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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
FRANCISCO DANIEL HOLANDA NORONHA
O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E AS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE O COMÉRCIO
EXTERIOR BRASILEIRO
FORTALEZA 2007
FRANCISCO DANIEL HOLANDA NORONHA
O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E AS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE O COMÉRCIO
EXTERIOR BRASILEIRO
Monografia apresentada no Curso de Direito, da Universidade Federal do Ceará (UFC/CE), como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho
FORTALEZA 2007
FRANCISCO DANIEL HOLANDA NORONHA
O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR BRASILEIRO
Monografia apresentada no Curso de Direito, da Universidade Federal do Ceará (UFC/CE), como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho
Aprovada em 19 / 01 / 2007
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________
Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho (Orientador)
________________________________________________
Prof. Luiz Dias Martins Filho (Orientador)
________________________________________________ Prof. Abimael Clementino Ferreira de Carvalho Neto (Examinador)
À Deus, criador de toda fonte de conhecimento, e à toda minha família por todo o apoio
e compreensão – meus pais, Noronha e Rita e minha irmã Dalma.
AGRADECIMENTOS Ao corpo docente da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, pelas valiosas lições ministradas. Ao professo Luis Dias Martins Filho, por todos os ensinamentos e toda a dedicação despendida para a realização desse trabalho. Ao Professor Francisco de Araújo Macêdo Filho, pelas lições necessárias à realização desse trabalho. Ao professor Abimael Carvalho, pelo incentivo e ajuda. Aos amigos Amanda Rabelo, Eduardo Mendonça e Nathália Ervedosa, pela presença constante na minha vida.
“O futuro tem muitos nomes. Para os fracos, é o inatingível. Para os temerosos, o
desconhecido. Para os valentes, é a oportunidade.”
Victor Hugo
RESUMO
Trata-se de estudo desenvolvido sobre o fenômeno da dupla tributação internacional, confrontando-se a situação das contribuições sociais incidentes sobre o comércio exterior brasileiros, em um contexto de integração econômica mundial. Para tanto, fez-se necessário estabelecer a dinâmica da bitributação, apresentando os seus princípios, as formas de atuação e os mecanismos utilizados para a sua eliminação. De posse dessas informações, buscou-se apreender a colocação das contribuições sociais brasileiras no cenário de trocas comerciais, bem como a possibilidade de aplicação dos acordos internacionais em matéria tributária nessas situações. PALAVRAS – CHAVE: Integração Econômica; Dupla Tributação; Imposto Sobre a Renda; OCDE; Contribuições Sociais; PIS; COFINS.
ABSTRACT
This paper is about developed study on international double taxation, correlating the social contribution situation incident on Brazilian foreing commerce, in a context oh world-wide economic integration. For such a way, this requires that the dynamics of the double taxation be established, presenting its principles, the form of performance and the mechanisms used for its elimination. With the knowledge of these information, one searched to apprehend the rank of the Brazilian social contribution in the scene of exchanges commercial, as well as the possibility of applying the international taxation treaty on these situation. KEYWORDS: World Economic Integration; Double Taxation; Tax Income; Social Contribution; PIS; COFINS.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................ 10
1. INTEGRAÇÃO ECONÔMICA INTERNACIONAL ................................. 14
1.1. Harmonização Tributária ................................................................... 15
1.2. A dupla tributação internacional no contexto da integração
Econômica ................................................................................................ 17
2. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ................ 21
2.1. Elemento de Conexão ....................................................................... 21
2.1.1. Elemento de Conexão Material ......................................................... 22
2.1.2. Elemento de Conexão Subjetivo ....................................................... 23
2.2. Princípios aplicáveis à ao Direito Tributário Internacional ............ 24
2.2.1. Princípio da Territorialidade .............................................................. 25
2.2.2. Princípio da universalidade ............................................................... 29
3. PESSOAS JURÍDICAS E O DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIO-
NAL ............................................................................................................ 34
3.1. Princípio da Não-discriminação e Residência ................................. 36
3.2. Pessoas Jurídicas Residentes .......................................................... 39
3.2.1. Forma de atuação das pessoas jurídicas residentes no exterior e
Tributação ................................................................................................... 40
3.3. Pessoas Jurídicas Não-residente ..................................................... 42
3.3.1. Equiparação à residência .................................................................. 43
3.3.2. Atuação mediante filial e sucursal ..................................................... 44
3.3.2.1. Estabelecimento permanente ........................................................ 45
3.4. Transparência Fiscal ......................................................................... 48
3.5. Situação das coligadas e controladas no Direito brasileiro .......... 49
4. O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL ............. 55
4.1. Âmbito de incidência da dupla tributação internacional ................ 57
4.2. Sistema das quatro imputações ....................................................... 59
4.3. Formas de tratamento da dupla tributação ..................................... 61
4.3.1. Medidas Unilaterais ........................................................................... 62
4.3.1.1. Método da isenção ......................................................................... 63
4.3.1.2. Método do crédito de Imposto ........................................................ 65
4.3.1.3. Dedução dos Impostos .................................................................. 68
4.3.2. Medidas bilaterais ............................................................................. 68
4.3.2.1. Modelo ONU .................................................................................. 69
4.3.2.2. Modelo da OCDE ........................................................................... 70
4.3.2.2.1. Sistemática da Convenção-Modelo OCDE ................................. 71
4.3.2.3. Outras espécies de Convenção-Modelo ........................................ 72
4.3.2.4. Acordos Celebrados pelo Brasil ..................................................... 72
5. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO DIREITO BRASILEIRO E
A SUA INCIDÊNCIA SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR .......................... 76
5.1. Inconstitucionalidade da cobrança do Pis e COFINS impor-
tacão........................................................................................................... 77
5.2. Ofensa ao princípio da isonomia e da não-discriminação ............. 80
CONCLUSÃO ............................................................................................. 84
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA ............................................................... 87
ANEXO I ..................................................................................................... 91
INTRODUÇÃO
Neste trabalho monográfico, buscou-se fazer uma análise do fenômeno da dupla
tributação internacional, estabelecendo os seus princípios, as suas formas de
atuação, bem como a apresentação das soluções existentes no ordenamento
tributário internacional para as problemáticas dele provenientes. Volta-se, contudo, o
foco para o tratamento dedicado aos impostos indiretos no sistema jurídico-tributário
adotado pelo Brasil, os quais incidem sobre comércio exterior.
Sob uma perspectiva de integração econômica mundial, em que as trocas
comerciais primam pela eficiência e celeridade, tornou-se viável, dessa forma, uma
aproximação cada vez maior entre os sistemas econômicos, financeiros e tributários
dos Estados Soberanos, sujeitos atuantes na dinâmica comercial internacional.
Nesse contexto, os Estados que participam ativamente do comércio
internacional, objetivando proteger seus interesses, verificaram a possibilidade de
tributação dos rendimentos decorrente dessa aceleração da economia. Ocorre que o
poder tributário não está limitado apenas ao Estado da fonte da renda ou ao Estado
beneficiário, pelo contrário ele é inerente à idéia de Soberania. Nasce assim a
fenômeno da dupla tributação internacional, na medida em que dois ou mais entes
11
tributantes – o país da fonte e o país da residência – exercem suas prerrogativas
sobre o mesmo fato tributário e o mesmo sujeito passivo,
Foram abordados, nesse ponto, elementos essenciais para a completa
compreensão do tema: os princípios norteadores do Direito Tributário Internacional;
os possíveis elementos de conexão adotados pelos diversos ordenamentos jurídicos
soberanos; as formas em que as pessoas jurídicas se posicionam no cenário
internacional.
Na elaboração desse trabalho, foi esclarecido que a bitributação internacional,
embora lícita, vez que respeita a competência tributária, deve ser reprimida, tendo
em vista que ela configura obstáculo à liberdade de circulação de fluxos, como
também se mostra verdadeiro entrave à busca incessante de lucros cada vez
maiores pelos grandes conglomerados que atuam no comércio internacional, os
quais têm seus rendimentos tributados de forma descompassada e irrazoável.
Superadas essas colocações, entrou-se na efetiva dissertação sobre o fenômeno
de dupla tributação internacional, com os principais elementos que lhe são inerentes.
Dessa forma, traçou-se um raciocino lógico, a fim de atingir as formas de eliminação
dos efeitos econômicos maléficos trazidos por tal fenômeno.
Diante do problema ocasionado pela bitributação, a comunidade internacional se
mobilizou, objetivando eliminar tal fenômeno. Nesse sentido foram criadas medidas
de cunho eminentemente unilateral, bem como medidas bilaterais, ou mesmo
multilaterais, embora esse último caso seja mais raro de se verificar.
Dentre essas medidas, cabe realçar a importância dos tratados contra a dupla
tributação. De fato, foram estabelecidas convenções internacionais com o escopo de
criar modelos que facilitassem a assinatura desse tipo de tratados. Como exemplo,
12
podem ser encontrados o modelo proposto pela Organização de Cooperação e
Desenvolvimento econômico – OCDE e a convenção da Organização das Nações
Unidas – ONU.
Esse estudo procurou sempre contextualizar suas disposições com as realidades
encontradas no sistema de tributação internacional brasileiro, apresentando os
princípios aqui vigentes, os elementos de conexão existentes no nosso
ordenamento, bem assim as soluções apresentadas pelo país para a eliminação da
dupla tributação internacional.
Nesse diapasão, ao analisar as soluções unilaterais existentes para a
problemática ocasionada pela bitributação internacional, posicionou-se acerca
daquelas adotadas pelo ordenamento jurídico brasileiro.
Verificou-se, ainda, que os tratados contra a dupla tributação assinados pelo
Brasil seguem o Modelo OCDE e, em sua grande maioria, são datados de antes de
1992, ano em que a Convenção Modelo passou por uma reformulação. Dessa
forma, esses acordos internacionais encontram-se defasados, na medida em que
foram celebrados quando de um Brasil “subdesenvolvido”, sujeitando-o a uma série
de benesses e incentivos.
Por essa razão, muitos dos países que possuem um tratado de tributação
internacional assinado com o Brasil pleiteiam a sua reformulação, a fim de adequá-
los à atual realidade brasileira, qual seja a de um país em “processo de
desenvolvimento”.
Por fim, foram abordados os objetos dos tratados em que o Brasil se encontra
como signatário, observando-se que eles possuem como objetivo primordial a
eliminação da dupla tributação internacional no que diz respeito aos impostos
13
incidentes sobre os rendimentos, i.e., Imposto de Renda. No entanto, no presente
estágio de desenvolvimento interno em que o Estado Brasileiro se encontra inserido,
o fator que mais onera as trocas comerciais com outros países
(exportação/importação) não é o imposto sobre a renda, mas sim os chamados
impostos indiretos, quais sejam as diversas contribuições – PIS e COFINS – que
estão presentes no Sistema Tributário Nacional e incidem sobre os lucros,
rendimentos e faturamentos decorrentes de todo o comércio internacional.
Nesse sentido, os objetivos traçados pelos tratados contra a dupla tributação
internacional – como eliminar as barreiras à livre circulação dos fluxos e, por
conseguinte, aumentar os lucros das empresas – não são atingidos pelo Brasil, haja
vista a excessiva taxação que incide sobre o comércio exterior fomentado pelo
nosso país.
1. INTEGRAÇÃO ECONÔMICA INTERNACIONAL
As trocas comerciais estabelecidas entre os Estados atuantes no cenário
internacional restaram intensificadas a partir do processo de integração econômica,
o qual consiste justamente na eliminação gradual das barreiras físicas e virtuais
comumente impostas quando tratamos de comércio entre países.
Nesse diapasão, torna-se possível verificar o aprofundamento dos vínculos entre
os Estados soberanos como decorrência da decisão política, que, fundada em um
suporte econômico e formalizada por uma construção jurídica, possibilita a
ocorrência do processo de integração em análise.
De fato, a integração dos mercados internacionais, nos moldes em que a
conhecemos hoje, é um fenômeno recente, o qual alcança as searas das relações
comerciais, monetárias, laborais e fiscais, valendo salientar que nos deteremos,
quando do desenvolvimento desta pesquisa, com maior esmero no tratamento desta
última.
Convém ressaltar, outrossim, que, embora usualmente se relacione a
aproximação dos mercados ao fim precípuo de atingir o desenvolvimento
econômico, não se pode perder de vista a necessidade de serem observados, na
15
instauração deste processo, os fins de justiça social, uma vez que a etapa da
mundialização hodiernamente enfrentada traz intrinsecamente em seu bojo o
acirramento das desigualdades sociais, regionais, nacionais e, até mesmo,
intercontinentais.
Em verdade, o fenômeno integrador origina nos países integrantes do bloco
econômico a premência de políticas econômicas e sociais específicas, a fim de
alcançar os resultados inerentes aos esforços de coordenação, que se intensifica do
desenvolvimento das políticas consideradas fundamentais para o bloco, a saber:
política social, comercial, ambiental e energética.
Nesse sentido, “as oportunidades de integração econômica que surgem devem
ser identificadas visando ao crescimento sustentável do país, à satisfação das
necessidades básicas da grande maioria do seu povo e a conseqüente redução das
desigualdades econômicas e sociais.”1
1.1. Da Harmonização Fiscal
Pressuposto lógico do fenômeno da integração econômica internacional, a
harmonização fiscal é decorrência da política tributária adotada pelos países que se
lançam a uma economia de mercado, exercendo influência sobre inúmeros fatores,
tais quais a rentabilidade das empresas, localização e orientação dos investimentos,
bem assim as condições de concorrência e a liberdade de circulação dos bens e dos
serviços.
De fato, a harmonização tributária tem caráter primordial dentro do processo em
estudo, guardando como característica essencial a eliminação das barreiras e dos
1 MARTINS FILHO, 2005. p 12.
16
fatores de discriminação2 fiscal, permitindo, dessa forma, maior liberdade de
circulação dos bens e dos serviços dentro no contexto do comércio exterior.
Mencione-se, por oportuno, que esse processo dispõe de mecanismos hábeis a
possibilitar o desenvolvimento das economias em mercado.
As políticas tributárias tendentes a implementar a harmonização fiscal
compreendem três formas distintas a saber: uniformização ou unificação;
compatibilização; e instrumentação. Acerca dessas formas, discorreu com maestria
o Prof. Luiz Dias Martins Filho:
“Uniformização – como um dos mecanismos de que se pode valer, a harmonização tributária significa uniformizar a tributação em todos seus aspectos essenciais, igualar as cargas tributárias que recaem sobre uma mesma matéria tributável, vale dizer igualar as legislações de um determinado tributo, tanto nos aspectos estruturais, quanto nos técnico-formais e quantitativos. (...)”
“Compatibilização – por esse meio, se trata de adequar a estrutura dos tributos para que estes permitam a aplicação de mecanismos compensatórios capazes de neutralizar os efeitos que poderão advir de uma disparidade nas cargas tributárias. Esse mecanismo é menos rígido que o anterior ao operar apenas sobre os aspectos técnico-formais, sem afetar os níveis de tributação, que poderão persistir na forma mais apta para responder às orientações ditadas pelos objetivos nacionais. (...)”
“Instrumentação – consiste em instrumentar determinada estratégia de integração. Diferentemente dos mecanismos comentados anteriormente, mediante os quais se pretende evitar os efeitos diferenciais que poderiam emergir de disparidades no nível da carga tributária, é que a instrumentação se dispõe intencionalmente a estabelecer desigualdades – desigualdades que podem ter por fim compensar algum desequilíbrio estrutural entre os países da região, induzindo, por exemplo, uma alocação geográfica de recursos conforme as prioridades regionais com aquela finalidade. (...)”
Importante ressaltar também que a harmonização em apreço não almeja tão
somente a quebra das barreiras e o entrave à discriminação fiscal, mas também a
adequação da tributação direta e, principalmente, da tributação indireta às
exigências do comércio internacional.
2 A não-discriminação tributária é princípio basilar do direito tributário internacional constante nas
ordenações jurídicas da OCDE (art. 24), bem como nas convenções cujo objeto se consubstancia no processo de integração econômica entre os países signatários (Tratado de Assunção).
17
Focalizando a realidade brasileira, a exemplo da tributação indireta temos as
contribuições sociais – PIS e COFINS –, as quais não seguem os cânones da
tributação sobre a renda, como a não-cumulatividade ou seletividade, fato este
responsável por comprometer a competitividade dos produtos nacionais no mercado
internacional.
Busca-se, dessa forma, simplificar a ordem tributária, a fim de se evitar a
pluralidade de incidência nas trocas comerciais internacionais, reduzindo o número
de espécies tributárias, garantindo a exploração razoável de suas três bases, quais
sejam consumo, renda e propriedade.
1.2. A dupla tributação internacional no contexto da integração econômica
Adam Smith, no clássico “A Riqueza das Nações”, preconizava que o capital
excedente originado nos países mais abastados deveria ser injetado nos países
periféricos que apresentassem alternativa rentável de aplicação. Com efeito, a idéia
consistiria em investir o capital o qual não restou absorvido pelo mercado dos países
ricos. Convém ressaltar que a impossibilidade de absorção do capital representa o
reflexo de uma economia cujas oportunidades restaram exaustivamente exploradas
a ponto de o mercado revelar-se saturado.
Nesse sentido expõe o citado autor:
“Logo, devem transbordar 800 mil libras, já que essa soma excede o que pode ser empregado na circulação do país. Porém, ainda que não seja possível empregar essa soma no país, é valiosa demais para que se possa deixá-la ociosa. Por conseguinte, será enviada ao exterior, para aí procurar o emprego rentável que não conseguiu encontrar no próprio país
3.”
E ainda:
“À medida que crescem os capitais de qualquer país, necessariamente diminuem os lucros que é possível obter com seu emprego. Torna-se cada
3 SMITH, Adan. 2003, p.364.
18
vez mais difícil encontrar, dentro do país, um meio lucrativo de empregar qualquer novo capital
4.”
