LEANDRO SPIERSONIA M. S. SPIER

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO NA AGROPECUÁRIA

Trabalho de Contabilidade Aplicada à Atividade Agrícola, professor Rodrigo Fiori, 3º ano do curso de Ciências Contábeis, UNIOESTE – Universidade Estadual do Oeste do Paraná.

Cascavel - PRSetembro de 2008

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO NA AGROPECUÁRIA

Resumo:O objetivo deste trabalho é definir com clareza como que os encargos de depreciação,

amortização são utilizados na contabilização agropecuária. Para conseguir este objetivo

vamos definir claramente estes termos e como são utilizados estes encargos em cada

atividade específica através de exemplos de como se depreciam as plantações de frutos,

de equipamentos agrícolas, de gado reprodutor ou para corte, de pastagens. Por fim outro

objetivo específico será buscar na atual legislação quais as taxas de depreciação,

exaustão e amortização que devem ser utilizadas.

Palavras-chave: Depreciação, amortização, exaustão, contabilidade agropecuária,

contabilidade agrícola.

Conceituação e abordagem incialConforme a teoria da contabilidade a amortização, tomada em sentido amplo, seria

a perda de valor de qualquer ativo fixo de uma instituição. Porém, em sentido restrito não

se confundem a amortização, a depreciação e a exaustão.

A depreciação é a perda de valor dos bens tangíveis. Neste sentido o maquinário

de uma empresa deprecia e não amortiza ou exaure.

A exaustão é a perda de valor aplicada aos recursos naturais. Assim o direito de

exploração de uma mina, o direito de exploração de uma floresta exaurem. A Lei 6.404/76

ainda define que o maquinário utilizado na exploração do recurso natural pode ser

exaurido também; porém, o mais oportuno é seguir o Regulamento do Imposto de Renda

que define que o maquinário deve ser depreciado.

Por fim, a amortização, agora em sentido restrito, é a perda de valor aplicada a

bens intangíveis como as patentes, as benfeitorias em propriedades de terceiros.

Em uma abordagem preliminar podemos resumidamente definir que, na

exploração de cultura permanente, em que os recursos são da empresa exploradora

devemos considerar que há depreciação. Neste caso apenas os frutos são colhidos e os

gastos para a formação do pomar ou floresta são imobilizados e posteriormente são

depreciados. Entendemos como cultura permanente a cultura em que os frutos colhidos e

a árvore fica para a próxima colheita. São exemplos o café, a laranja, a uva.

Já na exploração por conta própria de cultura temporária o custo da aquisição ou

formação da cultura devem ser imobilizados e posteriormente se fará a sua exaustão. São

exemplos de cultura temporária, na qual o próprio fruto e ceifado o reflorestamento, a

cana-de-açúcar e as pastagens.

A amortização, por sua vez, é aplicada em caso de empreendimento agrícola que é

realizado com a aquisição de direitos sobre empreendimentos de propriedade de

terceiros. Neste caso o arrendamento de floresta para a sua colheita é um exemplo de

bem que deve ser amortizado, pois trata-se de um direito de exploração, ou seja, um bem

intangível.

Mas, estes aspectos podem ser analisados de uma forma mais específica em

relação a depreciação, exaustão e amortização.

DepreciaçãoA legislação define que há “depreciação, quando corresponder à perda do valor

dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por

uso, ação da natureza ou obsolescência”1 Como já definimos resumidamente, a

depreciação é utilizada em culturas permanentes, porém nem sempre é fácil fazer a

distinção entre uma cultura permanente e uma cultura temporária.

Quando a planta não é extraída do solo e somente os seus frutos são colhidos,

temos a cultura permanente. Porém em alguns casos podemos imaginar que a planta foi

completamente cortada como o caso da cana-de-açúcar e da bananeira, pois as partes

visíveis foram todas colhidas, mas o caule (biologicamente falando) é subterrâneo e

ocorre a rebrota, sendo necessário somente de tempos em tempos fazer o replantio.

A taxa de depreciação a ser aplicada dependerá do tempo de utilidade de um

pomar, por quantos anos, por exemplo, um pomar de laranjas vai produzir frutos e será

depreciado até que enfim precisará ser renovado e plantado outro no lugar. Esta pergunta

cabe mais aos agrônomos responder que ao contador, mesmo porque cada cultura

possuirá um período específico de crescimento, produção de frutos e por fim chegará a

inutilidade comercial.

Tomando um exemplo prático, por exemplo um pomar de laranjas que produzirá de

acordo com o agrônomo que o plantou por oito anos. Assim todos os gastos, pode ser o

valor da compra de um pomar formado, ou ainda os gastos com mudas e plantio e

cuidados com um pomar serão contabilizados em contas do ativo imobilizado para serem

depreciados no período de oito anos a uma razão de 100% divididos por 8 anos. Ou seja

12,5% ao ano.

