constituição de 1946 não havia previsão para a edição de lei complementar, que somente veio a existir com a publicação da Constituição de 1967, o CTN sempre foi concebido como lei nacional, situada entre a Constituição e a lei ordinária. É exatamente o aspecto de ser uma lei nacional, e não simplesmente uma lei federal, que caracteriza o Código Tributário Nacional, e disso decorre a obrigatoriedade de ser obedecido pelas pessoas jurídicas de direito público competentes para a tributação5. A previsão de lei complementar para estabelecer 4 Ver Trabalhos da Comissão, pp.86, 87 e 88, e, também, de Paulo Barbosa de Campos

Filho, o ensaio Codificação do Direito Tributário Brasileiro, in RDA, vol.3, 1946, pp.50 e ss. 5 Veja-se o que diz o Relatório da comissão elaboradora do Código, sobre este ponto:

“7. Uma peculiaridade do Código Tributário brasileiro, que o distinguirá de todos os demais da mesma natureza, é justamente o caráter nacional decorrente da sua aplicabilidade simultânea aos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa característica é fundamental,

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normas gerais de direito tributário, inserida no texto constitucional brasileiro desde a Constituição de 1967, conferiu ao CTN a natureza de lei complementar, e somente por outra lei complementar pode ser alterado.

O sistema do Código

O CTN está constituído por dois livros. O Livro Primeiro consagrado ao Sistema Tributário Nacional e o Livro Segundo as Normas Gerais de Direito Tributário.No Livro Primeiro estão definidos o tributo, suas espécies, as competências tributárias, as imunidades e a definição da estrutura jurídica dos impostos previstos na Constituição. Com exceção da definição de tributo e de suas espécies, o CTN, nesta parte, repete, praticamente, todos os dispositivos constitucionais relativos à atribuição das competências tributárias, das imunidades e dos fundos de participação provenientes da arrecadação dos tributos. Já ao tempo da redação do projeto de CTN, os especialistas e interessados discutiam, seriamente, se não seria uma perda de tempo repetir disposições da Constituição, que além de constituir um trabalho inútil, nada se lhe acrescentaria, correndo-se, por outro lado, o risco de dizer o que ela não previa, ou, de ampliar ou restringir o alcance de seus dispositivos. A Comissão encarregada de sua elaboração preferiu, todavia, seguir esse caminho “em benefício da unidade do conjunto, mesmo porque, em muitos casos, o Projeto regulamenta os dispositivos constitucionais transcritos, ou deles extrai conseqüências, de acordo com a sua natureza de lei complementar

porquanto a sua influência não se restringe aos aspectos imediatamente decorrentes da implantação constitucional no que se refere à competência legislativa, mas evidentemente se estende a toda a sistemática do direito tributário substantivo regulado no Código. Por outras palavras, a Comissão teve presente que o Código, embora atribuído à competência federal por uma razão óbvia de hierarquia legislativa, não será lei “federal” mas “nacional”; e ainda, que as suas disposições constituirão antes regras informativas endereçadas ao legislador tributário, afetando o contribuinte, na maioria dos casos, apenas indiretamente, através da sua aplicação por parte daquele.(Ver Trabalhos da Comissão, p.89 e 90) “. E prossegue o Relatório:” Nesta ordem de idéias, a Comissão não descurou a circunstância de que o Código, embora fazendo necessariamente parte do complexo das leis complementares da Constituição, e embora colocado, por isso e pelo caráter normativo de suas disposições, em uma posição intermediária entre a Constituição e a lei ordinária, entretanto será, ele próprio, lei ordinária, e como tal sujeito a modificação por qualquer outra lei federal da mesma natureza, inclusive pelas leis específicas a cada tributo. Na ausência de reconhecimento formal de uma gradação hierárquica dos atos legislativos em razão de seu conteúdo, a situação de igualdade entre os códigos e as leis ordinárias implica numa contingência que somente pode ser obviada mediante uma cautela particular na formulação daqueles, de modo a preservá-los, quanto possível, de alterações parciais que lhes venham prejudicar a unidade sistemática (Ver Trabalhos da Comissão, p.90) “.

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da Constituição”.6Outra questão muito debatida foi a da validade de ser estabelecida, no texto do CTN, a estrutura jurídica dos impostos previstos na Constituição, dado que alguns entendiam que isto violava a autonomia dos Estados e dos Municípios. Prevaleceu, entretanto, a fórmula das definições do fato gerador, da base de cálculo, e do contribuinte, tal como se encontram no CTN. Neste particular, o Código nada mais fez do que levar em conta as legislações existentes, que definiam cada um dos impostos que ele veio a estruturar nacionalmente, e a jurisprudência sobre eles, deixando pouco espaço para eventuais orientações doutrinárias. Conseqüentemente, o que nele se contém, neste aspecto, é conseqüência imediata do que já existia em termos legislativos. ”7Isso garantiria a uniformidade, tão desejada, das legislações dos Estados e dos Municípios, contribuindo, decisivamente, para assegurar a aplicabilidade do sistema tributário nacional, evitando-se, ao máximo, disposições conflitantes e disparatadas sobre os impostos previstos na Constituição.

O Livro Segundo dispõe, propriamente, sobre a codificação dos conceitos e institutos do direito tributário material, salvo os de tributo e de suas espécies, que foram estabelecidos no Livro Primeiro.Ele está dividido em quatro títulos, compreendendo: a) a Legislação Tributária (Título I); b) a Obrigação Tributária (Título II), o Crédito Tributário (Título III) e a Administração Tributária (Título IV).O Título I trata das fontes do direito tributário, estabelecendo a aplicação do princípio da legalidade tributária, definindo o que se entende por legislação tributária, e as normas que lhe são complementares, a sua aplicação no tempo e no espaço e as disposições sobre a sua integração e interpretação.O Título II trata da obrigação tributária, especialmente, da sua definição e classificação, do fato gerador, dos sujeitos ativo e passivo, da responsabilidade tributária, da sucessão, da solidariedade, da capacidade tributária, do domicílio e da responsabilidade por infrações.O Título III intitulado Crédito Tributário trata do lançamento e suas modalidades, das formas de suspensão da sua exigibilidade, da sua extinção, da decadência e da prescrição e das formas de sua exclusão, e, ainda, das garantias e preferências a ele atribuídas.

6 Ver Trabalhos da Comissão p.98.


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Finalmente, o Título IV versa sobre os direitos e garantias da

administração fazendária na fiscalização e arrecadação dos

tributos.

O Código Tributário Nacional, em sua concepção geral, seguiu o

que havia de melhor nas legislações estrangeiras, inspirando-se,

mais de perto, na Ordenação Tributária Alemã, de 1919, de autoria

de Enno Becker, a famosa Reichabgabenordnung, sem levar em

conta a modificação que ela sofreu, no regime nazista, através da

lei de adaptação impositiva, a conhecida Steuranpassungsgesetz,

de 1934. Especialmente, se vê a sua nítida influência na definição

de fato gerador e do seu efeito jurídico, que é o de dar nascimento à

obrigação tributária. Esta é, sem dúvida, uma das maiores

conquistas do direito tributário, desenvolvida pelos alemães, e

difundida pelos italianos, especialmente por Achille Donato Giannini,

que, juntamente com Ezio Vanoni, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese

são referidos, várias vezes, nos Trabalhos da Comissão

elaboradora do projeto do Código. Pode-se dizer que é a doutrina

alemã, através dos juristas italianos, a mais importante influência

doutrinária no CTN.8

A ordenação das matérias no CTN não merece críticas do ponto de

vista de sua interna seqüência lógica, que começa pela legislação,

a sua vigência no tempo e no espaço, a sua integração e

interpretação, o nascimento da obrigação, as pessoas nela

envolvidas, os casos de impedimento de exigência da prestação, a

extinção do vínculo e a fiscalização e arrecadação do tributo.

Porém, a distinção feita entre a obrigação tributária e o crédito

tributário é o seu maior defeito. É uma distinção sem sentido,

desprovida de fundamento jurídico, sem tradição no direito tributário

e que somente veio lançar confusão na doutrina brasileira. A

obrigação tributária é uma obrigação como outra qualquer, salvo

pelo regime jurídico de direito público que a rege. Não existe

obrigação sem crédito, que nada mais é do que o seu próprio


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conteúdo visto pelo lado de quem a ele tem direito, o chamado

credor. Conseqüentemente, o crédito nasce com a própria

obrigação, instaurada pelo fato gerador. Essa é a doutrina que

inspirou a Comissão elaboradora, que dela não devia ter se

afastado. Entretanto, em face da opinião de pouquíssimos autores,

minoritários, especialmente, a de Hans Nawiasky9, acerca da

natureza jurídica do lançamento tributário, que entendia ser ato

constitutivo do crédito tributário, pois, somente com ele o crédito

tributário se tornaria líquido e certo, podendo ser, a partir de então,

exigido do devedor, decidiu a Comissão buscar uma solução

intermediaria entre a posição dominante na doutrina alemã, e

vitoriosa na RAO, e a daqueles que enxergavam no lançamento um

efeito jurídico além daquele meramente declaratório, e, assim,

optou por consagrar que a obrigação nasce com o fato gerador e o

crédito é constituído pelo lançamento. Então, o efeito inovador, não

meramente declaratório, é a constituição do crédito tributário. Vale

transcrever o texto do Relatório a este propósito: “O dispositivo

filiou-se, assim, à solução do direito alemão. A

Reichabgabenordnung, em seu texto original (1919), dispunha, no §

81, que a obrigação tributária nasce com a ocorrência da causa

geradora do tributo. Na revisão de 1934, o dispositivo passou para o

§ 99, determinando, mais precisamente, que o débito fiscal nasce

desde que seja realizado o estado de fato do qual a lei faça

depender o tributo, e esclarecendo que o nascimento do débito não

é diferido pela circunstância do seu montante depender de fixação

posterior. Finalmente, a Steuranpassungsgesetz de 1934

reproduziu o dispositivo em seu § 3.º, explicitando ainda mais a sua

segunda parte, no sentido de que são sem efeito sobre o

nascimento do débito fiscal o seu posterior lançamento e

9 Para Hans Nawiasky a obrigação que nasce com o fato gerador é somente a de

sujeitar o contribuinte ao procedimento de lançamento, principalmente, nos casos em que cabe à administração determinar a prestação e fixar o prazo para pagamento. Dessa forma, o lançamento é que dá nascimento a obrigação de efetuar o pagamento, e não o fato gerador. Nawiasky foi um dos mais acerbos críticos da RAO, de 1919, especialmente neste ponto em que ela consagra o fato gerador como único fato a dar nascimento a obrigação tributária, reservando ao lançamento uma função meramente declaratória do regime legal do vínculo. Esta posição era rejeitada majoritariamente pela doutrina alemã que veio a prevalecer na RAO (O pensamento de Nawiasky está consolidado nas Steuerrechtliche Grundfragen, de 1926, sendo aqui utilizada a tradução espanhola Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estúdios Fiscales, 1982, especialmente pp.59 à 61.

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exigibilidade.”10Mais adiante prossegue o texto: “Ainda assim,

entretanto, permanecia em aberto a questão dos efeitos do

lançamento, considerado este como medida preliminar

indispensável à liquidação da obrigação e sua cobrança. A esse

problema o Projeto deu solução no art. 105, ao atribuir ao

lançamento um efeito constitutivo do crédito, considerado

distintamente da constituição da obrigação e subordinado a esta

(itálicos no original)”.11

Ora, o ato declaratório tem a finalidade de emprestar ao crédito, que

nasce juntamente com a obrigação de que é conteúdo, a qualidade

de liquidez e certeza. Esse é o seu efeito. A palavra constituir,

empregada no sistema do CTN para distingui-lo da obrigação, foi

copiada de Vanoni que a empregou no célebre artigo que serviu de

inspiração à Comissão elaboradora do Código Tributário Nacional.12

Assim, o CTN separou da obrigação o seu conteúdo, dando-lhe

tratamento particular, como se fosse algo fora da própria obrigação.

Deste modo, o Código trata da constituição do crédito, da sua

suspensão, da sua extinção e da sua, por todos os modos

incompreensível exclusão. Deixou, então, o CTN de se ocupar da

obrigação tributária nos termos seguros e inequívocos pelos quais

esse tipo de vínculo foi construído, quer pelo Direito Privado quer

pelo Direito Público, para lhe emprestar um vazio e artificial

tratamento jurídico. Assim, ao invés de cuidar do procedimento de

liquidação da obrigação, isto é, daquele que torna o direito do

credor líquido e certo, fala da constituição do crédito; ao invés de

10

Ver Trabalhos da Comissão, p.189. 11


O artigo é L’Esperienza Della Codificazione Tributaria In Germânia publicado originalmente na Rivista internazionale di scienza sociali, anno XLV, fasc. V, em setembro de 1937, posteriormente reproduzido nas Opere Giuridiche, vol.II, Milano, Giuffrè, 1962, pp.383 à 409 aqui utilizada. Neste ensaio, Vanoni acata, integralmente, a posição de Nawiasky sobre a questão do lançamento, fazendo, também, as suas críticas à solução adotada pela RAO, de 1919.Entretanto, é no ensaio seguinte intitulado Il Problema Della Codificazione Tributaria publicado na Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I, e reproduzido nas Opere Giuridiche referida acima que se encontra o seguinte texto:”b) Conesso com la incertezza Del momento della nascita della obbligazione, è il dubbio sulla costruzione giurdica dell’accertamento e delle sue funzioni. L’accertamento há valore meramente dichiarativo, od ha efficacia costitutiva, o si deve riconoscergli, con una corrente di dottrina che tende ad affermarsi, una funzione dichiarativa-costitutiva, in quanto se non produce il sorgere del rapporto, determina in concreto la misura della prestazione, che costituisce il contenuto dell’obbligazione?”(Ver op.cit., p.449).

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dispor sobre os modos de extinção da obrigação, fala em extinção

do crédito e assim por diante. A confusão absoluta ocorre na

exclusão do crédito. Ora, se há exclusão do crédito, é porque nunca

houve a obrigação. Como é possível retirar-se do vínculo o seu

conteúdo? Pior é estabelecer a isenção e a anistia modos de

exclusão do crédito tributário. A Comissão tinha conhecimento de

que a isenção era forma de não incidência da lei tributária, pela qual

não existia a obrigação, como ela própria reconhece ao citar,

expressamente, a posição de Giannini.13 Preferiu, contudo,

entender a isenção como forma de dispensa legal do pagamento do

tributo devido, que pressupõe a obrigação tributária e que acaba se

confundindo com a remissão. Por outro lado, a anistia que é a

dispensa legal da sanção, mais comumente da multa, não exclui

coisa alguma, ao contrário, extingue a relação sancionatória.

Conseqüentemente, não existe o que o CTN chamou de modos de

exclusão do crédito tributário, porque esse fato é uma absoluta

extravagância jurídica, além de ser a isenção uma forma de não

incidência da lei tributária e a anistia modo de extinção da relação

sancionatória.

Em que pese, contudo, as suas imperfeições, algumas até

incompreensíveis, o Código Tributário Nacional (CTN) constitui um

marco no desenvolvimento do direito tributário nacional, e tem sido

responsável pela extraordinária produção doutrinária que se iniciou

com a sua publicação.14

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A importância do CTN foi reconhecida inclusive fora do país desde a publicação do seu Projeto conforme atesta o Prof. Juan Carlo Luqui:” XI- Porque a legislação tributária está em período de vertiginosa elaboração e exigente aperfeiçoamento, o projeto brasileiro servirá não só ao Brasil, mas também aos demais países americanos, aos quais fornecerá os princípios universais da matéria e o ensinamento de ajusta-los às instituições locais, aos antecedentes nacionais e à consciência pública em matéria fiscal e jurídica: tudo isto conseguiu realizar este valioso trabalho. Tão importante trabalho, com que o Brasil verá aperfeiçoada a sua legislação financeira em um dos seus aspectos mais fundamentais, vem demonstrar como a ciência do direito tributário já exerce a sua influência no campo positivo; é reconfortante observar que seus princípios são respeitados pelos próprios homens do governo, precisamente em uma matéria que até poucos anos atrás costumava permanecer sujeita ùnicamente às necessidades, sempre prementes e urgentes da administração pública.”(Ver O Projeto de Código Tributário Nacional do Brasil in RDA, vol.44, 1946, p.547)”.

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A LEI 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966.

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

O Presidente da República

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a

seguinte lei:

DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 1.º Esta Lei regula, com fundamento na Emenda

Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, o sistema

tributário nacional e estabelece, com fundamento no art. 5.º,

inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas gerais

de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito

Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação

complementar, supletiva ou regulamentar.

Esta lei foi editada com duas finalidades específicas: a) a de regular o sistema tributário nacional e a de (b) estabelecer as normas gerais de direito tributário aplicáveis às pessoas políticas

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competentes para instituir e cobrar tributos: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Quanto ao primeiro ponto, o fundamento para a sua edição foi a EC n.º 18/65 a então vigente Constituição de 1946, que, modificando-a na parte relativa aos tributos, instituiu um novo sistema tributário. O art.1.º desta Emenda estabelecia:

“O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual e municipal.”

Nos dispositivos seguintes, a Emenda trata dos princípios

constitucionais tributários, das imunidades, da competência

tributária e sua partilha e da distribuição da receita tributária. Ora, é

exatamente essa matéria que vem regulamentada na primeira parte

do Código Tributário Nacional, especialmente, quanto às exigências

para serem reconhecidas, pelo poder público, as imunidades nela

previstas. No mais,como se verá, o Código limita-se a repetir o que

ela estabelece.

Quanto ao segundo objetivo, o fundamento do Código é o art. 5.º,

XV, b, da CF de 1946, que determinava a expedição de normas

gerais de direito financeiro aplicáveis à União, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municípios. Essas normas gerais nada mais

são do que os conceitos e institutos básicos do direito tributário e

que compõem o seu Livro Segundo intitulado de NORMAS GERAIS

DE DIREITO TRIBUTÁRIO.

A legislação complementar, de caráter supletivo ou regulamentar,

referida na parte final do art. 1.º, somente pode significar a

legislação veiculada por leis complementares à Constituição

supervenientes. Em que pese esta estranhíssima referência, por

dizer o absolutamente óbvio, e empobrecedor da técnica legislativa,

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foi, entretanto, exatamente isto que entendeu a Comissão

elaboradora do Código: que legislação complementar, supletiva ou

regulamentar não significa a edição das leis ordinárias instituidoras

do tributo e dos seus respectivos regulamentos, mas, ao contrário,

significa a superveniência de novas leis complementares que

venham alterar o CTN, quer suplementando-o nas suas omissões,

quer estabelecendo normas de caráter regulamentar do próprio

Código.15

Melhor estaria o artigo 1.º se não fosse esta última cláusula, que

nada acrescenta ao seu propósito, como depois veio a reconhecer o

próprio Rubens Gomes de Sousa.16

LIVRO PRIMEIRO

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Título I

DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2.º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

Neste dispositivo o Código repete quase que literalmente o disposto no art. 1.º da EC n.º 18/65, deixando de fora apenas a referencia

15


Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, 1975, Revista dos Tribunais, pp. 32 e 33.

15

que ela fazia ao fato de que o sistema tributário é composto de impostos, taxas e contribuição de melhoria. O sentido deste artigo é que o sistema tributário nacional é regido pela Constituição Federal, por leis complementares, por resoluções do Senado Federal e, dentro de suas respectivas competências, pelas Constituições estaduais e do Distrito Federal, pelas leis orgânicas municipais e pelas leis federais, estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios, tendo em vista que são essas as normas que regem o sistema tributário nacional. Veja-se que o sistema tributário é nacional e não federal estadual ou municipal. Essa é uma das características do sistema brasileiro e, porisso, somente lei de caráter nacional, que se não confunde com a lei federal, pode complementar a Constituição relativamente ao sistema tributário. Logo, apenas ela pode dispor sobre as normas gerais de direito tributário, normas nacionais, válidas para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Desse modo, a Constituição Federal estabelece quais os tributos existentes, quem pode instituí-los e cobrá-los, a quem pertencem quais os princípios a que estão sujeitos a sua instituição e cobrança, as exceções a estes princípios, quais as imunidades e os mecanismos de distribuição da receita tributária. Cabe ao Código regulamentar o sistema e estabelecer os conceitos e institutos do direito tributário, a que ele reservou o seu livro segundo. A legislação instituidora dos tributos, no âmbito da competência de cada uma das pessoas tributantes, vem, efetivamente, dar eficácia ao sistema tributário, uma vez que sem elas os tributos não existem.

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Neste artigo 3.º o CTN se vale da enumeração de características que definem o tributo e o apartam de outros institutos a ele assemelhados. A definição começa por dizer que o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Ser o tributo prestação é dizer ser ele dever jurídico de natureza patrimonial objeto do vínculo jurídico chamado obrigação. De outros deveres jurídicos o tributo se afasta, exatamente, por ser ele de natureza patrimonial, como o é toda e

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qualquer prestação. Porém, dizer ser a prestação pecuniária e compulsória não ajuda. Toda prestação é por sua natureza pecuniária; dizer prestação é dizer dever jurídico pecuniário.17 Por outro lado, a qualidade de compulsória é própria de todo dever jurídico. Se for dever, se for prestação, há de ser compulsório. O que o CTN quis com estas redundâncias foi ressaltar o caráter eminentemente patrimonial do tributo, e, afirmar a sua natureza não contratual. Compulsória, neste caso, opõe-se à prestação de caráter contratual.18 O tributo não é uma prestação contratual. Mas não é só. O que o CTN também reitera com este termo é a inexistência de contraprestação do tributo. Ao dever de pagá-lo não corresponde qualquer contraprestação específica do Estado para o contribuinte. O tributo não é uma prestação que exija qualquer outra por parte do seu credor. Simplesmente ele é uma prestação que o Estado exige e o contribuinte deve satisfazê-la, liberando-se do vínculo. A prestação há de ser em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir. O modo natural de adimplir a prestação é pagando-a. Porisso, ela é em moeda. Pagar é entregar certa soma de dinheiro a outrem. Daí pagar-se o aluguel, o preço, o honorário, a multa e o tributo. O pagamento, então, pode ser em dinheiro ou mediante instrumento que lhe faça às vezes: o cheque, a estampilha ou outro que a lei tributária invente. Há que, entretanto, representar o dinheiro, a moeda. O CTN ao estabelecer que a prestação seja em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir não cogita de prestação alternativa: ou se paga em moeda ou se paga com outro bem que nela se possa traduzir. A disjunção ou não significa a dualidade de possibilidades. O que ela quer dizer é apenas que se paga o tributo com dinheiro ou mediante instrumento que o represente, conforme já salientado. Isto não se confunde com o pagamento através de títulos ou de outros papéis. A extinção da obrigação tributária pode se dar por outros meios que não o pagamento. Por exemplo, a dação em pagamento, nos termos da lei, extingue o vínculo. Mas não é pagamento. O tributo é uma prestação que se resolve pela entrega do dinheiro ao credor ou de instrumento que o represente.

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Rubens Gomes de Sousa manifestou, após a publicação do CTN, sua discordância com este ponto do art. 3.º conforme se vê em Comentários ao Código Tributário Nacional, p. 40. 18

Ver Trabalhos da Comissão, p.116.

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O tributo é uma prestação que se não confunde com sanção de ato ilícito. A rigor, a cláusula é desnecessária: se o tributo é prestação ele não pode resultar de ato ilícito. O que decorre da ilicitude é a sanção, seja ela um multa ou a pena de privação de liberdade ou as indenizações. Conforme se verá, a obrigação que tem o tributo por conteúdo nasce com o chamado fato gerador e não com o ato ilícito. Entretanto, ela já mereceu enfático elogio pelo seu caráter didático ao procurar diferenciar o tributo da multa.19 Prossegue a definição do art. 3.º do CTN, afirmando ser o tributo uma prestação instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O tributo é uma prestação instituída em lei. Isto quer dizer que a prestação é criada pela lei. Não se trata de ser o tributo um dever jurídico fundado na lei; que se exige com base na lei. Não. O tributo é uma prestação eminentemente legal; somente a lei há de estabelecer o regime da obrigação tributária. A lei definirá ao menos o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, e o contribuinte. Com isto a obrigação reúne todos os elementos necessários ao seu surgimento. Isto é o que o CTN diz ao preceituar que o tributo é uma prestação instituída em lei. Esta cláusula reporta-se ao chamado princípio de legalidade tributária, segundo o qual não há tributo sem lei que o institua. Assim, somente lei pode criar o tributo, e criá-lo é definir o regime da obrigação tributária. A última característica tomada pelo CTN para definir o tributo, a de ser a prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada é, também, desnecessária. Com efeito, o que se diz aí é a forma pela qual o tributo é cobrado, o que, efetivamente, já pressupõe a sua definição. O tributo é cobrado de tal ou qual forma, por tal ou qual procedimento, mas, não é esta atividade a nota de sua definição. Aliás, as taxas, espécie de tributo, não são cobradas por este procedimento, e, nem porisso, deixam de ser tributos. É de se estranhar que Rubens Gomes de Souza tenha insistido em que esta cláusula seja a que confere a especificidade ao instituto do tributo.20

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Ver a observação de Geraldo Ataliba em sua Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, 1973, p.25. 20

Veja-se o que ele diz:”Na realidade, em última análise, é este o elemento definidor do tributo em contraste com outras receitas públicas, entre as quais haverá as que tenham por igual modo, o caráter de compulsoriedade e de legalidade, ou seja, autorização da lei, não sendo portanto, estes dois elementos, compulsoriedade e legalidade, típicos ao tributo. O que

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Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la:

I- a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II- a destinação legal do produto de sua arrecadação. Este dispositivo contempla uma das maiores conquistas do direito tributário moderno, que é o critério pelo qual se classifica o tributo. O único critério jurídico de classificação do tributo é o fato gerador da obrigação tributária. É a natureza de cada fato gerador que diz se um tributo é imposto, taxa, ou contribuição de melhoria. O CTN afasta, peremptoriamente, tanto a designação que a lei atribui ao tributo por ela criado quanto o destino legal do produto de sua arrecadação. Nenhuma delas exerce qualquer relevo na determinação da espécie de tributo. Somente o fato gerador constitui critério de sua classificação. Neste particular, convém ressaltar que o tributo, como prestação, não carece de qualquer classificação. Não existe uma prestação que seja imposto, outra taxa e outra contribuição de melhoria. Todas são tributos. O que existe é a atribuição de nomes específicos aos tributos em função da natureza do fato gerador da respectiva obrigação. Por conseguinte, as espécies de tributo nada mais são do que nomes pelos quais são conhecidos os tributos em razão da natureza dos seus respectivos fatos geradores. Dessa forma, chama-se taxa o tributo que tem por fato gerador o fato com tais e quais características. Imposto é o tributo cujo fato gerador apresente esta ou aquela nota e assim por diante. Classifica-se o tributo não por alguma diferença específica em relação ao gênero prestação, mas, sim, em função da natureza do fato que dá nascimento à obrigação de que o tributo é o conteúdo.

então tipifica o tributo, nesta definição, é o tipo de atividade administrativa empregado na sua arrecadação. Esta idéia foi tirada de Zanobini. Nós desistimos de encontrar, em todos os tributaristas, uma definição que nos parecesse plenamente satisfatória e livre dos defeitos apontados, e então fomos encontrar, num administrativista, ao analisar as diferentes modalidades de atuação administrativa do Estado e o reflexo deste tipo de atividade sobre a natureza da própria atividade exercida, a formulação desta parte final do dispositivo, na qual o tributo tem a sua noção distintiva, em relação às demais receitas do Estado, na natureza da atividade administrativa empregada na sua arrecadação. Há outras receitas que são compulsórias e todas as receitas têm que ser legais. O Estado não tem outro meio de ação, que não a lei. O princípio de legalidade é geral a tudo. A compulsoriedade não é específica para o tributo. Há outras receitas públicas que são compulsórias. Então, o que fica, para tipificar o tributo, dentro deste quadro? O tipo de atividade empregada.(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional,pp. 38 e 39).