Como se pode facilmente vislumbrar, embora datem do século XVIII, as
passagens supra transcritas dispõem de salutar importância na atualidade,
considerando-se a semelhança entre as situações narradas e o processo de
mundialização vivido nos moldes da teoria neoliberal. Dessa forma, os Estados
desenvolvidos, na constante busca por aferir a maior rentabilidade possível, têm
deslocado seus capitais excedentes sob a forma de investimentos nos países
subdesenvolvidos e emergentes. Não se pode olvidar de colacionar o que dispõe
Eros Roberto Grau em sua obra “A ordem Econômica na Constituição de 1988”:
“O capitalismo, inicialmente ordenado no interesse de cada Estado, vai à busca de uma ordenação internacional – a ordem econômica internacional – que enseja aos Estados desenvolvidos recolher nos subdesenvolvidos as parcelas de mais-valia já não coletáveis internamente de modo intenso
5.”
Associado à idéia sustentada por Smith, David Ricardo, em 1817, desenvolveu a
teoria das vantagens comparativas, a qual representa prenúncio de regulação das
trocas econômicas internacionais, sugerindo a construção de um modelo de
comércio internacional que pudesse favorecer a todos os países figurantes do
mercado exterior. Assim, o autor idealizou um sistema com total liberdade de
comércio, onde inevitavelmente cada país geraria aquilo que pudesse produzir
melhor, ou seja, mercadorias que representassem o menor custo de
desenvolvimento e maior eficiência possíveis, exportando-se o excedente de
produção e importando-se as demais mercadorias de que a população necessitasse.
Segundo a análise do autor, com a implantação do sistema de total livre-
comércio, haveria um número muito maior de mercadorias à disposição para
satisfação das demandas, o que ocasionaria o favorecimento das classes
4 SMITH, Adan. 2003, p. 443.
5 GRAU, Eros. 2005, p. 28-29.
19
capitalistas de todos os países participantes do “mercado comum”, pois, se cada
país produzisse aquilo que lhe fosse mais vantajoso, menores seriam os custos de
produção e os salários de subsistência dos trabalhadores; por conseqüência,
observar-se-ia o crescimento exponencial dos lucros.
Há que se mencionar que o modelo prelecionado por Smith e Ricardo culminou
no moderno processo de integração das economias de mercados, no qual se
observa uma quebra das barreiras físicas e virtuais, bem como a aproximação dos
sistemas tributários, o que vem favorecendo as trocas comerciais.
Nesse contexto, aperfeiçoa-se o complexo fenômeno da integração econômica,
o qual, associado com o crescimento do comércio internacional, gerou novas
possibilidades de tributação. Com efeito, diante do iminente recrudescimento da
arrecadação tributária gerada pelo comércio exterior, os Estados encontraram novos
meios de exercitar suas soberanias fiscais.
Nesse diapasão, surgiu no cenário internacional a problemática da múltipla
tributação, a qual se faz presente na hipótese de, em uma mesma situação, para um
mesmo fato gerador, corresponde mais de uma competência tributária, fenômeno
esse hodiernamente conhecido como dupla tributação internacional.
Embora constitua a dupla tributação corolário lógico da integração de mercados,
seus efeitos de ordem econômica e financeira devem ser evitados, tendo em vista
que a sede arrecadatória dos fiscos nacionais entra em conflito com os interesses de
liberdade de fluxo de mercadorias e serviços e de desenvolvimento das atividades
econômicas de cada país.
Deve-se ter em mente que, a despeito de o fenômeno acima apresentado não
ser eivado de antijuridicidade, seus efeitos devem ser amenizados, a fim de se
20
assegurar uma maior lucratividade nas trocas comerciais. Dessa feita, importante
destacar o movimento de aproximação dos sistemas fiscais internacionais, que teve
como marco de existência a União Européia, e culminou na elaboração da
Convenção-Modelo da OCDE, principal instrumento para a elaboração de tratados
em matérias tributária, tendentes a sanar os malefícios trazidos à tona pela
excessiva onerosidade fiscal.
O fenômeno da dupla tributação internacional pressupõe uma série de
desdobramentos teóricos e práticos, os quais serão devidamente analisados nos
capítulos subseqüentes.
2. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
2.1. Elemento de Conexão
A tributação das rendas provenientes do comércio internacional está fundada,
basicamente, na escolha de determinadas situações fáticas que justifiquem a
incidência da norma tributária. Essas situações são conhecidas, na seara do Direito
Internacional, como elementos de conexão.
Para Xavier, elemento de conexão é:
“o elemento de previsão normativa que, determinando a ‘localização’ de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tendo como efeito determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação”.
6
Os elementos de conexão correspondem a uma ligação, um vínculo entre o fato
da vida que surge perante a sociedade e o ordenamento jurídico aplicável a essa
situação. Em verdade, o elemento de ligação vai configurar, em uma situação
escolhida pela norma tributária, a possibilidade de incidência do tributo sobre os
rendimentos auferidos pelas pessoas, sejam elas físicas ou jurídicas, no que
concerne a sua atuação no mercado internacional de capitais.
6 XAVIER. 2000, p 218.
22
No âmbito do Direito Tributário Internacional, os critérios de conexão de maior
relevância para o estudo do tema da dupla tributação internacional dividem-se em
duas categorias principais: I) os subjetivos, os quais estão relacionados com a
pessoa do contribuinte, cujo exemplo maior é a residência, o domicílio e a
nacionalidade7; II) os materiais, que, a contrario sensu, dizem respeito ao fato
jurídico tributável que, no caso em estudo, correspondem à fonte efetiva dos
rendimentos.
No que diz respeito ao elemento residência, este se consubstancia na ligação
entre o sujeito sobre o qual deverá incidir o ônus de cumprir com as obrigações
tributárias e a circunscrição territorial em que as leis tributárias estão em vigor. Já a
fonte corresponde ao vinculo existente entre o ordenamento jurídico tributário
pertinente e o local de produção dos rendimentos.
2.1.1. Elemento de conexão material
No cerne do Direito Tributário, o elemento de conexão material de maior
relevância corresponde ao local da fonte efetiva de produção dos rendimentos. Esse
elemento de conexão possui, assim, uma ligação direta com o fato jurídico a ser
tributado, na medida em que se verifica a localidade de produção dos rendimentos,
para então incidir a norma tributária que é pertinente.
Esse elemento autoriza a tributação nos limites do território em que a lei possui
eficácia e aplicabilidade, alcançando apenas as fontes de rendimento que se
originarem dentro dessa circunscrição territorial. Daí a necessidade de se identificar
7 O elemento de conexão nacionalidade só possui relevância para o Direito Tributário Internacional no
que concerne a sua aplicação juntamente com o Princípio da Não-discriminação. Esse princípio, consagrado pelo art. 24 do Modelo OCDE, é corolário lógico do Princípio da Igualdade e determina que sujeito que estão em situações iguais possuam tratamento tributário diferenciado em razão de sua nacionalidade. Todavia, de forma excepcional, alguns países adotam a nacionalidade como o critério de conexão nos seus ordenamentos, é o caso dos Estados Unidos e das Filipinas.
23
de forma precisa a região em que ocorreu a produção efetiva da renda8, a fim de que
se possa autorizar a incidência da legislação tributária que a ela está relacionada,
onerando o rendimento com a devida carga impositiva.
Faz-se necessário, assim, ressaltar que o Código Tributário Nacional, em seu
art. 146, inciso III, descreve o fato gerador do Imposto de Renda como sendo “a
aquisição da disponibilidade econômica e jurídica de renda, assim entendido o
produto do capital do trabalho ou da combinação de ambos”. Nesse sentido, tal
dispositivo de lei vem relacionando a fonte dos rendimentos com a utilização que é
feita do capital. Cabe acrescentar, ainda, que o mencionado artigo adota o conceito
econômico da fonte dos rendimentos, tendo em vista que privilegia a produção de
capital.
2.1.2. Elemento de conexão subjetivo
O elemento de ligação em foco tem como função primordial a identificação do
sujeito passivo da obrigação jurídica tributária, objetivando estabelecer um vínculo
entre este e o fato gerador, dando margem, dessa forma, à efetivação da tributação.
Exterioriza-se nos institutos da residência, do domicílio e da nacionalidade.
Em verdade, a nacionalidade tem pouca aplicação prática como critério de
conexão entre as pessoas que estão sujeitas à imputação tributária pelos
ordenamentos internacionais. Com relação ao domicílio e à residência, seus
conceitos se confundem nos sistemas jurídico-tributários dos diversos países que
compõem a comunidade internacional, correspondendo a institutos jurídicos distintos
em muitos dos casos. Dessa forma, convencionou-se no sentido de adotar o
8 No entendimento de Heleno Tôrres, a fonte efetiva da renda “será o lugar onde se consumar e se
puder identificar a real e concreta produção de rendimentos”. (TORRES. 2001, p 120).
24
elemento de conexão residência como aplicável a todas as situações que lhe são
pertinentes9.
A residência, como um elemento puramente de Direito Internacional, é
compreendida em face de dois critérios, um de ordem objetiva e, outro, subjetiva. O
primeiro deles compreende a presença física da pessoa em uma determinada
localidade (corpus). No critério subjetivo, busca-se a intenção de o sujeito residir no
país em que se encontra (animus). Como se observa, a permanência de uma
pessoa no país, somada com a intenção de ali manter sua residência, gera encargos
tributários, decorrente do elemento de conexão que se formou entre ela e o
ordenamento jurídico do Estado.
2.2. Princípios aplicáveis ao Direito Tributário Internacional
O problema da bitributação internacional tem como causa a aplicação desses
dois elementos de conexão (fonte e residência) no campo da tributação dos
rendimentos pelos Estados atores da dinâmica do comércio exterior. Nesse sentido,
tanto a identidade de conceitos – o que ocorre no caso de dois países considerarem
a mesma pessoa como residente (hipótese de dupla residência), gerando uma
imputação cumulativa sobre ela – como a diversidade de elementos – situação em
que um país adota o critério residência, enquanto o outro utiliza o critério fonte
efetiva da renda – dão ensejo à dupla tributação internacional.
Os elementos de conexão fonte e residência possuem reflexo direto nas políticas
a serem adotadas para a eliminação da dupla tributação internacional, sendo estes
conceitos essenciais para a elaboração de tratados tendentes a evitar, ou mesmo
9 1. For the purpose of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person
who, under the law of that State, is liable to tax therein by reason of domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This terms, however, dos not include any person who is liable to tax that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. (Modelo OCDE, art. 4º, § 1º).
25
eliminar a tributação plúrima. No entanto, apenas a presença desses dois elementos
não corresponde à real extensão do poder de tributar dos Estados Soberanos, no
que diz respeito ao seu alcance espacial, vez que, na prática, ele pode alcançar
rendas produzidas fora de seu âmbito de atuação, bem como tributar pessoas que,
embora sejam consideradas como não residentes, aufiram rendas dentro do âmbito
territorial do país.
Corroborando com este entendimento que atribui uma aplicabilidade muito maior
àquela dada pelos simples elementos de conexão fonte e residência, é possível se
verificar a ocorrência dos princípios inerentes ao Direito Tributário Internacional,
quais sejam o Princípio da Territorialidade e o Princípio da Universalidade. De fato,
os elementos de ligação citados estão ligados de forma umbilical a estes princípios,
na medida em que os residentes de um país são tributados por seus rendimentos,
quer sejam eles oriundos de uma fonte interna, quer sejam de uma fonte externa10
(Princípio da Universalidade). De modo diverso, os sujeitos tidos como não-
residentes só são tributados pelos rendimentos que tenham como origem uma fonte
dentro do território nacional (Princípio da Territorialidade). A adoção desses
princípios está a critério das políticas fiscais aplicadas por cada soberania estatal,
sendo possível, inclusive, a adoção dos dois princípios, os quais irão incidir sobre
situações diversas.
2.2.1. Princípio da Territorialidade
O Princípio da Territorialidade, também conhecido pela expressão inglesa
Source Income Taxation, adota o critério de conexão material, qual seja a fonte
efetiva do rendimento. De fato, esse princípio estabelece que todas as situações
10
É possível encontrar países em que, na tributação dos residentes, há a exclusão dos rendimentos que tenham origem uma fonte exterior, ficando consagrado dessa forma o Princípio da Territorialidade nesses Estados.
26
jurídicas que dão origem ao auferimento, ou mesmo produção, de rendimento dentro
do território nacional de um Estado, ensejam o surgimento da obrigação de arcar
com o ônus tributário.
Nos ensinamentos de Xavier, o princípio da territorialidade corresponde a uma
obrigação tributária limitada, na medida em que este princípio autoriza a incidência
de imposto somente sobre os rendimentos que têm origem em fontes localizadas no
território do ente tributante.
A tributação das rendas que foram produzidas no âmbito do território nacional
possui uma ligação direta com a idéia de soberania nacional, na medida em que
todos os fatos que tenham incidência dentro do território do país são devidamente
regulados por seu sistema jurídico. Nesse tocante, o Estado possui competência
geral e exclusiva sobre todos os fatos da vida que têm origem e se concretizam no
seu âmbito territorial.
Assim estabelece Bassaneze:
“A soberania é o reflexo necessário de um Estado autônomo. Aliás, a palavra autonomia, como toda a palavra grega sobre abstratos, é plena de significados. ‘Nomos’, é norma, previsão institutiva de um ‘ser’ jurídico ou de atitude comportamental. Quem institui norma-para-si ou para outros é superior, movimenta vontade e força, daí os termos autônomos e heterônomos. Não por acaso, Kelsen se refere a deveres autônomos e heterônomos, dependendo ou não da autonomia das vontades, a criar deveres. Estado autônomo é aquele que não reconhece nem admite poder acima do seu subordinando-o. O seu poder procede de si mesmo. Ele não reconhece nenhum outro a imperar sobre sua área de sua atuação, a não ser que ‘soberanamente’, por vontade própria, não coacta, assim o deseje
11.”
Sob o aspecto da soberania fiscal, deve haver uma limitação das normas
tributárias no que concerne à circunscrição territorial, sendo defeso aos Estados
11
BASSANEZE. 2003, p. 441
27
exercer a sua competência tributária além da demarcação de suas fronteiras12. É
inegável, dessa forma, a plena competência que possuem os Estados de tributar as
rendas que nele foram produzidas, haja vista a conexão existente entre a fonte do
rendimento (elemento objetivo) e o ordenamento jurídico incidente no caso concreto.
É mister, nesse momento, a conceituação e a demarcação do que seria território
nacional, tendo em vista a necessidade premente de limitar a atuação normativa
sobre os fatos relacionados ao auferimento e à produção de renda. O critério de
demarcação espacial não é uniforme entre os diversos Estados Soberanos, sendo
fixado por cada sistema normativo correspondente. Dessa feita, a limitação territorial
é um aspecto eminentemente jurídico, constituindo a base geográfica do poder.
Afora os pontos controversos que existem acerca de seus limites, o território
compreende o seu domínio terrestre, bem como o espaço aéreo, marítimo (mar
territorial e plataforma continental) e o subsolo13.
Sob um ângulo tributário, o espaço aéreo e o território marítimo possuem alguma
influência sobre o campo tributário, na medida em que a União pode exercer sua
competência legislativa sobre fatos que tenham ocorrido na esfera do mar territorial,
plataforma continental e zona econômica exclusiva14.
O principio da territorialidade pode ser, outrossim, entendido sob dois ângulos
principais, quais sejam a territorialidade em sentido material e territorialidade em
sentido formal. A primeira representa o âmbito de incidência da regra-matriz da
norma tributária, que pode atingir fatos e sujeitos passivos que se encontram na
12
“A lei tributária vigora no território do ente político que a edita; o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios”. (AMARO. 2006, p 194). 13
O art. 20 da Constituição Federal determina: “Art. 20. São bens da União: V – os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva; VI – o mar territorial;” 14
TÔRRES. 2001, p. 79
28
esfera extraterritorial, inclusive. Já em sentido formal, determina que a legislação
tributária só poderá incidir sobre elementos que estão nos limites da ordem jurídica a
que pertencem.
O princípio em análise tem sua maior aplicação na idéia contida na figura dos
não-residentes, tendo em vista que estes sujeitos só podem ser tributados sobre os
rendimentos que forem auferidos, ou pelos quais sejam beneficiários, dentro da área
de incidência da regra matriz. Assim, nenhuma renda em que sua fonte de produção
se localiza no exterior é alcançada pelo ordenamento nacional, i.e., as rendas que
tenham se originado em outro espaço territorial ficam em um campo de não-
incidência. Isso se dá também em decorrência da soberania nacional, uma vez que
não é admitido a um determinado país localizar rendimentos que foram produzidos
em outro Estado por um de seus residentes.
No Brasil, o princípio da territorialidade deixou de ser aplicado, no que concerne
às pessoas jurídicas, com o advento da Lei nº. 9.249/1995, que estatui as normas
pertinentes ao imposto de renda, consagrando, por conseguinte, o princípio da
universalidade como regra geral a ser aplicada no ordenamento jurídico nacional15.
Entretanto, o regime de territorialidade continua sendo aplicado para os sujeitos não-
residentes em território brasileiro, sendo tributados apenas pelos rendimentos que
produzirem ou que tenham sido beneficiados no âmbito do território nacional, ficando
os ganhos de capitais, cuja fonte se encontre no exterior, no campo da não-
incidência.
Esta é uma das causas principais da dupla tributação internacional, porquanto o
não-residente é, de fato, residente em outro Estado, que pode exercer a sua
15
O art. 25 da Lei nº. 9.249/95 estatui: Art. 25. os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano”.
29
competência tributária, adotando o critério de conexão pessoal, para alcançar todos
os rendimentos auferidos ou produzidos por seu residente, independente de ser ele
proveniente de uma fonte interna ou externa. Daí a importância de convenções
internacionais, objetivando reduzir o ônus tributário que recai sobre as pessoas
atuantes no comércio exterior.
2.2.2. Princípio da universalidade
No atual estágio de desenvolvimento da economia internacional, em que as
trocas comerciais entre os países se tornaram mais freqüentes e a circulação dos
rendimentos aumentou de forma exponencial, percebeu-se a necessidade de os
Estados Soberanos localizarem as rendas decorrentes do comercio exterior, a fim de
serem tributadas em sua base territorial. Surge, assim, o princípio da universalidade
(world-wide-income) que se utiliza de um critério de conexão subjetivo para alcançar
as rendas produzidas por seus residentes, quer elas tenham se originado no interior
de seu espaço territorial, quer tenham sido elas produzidas alhures. Dessa maneira,
o elemento residência justifica a tributação dos rendimentos, independentemente da
localização de sua fonte.