Também é necessário deixar claro que a depreciação passará a incidir a partir da

1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm , art. 183, parágrafo 2º, acesso em 14 de setembro de 2008.

primeira colheita. Antes disso todos os gastos incorridos vão sendo armazenados em

contas do ativo imobilizado para posterior depreciação. E o processo de depreciação só é

iniciado a partir da primeira colheita. Especificamente o professor explicou na sala que

existe uma concepção teórica a respeito do início da depreciação de um pomar que define

que inicia-se a depreciação a partir do momento da primeira florada e neste momento se

começa a depreciar o pomar e os novos gastos incorridos não mais são imobilizados e

sim são considerados como despesas com a colheita dos frutos.

Uma das dificuldades também presentes na agricultura é a correta contabilização

do maquinário agrícola, mesmo porque com o avanço da mecanização agrícola é cada

vez mais comum a utilização de maquinários para realização dos serviços agrícolas.

Como exemplos de maquinários agrícolas podemos citar os tratores, colheitadeiras e

plantadeiras.

Normalmente a depreciação dos maquinários agrícolas é calculada a partir de

critérios fiscais e não se faz uma correta apropriação dos verdadeiros custos aplicados à

atividade agrícola. Como a legislação fiscal define taxas anuais de depreciação não tem-

se o controle efetivo do quanto que o maquinário foi utilizado em determinada cultura

durante o ano. Marion em seu livro Contabilidade rural recomenda que seja mantido um

registro das horas-máquinas efetivamente utilizadas na produção de determinada cultura,

mesmo que seja bastante difícil definir quantas horas de vida útil tenha um trator, por

exemplo. Mesmo assim Marion recomenta até buscar esta informação com o fabricante

do maquinário.

O raciocínio de Marion também leva em conta uma crítica aos critérios do fisco que

definem inclusive taxas “chutadas”. E um trator pode ser utilizado de forma muito mais

intensa em uma propriedade agrícola do que em outra.

Pelo critério estabelecido por Marion, o trator deverá ser depreciado levando-se em

conta a razão entre o valor gasto com o equipamento e o número estimado de horas de

trabalho o que nos dará como resultado o valor em unidades monetárias da depreciação

por horas de trabalho.

Na pecuária, a depreciação é aplicada ao gado reprodutor ou matriz, como os

touros e vacas, e animais de trabalho. O raciocínio é o seguinte, são ativos permanentes

tangíveis de vida útil limitada, o que os assemelha a máquinas. Enquanto ocorre o

crescimento destes animais, assim como vimos no caso do pomar, não haverá

depreciação.

A depreciação de um touro, por exemplo, deveria ser inciada a partir do momento

em que ocorre o declínio de sua capacidade de ser utilizado como matriz. Mas como não

é possível definir este ponto com exatidão se considera o início de sua depreciação a

partir do momento em que ele começa a ser utilizado como reprodutor.

Existe uma grande dificuldade em se definir taxas de depreciação de gado

reprodutor em razão das diferenças entre as raças e à aceleração do processo de declínio

produtivo no final da vida útil da matriz. Neste caso também é interessante notar que a

pessoa mais indicada para definir a taxa de depreciação é o veterinário e não o contador,

pois este possui os conhecimentos necessários para definir com alguma dose de precisão

quanto tempo durará o período de vida útil de uma res.

No final do processo o gado de reprodução possui um valor residual que deve ser

considerado, pois o gado reprodutor é vendido para o frigorífico também. Isso após a

castração e engorda para abate no caso do touro.

Resumidamente, podemos notar que o valor contábil de uma cabeça de gado

reprodutor deve ser contabilizado e deduzido o seu valor residual para chegarmos ao

valor depreciável. Este valor depreciável aplicamos uma taxa de depreciação que definirá

o quanto que a cada ano o gado reprodutor deverá ser depreciado.

ExaustãoDe acordo com a Lei das Sociedades por Ações, temos a “exaustão, quando

corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto

sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.”2 Uma

empresa proprietária de uma floresta destinada ao corte para comercialização, consumo

ou industrialização deverá proceder o cálculo da cota de exaustão a ser aplicada

anualmente.

Para definir esta cota de exaustão devemos definir o percentual utilizado dos

recursos florestais para definir em quantos anos a floresta toda será utilizada. No final do

processo será baixado todo o ativo florestal. Desta forma ocorre uma diluição do custo

total de formação da floresta ao longo dos exercícios nos quais ocorreu a utilização do

recurso.

Um caso bastante específico é o eucalipto que após o primeiro corte, ele rebrota de

forma espontânea e pode-se fazer apenas mais um corte comercialmente viável. Mesmo

assim trata-se de exaustão. Neste caso o cálculo da cota de exaustão deve levar em

conta a rebrota da árvore. Obviamente que por se tratar de uma situação específica a

empresa que proceder esta contabilização de cota de exaustão deverá juntar aos

documentos laudos de profissionais qualificados como engenheiros florestais ou

2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm , art. 183, parágrafo 2º, acesso em 14 de setembro de 2008.

agrônomos.