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Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. O CTN classificou o tributo nas três modalidades clássicas estabelecidas pela doutrina que são o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria. Aqui ficaram de fora as contribuições parafiscais que, ao lado da contribuição de melhoria, integrariam o conceito genérico de contribuição porque a Comissão entendia, contra o pensamento do Prof. Gomes de Sousa, que elas seriam imposto ou taxa, inexistindo, propriamente, outra contribuição que não a de melhoria. Entretanto, o art. 217, acrescido ao Código pelo Decreto-lei n.º 27 de 14 de novembro de 1966, sujeita as contribuições sociais ao regime próprio dos tributos.21 O art. 5.º há de ser interpretado não só à luz do art. 217, mas, também, em face da doutrina dominante que entende serem as contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios tributos como, ainda, perante o texto constitucional que, desde a Constituição de 1967, admite serem eles autênticos tributos. Se as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios são tributos, outra questão é saber se eles constituem espécies autônomas ao lado do imposto, da taxa e da contribuição de melhoria. A doutrina mais abalizada tem entendido que apesar de serem tributos, eles não são espécies autônomas, tendo em vista que os seus fatos geradores ou são típicos de taxa ou de imposto. Para chegar a esta conclusão, a doutrina toma como base o modelo típico de contribuição previdenciária, que, em todos os sistemas tributários, é a contribuição para a seguridade social. No Brasil, as contribuições devidas pelo empregado e pelo empregador têm como fato gerador fato típico o de taxa no primeiro caso e, de imposto, no segundo. De tal modo, inexiste razão para que elas sejam consideradas uma espécie autônoma de tributo. Igual sorte tem os empréstimos compulsórios cujo fato gerador são fatos típicos de imposto. Título II COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Capítulo I

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O art. 217 foi introduzido pelo Decreto-lei n.º 27, de 14 de novembro de 1966. Entretanto, Rubens Gomes de Sousa afirma que o antes deste diploma o CTN já contava com 217 artigos (Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp.55 e 56).

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DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 6.º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei. Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos. Chama-se competência tributária o direito das pessoas políticas internas de criar e cobrar tributos. Tem competência tributária quem detém poder legislativo, uma vez que não há tributo sem lei. A competência abrange toda a matéria imprescindível à criação e à cobrança do tributo, salvo, à evidência, as limitações que o próprio texto constitucional estabeleça. Porém, o texto do art. 6.º refere, ainda, às limitações impostas pelas Constituições dos Estados, pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios. Neste ponto, o CTN dá margem a confusões. Ora, as imunidades, chamadas de limitações constitucionais ao poder de tributar, são aquelas que a Constituição Federal estabelece. Podem as Constituições estaduais e as Leis Orgânicas municipais estabelecer outras? É lícito a elas deixar de instituir os tributos sobre fatos ou pessoas que estão fora das imunidades a pretexto de estabelecer limitações à sua própria competência tributária? Sabe-se que a imunidade põe fora de alcance da lei tributária certos fatos ou pessoas, de modo que em relação a eles não surge a obrigação tributária. A imunidade não se confunde com a isenção, que é matéria, nitidamente, de lei. Duas interpretações são possíveis: a) a primeira responde as questões afirmativamente, uma vez que o próprio texto do CTN indica que tanto as Constituições estaduais quanto as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios podem estabelecer outras restrições; b) a segunda responde negativamente, porquanto, sendo a matéria eminentemente constitucional, somente as limitações contidas na Constituição Federal são as existentes, cabendo às pessoas tributantes conceder isenções, se quiserem. A segunda interpretação se harmoniza melhor com o próprio Código, porque, ao reconhecer que somente a Constituição Federal estabelece o que está fora da competência tributária das pessoas competentes para a tributação,

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remete ao legislador ordinário, através de lei isencional, a exclusão do regime tributário de certos fatos ou pessoas.22 A competência tributária envolve a competência legislativa plena, com as exceções ou limitações estabelecidas na Constituição Federal e nas leis complementares, como o próprio CTN. Porém, nem as Constituições estaduais, nem as Leis Orgânicas dos municípios e do distrito federal, podem restringir o que a Constituição Federal lhes outorgou. O que cabe é a concessão de isenção, que será matéria a ser apreciada em cada legislatura. A restrição por Constituições estaduais e por leis orgânicas suprime a matéria da apreciação das casas legislativas, o que é, absolutamente, inconstitucional. Se nem a pessoa nem o fato estão imunes não cabe às Constituições estaduais nem às leis orgânicas restringir a competência tributária dessas pessoas. Se o que se quer é pô-los à parte da tributação, então, que se discuta, no âmbito legislativo, a concessão de isenção.23 O parágrafo único do art. 6.º é desnecessário uma vez que a competência tributária é de quem a Constituição Federal expressamente confere. Não é o fato de ser a receita do tributo distribuída entre outras pessoas que faz a competência passar para outras mãos.24

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Entretanto a Comissão elaboradora do CTN tinha exatamente a visão contrária, conforme se lê nos Trabalhos da Comissão:”Mas não há como negar a existência de outras limitações além das expressas na Constituição Federal: basta recordar as previstas nas Constituições estaduais e nas leis orgânicas dos Municípios; e o próprio Código representa uma limitação, decorrente da norma constitucional que constitui o seu próprio objeto.”( Ver p.104). 23

A propósito veja-se o que diz Paulo de Barros Carvalho:” Eu iria mais além e diria, confirmando aquele ponto-de-vista inicial que a limitação da competência tributária, segundo estabelece o art. 6.º, seria feita, exclusivamente, pela Constituição, não pelo que dispõe essa lei, não pelo que dispõem as leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios e nas Constituições dos Estados. Eu acho que isso tudo está a mais e há uma crítica quanto à coerência nos termos em que foi posto o artigo, porque ele se refere à atribuição constitucional de competência tributária compreendendo a iniciativa plena, ressalvados...- ora, se é plena, não há que falar em ressalva.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, p.82). Nesta mesma obra, sentenciou Rubens Gomes de Sousa:” Plena, com ressalvas, não é uma contradição. Ela é plena, respeitadas as ressalvas, desde que essas provenham de lei competente para faze-las. Aceito a sua crítica na enumeração de figuras legislativas que se seguem, como não sendo, todas ou algumas delas, hábeis para introduzir ressalvas à plenitude da competência atribuída pela Constituição. Neste sentido, acho o que no artigo é passível de crítica- porquanto traz um elenco de figuras legislativas nem todas hábeis para instituir ressalvas à competência, no sentido já afirmado, de parcela de poder conferida a um determinado órgão.” (Ver op.cit., p. 83). 24

A razão pela qual o dispositivo figura no CTN é puramente circunstancial conforme esclarece Rubens Gomes de Sousa:”Ele foi cogitado por uma razão histórica, válida em 64, mas não mais em 66. É que vários Municípios haviam pretendido legislar substancialmente quanto ao imposto de indústrias e profissões, ao tempo que a Constituição atribuía esse imposto aos Estados e parcela deles aos Municípios. Então, o Supremo Tribunal Federal teve

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Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3.º do art. 18 da Constituição. § 1.º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. § 2.º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. § 3.º Não constitui delegação de competência tributária o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. No art. 6.º, o CTN estabeleceu a matéria da competência tributária e das limitações a que está sujeita. No art. 7.º e seus parágrafos, o Código estabelece o que pode ser delegado, em matéria tributária, por uma pessoa a outra. A competência legislativa é indelegável, isto é, não pode ser atribuída por uma pessoa à outra o direito que recebeu da Constituição Federal para criar os tributos que lhe cabe. O que é admissível é a delegação de fiscalizar e arrecadar os tributos que lhe são próprios, ou, de executar os atos que suas leis, atos ou decisões administrativas estabeleçam. Essa delegação se faz, comumente, por convênios celebrados pelas pessoas tributantes. Neste particular, existe uma inadequação entre a parte do dispositivo que fala das ressalvas e a sua primeira parte que determina ser a competência indelegável. Na realidade, o que pode ser delegado é a capacidade tributária e não a competência como o próprio artigo reitera.25

que se pronunciar, várias vezes, para afirmar que a competência legislativa pertence ao órgão ao qual a Constituição confere o imposto e o fato de a própria Constituição atribuir parcela do produto deste imposto a órgão diferente na dá a este poderes para legislar sobre o tributo.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, p.85). 25

Como esclarece Rubens Gomes de Sousa:” O defeito deste ponto do art. 7.º entre a primeira e a segunda disposição, é que a segunda se apresenta como ressalva da primeira, mas não é. A primeira trata da delegabilidade ou indelegabilidade da competência tributária e a segunda de que certas capacidades podem ser delegadas. Por conseguinte, a segunda metade do artigo, que se apresenta como ressalva da primeira, na realidade não o é, é norma autônoma de assunto de menor âmbito e que seria lícita, independentemente desses algarismos todos.”(Ver op.cit., pp.86 e 87).

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A delegação da competência para cobrar os tributos, atribuída pela pessoa competente à outra, abrange todas as garantias e privilégios processuais de que a pessoa delegante era titular à pessoa que recebeu a delegação. Porém, a delegação pode ser apenas parcial, e não de todas as garantias e privilégios processuais.26 Esta delegação pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa delegante. Por outro lado, a simples delegação à pessoa de direito privado da função de arrecadar tributos não se confunde com a função de cobrar. No primeiro caso, a pessoa tem o ônus de proceder à arrecadação, isto é, receber o pagamento dos tributos feitos pelo contribuinte; no segundo caso, a pessoa se investe na posição de credor na obrigação tributária, exercendo todas as garantias e privilégios de que é titular a pessoa que lhe delegou a função de cobrar. Art. 8.º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído. A competência tributária é direito que a Constituição Federal atribui às pessoas que integram a federação brasileira para assegurar a sua autonomia financeira e não a perde quem a não exerce. Capítulo II LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Seção I Disposições Gerais Art. 9.º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I- instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração o disposto nos arts. 21,26 e 65;

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Ver no mesmo sentido Rubens Gomes de Sousa, op.cit., pp. 88 e 89.

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II- cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

III- estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;

IV- cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos

outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou os serviços de partidos

políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

§ 1.º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nela referida, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros. § 2.º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos. A primeira das chamadas limitações constitucionais que o art. 9.º reproduz em seu inciso I é a mais importante de todas: o princípio de legalidade tributária. Não há tributo sem lei que o institua. Unicamente a lei pode definir o regime da obrigação tributária, que compreende o fato gerador, o contribuinte, a base de cálculo e a alíquota. Evidentemente, a lei tributária ao criar o tributo não se limita apenas a fixar esses elementos; ela cuida, também, de estabelecer os responsáveis, os substitutos, as isenções, as reduções de base de cálculo, de alíquotas, os regimes especiais de tributação, as penalidades, as obrigações acessórias e assim por diante. Porém, falar em criar o tributo significa, precisamente, estabelecer os elementos da obrigação tributária. O mais vem em conseqüência.

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O dispositivo diz instituir ou majorar tributo sem lei que o estabeleça. A majoração do tributo é o mesmo que criá-lo para os fins de exigência de lei. Aumentar o tributo quer através da base de cálculo ou da alíquota, é matéria exclusiva de lei. Entretanto, a própria Constituição explicita quais os tributos que podem ser majorados sem que se faça necessária a lei, ao prescrever as exceções. Em face da Constituição vigente, podem ser aumentados sem lei os impostos sobre o comércio exterior, o IPI, e o IOF, nos termos do seu art. 153, § 1.º, que permite o Poder Executivo aumentar as alíquotas desses impostos. O inciso II perdeu a sua eficácia desde a Constituição Federal de 1967, que estabelecia como faz a Constituição de 1988, que nenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou o majorou esteja em vigor antes do início do exercício financeiro. A questão não se restringe mais aos impostos sobre o patrimônio e a renda, mas, a todo e qualquer tributo, salvo as exceções feitas pela própria Constituição Federal. O inciso III repete as imunidades que tem por finalidade a preservação da unidade e integridade do território nacional, que hoje estão previstas no art.150, V da Constituição, salvo a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O inciso IV alínea, a, trata da chamada imunidade recíproca, que consiste na proibição, comum a todas as pessoas tributantes, de instituírem imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros. Aqui se trata apenas dos impostos que tenham por fato gerador a propriedade de bem móvel ou imóvel, da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e a prestação de serviços. No atual sistema tributário, esses impostos são o IPTU, o ITR, o IR, o IPVA e o ISS. A alínea b do inciso IV repete a imunidade relativamente a qualquer imposto de que gozam os templos de qualquer culto. A imunidade aqui é em relação a todo e qualquer imposto e não apenas aos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como na alínea a do mesmo inciso. Já a alínea c repete a imunidade de que gozam as instituições de educação e de assistência social relativa aos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços delas. Neste ponto, o Código alude ao art. 14, que regulamenta as condições necessárias a

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obtenção da declaração pelo Poder Publico competente de que reconhece ser a pessoa imune aos seus impostos. Observe-se que essas condições, conforme se verá, valem apenas para as instituições de educação e de assistência social, expressamente referidas na alínea c do inciso IV. Porisso, os templos de qualquer culto não precisam observá-las para ter direito a imunidade a qualquer imposto. Por fim, a alínea d repete a imunidade de que goza o papel destinado a impressão de jornais, periódicos e livros. Aqui são os impostos que incidam sobre a importação, produção e comércio de mercadorias ou produtos que não podem incidir nas operações que destinem o papel àquelas finalidades. O § 1.º do art. 9.º estabelece regra importante, pois a inexistência da obrigação de pagar o tributo, chamada de obrigação principal, não desobriga a pessoa imune do cumprimento das obrigações acessórias estatuídas em lei. O imune ou o isento não está dispensado, só por esse fato, de cumprir com as obrigações acessórias. Dentre elas, o parágrafo especifica a de reter o imposto devido na fonte e a de cumprir os atos assecuratórios do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. No primeiro caso, está a obrigação de reter o imposto de renda na fonte sobre os salários pagos pela pessoa imune; no segundo, está a obrigação do tabelião de somente lavrar a escritura pública mediante a entrega do comprovante de pagamento do respectivo imposto de transmissão do bem imóvel. O § 2.º explicita que a imunidade recíproca, prevista na alínea a, aproveita tão somente os serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público e inerentes aos seus objetivos. Os chamados serviços de natureza puramente comercial, que sejam prestados por estas pessoas não estão ao abrigo da imunidade. Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município. O artigo repete a imunidade prevista na EC n.º 18/65 que visa preservar a uniformidade do território nacional, assegurando tratamento isonômico em matéria tributária pela União, de maneira que não se fomentem atritos entre as pessoas políticas, enfraquecendo o regime federativo. Veda-se a utilização dos

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tributos, por parte da União, como instrumento de favorecimento de certos Estados ou Municípios. Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino. Retoma o Código o art. da EC n.º18/65 que proíbe Estados e Municípios de utilizarem seus tributos como forma de preferência tributária em relação ao comércio de bens de qualquer natureza em razão do seu destino ou procedência. É o mesmo princípio que resguarda o tratamento isonômico entre as pessoas tributantes, preservando a unidade do território nacional, evitando o surgimento de atritos que enfraqueçam o regime federativo. Seção II Disposições Especiais Art. 12. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º, observado o disposto nos seus §§ 1.º e 2.º, é extensivo às autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal, ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes. Trata-se da extensão da imunidade recíproca às autarquias criadas pelo Poder Publico, desde que o patrimônio, a renda e os serviços delas sejam destinados, unicamente, a assegurar o cumprimento de suas finalidades essenciais ou que delas decorram. Não existe razão para que as autarquias, que, são pessoas de direito público, não possam se beneficiar da imunidade atribuída às pessoas políticas que as criam. O que vale para um, vale para o outro. Art.13. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º não se aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que dispõe o parágrafo único. Parágrafo Único. Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos

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federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que conceder, observado o disposto no § 1.º do art. 9.º. A cabeça do artigo é pertinente, porque não se confundem as pessoas que executam os serviços públicos concedidos, que, sendo de natureza privada, o fazem comercialmente, com as pessoas públicas que executam os serviços inerentes à sua própria existência. Assim, inexiste razão para que a imunidade alcance os serviços públicos concedidos, que podem, a juízo do concedente, ter regime tributário especial.27 O parágrafo único perdeu eficácia desde a vigência da Constituição de 1988 que vedou expressamente à União conceder isenções de tributos estaduais e municipais, assim como do Distrito Federal. Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I- não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II- aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III- manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1.º do art. 9.º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art.9.º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. O dispositivo trata de estabelecer as condições para que a imunidade de que gozam as pessoas nele referidas lhes seja reconhecida pelo Poder Público. Estão dela excluídos os templos

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Vejam-se, contudo, as críticas que aos artigos 12 e 13 fazem Rubens Gomes de Sousa e Geraldo Ataliba, defendendo inclusive a sua supressão, nos Comentários ao Código Tributário Nacional, pp. 136 à 145.

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de qualquer culto, cuja imunidade a qualquer tributo independe de qualquer formalidade. A inobservância dessas condições, ou, o não cumprimento das obrigações acessórias previstas no § 1.º do art. 9.º, autorizam o Poder Público a suspender o direito à fruição da imunidade. O § 2.º do artigo 14 repisa o que é corolário da imunidade atribuída as pessoas nele indicadas. Assim como para o próprio Poder Público somente aquilo que é inerente à sua existência está imune, também para as instituições de educação e de assistência social somente os serviços que constituem o seu objetivo sociais é que estão imunes. Art.15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:

I- guerra externa, ou sua iminência; II- calamidade pública, que exija auxílio federal,

impossível de atender com os recursos orçamentários disponìveis;

III- conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei. Das três situações que ensejam a instituição de empréstimos compulsórios previstas neste artigo, somente as duas primeiras encontram guarida na vigente Constituição: guerra externa ou sua iminência e calamidade pública. A necessidade de absorção temporária de poder aquisitivo não mais está autorizada pela Constituição para a criação deste tributo, conforme se depreende do seu art. 148. Sendo o empréstimo compulsório um tributo com a previsão legal de sua posterior devolução ao contribuinte, é necessário que a lei que o institua estabeleça não só o prazo de sua duração, como, também, os requisitos para a sua devolução, fixando prazos, parcelas, incidência dos juros e assim por diante.28

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Embora Rubens Gomes de Sousa entenda (Ver Comentários.., p.163) que a matéria tratada no parágrafo único seja de natureza financeira por tratar-se de devolução do montante

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Título III IMPOSTOS Capítulo I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O que define as espécies de tributo é o fato gerador da obrigação. É em função da natureza do fato que se dá nome às espécies. A espécie nada mais é do que o nome que se dá ao tributo em razão do fato gerador. Porisso, o tributo não carece de classificação, pois ele, enquanto prestação é inclassificável. O que existe é, uma classificação dos fatos geradores que dão nascimento à obrigação tributária. Ao tratar do fato gerador do imposto, o CTN o define como a situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Isto é correto; contudo, é, apenas, uma decorrência da natureza do fato. Ocorre que esta independência provém de ser o fato gerador do imposto fato que integra a esfera privada de existência do contribuinte. À míngua de uma expressão melhor, o fato gerador do imposto integra o patrimônio jurídico do contribuinte. É dentro do complexo de fatos de que o contribuinte é titular, que o fato gerador do imposto é escolhido para dar nascimento a obrigação tributária respectiva. Essa titularidade se exprime, basicamente, de três formas: a) pelo direito de propriedade sobre bens móveis e imóveis; b) pela aquisição de disponibilidade de renda; e (c) pelo exercício de atividades econômicas e profissionais. Assim, o fato gerador do imposto é fato inerente à existência da própria pessoa do contribuinte. São fatos que certificam a sua própria existência como contribuinte. Daí ser o fato gerador do imposto independente de qualquer atividade estatal

arrecado, e assim, não deveria figurar no CTN, a questão é que o empréstimo compulsório é tributo com a determinação legal de sua posterior devolução ao contribuinte e portanto a lei que o institua deve prever, realmente, o seu prazo e as condições de seu resgate. Correto o Código.

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específica em relação ao devedor. Essa independência deriva da posição em que se encontra o fato gerador do imposto: de encontrar-se ele no patrimônio do devedor. Porisso nele inexiste qualquer atividade específica do Estado. Art.17. Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com as competências e limitações nele previstas. Este dispositivo está, parcialmente, revogado em face da vigente Constituição, que alterou os impostos do sistema tributário nacional. Art.18. Compete:

I- à União instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;

II- ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.

O dispositivo está, parcialmente, revogado porquanto em face da Constituição de 1988 não existe mais a previsão para os Estados não divididos em Municípios instituírem impostos municipais. Hoje, o art.18 continua válido quanto ao seu inciso I, e quanto ao segundo, com exclusão da competência para os Estados, conforme se depreende do art.147 da Constituição. Capítulo II Seção I Imposto sobre a Importação Art.19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

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O imposto de importação é definido em razão da procedência do produto, e tem por fato gerador a sua entrada no território nacional. A entrada no território nacional do produto considerado estrangeiro configura o fato gerador do imposto. Nem todo produto estrangeiro é fabricado ou é natural de outro país. Estrangeiro, para efeito de definição do fato gerador desse imposto, é tudo que provém de outro país para se integrar à economia nacional. Assim, o produto nacional, que foi exportado e é adquirido por importador no território nacional, é produto estrangeiro. O território nacional compreende o espaço aéreo, o terrestre e o mar territorial. A entrada do produto estrangeiro neste território define o fato gerador do imposto, mas não estabelece o momento de sua ocorrência, que foi deferido à lei ordinária. Para efeito de aplicação da legislação ao fato gerador importa o momento de sua ocorrência, e não o de sua entrada, que é a sua definição jurídica. É necessário que o produto entre no território- fato gerador- para, a partir daí, se saber em que momento ocorre. Não há fato gerador do imposto sem a entrada do produto no território nacional. Porém, nem toda entrada será, necessariamente, fato gerador. É a declaração de importação que fixa o momento de ocorrência do fato. Art.20. A base de cálculo do imposto é:

I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

III- quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

Alíquota específica é aquela fixada em determinada quantidade de moeda, como por exemplo, R$ 1,00. Neste caso, a base de cálculo será a medida adotada pela lei tributária, como, por exemplo, o metro, o litro, e a unidade. A prestação tributária será determinada multiplicando-se a alíquota expressa em moeda pela quantidade da medida estipulada em lei: R$ 1,00X100 m. Este tipo de base de cálculo não mais existe dado a sua impraticabilidade na economia moderna.

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A regra é que as alíquotas dos impostos sejam ad valorem, isto é, expressas em porcentagens como, por exemplo, 10%. Nestes casos, a base de cálculo do imposto é o preço que o produto alcançaria, numa venda internacional, independentemente de cláusulas contratuais entre importador e exportador, para entrega do produto no lugar de destino. Observe-se que o CTN emprega o verbo alcançar, para ressaltar que não é simplesmente o preço declarado pelas partes que constitui a base de cálculo do imposto. A menção a venda em condições de livre concorrência afasta a incidência de cláusulas contratuais que venham a diminuir a base de cálculo do imposto. O que se pretende com esta regra é evitar o subfaturamento internacional, reduzindo o montante de imposto a pagar. Havendo disparidade entre o valor declarado pelas partes e aquele mais provável para o negócio, a fazenda pública, com base no inciso II do art. 20, pode, dentro dos parâmetros legais, apurar outro valor para a base de cálculo. O inciso III adota como base de cálculo nos casos de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação. Art.21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. O artigo está, parcialmente, revogado com o advento da Constituição de 1988, que permite a alteração da alíquota do imposto pelo Poder Executivo, e não mais da sua base de cálculo, que fica sob reserva estrita de lei. A razão deste artigo é a natureza extrafiscal do imposto, que, modernamente, se converteu em instrumento das políticas monetária e econômica do País determinadas pela União Federal. Art.22. Contribuinte do imposto é:

I- o importador ou quem a lei a ele equiparar; II- o arrematante de produtos apreendidos ou

abandonados. Contribuinte do imposto é evidentemente o importador. Mas não apenas ele. O CTN permite à lei equiparar ao importador pessoas

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que não exerçam o comércio exterior. Afora isto, é contribuinte o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. Seção II Imposto sobre a Exportação Art.23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional. É a saída dos produtos nacionais ou nacionalizados para outro país o fato gerador do imposto. São nacionais os produtos fabricados no Brasil ou dele extraídos (naturais e semoventes). São nacionalizados os produtos estrangeiros que entraram no território nacional e posteriormente são exportados. A definição do fato gerador não contém a definição do momento de sua ocorrência, que ficou reservada à lei ordinária. É a expedição da guia de exportação que determina o momento de ocorrência do imposto. Entretanto, se, expedida a guia, os produtos não saem efetivamente do território, o pagamento do imposto é indevido. A saída física do produto do território é decisiva para que se efetive o fato gerador do imposto. Art.24. A base de cálculo do imposto é:

I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.

Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento. Quanto ao inciso I, veja-se o comentário antes feito a idêntico dispositivo relativo ao imposto de importação. Também, para o inciso II vale o comentário a dispositivo similar relativo ao imposto de importação.

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Já o parágrafo único do art. 23 estabelece regra para determinação do preço normal do produto, ao preceituar que se considera entregue a mercadoria no lugar de sua saída para o exterior, deduzindo-se dele o valor dos impostos devidos sobre a exportação e, se realizada com prazo superior aos de mercado, se deduzirá, também, o custo do financiamento. Com a vigente Constituição e a Lei Complementar n.º 87, de 1996, não mais incidem sobre a exportação de mercadorias ou produtos nem o IPI nem o ICMS, que são os impostos que poderiam incidir diretamente sobre ela. Não mais existem tributos que possam ser deduzidos do preço normal do produto. Resta apenas a possibilidade de dedução do custo do financiamento dos produtos exportados, que serão, proporcionalmente, deduzidos, se a exportação se fizer em prazo fora da praxe internacional. Art.25. A lei pode adotar como base de cálculo do imposto a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela fixados. Trata-se, pura e simplesmente, de valor de pauta fiscal a ser definido pela lei tributária nos casos e consoante os critérios que estabelecer. Art.26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Vale aqui o mesmo comentário feito ao art.21. Art.27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar. É o exportador do produto nacional ou nacionalizado o contribuinte do imposto. O CTN autoriza, tal como no imposto de importação, a lei equiparar pessoas que não exercem o comércio exterior ao exportador. Art.28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei.

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Trata-se de regra de natureza financeira e de política monetária que a rigor deveria estar fora do Código. Capítulo III IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA Seção I Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural Art.29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município. O imposto tem como fato gerador os direitos de domínio sobre bem imóvel por natureza situado fora da zona urbana municipal. O fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel. Enquanto os dois primeiros existem por instrumento formal passado em cartório de notas- a escritura pública- a posse para configurar fato gerador do imposto há de ser aquela que enseja a aquisição da propriedade do imóvel pela usucapião. A definição de imóvel por natureza cabe ao Código Civil, e a zona urbana vem definida no art. 32, § 1.º do CTN. Está fora do fato gerador do imposto tudo o que o homem incorpore ao imóvel, seja a que título for, para se evitar a tributação sobre possíveis ganhos com a exploração do imóvel rural. Isto porque na tradição do direito brasileiro o imposto é, nitidamente, um imposto sobre o patrimônio imobiliário, e não imposto sobre a renda imobiliária.29 Assim, se o imóvel está fora da zona urbana, incide o ITR sobre a sua propriedade, seu domínio útil ou sobre a sua posse, conforme o caso. Art.30. A base de cálculo do imposto é o valor fundiário.

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Ver Trabalhos da Comissão, p. 133.

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Valor fundiário é o valor da terra nua e será determinado pela lei ordinária. Art.31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. Em total consonância com a definição do fato gerador está a definição do contribuinte do imposto. É contribuinte o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil e o seu possuidor. O CTN diz que o possuidor a qualquer título é contribuinte. O esbulhador é contribuinte do imposto? É contribuinte, também, o inquilino? A resposta é negativa. Ao definir o fato gerador do imposto, o CTN estabeleceu ser ele a propriedade, o domínio útil e a posse. Ora, são todos eles direitos de domínio sobre a coisa imóvel. Conseqüentemente, não é qualquer posse que é fato gerador. Logo, não é qualquer um que detenha a posse do imóvel que é contribuinte. Somente aquele que detém o bem como se seu fora, a chamada posse ad usucapionem, é contribuinte do imposto. Seção II Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana Art.32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1.º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I- meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II- abastecimento de água; III- sistema de esgotos sanitários; IV- rede de iluminação pública, com ou sem posteamento

para distribuição domiciliar; V- escola primária ou posto de saúde a uma distância

máxima de 3(três) quilômetros do imóvel considerado.

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§ 2.º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. Como no ITR, o Código definiu o fato gerador do IPTU tomando os direitos de domínio sobre o imóvel situado na zona urbana municipal. A diferença, neste ponto, entre o ITR e o IPTU é que no primeiro o imóvel está situado na zona rural, enquanto que no segundo o imóvel está localizado na zona urbana. A outra diferença é que o imóvel, no IPTU, é tanto aquele por natureza quanto o por acessão física, enquanto no ITR somente se considera o imóvel por natureza. Prédio no sentido do Código é a edificação. Tanto é que o CTN define o imposto como incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana. O imóvel pode ser edificado ou não. Pouco importa. Todavia, não se cobrará o imposto sobre edificações que não tenham caráter de permanência ao solo.30 O § 1.º do art. 32 define zona urbana para efeito de estabelecer as competências tributárias da União e dos Municípios. A zona urbana será definida em lei municipal, que observará os requisitos mínimos fixados no parágrafo para a sua caracterização. Note-se que os melhoramentos aí indicados são construídos ou mantidos pelo Poder Público. Mas, qual deles? Evidentemente que se trata do Poder Público Municipal, único a custear as despesas desses melhoramentos que definem a zona urbana. O § 2.º permite, para fins de cobrança do imposto, que o Município considere como zona urbana áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, desde que constem de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, e sejam destinados à habitação, à indústria ou ao comércio. Essas áreas não são ainda zonas urbanas, entretanto, atendidos os requisitos constantes do § 2.º, o Município pode cobrar o IPTU sobre a sua propriedade, domínio útil ou posse.