Originalmente, o princípio da universalidade possui uma incidência maior entre
os países desenvolvidos, que estão diante de um mercado internacional aquecido,
porquanto estes figuram como exportadores de capitais, o que faz nascer a
premência de tributação de seus residentes sobre os lucros que obtiverem em
investimentos feitos no exterior.
O sistema determinado pelo princípio da renda mundial estabelece uma
obrigação tributária ilimitada, na medida em que há uma expressa autorização legal
30
para que todos os rendimentos – tanto de fonte interna, como de fonte externa –
auferidos pelos sujeitos residentes sejam tributados16.
Como se observa, é irrelevante, para que seja autorizada a tributação, o local de
produção ou de pagamento dos rendimentos, sob a óptica desse princípio, bastando
apenas que se verifique o elemento o qual vincule a pessoa que está ligada com a
produção da renda com o sistema jurídico tributante, no caso, a residência.
Doutrinariamente, a tributação dos rendimentos estrangeiros é justificada por
algumas razões básicas, a saber: I) o malferimento do princípio da igualdade, na
medida em que os países exportadores de capitais observaram os seus residentes,
que auferem renda apenas no âmbito interno, serem mais gravosamente tratados,
em comparação com aqueles que se lançaram no comércio exterior e, muitas vezes,
procuram paraísos fiscais para o desenvolvimento de seus investimentos; II) o
combate à evasão fiscal, motivada pelas inúmeras isenções e benefícios ofertados
pelos países que importam capital; III) a não tributação da fonte estrangeira
implicaria uma grande perda de capital; IV) a necessidade de efetivação dos
princípios da capacidade contributiva e da progressividade incidentes no imposto
sobre a renda.
Nesse entendimento, o Imposto de Renda tem como característica principal a
observância do princípio da capacidade contributiva, que busca a preservação do
contribuinte contra tributação de carga excessiva, como também tende a evitar a
perda de arrecadação pelo Estado detentor do poder de tributar. Na tentativa de dar
maior aplicabilidade à capacidade contributiva, verifica-se a expressão do princípio
da progressividade, na medida em que este determina que a alíquota incidente
sobre riquezas maiores deve, de igual modo, ser maior.
16
XAVIER. 2000. p, 225.
31
É imprescindível, dessa feita, que se contabilizem todos os rendimentos
auferidos pelo residente, independente da localização da sua fonte, a fim de se
determinar a alíquota correta a ser aplicada. Esse procedimento é importante para
evitar uma tributação desigual entre os residentes que se beneficiam de rendas
externas e os residentes que só possuem fontes de rendimentos internos, os quais
seriam mais severamente tributados, haja vista que aqueles seriam beneficiados por
alíquotas reduzidas, que não guardam relação com a realidade dos fatos.
Ademais, o princípio do world-wide-income representa uma forma eficaz de
combate a políticas de planejamento tributário que têm como objetivo primordial a
prática de condutas elisivas, ou mesmo evasivas, fato que acarreta uma enorme
fuga de capitais do país exportador para países de tributação reduzida. Ademais, ele
representa uma forma eficaz de combate a paraísos fiscais, que se encontram à
margem do atual estágio de desenvolvimento econômico internacional.
No entanto, a adoção do princípio da universalidade está diretamente
relacionada com a maior incidência do problema da dupla tributação internacional,
vez que o concurso de pretensões entre os Estados Soberanos se torna mais
freqüente com a utilização do critério residência. De fato, a conceituação de uma
pessoa como residente depende da legislação interna de cada país, o que pode
levar o mesmo sujeito a ser considerado como residente em dois ou mais Estados
(dupla residência). Dessa forma, na falta de um tratado contra a bitributação
internacional, ambos os Estados podem exercer de forma livre e ilimitada suas
pretensões impositivas sobre a pessoa por eles tida como residente, incidindo o
tributo em cima de seu rendimento mundial.
Em face de uma Convenção contra a bitributação, é inadmitido que ocorra a
situação da dupla residência; para tanto, essas convenções estabelecem alguns
32
critérios que devem observados, a fim de se determinar qual a base residencial que
deverá prevalecer para efeito de uma imputação tributária. Com isso, nasce o
princípio da unidade de residência, ou seja, a residência fiscalmente relevante é una,
e excludente das demais que, porventura, existam em outros Estados, passando a
pessoa a ser considerada, nestes, como não-residente. Cabe ressaltar, entretanto,
que tal exclusão abrange apenas os efeitos fiscais, permanecendo ainda a
residência para o exercício dos demais direitos civis e políticos.
Nesse entendimento, a determinação da residência fiscalmente relevante usa
um critério de conexão subsidiário17, ou seja, a norma elege duas ou mais situações
que serão aplicadas de forma subsidiária umas às outras. Assim, a pessoa física
será considerada residente: I) no local de sua habitação permanente; II) possuindo
mais de uma habitação permanente, na região que constituir o centro de suas
relações pessoais e econômicas; III) na hipótese de falha das situações anteriores
(não possuir habitação permanente, ou não puder se determinar o país centro de
seus interesses), será residente na localidade onde tenha uma permanência
habitual; IV) ainda, se permanecer habitualmente em mais de um país, ou em
nenhum, sua residência se confundirá com o Estado de sua nacionalidade.
Com relação às pessoas jurídicas, estas serão consideradas residentes no local
onde se encontre a sua direção efetiva18, qual seja a região onde são praticados os
principais atos de gestão da empresa de uma forma geral.
Como já apontado, o Brasil passou a usar o princípio da universalidade, regendo
a tributação sobre a renda, com o advento da lei 9.249/95, que permite o alcance de
17
2. Where by reason of provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: (Modelo OCDE, art. 4º, § 2º). 18
3. Where by reason of provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. (Modelo OCDE, art. 4º, § 3º).
33
todos os rendimentos que tenham sido produzidos, ou deles foram beneficiadas as
pessoas jurídicas residentes no Brasil. Faz-se necessário observar ainda a figura do
sujeito que possui uma residência por equiparação, ou seja, pessoas jurídicas não-
residentes que, por força de lei, têm tratamento jurídico semelhante ao estabelecido
para os residentes, o que será abordado mais adiante.
3. PESSOAS JURÍDICAS E O DIREITO TRIBUTÁRIO
INTERNACIONAL
Em meio ao cenário de um mundo globalizado, em que o fluxo de capitais entre
os Estados adquire volumes incomensuráveis e as trocas comerciais tornam-se cada
vez mais aceleradas, a atuação dos grandes grupos econômicos não fica restrita ao
âmbito nacional; pelo contrário, ela também assume proporções mundiais. Surge,
nesse sentido, a necessidade de adequação da crescente expansão comercial das
empresas às políticas adotadas pelos países integrantes dos grupos econômicos
internacionais, tanto no que concerne aos incentivos à livre circulação de bens e
riquezas, como às medidas fiscais por eles adotadas.
No tocante ao Direito Tributário Internacional, questão de grande relevância é a
determinação da nacionalidade e da residência das pessoas jurídicas que têm como
âmbito de atuação o comércio exterior. A importância desses conceitos está na sua
íntima relação com a competência fiscal dos Estados, para alcançarem as rendas
que lhes são próprias. Nesse aspecto, a nacionalidade de uma pessoa jurídica é
estabelecida pela lei da respectiva constituição. No direito brasileiro, a nacionalidade
das empresas é definida pelo Decreto 2.627/49 – Lei de Introdução ao Código Civil –
35
que, em seu art. 1119, estipula um duplo requisito para a determinação da
nacionalidade: ser organizada sob a égide da legislação brasileira e ter seu centro
administrativo no território brasileiro.
A residência, a seu turno, consubstancia-se em um dos principais elementos de
conexão do Direito Convencional, dando origem às diversas obrigações tributárias.
Tal conceito, como visto, há de ser compreendido como sendo a sede da empresa.
Deve-se observar que a residência se diferencia da nacionalidade das pessoas
jurídicas, tendo em vista que esta última é entendida sob dois aspectos – devendo
ter sido constituída conforme a legislação brasileira pertinente e possuir sua sede
administrativa em território nacional. Dessa forma, uma sociedade que possui
residência no Brasil pode possuir a nacionalidade de outro Estado, bastando, para
tanto, que tenha se organizado consoante legislação alienígena e, no entanto,
possua o centro de seus negócios nos limites territoriais brasileiro.
As obrigações tributárias possuem desdobramentos diversos, a depender da
residência e da nacionalidade das sociedades atuantes no cenário internacional.
Com efeito, as empresas consideradas como nacionais estão sujeitas ao regime de
tributação estabelecido pelo elemento de conexão subjetivo, no que concerne ao
seu domicílio; já com relação às sociedades estrangeiras, estas podem ser
imputadas como residentes (propriamente ditos ou por força de equiparação), bem
como não-residentes, a depender de sua forma de atuação.
Voltando o foco ao sistema adotado pelo ordenamento brasileiro, as empresas
de nacionalidade estrangeira podem atuar das seguintes formas: I) realizar negócios
de forma isolada, sem constituir vínculo permanente com o Brasil; II) desenvolver
19
Decreto 2.627/40, art. 11 “São nacionais as sociedades organizadas na conformidade da lei brasileira e que têm no país a sede de sua administração”.
36
atividades com o intermédio de estabelecimentos permanentes; III) atuar por meio
de uma sociedade de nacionalidade brasileira, através de controladas e coligadas;
IV) requerer uma autorização para funcionar20. Verificada a forma de atuação das
empresas nos limites territoriais, pode a lei tributária incidir sobre os fatos previstos
na sua hipótese de incidência, alcançando os rendimentos que tenham origem no
território brasileiro, bem como aqueles que foram produzidos alhures, dependendo
das circunstâncias que deram suporte à imputação.
Ademais, esses elementos são de suma importância para a definição de políticas
internacionais de combate e tratamento da dupla tributação internacional,
estabelecendo as condutas que devem ser observadas e limitando o poder de
tributar dos Estados sobre certas hipóteses contratualmente previstas.
3.1. Princípio da não-discriminação e residência
Ponto importante para o Direito Tributário Internacional consiste na proteção ao
princípio da não-discriminação. Tal princípio está intimamente relacionado com o
conceito de nacionalidade, na medida em que estabelece que os nacionais de um
outro Estado Contratante não podem ter tratamento fiscal diferenciado em um outro
Estado, quando estiverem em uma situação equivalente21.
O princípio da não-discriminação está recepcionado e positivado pelo
ordenamento jurídico brasileiro como limite objetivo à competência tributária.
Consiste, em verdade, ao impedimento de que o nacional de um outro Estado
receba tratamento diferenciado, mais gravoso, sem que se possa verificar justo
motivo para tanto. Com efeito, esse princípio serve de direcionamento à tributação
brasileira do comércio internacional, recebendo o merecido destaque e importância
20
TÔRRES. 2001, p. 184. 21
Art. 24, Modelo OCDE
37
nos art. 3º, IV22, 145, § 1º23 e 150, II24 da Constituição Federal de 1988, bem assim
no art. 2º25 da Lei 4.131/1962.
Como se observa, tal princípio tem o seu ponto de apoio no conceito de
nacionalidade. De fato, esse critério impõe ao Estado o dever de instituir e aplicar as
normas de uma forma igualitária entre seus nacionais e os de outro Estado. Deve,
pois, a não-discriminação ser utilizada como um mecanismo de interpretação da
legislação fiscal internacional e nacional aplicáveis aos estrangeiros, porquanto ele
se apresenta como verdadeiro princípio do Direito Tributário Internacional, adstrito
de sua previsão em tratados que versam sobre o fenômeno da dupla tributação26.
Nesse diapasão, o princípio da não discriminação identifica-se como um limite a
ser observado pelo Estado tributante, o qual deve abster-se de exercer sua
competência sobre certos fatos jurídicos, a fim de conceder o tratamento igualitário
ao estrangeiro dele beneficiado. Por essa razão, esse princípio deve ser entendido
em harmonia com o princípio da reciprocidade, na medida em que os tratados
internacionais devem ter por base a mútua correspondência de interesses e de
tratamento.
22
Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: IV – promover o bem estar de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. 23
Art. 145 (...) § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para garantir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais nos termos da lei, o patrimônio os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes. 24
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II – instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer discriminação em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 25
Art. 2º. Ao contribuinte estrangeiro que investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedado quaisquer discriminações não previstas na presente lei. 26
OKUMA. 2003. p.266.
38
Cabe acrescentar que o princípio em comento é corolário do princípio de
igualdade, no entanto, com este não se confunde. As diferenças entre esses dois
princípios de Direito Tributário são explicadas por Okuma:
“Vale diferenciar o princípio da não discriminação e o princípio da isonomia em matéria tributária: uma, o princípio da não-discriminação impede a utilização da nacionalidade como um critério discrimen enquanto o princípio da isonomia do art. 150, II, impede a adoção de qualquer critério que não se coadune com a capacidade contributiva ou com os objetivos sociais mencionados por Tipke; duas, o princípio da isonomia do art. 150, II da Constituição Federal afasta tanto a concessão de privilégios quanto a imposição de gravames, àqueles que estão em uma mesma situação jurídica e o princípio da discriminação não impede a concessão de privilégios aos estrangeiros”
27.
Com efeito, o princípio da não-discriminação possui direta relação com a
igualdade, na medida em que é proibido apenas tratamento diferenciado o qual
esteja fundado no critério da nacionalidade. Nada impede, contudo, que a residência
possa ser utilizada com um elemento diferenciador entre as pessoas que atuam no
cenário internacional, como de fato ocorre. Tal entendimento está baseado na
interpretação feita ao art. 24 do modelo OCDE, o qual acrescenta a expressão “nas
mesmas circunstâncias”28 para guiar a aplicação do já mencionado princípio. Nesse
contexto, pessoas de nacionalidade diversas possuem a garantia de um tratamento
igualitário nos moldes traçados pelo Direito Comunitário; no entanto, aquelas
enquadradas como não-residentes pelo Estado contratante estão em situações
diferentes e, por isso, recebem um tratamento tributário adequado à sua
qualificação.
Observa-se, assim, que o princípio da não-discriminação não impede que as
pessoas tidas como residentes ou como não-residentes tenham um tratamento
27
OKUMA. 2003, p. 270.. 28
1. Nationals of a Contracting States hall not be subjected in other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which national of the other State in the same circumstance, in particular with respect to residence, are or may be subjected. (art. 24, Modelo OCDE).
39
diferenciado. Sendo admitida, inclusive, a retenção na fonte nos casos de não-
residência, com o objetivo de resguardar os interesses do ente tributante.
3.2. Pessoas jurídicas residentes
A tributação das rendas das pessoas jurídicas consideradas residentes no
território nacional não acarreta maiores complicações. De fato, ela está diretamente
relacionada com o exercício da Soberania Tributária, qual seja, o alcance de todos
os fatos que tenham ocorrido em seu âmbito de incidência, quer tais fatos tenham
uma caráter eminentemente objetivo-espacial, quer estejam diretamente
relacionados com a pessoa dos residentes.
A tributação deve estar baseada no vínculo existente entre o sujeito e o
ordenamento, respeitando os limites espaciais do território. A falta de uma dessas
conexões – material ou subjetiva – impede a incidência da norma tributária.
É a efetiva aplicação do Princípio da Territorialidade, o qual estabelece que
todos os rendimentos, cuja fonte de produção esteja localizada alhures, não geram
nenhuma obrigação tributária no Estado de residência das pessoas que os
produziam ou que deles se beneficiaram. Nesse tocante, a tributação das pessoas
jurídicas residente pode estar restrita aos rendimentos que tenham sido produzidos
dentro das fronteiras do território nacional.
De modo diverso, pode-se observar a utilização de um critério subjetivo para a
tributação das rendas das pessoas jurídicas, fato que ocorre diante do Princípio da
Universalidade, para o qual é irrelevante a localização da fonte produtora dos
rendimentos. Nesse caso, o contribuinte, residente do país tributante, responde por
toda renda produzida, sem importar o lugar da produção.
Corroborando com esse entendimento, aduz Xavier:
40
“No pólo oposto ao princípio da territorialidade, situa-se o princípio da universalidade (ou do “world-wide-income"), segundo o qual toda a renda da pessoa jurídica deve ser tributada no país de domicílio, incluindo a renda externa, seja esta decorrente de atividade funcional ou jurídica, seja esta obtida através de filiais ou subsidiárias
29...”
No Brasil, o regime da universalidade é a regra30 para a tributação de seus
residentes desde a edição da Lei 9.249/1995. O art. 25 dessa Lei autoriza o alcance
de todos os rendimentos, observando-se a ocorrência da conexão pessoal,
independente do seu local de produção. No entanto, a aplicação desse novo regime
não acarretou o afastamento por completo do princípio da territorialidade, cuja
incidência ficou restrita aos sujeitos definidos como não-residentes.
Observas-se, ainda, que a alteração do regime a ser aplicado sobre a tributação
das rendas das pessoas jurídicas residentes veio em atenção à norma
constitucional, prevista no art. 153, § 2º, II, que estabelece que o imposto sobre a
renda “será informado pelos princípios da generalidade, universalidade e da
progressividade, na forma da lei”.
3.2.1. Forma de atuação das pessoas jurídicas residentes no exterior e tributação
As pessoas jurídicas residente no Brasil podem apresentar uma atuação direta
ou indireta no exterior. O primeiro caso é disciplinado pelo § 1º.31, do art. 25 da
norma legal acima mencionada. Por esse dispositivo, infere-se que serão tributadas
os rendimentos e ganhos de capital, referentes a atividades desenvolvidas no
29
XAVIER. 2000, p. 342. 30
Antes do advento da Lei 9.249/95, houve outras tentativas para aplicar o regime da universalidade, como o Decreto-lei 2.397/87 e o Decreto-lei. 2.413/88. 31
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. § 1º Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte: I – os rendimentos e ganhos de capital serão revertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda na data em que forem contabilizados no Brasil; II – caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida em Reais.