Resumidamente a exaustão se processa fazendo-se a razão entre a quantidade de

árvores extraídas em um ano de colheita e o número total de árvores que compõem a

floresta o que nos dará o percentual de exaustão da floresta naquele ano.

Caso similar ao que ocorre com o eucalipto temos com a cultura de cana-de-

açúcar, que uma vez plantada poderá gerar de três a quatro cortes.

Outro caso em que podem ser definidas cotas de exaustão são as pastagens.

Temos pastagens em que o gado é solto para comer e outras em que são colhidos as

folhas para tratar o gado. Nem sempre é possível definir com exatidão ou mesmo com

certa precisão o quanto que uma pastagem exaure ao longo de sua utilização. Neste caso

é sempre necessário buscar uma opinião qualificada.

AmortizaçãoA amortização ocorre devido a aquisição de direitos de exploração de propriedades

de terceiros. Na legislação temos a definição de que “amortização, quando corresponder

à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou

comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo

objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado“3 Como

exemplos, pode-se adquirir o direito de explorar uma mina que é um patrimônio da União

ou pode-se também explorar um pomar alheio.

A exceção a ser considerada é que a legislação brasileira define que a floresta

pertencente a terceiros, mas que é explorada em função de contrato por prazo

indeterminado deverá sofrer cotas de exaustão.

Também devemos lembrar que os gastos com pesquisas científicas ou

tecnológicas referentes a parte genética ou biológica deverão ser amortizadas pois

formam um ativo diferido que contribuirá para a formação de resultados em mais de um

exercício financeiro. O mesmo se aplica aos gastos com corretagem do solo, mesmo que

o solo, terra, é um bem que não sofrerá qualquer depreciação, exaustão ou amortização

os gastos com sua corretagem implicam em benefícios para mais de um exercício e

devem ser registrados em ativos diferidos para amortização ao longo de sua utilização.

Taxas de depreciação, exaustão e amortizaçãoCom o trabalho realizado até aqui pudemos notar o quanto que as taxas dos

encargos de depreciação, exaustão e amortização são difíceis de definir. Mesmo porque

3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm , art. 183, parágrafo 2º, acesso em 14 de setembro de 2008.

estamos tentando definir, a maior das vezes, o tanto que um ser vivo, planta ou animal,

perde suas propriedades vitais. Para definir com exatidão estas taxas devemos estar

embasados em laudos de profissionais específicos como os veterinários e os agrônomos.

O que é muito útil para uma contabilização gerencial mais exata e propiciar uma correta

definição dos custos efetivamente acorridos com estes encargos.

Em relação à depreciação o Regulamento do Imposto de Renda define que “A

Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível,

em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao

contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de

depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa

diferente.”4 Neste sentido, caso a atividade agropecuária for escriturada de acordo com

uma contabilidade mais gerencial na qual os prazos de depreciação buscam ser efetivos,

deve sempre estar embasado em laudos técnicos que deverão ser arquivados para servir

como prova. E a Receita Federal do Brasil definiu em Instrução Normativa tabela de

prazos de vida útil para condições normais ou médias para os mais diferentes bens.5

Em relação à exaustão o procedimento é similar ao adotado para a depreciação.

No Regulamento do Imposto de Renda temos definido de forma específica como proceder

a exaustão dos recursos minerais6 e de florestais7 como explicado neste trabalho.

Em relação à amortização, o prazo definido pelo Regulamento do Imposto de

Renda é de no mínimo cinco anos. Por sua vez, a Lei das S.A.s definia o prazo máximo

de dez anos:

§ 3º Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.8

Porém, este artigo foi substituído e deixou de existir este prazo com a Lei 11.638 de 2007.

E, pela nova redação, os prazos devem ser adaptados à vida útil econômica estimada.

Diminuiu-se assim o cerco do fisco e possibilitou-se uma contabilidade mais condizente

com a realidade.

4 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm , art. 310, § 1º , acesso em 14 de setembro de 2008.5 http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/Ant2001/1998/in16298.htm , Instrução Normativa SRF nº 162, de

31 de dezembro de 1998, acesso em 14 de setembro de 2008.6 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm , arts. 334 e ss., acesso em 14 de setembro de 2008.7 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm , arts. 330 e ss., acesso em 14 de setembro de 2008.8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm , art. 183, § 3º, sem grifos no texto original.

Referências:

MARION, José Carlos. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade da pecuária, imposto de renda pessoa jurídica. São Paulo : Atlas, 1985, pp. 55-73.

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm, acesso em 14 de setembro de 2008.

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm , acesso em 14 de setembro de 2008.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/Ant2001/1998/in16298.htm, acesso em 14 de setembro de 2008.

ZANLUCA, Júlio César. A contabilidade nas operações rurais. In: http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/contabilidaderural.htm , acesso em 14 de setembro de 2008.