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Art.33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. Valor venal é o que o imóvel possui para compra à vista. É o valor do bem no patrimônio do contribuinte. A lei pode estabelecer critérios técnicos de avaliação para a administração fixá-lo de ofício, independentemente do direito do contribuinte de contestá-lo administrativamente. Como o fato gerador do imposto toma em consideração apenas o bem imóvel por natureza ou acessão, o parágrafo único estabelece a regra de exclusão na determinação da base de cálculo do imposto do valor dos bens móveis mantidos no imóvel. Art.34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. De consonância com o seu fato gerador, contribuinte do imposto é o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. O CTN diz possuidor a qualquer título. Conforme já acentuado, somente o possuidor ad usucapionem é contribuinte do imposto. Por outro lado, se são três as situações de domínio sobre o imóvel, três são os seus contribuintes. Seção III Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos Art.35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I- a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II- a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III- a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

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Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis , ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários. O artigo está, parcialmente, revogado em face da Constituição de 1988, que atribuiu aos Municípios competência para instituir imposto sobre a transmissão de bem imóvel por ato oneroso, entre vivos, e de direitos reais sobre imóveis e dos direitos relativos à sua aquisição (art.156, II), cabendo aos Estados e ao Distrito Federal as transmissões por causa de morte e por doação de qualquer bem (art.155,I). O Código estabeleceu três situações distintas como fato gerador do imposto. A primeira delas cuida da transmissão da propriedade ou do seu domínio útil. A segunda é a constituição de direitos reais sobre o imóvel, com exceção dos de garantia. A terceira é a transmissão de direitos relativos a aquisição do bem imóvel. Nas transmissões entre vivos, o fato gerador ocorre no momento em que se reputa existente o ato translativo da propriedade, a escritura pública. Para fins de incidência do imposto, há que se entender que é a existência do negócio jurídico que importa para determiná-la e não o ato, de responsabilidade exclusiva do adquirente, de mandar transcrever o título no registro geral de imóveis. Interessa à incidência do imposto a concretização do ato translativo da propriedade; é isto que a lei tributária toma como fato gerador do imposto.31 Não é o ato pelo qual se adquire a propriedade do bem, a transcrição do título no respectivo registro, que fixa a ocorrência do fato gerador. Este ato, o da transcrição, que opera, unicamente, no direito civil, responde e certifica a questão: quem é proprietário? É pela transcrição que o terceiro interessado sabe quem é o proprietário do imóvel e quais são os encargos existentes sobre ele. Matéria única de direito civil, que nenhuma repercussão tem na incidência do imposto. Para a incidência do imposto, transmissão é aquela que ocorre tão logo existente o ato que transfere ao adquirente o título que lhe permite adquirir a propriedade do imóvel pela sua transcrição. Nas transmissões por causa de morte, o fato gerador ocorre com a abertura da sucessão. Diz o parágrafo único do art. 35 que ocorrem

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tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. A regra é pertinente. Com a morte, a posse dos bens passa de imediato, aos herdeiros ou aos legatários. Porém, cada qual herdará parte do total dos bens deixados pelo de cujus. Porisso ocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. Art.36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I- quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

II- quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos. O artigo trata da imunidade prevista na EC n.º 18/65 sobre as operações pelas quais se subscrevem capital de sociedade com imóveis e sobre aquelas pelas quais os imóveis retornam ao patrimônio do subscritor ao se retirar da sociedade. O dispositivo cuida dos casos de incorporação ou fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra. O parágrafo único repete a imunidade na devolução dos imóveis aos primeiros alienantes no caso do inciso I do caput. Depreende-se, então, que a desincorporação e a cisão societárias não estão abrangidas pela imunidade quanto aos imóveis que foram objeto das incorporações e fusões. Art.37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 1.º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2

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(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo. 2.º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em conta os 3(três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. § 3.º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. § 4.º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante. O artigo regulamenta as condições para que a imunidade referida no artigo anterior seja reconhecida. Trata-se de autêntica função das normas gerais de direito tributário, a de regulamentar as imunidades. A cabeça do artigo está em perfeita consonância com a regra da imunidade que visa incentivar a formação de empresas mercantis, permitindo a realização do capital social, quando feita mediante imóveis, sem tributação. O preceito é pertinente ao afastar a imunidade nos casos em que a pessoa jurídica, que recebe em seu patrimônio o imóvel, se dedique, ou tenha como atividade preponderante, o comércio imobiliário, entendido como a venda ou locação de imóveis ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. Os §§ 1.º e 2.º definem o que seja atividade preponderante e como determiná-la. Verificado ter o adquirente como atividade preponderante o comércio imobiliário, o imposto é devido desde a data de sua aquisição, nos termos da lei então vigente, sobre o valor dos bens ou direitos transmitidos naquela data, isto é, na data da sua aquisição. O artigo não se aplica se os bens ou direitos foram alienados integralmente com o conjunto do patrimônio da pessoa jurídica alienante. Explica-se: neste caso, houve a alienação total da pessoa jurídica a outra e, porisso, não faz sentido a determinação da atividade preponderante do adquirente, uma vez que não houve a

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subscrição de capital com imóveis, mas a alienação do patrimônio de uma pessoa jurídica a outra. Art.38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. A base de cálculo do imposto é o valor que os bens tem no negócio da transmissão. É valor do bem enquanto objeto da alienação. Entretanto, o Código ao invés de fixar a base de cálculo como o valor do negócio, ou da operação, preferiu tomar o valor dos bens e não do negócio jurídico a fim de evitar que as partes reduzam, indevidamente, no contrato, o valor, de fato, pactuado por elas. O valor dos bens ou direitos transmitidos é objeto de avaliação oficial e que pode ser impugnado pelas partes. Art.39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação. Em face do atual texto da Constituição (art.155, §1.º, IV) o art.39 vale, apenas, para o imposto de transmissão por causa de morte. Para o imposto de transmissão entre vivos, de competência municipal, a Constituição não fez nenhuma ressalva quanto à fixação de teto para as suas alíquotas, cabendo, assim, unicamente, à lei municipal fixá-las. Conseqüentemente, o Senado Federal estabelecendo as alíquotas máximas para o imposto de transmissão por causa de morte, a lei estadual não poderá estatuí-las em patamar superior. Art.40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o art.43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão. A regra encontrava guarida na Constituição de 1967, mas foi abolida desde a EC n.º 1/69. Entretanto, o preceito é válido no âmbito da lei complementar, que não foi ainda revogada. Bem verdade, que a dedução somente se justifica se for o alienante o contribuinte do imposto, caso contrário, tratar-se-ia de uma dedução absurda.

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Art.41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro. A disposição do art. 41 vale apenas para o imposto de transmissão por causa de morte, de competência dos Estados e do Distrito Federal, uma vez que as transmissões entre vivos são tributadas pelo imposto municipal, conforme dispõe o art.152, II da Constituição Federal. Art.42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei. O Código deixou à lei a definição do contribuinte do imposto: ou o alienante ou o adquirente. Cabe à lei estabelecer todos os casos de transmissão, quer por causa de morte, quer entre vivos, e nomear os respectivos contribuintes. O Código simplesmente nada definiu. Seção IV Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza Art.43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1.º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, origem e da forma de percepção. §2.º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. O CTN ao definir renda para fins de caracterização do fato gerador do imposto trouxe importantíssima contribuição ao direito tributário

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brasileiro. A definição de renda e de proventos não só aproveita todos os conceitos já existentes na legislação brasileira daquela época, como se antecipa a muitas legislações estrangeiras ao se posicionar pela teoria mais ampla de renda, precisamente, aquela conhecida como renda ingresso. Para o Código, é renda tudo que a pessoa adquira independentemente da fonte ou de condições. Isto é: renda é todo acréscimo patrimonial novo.32 O art. 43 especifica que renda é não só o produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos, como, também, os proventos de qualquer natureza não compreendidos por tais fontes. Proventos nada mais são do que todos os rendimentos que não advenham do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. Na literatura estrangeira o vocábulo tem este mesmo significado. É, inclusive, expressão antiga não só na legislação brasileira como na estrangeira. Proventos é tudo que se ganha não compreendido no produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. É com este sentido que o Código empregou a palavra, seguindo a esteira da legislação brasileira que já a utilizava neste sentido.33 O fato gerador do imposto é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Isto significa que o fato gerador é ter a pessoa a disponibilidade para uso dos rendimentos auferidos. O Relatório dos Trabalhos da Comissão elaboradora do projeto do CTN explica dizendo que a disponibilidade econômica é mais ampla que a jurídica, de tal sorte que se a pessoa dispõe economicamente do rendimento, ela, também, dispõe, por absoluta conseqüência lógica, da disponibilidade jurídica.34 Entretanto, se a pessoa dispõe juridicamente do rendimento, não significa que ela o tenha em caixa, ou, que possa de imediato realizá-lo. Isto é o que o Código quer dizer com aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda. Tão logo o rendimento esteja no patrimônio do contribuinte, como direito seu, ocorre o fato gerador, mesmo que, economicamente, dele não possa dispor. O que não pode ser tributado é o rendimento de que ainda não se possa dispor econômica ou juridicamente. O § 1.º é regra que significa que a simples aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda é o bastante para a

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Ver Trabalhos da Comissão, p. 128. 34

Ver Trabalhos da Comissão, pp. 127 e 128.

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incidência do imposto. Nenhuma importância tem a denominação da receita ou do rendimento, da condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. O imposto incide sobre qualquer ganho novo, sem qualquer limitação ou condição, salvo as exceções legais. O § 2.º permite que a lei estabeleça as condições e o momento em que se dará a disponibilidade econômica ou jurídica da renda proveniente de fonte situada no exterior. Art.44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. O dispositivo fixa simplesmente as espécies de base de cálculo do imposto, nada definindo a respeito. A matéria fica inequivocamente reservada à lei ordinária. Porém, à luz da legislação ordinária do imposto, de que se valeu o Código, e não o inverso,35 entende-se como montante real aquele apurado consoante as escritas contábil e fiscal exigidas pela legislação do imposto. Por outro lado, a base de cálculo é arbitrada sempre que não mereçam fé, nos termos da legislação, as escritas contábil e fiscal do contribuinte, e, assim, o fisco procederá, de acordo com os critérios legais, a determinação da base de cálculo do imposto. Por fim, a base de cálculo é presumida sempre que a legislação, considerando a natureza de certas atividades econômicas, fixe, desde logo, qual a base de cálculo do imposto, independentemente dos registros contábeis e fiscais do contribuinte. Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art.43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 35

Como já foi esclarecido a Comissão elaboradora do projeto de CTN ao definir a estrutura legal dos impostos levou em conta a legislação de cada um vigente ao tempo dos trabalhos, de maneira que o que está definido no Código é pura e simples matéria já legislada, salvo uma única exceção que é a do imposto sobre produtos industrializados, adiante comentado. Sobre o imposto de renda veja-se Trabalhos da Comissão, pp. 127 à 129.

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O caput do artigo está em perfeita consonância com o seu fato gerador. Contribuinte do imposto é a pessoa que tem a disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Entretanto, a lei pode atribuir a pessoa que detenha a posse dos bens produtores dos rendimentos essa mesma qualidade de contribuinte. Isto significa que a lei tributária pode estabelecer como obrigado ao pagamento do imposto devido pelo contribuinte a pessoa que detenha os bens que propiciaram ao contribuinte a sua renda. O parágrafo único é redundância da situação, normalíssima, de que a lei, independentemente da situação de ser a pessoa contribuinte ou não, lhe atribuir o ônus de reter o imposto devido pelo contribuinte e recolhe-lo aos cofres públicos. Capítulo IV IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO Seção I Imposto sobre Produtos Industrializados Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I- o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II- a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art.51;

III- a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. O Código adotou para definir o fato gerador do imposto a etapa da comercialização do produto. Poderia ter tomado como fato a própria produção, mas, preferiu fazê-lo de outro modo. Assim, o IPI nada mais é do que um imposto especial sobre a comercialização de

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produtos manufaturados promovidos pelo industrial na fase do consumo.36 O inciso I é regra típica de todos os países, pela qual se submete o produto estrangeiro aos impostos internos que gravem a circulação de mercadorias. Libera-se o produto no país de origem para que o país de destino submeta-o aos impostos internos. O desembaraço aduaneiro serve tão somente para permitir a instauração da obrigação tributária do IPI. Nada mais. Fazer com que a importação do produto sofra também a incidência do imposto que onera a comercialização dos produtos industrializados promovida pelo industrial situado no território brasileiro. Tomado em si mesmo, o desembaraço aduaneiro, por ser atividade de poder de polícia, somente pode ser fato gerador de taxa. Entretanto, aqui ele é tomado simplesmente como fato que permita ser o produto estrangeiro tributado por ocasião de sua importação pelo imposto. Já o inciso II é, por excelência, o fato gerador do imposto. Mas a saída somente é fato gerador se for conseqüência da prévia operação relativa à circulação do produto. É a mesmíssima regra do ICMS. Neste particular, a única diferença entre o IPI e o ICMS é que o IPI somente incide na saída do produto industrializado pelo industrial, ou por quem a ele a lei equiparar. Enquanto o ICMS é um imposto geral sobre a comercialização, o IPI é um imposto especial que incide somente nas operações promovidas pelos industriais relativas aos produtos que industrializa, ou, comercializa. Neste ponto, a saída marca, também, o momento de ocorrência do fato gerador. O inciso III não mais vem contemplado pela legislação ordinária. Art.47. A base de cálculo do imposto é:

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É neste particular que a Comissão deixou a sua neutralidade jurídica na conceituação dos impostos, definindo o IPI como imposto que onera unicamente os produtos industrializados, distinguindo-o de um imposto propriamente sobre a produção e do imposto geral sobre vendas (Ver Trabalhos da Comissão, p.125).

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I- no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do montante:

II- a) do imposto sobre a Importação; III- b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; IV- c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo

importador ou dele exigíveis;

III- no caso do inciso II do artigo anterior: IV- a) o valor da operação de que decorrer a saída da

mercadoria; V- b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o

preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

IV- no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.

No desembaraço aduaneiro, a base de cálculo do imposto é composta pelo preço das mercadorias importadas, que serviu de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido das parcelas arroladas no inciso I. A base de cálculo toma em conta todos os valores pagos pelo importador até a liberação da mercadoria importada pela repartição alfandegária. Na saída do produto, a base de cálculo é o valor da operação de que ela é conseqüência. Mais uma vez se comprova a natureza de imposto sobre a comercialização própria do IPI. Mais uma vez o ICMS e o IPI têm a mesma base de cálculo. Inexistindo um valor para caracterizar a saída, a base de cálculo é a definida na alínea a do inciso II. Neste caso, o Código se valeu, especialmente, dos conceitos de preço corrente e de mercado atacadista. São conceitos de direito comercial tomados para produzir efeitos tributários. O inciso III define a base de cálculo na arrematação que não mais figura na legislação do imposto. Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos

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saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes. O caput do artigo define a forma pela qual a não-cumulatividade foi adotada para o imposto. O Código elegeu a dedução imposto a imposto para assegurar a não-cumulatividade do imposto. O valor do imposto devido é apurado por período determinado, estabelecido pela legislação ordinária, e corresponde à diferença entre o valor do imposto devido nas operações de saída e o valor do imposto devido nas operações que destinaram os produtos ao estabelecimento. O artigo fala em imposto pago, porém, o seu sentido jurídico é imposto devido, até porque não estabeleceu o Código, nem a legislação ordinária o mecanismo pelo qual ficasse comprovado o pagamento efetivo do imposto pelo remetente. Assim, importa que fique provada a incidência do imposto pelo cumprimento das formalidades exigidas, como acontece pela emissão das notas fiscais. O parágrafo único estabelece regra pela qual se assegura a manutenção da não-cumulatividade enquanto funcionar o estabelecimento. Isto é, havendo saldo credor no período, ele será aproveitado no período seguinte como saldo credor inicial. Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas. Trata-se de regra que atende os interesses extrafiscais do imposto, especialmente a coleta de dados para elaboração de estatísticas do comércio por cabotagem e outros. Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I- o importador ou quem a lei a ele equiparar; II- o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

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III- o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV- o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. Para cada fato gerador o Código definiu o contribuinte respectivo. No desembaraço aduaneiro, contribuinte é o importador ou quem a lei a ele equiparar. Neste caso, nenhuma importância tem a qualidade jurídica do importador, seja ele comerciante ou não, para a definição do contribuinte porque se trata de sujeitar aos impostos internos que gravem a comercialização de mercadorias provenientes do exterior. É regra de isonomia tributária entre produtos produzidos no País e aqueles importados. Ser o importador comerciante ou não, nenhuma relevância exerce na questão. Nas operações de saída, contribuinte é o industrial ou quem estiver por lei a ele equiparado. Este é o contribuinte típico do imposto. A pessoa que promove a comercialização dos produtos que industrializa. Perfeita adequação do contribuinte ao fato gerador. Se o imposto é, por definição, um imposto especial sobre a comercialização de produtos industrializados promovida pelo seu fabricante, este será o seu contribuinte por natureza. A lei pode fazer as equiparações que entender necessárias. O inciso III tem sua razão de ser no fato de o comerciante de produtos industrializados ao remetê-los para a indústria, equipar-se a industrial para efeito de incidência do imposto Se o comerciante adquire produtos industrializados para revenda à indústria ele se equipara a industrial. È uma equiparação que o Código já estabelece. O inciso IV define o contribuinte na arrematação, que não mais figura na legislação ordinária do imposto como fato gerador. O parágrafo único estabelece a chamada autonomia dos estabelecimentos de uma mesma pessoa para fins de pagamento do imposto e demais obrigações acessórias. Cada estabelecimento

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é considerado contribuinte autônomo em relação aos demais estabelecimentos da mesma pessoa. Seção II Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias Art. 52. (Revogado pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-1968) Arts. 53 a 58. (Revogado pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-1968). Seção III Imposto Municipal sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias Arts. 59 a 62.(Revogados pelo Ato Complementar n.º 31, de 28-12-1966) Seção IV Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I- quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II- quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III- quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

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IV- quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito. O sobre operações financeiras abrange quatro tipos de operações diferentes, que são as de crédito, câmbio, seguro e as relativas a títulos e valores mobiliários. Porisso, o CTN estabelece quatro fatos geradores distintos para os efeitos de incidência do imposto e define cada uma dessas operações. O inciso I diz que o fato é a efetivação da operação de crédito pela entrega do montante, total ou parcial, pactuado pelas partes ou a sua colocação à disposição do tomador do crédito. Entende-se operação de crédito toda aquela praticada por instituição financeira pela qual alguém recebe ou tem a sua disposição certa soma em dinheiro, pouco importando o nome jurídico atribuído à operação. A palavra operação significa isto, não se restringindo o fato gerador do imposto a um tipo especifico de negócio jurídico, como, por exemplo o tradicional mútuo feneratício. Operação de câmbio, nos termos do Código, é aquela pela qual a instituição financeira faz a conversão da moeda nacional em estrangeira ou desta em nacional e se efetiva pela entrega a pessoa que a solicitou do montante em dinheiro, ou, de documento que o represente, ou, o tenha colocado à sua disposição. Nas operações de seguro, o fato é a emissão da respectiva apólice ou de documento que a represente ou ainda o recebimento do prêmio, cabendo a lei ordinária estabelecer qualquer dessas situações. O inciso IV trata das operações relativas a títulos e valores mobiliários. O Código não as define. Entretanto, a expressão não oferece dificuldades. A regra estabelece que o imposto incida sobre toda e qualquer operação pela qual se negociem os títulos emitidos por sociedades sejam eles de não importa que espécie. Títulos e valores mobiliários são todos os papéis pelos quais as sociedades captam recursos no mercado. O fato consiste então na sua

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emissão, transmissão, pagamento ou resgate, na forma como dispuser a lei ordinária. Para evitar que uma mesma operação seja tributada duas vezes pelo imposto é que o parágrafo único do art. 63 estabelece que a incidência do imposto na operação de crédito afasta a incidência do imposto na operação com o título que represente a mesma operação. Assim, se o imposto incide sobre um empréstimo bancário por ocasião da entrega do montante ao tomador, o imposto não incidirá sobre a emissão do título que represente aquela operação anteriormente tributada. Art. 64. A base de cálculo do imposto é:

I- quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;

II- quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

III- quanto às operações de seguro, o montante do prêmio; IV- quanto às operações relativas a títulos e valores

mobiliários: a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;b) na transmissão, o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei; c) no pagamento ou resgate, o preço.

Perfeita adequação das bases de cálculo aos fatos geradores do imposto. Nas operações de crédito, a base é o montante pactuado, compreendendo o principal mais os juros. Nas operações de câmbio, o valor da moeda nacional recebida ou entregue. Nas operações de seguro o montante do prêmio. Nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, o CTN levou em conta os diversos momentos da emissão, do resgate e do pagamento dos títulos. Assim, na emissão a base é o valor nominal mais o ágio, se existir. Na transmissão, o preço ou valor nominal ou valor da cotação em Bolsa, nos termos em que a lei ordinária escolher. E, no pagamento ou resgate do título, o seu preço. Vê-se que as bases de cálculo confirmam, nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, que o seu fato gerador compreende todo e qualquer negócio jurídico pelo qual os títulos das companhias são negociados, independentemente do nome que a operação tenha.

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Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política monetária. Trata-se de dispositivo que, em face da vigente Constituição perdeu parte de sua eficácia, porquanto o Poder Executivo somente pode alterar as alíquotas do imposto e não mais as suas bases de cálculo. Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei. Deixa o CTN à legislação ordinária a função de definir os contribuintes do imposto. Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei. È regra que se destina aos aspectos financeiros da arrecadação do imposto. É a sua função extrafiscal, como instrumento de auxílio na política monetária e cambial do País, que justifica a destinação específica de sua arrecadação. Seção V Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações Arts. 68 a 70. (Perderam a eficácia em face da Constituição vigente que aboliu este imposto) Seção VI Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza Arts. 71 a 73. (Revogados pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-1968) CAPÍTULO V IMPOSTOS ESPECIAIS

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Seção I Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes, Energia Elétrica e Minerais do País Arts. 74 e 75. (Perderam a eficácia em face da vigente Constituição que aboliu este imposto) Seção II Impostos Extraordinários Art. 76. Na iminência ou caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de 5 (cinco) anos, contados da celebração da paz. Os impostos são extraordinários porque são instituídos para o caso extremo de iminência ou caso de guerra externa, estejam compreendidos ou não na competência da União, mesmo que o imposto não esteja previsto na Constituição, ainda assim, a União pode instituí-lo. O imposto, por ter como finalidade única o financiamento dos gastos com a guerra, ou, dela decorrentes, será, gradativamente, suprimido no prazo de cinco anos, contados após a celebração da paz. TÍTULO IV TAXAS Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a sua utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto á sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.

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A segunda espécie de tributo prevista no CTN encontrou definição segura, como doutrina, e precisa em sua formulação. A taxa é o tributo cujo fato gerador é uma específica manifestação do Estado em relação ao contribuinte por oposição aos termos em que foi definido o imposto no seu artigo 16. Enquanto o fato gerador do imposto é, nas palavras do Código, independente de qualquer atividade específica do Estado em relação ao contribuinte, o fato gerador da taxa é diametralmente inverso, pois ele é uma específica atividade estatal dirigida ao contribuinte. Não é que a taxa somente seja exigida em face da contraprestação estatal voltada ao contribuinte. Tudo diverso. É o fato gerador da taxa que consiste, que é uma específica manifestação estatal. O que dá nascimento a obrigação tributária é exatamente esta específica atividade estatal e não a contraprestação, que, pela própria definição de tributo (art. 3.º do CTN), inexiste, também, na taxa. Esta específica manifestação do Estado, que é o fato gerador da taxa, se apresenta sob duas formas: a) pelo exercício regular do poder de polícia e (b) pela prestação de serviço público, específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. O parágrafo único traz regra que, a rigor, é desnecessária do ponto de vista da doutrina que o próprio CTN adota. Ora, se o que diferencia o tributo em espécies é o fato gerador da obrigação tributária, para cada fato gerador haverá uma base de cálculo específica. Isto ocorre não só em relação às espécies, como, também, em relação às subespécies. Porisso, a taxa não pode ter jamais fato gerador nem base de cálculo idêntica aos dos impostos, nem pode ser calculada tomando por base o capital das empresas, nem qualquer outro parâmetro próprio dos fatos geradores dos impostos. Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

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Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância d processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. O artigo define o poder de polícia para fins de instituição da taxa. A definição visa afastar quaisquer dúvidas doutrinárias que impeçam ou dificultem a caracterização do poder de polícia, de tal sorte que a instituição do tributo não seja prejudicada em face de discussões da doutrina. Preferiu, então, o Código dar-lhe uma definição, no que se houve muito bem. Poder de polícia é a atividade da administração pública que regula a prática ou a abstenção de ato, limitando ou disciplinando interesse ou liberdade dos administrados em função do interesse público. A enumeração dos vários aspectos da vida em sociedade utilizada pelo CTN tem como escopo tornar o mais amplo possível a área de atuação da administração pública para efeito de instituição da taxa. Esse elenco não é, pois, taxativo, e, sim, meramente, exemplificativo. Até porque a atividade da administração, no interesse público, não pode ser restrita a certo grupo de aspectos da vida social. O parágrafo único estabelece a forma de exercício do poder de polícia. É necessário lei que defina a atuação da administração pública, estabelecendo o órgão executor e o procedimento de sua atuação, porquanto, o poder exercido por quem de direito, e, nos termos da lei, pode ser tomado como fato gerador da taxa. Não basta que o poder exista nos termos da Constituição e da lei. Necessário é o seu exercício regular, isto é, nos conformes da lei. Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art.77 consideram-se:

I- utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II- específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas;

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III- divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

O Código poderia ter deixado à doutrina se valer dos ensinamentos do direito administrativo, para a conceituação de serviço público específico e divisível e a forma de sua utilização efetiva ou potencial, mas, preferiu defini-los. Agiu bem. Tal como no imposto, o CTN procurou definir o fato gerador da taxa e para tanto é necessário que todos os fatos que o caracterizam sejam estabelecidos na lei. Incensurável a opção do CTN. Conseqüentemente, se o contribuinte usufrui o serviço, ele lhe foi prestado efetivamente. Se, ao contrário, está a sua disposição pelo exercício da atividade pública, a taxa incide, e neste caso, se diz que o contribuinte obriga-se em razão de sua utilização potencial. É o bastante para a ocorrência do fato gerador da taxa. Específico é o serviço que a lei destaca, isola, distingue dentre aqueles que ela desempenha, estabelecendo quem o prestará e de que forma. Ele se opõe ao serviço geral, anônimo, qualquer, e que não enseja ser tomado como fato gerador da taxa. A divisibilidade do serviço prende-se, na realidade, a individuação de sua prestação ao utente, de modo que seja possível a quantificação de seu custo para fins de cobrança individual. Enquanto nos impostos se toma algum elemento do seu fato gerador, que é fato integrante do patrimônio do contribuinte, para dimensionar a sua base de cálculo em cada obrigação tributária, nas taxas será necessário que se possa individualizar o custo individual da prestação do serviço. Não sendo possível, a taxa não pode ser instituída. Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal , as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público. O dispositivo que poderia ser dispensado por dizer o óbvio, há, todavia, de ser entendido ao tempo de sua formulação que se prendia ao texto da EC n.º 18 à Constituição de 1946, inclusive

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porque àquela época as taxas constituíam o principal tributo fomentador de invasões de competência.37 Porisso ele se fez necessário. TITULO V CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. A definição da terceira espécie de tributo prevista no CTN peca em relação às outras duas pela utilização, na definição, do fim a que o tributo se destina, pois, como o próprio Código já prescrevera em seu art. 4.º, inciso I, o destino do produto da arrecadação não se presta para caracterizar o tributo. Esta espécie tem como fato gerador a valorização do imóvel em decorrência da obra pública. É o que pretende dizer o CTN na expressão “a contribuição de melhoria... é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária”. A fixação da despesa total e do acréscimo de valor individual de cada imóvel determina, no caso, a base de cálculo do tributo. Esta será determinada em função da relação despesa total e acréscimo de valor individual de cada imóvel. No mesmo dispositivo, o Código misturou duas noções diversas, a de fato gerador e a de base de cálculo. A formulação realmente não faz jus à técnica do CTN Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I- publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo

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Ver Trabalhos da Comissão, pp. 158 e 159.