41
exterior pelas sociedades domiciliadas em território brasileiro, decorrente de sua
atividade funcional ou mesmo aplicação financeira, juros ou royalties. Esses
rendimentos ou ganhos de capital devem ser devidamente contabilizados no Brasil,
fixando o momento de sua disponibilidade, para fins de tributação.
No que concerne à atuação indireta, esta corresponde à tributação da atividade
realizada por pessoas jurídicas residente, mediante a interposição de uma outra
sociedade regularmente constituída, a legislação estabelece duas situações distinta,
relativa à I) tributação dos lucros provenientes da atuação no exterior através de
filiais sucursais ou agências (Lei 9.249, art. 25, § 2º32) e à; II) tributação dos lucro
obtidos mediante controladas e coligadas no exterior (Lei 9.249, art. 25, § 3º33).
Pela leitura dos dispositivos legais acima mencionados, a apuração dos lucros
obtidos mediante filiais, sucursais, controladas e coligadas no exterior será
computada no lucro real das pessoas jurídica residentes em território brasileiro. Para
tanto, o Brasil adotou o método analítico, considerando os lucros auferidos por tais
entidades de forma individualizada. É o que estipula o art. 1634 da Lei 9.430,
imprimindo uma verdadeira regra antielisiva, criada para “inibir a utilização de
empresas-base constituídas em países com tributação favorecida com a finalidade
exclusiva de gerar despesas para as demais empresas do grupo35”.
32
Art. 25, da Lei 9.249/95, § 2º: Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, serão computadas para apuração do lucro real com observância do seguinte: 33
Art. 25, da Lei 9.249/95, § 3º: Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: 34
Art. 16, da Lei 9.430/. Sem prejuízo no disposto no art. 26, 27, 28 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os lucro auferidos por filial, sucursal, controlada e coligada, no exterior, serão: I – considerados de forma individualizada por filial, sucursal, controlada e coligada; II – arbitrados, os lucros das filiais, sucursais, controladas e coligadas, quando não for possível a determinação de seus resultados, com observância das normas aplicadas às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e computados no lucro real. 35
TÔRRES. 2001, p. 305.
42
Por esse mesmo dispositivo, verifica-se que, diante a impossibilidade de
determinação dos resultados das filiais, sucursais, controladas e coligadas, estes
serão arbitrados pela regra aplicáveis às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e
computados para a determinação do lucro real. De modo contrário, a definição da
base de cálculo do tributo a ser pagos pelas sociedades aqui residentes terá por
base todos os rendimentos de fonte estrangeira, os quais serão somados às rendas
que foram anteriormente arbitradas.
Ademais, as filiais e sucursais de empresas residente no Brasil deverão manter
uma contabilidade separada, independente da contabilidade da matriz, com o
escopo de determinar a totalidade dos lucros que foram apurados. Todavia, a
existência de uma contabilidade separada não implica uma quebra ao princípio da
unidade da pessoa jurídica, tendo em vista que a manutenção de uma contabilidade
própria possui a função específica de determinar os lucros obtidos pelas filiais e
sucursais, para a apuração do lucro real.
3.3. Pessoas jurídicas não-residentes
Como já salientado, a Lei 9.249/95 não excluiu por completo o princípio da
territorialidade do ordenamento jurídico brasileiro. De fato ele continua a ser
aplicado, mas de forma mitigada, tendo seus efeitos restritos às hipóteses de
tributação dos não-residentes.
Essa é a característica principal da imputação dos sujeitos que não possuem
residência no Brasil: só os rendimentos que tenham como origem o território
brasileiro estão sujeitos à tributação. De modo contrário, as rendas cuja fonte de
produção esteja localizada no exterior ficam em um campo de não incidência da
norma tributária, tendo em vista a completa ausência de elemento de conexão com a
legislação interna, seja ele material ou subjetivo.
43
Nesse contexto, o regime da territorialidade pode ser entendido sob dois
aspectos, um negativo e outro positivo. O primeiro corresponde, justamente, à
impossibilidade de incidência da do imposto brasileiro sobre rendas que tenham se
originado de uma fonte estrangeira. Já, com relação ao viés positivo, este alberga a
possibilidade de tributação dos rendimentos produzidos dentro dos limites do
território brasileiro.
Para apuração do imposto a ser pago pela pessoa jurídica não-residente, adota-
se o método do tratamento isolado36, sujeitando-se a uma retenção exclusiva na
fonte37 dos rendimentos brutos provenientes de fontes nacionais.
Pelo tratamento isolado, os rendimentos que foram auferidos pelas pessoas
jurídicas não residente são considerados isoladamente, a fim de que seja submetido,
a cada um, um tratamento individual e específico. Nesse sentido, sobre tais
rendimentos incide o imposto, retido na fonte.
3.3.1. Equiparação à residência
A atuação das pessoas jurídicas estrangeiras em outros Estados, que não
aquele de sua residência, pode ocorrer de dois modos distintos, apresentando
conseqüências tributárias igualmente diversas, quais sejam: I) limitando-se a
atuações isoladas, as quais estão sujeitas à retenção na fonte, como explicado no
tópico anterior ou; II) desenvolvendo uma atividade cuja especificidade exija a
instalação de uma base fixa em território estrangeiro.
36
“La tributación de los no residentes sin establecimiento permanente, tanto en el caso de personas físicas como jurídicas, se caracteriza por que el hecho imponible consiste en la obtención instantenea de e incrementos de patrimonio en territorio español. Al contrario de lo que sucede en la obligación personal y en la real de contribuir con establecimiento en donde el hecho imponible consiste en la obtención continuada de renda durante un periodo limitado de tiempo, en la modalidad en cuestión, le noción de periodo impositivo carece de relevancia.” (ob. cit. TOORES. 2001, p. 326). 37
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99).
44
Nessa última hipótese, de exercício de uma atividade de caráter diferenciado, a
lei tributária vai estabelecer um tratamento equiparado àquele dedicado às pessoas
jurídicas domiciliadas em território nacional. Nesse sentido, vai-se abandonar o
regime de tratamento isolado, caracterizado pela retenção exclusiva na fonte, para
submeter os não-residentes a um regime de equiparação às pessoas domiciliadas.
Dessa forma, é facultado às pessoas jurídicas não residentes estabelecerem-se
de forma permanente, constituindo filiais ou sucursais38, e, por conseguinte, ficarem
sujeitas ao princípio da universalidade sobre os seus rendimentos.
Observa-se, assim, que, além da atuação isolada, as empresas estrangeiras
podem dispor de uma presença direta em outro Estado, mediante a instalação de
uma filial, sucursal ou agência, ou criando uma base fixa de negócios, conhecida
como estabelecimento permanente.
3.3.2. Atuação mediante filial e sucursal
As filiais e sucursais de sociedades estrangeiras não possuem personalidade
jurídica própria, diferente da matriz; na verdade, elas nada mais são do que uma
extensão da personalidade jurídica desta. Fato é que a tributação imposta sobre a
matriz da sociedade tem o condão de alcançar todos os ganhos obtidos por suas
filiais.
A constituição desses pontos de atuação em território brasileiro não prescinde
de uma autorização de funcionamento, sem, contudo, haver qualquer alteração na
38
Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior: I - as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º); II - as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76, Lei nº 4.131, de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º); III - os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76).
45
nacionalidade do país de origem39. Em verdade, o reconhecimento da personalidade
jurídica das filiais ou sucursais da empresas estrangeiras possui efeitos
eminentemente fiscais.
Vislumbra-se, pela análise do art. 147 do Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/99, que a Lei estabeleceu uma ficção jurídica ao tratar das filiais, sucursais e
agências de empresas estrangeiras, na medida em que as considera como pessoas
jurídicas, incluindo-as nas hipóteses de contribuintes do imposto de renda. Nesse
diapasão, o reconhecimento de sua personalidade jurídica fica adstrita apenas a
certos efeitos.
Cabe, nesse momento, ressaltar a aplicação efetiva do princípio da
independência fiscal a que se sujeitam os representantes de sociedades
estrangeiras, bem assim o da contabilidade separada. Esses princípios
consubstanciam-se na necessidade de terem por separadas as operações
realizadas com a matriz, a fim de se auferir os lucros operacionais tributáveis.
À contra-mão do entendimento acima exposto, Tôrres entende que, muito
embora seja apenas uma extensão da sociedade-matriz, as filiais possuem
personalidade jurídica própria, tendo em vista que fora constituída de acordo com o
ordenamento jurídico vigente no país. Acrescenta, ainda, que a autorização para
funcionar é concedida à matriz, e não à filial. Arremata o jurista dizendo que as filiais
criadas à luz do nosso ordenamento possuem personalidade jurídica brasileira,
como qualquer outra sociedade aqui constituída.
39
“...a filial no Brasil é a própria sociedade estrangeira. Isto já decorre, aliás, de unidade da personalidade jurídica das sociedades, que impediria atribuir à filial uma nacionalidade diversa da matriz.” (ob. cit. XAVIER. 2000, p. 510).
46
3.3.2.1. Estabelecimento permanente
Como se pode aferir da leitura do tópico 2.2.1, o Estado da fonte,
excepcionalmente, possui a competência para tributar as rendas das pessoas
jurídicas não-residente de forma universal, sob a égide do regime da equiparação.
Em tais casos, as sociedades estrangeiras optam por funcionar mediante a
constituição de um estabelecimento de caráter permanente, como filial ou sucursal.
Além dessa hipótese, há de se verificar a equiparação de pessoas jurídicas de
nacionalidade estrangeira, para efeitos fiscais, a empresas domiciliadas no Brasil,
sem ocorrer, contudo, organização de uma representação legítima, passando a
responder como residente, pela aplicação do regime da universalidade.
Nessas situações, tem-se a figura do estabelecimento permanente que se define
pelo art. 5º40 do Modelo OCDE como sendo “a instalação fixa de negócio em que as
atividades da empresa são exercidas no todo ou em parte”. Dessa forma, pode a
empresa atuar diretamente no mercado estrangeiro de forma equiparada, quer pelo
exercício em uma base materialmente constituída, quer pela presença no mercado
através de intermediários contratualmente constituídos.
O estabelecimento permanente material corporifica-se na instalação fixa no qual
é exercido, no todo ou em parte, a atividade da empresa. De fato, tal instalação
corresponde à idéia acima apresentada de filial, sucursal e agência e vai além,
abrangendo qualquer base material, com objetos corpóreos e pessoais, em que a
sociedade estrangeira desenvolva suas atividades comerciais, industriais, de
mineração, consoante a Convenção-modelo OCDE.
40
“1. For the purpose of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means the fixed place of business through which the business of a enterprise is wholly or partly carried on” (art. 5º, Modelo OCDE).
47
O estabelecimento permanente material é analisado de forma separada da
empresa matriz, tendo em vista que possui autonomia funcional e contábil e, por
essa razão, a sua tributação encontra-se vinculada ao regime da equiparação.
Maior complexidade encontra-se na qualificação dos estabelecimentos
permanentes de cunho pessoal41, porquanto não se vislumbra a existência de uma
base materialmente estabelecida. Tem-se, em verdade, interpostas pessoas (físicas
ou jurídicas), contratualmente constituídas, com o escopo de representar a empresa
estrangeira no país que se pretende executar os objetivos colimados.
Para a ocorrência desse tipo de “permanent establishment”, faz-se necessária a
presença de agentes os quais sejam, de alguma forma, dependentes42 da sociedade
não-residente, correspondendo os mandatários o maior exemplo.
Os sujeitos dependentes têm o pleno poder de celebrar contratos paras as
empresas que representam e, por conta do instrumento de mandato, são
dependentes destas. Além disso, eles assumem a posição de responsáveis
tributários de sua mandante.
Mister se faz acrescentar, ainda, que o conceito de estabelecimento permanente,
quer no âmbito material, quer na concepção pessoal, alberga duas funções
41
“5. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 and 2, where a person – other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies – is acting on behalf pg an enterprise and has, and habitually exercise, in Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph” 42
Os sujeitos independentes, geralmente, não são qualificados como estabelecimentos permanentes, a exemplo deles, podem-se incluir a atuação dos Comissários. Todavia, o art. 147 do RIR/99 equipara aos residentes tento os mandatários quanto os comissários, pelos resultados das operações por eles realizadas. Ademais, o art. 398 desse Regulamento determina que “As normas deste Decreto sobre determinação e tributação dos lucros apurados no Brasil pelas filiais, sucursais, agências ou representações das sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar no País alcançam, igualmente, os rendimentos auferidos por comitentes domiciliados no exterior, nas operações realizadas por seus mandatários ou comissários no Brasil”
48
primordiais, uma positiva e outra negativa, respectivamente: a utilização como um
elemento de ligação ente a sociedade não-residente e o Estado em que desenvolve
seus negócios de forma permanente, possibilitando a sua tributação; e a limitação
ao Estado de domicílio da pessoa jurídica, no que concerne à imputação fiscal sobre
os rendimentos auferidos por meio de estabelecimento permanente.
Por fim, cabe acrescentar que, convencionalmente, o estabelecimento
permanente consubstancia-se na única hipótese em que os não-residentes possam
ser tributados no país contratante em que desenvolvam as suas atividades, devendo
ser utilizado, para tanto, apenas o princípio da territorialidade. Entretanto, essa
orientação, como visto, não é aplicada pela legislação brasileira, porquanto os não-
residentes, sujeitos ao regime da equiparação, são tributados por bases universais.
3.4. Transparência Fiscal
A transparência fiscal internacional é uma prática arraigada nos sistemas
tributários modernos, máxime no que concerne aos países exportadores da capital.
Ela tem por objetivo evitar o fenômeno da elusão de divisas, anulando as vantagens
que teria a instalação de sociedades interpostas em países cuja tributação é
favorecida. Por esse instituto, estende-se que toda a atividade desenvolvida pela
sociedade transparente, com o escopo de auferir renda, será atribuída a seus
sócios, como se estes a tivessem praticado.
A origem das normas que tratam da transparência fiscal se encontra na
legislação norte-americana, consubstanciada na “Controlled Foreign Corporations –
CFC Legislation43”, pela qual se busca evitar os efeitos produzidos pelo aporte de
43
“Under CFC legislation, resident shareholders of a CFC are subject to tax on their pro rata share of the income or tainted income of CFC when it arises rather than when it is distributed” (ob. cit. TÔRRES, 2001, p. 208).
49
capitais em sociedade domiciliadas em paraísos fiscais44. De fato, a CFC
corresponde a uma forma de controle fiscal sobre as sociedades que, por sua
natureza jurídica, não se enquadram no regime da transparência.
Cria-se, dessa forma, verdadeira ficção jurídica, autorizando a imputação aos
sócios ou acionistas residentes os lucros que foram auferidos pela sociedade
domiciliada no exterior, de um modo geral em países que possuem tributação
favorecida, autorizando a incidência do imposto devido de forma tal, como se os
rendimento tivessem fonte interna.
Transparência fiscal pode ser entendida, portanto, como a desconsideração da
personalidade jurídica, apenas para efeitos de tributação, de modo tal em que os
lucros sejam imediatamente “distribuído” à sociedade controladora.
3.5. Situação das coligadas e controladas no Direito brasileiro
Como já fartamente salientado alhures, é facultado às pessoas jurídicas
apresentar uma atuação direta no cenário internacional, mediante a constituição de
estabelecimentos permanentes, filiais, sucursais etc., todos tributados por bases
universais. Todavia, pode se vislumbrar uma atuação de caráter indireto, pela
participação acionária em sociedades estrangeiras, residentes no exterior, na forma
de coligadas e controladas, bem assim pela constituição de consócios, conhecidos
como joint venture.
O conceito de controladas e coligadas foi, pela primeira vez, enfrentado pela
legislação brasileira na Lei das Sociedades por Ações – Lei 6.404/1976. Segundo o
44
“Os ordenamentos fiscais que isentam certos fatos que deveriam ‘normalmente’ tributar, de harmonia com os princípios gerais comumente aceitos, ou os tributam a alíquotas ‘anormalmente’ baixa – via de regra para atrair capitais estrangeiros – são considerados refúgios, oásis ou paraísos fiscais.” (XAVIER. 2000, p. 281).
50
art. 24345, §1º dessa Lei, são coligadas as sociedade que possuem uma participação
no capital social de outra empresa, em no mínimo de 10%, sem, contudo, controla-
la. Já o §2º da mencionada norma caracteriza as sociedades controladas como
aquelas em que a empresa controladora é titular de direitos de sócio que lhe
assegurem, permanentemente, a supremacia nas deliberações de cunho social,
além do poder de eleger a maioria dos administradores.
Posteriormente, o novo Código Civil Brasileiro indicou disposição que trata sobre
a composição das empresas controladas e coligadas, em perfeita harmonia com o
estipulado pela Lei supracitada:
Art. 1.098. É controlada:
I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores;
II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas.
Art. 1.099. Diz-se coligada ou filiada a sociedade de cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controlá-la.
Sob a égide da tributação em bases universais, instituída pela Lei 9.249/95, os
rendimentos das coligadas e coligadas, auferidos no exterior, devem ser
disponibilizados à empresa brasileira (controladora ou coligada), para fins de
apuração do imposto devido. Nesse sentido, dispõe o já citado art. 25 dessa Lei, em
seus §§ 2º e 3º, que os lucros das sociedades controladas e coligadas serão
45
Lei 6.404, de 1976, art. 243 O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem controlá-la. § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
51
computados para a apuração do lucro líquido da empresa brasileira, na proporção
de sua participação.
Xavier entende que a tributação das coligadas e controladas está sujeita a um
regime de “universalidade ampliada”, na medida em que:
“este sistema de tributação vai mais longe que o princípio da universalidade, na pureza dos seus contornos, pois manda adicionar ao lucro da sociedade domiciliada no Brasil, a totalidade dos lucros obtidos pelas controladas e coligadas no exterior, na proporção da participação do capital social destas, ainda que tais lucros tenham sido integralmente retidos e não distribuídos
46”.
Em verdade, esse dispositivo legal não encontra qualquer conexão com o
ordenamento jurídico brasileiro, seja ela de cunho material, seja pessoal, haja vista
que o imposto de renda brasileiro alcançará os lucros e rendimentos que se
originaram fora do território nacional e que foram praticados/auferidos por pessoas
jurídicas não-residente.
Nesse contexto de evolução legislativa sobre o tema em apreço, a Lei
9.532/1995, considerava como disponibilizado47 dos lucros auferidos por intermédio
de controladas e coligadas no exterior na data: I) do pagamento; II) do crédito em
conta representativa da obrigação da empresa no exterior; III) da contratação de
operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou
reservas de lucros; IV) do adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou
46
XAVIER. 2000. p. 350. 47
Lei 9.532, de 1997, Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados; b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros; d) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço.
52
controlado, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou
serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço.
No entanto, com o escopo de implantar no Brasil o regime de transparência
fiscal, para controlar os lucros auferidos no exterior, foi promulgada a Medida
Provisória 2.158-35/2001, em uma tentativa de se restabelecer a sistemática outrora
adotada pela Lei 9.249/95, em seu art. 25, §§ 2º e 3º. Por essa medida, submetem-
se os rendimentos produzidos pela atuação de coligadas ou controladas residentes
em outro país à tributação no Brasil, na data do balanço em que tiverem sido
apurados, independentemente de disponibilização, quer seja ela econômica, quer
seja jurídica, nos moldes do que vem estabelecido pelo art. 4348 do Código Tributário
Nacional.
Tal medida tira seu fundamento de validade do § 2º, do art. 43 do CTN, ao
disciplinar que os “rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto
referido neste artigo”. No entanto, esse parágrafo deve ser entendido em harmonia
com o caput, no sentido de se permitir que a lei determine o momento da
disponibilidade dos rendimentos, na condição de os mesmos já fazerem parte do
patrimônio da sociedade brasileira.
Ricardo Mariz de Oliveira escreve sobre o tema:
48
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1
o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização,
condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2
o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e
o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
53
“A regra dessa medida provisória não apenas entra em choque com a totalidade do ordenamento jurídico, que a repele implacavelmente, como também, não se submete à própria previsão do § 2º do art. 43 do CTN, que se limita a dar ao legislador comum a possibilidade de definir como e quando ocorre a aquisição da disponibilidade de rendas e proventos obtidos no exterior, desde que, a toda evidência, respeite os limites da realidade factual e jurídica em que as normas atuam e também observe os limites do poder de tributar
49.”
Observa-se, dessa forma, que a distribuição os lucros, nos moldes estabelecidos
pela MP 2.158-35/2001, auferidos pelas coligadas e controladas residentes no
exterior se dá por meio de fictio juris.
Essa forma de controle de empresas, em destaque nesse tópico, está em
consonância com os preceitos estabelecidos pela CFC Legislation, vez que trouxe
uma norma antielisiva, que adiciona, de imediato, à controladora ou à coligada os
lucros auferidos no exterior, como se estes tivessem sido produzidos internamente.
Cabe verifica, ainda, a flagrante inconstitucionalidade da Medida Provisória
acima citada, vez que afronta, principalmente, o art. 153, inciso III, da Constituição
Federal, ante a exigência de imposto incidente sobre valores que não configuram
renda, nem tampouco estão inseridos no conceito de lucro!
Corroborando com esse entendimento, está em curso no Supremo Tribunal
Federal a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2852/DF, movida pele
Confederação Nacional da Indústria (CNI), impugnando o art. 25, § 5º da Lei
9.249/95, a Lei Complementar nº 104/2001, que introduziu o § 2º ao art. 43 do CTN
e ao art. 74 da Medida provisória nº 2.158-34.
Essa ação contesta os dispositivos legais supracitados que instituíram a
cobrança de Imposto de Renda (IR) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), incidentes sobre o lucro obtidos por empresas controladas ou coligadas no
49
Ob. cit. OKUMA, 2003, p. 523.
54
exterior, sem que tenha ocorrido a disponibilização desses valores pela empresa
controlada ou coligada no Brasil.
Até a data de conclusão do presente trabalho monográfico, já tem 03 votos
favoráveis a declaração da inconstitucionalidade de tais dispositivos.
O ministro Marco Aurélio Melo inclinou seu voto-vista na ADIN 2852/Df, no
seguinte sentido:
“Enquanto inexiste o ingresso da participação da empresa brasileira no território nacional, enquanto não distribuídos os lucros pela empresa estrangeira com a qual se mantenha laços sob o ângulo da coligação ou do controle, não é dado cogitar do fato gerador do imposto sobre a renda, porque a renda é inexistente e porque não passou a disponibilidade, em si, sob tal ângulo e não do patrimônio, da empresa coligada ou controlada para a brasileira”.
Observa-se, com isso, a indicação pela ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária apenas ao tempo da efetiva disponibilização dos lucrou e rendimentos
auferidos pelas coligadas ou controladas para a empresa situada no Brasil.
4. O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO50 INTERNACIONAL
Como bem fora examinado o crescimento do comércio e dos investimentos
internacionais, fez nascer a necessidade premente dos países exportadores de
capitais tributarem as operações transnacionais de trocas de capitais. Nesse
diapasão, elevou-se à posição de destaque o princípio do world-wide-income,
tributandos os rendimentos em bases universais a partir da verificação de elementos
de conexão de características eminentemente pessoais, como a residência e a
nacionalidade.
Ocorre que a busca pelo alargamento das receitas fiscais originou concurso de
pretensões impositivas dos diversos entes tributante presentes na dinâmica
internacional. Nesse plano, sobre um mesmo ato de produção de rendimento, há a
incidência das normas do Estado da situação da fonte, bem assim a incidência de
normas trazidas pelos residentes de outro país, por um critério de conexão pessoal.
Essa dupla imputação sobre um mesmo substrato econômico tem por
justificativa o legítimo exercício das soberanias fiscais, nos limites traçados pelos
elementos de ligação das normas tributárias. Dessa forma, “a soberania somente
50
Segundo Xavier “dupla tributação é um conceito que no Direito Tributário se designam os casos de concurso de normas.” (XAVIER. 2000. p. 31).
56
pode ser exercida a partir de um elemento de conexão, e a bitributação é uma
conseqüência da soberania de dois ou mais países sobre as coisas e pessoas que
se encontrem em seu território ou tenham com ele qualquer elemento de conexão51.”
Configura-se, assim, a ocorrência da dupla tributação internacional como
concurso de pretensões impositivas de impostos semelhantes sobre uma mesma
pessoa, reclamados por sistemas jurídicos distintos, nos pleno exercício de sua
soberania fiscal.
Esse concurso de pretensões pode ter como origem tanto na identidade como na
distinção dos elementos de conexão previsto na norma incidente sobre o
rendimento. Nesses termos, escreve Tôrres:
“As causas da pluritributação internacional, quanto ao aspecto do concurso de ordenamento jurídico (double taxation by competing authorities) podem ser resumidas em:
a) concurso de pretensões entre dois ordenamentos que consideram a renda proveniente da mesma fatispécie como tendo sido produzida dentro dos respectivos ordenamentos e, consequentemente, tributáveis por cada um deles (tributação com base na fonte de renda);
b) concurso de pretensões entre dois ordenamentos onde um, com referência a mesma fatispécie reditual, fundamenta sua incidência na conexão pessoal do contribuinte por pretensão unilateral, enquanto o outro Estado (fonte) adota o critério objetivo, pela conexão da fonte efetiva do rendimento ao seu território, por força do princípio da territorialidade (conexão objetiva);
c) concurso de pretensões entre dois ordenamentos quando ambos fundam suas pretensões no princípio da conexão pessoal da residência (ou nacionalidade) do contribuinte, sendo este considerado residente (ou nacional), conforme as leis internas dos respectivos países, em ambos os Estados
52.”
A dupla tributação internacional possui reflexos imediatos e indesejáveis sobre a
figura do contribuinte, afetando sobremaneira os ganhos provenientes do comércio
exterior.
51
LEONARDOS. 2001, p. 17. 52
TÔRRES. 2001, p. 386-7.
57
No entanto, a pluritributação não é explicitamente proibida por nenhum
ordenamento, nem muito menos pelas regras convencionais, não se enquadrando
como um fato antijurídico53 propriamente dito. Dessa forma, seu tratamento está
voltado primordialmente para dirimir as conseqüências danosas que ela acarreta na
seara econômica, definindo limites para atuação da competência tributária dos
Estados.
Deve-se, contudo, verificar que não pode existir qualquer limitação internacional
ao poder de tributar dos Estados, porquanto tal fato seria atentatório à soberania
nacional. Em verdade, o que ocorre é a exclusiva adstrição da norma tributária aos
elementos de conexão presentes no fato-tipo, a fim de dar ensejo à obrigação de
prestar o imposto. Não se podendo considerar legítima, portanto, a tentativa de ser
imputar rendimentos que não guardam qualquer relação, quer objetiva, que
subjetiva, com o sistema normativo.
4.1. Âmbito de incidência da dupla tributação internacional
Ao discorrer acerca do tema da dupla tributação, deve se ter em mente que ela
se coaduna no concurso de pretensões impositivas, o qual pode ocorrer sobre a
predominância de um único ente tributante, ou relativamente a competência de
diversas soberanias fiscais.
Na primeira hipótese, tem-se a bitributação tida como interna, na medida em que
um único ordenamento jurídico alberga a possibilidade de um mesmo fato ser
alcançados por dois ou mais tributos que se encontram em concurso, ou seja, há a
colisão de sistemas tributários dentro de um mesmo Estado.
53
“... a bitributação, por ser decorrente da soberania do Estado, não é antijurídica. Por outro lado, muito embora a bitributação tenha efeitos econômicos nocivos (já mencionados acima), não se pode dizer que ela é necessariamente injusta ou ilegítima, pois, conforma leciona NIBOYET, dentro de uma certa medida, é razoável que o indivíduo que tira proveito de dois Estado pague impostos em ambos.” (LEONARDOS. 2001, p. 17.)
58
Corolário de Estados Federados, essa espécie de bitributação se caracteriza
pela presença de ordenamento plurilegislativos,os quais possuem a capacidade de
editar leis que recaem sobre o mesmo fato tributável. A solução do problema
acarretado pela dupla tributação interna prescinde de grandes discussões, na
medida em que pode o Estado delimitar o poder de tributar de cada ordenamento
especificamente, atribuindo a cada um a competência de tributar fatos previamente
determinados, com exclusividade.
A pluritributação internacional, a seu turno, requer a concorrência de duas ou
mais soberanias fiscais, cujas competências sejam cumulativas e concorrentes, para
incidir sobre a mesma fatispécie. Dessa forma, a intervenção de mais de um Estado
soberano, com o escopo de imputar rendimento em comum, é elemento essencial
para configurar a dupla tributação internacional54.
No entender de Xavier:
“As normas em concurso devem pertencer a ordenamentos tributários distintos, dando origem a uma “colisão de sistemas fiscais” – quer esses ordenamentos correspondam a Estados soberanos – e temos a dupla tributação internacional – ou correspondam a espaços fiscais autônomos dentro do mesmo Estado, como os Estados federados, os cantões, as regiões ou territórios – e temos a dupla tributação interterritorial (interestatal, intercantonal, inter-regional, etc.)
55.”
Dessa feita, apreende-se que a dupla tributação interna tem sua incidência
voltada para o âmbito territorial de um único Estado, no qual diversos sistemas
jurídicos possuem competência para criar tributos que advêm sobre o mesmo
elemento. Já no que diz respeito à dupla tributação internacional, esta importa na
concorrência de soberanias fiscais diversas.
54
“É da contemporânea pretensão de vários sistemas jurídicos, entre si independentes, de constituírem para si créditos tributários, cada um no seu âmbito territorial, em função de um mesmo fato sujeito à tributação que se forma o fenômeno da pluritributação internacional.” (TÔRRES. 2001, p. 375). 55
XAVIER. 2000, p. 36.
59
Cabe, ainda, destacar nessa oportunidade a diferença existente entre o objeto de
estudo desse capítulo e o fenômeno do bis in idem56. Este tem relevo no ente
tributante o qual cobra mais de um tributo, com base em fatos geradores idênticos.
Trata-se de um caso típico de concurso material de normas.
4.2. Sistema das quatro imputações
Doutrinariamente a construção do conceito de dupla tributação internacional leva
em conta o sistema das quatro identidades, segundo o qual, para afirmar a
ocorrência do fenômeno supracitado, faz-se necessário: I) a identidade do objeto; II)
a identidade da espécie tributária; III) a identidade do período e IV) a identidade do
sujeito.
Consoante esse sistema, verifica-se a dupla tributação internacional quando um
mesmo fato implica obrigações semelhantes em mais de um Estado soberano,
imputando, ao mesmo contribuinte, impostos análogos.
Dessa feita, o primeiro elemento determina a necessidade de identidade do
elemento material do fato gerador. Com isso, a fato que origina a dupla tributação
internacional será a produção, o auferimento de renda, conforme determina a
Convenção-modelo OCDE.
Em consonância com a identidade material, os impostos que irão incidir sobre o
fato tributável devem ter natureza análoga. Mister faz-se observar que eles nunca
serão idênticos, porquanto foram criados para atuarem em ordenamentos jurídicos
diversos e para atenderem situações específicas. Entretanto, um mínimo de
aproximação lhes é exigida, principalmente relacionada à semelhança da base de
cálculo ou ao efeito econômico acarretado.
56
“Na hipótese do bis in idem, trata-se da mesma entidade tributante, exigindo dois impostos idênticos, da mesma pessoa e em relação ao mesmo fato gerador” (Enciclopédia saraiva de direito,v. 11, p.449. usc. Considerações sobre a dupla tributação internacional).
60
O fator tempo também possui relevante importância para a qualificação da dupla
tributação internacional. Por esse critério, deve-se buscar o tempo em que nasceu,
para o sujeito passivo, a obrigação de natureza tributária, bem como para o Estado o
direito subjetivo de ter suas pretensões atendidas. Dessa forma, esse critério tem
por escopo definir o momento em que o fato gerador realmente aconteceu.
Por fim, exige-se também a identidade de sujeito passivo do dever jurídico de
prestar tributo, i.e., sobre quem irá recair a obrigação de recolher o imposto. Esse
elemento de identidade assume maior importância no momento em que se torna
necessária a diferenciação entre a dupla tributação jurídica e a dupla tributação
econômica.
Na primeira hipótese de bitributação, uma mesma pessoa é tributada pela sua
renda ou pelo capital, por dois Entes Soberanos. Já no que diz respeito à dupla
tributação econômica, nesta, o imposto cobrado pelos Estados Contratantes,
incidente sobre a renda ou capital, é suportado por diferentes contribuintes.
Apenas o primeiro tipo de dupla tributação tem relevância para o Direito
Tributário Internacional, devendo ter seus efeitos mitigados pela adoção de medidas
de caráter unilateral e bilateral.
Tôrres, ao dissertar sobre o fenômeno de dupla tributação econômica, esclarece:
“Para que a dupla tributação econômica internacional pudesse ser admitida como dupla tributação e, assim, conduzida à definição geral de pluritributação internacional, necessitaria, de início, ser, pelo menos indiretamente, reconduzível aos elementos basilares da respectiva definição: concurso impositivo entre duas ou mais legislações fiscais soberanas contemporaneamente incidentes sobre um mesmo suporte fático dotado de elementos de estraneidade, o que não se verifica, como demonstraremos
57.”
57
XAVIER. 2001, p. 406.
61
Nesse momento, diante do que já fora exposto, convém estabelecer um conceito
de dupla tributação internacional. Assim, esse fenômeno pode ser entendido como o
concurso de pretensões impositivas de soberanias fiscais, recaindo sobre um fato
típico em comum – produção ou auferimento de renda – mediante espécies
tributárias de natureza semelhante, suportado pelo mesmo sujeito passivo.
4.3. Formas de Tratamento da dupla tributação internacional
Como explanado alhures, o fenômeno da dupla tributação internacional decorre
da soberania do Estado o qual possui a competência para imputar os rendimentos
que tenham alguma ligação com sua legislação, seja ela de natureza subjetiva, seja
de natureza objetiva, e, por essa razão, não é considerada como fato antijurídico.
Assim se posiciona Leonardos:
“Não há um princípio jurídico que obrigue determinado país a evitar a bitributação. A bitributação é um fenômeno indesejado do ponto de vista econômico e, por isso, deve ser estudada com cuidado pelos elaboradores da política fiscal de um país. Mas ela não é a priori antijurídica, pois inexiste qualquer princípio ou costume de direito internacional que vede a tributação e, internamente, não se pode dizer que há qualquer regra de direito natural ou princípio constitucional que proíba a bitributação
58.”
Deve-se ter em conta que, muito embora a dupla tributação internacional não
seja proibida por qualquer sistema jurídico nacional ou mesmo por norma de direito
internacional, ela irradia efeitos econômicos indesejáveis e prejudiciais ao comércio
exterior, haja vista que tende comprometer as trocas de capitais entre os países
atuantes no cenário internacional, bem assim os ganhos de capitais.
Por essa razão, é de vital importância que as políticas fiscais dos Estados
tenham sempre em pauta o fenômeno em apreço, estabelecendo normas com o
objetivo de diminuir os efeitos danosos por ele acarretados. Buscam-se, nesse viés,
formas de tratamento da pluritributação, diminuindo suas conseqüências
58
LEONARDOS. 2001, p. 16/17.
62
econômicas, através de mediante de cunho unilateral, na elaboração de planos e
políticas internas, ou medicas de caráter bilateral59, com a celebração de acordos
internacionais.
4.3.1. Medidas unilaterais
As metas estabelecidas pela política fiscal os Estados utilizam mecanismos
específicos para tratamento da dupla tributação internacional. Em verdade, as
medidas unilaterais traçadas por essa política são normas de limitação do exercício
da competência tributária, a fim de se imprimir formas eficazes de mitigar os efeitos
trazidos pela dupla tributação.
Com efeito, as medidas a serem adotadas pelo Ente tributante devem encontrar-
se em perfeita harmonia com os fins colimados pela política fiscal, quais sejam:
neutralidade fiscal interna, neutralidade fiscal externa e eficiência nacional.