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da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II- fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III- regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

§ 1.º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c , do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. § 2.º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo. Trata-se de dispositivo dirigido ao legislador ordinário ao instituir o tributo no âmbito de sua legislação tributária. São eles os requisitos que a lei deve estabelecer para que a contribuição seja cobrada. Os incisos do caput devem constar da lei que institui o tributo para cada pessoa pública. A cobrança do tributo deverá observar, caso a caso, a prévia publicação dos elementos contidos em cada um desses incisos. Não é que toda vez que se pretenda cobrar a contribuição se faça necessária uma lei com todas essas exigências; evidentemente, que não. O procedimento de sua cobrança é que deve atender, a cada caso, os ritos e procedimentos ali previstos. O § 1.º estabelece de modo preciso como se deve apurar a base de cálculo do tributo, e o § 2.º diz como deve ser o lançamento da contribuição. TÍTULO VI DISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

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CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 83. Sem prejuízo das demais disposições deste Título, os Estados e Municípios que celebrem com a União convênios destinados a assegurar ampla e eficiente coordenação dos respectivos programas de investimentos e serviços públicos, especialmente no campo da política tributária, poderão participar de até 10% (dez por cento) da arrecadação efetuada, nos respectivos territórios, proveniente do imposto referido no art. 43, incidente sobre o rendimento das pessoas físicas, e no art. 46, excluído o incidente sobre o fumo e bebidas alcoólicas. Parágrafo único. O processo das distribuições previstas neste artigo será regulado nos convênios nele referidos. O artigo estabelece a regra de participação pelos Estados e Municípios no produto da arrecadação do imposto sobre a renda e do imposto sobre produtos industrializados, desde que celebrem com a União os convênios destinados a dar eficácia aos programas de investimentos e serviços públicos. Trata-se, a rigor, de matéria nitidamente financeira e orçamentária e, não, de direito tributário. Justifica-se, apenas, tendo em vista a comodidade de inseri-la na parte referente ao sistema tributário nacional, constante do Livro Primeiro. A participação compreende apenas o imposto sobre a renda devida pelas pessoas físicas no território dos Estados e Municípios, e do IPI está excluída a parte referente à arrecadação sobre o fumo e as bebidas alcoólicas. Os próprios convênios de que trata o caput estabelecerão a forma pela qual as receitas serão distribuídas. Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar os impostos de competência da União, cujo produto lhes seja distribuído no todo ou em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos Estados, cujo produto estes tenham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios.

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A regra tem por finalidade dividir o custo da arrecadação com as pessoas beneficiárias da distribuição do produto de sua arrecadação. O parágrafo único estende a regra em favor dos Estados que devam distribuir aos Municípios parte do produto da arrecadação de seus impostos. CAPÍTULO II IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL E SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA Art. 85. Serão distribuídos pela União:

I- aos Municípios da localização dos imóveis, o produto da arrecadação do imposto a que se refere o art. 29;

II- aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o produto da arrecadação, na fonte, do imposto a que se refere o art. 43, incidente sobre a renda das obrigações de sua dívida pública e sobre os proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias.

§ 1.º Independentemente de ordem das autoridades superiores e sob pena de demissão, as autoridades arrecadadoras dos impostos a que se refere este artigo farão entrega, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, das importâncias recebidas, à medida que forem sendo arrecadadas, em prazo não superior a 30 (trinta) dias, contados da data de cada recolhimento. § 2.º A lei poderá autorizar os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a incorporar definitivamente à sua receita produto da arrecadação do imposto a que se refere o inciso II, estipulando as obrigações acessórias a serem cumpridas por aqueles no interesse da arrecadação, pela União, do imposto a ela devido pelos titulares da renda ou dos proventos tributados. § 3.º A lei poderá dispor que uma parcela, não superior a 20% (vinte por cento), do imposto de que trata o inciso I seja

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destinada ao custeio do respectivo serviço de lançamento e arrecadação. Os incisos do caput dispõem sobre a distribuição aos Municípios do produto da arrecadação do ITR devido sobre os imóveis situados em seu território, e aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios do produto do IR devido sobre a renda das obrigações de sua dívida pública e sobre os proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias. Neste último caso, não é a autarquia que participa na distribuição do IR, mas a pessoa pública de que ela é ente autárquico que recebe o imposto. O § 1.º visa garantir, independentemente de injunções políticas, a distribuição da receita tributária dos impostos às pessoas beneficiárias ao sujeitar as autoridades arrecadadoras desses impostos a pena de demissão se não repassarem o seu produto no prazo não superior a trinta dias, contados a partir do seu recebimento. O parágrafo diz que essa repartição independe de ordem de autoridades superiores. O § 2.º é mera decorrência do inciso II do caput, porque a lei aqui é a lei federal que não pode contrariar o CTN: se este obriga a União a entregar o produto do IR devido sobre a renda das obrigações da dívida pública e sobre os proventos dos funcionários dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, é certo que a lei federal pode autorizá-los a incorporar, definitivamente, com receita sua esta distribuição. O § 2.º autoriza a lei federal a determinar que o custeio do lançamento e da arrecadação do ITR seja feito por parcela da arrecadação do imposto não superior a 20% (vinte por cento). CAPÍTULO III FUNDOS DE PARTICIPAÇÃO DOS ESTADOS E DOS MUNICÍPIOS Seção I Constituição dos Fundos Art. 86. Do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 43 e 46, 80% (oitenta por cento) constituem a

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receita da União e o restante será distribuído à razão de 10% (dez por cento) ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e 10% (dez por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios. Parágrafo único. Para cálculo da percentagem destinada aos Fundos de Participação, exclui-se do produto da arrecadação do imposto a que se refere o art. 43 a parcela distribuída nos termos do inciso II do artigo anterior. O caput cuida da parcela do produto da arrecadação do IR que será destinada aos Fundos de Participação das pessoas que enumera. Os Fundos dos Estados e do Distrito Federal receberão 10% (dez por cento) e os dos Municípios ficarão com outros 10% (dez por cento) e caberá à União os 80% (oitenta por cento) restantes. O parágrafo único é simples decorrência do inciso II do art. 85. Art. 87. O Banco do Brasil S. A., à medida em que for recebendo as comunicações do recolhimento dos impostos a que se refere o artigo anterior, para escrituração na conta “ Receita da União”, efetuará automaticamente o destaque de 20% (vinte por cento), que creditará, em partes iguais, ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e ao Fundo de Participação dos Municípios. Parágrafo único. Os totais relativos a cada imposto, creditados mensalmente a cada um dos Fundos, serão comunicados pelo Banco do Brasil S.A. ao Tribunal de Contas da União até o último dia útil do mês subseqüente. O caput e o seu parágrafo único estabelecem a regra básica do procedimento de repasse das receitas pelo Banco do Brasil S.A. às pessoas beneficiárias. Seção II Critério de Distribuição do Fundo de Participação dos Estados Art. 88. O Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, a que se refere o art. 86, será distribuído da seguinte forma:

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I- 5% (cinco por cento), proporcionalmente à superfície de cada entidade participante;

II- 95% (noventa e cinco por cento), proporcionalmente ao coeficiente individual de participação, resultante do produto do fator representativo da população pelo fator representativo do inverso da renda per capita, de cada entidade participante, como definidos nos artigos seguintes.

Parágrafo único. Para os efeitos do disposto neste artigo, consideram-se:

I- a superfície territorial apurada e a população estimada, quanto a cada entidade participante, pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística;

II- a renda per capita, relativa a cada entidade participante, no último ano para o qual existam estimativas efetuadas pela Fundação “Getúlio Vargas”.

Dos 10% (dez por cento) que constituem o Fundo de Participação 5% (cinco por cento) serão proporcionais à superfície de cada entidade participante, e, os outros 95% (noventa e cinco por cento) serão proporcionais ao coeficiente individual de participação, apurado na forma estabelecida no inciso II. Os incisos I e II do parágrafo único estabelecem que a superfície de cada entidade será a superfície territorial apurada, e a população estimada nos termos definidos pelo IBGE e a renda per capita será aquela constante das estimativas da Fundação “Getúlio Vargas”. Art. 89. O fator representativo da população, a que se refere o inciso II do artigo anterior, será estabelecido da seguinte forma:

Percentagem que a população da entidade participante representa da população total do País:

Fator

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I- até 2%...................................................................................... 2,0 II- acima de 2% até 5%: a) pelos primeiros 2% 2,0 b) para cada 0,3% ou fração excedente, mais 0,3 III- acima de 5% até 10%: a) pelos primeiros 5%............................................................ 5,0 b) para cada 0,5% ou fração excedente, mais 0,5 IV- acima de 10%......................................................................... 10,0 Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se como população total do País a soma das populações estimadas a que se refere o inciso I do parágrafo único do artigo anterior. O artigo e o seu parágrafo único dizem como se estabelece o fator representativo da população e define o que se entende por população total do País. Art. 90. O fator representativo do inverso da renda per capita, a que se refere o inciso II do art. 88, será estabelecido da seguinte forma:

Inverso do índice relativo à renda per capita da entidade participante:

Fator Até 0,0045.......................................................................... 0,4 Acima de 0,0045 até 0,0055.............................................. 0,5

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Acima de 0,0055 até 0,0065.............................................. 0,6 Acima de 0,0065 até 0,0075............................................... 0,7 Acima de 0,0075 até 0,0085............................................... 0,8 Acima de 0,0085 até 0,0095............................................... 0,9 Acima de 0,0095 até 0,0110............................................... 1,0 Acima de 0,0110 até 0,0130............................................... 1,2 Acima de 0,0130 até 0,0150............................................... 1,4 Acima de 0,0150 até 0,0170............................................... 1,6 Acima de 0,0170 até 0,0190............................................... 1,8 Acima de 0,0190 até 0,0220............................................... 2,0 Acima de 0,0220................................................................. 2,5 Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, determina-se o índice relativo à renda per capita de cada entidade participante, tomando-se como 100(cem) a renda per capita média do País. O artigo 90 estabelece o inverso do índice relativo à renda per capita necessário ao cálculo da distribuição da receita aos Estados e ao Distrito Federal. Dessa forma, os dois conceitos básicos, o de fator representativo da população e o de fator representativo do inverso da renda per capita, necessários à determinação do

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coeficiente individual de participação, estão definidos, o primeiro no art. 89, e o segundo no art.90 do CTN. Seção III Critério de Distribuição do Fundo de Participação dos Municípios Art. 91. Do Fundo de Participação dos Municípios a que se refere o art. 86, serão atribuídos:

I- 10% (dez por cento) aos Municípios das capitais dos Estados;

II- 90% (noventa por cento) aos demais Municípios do País.

§ 1.º A parcela de que trata o inciso I será distribuída proporcionalmente a um coeficiente individual de participação, resultante do produto dos seguintes fatores: a) fator representativo da população, assim estabelecido:

Percentual da população de cada Município em relação à do conjunto das capitais:

Fator Até 2%.................................................................................... 2 Mais de 2% até 5%: Pelos primeiros 2%................................................................. 2 Cada 0,5% ou fração excedente, mais................................... 0,5 Mais de 5%............................................................................. 5

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b) fator representativo do inverso da renda per capita do respectivo Estado, de conformidade com o disposto no art. 90. § 2.º A distribuição da parcela a que se refere o item II deste artigo, deduzido o percentual referido no art. 3.º do Decreto-lei que estabelece a redação deste parágrafo, far-se-á atribuindo-se a cada Município um coeficiente individual de participação determinado na forma seguinte: Categoria do Município,segundo seu número de habitantes Coeficiente a) Até 16.980 Pelos primeiros 10.188.......................................................... 0,6 Para cada 3.396 ou fração excedente, mais......................... 0,2 b) Acima de 16.980 até 50.940 Pelos primeiros 16.980........................................................... 1,0 Para cada 6.792 ou fração excedente, mais.......................... 0,2 c) Acima de 50.940 até 101.880 Pelos primeiros 50.940........................................................... 2,0 Para cada 10.188 ou fração excedente, mais........................ 0,2 d) Acima de 101.880 até 156.216 Pelos primeiros 101.880.......................................................... 3,0 Para cada 13.584 ou fração excedente, mais......................... 0,2

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e) Acima de 156.216............................................................... 4,0 § 3.º Para os efeitos deste artigo, consideram-se os Municípios regularmente instalados, fazendo-se a revisão das quotas anualmente, a partir de 1989, com base em dados oficiais de população produzidos pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística- IBGE. § 4.º (Revogado pela Lei Complementar n.º 91, de 22-12-1997) § 5.º (Revogado pela Lei Complementar n.º 91, de 22-12-1997) A cabeça do artigo estabelece como serão distribuídos os 10% que compõem o Fundo de Participação dos Municípios. Do seu total, 10% serão atribuídos aos Municípios das capitais dos Estados, e os restantes 90% serão distribuídos entre os demais Municípios do País. O § 1.º diz que a parcela destinada às capitais será distribuída, proporcionalmente, a um coeficiente de participação que é o resultado do produto do fator representativo da população pelo fator representativo do inverso da renda per capita do respectivo Estado, nos termos do art. 90. O primeiro fator o próprio § 1.º já o estabelece. De outra parte, a distribuição da parcela referente aos demais Municípios será feita de acordo com o coeficiente individual de participação estabelecido pelo § 2.º Seção IV Cálculo e Pagamento das Quotas Estaduais e Municipais Art. 92. Até o último dia útil de cada exercício,o Tribunal de Contas da União comunicará ao Banco do Brasil S.A. os coeficientes individuais de participação de cada Estado e do Distrito Federal, calculados na forma do disposto no art. 88, e

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de cada Município, calculados na forma do disposto no art. 91, que prevalecerão para todo o exercício subseqüente. Trata-se de regra, eminentemente, de procedimento burocrático a ser obedecida pelos órgãos nela citados. Art. 93. Até o último dia de cada mês, o Banco do Brasil S.A creditará a cada Estado, ao Distrito Federal e a cada Município as quotas a eles devidas, em parcelas distintas para cada um dos impostos a que se refere o art. 86, calculadas com base nos totais creditados ao Fundo correspondentes, no mês anterior. § 1.º Os créditos determinados por este artigo serão efetuados em contas especiais, abertas automaticamente pelo Banco do Brasil S.A., em sua agência na Capital de cada Estado, no Distrito Federal e na sede de cada Município, ou, em sua falta, na agência mais próxima. § 2.º O cumprimento do disposto neste artigo será comunicado pelo Banco do Brasil S.A. ao Tribunal de Contas da União, discriminadamente, até o último dia útil do mês subseqüente. Da mesma forma que o artigo anterior, este não constitui objeto de norma geral de direito tributário, podendo ser alterado por disposição de lei ordinária federal, pois, a matéria é de direito financeiro e orçamentário. Seção V Comprovação da Aplicação das Quotas Estaduais e Municipais Art. 94. Do total recebido nos termos deste Capítulo, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão obrigatoriamente 50% (cinqüenta por cento), pelo menos, ao seu orçamento de despesas de capital como definidas em lei de normas gerais de direito financeiro. § 1.º Para comprovação do cumprimento do disposto neste artigo, as pessoas jurídicas de direito público, nele referidas, remeterão ao Tribunal de Contas da União:

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I- cópia autêntica da parte pertinente das contas do Poder Executivo, relativas ao exercício anterior;

II- cópia autêntica do ato de aprovação, pelo Poder Legislativo, das contas a que se refere o inciso anterior;

III- prova da observância dos requisitos aplicáveis, previstos em lei de normas gerais de direito financeiro, relativamente ao orçamento e aos balanços do exercício anterior.

§ 2.º O Tribunal de Contas da União poderá suspender o pagamento das distribuições previstas no art. 86, nos casos:

I- de ausência ou vício da comprovação a que se refere o parágrafo anterior;

II- de falta de cumprimento ou cumprimento incorreto do disposto neste artigo, apurados diretamente ou por diligência determinada às suas Delegações nos Estados, mesmo que tenha sido apresentada a comprovação a que se refere o parágrafo anterior.

§ 3.º A sanção prevista no parágrafo anterior subsistirá até comprovação, a juízo do tribunal, de ter sido sanada a falta que determinou sua imposição, e não produzirá efeitos quanto à responsabilidade civil, penal ou administrativa do governador ou prefeito. Matéria de direito financeiro e administrativo que não constitui objeto de norma geral de direito tributário, e pode ser alterada por simples lei ordinária federal. CAPÍTULO IV IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES, ENERGIA ELÉTRICA E MINERAIS DO PAÍS Art. 95. Do produto da arrecadação do imposto a que se refere o art. 74 serão distribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 60% (sessenta por cento) do que incidir sobre operações relativas a combustíveis, lubrificantes e energia elétrica, e 90% (noventa por cento) do que incidir sobre operações relativas a minerais do País.

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Parágrafo único. (Revogado pelo Ato Complementar n.º 35, de 28-2-1967). O caput do art. perdeu sua eficácia em face da Constituição vigente que aboliu o imposto nele referido. LIVRO SEGUNDO NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO TÍTULO I LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Seção I Disposição Preliminar Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. A finalidade do dispositivo é estabelecer quais os tipos de normas que podem tratar dos tributos e das relações jurídicas a eles pertinentes. O artigo poderia ser considerado desnecessário, tendo em vista que em face do princípio da estrita legalidade tributária, somente a lei pode dispor sobre esta matéria. Os demais atos normativos têm que a ela se conformar e dispor no âmbito dos restritos limites que ela lhes impõe.Mesmo sendo isso inquestionável, o art. 96 cumpre uma função didática e ordenadora do próprio sistema das matérias tratadas no Código a respeito da estrutura da obrigação tributária e da aplicação e interpretação dos atos normativos que disponham sobre o tributo e as suas relações. Seção II Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decretos Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

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I- a instituição de tributos, ou a sua extinção; II- a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o

disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 65; III- a definição do fato gerador da obrigação tributária

principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3.º do art. 52, e do seu sujeito passivo;

IV- a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;

V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI- as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1.º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2.º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. O caput do artigo 97 constitui uma das mais importantes disposições do CTN porque explicita o conteúdo do princípio da estrita legalidade tributária, exercendo, amplamente, a função de norma geral de direito tributário. É a lei que pode dispor sobre o regime jurídico da obrigação tributária. É isto que diz o dispositivo em toda a sua plenitude. É ela que cria o tributo, fixando a estrutura da obrigação tributária. É isto que está explicitado nos incisos I, II, III, IV e V do caput. A criação do tributo nada mais é do que a definição legal da obrigação tributária, estabelecendo não só os elementos que a integram como o fato que a determina. Os sujeitos do vínculo e os parâmetros de quantificação da prestação integram a obrigação tributária. O fato gerador que, a rigor, lhe é exterior, dá-lhe, todavia, nascimento. Somente a lei pode defini-los, criando o tributo. A extinção do tributo há, também, de ser por lei; pura conseqüência lógica. Só uma lei pode abolir o que outra criou. Se for de absoluta necessidade, em face do princípio de estrita legalidade, que o

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tributo seja instituído por lei, vai a conseqüência, inafastável, de a sua extinção ser por lei. A majoração ou redução do tributo implica, necessariamente, na alteração dos parâmetros de mensuração da prestação, que são a base de cálculo e a alíquota. Dessa forma, somente a lei pode alterá-los, aumentando ou reduzindo o tributo, pois eles integram a obrigação tributária. As ressalvas contidas no inciso II dizem respeito à alteração pelo Poder Executivo das alíquotas e das bases de cálculo do imposto de importação, do imposto de exportação, do imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, que estavam excetuadas pela Constituição de 1967 e pela EC n.º 1, de 1969 e alterações posteriores do princípio de legalidade tributária. Com a Constituição de 1988, somente as alíquotas desses impostos é que podem ser alteradas para mais ou para menos pelo Poder Executivo. Ao tempo da promulgação do CTN, havia nele o artigo 57 que dispunha sobre o ICM, mas que foi revogado pelo DL n.º 406, de 1968. O inciso III é, também, a explicitação do inciso I, quanto ao fato que dá nascimento à obrigação tributária, chamado de fato gerador. Dizer que o tributo é criação legal é afirmar que o fato que dá nascimento à relação jurídica, eminentemente legal, há de ser ele, também, definido em lei. E o fato gerador da obrigação acessória? Não deve ele ser submetido ao princípio de estrita legalidade tributária? Neste dispositivo não existe previsão que o exija. Entretanto, isto não pode levar o interprete a dizer que qualquer ato proveniente do Poder Executivo pode estabelecer fato gerador de obrigação tributária. Muito pelo contrário. É que para o sistema do CTN a obrigação acessória não tem fato gerador, no sentido de que o tem a obrigação principal na definição dos tributos. Para o CTN, o fato gerador somente faz sentido para a obrigação principal.38 Em face não só do princípio de estrita legalidade, vigente para a tributação, porém, em virtude do princípio, mais amplo, de que

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Lê-se nos Trabalhos da Comissão:”A obrigação acessória não depende, como a principal, da ocorrência do fato gerador, por isso mesmo que o seu objeto é definido pela própria lei que a estabelece. Nessas condições, o art. 81(trata-se de referência ao texto original do projeto do CTN) a define como decorrendo simplesmente da legislação tributária e como surgindo tão só pelo fato de estar prevista naquela legislação.”(Ver p. 191). Mais adiante se reitera o entendimento: ”O art. 82(trata-se de referência ao texto original do projeto do CTN) define o fato gerador da obrigação principal unicamente, posto que a figura não existe na obrigação acessória...”(Ver p. 192)

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ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, é que a lei é necessária para a definição da obrigação acessória. O CTN, que distinguiu a obrigação principal da acessória porque a primeira tem por conteúdo o tributo, a esta restringiu o conteúdo do art. 97, que trata, exatamente, da criação do tributo. Mas, daí não se há de concluir pela dispensa, na definição da obrigação acessória, da exigência de lei. A ressalva nele contida ao inciso I do § 3.º do art. 52 perdeu a eficácia porque esta norma foi revogada pelo DL n.º 406, de 1968. Igualmente, matéria de lei é a definição do sujeito passivo da obrigação principal como exige o inciso II. O CTN refere-se ao gênero de devedor tributário, que compreende o contribuinte, o responsável, o substituto e o sucessor. Todos somente podem ser definidos por lei, porque integram a estrutura da obrigação tributária. Neste particular, vale para o sujeito passivo da obrigação acessória o mesmo que foi dito a respeito do seu fato gerador. A sua definição exige lei. O inciso IV dispõe que as alíquotas e as bases de cálculo, os chamados parâmetros de mensuração da prestação, estão sob a reserva da estrita legalidade, porque eles integram a obrigação tributária. Quanto à ressalva nele contida, vale o mesmo comentário feito a propósito do inciso II. O inciso V trata de matéria estranha ao regime da obrigação tributária, porque a matéria, aí, é de penalidades e dos fatos puníveis. É a definição das infrações e de suas respectivas penalidades. Independentemente do princípio de estrita legalidade, válido para o regime da instituição do tributo, o CTN achou por bem tratar dessa matéria, exigindo lei, em obediência ao princípio de legalidade insculpido em nossas Constituições. Por fim, o inciso VI cuida do regime da obrigação tributária ao exigir lei para os casos de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários e, estendendo esta exigência aos casos de dispensa ou redução de penalidades. Casos de exclusão do crédito, no sistema do CTN, são a isenção e a anistia. A primeira atinge o tributo, que deixa de ser exigido, e a segunda atinge a multa, que deixa de ser exigida. Esta matéria será examinada no lugar apropriado. Os casos de suspensão são todos

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aqueles pelos quais o credor fica, momentaneamente, impedido de exigir a prestação do devedor e estão definidos no seu art. 151. Já os modos de extinção da obrigação estão definidos no seu art. 156. O que importa é que todos eles afetam o regime da obrigação tributária, ou da relação de penalidade, que são definidos por lei, e somente por lei pode ele ser alterado. É simples conseqüência de ser a obrigação tributária uma estrutura eminentemente legal. O § 1.º é absolutamente desnecessário, sendo, para lembrar uma expressão cara a Rubens, uma autêntica conclusão acaciana. Ora, se a base de cálculo é modificada, tornando a prestação maior, não é preciso norma para dizer que o tributo foi majorado. Melhor seria se não existisse. Já o § 2.º traduz o pensamento de que a correção monetária é, simplesmente, atualização do poder aquisitivo da moeda, e, portanto, não se confunde com majoração do tributo.39 Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. O CTN, que não trata de relações de direito tributário internacional, quis, com o art. 96, assegurar, do ponto de vista da tributação interna, o que o País acorda com outros Estados nesta matéria. Seria contra-senso insustentável que a legislação nacional do sistema tributário nacional não se ajustasse aos tratados e convenções de que o País seja signatário. Porisso, o Código estabeleceu, sem nada inovar neste campo, que os tratados e convenções revogam ou modificam a legislação interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.40

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Diz Rubens Gomes de Sousa: ”Trago como contribuição ao estudo histórico desse § 2.º do art. 97. O que se pretendeu foi cortar a controvérsia acerca da correção monetária implicar ou não majoração de tributos, majoração que poderia inclusive sofrer a pecha de retroatividade, porque ocorreria em função de um ato posterior à ocorrência do fato gerador, e por esta razão foi incluído no art. 97 este § 2.º. Parece-me que dentro da linha de pensamento, que estamos aqui seguindo, a norma tem utilidade, mas precisaria ser reformulada, de modo a deixar claro que a atualização do valor monetário, a que se refere este § 2.º do art. 97, é aquela que seja prevista ou autorizada em lei e não simplesmente aquela que decorra de um ato administrativo.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp. 97 e 98). 40

Diz o Relatório da Comissão elaboradora do CTN:”Os atos internacionais celebrados pela União, versando sobre matéria tributária, são equiparados a leis pelo art. 55. A norma é simples decorrência do art. 66 n.º I da Constituição: o tratado celebrado pelo Executivo, uma vez ratificado pelo Congresso, incorpora-se à legislação interna do país(Ver Trabalhos da Comissão, p. 166).” E mais adiante:”Sendo, com efeito, atribuição exclusiva do governo federal a celebração de tratados com países estrangeiros(Constituição, art. 5.º, n.º I), não pode aquela ficar subordinada apenas à competência legislativa federal no plano interno: se assim fosse, a

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Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. Evidentemente, este é outro exemplo de conclusão acaciana. Se for para dizer que o decreto deve se restringir ao que a lei estabelece era melhor não existir. Seção III Normas Complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I- os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II- as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III- as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV- os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. O artigo trata das normas que, no sistema do Código, resultam da aplicação da legislação tributária, ou, que visam estabelecer o procedimento necessário a sua boa aplicação e execução. Na realidade, o CTN estabelece quais os efeitos tributários resultante de sua aplicação. Esta é a razão primeira do artigo, que está contida, surpreendentemente, em seu parágrafo único. Em verdade, o caput é absolutamente desnecessário. Ora, não precisaria o CTN estabelecer que o Decreto, os atos normativos de autoridades auxiliares do chefe do Poder Executivo, as decisões de órgãos

regulamentação das relações internacionais seria necessariamente incompleta, porquanto a respectiva competência conteria matérias quanto às quais não poderia ser exercitada.(Ver op.cit., p 167)”.