A neutralidade fiscal interna, também conhecida por neutralidade fiscal às
exportações ou capital export neutrality principle, é inerente aos países exportadores
de capital. Por ela entende-se que o sujeito residente, que produz rendimentos no
mercado exterior, deve ter tratamento tributário equivalente aos residentes que
produzem renda nos limites do território do ente tributante. Essas normas de
neutralidade fiscal são compatíveis com o sistema de crédito de imposto.
A neutralidade fiscal externa (neutralidade fiscal à importação), que é prevista
para países importadores de capital, consubstancia-se no fato de que o sujeito que
produz renda no exterior deve ser tributado nos mesmos moldes do tratamento
dedicado aos residentes, que produzem rendimento no âmbito daquele ordenamento
59
Os acordos para evitar a dupla tributação internacional, em sua quase totalidade, têm natureza bilateral. Tal fato se justifica pela impossibilidade de se compatibilizar mais de dois sistemas tributários, tendo em vista suas especificidades políticas, econômicas e culturais.
63
fiscal alhures. A esse sistema de neutralidade fiscal, é atribuído o método da
isenção.
Já, no que concerne à eficiência nacional (national efficiency), esta é tida como
uma “forma autônoma de neutralidade, que busca implementar um incentivo aos
investimentos internos, com a qualificação dos impostos forâneos pagos como se
despesas fossem, a serem subtraídas da base de cálculo do imposto60”.
Cabe verificar que, além do crédito de imposto e da isenção, existe o método da
dedução, completando o rol de medidas unilaterais para evitar a dupla tributação
internacional.
Xavier61 esclarece que, atualmente, o critério pertinente para a solução dos
problemas econômicos que trazem à tona a dupla tributação internacional é a
residência. Cabe ao Estado da fonte apenas algumas atribuições, em caráter de
excepcionalidade, como, por exemplo, o respeito ao princípio da territorialidade e a
redução de alíquotas em algumas situações.
4.3.1.1. Método da isenção
Para o direito tributário, a isenção62 corresponde à ausência de aptidão de gerar
tributos, pelo fato de a norma isentiva estar em um campo de não incidência. Nesse
sentido, fatos que teriam o condão de gerar uma obrigação tributária deixam de ser
60
TÔRRES. 2001, p. 428. 61
XAVIER. 2000, p. 663. 62
“A isenção tributária consiste num favor concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há a concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa o seu pagamento.” (ob. cit. COÊLHO. 2006, p. 177). “A norma que isenta é norma limitadora ou modificativa: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou altera a estrutura do próprio pressuposto da incidência” (ob. cit. COÊLHO. 2006, p. 177) “... a diferença entre a chamada não-incidência pura e simples e a isenção é apenas formal, dizendo respeito à técnica utilizada pelo legislador. A técnica da isenção tem notáveis virtudes simplificadoras; por meio dela, podem ser excepcionadas situações que, pela natureza dos fatos, ou dos bens, ou das pessoas, ou em função da região, ou do setor de atividade etc., o legislador não que onerar com o tributo” (AMARO. 2006, p. 280/281).
64
apreciados pelo legislador, o que impede a própria incidência das normas
impositivas sobre os mesmos.
Na seara do direito tributário internacional63, o método da isenção é aplicado
para excluir da tributação os rendimentos cuja fonte de produção se encontre fora do
Estado tributante, e que foram efetivamente imputados no local de sua produção.
A isenção, em verdade, tem natureza eminentemente de limitação ao poder de
tributar do Estado sobre os rendimentos que possuem elementos de estraneidade,
com a conseqüente atribuição a outro país do exercício da prerrogativa de tributar o
fato em comum nos dois Estados. Dessa forma, a isenção é possível apenas nas
situações de competência cumulativa entre duas soberanias fiscais.
Como se pode inferir, os países que se utilizam do princípio da universalidade
deixam de tributar as pessoas que, com ele, mantêm um vínculo de natureza
pessoal (residência ou nacionalidade) pelos rendimentos produzidos no exterior,
quando elas já tiverem contribuído com o imposto no país da fonte. Trata-se, pois,
de uma forma de renúncia do princípio da universalidade, na medida em que o
Estado deixa de imputar os rendimentos que foram produzidos fora de suas
fronteiras, tributando apenas aqueles que guardam alguma ligação territorial.
O mecanismo de tratamento da bitributação internacional em destaque comporta
duas modalidades: I) a isenção integral (full exemption), que ocorre quando a renda
estrangeira não é considerada para nenhum efeito, excluindo-as da base de cálculo
do imposto a ser pago internamente e II) a isenção progressiva (exemption with
progression), na hipótese de o rendimento produzido alhures ser utilizado para o
63
Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.
65
cálculo da alíquota progressiva64 que será aplicada sobre a renda global,
determinando o quantum debeater do imposto devido.
4.3.1.2. Método do crédito de imposto
Outro mecanismo unilateral para evitar os efeitos danosos da dupla tributação
internacional é o crédito de imposto, também conhecido como método da imputação,
que consiste no direito subjetivo do contribuinte abater, no Estado de residência, o
imposto que foi pago no exterior pela produção efetiva de renda. O sistema em
análise tem sua previsão no parágrado primeiro, do art. 23-B65 da Convenção
Modelo OCDE.
Esse método se materializa no abatimento do imposto que foi pago no país da
fonte do rendimento, como o imposto de mesma natureza devido no país de
residência do contribuinte. Em verdade, a renda cuja fonte se localiza no exterior
não é isenta, devendo, portanto, ser imputada no Estado da residência a renda
global do contribuinte, relativa ao montante de imposto pago no local de produção do
rendimento ser deduzido.
Dessa forma, “o sistema da isenção considera a renda; o sistema da imputação,
o imposto sobre a renda66”.
64
Le taux efetif (ou mayen) d’impositin est donné par le rappot entre la cotization de base ou impôt qui serit dû en l’absence deconération, et calculé à partir de la base imposable majorée de l’élémant exoneré, d’une par, la base ainsi majorée d’outre part ; il est appliqué à la base effetivament imposable. (ob. cit. TÔRRES. 2001, p. 435). 65
1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State. 66
XAVIER. 2000, p. 668.
66
Como já afirmado, o crédito de imposto é ideal para se atingir a neutralidade
fiscal à exportação, na medida em que a renda deve ter o mesmo tratamento
tributário, independente do lugar onde tenha sido produzida, sendo esse método
característico de países que adotam o sistema de tributação em bases universais.
Hodiernamente, o sistema da imputação se apresenta sob dois aspectos: I) a
imputação integral e II) a imputação ordinária. Consoante a primeira hipótese, será
deduzido o valor total do imposto que foi pago ao tempo da produção do rendimento,
no país da fonte, seja ele inferior, igual ou superior ao tributo devido no Estado de
residência. Dessa forma, sendo superior, o contribuinte deve ser reembolsado,
recebendo algum tipo de isenção ou compensação.
Já a imputação ordinária implica em abatimento parcial do imposto estrangeiro,
tendo em vista que o imposto pago no exterior será dedutível até o limite do
montante do valor do tributo cobrado no Estado da residência.
A imputação ordinária, a seu turno, também pode ser dividida em outras duas
modalidades: limitada (efetiva) ou proporcional. A imputação limitada corresponde,
justamente, à modelo de dedução adstrita ao montante do imposto cobrado pelo
país da residência. Pelo modelo proporcional, deve ser levado em consideração “o
valor originado da relação proporcional de participação das rendas produzidas no
exterior no total de rendimentos tributáveis no interior do Estado de residência67”.
A legislação brasileira adota o sistema do crédito de imposto ordinário limitado,
estando a tributação dedicada às pessoas físicas prevista no art. 103 do RIR/99:
Art. 103. As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):
67
TÔRRES. 2001, p. 446.
67
I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. § 1º A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos. § 2º O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º).
No que concerne à tributação das pessoas jurídicas, o art. 395 desse mesmo
dispositivo legal prevê o seguinte:
Art. 395. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 15).
Ainda nesse sentido, o art. 55 da Lei 10.637, que trata acerca da não-
cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social
(PIS), estabelece um indicativo para uma maior aplicação do crédito de imposto,
vigorando com a seguinte redação:
Art. 55. Nas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem firmadas pelo Brasil com países integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), será incluída cláusula prevendo a concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil que deveria ser pago no outro país signatário, mas que não haja sido em decorrência de lei de vigência temporária de incentivo ao desenvolvimento econômico, nacional, regional ou setorial.
Todavia a imputação ordinária limitada não é absoluta no Brasil, sendo o modelo
proporcional adotado por alguns acordos internacionais, firmados com a Bélgica,
Itália, Dinamarca, Finlândia e França.
Possível se verificar, ainda, mais duas modalidades de crédito de imposto –o
matching credit e o tax sparing – os quais tomam por base, respectivamente, um
68
imposto presumido e um imposto respectivo, diferentemente do que ocorre com a
imputação integral e ordinária, que levam em consideração o imposto real.
Pelo matching credit, entende-se como uma atribuição, pelo Estado da
Residência, de uma alíquota pré-fixada, mais elevada do que aquela que fora
calculada pelo país da fonte.
O tax sparing consiste em um crédito tributário que deveria ter sido pago no país
da fonte, caso este não possuísse qualquer política de incentivo fiscal ou acordo
para eliminar a dupla tributação que isentasse a renda ao pagamento do imposto,
sendo, agora, esse valor cobrado pelo Estado da residência.
4.3.1.3. Método da dedução
Segundo esse método, o imposto pago no exterior, pela produção de
rendimento, é considerado como despesa, sendo facultado ao contribuinte deduzi-lo
da base de cálculo do imposto a ser pago em seu domicílio.
Dos mecanismos para reduzir os efeitos da dupla tributação internacional, este é
considerado o mais brando, porquanto não busca nenhuma forma de neutralidade
fiscal, consubstanciando-se apenas em uma forma de atingir eficiência nacional.
4.3.2. Medidas bilaterais
O tratamento da dupla tributação internacional, em quase toda a sua totalidade,
se faz mediante acordos bilaterais em que dois Estados se comprometem a lançar
todos os esforços necessários para combater os efeitos danosos causados por esse
fenômeno e, por conseguinte, desenvolver o comércio entre eles, visando maiores
lucros e a crescente entrada de capital em suas economias.
Para celebração desses acordos, existem parâmetros e princípios internacionais
que ditam as diretrizes gerais, consubstanciada nas convenções modelo. Todavia,
69
essas convenções não são vinculantes, constituindo apenas exemplos de como
deve seguir um acordo bilateral contra a bitributação.
Como afirmado acima, os tratados contra a dupla tributação são de natureza
bilateral, tendo em vista a dificuldade – quiçá impossibilidade – de se harmonizar
mais de duas soberanias fiscais, com as suas respectivas especificidades,
interesses e vícios. Por essa razão inexiste qualquer tratado muitilateral com o
escopo de sanar as conseqüências econômicas trazidas pela concorrência de
pretensões impositivas.
Atualmente, vislumbram-se dois modelos de convenção para evitar a dupla
tributação de maior destaque: a Convenção das Nações Unidas (ONU), apropriada
para países subdesenvolvidos ou em processo de desenvolvimento, e a Convenção
da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE68), adotada
pelos países ricos e desenvolvidos que a compõem. Por sua importância na seara
do Direito Tributário Internacional, convém analisá-las.
4.3.2.1. Convenção-Modelo da ONU
Voltada para proteger os interesses dos países mais pobres, a CM-ONU aceita
também a tributação pelo país da fonte, como uma forma de privilegiar os Estados
importadores de capital, diferente do que ocorre com a CM-OCDE, cuja
predominância é a tributação pelo critério da residência.
A CM-ONU teve por base, para a sua elaboração, as diretrizes que foram
traçadas pela CM-OCDE. De fato, o modelo proposto pelas Nações Unidas,
estruturalmente, possui profundas semelhanças com a CM-OCDE, dissonantes
apenas pela característica eminentemente social da primeira, voltada para os
interesses de países menos desenvolvidos.
68
<www.ocde.org>
70
Cabe acrescentar, todavia, que, muito embora a CM-ONU privilegie o a
tributação por bases territoriais, esse critério não é exclusivo, dando margem a
continuação da tributação pelo país da residência, máxime pelo fato de ela ter se
inspirado na CM-OCDE.
Fora o critério de tributação adotado, outra inovação trazida pelo modelo em
comento é o conceito de estabelecimento permanente69, o qual foi alterado com o
escopo de aumentar sua força atrativa. Em verdade, esse conceito foi alargado,
albergando novas formas de manifestação de estabelecimento permanente
(prestação de serviços, de consultoria), possibilitando de tributação de rendas
estrangeiras.
4.3.2.2. Convenção-Modelo OCDE
Essa convenção tem sua origem pelos trabalhos realizados pelo Comitê Fiscal
da Organização Européia de Cooperação Econômica (OECE), que cominaram com
a apresentação do projeto de convenção de dupla tributação concernente à renda e
ao patrimônio, em 1963, pela já OCDE.
Esse projeto inicial, com seus respectivos comentários, foi reavaliado em 1977 e,
posteriormente, reformulado, em 1992, como a nova Convenção-Modelo (Model Tax
Convention), ficando sujeita à revisões periódicas.
69
“3. The term ‘permanent establishment’ likewise encompasses: a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in conexion therewith, but only where such site, project or activities continue for a period of more than six months b) The furnishing or services, including consultancy services, by an enterprise through employees personal or other engaged by the enterprise for such purpose, but only where activities of that nature continue (for the same or a connected project) within the country for a period or periods aggregating more the six months within any 12-monthe period”. (art. 5º, Convenção da ONU).
71
O modelo em apreço privilegia a tributação em bases universais, adotando o
critério da residência70 como parâmetro. Nesse sentido, sua aplicação comporta
maiores benefícios para países desenvolvidos, exportadores da capital.
A despeito dessa consideração, ele é, de longe, o modelo mais aplicado ao
tempo da celebração de um acordo contra a dupla tributação internacional, seja pelo
grande número de países que a compõem71, na maioria países desenvolvidos, que
estabelecem as diretrizes da economia mundial, seja pelo fato de ter servido de
base para outras Convenções-Modelo, como da ONU e dos Estados Unidos.
Ademais, em 1997, a CM-OCDE passou a ser editada em dois volumes, sendo o
segundo volume referente à posição adotada por países não-membros, mas que
alcançaram uma colocação de destaque no cenário econômico internacional.
4.3.2.2.1. Sistematização da Convenção-Modelo OCDE
A CM-OCDE está organizada em sete capítulos e um total de 31 artigos
acompanhados dos respectivos comentários. Essa sistemática é praticamente a
mesma que foi adotada pela CM-ONU, tendo em vista que esta tem como fonte de
inspiração o modelo da OCDE, já existente.
Com precisão, Xavier comenta os capítulos de CM-OCDE:
“Os capítulos I e II regulam os requisitos para a aplicação dos tratados. O capítulo III – de longe o mais importante – contém as regras de distribuição de competência no que concerne aos impostos sobre o rendimento, classificado este por tipos ou classes, à semelhança do que sucede nos sistemas de tributação celular. O capítulo IV ocupa-se das regras de distribuição de competência no que respeita aos impostos sobre o capital. O capítulo V determina as conseqüências das regras dos capítulos III e IV, facultando aos Estados a escolha entre os métodos da isenção e da
70
Excepcionalmente, o modelo OCDE admite tributação no país da fonte, nos casos: I) nas hipóteses de atividades realizadas através de estabelecimentos permanentes; II) para a cobrança de dividendos e juros; III) para a tributação de uma relação de empregos quando esta perdurar mais de um semestre. 71
Pertencem à OCDE: Alemanha, Austrália, Áustria, Bélgica, Canadá, Comunidade Européia, Coréia, Dinamarca, Espanha, Estados Unidos, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Hungria, Inglaterra, Irlanda, Itália, Japão, Luxemburgo, México, Noruega, Nova Zelândia, República Tcheca, Polônia, Portugal, República Eslovaca, Suécia, Suíça, Turquia.
72
imputação. O capítulo VI contém disposições adicionais sobre não discriminação, procedimento amigável, troca de informações e privilégio de funcionários diplomáticos e consulares e regras sobre extensão do tratado a partes do território. Enfim, o capítulo VII contém disposições finais sobre entrada em vigor e a cessação do acordo.
72”
4.3.2.3. Outras espécies de Convenções-Modelo
De menor expressão no cenário internacional, pode-se verificar ainda a presença
de outras duas convenções contra a dupla tributação internacional: o Modelo
Americano e o Modelo dos Estados do Pacto Andino (Andien Model).
O primeiro foi adotado pelos Estados Unidos com a função principal de facilitar
nas negociações de convenções em matéria de imposto de renda e capital,
ajudando a identificar as diferenças políticas para a tributação da renda dos países
negociantes.
À semelhança do que ocorre com a CM-ONU, o sistema americano possui a
mesma organização do Modelo OCDE, apresentando disposições semelhantes.
No que concerne ao Andien Model, ele foi elaborado pelo paíse latino-
americanos pertencentes ao Pacto Andino – Chile, Colômbia, Equador, Peru e
Venezuela. Ele segue uma atenção voltada para os interesses de países em
desenvolvimento a ele vinculados.
Nesse modelo, há uma inovação na sistemática adotada para sua elaboração,
fugindo às regras ditadas pela convenção da OCDE, sendo composto, no total, por
21 artigos. Dentre as novidades presentes nesse modelo, está o fato de ignorar o
pressuposto de estabelecimento permanente.
72
XAVIER. 2000, p. 97.
73
4.3.2.4. Relação de acordos celebrados pelo Brasil7374
Os tratados bilaterais celebrados pelo Brasil com o intuito de evitar a dupla
tributação internacional seguem o modelo proposto pela OCDE. Com raras
exceções75, todos esses tratados foram celebrados ante de 1992 (ano em que houve
uma revisão da versão do Modelo de 1977), por essa razão encontram-se defasados
vários anos e, por essa, à margem das modificações sofridas pela CM-OCDE:
1. África do Sul – Decreto nº 5.922/2006 2. Alemanha – Decreto Legislativo nº 92/1975; Decreto nº 76.988/1976; Portaria
nº 43/1976; Decreto nº 5.654/200576 3. Argentina – Decreto Legislativo nº 74/1981; Decreto nº 87.976/1982; Portaria
MF nº 22/1982 4. Áustria – Decreto Legislativo nº 95/1975; Decreto nº 78.107/1976; Portaria nº
470/1976 5. Bélgica – Decreto Legislativo nº 76/1972; Decreto nº 72.542/1973; Portaria nº
271/1974; Portaria nº 71/1976 6. Canadá – Decreto Legislativo nº 28/1985; Decreto nº 92318/1986; Portaria nº
199/1986; Portaria nº 055/1988 7. Chile – Decreto Legislativo nº 331/2003; Decreto nº 4.852/2003; Portaria nº
285/2003 8. China – Decreto Legislativo nº 85/1992; Decreto nº 762/1993 9. Coréia – Decreto Legislativo nº 205/1991; Decreto nº 354/1991 10. Dinamarca – Decreto nº 75.106/1974; Portaria MF nº 68/1975; Portaria MF nº
70/1976 11. Equador – Decreto Legislativo nº 4/1986; Decreto nº 75.717/1988 12. Espanha – Decreto Legislativo nº 62/1975; Decreto nº 76975/1976; Portaria
MF nº 45/1976; ADI SRF nº 6/2002; ADI SRF nº 27/2004 13. Filipinas – Decreto Legislativo nº 198/1991; Decreto nº 241/1991 14. Finlândia – Decreto Legislativo nº 35/1997; Decreto nº 2465/1998; AD SRF nº
12/1998 15. França – Decreto Legislativo nº 87/1971; Decreto nº 70506/1972; Decreto
Legislativo nº 140/1995; Portaria MF nº 287/1972; Portaria MF nº 20/1976 16. Holanda – Decreto Legislativo nº 60/1990; Decreto nº 355/1991 17. Hungria – Decreto Legislativo nº 13/1990; Decreto nº 53/1991 18. Índia – Decreto Legislativo nº 214/1991; Decreto nº 510/1992 19. Israel – Decreto Legislativo nº 931/2005; Decreto nº 5.576/2005; Portaria MF
nº 1/2006 20. Itália – Decreto Legislativo nº 77/79; Decreto nº 85.985/81; Portaria MF nº
203/1981; Portaria MF nº 226/1984
73
A despeito do forte intercâmbio comercial ente Brasil e Estados Unidos, note-se que inexiste qualquer acordo para evitar o fenômeno da dupla tributação internacional. 74
Fonte: sítio da receita federal <www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm> 75
Tratado celebrado com a África do Sul, em 2006; Tratado celebrado com o Chile, em 2003; Tratado celebrado com a Ucrânia, em 2006. 76
Esse tratado foi denunciado pela Alemanha em 2005.
74
21. Japão – Decreto Legislativo nº 043/67; Decreto nº 61.899/67; Decreto Legislativo nº 69/76; Decreto nº 81.194/78; Portaria MF nº 092/78
22. Luxemburgo – Decreto Legislativo nº 78/1979; Decreto nº 85.051/1980; Portaria MF nº 413/1980; Portaria MF nº 510/1985
23. Noruega – Decreto Legislativo nº 50/1981; Decreto nº 86.710/1981; Portaria MF nº 025/1982; Portaria MF nº 227/1984
24. Portugal – Decreto Legislativo nº 188/2001; Decreto nº 4012/2001; Portaria MF nº 28/2002
25. República checa e Eslováquia – Decreto Legislativo nº11/1990; Decreto nº 43/1991
26. Suécia – Decreto Legislativo nº 93/1975; Decreto nº 77.053/1976; Decreto Legislativo nº 57/1997; Portaria MF nº 44/1976; Portaria MF nº 5/1979
27. Ucrânia – Decreto Legislativo nº 66/2006; Decreto nº 5.779/2006; Portaria MF nº 198/2006
Cabe ressaltar que esses acordos celebrados pelo Brasil, em sua grande
maioria, não mais refletem a real situação social, política e econômica do país. De
fato, nesses tratados, o Brasil era tido como um Estado subdesenvolvido e, por essa
razão, era agraciado com uma série de benefícios e incentivos, privilegiando o
princípio da fonte, ficando o Brasil com a competência de tributar os rendimentos
daqui provenientes. Todavia, essa realidade mudou, elevando o Brasil à qualidade
de país em desenvolvimento.
A fim de se adequarem à nova realidade brasileira, muitos Estados signatários
pressionam o país a rever algumas cláusulas pactuadas, sob pena de denunciar os
tratados, fato esse que já ocorreu com o Reino Unido e com a Alemanha.
Nesse sentido, versava as justificativas alemãs a fim de denunciar o tratado
contra a dupla tributação assinado com o Brasil:
Nós entendemos que as principais razões para essa rescisão são especificadas pelas autoridades alemãs como sendo as seguintes:
(i) Interpretações divergentes: A interpretação de importantes previsões do Tratado (como o art. 7 – lucro das empresas – e art. 9 – Empresas associadas), como as feitas pelas autoridades fiscais brasileiras divergem para aquela que foi dada por grande parte dos países e pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico OCDE. Mais recentemente, as autoridades fazendárias brasileiras e alemãs têm constantemente divergido de opinião no que concerne à interpretação e freqüentemente isso ocorreu em detrimento aos contribuintes. Desse modo, os propósitos do Tratado contra a dupla Tributação têm sido subjugados.
75
(ii) Não inclusão do imposto de importação: o governo brasileiro colocou em vigor tributos adicionais (outros além do imposto sobre a renda) na importação de bens e serviços os quais não são previstos pelo atual Tratado contra a dupla tributação. (tradução livre)
77.
Dessa feita, resta evidenciada as dificuldades enfrentadas pelo governo
brasileiro em se manter, diante do atual panorama de desenvolvimento econômico e
tributário, um tratado sobre matéria tributária com outros países, tendo em vista que
os interesses destes se contrapõem à realidade do Brasil.
77
“We understand that the main reasons for this termination as determined by German authorities as follows: (i) Differing interpretations: The interpretation of important provision of the DTT (such as Article 7 – Business Profits – and Article 9 – Associated Enterprises) – as made by Brazilian tax authorities diverge from those interpretation as given by most countries and the Organization for Economic Cooperation and Development (‘OCDE’). Over recent year, the German and Brazilian tax authorities have frequently held differences of opinion as regards interpretation and often this has been to the detriment of taxpayer. As such, the purpose of the DTT has been defeated. (ii) Non-inclusion of ancillary import tax: The Brazilian government enacted additional taxes (other than income taxes) on the import of goods and services which are not likely to be covered by current DTT.” Fonte: <http://www.linklaters.com/pdfs/publications/brazil/taxation15april05.pdf>
5. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO DIREITO BRASILEIRO E A
SUA INCIDÊNCIA SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR
Como já sobejamente demonstrado nos capítulos anteriores, o fenômeno da
dupla tributação internacional não é expressamente vedado por qualquer
ordenamento jurídico internacional, no entanto os malefícios de ordem econômica e
financeira devem ser tratados a fim de assegurar o desenvolvimento do comércio
internacional e resguardar a competitividade do sistema.
Daí a importância das Convenções-Modelo contra a bitributação, as quais são
utilizadas como parâmetros para a elaboração de tratados que visam à diminuição
dos efeitos econômicos provenientes da dupla imputação sobre as trocas comerciais
no exterior, na intenção de buscar uma integração entre os sistemas tributários dos
Estados soberanos.
Nesse contexto, não se pode olvidar de mencionar que os tratados
internacionais, em que o Brasil é signatário, seguem o modelo OCDE, tendo por foco
principal eliminação da dupla tributação internacional, unicamente no que concerne
à tributação direta, essencialmente os impostos sobre a renda.
77
Ocorre, todavia, que o comércio internacional vem sendo sobremaneira onerado
pela incidência da tributação indireta (contribuições sociais, tais como COFINS
importação e PIS importação), em sua grande maioria cobrada em cascata, não
sujeitos aos mesmos princípios norteadores da cobrança do IRPJ, tais como a não-
cumulatividade ou capacidade contributiva.
Estabelece o Prof. Luiz Dias Martins Filho, em sua dissertação de mestrado:
“De acordo com as normas que regem o comércio internacional (Tratado GATT/94-OMC, de que o Brasil é signatário) e que já se encontram internalizados no ordenamento jurídico brasileiro há muitos anos, aceita-se pacificamente a realização de ajustes fiscal-tributários em fronteira sempre em relação a impostos indiretos, não em relação a contribuições sociais. Assim, com o objetivo de aumentar a arrecadação, o legislador brasileiro, ou o próprio constituinte reformador, resolveu mudar a natureza de contribuições sociais para torna-las impostos indiretos, contrariando, assim, tanto o constituinte originário como as próprias normas jurídicas internacionais e as teorias de tributação mundialmente aceitas. É uma situação bem peculiar do Brasil!”
78
Dessa feita, verifica-se a descaracterização das contribuições sociais,
principalmente PIS e COFIS, para alcançar os rendimento proveniente das trocas
comerciais com outro países do globo.
5.1. Inconstitucionalidade da cobrança do PIS e COFINS importação
O PIS e a COFINS foram instituídas pelo art. 1º da Lei Complementar nº
70/1991, essas contribuições vieram em observância ao permissivo constitucional do
art. 195, I, b:
Art. 1°. Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
78
MARTINS FILHO. 2005, p. 70.
78
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
b) a receita ou o faturamento;
A Constituição Federal não cria tributos, ela apenas define competências para
instituí-los, especificas as espécies tributárias e, em alguns casos, determina as
hipóteses de incidência. De posse dessas informações, cabe aos entes tributantes
criar in concreto as imputações.
Para tanto faz-se imperiosa a observância da hierarquia da leis, no que concerne
a relação entre as normas de uma forma geral, máxime com relação as normas de
Direito Tributário, cuja as disposições gerais decorrem expressamente da própria
Constituição Federal, como já asseverado. Essas normas constitucionais, atribuindo
competências e estabelecendo conceitos, nada mais são do que verdadeiras
limitações79 ao poder de tributar dos entes políticos.
A norma constitucional, dessa forma, não institui nenhuma espécie tributária, ela
apenas autoriza a sua criação pelos entes tributantes (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios), mediante a outorga de competências. Entretanto, tais entes
sofrem limites estabelecidos pela própria Constituição, a fim de barrar as ingerências
arbitrárias do fisco sobre os direito e garantias individuais, sujeitos à proteção
constitucional.
Observa-se, no entanto, que com o advento da Medida Provisória nº. 164/03,
posteriormente transformada na Lei nº. 10.865/04, que criou o regime do PIS e da
COFINS incidente sobre produtos provenientes do exterior, houve um extrapolação
da competência derivada do legislador, haja vista que essa norma estabelece
hipóteses de incidência que não estão prevista no texto constitucional. 79
O que fazem pois essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo. (AMARO. 2006, p. 107).
79
Em verdade, o STF já decidiu80 que as contribuições sociais prevista pela
Constituição Federal, em seu art. 195, podem ser disciplinadas mediante lei
ordinária. Todavia, o fundamento constitucional do PIS-Importação e COFINS-
Importação não está no art. 195, mas no art. 14981 da Carta. Dessa forma, aquela
jurisprudência não tem aplicação sobre as contribuições incidentes sobre o comércio
exterior.
Dessa feita, há uma afronta direta ao Princípio da Hierarquia das Normas, que
coloca a lei complementar em um nível superior ao alcançado pela lei ordinária,
tanto pela especialidade das matérias que são tratadas, quanto pelo quorum
especial que é imprescindível para a sua aprovação. Nesse entendimento, dispõem
Ferreira Filho:
“É de sustentar, portanto, que a lei complementar é uma tertium genus interposto, na hierarquia dos atos normativos, entre a lei ordinária (e os atos que tem a mesma força que esta – lei delegada e o decreto-lei) e a Constituição (e suas emendas). Não é só, porém, o argumento da autoridade que apóia essa tese; a própria lógica o faz. A lei complementar só pode ser aprovado por maioria absoluta, para que não seja, nunca, fruto da vontade de uma minoria ocasionalmente em condições de fazer prevalecer sua voz. Essa maioria é assim um sinal certo de maior ponderação que o constituinte quis ver associada ao seu estabelecimento. Paralelamente, deve-se convir, não quis o constituinte deixar ao sabor de uma decisão ocasional a desconstituição daquilo para cujo estabelecimento exigiu ponderação especial. Aliás, é princípio geral de Direito que, ordinariamente, um ato só pode ser desfeito por outro que tenha obedecido a mesma forma
82”
Não possui uma simples lei ordinária a força necessária para alterar os conceitos
presentes em uma lei complementar, quer para aumentá-los, quer para restringi-los,
quer para supri-los por completo do mundo jurídico, na medida em que estaria
invadindo o campo material próprio das leis complementares, além de não
atenderem aos requisitos de forma (quorum qualificado) necessários para tal fim. 80
RE 150.755-1-PE; RE 150.755-1-PE 81
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o disposto nos arts. 146, III, 150 I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 82
Ob. cit. MORAES. 2004, p. 570.
80
Ives Gandra da Silva MARTINS preceitua:
“no momento em que um tributo foi instituído por lei complementar, apenas por lei complementar poderá se alterado e jamais por lei ordinária, risco de se ter a mais rigorosa confusão de formas, que quebra o princípio da hierarquia das leis, inclusive possibilitando a alteração de textos constitucionais sobre matérias que não tenham conteúdo constitucional, por leis de hierarquia inferior
83”.
Resta patente a ofensa direta ao princípio implícito da hierarquia das leis, haja
vista que a Lei 10.865 não poderia, de forma nenhuma, prever base de cálculo, fato
gerador, sistemática de não-cumulatividade em lei ordinária, tendo em vista que
estas são matérias reservadas à lei complementar, máxime pelo falo de que o
próprio texto constitucional, no art. 146, III84, o qual determina que compete à lei
complementar a fixação da base de cálculo e o fato gerador dos tributos.
5.2. Ofensa ao princípio da isonomia e da não discriminação
Vencida essa primeira etapa, cabe passa a demonstração da situação mais
gravosa criada por essas contribuições sociais, lesando a competitividade do
sistema em parâmetros internacionais.
As alíquotas de 7,6% da COFINS e de 1,65% do PIS, através do cálculo85 por
dentro, em que se levam em conta tributos outros como o ICMS e o Imposto de
Importação, chegam às raias de 11,04% e 2,39%, respectivamente.
Escrevendo sobre o tema, Antônio Carlos Rodrigues do Amaral e Douglas
Yamashita ensinam:
“Se um determinado produto “X” é importado por uma pessoa “A” a R$ 100,00, sofrerá a incidência de PIS-Importação à 1,65% e de COFINS-Importação à alíquota de 7,6% (art. 8] da Lei 10.865/04). Ocorre que, se o mesmo produto “X” for fabricado no Brasil por uma empresa “B”, sujeita ao regime cumulativo (art. 10 da Lei 10.833/03, art. 8º da Lei 10.637/02 e
83
Ob. cit. NETTO. , p. 83 84
Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 85
Interessante e ilustrativo o demonstrativo de cálculo presente em: AMARAL. 2005, p. 284, 285, 286.
81
alterações posteriores) e for vendido pelos mesmos R$ 100,00, tal produto sujeitar-se-á a 0,65% de PIS e 3% de COFINS
86.”
A fora a exorbitância nas alíquotas cobradas a título de PIS e COFINS, deve-se
destacar o caráter discriminatório dessas duas contribuições sociais, indo de
encontro a intenção legislativa de imprimir um tratamento isonômico ente os
produtos produzidos no Brasil e os produtos importados também sujeitos a essas
contribuições. É o que se apreende da leitura da exposição de motivos da Medida
Provisória nº 164/04, convertida na Lei 10.865, que pretendia estabelecer:
“um tratamento isonômico entre bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à sistemática não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços importados sujeitos à contribuições instituídas por essa Medida Provisória.”
No entanto, o tratamento despendido às empresas que adquirem bens e serviços
no exterior, às empresas importadoras de bens de capitais, bem assim às empresas
sujeitas a apuração do imposto de renda tendo por base o lucro presumido ou
qualquer outra espécie empresarial prevista no art. 1687 da lei em comento é muito
mais gravoso, na medida em que tais empreses encontram-se impedidas de serem
beneficiadas pelo crédito respectivo para pagamento de COFINS e PIS.
Observa-se que esse dispositivo legal viola o princípio da isonomia e, como
conseqüência, o princípio da não-discriminação, porquanto institui um critério
diferenciador ao atribuir um crédito a algumas empresas e deixar de fazê-lo a outras
que se encontram em situações equivalentes. Ocorre, nesse diapasão, afronta direta
86
AMARAL. 2005, p. 281. 87
Art. 16. è vedada a utilização do crédito de que trata o art. 15 desta lei nas hipóteses referidas nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º e no art. 8º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º e no art. 10 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Parágrafo único. Gera direito aos créditos de que trata os art. 15 e 17 a importação efetuada com isenção, exceto na hipótese de os produtos serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeito a alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
82
ao art. 150, inciso II88, da Constituição Federal, que impede expressamente o
tratamento desigual entre contribuintes que se encontra em situações
assemelhadas.
Assim, a criação de situações diferenciadores entre contribuintes que se
encontram em situações equivalentes e, muita das vezes pertencem à mesma
segmentação, vai em confronto com os princípios basilares do comércio
internacional.
De fato, a sobretaxação do produto de origem estrangeira ou mesmo a
instituição de subsídios aos produtos nacionais dificultam as transações comerciais
entre o Brasil e outros países atuantes no cenário internacional.
Somados a esses fatos, encontra-se a inexistência de qualquer acordo
internacional para evitar a dupla tributação que prevejam a incidência das
contribuições sociais, tornando-se livre a sua cobrança nas operações de comércio
exterior, o que faz aumentar os custos decorrentes destas e a conseqüente
diminuição dos lucros das empresas.