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julgadores administrativos e as práticas reiteradas da administração tributária complementam a lei, os tratados e as convenções internacionais. É o óbvio. É o mesmo que dizer que elas devem se restringir ao conteúdo daqueles diplomas e somente têm algum valor enquanto a eles se conformarem. Os atos normativos referidos no inciso I são as portarias, ordens de serviço, circulares e assim por diante que, a rigor, disciplinam a atuação da própria administração, e, fora desse específico âmbito, somente podem alterar a obrigação principal naquilo que for possível a eles a lei delegar.41 Por exemplo, a alteração de alíquotas dos impostos sobre o comércio exterior pode ser delegada a Ministro de Estado, ou a outra autoridade que não necessariamente ao chefe do Poder Executivo Federal, que é o Presidente da República. Quanto às obrigações acessórias, nenhuma dessas normas complementares pode criá-las, mas, tão somente, dispor sobre a sua operacionalização ou seu cumprimento. As decisões referidas no inciso II terão a validade que a lei que disciplinar o procedimento administrativo tributário lhes der. Essas decisões não podem ser contrárias à lei que disciplina o procedimento administrativo, nem muito menos à lei tributária da entidade tributante. Como ato administrativo que é, mesmo possuindo, em sentido amplo, a natureza de ato judicante, há de se conformar à lei. As práticas reiteradas da administração pública nada mais são do que os costumes administrativos na esfera tributária. São modos de fazer a aplicação da legislação tributária, e também, aqui,devem se conformar à lei.42 Conseqüentemente, não pode o silêncio da autoridade administrativa ser tomado como prática reiterada da administração pública, nem muito menos se ele evidencia descumprimento da lei por parte do funcionário. Essas práticas 41

A lista dos atos normativos é aqui meramente exemplificativa, porque o que se pretende é “referir os atos, expedidos pelas autoridades administrativas dentro dos limites de suas atribuições, que tenham caráter normativo, isto é, que não se restrinjam, como os atos decisórios, a casos particulares” (Ver Trabalhos da Comissão, p. 168). 42

Consoante a Comissão elaboradora do CTN: “Na alínea III, o dispositivo atribui eficácia, dentro dos limites indicados no artigo seguinte, às práticas, métodos, usos e costumes reiteradamente observados pelas autoridades administrativas, desde que compatíveis com a lei e a jurisprudência. Via de regra, o costume não é considerado pelos autores como fonte de direito tributário, em razão da natureza essencialmente legal deste último. Delimitados, porém, os efeitos de sua observância à exclusão de penalidades, o dispositivo do Projeto atende a uma evidente razão de equidade, contribuindo para consolidar e melhorar as relações entre o fisco e o contribuinte.” (Ver p. 168 e 169)

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refletem o entendimento dos órgãos fazendários quanto à aplicação da legislação tributária e devem, de algum modo, se materializar, formalmente, para que possam ser provadas e suscitadas, quer pelo contribuinte, quer pela própria administração. Precisamente, elas se referem aos critérios utilizados pelo fisco no lançamento tributário, quer quanto à escolha de critérios técnicos e jurídicos para determinação da base de cálculo, ou da alíquota aplicável, ou ainda quanto à própria atuação dos agentes fazendários nos procedimentos fiscalizatórios, ou, no recebimento de documentos, petições e etc. Os convênios são os acordos formais celebrados pelas pessoas tributantes com vistas à aplicação de suas respectivas legislações, troca de informações e fiscalizações do cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes dos tributos de uma por funcionários de outra. A razão única deste dispositivo é o seu parágrafo único. São os efeitos do cumprimento dessas normas que demandam a explicitação do CTN como norma geral de direito tributário. A regra faz completo sentido porque sendo a obrigação tributária uma estrutura eminentemente legal, não pode o contribuinte ser penalizado por cumprir as normas emanadas da Administração que devem refletir o exato alcance dos diplomas que complementam. Seria um contra-senso uma disposição em contrário. Entretanto, existe um conflito entre este parágrafo único e o § 2.º do art. 98. Neste, a atualização monetária da base de cálculo não constitui majoração do tributo, naquele a atualização monetária do tributo é excluída se o tributo for devido. Ora, se a correção monetária é mera atualização de moeda, ela não deveria ser excluída neste caso. CAPÍTULO II VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo. O dispositivo é despiciendo. A lei tributária é lei comum e a ela se aplicam as mesmas regras quanto à vigência no espaço e no tempo das demais leis. A rigor, o CTN reflete, aqui, certa desorientação da

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doutrina em tempos pretéritos, qual seja, o de saber se a lei tributária era lei especial se comparada às outras leis. Ora, a lei tributária é lei comum igual a qualquer outra, e , porisso, este dispositivo não faz sentido. Aliás, o seu sentido é tão só o dizer que a vigência no tempo e no espaço da legislação tributária deve obedecer ao disposto neste Código. Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. O dispositivo tem por finalidade reconhecer que, na federação brasileira, a vigência e aplicação das legislações das pessoas políticas tributantes vigoram fora dos seus territórios na medida em que disponham os acordos que celebrem reconhecendo a extraterritorialidade de suas legislações, ou, nos termos em que disponham outras leis, que não o próprio CTN, de normas gerais de direito tributárias expedidas pela União. A regra, a rigor, é dispensável, porque é consequência do regime federativo brasileiro. A regra tem sentido apenas no ponto em que diz que a norma geral de direito tributário pode dispor sobre a matéria. Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I- os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua publicação;

II- as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta dias) após a data de sua publicação;

III- os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.

Trata o artigo de estabelecer a vigência das normas complementares à legislação tributária. É regra que atende pura e simplesmente à conveniência da administração, salvo quanto ao inciso II que, por absoluta necessidade, tem de estipular o prazo para impugnação da decisão.

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Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio e a renda:

I- que instituam ou majoram tais impostos; II- que definem novas hipóteses de incidência; III- que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei

dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.

O artigo perdeu a sua eficácia desde a EC n.º 1/69 que instituiu o princípio geral de anterioridade da lei tributária. O dispositivo teve a sua razão de ser porque, na época em que fora redigido o CTN, os autores do projeto, em face da Constituição de 1946, estabeleceram a regra em face do disposto no art. 141, § 3.º da Constituição de 1946 sobre a autorização orçamentária. Com o estabelecimento do princípio de anterioridade da lei tributária, desde a Constituição de 1967, a regra do art. 104 perdeu a sua eficácia.43 CAPÍTULO III APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116. Qualquer legislação aplica-se imediatamente aos fatos futuros. A lei é feita para reger os fatos que lhe são posteriores. É de sua natureza. Às vezes, ela rege as conseqüências jurídicas de fatos a ela anteriores, mas, é a exceção. Por exemplo, a lei meramente interpretativa. Os fatos geradores pendentes são aqueles referidos no art. 116 que diz que se considera ocorrido o fato gerador, salvo disposição de lei em contrário, e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza

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É o que se lê nos Trabalhos da Comissão:”Face ao disposto no art. 141, § 34 da Constituição, entretanto, a vigência da lei tributária nos termos fixados no art. 62 não poderá ser integral: no que se refere à cobrança de tributo novo, ou de sua majoração, faz-se mister ainda a existência de autorização por parte da lei do orçamento, exceto quanto à tarifa aduaneira e aos impostos criados por motivo de guerra(art. 70). Em conseqüência, a lei tributária só vigora, para esses efeitos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte, ou seja, a partir da vigência do primeiro orçamento que possa ter autorizado a cobrança.”(Ver pp. 171 e 172).

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os efeitos que normalmente lhe são próprios e tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. O art. 116 é também uma afirmativa desnecessária. É claro que o fato gerador somente ocorre se preencher todos os requisitos que estão contidos em sua definição legal. Não pode ser de outro modo, se ele não consistir em um fato já existente em outros ramos do direito. É a isto que o CTN chama de situação de fato. Tratando-se de situação jurídica, como, por exemplo, a transmissão da propriedade imobiliária, somente ocorrerá o fato gerador desde que ela esteja constituída. Se a doação de imóvel está sujeita a condição suspensiva, somente com a sua verificação ocorrerá o fato gerador. Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II- tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando a lei deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

O artigo é recomendável porque ele cumpre uma função didática ao trazer para o direito tributário princípios que vigem no ordenamento jurídico brasileiro. O inciso primeiro contém duas regras. A primeira diz respeito à questão da retroatividade da lei interpretativa. Este tipo de lei aplica-se aos fatos ocorridos antes de sua vigência. Porém, quanto à aplicação de penalidades estabelecidas nos dispositivos interpretados, o CTN optou pela sua inaplicabilidade. A lei meramente interpretativa não se aplica a fatos pretéritos desde que a matéria seja penalidade.

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O inciso II concerne aos fatos submetidos à apreciação dos órgãos julgadores administrativos e judiciais. Se o fato delituoso não está ainda definitivamente julgado, porque da última decisão ainda cabe recurso, a lei interpretativa aplica-se a ele de imediato, desde que deixe de defini-lo como infração, prescreve o inciso II, alínea a. A alínea b também se aplica ao fato pretérito desde que deixe de defini-lo como contrário a qualquer exigência ou omissão previstas na legislação tributária, e, desde que eles não tenham sido fraudulentos e não tenham como decorrência a falta de pagamento do tributo. Se a lei nova estabelece penalidade menos severa do que a lei vigente à época da ocorrência do fato ela se aplicará ao fato ainda não definitivamente julgado. CAPÍTULO IV INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo. A lei, qualquer lei, inclusive a lei tributária, é interpretada conforme os métodos prescritos pelo Direito. Todavia, a depender da natureza das relações que a lei regula, algumas de suas matérias exigem, para fins de preservação do direito que elas regulam, a prevalência de certos métodos sobre outros. Nestes casos, a lei tem que dizer quais os casos e quais os métodos que devem prevalecer. É o que prescreve o CTN neste dispositivo. Por isto ele é desnecessário. Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente par aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada:

I- a analogia; II- os princípios gerais de direito tributário; III- os princípios gerais de direito público; IV- a equidade.

§ 1.º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

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§ 2.º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. O artigo trata especificamente da aplicação da lei tributária. Esgotada a tarefa interpretativa, encontrado o sentido da lei, a autoridade competente seguirá a ordem nele indicada para fazer valer os seus efeitos ao caso concreto. Autoridade competente será aquela indicada na lei tributária, quer exerça funcionalmente uma função judicante, seja ela de natureza administrativa ou judicial, ou uma função executiva, mas que a lei lhe atribua, em alguns casos, a aplicação da lei. A ordem indicada atende, perfeitamente, aos fins propostos em função da natureza da prestação que constitui o objeto da lei: o tributo e demais relações a ele relativas. É o interesse público traduzido na prestação tributária, com as necessárias garantias de que ele se reveste, que exige a ordem nele indicada. Assim, a analogia é, sempre, o meio inicial de aplicação, se o fato não está previsto na lei. Procura-se um fato análogo para dar-lhe os efeitos legais. Esse é o procedimento comum em qualquer ramo do Direito. Em seguida, se buscará nos princípios gerais de direito tributário, já que se trata de aplicar a lei tributária, a regra que conduzirá o aplicador a dar a solução da lei ao caso. Esses princípios são o da supremacia do interesse público sobre o do particular, o de estrita legalidade da tributação, o de anterioridade da lei tributária, o de igualdade tributária e outros que possam ser deduzidos da natureza da prestação tributária que é o conceito primacial do direito tributário. Segue-se, então, em busca dos princípios comuns do direito público, chamados de princípios gerais, tais como o da preservação do regime federativo,da autonomia financeira das pessoas políticas, mas, igualmente, o da proteção da propriedade privada, o do direito ao exercício de atividades profissionais e econômicas, e outros que possam ser extraídos do direito constitucional e administrativo. Por fim, chega-se à equidade. Se, diante do caso concreto, nenhum destes meios conduziu o aplicador a solução justa, então, resta o emprego da equidade como único instrumento capaz de se evitar a injustiça e iniqüidade na aplicação da lei. O § 1.º põe o limite à utilização da analogia, pois, dela não poderá resultar a exigência de tributo não previsto em lei. É a conseqüência

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natural em face da natureza do tributo, que é uma criação legal. Se o caso não está previsto na lei, e, porisso, se recorre a analogia, tem-se que do seu emprego não se exigirá tributo não previsto na lei. O § 2.º põe o limite à utilização da equidade, pois, inversamente, dela não pode resultar a dispensa de tributo legalmente criado. A equidade visa à solução justa, em face da desproporção de que resultaria na aplicação da lei à especificidade do caso concreto. Entretanto, se o tributo está previsto, se o fato é tributado, então a solução não pode ser a dispensa da prestação. Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Outra notável disposição do CTN. Firma-se, aqui, a independência do direito tributário relativamente ao direito privado, especialmente, ao direito civil. Foi este ponto o responsável pela longa divergência entre os juristas, a propósito das relações entre os dois ramos do Direito. Os civilistas a sustentarem a prevalência de seus conceitos e formas sobre direito tributário, enquanto os publicistas procuravam deles se afastar, em razão da natureza do tributo e do interesse público nele contido. A questão recai, sobretudo, na definição do fato gerador da obrigação tributária e dos efeitos para o direito tributário dos termos e conceitos de direito privado nele empregados. O que se diz é que o fato gerador é sempre fato novo em relação aos fatos jurídicos de direito privado de que ele se vale para dar nascimento à obrigação tributária. O efeito tributário do fato gerador é aquele que a lei tributária lhe dá, o de estabelecer a obrigação tributária. Em outras palavras, os conceitos e institutos de direito privado empregados pelo legislador na definição do fato gerador não trazem para ele todas as suas peculiaridades e formas que somente importam para o direito civil. Porque o Direito é uma unidade que os conceitos próprios de um ramo são utilizados para estabelecer uma série de relações jurídicas, mas podem perder alguns de seus efeitos, formas ou formalidades lá essenciais, posto que não cumpram no novo ramo qualquer finalidade. É assim com o direito tributário que se vale de conceitos e institutos de direito privado para determinar os fatos da vida econômica que são

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definidos por ele como fatos geradores da obrigação de pagar tributo.44 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Esta é outra regra, importantíssima, do ponto de vista do direito tributário brasileiro, que tem como quadra de autuação o sistema tributário nacional em que várias pessoas políticas, com autonomia financeira, são competentes para criar e cobrar os tributos que lhe são outorgados pela Constituição Federal. O dispositivo encontra aí a sua razão de ser. É para que uma pessoa não invada a competência alheia ao modificar os conceitos de direito privado utilizados na Constituição para atribuir as respectivas competências, que o CTN, exercendo sua autêntica natureza de norma geral de direito tributário, proíbe a lei tributária de introduzir tais alterações. Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I- suspensão ou exclusão do crédito tributário; II- outorga de isenção; III- dispensa do cumprimento de obrigações tributárias

acessórias. O artigo é dos mais importantes do ponto de vista da codificação do direito tributário. Foi sobre a interpretação da lei tributária que se travaram as grandes discussões em comparação com o direito privado, especialmente, com o direito civil, quanto a ser ele um ramo especial do direito. O artigo consagra a lei tributária como lei comum, ressalvando as particularidades que o próprio direito tributário possui em função da matéria que regula, em que prevalece, sobretudo, o interesse público. É a natureza da

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Lê-se nos Trabalhos da Comissão:”Trata-se de uma conseqüência da autonomia do direito tributário em relação ao direito privado, fundada na diversidade dos objetivos visados por um e por outro: o direito privado regula a validade jurídica dos atos, o direito tributário investiga o seu conteúdo econômico(Ver p. 183)”.

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prestação que constitui o seu objeto que exige, em alguns pontos, certos limites na sua aplicação. Ele pressupõe, desde logo, que a lei tributária se interpreta como toda e qualquer lei, valendo para ela todos os métodos de interpretação utilizados pelo Direito, pela simples razão de que ao privilegiar o método literal, nos casos que define, admite que todos os outros métodos sejam válidos em direito tributário. Não se trata de retrocesso do CTN ao determinar que se interprete literalmente a legislação referida no art. 111. Muito pelo contrário, o Código tratou de ressaltar e por em evidência o interesse público contido no tributo. Dessa forma, se a lei estabelece casos em que ele não é devido, ou, em que a penalidade não é devida, ou, em que a sua exigibilidade é suspensa, ou, que dispensa contribuintes do cumprimento de obrigações acessórias, por constituírem todos eles exceções à regra geral de tributação, ou, ao cumprimento daquelas obrigações, justo é que o interprete não estenda para lá das palavras da lei o que ela, já como exceção, e, atendendo outros interesses públicos, concedeu em detrimento da arrecadação e fiscalização dos tributos. Veja-se, ainda, que a extensão concedida pelo interprete, além dos limites das palavras, leva, fatalmente, a outorga de privilégio indevido a contribuintes que pela lei referida no art.111 dela estariam excluídos. Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I- à capitulação legal do fato; II- à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à

natureza ou extensão dos seus efeitos; III- à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV- à natureza da penalidade aplicável, ou à sua

graduação. O dispositivo versa matéria de direito penal administrativo, e, neste particular, não se reveste da qualidade de norma geral de direito tributário. A matéria lhe é estranha. É da competência de lei ordinária de cada pessoa política a definição das infrações à sua legislação e das respectivas penalidades. São elas infrações e penalidades administrativas. Já a definição dos crimes de natureza

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tributária constitui matéria de lei ordinária federal. Porisso, este dispositivo pode ser modificado por lei ordinária da União. O inciso I trata da imprecisão na determinação da norma legal aplicável ao fato delituoso. Os dois não coincidem. O que dispõe o dispositivo legal apontado nenhuma relação tem com o fato denunciado. Neste caso, interpreta-se a lei do modo mais favorável ao infrator. No inciso II é o próprio fato que não está devidamente descrito, apontado, narrado, de maneira que não se sabe quais os efeitos dele decorrente, não sendo possível estabelecer a norma aplicável. Conseqüentemente, na dúvida, interpreta-se a lei de modo mais favorável ao infrator. O inciso III refere-se à imprecisão ou dúvida quanto à pessoa que praticou a infração, ou, se, conhecendo-se o infrator, não se sabe se ele reúne as condições legais para ser responsabilizado pelo fato, ou, ainda, se existem causas extintivas da punibilidade. Havendo estas dúvidas, interpreta-se a lei de maneira mais favorável ao acusado. O inciso IV trata da dúvida quanto a penalidade aplicável ou quanto a sua gradação, se houver. Não se sabe qual delas aplicar. Todas parecem adequadas ao caso. Ou, não se sabe qual o percentual da multa que melhor convém ao caso. Nestas circunstâncias, há que se optar pela interpretação mais favorável ao acusado. TÍTULO II OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela

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previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária. Este é o mais importante dispositivo do CTN, além daqueles que definem o tributo e as suas espécies. Nele se contém o núcleo do direito tributário. A doutrina do direito tributário se consolidou no estudo do tributo e da relação jurídica que o contém. É a obrigação tributária a estrutura básica sobre que se funda o direito tributário. Nela se encontram as pessoas obrigadas (credor e devedor), a prestação (o tributo), e os parâmetros de sua quantificação (a base de cálculo e a alíquota). O caput nada define. Porém estabelece ser a obrigação tributária gênero de que a principal e a acessória são espécies. Para o sistema do CTN as duas são vínculos obrigacionais e é assim que ele as trata. O § 1.º sofreu inconteste influência do Código Tributário alemão. Aqui se trata de por em norma legal a mais controvertida questão do direito tributário: nasce a obrigação tributária com o fato gerador ou com o lançamento? O CTN, na esteira da doutrina alemã, incorporada pelo Código Tributário alemão, optou, sabiamente, pela solução por ele adotada. Esta é a conquista definitiva do direito tributário, que o CTN adotou. A obrigação tributária nasce com o fato gerador. É o fato gerador que define a legislação que dá o regime jurídico da respectiva obrigação. Diz o § 1.º que o objeto da obrigação tributária principal é o pagamen to do tributo ou da penalidade pecuniária. Foi muito mal o CTN neste ponto. A obrigação tributária principal somente tem por objeto o pagamento do tributo e nunca o de penalidade pecuniária, pois,nos termos do próprio parágrafo, a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador e, por conseguinte,somente o tributo pode ser o seu objeto. A penalidade é objeto da relação sancionatória, que tem como pressuposto o ato ilícito. O que o CTN quis foi sujeitar ao regime de cobrança do tributo a cobrança das penalidades pecuniárias decorrentes do descumprimento da legislação tributária. E, neste particular, melhor seria se não tivesse dito nada, porque esta matéria estaria melhor situada na lei de

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execuções fiscais, nítidamente, lei ordinária, e não lei de normas gerais de direito tributário. O § 1.º diz que obrigação tributária extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ora, o crédito de toda obrigação nada mais é do que o seu conteúdo visto pela ótica do credor. Não existe obrigação sem crédito. A prestação, no vínculo obrigacional, é o que se chama de crédito. Para a Comissão elaboradora do projeto de CTN, o fato gerador dá nascimento à obrigação tributária, mas, o lançamento constitui o crédito tributário. Esforço inútil. Conquista nula. O fato gerador dá nascimento à obrigação tributária e fixa, no tempo, a legislação que determina os parâmetros de quantificação da obrigação tributária, em cujos termos o lançamento a liquidará, resultando daí a obrigação líquida e certa. A extinção da obrigação tributária implica na liberação do devedor por ter o credor recebido o crédito a que tinha direito. Nos termos do § 2.º a obrigação tributária acessória é relação independente da obrigação principal, quer quanto ao objeto, quer quanto ao sujeito passivo. Uma pode existir sem que a outra exista. Pode existir a obrigação acessória sem que exista a obrigação principal. É que a obrigação acessória existe em função da fiscalização e da arrecadação dos tributos, enquanto a principal existe em função do pagamento do tributo. São duas relações independentes, quer pelo objeto, quer pelo sujeito passivo. A obrigação acessória tem por conteúdo as exigências de fazer, de não fazer ou de tolerar alguma coisa em prol da fiscalização e arrecadação dos tributos, e, porisso, o seu sujeito passivo pode ser qualquer um , mesmo que não tenha a qualidade de contribuinte. O § 3.º é o tipo de regra que seria melhor se não existisse. A obrigação tributária acessória não se converte em principal pelo seu simples descumprimento. A obrigação principal surge com o fato gerador e somente pode ter o tributo como conteúdo. A obrigação tributária acessória tem por objeto fazeres que não constituem prestação de dar. Assim, o seu descumprimento não a converte em principal. O que o CTN quis dizer é que, na sua sistemática, em que a obrigação tributária principal tem por conteúdo uma prestação pecuniária, a penalidade pecuniária é também conteúdo da obrigação principal para efeito de cobrança judicial. É matéria, a

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rigor, da lei de execuções fiscais, que sujeita às suas disposições as multas devidas aos entes públicos.45 CAPÍTULO II FATO GERADOR Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O Capítulo II que trata do fato gerador é ao lado do art.113 uma das matérias mais importantes do direito tributário. Aliás, não é possível tratar da obrigação tributária sem tratar do seu fato gerador. É o fato gerador não só o fato que dá nascimento à obrigação tributária, como é, também, o critério de distinção do tributo em espécies e em subespécies, além de predeterminar a base de cálculo do tributo e o contribuinte. A obrigação principal nasce com a ocorrência do fato gerador. Diz o dispositivo que ele é o fato necessário e suficiente à ocorrência do vínculo. Mas, que é fato gerador? Fato gerador é o fato jurídico em sentido estrito que dá nascimento a obrigação tributária. No sistema do CTN a obrigação tributária é principal ou acessória. Ser o fato gerador um fato jurídico em sentido estrito significa que a sua simples ocorrência dá nascimento à obrigação independe da vontade das partes que nela se posicionam como credor e devedor. Isto decorre de ser a obrigação tributária uma relação eminentemente legal: uma obrigação ex lege. Ser o fato gerador uma situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária significa dizer que o fato gerador é fato novo em relação a outros ramos do direito. Este é o significado da locução, pois, caso contrário, seria completamente desnecessária. Não carece a lei dizer que o fato dá nascimento à obrigação, pois isto é na natureza da obrigação, ou de qualquer relação jurídica. O que distingue o fato gerador da

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Diz o Relatório da Comissão elaboradora do Código:”É disposição necessária para assegurar a cobrança da penalidade pecuniária decorrente do descumprimento da obrigação acessória, a qual, caso contrário, não poderia ser exigida pelo próprio conceito de obrigação acessória, que não possui conteúdo patrimonial”(Ver Trabalhos da Comissão, p. 191). Vê-se o completo equívoco dos autores do CTN em negar às obrigações acessórias a patrimonialidade de suas prestações uma vez que a tais relações trata o CTN como verdadeiras obrigações, ao lado da principal, que, por definição, tem, todas elas, natureza patrimonial.

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obrigação tributária de outros fatos é que ele é fato novo, independentemente do significado e efeitos que tenha o fato em outros ramos do direito. O fato gerador toma o fato jurídico já existente em outros ramos do direito como simples fato natural, com a única finalidade de dar nascimento à obrigação tributária. O que interessa ao direito tributário é tomar os fatos da vida em sua natureza econômica, despido das formalidades que servem à produção de efeitos na ordem do direito privado.46 Exemplo: o imposto de transmissão de bem imóvel entre vivos. O que importa é o fato de alguém transferir a outrem o bem imóvel, nos termos do direito civil e obedecidas as formalidades essenciais à existência do ato. Dessa forma, a transcrição do título no registro geral de imóveis é formalidade que interessa apenas a provar quem é o proprietário do imóvel, e quais os ônus sobre ele existentes. Coisas e efeitos que interessam unicamente ao direito civil. Pelo § 2.º fato gerador da obrigação acessória é todo fato cuja conseqüência legal é a prática de ato ou a abstenção de ato que não configure a obrigação de pagar tributo. São as prestações de fazer, não fazer ou tolerar alguma coisa no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos.47 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I- tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

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Corretíssima a Comissão elaboradora do CTN ao justificar:”No sistema do Projeto, a solução não poderia ser outra, face ao critério básico da aplicação da lei fiscal em função dos resultados econômicos dos atos tributados(supra: 80), que por sua vez encontra fundamento jurídico no caráter eminentemente patrimonial do direito tributário, que, ao contrário do direito privado, e mesmo de outros ramos do direito público, não visa regular os efeitos jurídicos dos atos ou negócios a que se refere. A função do direito tributário é, exclusivamente, a de atribuir fundamento jurídico ao tratamento conferido pela Fazenda Pública às atividades dos contribuintes, consideradas estas como meras situações de fato evidenciadoras de capacidade contributiva. O alcance do direito tributário está, portanto, delimitado unicamente pela extensão dos efeitos econômicos das situações materiais ou jurídicas definidas na lei fiscal como fatos geradores: corolário dessa limitação é, porém, a ressalva do desaparecimento ou redução de tais efeitos em conseqüência de nulidade declarada por sentença...”(Ver Trabalhos da Comissão, p. 194). 47

Este dispositivo é a prova concreta de que o entendimento dos autores do CTN de que a obrigação acessória carece de fato gerador, pois, é o próprio CTN que expressamente define o seu fato gerador. Evidentemente, que a expressão foi forjada em função da obrigação de pagar o tributo, mas, do ponto de vista jurídico e do próprio sistema do Código, toda relação há de ter um fato que lhe dê nascimento.

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II- tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Trata o artigo dos efeitos do fato gerador no tempo. Quais os efeitos que surgem de imediato e quais aqueles que estão postergados. O inciso I cuida dos fatos cujos efeitos ocorrem de imediato. A imprecisão do Código é gritante. O fato gerador é por definição um fato jurídico em sentido estrito. Ocorrendo, instaura-se, de logo, a obrigação tributária. O que o CTN quis dizer é que o fato gerador, que não toma na sua definição um negócio jurídico típico em direito privado, instaura a obrigação tão logo ocorra. São exemplos a importação, a prestação de serviços, a propriedade de imóvel e assim por diante. Nestes casos, o fato gerador não é um negócio jurídico, que, em sua existência, esteja submetido a certas condições ou encargos. O inciso II confirma o inciso I. Se o fato gerador toma emprestado fato ou negócio jurídico de direito privado para dar nascimento à obrigação tributária, evidentemente que somente ocorrerá no momento em que o negócio ou ato de direito privado estiver apto a produzir os seus efeitos. Eis aqui a imprecisão. O fato gerador jamais é condicionado. O fato gerador é sempre instantâneo. O que existe é ser o fato gerador dependente de período certo de tempo para ocorrer. Exemplo: o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana que ocorre no 1.º dia do exercício financeiro ou ano civil. O que é condicionado é o negócio de direito civil que o fato gerador toma para dar nascimento à obrigação tributária. E no direito brasileiro, somente os impostos sobre a transmissão de bem imóvel se enquadram na situação prevista no inciso II. Aqui o negócio é que pode estar submetido à condição suspensiva ou resolutiva, não o fato gerador, que é sempre instantâneo. O fato gerador é sempre fato novo em relação aos negócios jurídicos que toma para dar

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nascimento à obrigação tributária. É a doação de imóvel que está sujeita a condição suspensiva, ou à condição resolutiva. Não o fato gerador do imposto, que é a transmissão da propriedade de bem imóvel, que ocorre tão logo a condição se implemente. O fato gerador é, sempre, um fato jurídico em sentido estrito. Porisso, não há necessidade de o CTN falar em situação de fato ou em situação jurídica porque o fato gerador é sempre um fato jurídico, mesmo que ele tome negócios jurídicos de direito privado para dar nascimento á obrigação tributária. Ele ocorre desde que o negócio produza os efeitos que o fato gerador tomou para dar nascimento á obrigação tributária. O parágrafo único traduz a influência da doutrina alemã que estabelece a predominância do aspecto econômico sobre a forma jurídica dos fatos jurídicos tomados pela lei como fatos geradores. O parágrafo está em perfeita consonância com a teoria do fato gerador esposada pelo CTN, especialmente, a de que ele é sempre um fato jurídico em sentido estrito, independente das formas e formalidades do direito privado. A lei toma estes negócios como tipos de realidade econômica a serem submetidos à tributação. Neste sentido é que a autoridade administrativa desconsiderará os atos ou negócios jurídicos que escamoteiem a realidade econômica, designada pelo nome do negócio jurídico tomado como fato gerador do tributo, observando, porém, os procedimentos ditados pela lei. Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I- sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II- sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

O artigo nada mais é do que a conseqüência das condições a que podem estar sujeitos os negócios jurídicos tomados pelo fato gerador para dar nascimento à obrigação tributária. Assim, se existe doação sujeita a condição suspensiva, somente ocorrerá o fato gerador do imposto de transmissão entre vivos com a ocorrência da condição, momento em que o negócio existe no direito privado, isto é, a transmissão. Mais uma vez, não importa a formalidade

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requerida pela lei civil para a aquisição da propriedade, basta, tão somente, a existência do título que opera a transmissão. Por outro lado, se a condição é resolutiva, os efeitos do negócio já se produzem de imediato, conseqüentemente, o fato gerador ocorre desde então. Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Regra importantíssima para o direito tributário. O fato gerador por ser fato jurídico em sentido estrito independe das formalidades jurídicas dos negócios praticados pelos privados.48 Não é o nome do negócio celebrado, nem as formalidades que lhe são próprias para a produção dos efeitos em direito privado, que determinam a existência do fato gerador. A validade jurídica dos negócios jurídicos que são tomados pela lei como fatos geradores do tributo nenhuma importância tem na sua definição para que produza o efeito que a lei lhes atribui, o de dar nascimento à obrigação tributária. Igualmente, o fato gerador independe dos efeitos dos negócios jurídicos nas relações dos particulares, contribuintes do tributo. Se a transmissão do bem imóvel foi praticada por quem não era proprietário, ou por quem era menor de idade, isto não tem nenhuma importância na definição do fato gerador do imposto de transmissão, desde que o negócio jurídico tenha sido, nos termos da lei civil, praticado. CAPÍTULO III SUJEITO ATIVO Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

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A regra inspira-se diretamente no famoso § 6.º da RAO conforme atestam os Trabalhos da Comissão à p. 195.