Assim estabelece Tôrres:
“Os comentários ao Modelo OCDE, é bem verdade, excluem as contribuições para a seguridade social, mas desde que as mesmas estejam baseadas nos princípios baseados nos princípios da equivalência e da relação direta com vantagens individuais recebidas em contrapartida, o que não é o caso. Por tudo isso, entendo que não possa prevalecer qualquer justificativa, salvo de natureza política, razoável o suficiente para afastar a abrangência dos tratados internacionais em matéria tributária sobre estas contribuições sociais
89.”
88
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 89
TÔRRES. 2001, p. 616.
83
Vislumbra-se, com isso, um movimento crescente de mudança dos tratados
contra a bitributação nos quais o Brasil é signatário, máxime pelo fato de o fim último
desses acordos não estarem sendo efetivamente cumprido, i.e., o tratamento dos
efeitos danosos de ordem econômica, que tanto afetam as trocas comerciais entre
Estados. Em verdade, as contribuições sociais encontram-se como os tributos que
oneram de forma mais gravosa a comércio exterior, importando a quebra no seu
crescimento pelo falta de investimento estrangeiro no setor.
Por essa razão, diversos países que mantém acordos internacionais em matéria
tributária, objetivam adequar estes as atuais especificidades do mercado brasileiro, a
fim de assegurar um comércio livre e justo, bem como incentivar o crescimento das
trocas entre esses países.
Reflexo dessa política de alteração dos tratados internacionais foi a quebra
desses acordos por países tais quais a Alemanha e a Inglaterra, em virtude da
excessiva taxação imposta pelo governo brasileiro sobre o comércio exterior.
Impõe-se acrescentar que o êxito do processo de integração econômica do
mercado mundial defende, fundamentalmente, dos respeitos aos princípios de
Direito Internacional, especificamente de Direito Tributário internacional, com o
escopo de assegurar um desenvolvimento igualitário e sustentável dos Estados
atuantes nesse cenário. Prima-se, outrossim, pela adequação dos sistemas
tributários internacionais, a fim de eliminar os efeitos danosos da dupla tributação
internacional.
CONCLUSÃO
A aproximação das economias mundiais, ocasionada, principalmente, pelo
fenômeno da integração econômica internacional, intensificou o processo de trocas
mercantis entre Estados soberanos e a liberdade de circulações dos fluxos de
capitais.
Pelo presente, verifica-se que se essa aproximação trouxe inúmeras vantagens,
tais quais maior segurança e rentabilidade nas práticas comerciais no exterior,
também implicou grandes perdas de capitais frente a excessiva tributação
decorrentes do exercício das soberanias fiscais dos países que compõem o bloco
econômico internacional.
Em verdade, colocou em posição de destaque a sede arrecadatória dos Estados,
tendo em vista os fatos geradores, decorrentes do comércio exterior, que se
originam sob a égide de mais de uma competência tributária. Dessa forma, surgiu no
cenário internacional a problemática do concurso de pretensões impositivas, na qual
uma mesma situação fática (no caso em voga a produção de rendimento) dá origem
ao mesmo fato gerador corresponder mais de uma competência tributária, fenômeno
esse hodiernamente conhecido como dupla tributação internacional.
85
Observou-se, ao longo do presente trabalho monográfico, que a tributação
plúrima impõe conseqüências econômico-financeiras desfavoráveis tanto para a
figura do contribuinte, como da entidade tributante. No primeiro caso, tem-se uma
excessiva oneração das empresas que se lança ao comércio internacional, o que
tende a diminuir a lucratividade das empresas que se lançam ao comércio
internacional, desmotivando-as na busca de novos mercados consumidores. Já, no
que concerne ao sujeito ativo da obrigação tributária, tal fenômeno induz uma
crescente fuga de capitais, haja vista o advento de paraísos fiscais, bem assim
afastando a possibilidade de investimentos provenientes de outros países.
Inobstante as conseqüências práticas da dupla imputação, esta não é
expressamente proibida por qualquer ordenamento jurídico, não constituindo, pois,
prática antejurídica. Todavia, seus efeitos danosos devem ser tratados, a fim de se
evitar maiores prejuízos na seara econômica.
Nesse diapasão, vislumbra-se um movimento internacional, que teve como
marco de origem a formação do bloco econômico europeu, tendente a harmonizar
os sistemas tributários dos Estados soberanos, para, senão evitar, minimizar os
efeitos originados pela bitributação.
Observa-se, dessa formar, a instituição de medidas de caráter unilateral –
isenção, crédito de imposto ou dedução – bem como medidas de cunho
eminentemente bilateral, para sanar os efeitos já mencionados.
Os tratados para evitar a dupla tributação internacional seguem as orientações
traçados pelas Convenções-modelos, as quais estabelecem os preceitos básicos
que devem ser adotados pelos Estados signatários, tendente à abolir a
pluritributação entre esses dois ordenamentos, sedo exemplos de Convenção-
modelo mais utilizado na atualidade, a CM-ONU e a CM-OCDE.
86
Não se pôde olvidar, durante a elaboração do presente trabalho, de enfrentar a
realidade brasileira, que possuis especificidades no que concerne aos métodos de
tributação internacional, bem assim à relação do Brasil com os países com que
mantém tratados sobre matéria tributária.
Nesse contexto, verifica-se, que muito embora o fator que mais onera as trocas
comerciais com outros países seja a tributação indireta, isto é, as diversas
contribuições sociais – PIS e COFINS – cobrados pela autoridade fiscal nacional,
não existe qualquer mecanismo de controle internacional que albergues essas
espécies tributárias, com o escopo de evitar a bitributação sobre a renda.
Por essa razão, como conseqüência de excessiva tributação do comércio
exterior nacional, países como a Inglaterra e Alemanha resolveram os tratados que
possuíam com o Estado brasileiro.
Em última análise, esta pesquisa indicou pela necessidade premente de revisão
dos tratados que têm o Brasil como parte contratante, tendo em vista que defasados
pelo tempo, não mais se adequando à realidade brasileira, quer pelo fato de
enquadrarem o país como um Estado suddesenvolvido, quer por não englobarem as
contribuições sociais, tributos de máxima importância para as trocas comerciais aqui
realizadas.
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ARTICLES OF THE MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL
[as they read on 28 January 2003]
SUMMARY OF THE CONVENTION
TITLE AND PREAMBLE
CHAPTER I Scope of the Convention
Art. 1 Persons Covered Art. 2 Taxes covered
CHAPTER II Definitions
Art. 3 General definitions Art. 4 Resident Art. 5 Permanent establishment
CHAPTER III Taxation of income
Art. 6 Income from immovable property Art. 7 Business profits Art. 8 Shipping, inland waterways transport and air transport Art. 9 Associated enterprises Art. 10 Dividends Art. 11 Interest Art. 12 Royalties Art. 13 Capital gains Art. 14 [Deleted] Art. 15 Income from employment Art. 16 Directors' fees Art. 17 Artistes and sportsmen Art. 18 Pensions Art. 19 Government Service Art. 20 Students Art. 21 Other income
CHAPTER IV Taxation of capital
Art. 22 Capital
CHAPTER V Methods for elimination of double taxation
Art. 23 A Exemption method Art. 23 B Credit method
CHAPTER V
Special provisions
Art. 24 Non-discrimination Art. 25 Mutual agreement procedure Art. 26 Exchange of information Art. 27 Assistance in the collection of taxes Art. 28 Members of diplomatic missions and consular posts Art. 29 Territorial extension
CHAPTER VII Final provisions
Art. 30 Entry into force Art. 31 Termination
TITLE OF THE CONVENTION
Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital
PREAMBLE TO THE CONVENTION
1. States wishing to do so may follow the widespread practice of including in the title a reference to either the avoidance of double taxation or to both the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion. 2. The Preamble of the Convention shall be drafted in accordance with the constitutional procedure of both Contracting States.
CHAPTER I SCOPE OF THE CONVENTION
Article 1 PERSONS COVERED This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Article 2 TAXES COVERED 1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied. 2. There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or on elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation. 3. The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular: a) (in State A): .......................................... b) (in State B): .......................................... 4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.
CHAPTER II DEFINITIONS
Article 3 GENERAL DEFINITIONS 1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term "person" includes an individual, a company and any other body of persons;
b) the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes; c) the term "enterprise" applies to the carrying on of any business; d) the terms "enterprise of a Contracting State" and "enterprise of the other Contracting State" mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State; e) the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State; f) the term "competent authority" means: (i) (in State A): ................................ (ii) (in State B): ................................ g) the term "national", in relation to a Contracting State, means: (i) any individual possessing the nationality or citizenship of that Contracting State; and (ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State; h) the term "business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character. 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.
Article 5 PERMANENT ESTABLISHMENT 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.
CHAPTER III TAXATION OF INCOME
Article 6 INCOME FROM IMMOVABLE PROPERTY 1. Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property (including income from agriculture or forestry) situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. The term "immovable property" shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property. 3. The provisions of paragraph 1 shall apply to income derived from the direct use, letting, or use in any other form of immovable property. 4. The provisions of paragraphs 1 and 3 shall also apply to the income from immovable property of an enterprise. Article 7 BUSINESS PROFITS 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. 5. No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise.
6. For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary. 7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article. Article 8 SHIPPING, INLAND WATERWAYS TRANSPORT AND AIR TRANSPORT 1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 2. Profits from the operation of boats engaged in inland waterways transport shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 3. If the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat, then it shall be deemed to be situated in the Contracting State in which the home harbour of the ship or boat is situated, or, if there is no such home harbour, in the Contracting State of which the operator of the ship or boat is a resident. 4. The provisions of paragraph 1 shall also apply to profits from the participation in a pool, a joint business or an international operating agency. Article 9 ASSOCIATED ENTERPRISES 1. Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. 2. Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State — and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first-mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. Article 10 DIVIDENDS 1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. 3. The term "dividends" as used in this Article means income from shares, "jouissance" shares or "jouissance" rights, mining shares, founders' shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident. 4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company's undistributed profits to a tax on the company's undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State. Article 11 INTEREST 1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation. 3. The term "interest" as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor's profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures. Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article.
4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the interest, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the interest arises through a permanent establishment situated therein and the debt-claim in respect of which the interest is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Interest shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State. Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a Contracting State a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated. 6. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the interest, having regard to the debt-claim for which it is paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention. Article 12 ROYALTIES 1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State. 2. The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience. 3. The provisions of paragraph 1 shall not apply if the beneficial owner of the royalties, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 4. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the royalties, having regard to the use, right or information for which they are paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention. Article 13 CAPITAL GAINS
1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. [Article 14 - INDEPENDENT PERSONAL SERVICES] [Deleted] Article 15 INCOME FROM EMPLOYMENT 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. Article 16 DIRECTORS' FEES Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. Article 17
ARTISTES AND SPORTSMEN 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised. Article 18 PENSIONS Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State. Article 19 GOVERNMENT SERVICE 1. a) Salaries, wages and other similar remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who: (i) is a national of that State; or (ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering he services. 2. a) Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. b) However, such pension shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State. 3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages and other similar remuneration, and to pensions, in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. Article 20 STUDENTS Payments which a student or business apprentice who is or was immediately before visiting a Contracting State a resident of the other Contracting State and who is present in the first-mentioned State solely for the purpose of his education or training receives for the purpose of his maintenance, education or training shall not be taxed in that State, provided that such payments arise from sources outside that State. Article 21 OTHER INCOME 1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.
2. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income, other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6, if the recipient of such income, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the income is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.
CHAPTER IV TAXATION OF CAPITAL
Article 22 CAPITAL 1. Capital represented by immovable property referred to in Article 6, owned by a resident of a Contracting State and situated in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Capital represented by movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State may be taxed in that other State. 3. Capital represented by ships and aircraft operated in international traffic and by boats engaged in inland waterways transport, and by movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft and boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. All other elements of capital of a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State.
CHAPTER V METHODS FOR ELIMINATION OF DOUBLE TAXATION
Article 23 A EXEMPTION METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax. 2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which, in accordance with the provisions of Articles 10 and 11, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State. 3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. 4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of the Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income. Article 23 B
CREDIT METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State. 2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.
CHAPTER VI SPECIAL PROVISIONS
Article 24 NON-DISCRIMINATION 1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States. 2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. 3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents. 4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 4 of Article 12, apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-mentioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State. 5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting
State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected. 6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every kind and description. Article 25 MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE 1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States. 3. The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. They may also consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the Convention. 4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other directly, including through a joint commission consisting of themselves or their representatives, for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceding paragraphs. Article 26 EXCHANGE OF INFORMATION 1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary for carrying out the provisions of this Convention or of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2. Any information received by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to the taxes referred to in the first sentence. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. 2. In no case shall the provisions of paragraph 1 be construed so as to impose on a Contracting State the obligation:
a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State; c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process, or information, the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public). Article 27 ASSISTANCE IN THE COLLECTION OF TAXES 1. The Contracting States shall lend assistance to each other in the collection of revenue claims. This assistance is not restricted by Articles 1 and 2. The competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement settle the mode of application of this Article. 2. The term "revenue claim" as used in this Article means an amount owed in respect of taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to this Convention or any other instrument to which the Contracting States are parties, as well as interest, administrative penalties and costs of collection or conservancy related to such amount. 3. When a revenue claim of a Contracting State is enforceable under the laws of that State and is owed by a person who, at that time, cannot, under the laws of that State, prevent its collection, that revenue claim shall, at the request of the competent authority of that State, be accepted for purposes of collection by the competent authority of the other Contracting State. That revenue claim shall be collected by that other State in accordance with the provisions of its laws applicable to the enforcement and collection of its own taxes as if the revenue claim were a revenue claim of that other State. 4. When a revenue claim of a Contracting State is a claim in respect of which that State may, under its law, take measures of conservancy with a view to ensure its collection, that revenue claim shall, at the request of the competent authority of that State, be accepted for purposes of taking measures of conservancy by the competent authority of the other Contracting State. That other State shall take measures of conservancy in respect of that revenue claim in accordance with the provisions of its laws as if the revenue claim were a revenue claim of that other State even if, at the time when such measures are applied, the revenue claim is not enforceable in the first- mentioned State or is owed by a person who has a right to prevent its collection. 1. In some countries, national law, policy or administrative considerations may not allow or justify the type of assistance envisaged under this Article or may require that this type of assistance be restricted, e.g. to countries that have similar tax systems or tax administrations or as to the taxes covered. For that reason, the Article should only be included in the Convention where each State concludes that, based on the factors described in paragraph 1 of the Commentary on the Article, they can agree to provide assistance in the collection of taxes levied by the other State. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 3 and 4, a revenue claim accepted by a Contracting State for purposes of paragraph 3 or 4 shall not, in that State, be subject to the time limits or accorded any priority applicable to a revenue claim under the laws of that State by reason of its nature as such. In addition, a revenue claim accepted by aContracting State for the purposes of paragraph 3 or 4 shall not, in that
State, have any priority applicable to that revenue claim under the laws of the other Contracting State. 6. Proceedings with respect to the existence, validity or the amount of a revenue claim of a Contracting State shall not be brought before the courts or administrative bodies of the other Contracting State. 7. Where, at any time after a request has been made by a Contracting State under paragraph 3 or 4 and before the other Contracting State has collected and remitted the relevant revenue claim to the first-mentioned State, the relevant revenue claim ceases to be a) in the case of a request under paragraph 3, a revenue claim of the first-mentioned State that is enforceable under the laws of that State and is owed by a person who, at that time, cannot, under the laws of that State, prevent its collection, or b) in the case of a request under paragraph 4, a revenue claim of the first-mentioned State in respect of which that State may, under its laws, take measures of conservancy with a view to ensure its collection the competent authority of the first-mentioned State shall promptly notify the competent authority of the other State of that fact and, at the option of the other State, the first- mentioned State shall either suspend or withdraw its request. 8. In no case shall the provisions of this Article be construed so as to impose on a Contracting State the obligation: a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to carry out measures which would be contrary to public policy (ordre public); c) to provide assistance if the other Contracting State has not pursued all reasonable measures of collection or conservancy, as the case may be, available under its laws or administrative practice; d) to provide assistance in those cases where the administrative burden for that State is clearly disproportionate to the benefit to be derived by the other Contracting State. Article 28 MEMBERS OF DIPLOMATIC MISSIONS AND CONSULAR POSTS Nothing in this Convention shall affect the fiscal privileges of members of diplomatic missions or consular posts under the general rules of international law or under the provisions of special agreements. Article 29 TERRITORIAL EXTENSION 1. This Convention may be extended, either in its entirety or with any necessary modifications [to any part of the territory of (State A) or of (State B) which is specifically excluded from the application of the Convention or], to any State or territory for whose international relations (State A) or (State B) is responsible, which imposes taxes substantially similar in character to those to which the Convention applies. Any such extension shall take effect from such date and subject to such modifications and conditions, including conditions as to termination, as may be specified and agreed between the Contracting States in notes to be exchanged through diplomatic channels or in any other manner in accordance with their constitutional procedures. 2. Unless otherwise agreed by both Contracting States, the termination of the Convention by one of them under Article 30 shall also terminate, in the manner provided for in that Article, the application of the Convention [to any part of the
territory of (State A) or of (State B) or] to any State or territory to which it has been extended under this Article. 1. The words between brackets are of relevance when, by special provision, a part of the territory of a Contracting State is excluded from the application of the Convention.
CHAPTER VII FINAL PROVISIONS
Article 30 ENTRY INTO FORCE 1. This Convention shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at .......... as soon as possible. 2. The Convention shall enter into force upon the exchange of instruments of ratification and its provisions shall have effect: a) (in State A): ....................................... b) (in State B): ....................................... Article 31 TERMINATION This Convention shall remain in force until terminated by a Contracting State. Either Contracting State may terminate the Convention, through diplomatic channels, by giving notice of termination at least six months before the end of any calendar year after the year ...... In such event, the Convention shall cease to have effect: a) (in State A): ......................................... b) (in State B): .........................................
TERMINAL CLAUSE 1. The terminal clause concerning the signing shall be drafted in accordance with the constitutional procedure of both Contracting States.