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Este é um dos dispositivos que deveriam ser suprimidos do CTN. Por demais óbvio ele termina por não contemplar o caso dos tributos parafiscais. Credor da obrigação tributária é, em princípio, a pessoa que detém a competência tributária para instituí-lo. Porém, na parafiscalidade, credor na obrigação tributária é pessoa diversa daquela que tem a competência tributária para instituir o tributo parafiscal. Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. Trata-se, a rigor, de matéria de direito constitucional estranha às normas gerais de direito tributário. CAPÍTULO IV SUJEITO PASSIVO Seção I Disposições Gerais Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I- contribuinte, quando tenha relação pessoa e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, lsua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

O artigo ajusta-se perfeitamente ao § 1.º do art.113 que estabelece o conteúdo da obrigação principal. Assim, seu sujeito passivo somente pode ser aquele obrigado ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. O inciso I define o contribuinte. A relação pessoal e direta que nos temos do CTN o caracteriza é decorrência de outro fato muito mais

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importante: ser o contribuinte o titular do fato gerador. Ele é a pessoa perante quem o fato gerador ocorre em primeiríssima mão. Daí dizer-se que o contribuinte é aquele que “pratica” a ação descrita no fato gerador, existindo, como conseqüência, essa relação pessoal e direta entre o contribuinte e o fato gerador. Veja-se que nos impostos o fato gerador integra o patrimônio do contribuinte, sendo ele um fato próprio da vida privada do devedor. Na taxa o fato gerador é uma específica atividade do Estado voltada para o devedor, única pessoa a demandá-la. Na contribuição de melhoria a valorização é do imóvel do devedor em razão da obra pública. Em todos os casos é contribuinte aquele perante o qual ocorre o fato gerador em primeiríssima mão. Daí ser esta pessoa o seu titular, chamada, então, de contribuinte. O inciso II nada define. Dizer que o responsável é aquele que, sem ser contribuinte, tem sua obrigação decorrente, expressamente, de lei é, mais uma vez, lapidar conclusão acaciana. Além do contribuinte, existem o responsável, o substituto e o sucessor, cada qual obrigado ao pagamento de tributo por título diverso e inconfundível com os dos outros, e todos se obrigam em face de expressa disposição legal. Ou o contribuinte não é obrigado em razão de disposição expressa de lei? Se a lei não indicar quem é o contribuinte, está a pessoa obrigada? Então, para nada dizer seria melhor se não existisse. Essa questão será aprofundada no comentário ao art. 128. Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituem o seu objeto. Absurdo se fosse diferente. O artigo não cumpre nenhuma função, nem sequer didática. Mas poderia dizer que estão submetidos ao cumprimento das obrigações acessórias qualquer um, independentemente de ser contribuinte ou não, em razão do interesse público na fiscalização e arrecadação dos tributos. Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. É conseqüência de ser a obrigação tributária uma estrutura eminentemente legal. Porisso os acordos que os particulares

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celebrem visando repassar o ônus do tributo entre eles não tem qualquer validade frente à Fazenda Pública, pois, devedor é aquele designado em lei. Certo que a lei pode dispor de modo diferente. Seção II Solidariedade Art. 124. São solidariamente obrigados:

I- as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II- as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. O inciso I estabelece a solidariedade entre contribuintes. É o único sentido que pode ter esta disposição.49 É o caso em que vários são coproprietários do mesmo imóvel. Todos têm interesse comum na situação que constitui o fato gerador do IPTU, por exemplo. Conseqüentemente, todos são solidariamente obrigados ao seu pagamento. Já o inciso II é decorrência da natureza da própria solidariedade que não se presume, ela decorre da lei ou do contrato. No direito tributário, em todos os casos, a solidariedade decorre da lei. O que o inciso II diz é que a lei, expressamente, dirá quem é solidário juntamente com o contribuinte. Não pode ser diferente. Os contribuintes são solidários em face da própria situação em que se encontram o que está previsto no inciso I. As demais pessoas somente se solidarizam com o contribuinte em face de disposição expressa da lei. É o caso, por exemplo, da solidariedade entre o responsável e o contribuinte. O parágrafo único traduz o interesse público na garantia da cobrança do tributo, pois o credor exige o tributo administrativa, ou, judicialmente, daquele que melhores condições tiver para arcar com o seu pagamento.

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Diz expressamente a Comissão elaboradora do CTN:”O dispositivo estabelece como regra o caráter solidário da obrigação a todos os contribuintes que tenham interesse comum em um mesmo fato gerador”.(Ver Trabalhos da Comissão, p.190).

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Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I- o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II- a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III- a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

O inciso I diz o absolutamente óbvio. O pagamento efetuado por um dos solidários extingue o vínculo, liberando a todos igualmente. Não pode ser diferente. É da natureza da solidariedade. O inciso II é pertinente. Tanto a isenção quanto a remissão do pagamento do tributo liberam a todos igualmente, salvo se forem concedidas pessoalmente a um deles. Exemplo: é comum nas legislações municipais a outorga de isenção do IPTU ao funcionário público municipal que outro imóvel não possua para residencia. Se o funcionário possui com outrem o único imóvel em que habitam, a isenção somente a ele aproveita, liberando-o do vínculo, e o outro se obriga pelo saldo. O inciso III evidentemente é desnecessário por dizer o óbvio. Seção III Capacidade Tributária Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I- da capacidade civil das pessoas naturais; II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que

importem privação ou limitação de exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

O artigo traduz a independência do fato gerador da obrigação tributária em relação às condições legais que afetem a existência da

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pessoa do devedor, ou, que lhe modifiquem o seu estado pessoal. Porque o fato gerador é um fato eminentemente legal, um tipo legal, necessário e suficiente, como quer o CTN, ao nascimento do vínculo, nenhuma relevância tem a capacidade civil das pessoas físicas, ou de a pessoa jurídica ter existência regular no direito privado. O inciso III ainda realça o fato de que o fato gerador é primordialmente de natureza econômica e é, neste sentido, que é tomado para dar nascimento á obrigação. Se as partes nenhum papel desempenham no fato que dá nascimento à relação, pouco importa, então, a capacidade civil da pessoa física, ou, de a pessoa jurídica ter ou não existência regular no direito privado. Seção IV Domicílio Tributário Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I- quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II- quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem á obrigação, o de cada estabelecimento;

III- quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1.º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. § 2.º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior. A regra geral é o contribuinte ou responsável escolher o seu domicílio tributário, o lugar de sua vida de relação. Na sua ausência

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será ele, para as pessoas físicas, a sua residência, ou, sendo incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade. O que é isto, o centro habitual de sua atividade? O escritório profissional, o banco de feira, o estabelecimento comercial, a repartição pública? Evidentemente, este é lugar de nenhuma importância para a definição de domicílio tributário. Não diz nada, a não ser semear a confusão. Melhor seria dizer que, inexistindo domicílio conhecido, o contribuinte será notificado dos atos tributários no lugar onde se encontrar, ou se desaparecido, através de edital publicado nos jornais de grande circulação. É isto que deveria o CTN dizer. As pessoas jurídicas tem por domicílio tributário o lugar de sua sede ou o de cada estabelecimento em relação aos fatos que deram origem à obrigação tributária. O inciso II fala em atos que dão origem ao vínculo tributário. É imprecisão que não se justifica. O que dá nascimento à obrigação tributária é sempre o fato gerador. É fato e não ato. Tratando-se de pessoa jurídica de direito público seu domicilio será qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. O § 1.º é de uma imprecisão imperdoável. Ora, na impossibilidade de se determinar o domicílio do contribuinte, domicílio não há. Este é o fato. A questão é como se faz a notificação ao devedor dos atos fazendários quaisquer que sejam. Pois domicílio é o lugar de onde partem e para aonde vão as comunicações da vida de relação da pessoa, do ponto de vista do direito. Ora, o lugar da situação dos bens ou dos atos ou fatos que deram origem à obrigação, na terminologia do CTN, não pode ser jamais o domicílio de ninguém, em caso algum. Ele pode, sim, estabelecer o foro do devedor, o lugar onde devem ser propostas as ações contra ele. Mas isto é outra coisa. O § 2.º é regra útil na sua primeira parte. O interesse público de que se reveste o tributo justifica que a Fazenda Pública rejeite o domicílio indicado pelo sujeito passivo se dificulta a fiscalização e arrecadação do tributo. Neste caso, a autoridade administrativa escolherá outro lugar possível como domicílio do devedor. Inexistindo a possibilidade, ele será notificado dos atos tributários no lugar onde se encontrar ou, desaparecido, através de edital devidamente publicado. Esta é a regra. O § 1.º não faz qualquer sentido. Porisso, o § 2.º a ele não deveria referir. CAPÍTULO V

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RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Seção I Disposição Geral Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Esta é a matriz de toda a responsabilidade tributária. No sistema do CTN a responsabilidade é a mera atribuição à outra pessoa, que não o contribuinte, do dever de pagar o tributo. É o que está em todo o Capítulo V que se inicia com o art. 128. A responsabilidade exige a presença de uma terceira pessoa, definida, então, como responsável tributário, vinculada ao fato gerador da obrigação. Neste ponto a formulação do Código está corretíssima. Mas, em que consiste esta vinculação ao fato gerador? É aqui que o sistema do CTN começa a ruir. Toda responsabilidade, incluindo a tributária, tem por pressuposto o descumprimento da obrigação. No caso do direito tributário é o descumprimento, pelo contribuinte, da obrigação tributária que constitui o seu pressuposto. Mas não é só. É preciso que uma terceira pessoa, em função de seu ofício, ou, da atividade que exerce, deva praticar certo ato, exigido em lei, que comprove o pagamento do tributo pelo contribuinte. Deixando de fazê-lo, torna-se responsável, obrigando-se, solidariamente, ou não, com o contribuinte, ao pagamento do tributo. Esta é a vinculação de que trata o art. 128. A responsabilidade tributária pressupõe, então, dois atos ilícitos: o primeiro, o do contribuinte ao descumprir a obrigação principal, e, o segundo, o da pessoa que, por lei, deve praticar o ato que assegura o cumprimento da obrigação pelo contribuinte e não o faz. Exemplo: o tabelião em face da transmissão da propriedade imobiliária. Em razão de seu ofício, ele somente deve lavrar a escritura pública mediante a comprovação do pagamento do imposto pelo contribuinte. Se ele deixa de exigir o comprovante e lavra a escritura, ele responde pelo pagamento do tributo. Outro exemplo: o transportador somente deve transportar as mercadorias desde que devidamente acompanhadas pela nota fiscal emitida pelo contribuinte. Se o vendedor não emite a nota e o transportador, mesmo assim, efetua o transporte, ele responde pelo pagamento do tributo. Conseqüentemente, toda a Seção II que

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versa sobre a “responsabilidade dos sucessores” trata, na realidade, de outra coisa, pois, o sucessor não tem responsabilidade, ele tem é o dever. Ele não responde pelo pagamento do tributo de outrem, ele não é terceiro, nem existe qualquer ilicitude na sucessão. O sucessor obriga-se a pagar tributo seu, porque em face do desaparecimento do contribuinte ele ingressa na obrigação tributária no lugar que esse antes ocupava. Paga, então, débito seu. Porisso, o art. 128, a rigor, confunde a responsabilidade tributária com a sucessão. Seção II Responsabilidade dos Sucessores Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. A regra estabelece a obrigação do sucessor relativamente ao tributo devido pelo sucedido, esteja ou não definitivamente constituído o crédito na data da sucessão, e, não, a sua “responsabilidade” que é outra coisa. Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. Trata-se de se estender ao adquirente do imóvel a obrigação pelo pagamento dos tributos indicados, a menos que o alienante os tenha quitado, cuja prova se fará pela expressa menção do fato na escritura de aquisição do imóvel. Os tributos mencionados no art. 130 são daqueles cuja obrigação de seu pagamento é sempre do proprietário, do titular do domínio útil, ou, daquele que tiver a posse. Conseqüentemente se ocorre a transmissão da propriedade do imóvel, o adquirente está obrigado ao pagamento dos tributos

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devidos até a data da sua aquisição, pela simples razão de ser ele o contribuinte. A regra é pertinente já que no caso dificilmente se provaria o pagamento dos tributos devidos antes da arrematação. No caso, o leiloeiro somente dará a carta de arrematação após a dedução dos impostos devidos. Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I- o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II- o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;

III- o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

O caput do artigo é uma imprecisão decorrente da própria confusão dos conceitos de responsabilidade e sucessão já contidas no art. 128. O que aí se estabelece é que as pessoas nele referidas são pessoalmente obrigadas aos tributos devidos até a data neles indicada. Não se trata de responsabilidade, mas, de extensão da obrigação do sucessor aos tributos devidos pelo sucedido. O inciso I é decorrência do art. 130 que estabelece a tal sub-rogação. O inciso II é regra fundamental na sucessão das pessoas físicas. Está, inclusive, ajustada ao disposto da lei civil. O sucessor somente se obriga pelas dívidas surgidas após a sucessão, na medida de seu quinhão. Assim, até a partilha os tributos devidos pelo falecido serão dos sucessores. Entretanto, os tributos devidos até a abertura da sucessão serão debitados ao espólio, manda o inciso III. Corretíssimo. Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos ata a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

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Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. A regra é pertinente. É o caso típico de sucessão entre pessoas jurídicas. O artigo não menciona a cisão, mas, a sua disposição a ela se aplica pelo fato dela resultarem mais de uma pessoa jurídica que, necessariamente, se obrigam pelos tributos devidos pela sucedida na proporção do capital recebido por cada uma. Assim, a enumeração das formas jurídicas mencionadas pelo Art. 132 é meramente exemplificativa. O que se quer é obrigar a pessoa jurídica que resultar da extinção de outra ao pagamento dos tributos por essa devidos. É simples sucessão. O parágrafo único estende a obrigação contida no caput ao sócio, ou seu espólio de pessoa jurídica extinta, que continuar a exploração da mesma atividade da pessoa extinta, seja com a mesma denominação ou com outra razão social, ou, ainda, sob firma individual. O intuito do dispositivo é evitar a fraude fiscal ao extinguir-se a pessoa jurídica, ficando, entretanto, o sócio ou sócios no mesmo ramo ou em outro, deixando para trás os débitos da pessoa extinta. Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

I- integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II- subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

A questão aqui é atribuir ao adquirente de fundo de comércio, ou de estabelecimento comercial, industrial ou profissional, a obrigação pelos tributos devidos pelo alienante até a data da aquisição. Regra

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comum de sucessão. Enquanto o art. 132 trata dos casos de fusão, transformação e incorporação de pessoas jurídicas, no art. 133 o ato é a aquisição, por pessoa física ou jurídica, de estabelecimento. Neste caso, se o alienante cessar a exploração da atividade exercida pelo estabelecimento, o seu adquirente assumirá integralmente os tributos devidos. Se o alienante continuar a exploração da atividade, no prazo aí fixado, este continuará obrigado ao pagamento dos tributos e o adquirente se obriga de forma subsidiária. Seção III Responsabilidade de Terceiros Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II- os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela

massa falida ou pelo concordatário; VI- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de

ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. O artigo trata da responsabilidade tributária propriamente dita. Tanto que a Seção se intitula responsabilidade de terceiros. Somente há responsabilidade tributária em relação à terceira pessoa que não o contribuinte. E mais. A responsabilidade exige não só o descumprimento da obrigação pelo contribuinte, como a omissão do ato pelo terceiro, que asseguraria o pagamento do tributo pelo devedor. O terceiro é, sempre, aquele que, em função

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de seu ofício, ou da atividade que exerce, deve, em face da própria natureza da posição que ocupa praticar o ato que assegura o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Se não o faz, configura-se a responsabilidade, e ele responde pelo débito. É isto que o artigo estabelece no caput. Veja-se que todas as pessoas referidas em seus incisos são terceiros que devem praticar os atos necessários ao cumprimento da obrigação pelo contribuinte em razão da natureza da posição que ocupam em face do fato gerador da obrigação. O parágrafo único afasta da responsabilidade as multas punitivas, aquelas previstas como sanção pelo descumprimento da obrigação. As que objetivam apenas os juros moratórios pelo atraso no pagamento são devidas pelo responsável. Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos:

I- as pessoas referidas no artigo anterior; II- os mandatários, prepostos e empregados; III- diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado. O artigo trata de estabelecer a solidariedade pessoal das pessoas nele referidas com o contribuinte nos casos em que os fatos geradores ocorreram em circunstâncias de infração a lei, ou ao contrato social ou estatutos. O excesso de poderes já é, por definição, infração aos atos constitutivos da pessoa jurídica, ou constituem infração à lei. O que o CTN impõe é a sujeição do patrimônio pessoal daquelas pessoas ao pagamento do tributo devido pelo contribuinte nos casos citados. Veja-se que as obrigações não nascem nem da infração à lei nem ao contrato. A obrigação tributária nasce com o fato gerador. Ocorre que não só as pessoas mencionadas no art. 134 deixaram de praticar o ato que assegura o pagamento da obrigação tributária, mas, também, aquelas mencionadas no art. 135 que infringindo a lei ou o contrato deixaram, também, de praticar os atos assecuratórios do pagamento do tributo pelo contribuinte. Daí, serem, pessoalmente, responsáveis. Seção IV

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Responsabilidade por Infrações Art. 136. Salvo disposição de lei em sentido contrário, a responsabilidade por infração da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. A regra fixa a pretensa responsabilidade objetiva pela prática das infrações à legislação tributária, que é, de logo, negada pelo artigo 137. Art. 137. A responsabilidade é pessoal do agente:

I- quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressas emitida por quem de direito;

II- quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III- quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

O artigo 137 configura a responsabilidade pessoal do agente nos casos definidos em lei como crimes e, conseqüentemente, aí, já se encontra definida a intenção do agente, como nos crimes dolosos. Conseqüentemente, a responsabilidade pelas infrações à legislação tributária depende da intenção do agente, não sendo, exclusivamente, objetiva. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

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Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. A denúncia espontânea é o ato pelo qual o contribuinte ou responsável comunica à autoridade administrativa a prática da infração e faz, concomitantemente, o pagamento do tributo se devido. Somente é válida se for anterior ao início de qualquer procedimento administrativo tendente a apurar a infração. O efeito é excluir a responsabilidade pela penalidade cabível. TÍTULO III CRÉDITO TRIBUTÁRIO CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. O artigo quis consagrar uma posição doutrinária dos elaboradores do projeto de CTN, principalmente, de Rubens Gomes de Souza, que consiste em cindir a obrigação, dela destacando o que chama de crédito tributário. Dessa maneira, a obrigação nasce com o fato gerador e o crédito é consituído pelo lançamento. Disse Rubens que assim conciliaria as duas posições em direito tributário sobre a função do lançamento. A corrente dominante entendia que ele tem efeito, meramente, declaratório da obrigação, sendo o ato administrativo pelo qual se torna líquida e certa a prestação. A outra pretendia que o lançamento tem um efeito constitutivo que é o de tornar líquido e certo o tributo devido. Para conciliá-las a Comissão adotou essa visão dualista. A obrigação por um lado e o crédito dela decorrente por outro. A primeira nasce com o fato gerador e o segundo é, nos termos do CTN, constituído pelo lançamento. Pouco importa que esse tenha sido o motivo do art. 139 que inspira toda a sistemática do Título III. Não se ganha nada com esta posição do ponto de vista doutrinário, nem muito menos de ordem prática. É conciliar o que, por natureza, é inconciliável, e o resultado disso é, apenas, confusão doutrinária. Ou a obrigação nasce como o fato gerador ou nasce com o lançamento. A doutrina alemã que tanto inspirou os autores do projeto de CTN, por

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intermédio da doutrina italina, que a copiou e difundiu, consagrou a primeira posição, inclusive, sendo responsável pela sua introdução no Código Tributário alemão. O CTN adotou, expressamente, este entendimento, tendo copiado o Código Alemão. Tratar, então, o credito tributário de forma diversa da própria obrigação somente semeou a desorientação doutrinária. Dessa forma, o art. 139 diz o óbvio, ou seja, nada, sendo, conclusivamente, desnecessário. O crédito tributário é o conteúdo da obrigação tributária que nasce com o fato gerador e somente pode ter a sua natureza. Absurdo seria preceituar coisa diversa. Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Este é o símbolo da desorientação doutrinária estabelecida pela tal conciliação feita pela Comissão elaboradora do CTN. Como pode ser possível a exclusão do crédito e a permanência do vínculo? Uma obrigação que nasce com o fato gerador mas não tem crédito. Como é possível? Somente no sistema do CTN. Não faz qualquer sentido o art. 140. Se ele quer dizer que a atribuição de garantias ao crédito tributário, que nada mais é do que o direito do credor na obrigação, não a extingue, ou não a transforma em outra coisa é dizer o óbvio. Se ele quer dizer que os casos de suspensão de sua exigibilidade não extinguem a obrigação nem a transformam em outra coisa é dizer o óbvio. Se quer dizer que a isenção ou a anistia não afetam as relações jurídicas que as toma por conteúdo é dizer uma barbaridade. Não há obrigação sem crédito. Não há relação punitiva sem o seu conteúdo. Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. O artigo é de uma imprecisão gritante. Se o crédito está, regularmente, constituído é porque ele foi objeto de lançamento tributário e, portanto, não mais pode ser objeto de isenção que, no sistema do CTN, é modo de exclusão do crédito. Neste caso, ele pode ser objeto de remissão, forma de extinção do crédito, nunca

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de isenção, que somente alcança fatos posteriores a lei que a concede. Afora isso, o artigo diz exatamente isto: que o crédito constituído só admite sua extinção, redução, ou, ter a sua exigibilidade suspensa nos termos que estabelece. Diz que o CTN deve ser cumprido. CAPÍTULO II CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção I Lançamento Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrênia do fato geradro da obrigação correspondente, determinar o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. O artigo define o lançamento tributário que tem por efeito jurídico constituir o crédito tributário. Esta é a inovação que o lançamento introduz. Se a obrigação surge com o fato gerador, o crédito tributário torna-se líquido e certo com o lançamento. Apesar da opção injustificável de destacar o crédito da obrigação, o lançamento é simples ato declaratório do seu regime jurídico, e, tem, por única finalidade, dar liquidez e certeza à prestação, nos termos determinados pela legislação vigente à ocorrência do fato gerador. O lançamento é procedimento típico da administração pública. Discutir se ele é um ato ou procedimento é tarefa inútil e desprovida de consequência prática. Pouco importa se em determinado tributo o lançamento possa se restringir a prática de um singelo ato administrativo, ou, se ele consiste, em outras casos, em uma série de atos. Importa, sempre, é destacar que é a administração pública que pode praticar o lançamento e mais ninguém. Objetivo do lançamento é a liquidação do tributo, consoante as determinações da lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, certificando a sua ocorrência, determinando a sua base de cálculo e alíquota, apurando o montante devido, identificando o sujeito passivo e,

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sendo o caso, propondo a aplicação da penalidade cabível, no caso de se constatar infração à legislação tributária, tornando, assim, a prestação líquida e certa, permitindo a sua cobrança. O lançamento pode ser realizado antes ou depois do vencimento da dívida. No primeiro caso a autoridade administrativa de posse dos dados que possui realiza o lançamento e notifica-o ao devedor, estabelecendo os prazos e o montante para pagamento. É o procedimento normal da administração. No segundo caso o lançamento é efetuado após o vencimento da dívida sem o seu pagamento. Exemplo é o lançamento feito mediante auto de infração. Diz o parágrafo único que o lançamento é atividade disciplinada em lei e sujeita a autoridade à responsabilidade funcional. O lançamento é procedimento regrado e indisponível pela autoridade administrativa que, ao omitir-se de praticá-lo, corre o risco de sofrer sanções funcionais. Dessa forma, se o lançamento contraria disposições legais que estabelecem os requisitos de sua existência, como a autoridade competente, a forma do ato e o seu conteúdo, ele é nulo. Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. É regra que confirma a natureza eminentemente declaratória do lançamento. O regime jurídico da obrigação é aquele da lei vigente à época da ocorrência do seu fato gerador. O lançamento que lhe dá liquidez e certeza deve, neste caso, fazer a conversão da moeda estrangeira em nacional tomando o câmbio do dia de ocorrência daquele fato. Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1.º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou

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privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2.º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Trata-se de artigo pertinente e importante vez que consolida a teoria declaratória que lhe é própria , em que pese a desnecessária e injustificada desorientação doutrinária em que incorreu o CTN ao separar o crédito da obrigação. Corretíssimo o dispositivo. Nele se diz que o lançamento visa declarar o regime jurídico da obrigação e se rege pela legislação vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, ainda que, posteriormente, modificada ou revogada. O lançamento reporta-se ao fato gerador. Isto está de acordo com a finalidade do lançamento definida no art. 142. Reporta-se ao fato gerador porque o regime da obrigação é dado por aquele. Porisso, a lei aplicável é a vigente à época de sua ocorrência. O § 1.º é regra importantíssima e realça a natureza eminentemente declaratória do lançamento. Assim, a legislação superveniente à ocorrência do fato gerador, que introduza novos critérios de apuração ou de fiscalização, ou que estabeleça novas garantias para o crédito, aplica-se, de imediato, ao lançamento. Esta legislação em nada altera a estrutura da obrigação tributária que permanece aquela ditada pela lei vigente por ocasião da ocorrência do fato gerador; a lei nova é de natureza eminentemente administrativa ou processual, ampliando os poderes do fisco, ou, conferindo ao crédito maiores garantias. Mas não afeta o fato gerador, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota do tributo, nem, também, as reduções, isenções , prazos e outros que determinam o regime da situação ocorrida. Essa legislação só não se aplicará ao lançamento se estabelecer a responsabilidade de terceiros não previstos na lei vigente ao tempo de ocorrência do fato gerador. O § 2.º diz o óbvio. Se o imposto é lançado por período certo de tempo, como o IPTU, que ocorre a cada 1.º de janeiro, não cabe a aplicação da nova legislação. Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

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I- impugnação do sujeito passivo; II- recurso de ofício; III- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos

casos previstos no art. 149. Se o lançamento foi na forma da lei notificado ao devedor, duas situações podem ocorrer: a primeira é o pagamento do tributo, com a extinção da obrigação e a segunda é a sua modificação em face de defesa ou recurso impetrados pelo sujeito passivo, recurso de ofício da autoridade julgadora, ou, ainda, por iniciativa da autoridade administrativo, nos casos do art. 149. A notificação do lançamento tem por finalidade comunicar ao sujeito passivo o lançamento efetuado, para que ele possa pagar o tributo ou impugnar a cobrança. Assim, o lançamento não pode, fora dos casos expressamente previstos no art. 145, ser modificado pela administração pública, sob pena de violar direito de defesa do contribuinte. A impugnação do sujeito passivo compreende a defesa fiscal e o recurso da decisão de primeira instância que, juntamente com o recurso de ofício, são reguladas pela lei que disponha sobre o procedimento do contraditório administrativo tributário de cada pessoa política. O lançamento pode ser alterado pela própria administração nos casos em que ocorra qualquer das irregularidades elencadas no art. 149. Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Os critérios jurídicos dizem respeito a escolha de métodos utilizados pelo fisco na aplicação da lei tributária, especialmente, na determinação da base de cálculo e da alíquota do tributo. Não são critérios legais, isto é, definidos em lei, pois, assim, não faria sentido o dispositivo. São eles critérios técnicos empregados na aplicação da lei tributária, podendo variar de tempos em tempos. Por

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exemplo, critérios para determinação do valor do estoque de mercadorias, para determinação de avaliação de bens, da fixação de preços e assim por diante. A sua alteração somente pode ser aplicada em relação a um mesmo sujeito passivo se direcionada a fato gerador ocorrido após a sua introdução. Trata-se de garantia do devedor que arruma seus negócios, ou desenvolve suas atividades em função daqueles critérios que o fisco vem, em relação a ele, observando. Seção II Modalidades de Lançamento Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1.º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. § 2.º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. Não existe, a rigor, lançamento por declaração. O que existe é o lançamento feito com base na declaração do contribuinte. Ela compreende todas as informações que em função da lei o sujeito passivo é obrigado a prestar ao fisco sobre o fato gerador e a base de cálculo do tributo. Esta declaração não se confunde com confissão de débito tributário. Não tem o efeito desta que implica no afastamento de dúvidas sobre os fatos confessados. Ela consiste na prestação das informações exigidas em lei solicitadas pela autoridade fiscal. Porisso, tributo declarado não é tributo que se confessa que deve. Isto está comprovado pelos §§ 1.º e 2.º do artigo. A declaração pode conter erros que serão sanados pelo próprio contribuinte mediante pedido formal de retificação da declaração. Certo que esses erros são daqueles chamados de erros de fato. São os equívocos praticados na prestação das informações. Declarou-se,

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por exemplo, a propriedade do bem, mas, em realidade, somente se tinha cinquenta por cento dela; ou, declarou-se ganhos de 100, ao invés de 80. Nestes casos, a retificação se efetivará se for pedida antes de ser o lançamento notificado ao devedor. Nos demais casos a própria autoridade fiscal procederá, de ofício, a retificação dos dados apresentados pelo contribuinte. Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Se, na declaração prestada pelo sujeito passivo, ocorrem omissões sobre valores e preços dos bens, direitos ou serviços nela indicados, ou, se eles não merecerem credibilidade, porque discrepam, fortemente, dos valores e preços normalmente a eles atribuídos, ou,também, porque sejam falsos os documentos apresentados, o fisco pode, nos termos fixados em lei, arbitrá-los, podendo o contribuinte contestá-los perante a administração, ou em juízo. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I- quando a lei assim o determine; II- quando a declaração não seja prestada, por quem de

direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha

prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatóriamente, a juízo daquela autoridade;

IV- quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

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V- quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI- quando se comprove ação ou omissão d sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII- quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX- quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direitoda Fazenda Pública. Lançamento de ofício é aquele praticado pela autoridade administrativa sem a participação do sujeito passivo. Exemplo é o lançamento dos impostos sobre a propriedade de imóveis em que ele é feito com base nos cadastros que a administração fazendária possui relativamente aos imóveis. Certo que o cadastro somente é montado com base nas informações e declarações de seus proprietários. Mas, uma vez existente o cadastro, o tributo é lançado com base nele, inexistindo a obrigatoriedade do devedor de prestar declarações para cada lançamento. Com exeção ao inciso I, que traduz o absolutamente desnecessário, todos os outros incisos tratam de lançamento feito em face de infração à legislação tributária, quer dela decorra a falta de pagamento do tributo ou não. O parágrafo único establece que a revisão do lançamento ocorre enquanto não decair o direito da Fazenda Pública previsto no art. 173. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,

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tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1.º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. § 2.º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3.º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Lançamento por homologação é aquele que a lei manda o contribuinte certificar a ocorrência do fato gerador, determinar a base de cálculo e a alíquota do tributo, apurar o montante devido e pagá-lo, independentemente, de qualquer manifestação da autoridade fazendária. São exemplos os lançamentos do IPI e do ICMS. O lançamento se completa pelo ato da autoridade que, achando o procedimento do contribuinte regular, expressamente o homologa. Característica deste lançamente é a obrigação do sujeito passivo de efetuar o pagamento do tributo, no montante por ele apurado, sem prévio exame da autoridade fazendária. Não existe lançamento por homologação sem pagamento do tributo. O § 1.º é consequência direta de ser o lançamento uma atividade privativa da autoridade fazendária. Se não fosse assim inexistiria razão para o pagamento não extinguir, de logo, a obrigação. Porque para existir o lançamento por homologação faz-se necessário o placet da administração. Somente após a sua existência é que o pagamento extingue o vínculo. Isto está em consonância com o § 4.º que permite ao fisco exigir, nos casos de dolo, fraude ou simulação, o montante não recolhido.

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O § 2.º não tem sentido. Somente existe lançamento por homologação se houver pagamento do tributo, que somente extingue a relação após a homologação. Ora, enquanto esta não se efetivar, a obrigação subsiste, independentemente, de quanto tiver pago o contribuinte. Se é para dizer isto, o § 2.º é uma desnecessidade total. O § 3.º é a consequência da inutilidade do parágrafo anterior. Qualquer que tenha sido o montante pago, havendo saldo a pagar em face da não homologação do pagamento antes efetuado, será ele considerado na apuração do saldo. Absurdo seria disposição contrária. Apenas, na sua parte final, o § 3.º acrescenta algo de útil. A lei pode estabelecer penalidades mais brandas, nos casos em que o contribuinte age de boa-fé para extinguir a obrigação. O § 4.º tem motivado inúmeras discussões acadêmicas. É a natureza do prazo nele estipulado a questão. Trata-se de prazo de decadência para o lançamento por homologação ou é coisa diversa? O prazo de cinco anos que ele estabelece para a Fazenda Pública homologar o pagamento efetuado se não confunde, de nenhuma forma, com o prazo de decadência para constituir o crédito tributário, como sistematiza o CTN. O que se homologa é, na realidade, o pagamento feito pelo contribuinte, sem prévio exame por parte da autoridade administrativa. É exceção à regra geral de lançamento, em que o contribuinte é notificado para pagar no prazo estipulado. Aqui, apura-se e paga-se o tributo sem prévio conhecimento da autoridade fiscal lançadora. É o que manda a lei. Se ela discorda do montante pago, não faz a homologação, e, em seu lugar, pratica um lançamento de ofício para exigir o saldo. É este novo lançamento que deve ocorrer no prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador do tributo. Não é prazo de decadência, que se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Por outro lado, a constituição do crédito tributário pelo lançamento pressupõe, exatamente, a inexistência de pagamento do tributo devido pela ocorrência da fato gerador que dele é objeto, ou conteúdo. Se existe pagamento do tributo porque a lei determinou, é que não se cogita mais de decadência, mas, de simples verificação do procedimento realizado pelo contribuinte, em face de determinação legal e da homologação do quanto foi por ele pago. É isto que importa. Cabe ao fisco verificar se o pagamento feito pelo sujeito passivo é bom. Se for, homologa-o e ele extingue a relação. Se entender insuficiente, faz, de ofício, o lançamento do saldo. É isto,

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somente isto. Mas, se neste prazo, a autoridade, expressamente, não homologa, por incúria sua, não pode o contribuinte ficar a sua mercê pelo tempo que quiser. Consequentemente, se houver saldo a pagar, a autoridade lançará de ofício o tributo dentro do prazo decadencial. A homologação tácita é providência sábia para que se não intimide o contribuinte e se zele pela moralidade pública. Entretanto, se for comprovado dolo, fraude ou simulação, na apuração do montante pago, cabe ao fisco exigir o saldo, independentemente daquele prazo, porém, antes de extinto o prazo de decadência previsto no art.173. CAPÍTULO III SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção I Disposições Gerais Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I- moratória; II- o depósito do seu montante integral; III- as reclamações e os recursos, nos termos das leis

reguladoras do processe tributário administrativo; IV- a concessão de medida liminar em mandado de

segurança; V- a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,

em outras espécies de ação judicial; VI- o parcelamento.

Parágrafo único. O diposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. A matéria é a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária que no sistema equivocado do CTN, se diz suspensão do crédito tributário. São os fatos que impedem, momentâneamente, o credor de exigir do devedor a prestação. A moratória prevista no inciso I é a simples concessão, pelo sujeito ativo, de prazo maior do que o fixado na lei tributária para o pagamento do tributo devido relativamente aos fatos geradores nela indicados.

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O depósito integral do montante devido inclui o valor do tributo, das multas, dos juros e da correção, se houver. É tudo quanto o credor exige no lançamento efetuado. As reclamações são as defesas fiscais que contestam o lançamento efetuado, perante a primeira instância julgadora no procedimento administrativo tributário. Os recursos são as apelações das decisões da primeira instância para instância superior. A liminar concedida em mandado de segurança também suspende a exigibilidade da obrigação. O inciso V foi introduzido pela Lei Complementar n.º 104, de 10-1-2001. É a aplicação à matéria tributária das novas invenções processuais. O inciso VI, sem proveito, foi introduzido por esta mesma LC. Se o credor concede ao devedor o direito de pagar o débito em parcelas a serem vencidas, sucessivamente, ao longo de certo período, a dívida não pode ser exigida de imediato porque não está vencida. Absurdo é o contrário. A obrigação acessória independe da principal, quer pelo objeto, quer pelo sujeito passivo, que nem precisa ser contribuinte do tributo. Consequentemente os fatos que afetam a principal nenhuma importancia têm quanto à acessória. Melhor seria se não existisse. Seção II Moratória Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I- em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de compet~encia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

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II- em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. A moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual. No primeiro caso a lei dirá a quem ela se aplica e quais os tributos alcançados, independentemente de qualquer averiguação pelo credor. No segundo caso a lei condiciona a sua concessão ao preenchimento de condições nela fixadas e se efetiva pelo despacho da autoridade competente que expressamente reconhece o atendimento dos requisitos da lei. A alínea b do inciso I permite à União, nos casos indicados, conceder moratória de tributos de competência alheia. O parágrafo único diz o óbvio. Quem pode conceder a moratória, concede a quem quer. O limite é o interesse público na manutenção das atividades econômicas ou profissionais de certos contribuintes que em face de fatos que não deram causa são postos em situação particularmente desfavorável em relação aos outros quanto ao cumprimento das obrigações tributárias. Há que se respeitar a isonomia entre os contribuintes. Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I- o prazo de duração do favor; II- as condições da concessão do favor em caráter

individual; III- sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número

de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as

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garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

São as providências mínimas que a lei concessiva de moratória deve estabelecer, sob pena de sua inconstitucionalidade. Por atingir a estrutura legal da obrigação tributária, concedendo ao devedor novo prazo para adimplir a dívida, inclusive com fracionamento do montante devido em prestações, deve o interesse público, traduzido no tributo, ser preservado, o que se faz com o atendimento dos requisitos estabelecidos nesse artigo. Há que se fazer restrição ao emprego da palavra favor no inciso primeiro do dispositivo. A moratória como a remissão, como a anistia, como a isenção não são favores legais que implicam, por definição, na quebra da regra de igualdade em face do tributo. A moratória é ato de liberalidade do sujeito ativo em função do interesse público no cumprimento da obrigação tributária. Preside a concessão da moratória o interesse publico na arrecadação do tributo. Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. Duas situações podem ser objeto de moratória. A primeira alcança os créditos que foram objeto de lançamento definitivo aquele que não mais pode ser alterado administrativamente. A outra diz respeito àqueles que tiveram o seu procedimento inciado por notificação regular ao devedor. O primeiro deve existir antes da data da lei, e o outro antes do despacho administrativo. O parágrafo único é pertinente, pois, sendo a moratória um ato de liberalidade do credor, mesmo perseguindo o interesse público, não aproveita os casos de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, ou de terceiro em proveito daquele. Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer

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as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I- com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

II- sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. A moratória concedida em caráter individual depende do atendimento pelo contribuinte das condições fixadas na lei. Perdura enquanto elas estiverem satisfeitas. Caso contrário, a concessão perde seus pressupostos e o ato concessivo é revogado, exigindo-se do devedor o montante devido acrescido de penalidades, se houver dolo ou simulação pelo contribuinte ou por terceiro em seu benefício, e sem qualquer sanção na inexistência destes fatos. No primeiro caso, diz o parágrafo único, não corre o prazo prescricional para a conbrança do tributo entre a data da concessão e a de sua revogação. Nos demais casos, a revogação somente ocorre antes de findo o prazo prescricional. É o óbvio. Não se dá revogação de moratória cuja ação de cobrança do tributo está prescrita. Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidos em lei específica. § 1.º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. § 2.º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. Este artigo foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001 e não traz proveito. O parcelamento consiste direito do credor para facilitar o recebimento do seu crédito. Se ele o concede, claro está que a dívida não pode ser exigida, de imediato, enquanto as parcelas

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estejam sendo quitadas. Isto é matéria pura e simples de lei ordinária, e independe de norma geral de direito tributário. Ora, se o credor pode, como é a regra, exigir a prestação por inteiro ou em parcelas, como é o caso do IPTU, do IR, do IPVA, como negar-lhe o direito de vencida a dívida, conceder ao credor parcelamento? Porisso, o dispositivo inteiro é inócuo, nada acrescenta. CAPÍTULO IV EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção I Modalidades de Extinção Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I- o pagamento; II- a compensação; III- a transação; IV- a remissão; V- a prescrição e a decadência; VI- a conversão do depósito em renda; VII- o pagamento antecipado e a homologação do

lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1.º e 4.º;

VIII- a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art. 164;

IX- a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X- a decisão judicial passada em julgado; XI- a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e

condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua consituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149. A obrigação tributária é espécie de obrigação e se extingue pelos mesmos modos comuns às obrigações, ressalvado o caso do inciso VII pertinente à peculiaridade do lançamento por homologação.

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O pagamento é o modo natural de extinção de toda obrigação inclusive da tributária. Pagar é entregar ao credor o montante de dinheiro em que consite a prestação. A Seção II deste Capítulo cuida especialmente do pagamento. A compensação é outro modo comum de extinguir-se a obrigação e aplica-se à obrigação tributária. Dá-se a compensação se em uma mesma pessoa encontram-se duas relações em sentido oposto pela qual se é credor e devedor ao mesmo tempo. Dessa forma, diz-se que os créditos se compensam na medida em que se igualam e extingue o vínculo neste limite. Assim, A é credor de B por 100 e B é de A credor por 80. Ora, é mais prático, mais econômico, que se faça a compensação desses créditos no ponto em que igualam que é em 80, extinguindo a obrigação de A para como B e subsistindo a deste para com aquele em 20. A matéria é tratada no art. 170. Pela transação credor e devedor fazem concessões recíprocas para extinguir o vínculo. Aplica-se igualmente ao direito tributário. A matéria é tratada no art. 171. A remissão é o perdão da dívida pelo credor, com a extinção da obrigação. Neste caso, a relação se extingue, mas o credor não recebe o crédito. É a exinção sem a satisfação do credor. A matéria está tratada no art. 172. A prescrição extingue o vínculo porque priva o credor do direito de haver judicialmente o seu direito. A decadência extingue a obrigação porque o credor não tomou as providências legais para, no tempo legal, adquirir o direito. Diz-se que decaiu o seu direito. No direito tributário a decadência impede o credor de lançar o tributo. A prescrição pressupõe o crédito tributário definitivamente constituído, aquele que não mais pode ser alterado pela administração. A matéria está tratada nos artigos 173 e 174. Se o contribuinte faz o depósito integral do montante devido, para evitar a execução fiscal enquanto discute com o fisco na ação anulatória, vindo a sucumbir, o depósito efetuado converte-se, automáticamente, em reda e extingue a obrigação tributária, é o que versa o inciso VI. O pagamento antecipado a que se refere o inciso VII é aquele que ocorre no lançamento por homologação. O inciso fala em

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homologação do lançamento, mas, o que é homologado é o pagamento, porque o lançamento é sempre privativo da administração. Se a ação de consignação de pagamento é julgada procedente, o pagamento consignado extingue a obrigação. A matéria está disciplinada no art. 164. O inciso IX contém flagrante impropriedade. A decisão administrativa irreformável, que julgue improcedente a exigência do fisco, extingue a obrigação tributária porque faz coisa julgada contra a Fazenda Pública. Não se trata do caso em que o credor propõe ação anulatória de decisão administrativa irreformável para anulando-a, cobrar o crédito. Evidentemente, não é isto que ocorre. A decisão judicial transitada em julgado, que dá como improcedente a exigência fiscal, quer seja na ação anulatória, ou, em mandado de segurança, ou, nos embargos à execução, extingue a obrigação tributária. O inciso XI foi acrescentado pela LC n.º 104, de 10-1-2001. A dação em pagamento com bem imóvel, nos termos e condições que a lei ordinária autorizar, extingue a relação tributária. Pela dação o credor recebe o bem como se pagamento fosse e dá quitação ao devedor, extinguindo a obrigação entre eles. O parágrafo único nada acrescenta porque a lei, necessariamente, dispõe sobre o efeito da extinção total ou parcial da obrigação em cada caso, observando-se o que dispuser a norma geral de direito tributário. Seção II Pagamento Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. É uma disposição que não faz qualquer sentido. O que tem a multa com a prestação tributária? Se o devedor não paga o tributo e em face disso tem contra ele proposta uma penalidade através de lançamento de ofício, porque a prestação estaria afastada? Melhor seria se não existisse.

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Veja-se que há claro erro no emprego do verbo ilidir, que significa contestar ou refutar. O verbo seria propriamemte elidir, que significa afastar, eliminar. Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

I- quando parcial, das prestações em que se decomponha;

II- quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

O dispositivo do iniciso I está corretíssimo. Se a prestação é fracionada em parcelas com vencimentos certos e sucessivos, o pagamento de uma não dá quitação das outras. Entretanto, o seu inciso II nada acrescenta porque mistura coisas diversas. Claro está que o pagamento do IPTU não implica em pagamento do ISS ,ou, de outras taxas devidas ao Município. Melhor seria se não existisse. Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. A obrigação tributária é uma obrigação portable. O devedor obriga-se a entregar a prestação no lugar onde dispuser o credor. A regra geral é que o pagamento se faz na repartição fiscal do domicílio do devedor. Evidentemente a lei ordinária pode dispor de modo diferente. Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. É regra meramente supletiva da legislação ordinária. Mas, em qualquer caso, o vencimento do prazo para pagamento somente ocorre com a notificação regular do lançamento ao contribuinte.

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Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição de penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1.º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês. § 2.º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. O artigo versa as consequências pelo não cumprimento da obrigação tributária. Ele é pertinente. A regra geral das obrigações é sujeitar o inadimplente ao pagamento de multas e dos juros moratórios. Assim é com a obrigação tributária. A lei fixa as penalidades cabíveis para cada tipo de infração, quer quanto as condições em que se deu a falta de pagamento do tributo, quer quanto ao descumprimento de simples obrigações acessórias. A sanção pelo descumprimento das obrigações tributárias pode implicar em sujeitar o contribuinte a medidas especiais, que garantam não só a fiscalização como a percepção dos tributos. É o que diz a parte final do caput. Os juros, na ausência de disposição legal, são de 1% (um por cento) ao mês. Se o contribuinte propuser consulta dentro do prazo de pagamento, não correrão juros de mora sobre o montante devido, nem estará ele sujeito à qualquer penalidade, enquanto não for a consulta decidida. Este dispositivo está em perfeita sintonia com as disposições sobre o cumprimento das normas complementares à legislação tributária, contidas no art. 100. Art. 162. O pagamento é efetuado:

I- em moeda corrente, cheque ou vale postal; II- nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel

selado, ou por processo mecânico. § 1.º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde

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que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2.º O crédito pago por cheque somente se considera extinto como resgate deste pelo sacado. § 3.º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no art. 150. § 4.º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. § 5.º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha. O dispositivo disciplina os meios de pagamento e os efeitos dele decorrentes. O modo natural de se efetuar o pagamento é pela entrega da moeda correspondente à prestação ao credor. Mas o pagamento pode se dar por instrumento que a represente, como o cheque e o vale postal. O pagamento por cheque somente extingue a obrigação após a sua compensação. É a regra comum. O vale postal é garantia do cumprimento da obrigação pois depende de sua compra pelo contribuinte. Se o pagamento se der por estampilha a obrigação considera-se extinta com a sua inutilização, nos termos da lei. Por exemplo, com a sua aposição sobre documentos que a lei indicar. O pagamento por processo mecânico, ou, por papel selado, equipara-se ao pagamento por estampilha e a eles são aplicáveis as regras daquele. A perda da estampilha, ou, o pagamento com erro na sua utilização, não comportam pedido de restituição, salvo nos casos expressamente previstos em lei, ou, se o erro seja imputável à autoridade administrativa. É que esta forma de pagamento implica, por sua natureza, na destruição da estampilha, mesmo que tenha havido a sua perda, ou erro na determinação do montante devido. Porisso a lei deve dizer em que casos podem ocorrer a restituição

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do tributo, na utilização das estampilhas, salvo, evidentemente, no caso em que o erro for da autoridade fazendária. Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

I- em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II- primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III- na ordem decrescente dos montantes. Os débitos vencidos de tributos de um mesmo contribuinte para com um mesmo credor terão o seu pagamento imputado, em primeiro lugar, àqueles oriundos de sua qualidade de contribuinte, sucessor, ou, substituto, pois pagam débito próprio. Em segundo lugar, àqueles decorrentes da qualidade de responsável tributário, que paga débito de terceiro, o contribuinte. Após, serão pagas as contribuições de melhoria, as taxas e, por último, os impostos. Serão pagos, em primeiro lugar, aqueles cujo prazo de prescrição esteja mais próximo de esgotar-se, e aqueles de maior montante. Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I- de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II- de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III- de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1.º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

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§ 2.º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. A ação de consignação de pagamento pode, em direito tributário brasileiro, ser proposta nos casos arrolados no art. 164. No inciso I a ação é proposta se o sujeito ativo se recusa a receber o pagamento, ou, o condiciona ao pagamento de outro tributo, ou, de penalidade pecuniária ou, ainda, ao cumprimento obrigação acessória. Certo o CTN. A obrigação nasce com o fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo. O direito de cumprir com o próprio dever não pode ser obstaculado, nem condicionado pelo credor. Se ele recusa o pagamento, cabe a consignação. Se a recusa do credor está condicionada ao cumprimento de exigências sem fundamento legal, igualmente cabe a consignação. Veja-se que, nesse caso, a exigência não consta de lei, enquanto o inciso I refere-se à obrigação acessória, prevista em lei. No inciso II, o próprio pagamento está condicionado a exigências ilegais. Se mais de um sujeito ativo exige tributo sobre o mesmo fato gerador, o devedor pode fazer a consignação do tributo àquele que entende ser o credor da obrigação. Era o caso dos estabelecimentos gráficos que foram obrigados a pagar sobre a saída dos seus produtos o ISS e o ICM antigo. É claro que a consignação somente pode ter por objeto o crédito que o contribuinte quer pagar e não outro. O § 2.º diz respeito ao efeito da ação. Se for procedente, o valor consignado converte-se em renda, extinguindo a obrigação; se for improcedente, total ou parcialmente, o credor pode cobrar o que lhe é devido acrescido dos juros e multas cabíveis. Seção III Pagamento Indevido Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja

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qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4.º do art. 162, nos seguintes casos:

I- cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II- erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III- reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

A restituição do tributo indevidamente pago, independe de qualquer medida judicial por parte do contribuinte, para que seu direito esteja assegurado.50 É o que se chama de prévio protesto. Os casos de não incidência da lei tributária, como a imunidade, isenção, ou a não incidência pura e simples, e o erro na determinação dos elementos da obrigação tributária acarretam a restituição do tributo, pois o seu pagamento foi indevido ou maior do que o devido. O inciso I trata dos primeiros casos. O inciso II trata dos segundos. Os primeiros são comumente chamados de erro de direito, pois decorrem da interpretação e aplicação da legislação tributária, enquanto os outros são chamados erro de fato ou puramente materiais. Cobra-se de quem não deve e ele paga. Ou o contribuinte erra no cálculo do tributo devido, por confundir valores ou alíquotas, ou, ainda, erra no preenchimento de guias e livros de apuração de valores corretamente apurados. Em todos eles cabe a restituição do tributo. Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de te-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. 50

Diz os autores do CTN que a dispensa de prévio protesto para fundamentar o pedido de restituição se deveu “à orientação pacífica de nossa jurisprudência: o protesto só é exigível para ilidir a prova do erro no pagamento (Código Civil, art. 965), mas o fundamento da repetição dos pagamentos não voluntários, como são os tributos, não é o erro do devedor mas a ausência de causa legal...” (Ver Trabalhos da Comissão, p. 222).

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O dispositivo sempre foi motivo de grande polêmica. É o único caso em que o chamado contribuinte de fato tem relevância jurídica. Os que apóiam a tese esposada no art. 166 afirmam que isto evitaria o enriquecimento ilícito do contribuinte. Os seus adversários advertem que é muito mais grave o Estado, que deve zelar pela moralidade pública, se locupletar à custa do particular, como é o caso do dispositivo. A regra é pertinente. Não é regra geral, mas, especial para os tributos que comportem a translação do ônus financeiro. Ocorrido o fato gerador, instaurada a obrigação, o tributo é devido. Se, após o pagamento, o contribuinte verifica que pagou o que não devia, mas cobrou de terceiro o montante devido, cabe a ele provar que esse o autorizou. Se pagou o que não devia, mas não repassou o tributo a outrem, tem direito à restituição. É o justo. Se o contribuinte obtém do terceiro a autorização, resolve-se a questão entre os particulares e o Estado, então, devolve a quem de direito. Caso contrário, não pode prosperar a restituição. Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. A restituição compreende tudo o que foi pago indevidamente, inclusive os juros e as penalidades pecuniárias relativas ao tributo. Exemplo: o contribuinte paga, fora do prazo legal, tributo indevido acrescido dos juros de mora e da penalidade específica por descumprimento da obrigação. A restituição será de tudo o que foi pago. Porém não se restituem penalidades decorrentes de infração a obrigações acessórias não vinculadas a causa da restituição. São devidos juros de mora, não capitalizáveis, sobre o valor a ser restituído contados a partir do trânsito em julgado da decisão que a determinar. Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

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I- nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da

extinção do crédito tributário; II- na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se

tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Trata-se de prazo prescricional porque a restituição pode se dar por via administrativa ou judicial. Nos casos de restituição por erro de direito, e por erro de fato, a que aludem os incisos I e II do art. 165, o prazo começa a ser contado a partir da extinção da obrigação tributária pelo pagamento efetuado. No caso previsto no inciso III, do art. 165, a partir da data em que tiver transitado em julgado a referida sentença. Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. Se o contribuinte pedir a restituição pela via administrativa e a autoridade competente tiver negado procedência ao pedido, o prazo prescricional de dois anos, para a propositura da ação anulatória, começa a ser contado a partir da data em que se tornar definitiva a referida decisão. Não pode ser outro sentido do caput. O parágrafo único estabelece que a prescrição se interrompa a partir da data da propositura da ação e recomece, pela metade, a partir da citação validamente feita ao representante da Fazenda Pública. É a regra geral. Seção IV Demais Modalidades de Extinção Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos

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tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. A compensação somente se fará nos termos e condições fixados em lei e pela autoridade nela indicada. A lei atribuir a essa autoridade que indique as garantias necessárias à celebração da compensação, caso a caso. O crédito tributário será compensado com créditos vencidos e vincendos que tenha o sujeito passivo contra o credor. A lei dirá quais os créditos do sujeito passivo que podem ser aceitos na compensação com o crédito tributário, e qual ou quais as autoridades que podem celebrá-la. Se o crédito é vincendo, a lei mandará que se apure o montante não podendo estabelecer redução menor do que a correspondente aos juros de 1% (um por cento) ao mês entre as datas indicadas no parágrafo único. Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. Este dispositivo foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001. A lei veda que se utilize crédito relativo a tributo obtido por via judicial para compensar com o crédito tributário do sujeito ativo. Pense-se nos créditos de ICMS, por exemplo. Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

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A transação somente pode ser celebrada por quem a lei indicar. Faz-se necessário, em face do interesse público, que a lei, expressamente, diga o que pode ser objeto de transação pelo poder público, sob pena de anulação do ato administrativo. Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I- à situação econômica do sujeito passivo; II- ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo,

quanto à matéria de fato; III- à diminuta importância do crédito tributário; IV- a considerações de equidade, em relação com as

características pessoais ou materiais do caso; V- a condições peculiares a determinada região do

território da entidade tributante. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. Remissão é o perdão da dívida. O credor dá quitação ao devedor sem ter o crédito satisfeito. Em matéria tributária isto somente é possível mediante lei que indique quais os tributos remidos, quais as obrigações alcançadas, e quais os contribuintes, preservada a isonomia entre eles. Pode a remissão ser concedida individualmente pela autoridade administrativa indicada na lei, mediante despacho fundamentado, em face dos fatos indicados nos incisos do art. 172. As situações previstas nos incisos I e II são de inequívoco sabor subjetivo da autoridade administrativa. Que situação econômica do devedor motiva a remissão? A falência, a concordata? Por sua vez, que significa erro ou ignorância escusáveis quanto à matéria de fato? Matéria de fato em relação a que? Praticamente, qualquer motivo pode se enquadrar nestes incisos. Fica tudo ao critério subjetivo da autoridade. Melhor se não existissem. Os incisos restantes são pertinentes. A remissão pode atender ao diminuto valor do crédito tributário porque a sua cobrança seria mais dispendiosa para o credor do que simplesmente abrir mão do

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crédito. Também razões de equidade, consideradas as características pessoais do devedor, e das circunstâncias do caso, podem justificar a dispensa do crédito. Aqui é que se levaria em conta, por exemplo, o pequeno porte do devedor que, em face de brusca modificação no mercado, não dispõe de qualquer capital para pagar os tributos. Também as peculiaridades de certa região atingida por calamidade pública permanente, por exemplo, pode ensejar a concessão de remissão do crédito tributário. A concessão de remissão, em caráter individual, não gera direito adquirido, pela razão de que é concedida em face de determinadas condições, e será revogada se ocorrerem os fatos previstos no art. 155. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I- do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II- da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. A decadência é a perda do direito de lançar o tributo, dando a prestação liquidez e certeza. Se o credor, no prazo decadencial, não conclui o procedimento de lançamento, ocorre a decadência e o tributo não mais pode ser lançado. Extingue-se a obrigação O prazo começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, pouco importando se o tributo é lançado por período certo de tempo, como o IPTU, ou não, como o IPI. Veja-se, então, que o prazo não começa a partir da ocorrência do fato gerador, mas, do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia ser feito, concluído, realizado, não , apenas, iniciado.

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Se houver decisão administrativa ou judicial anulando, por vício formal, lançamento anterior, o prazo começa a contar após o trânsito em julgado da decisão. O parágrafo único diz o óbvio. O lançamento há de ser concluído dentro do prazo legal, senão ocorre a decadência. Porém, o Estado não está obrigado a esperar o termo inicial de fluência do prazo decadencial para proceder ao lançamento, que é de cinco anos. Assim, se antes do início desse prazo ele toma medida preparatória para o lançamento, é evidente que o lançamento há de concluir-se dentro dos cinco anos estabelecido no art. 173, I do CTN. O parágrafo único está visceralmente vinculado ao art. 142 que define o lançamento, ao art. 143 que manda seja aplicada a legislação vigente ao tempo de fato gerador na conversão de moeda, e ao art. 144 que estabelece ser a legislação vigente ao tempo da verificação do fato gerador aquela que fixará o regime jurídico da obrigação.É que a matéria é simplesmente de elaboração do lançamento antes do início do prazo de decadência previsto no art. 173, I do CTN, e, conseguintemente, há de findar dentro dos cinco anos previsto no caput do art. 173. Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I- pela citação pessoal feita ao devedor; II- pelo protesto judicial; III- por qualquer ato judicial que constitua em mora o

devedor; IV- por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial,

que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

A prescrição impede o credor de propor a execução fiscal. Este é o seu efeito. Ela pressupõe o lançamento definitivamente constituído, aquele que não mais pode ser modificado. O lançamento definitivo é o instrumento fundamental para a inscrição do crédito em dívida ativa, de que se extrai o título extrajudicial, que é a certidão de dívida ativa, que fundamenta a ação de execução fiscal. O prazo prescricional é contado a partir da data em que o lançamento está definitivamente constituído e vencido. Por exemplo, a partir do

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momento em que o crédito lançado não é contestado pelo devedor, nem é pago. O parágrafo único estabelece os casos de interrupção do prazo de prescrição. A citação pessoal feita ao devedor interrompe a prescrição, assim como o protesto judicial. A primeira é regra geral, pois dá início a ação fiscal. A segunda é medida tomada pelo credor, que importa em assegurar o seu direito. O inciso III tem o mesmo significado e o inciso IV refere-se, por exemplo, ao pedido de parcelamento de débito fiscal. CAPÍTULO V EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção I Disposições Gerais Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I- a isenção; II- a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente. Este é um dos dispositivos mais nefastos do CTN. É fruto da escolha infeliz dos seus elaboradores que entenderam ser a isenção a dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, ao lado da anistia que é o perdão da penalidade, elas excluem o crédito tributário. Ressalte-se que o próprio relator da Comissão elaboradora do projeto de Código Tributário, Rubens Gomes de Souza, admitia que boa parte da doutrina que lhe inspirava, sobretudo, Giannini, entendia ser a isenção uma forma de não incidência da lei, não ocorrendo então a obrigação tributária.51 Optou-se, contudo, por uma solução desastrosa, que juntamente com a artificial e injustificada distinção entre a obrigação e o crédito, semeou a confusão no direito tributário brasileiro. O art. 175 é fruto disso.

51

Ver Trabalhos da Comissão, pp.229 e 230.

143

Ora, não existe exclusão do crédito tributário. Existem, sim, modos de suspensão da exigibilidade da obrigação tributária, que no sistema do CTN, diz-se suspensão do crédito. Porém, exclusão de crédito é inconcebível. Para dizer com Pontes: c’est trop fort! Evidentemente, não existe obrigação sem crédito, nem muito menos sobrevive obrigação de que o crédito seja excluído. Não faz sentido. Somente na confusa sistemática do CTN isto pode ter algum significado. A isenção não é a dispensa legal do pagamento do tributo devido, porque isto é a remissão. Por outro lado, não existe obrigação que nasça sem que o credor nunca tenha podido demandar a prestação porque a lei a dispensara. A isenção é a desqualificação pela lei do fato como fato gerador e da pessoa como contribuinte, de tal sorte que em relação a eles a obrigação não nasce. É modo de não incidência da lei tributária. Logo, a isenção não exclui o crédito tributário porque a obrigação nunca nasceu. Se exclusão há, é porque a lei retirou do universo de fatos geradores certo fato, ou, do universo de contribuintes certa pessoa. Mas, isto não decorre do CTN. Isto decorre de ser a isenção uma desqualificação legal de certos fatos ou de certas pessoas. A anistia, por igual, não exclui o crédito tributário. Ao contrário, ela está, em todos os sentidos, fora de lugar. A anistia extingue a relação punitiva decorrente do descumprimento da obrigação tributária. Ela é modo de sua extinção, e, não, modo de exclusão do crédito,coisa que não existe. O parágrafo único é uma desnecessidade. As duas obrigações são completamente distintas uma da outra. O que concerne a uma nenhuma consequência tem quanto à outra. Seção II Isenção Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

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A isenção é sempre matéria exclusiva de lei. Não há isenção decorrente de contrato, pela simples razão de que a obrigação tributária é uma estrutura criada pela lei. Ocorre, porém, que a lei pode estabelecer as condições que devem ser averiguadas pela autoridade administrativa para que ela seja efetivada caso a caso. É disso que trata o caput. O contrato é, tão somente, o documento formal pelo qual estão estipuladas as condições e requisitos legais no caso concreto. Exemplo, a lei de isenção diz que ela somente é concedida ao industrial que exporte acima de certo montante, anualmente. O contrato estipula então a condição a ser observada pelo contribuinte. A lei estabelecerá quais as pessoas isentas, de que tributos quais os requisitos exigidos e o prazo de sua duração. É o regime legal da isenção. A isenção, por certo, há de distinguir quem será o seu destinatário e pode ser restrita a certa região do território da pessoa tributante. Compreende-se. A isenção, como forma legal de não incidência do tributo, há de atender a determinados aspectos sociais que motivam o interesse público para abrir mão daquela arrecadação. Então, certa classe de pessoas, ou, ainda, certa classe de pessoas estabelecidas ou moradoras de tal região, é que será isenta. Se a isenção fosse geral não haveria a tributação. O que não é possível é a concessão de isenção a certa pessoa em detrimento de outras que estejam em sua mesma situação, ou, em situação análoga, porque isto quebra a isonomia entre os contribuintes. Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I- às taxas e às contribuições de melhoria; II- aos tributos instituídos posteriormente à sua

concessão. Qualquer que tenha sido a intenção do legislador o resultado é pífio.52 Está a pessoa jurídica obrigada a conceder isenções de

52

Dizem os elaboradores do Código que a regra do inciso I se justifica em face da natureza causal daqueles tributos que configuram remunerações de serviços específicos ou recuperações de custo e em relação ao inciso II o que se visa é “evitar que o alcance da lei seja estendido além de seus termos, falseando os objetivos econômicos que o legislador teve em vista, e podendo mesmo ensejar desigualdade de tratamento entre contribuintes...(Ver Trabalhos da Comissão, p.234)”.

145

taxas e de contribuição de melhoria? Se não está, o dispositivo não faz sentido. A lei deve dizer quais os tributos de que o contribuinte está isento. Qual o sentido de “salvo disposição de lei em contrário”? Simplesmente não faz sentido algum. Por outro lado, a isenção somente é concedida para os tributos existentes. Não há isenção para tributo que não existe. É o óbvio. A imunidade, sim, alcança os tributos existentes e os que pudessem existir porque se trata de uma limitação à competência tributária. Mas a isenção não. Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. § 1.º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. § 2.º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. A isenção pode ser concedida em caráter geral ou ser efetivada, em cada caso, pelo reconhecimento de que o interessado satisfaz as condições legais. Geral é a isenção a que a lei não estabelece nenhum requisito ou condição a ser comprovada pela autoridade administrativa para que produza, de imediato, o seu efeito: a não incidência do tributo. Em contraposição, a isenção é concedida, individualmente, se depende, para produzir seus efeitos, do reconhecimento pela autoridade administrativa do atendimento, pelo interessado, das condições legais. Neste último caso, a isenção se efetiva, diz o CTN, pelo despacho da autoridade no requerimento para este fim formalizado pelo interessado. Este despacho não gera direito adquirido porque é decorrência da verificação da existência daqueles pressupostos. Somente persiste enquanto atendidas aquelas exigências. Se o tributo é lançado por período certo de tempo, como, por exemplo, o IPTU, a pessoa interessada deve promover a renovação da isenção, demonstrando que continua a atender os requisitos

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legais, antes da expiração do prazo da concessão anterior, para não correr o risco de perder, automaticamente o seu direito no exercício seguinte. Seção III Anistia Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I- aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II- salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

O dispositivo começa com uma redundância injustificável. Não existe anistia em relação a fato ocorrido posteriormente a sua concessão. É puro e simples contrassenso. A anistia, em direito tributário, é a dispensa, por lei, da penalidade pecuniária decorrente do descumprimento da obrigação principal ou acessória. Logo, somente se aplica a fatos pretéritos. O inciso I é pertinente. A regra geral é que não se anistiam as sanções decorrentes de crimes ou contravenções, ou, ainda, decorrentes de dolo, fraude, ou simulação pelo infrator, ou por terceiro em proveito daquele. A regra aplica-se à anistia tributária, como de resto estabeleceu o CTN. Porém, no caso do inciso II, diz o Código, a lei pode concedê-la. É dispositivo que contradiz o inciso anterior. Qual a razão pela qual a penalidade decorrente de conluio, que não deixa de ser ato condenável, que implica em nulidade do ato dele decorrente, é merecedora de anistia? É regra que depõe contra a moralidade administrativa. Melhor se não existisse. Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I- em caráter geral; II- limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a

determinado tributo; b) às infrações punidas com

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penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

A anistia tributária é concedida em relação às infrações a certo tributo. Não é admissível que o ente tributante dê anistia a todas as penalidades relativas a todos os tributos. Isto não faz sentido. A anistia é geral se concedida, independentemente de condições ou requisitos, às infrações à legislação dos tributos que indica. Nos demais casos, ela é limitada. Este é o sentido que tem o art. 181. Assim, a alínea a do inciso II não é uma anistia limitada, mas, geral. Toda anistia há de dizer a que tributo se aplica. A generalidade não se refere à totalidade dos tributos da pessoa competente. Não faz sentido. Geral é o que não depende de condições ou requisitos a serem verificados pela autoridade administrativa. No caso da anistia, o que se opõe à geral é o caráter limitativo da extensão do perdão em relação ao montante, ao território da entidade tributante, ou, a condição do pagamento do tributo. Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. É esta a anistia que se opõe a anistia geral. Aquela independe de condições e requisitos. A anistia condicionada depende de despacho da autoridade administrativa para ser efetivada, tal como na isenção. Essa anistia, concedida individualmente em face do atendimento das condições e requisitos legais, não se confunde com a anistia concedida limitadamente nos termos do inciso II do art. 180. Ainda que limitada, a anistia pode independer da verificação de requisitos ou condições. É a administração fazendária que deve obedecer,

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independentemente de qualquer requerimento do devedor, a lei de anistia, não cobrando a penalidade que foi anistiada. Assim, da conjugação dos artigos 180 e 181 decorrem três tipos de anistia: a anistia geral, a anistia parcial e a anistia concedida individualmente por despacho administrativo. Como regra geral do CTN, o despacho que conceder anistia individual não gera direito adquirido para o anistiado. CAPÍTULO VI GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção I Disposições Gerais Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram. Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda. A matéria escapa ao campo restrito das normas gerais de direito tributário, uma vez que se trata de matéria, eminentemente, processual, de competência de lei ordinária federal, que pode modificar todo este Capítulo. O caput não diz nada. É o mesmo que dizer que a lei pode tudo que não seja contrário à Constituição. Claro que a lei pode estabelecer outras garantias para o crédito tributário. O parágrafo único é mais um fruto da injustificável separação entre a obrigação e o crédito que dela é o conteúdo. Evidentemente, as garantias que a lei atribui à prestação, ao direito do credor, enfim, ao crédito, não desnaturam a obrigação, não a tornam numa outra coisa. Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das

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rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis. Praticamente nada escapa à execução fiscal para satisfazer o crédito tributário. As únicas exceções são os bens e rendas que a lei civil declare absolutamente impenhoráveis. Nem sequer a existência de ônus real, ou, de cláusula de impenhorabilidade, afasta o bem, ou, a renda de sofrer a penhora na execução. Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução. É a chamada fraude à execução fiscal. Se o contribuinte tem débito inscrito na dívida ativa em fase de execução se a ação já foi proposta, qualquer dos fatos indicados no caput presumem-se como fraudulentos e podem ser objeto da ação para anulá-los. Se, todavia, o devedor possui bens ou rendas suficientes para suportar a execução, deixa de haver, então, a presumida fraude. Seção II Preferências Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for à natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho. O crédito tributário prefere a qualquer outro, salvo o de natureza trabalhista. Não só o crédito tributário tem garantias especiais, como, também, é satisfeito em primeiro lugar, após o trabalhista, no processo de execução.

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Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento. Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I- União; II- Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e

pro rata; III- Municípios, conjuntamente e pro rata.

O crédito tributário será pago em primeiro lugar à União, em seguida o saldo será partilhado entre Estados, Distrito Federal e Territórios conjuntamente e pro rata e por fim, se algo sobrar, será para satisfazer o crédito dos Municípios conjuntamente e pro rata. Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência. § 1.º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada. § 2.º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata. Decretada a falência do contribuinte, a massa falida suportará os créditos tributários já vencidos e aqueles ainda a vencer, e serão pagos, preferencialmente, a quaisquer outros. Se forem oferecidos os embargos à execução, o juiz remeterá as partes para o processo competente, o de execução fiscal, reservando tantos bens quanto necessários ao pagamento do crédito, se o contribuinte não puder garantir a instância, devendo o representante de a Fazenda interessada ser ouvido quanto a esta reserva.

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O mesmo vale para o processo de concordata. Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento. Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1.º do artigo anterior. É a conseqüência das garantias e preferências do crédito tributário nos processos de inventário ou arrolamento. Paga-se, sempre, preferencialmente, o crédito tributário em detrimento de qualquer outro, salvo o de natureza trabalhista. O parágrafo único manda que se aplique a regra do § 1.º do art. 188 se houver embargos à execução fiscal. Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação. É mais uma regra de garantia do crédito tributário. Serão pagos primeiramente os créditos tributários em detrimento de quaisquer outros, salvo os trabalhistas, no processo de liquidação de pessoas jurídicas de direito privado. Art. 191. Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil. Trata-se de regra que visa a garantia do crédito tributário. Mesmo não estando sujeito à habilitação em processos de concordata, falência ou inventario, ou arrolamento, o artigo veda a própria concessão da concordata e a liberação do falido de suas obrigações, se não for provada a quitação de todos os tributos incidentes ou pertinentes a sua atividade mercantil.

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Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas. O juiz não julgará a partilha ou a adjudicação se o inventariante não fizer a prova do pagamento de todos os tributos devidos sobre todos os bens e rendas do espólio. É regra de garantia do crédito tributário. Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativamente à atividade em cujo exercício contrata ou concorre. É a regra de moralidade administrativa. A administração não pode celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrência publica, sem que o contratante, ou proponente, faça prova da quitação de todos os tributos incidentes sobre a atividade que contrata ou concorre. TÍTULO IV ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA CAPÍTULO I FISCALIZAÇÃO Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. A regra visa uniformizar os poderes do fisco, no exercício de sua atividade de fiscalização dos tributos, entre as pessoas jurídicas de direito público.

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Isto quer dizer que a lei de cada uma dessas pessoas pode disciplinar as competências administrativas dos órgãos fazendários relativamente a todos os seus tributos, como, também, pode estabelecer competências específicas, somente quanto à fiscalização de certos tributos em particular. É matéria de lei ordinária da pessoa tributante. O limite é que o que estabelece o CTN. A legislação que dispõe sobre os poderes do fisco aplica-se, evidentemente, a todas as pessoas cujas atividades interessem à fiscalização e à arrecadação dos tributos, independentemente de serem contribuintes, gozarem de imunidade, ou, mesmo, de isenção pessoal. Isto vale tanto para as pessoas físicas e para as jurídicas. Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram. A atividade fiscalizatória da Fazenda Pública não encontra empecilho, nem de ordem legal, quanto ao exame de bens e documentos, sejam eles quais forem, ligados ao fato gerador do tributo. O artigo é claro. São os bens e documentos de comerciantes, industriais e produtores. Somente quem detenha a qualidade de mercador se sujeita ao dispositivo. O parágrafo único é conseqüência direta do caput. Enquanto não prescrita a ação de cobrança do crédito tributário, devem eles guardar os livros e documentos relativos ao fato gerador do tributo, sob pena de arbitramento do crédito pela autoridade administrativa, afora a incidência de penalidade.

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Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daqueles. Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo. A regra põe limite importante quanto ao procedimento de fiscalização dos tributos. Primeiramente, ele deve ser documentado, quer pela narração por escrito em livro próprio do sujeito passivo, quer pela entrega a ele de cópia do documento em que os fatos forem descritos, pois, entre outras coisas, ele marcará o início da fiscalização. E mais. Estabelece a obrigatoriedade de prazo para a conclusão dos trabalhos. A lei ordinária deve, necessariamente, estabelecer este procedimento, dizer quais os livros e documentos a serem mantidos e escriturados pelo sujeito passivo e, ainda, reservar livro para que nele sejam documentadas as ações fiscalizatórias com ou sem autuação e, ainda, fixar prazo limite para a sua conclusão. A omissão legal quanto a estes fatos, sujeita o fisco a ver seus atos anulados pelo Poder Judiciário, porquanto, eles dizem respeito à atividade de lançamento, que, nos termos do CTN, constitui “atividade administrativa plenamente vinculada”. Por sua vez, a inobservância às normas legais quanto à forma dos atos ou quanto ao prazo para a sua prática torna o procedimento nulo de pleno direito. Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas às informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II- os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III- as empresas de administração de bens; IV- os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V- os inventariantes;

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VI- os síndicos, comissários e liquidatários; VII- quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei

designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Curiosamente, o dispositivo não menciona as rendas do sujeito passivo movimentadas ou depositadas em instituições financeiras. A lei obriga todas as pessoas nominadas em seus sete incisos a prestar informações sobre bens, negócios ou atividades dos sujeitos passivos, mas, não se referiu às suas rendas. Por quê? Sigilo bancário? Se essas instituições se obrigam a informar tudo, porque não a renda? Não faz sentido. É desarmar o fisco para investigar principalmente o imposto sobre a renda. O parágrafo único exclui da obrigação de prestar as informações aqueles cuja profissão ou ofício a lei prescreve o segredo profissional,caso de padres e psiquiatras. Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. § 1.º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I- requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II- solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

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§ 2.º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. § 3.º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I- representações fiscais para fins penais; II- inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III- parcelamento ou moratória.

O caput do artigo sobre alteração pela EC n.º 104, de 10-1-2001, que lhe acrescentou os três parágrafos. A regra é de moralidade pública, pois não cabe à Administração divulgar informações que ela obtém em razão do interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos, que podem causar danos irremediáveis ao sujeito passivo, ou aos seus negócios e atividades. Os §§ 1.º e 2.º estabelecem casos em que essa divulgação é permitida. No primeiro caso, as duas situações são absolutamente justificáveis, senão necessariamente obrigatórias. No outro, se trata apenas das formalidades necessárias ao intercâmbio de informações sigilosas entre os diversos órgãos da administração pública. O § 3.º é dispensável. Nenhum dos três incisos contempla informação que por sua natureza seja sigilosa. Até porque são de conhecimento público. Qualquer um pode consultar as varas judiciais para tomar as informações que desejar sobre os processos que não corram em segredo de justiça. A moratória ou o parcelamento são fatos que, também, podem interessar a qualquer um , não constituindo informação que abale ou venha a causar dano ao beneficiado. Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

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Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. O caput estabelece apenas como devem ser formalizadas a mútua e recíproca assistência técnica, e a troca de informações entre as pessoas competentes para a tributação, no que se refere ao interesse de suas respectivas atividades fiscalizatórias. O parágrafo único foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001 sendo dispensável porque os tratados, os acordos e os convênios internacionais revogam a legislação tributária interna e serão pela subseqüente observados, consoante dispõe o art. 98. Ora, se em relação ao próprio tributo isto se dá, quanto menos à troca de informações visando o interesse da Fazenda Pública. Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força policial federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção. É regra que visa proteger a função pública de fiscalização e arrecadação dos tributos. Qualquer embaraço, ou, desacato que impeça, ou, fortemente iniba os agentes do fisco no cumprimento de seus deveres os autoriza a demandar a força policial, independente da natureza penal, ou, contravencional que possuam. CAPÍTULO II DÍVIDA ATIVA Art. 201 a 204. (Por versarem matéria eminentemente de lei processual foram revogados pela Lei n.º 6.830, de 22-9-1980, que disciplinou integralmente a matéria neles tratada). CAPÍTULO III CERTIDÕES NEGATIVAS Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão

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negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição. Trata-se de documento formal que prova a quitação dos tributos nele referidos e relativos aos períodos indicados. É prova inequívoca, e, por eventuais erros que contenha não responde o sujeito passivo. Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. Trata-se de documento emitido, também, pela autoridade fazendária e constitui declaração formal de que o sujeito passivo está em situação regular perante a Fazenda Pública. Tem os mesmos efeitos que a lei atribui à Certidão Negativa: prova a quitação dos tributos nela referidos. É a chamada Certidão Narrativa de Débitos Fiscais. Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensado a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato dispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal do infrator. Trata-se de regra de caráter excepcional que visa impedir que o sujeito passivo perca direito em face da ocorrência da decadência. A dispensa somente se justifica se ficar provado que a caducidade é fatal antes de findo o prazo de 10 (dez) dias para que a repartição fazendária forneça a Certidão Negativa ou Narrativa. Em qualquer caso, o sujeito passivo e todos aqueles que participaram do ato respondem pelo crédito tributário porventura exigível, excetuando-se as infrações cuja responsabilidade seja pessoa do infrator. Entenda-se, todos os que participaram da situação e que têm

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interesse na sua concretização. Quem é que pode dispensar a prova da quitação dos tributos? Os tabeliães não podem, os juízes em inventário e arrolamento não podem. Diz Aliomar Baleeiro que nesse caso se encontram as pessoas contratantes.53 Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber. A regra é, absolutamente, pertinente. Se a Certidão é ato expedido pela autoridade fazendária, à vista de seus arquivos, somente o funcionário dela encarregado responde pelo crédito tributário, sem prejuízo de sanções criminais e funcionais cabíveis. DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS Art. 209. A expressão “Fazenda Pública”, quando empregada nesta Lei sem qualificação, abrange a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Não poderia ser diferente porquanto o CTN foi expedido como norma geral de direito tributário, de caráter nacional e essa expressão somente pode designar, se não vier individualizada, a Fazenda Pública de todas as pessoas de direito público.54 Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou na legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento. Trata-se de regra de contagem dos prazos estabelecidos tanto na legislação tributária substantiva quanto na adjetiva, aquela que disciplina o procedimento de julgamento das reclamações e recursos administrativos. Art. 211. Incumbe ao Conselho Técnico de Economia e Finanças, do Ministério da Fazenda, prestar assistência técnica

53

Ver Direito Tributário Brasileiro, 10.ª Ed, Rio de Janeiro, Forense, 1981, p. 634. 54

Ver Trabalhos da Comissão, p.260.

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aos governos estaduais e municipais, com o objetivo de assegurar a uniforme aplicação da presente Lei. Regra que visa assegurar o caráter nacional do CTN como norma geral de direito tributário. Art. 212. Os poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o diz 31 de janeiro de cada ano. É regra sem nenhuma importância prática, porque desobedecida, literalmente, por todas as pessoas nele referidas, uma vez que inexiste qualquer sanção para a sua omissão. Art. 213. Os Estados pertencentes a uma mesma região geoeconômica celebrarão entre si convênios para o estabelecimento de alíquota uniforme para o imposto a que se refere o art. 52. Parágrafo único. Os municípios de um mesmo Estado procederão igualmente, no que se refere à fixação da alíquota de que trata o art. 60. O dispositivo perdeu sua eficácia em face da revogação dos artigos 52 e 60. Art. 214. O Poder Executivo promoverá a realização de convênios com os Estados, para excluir ou limitar a incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, no caso de exportação para o exterior. O artigo perdeu a sua eficácia desde a entrada em vigor da EC n.1, de 1969 e em face da vigente Constituição que retirou dos convênios essa competência. Art. 215. A lei estadual pode autorizar o Poder Executivo a reajustar, no exercício de 1967, a alíquota do imposto a que se refere o art. 52, dentro de limites e segundo critérios por ela estabelecidos. O artigo perdeu a sua eficácia em face da revogação do art. 52.

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Art. 216. O Poder Executivo proporá as medidas legislativas adequadas a possibilitar, sem compressão dos investimentos previstos na proposta orçamentária de 1967, o cumprimento do disposto no art. 21 da Emenda Constitucional n.º 18, de 1965. Regra circunstancial que já perdeu o seu objeto. Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts. 17, 74, § 2.º, e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei n.º 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade:

I- da “contribuição sindical”, denominação que passa a ter o Imposto Sindical previsto de que tratam os arts. 578 e sgs. da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei n.º 4.589, de 11 de dezembro de 1964;

II- das denominadas “quotas de previdência” a que aludem os arts. 71 e 74 da Lei n.º 3.807, de 26 de agosto de 1960, com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei n.º 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a Previdência Social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;

III- da contribuição destinada a constituir “Fundo de Assistência” e “Previdência do Trabalhador Rural”, de que trata o art. 158 da Lei n.º 4.214, de 2 de março de 1963;

IV- da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criado pelo art. 2.º da Lei n.º 5.107, de 13 de setembro de 1966;

V- das contribuições enumeradas no § 2.º do art. 34 da Lei n.º 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da Lei n.º 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.

Este artigo foi introduzido pelo DL n.º 27, de 14 de novembro de 1966 e o seu sentido foi o de sujeitar as chamadas contribuições sociais, ou econômico-sociais ou, ainda, parafiscais ao regime do CTN, reconhecendo-lhes o caráter tributário. Essas contribuições são tributos e estão submetidas a todas as normas do Código. Em

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relação ao art. 5.º que classifica o tributo em imposto, taxa e contribuição de melhoria e aos dispositivos do CTN que definem cada uma delas em razão do seu fato gerador, as contribuições parafiscais ficaram isoladas, pois, nem o DL n.º 27 as definiu como espécie autônoma, nem lhes caracterizou o fato gerador. Para o CTN, elas são tributos; o que não se sabe é se constituem modalidade autônoma ao lado das três primeiras ou se assumem a feição legal de taxa ou de imposto. A doutrina que vem desde Rubens Gomes de Sousa tem entendido, acertadamente, que as contribuições parafiscais ou são impostos ou taxas, conforme o fato gerador escolhido pelo legislador.

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Notas ao código tributário nacional