FUNDAÇÃO EDSON QUEIROZUNIVERSIDADE DE FORTALEZA – UNIFORCENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS - CCJCURSO DE MESTRADO EM DIREITO CONSTITUCIONAL

O MODELO IVA DE TRIBUTAÇÃO COMO INSTRUMENTO PARA UM NOVO FEDERALISMO

FISCAL BRASILEIRO DIANTE DA GLOBALIZAÇÃO.

CLÁUDIO CÉLIO DE ARAÚJO LOPES

Fortaleza-Ce2006

CLÁUDIO CÉLIO DE ARAÚJO LOPES

O MODELO IVA DE TRIBUTAÇÃO COMO INSTRUMENTO PARA UM NOVO FEDERALISMO

FISCAL BRASILEIRO DIANTE DA GLOBALIZAÇÃO.

Dissertação apresentada à banca examinadora do Curso de Mestrado

em Direito Constitucional da Universidade de Fortaleza – UNIFOR,

como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito,

sob orientação do Prof. Dr. João Luís Nogueira Martins.

Fortaleza – CE

2006

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO......................................................................................................................... 6

1. CONSIDERAÇÕES SOBRE O FEDERALISMO SOBRE O FEDERALISMO

FISCAL...................................................................................................................................... 9

1.1 Formas de Estado............................................................................................................. 9

1.2 Evolução do Federalismo.............................................................................................. 11

1.3 Retrospectiva do Federalismo no Brasil.........................................................................19

1.4 O Sistema Federal: Perspectiva Política e Econômica.................................................. 21

1.5 Princípios para a Distribuição das Competências.......................................................... 23

1.6 Federalismo na Constituição Federal de 1988............................................................... 29

2.CONSIDERAÇÕES SOBRE O MODELO DE TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO ............ 31

2.1 Tributação Seletiva e Tributação Geral do Consumo................................................... 32

2.2 Tributação Especial do Consumo – Os Impostos Sobre Consumo Específico............. 35

2.3 Imposto Geral do Consumo: Neutralidade, Produtividade e Aspectos

Administrativos.........................................................................................................................41

2.3.1 Os Impostos Cumulativos ou em Cascata........................................................... 42

2.4 O Imposto Sobre o Valor Agregado (IVA)................................................................... 47

2.4.1 A Evolução do IVA............................................................................................. 47

2.4.2 Os Métodos de Cálculo do IVA.......................................................................... 50

2.4.3 Propriedades do IVA como Método do Crédito do Imposto: A Neutralidade do

Imposto..................................................................................................................................... 57

2.4.4 Limitações da Neutralidade do IVA – Isenções...................................................58

2.4.5 Potencialidades de Receitas do IVA e sua Administração..................................60

3. OS PRINCIPAIS ASPECTOS DO FEDERALISMO FISCAL AMERICANO, EUROPEU

E DA AMÉRICA DO SUL.......................................................................................................63

3.1 Tendências do Federalismo Fiscal.................................................................................63

3.2 Federalismo Fiscal Alemão............................................................................................65

3.2.1 Federalismo Cooperativo.....................................................................................68

3.3 Federalismo Fiscal Canadense.......................................................................................71

3.3.1 Evolução e Principais Instituições........................................................................71

3.4 Federalismo Fiscal Australiano......................................................................................78

3.4.1 Evolução e Principais Instituições.......................................................................78

3.5 Federalismo Fiscal dos Estados Unidos (E.U.A)...........................................................82

3.6 Federalismo Fiscal de Alguns Países da América do Sul..............................................87

3.6.1 Sistemas Tributários dos Países do Mercosul....................................................90

3.6.2 Impostos Gerais Sobre o Consumo (IVA) na América do Sul..........................93

4. ATUAL MODELO FEDERATIVO FISCAL BRASILEIRO..............................................98

5. REFORMA TRIBUTÁRIA E SEUS REFLEXOS NA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA

DE 1988..................................................................................................................................102

5.1 Evolução do Sistema Tributário Brasileiro..................................................................102

5.2 Proposta da Reforma Tributária...................................................................................104

5.2.1 Proposta do Poder Executivo – PEC 175............................................................105

5.2.2 O Substitutivo do Relator....................................................................................107

5.2.3 Proposta do Ministério da Fazenda.....................................................................109

5.2.4 Projeto de Reforma Tributária de 2003...............................................................111

5.3 Motivos para a Reforma Tributária..............................................................................112

6. PACTO FEDERATIVO E O MODELO IVA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO

BRASILEIRO.........................................................................................................................119

6.1 Guerra Fiscal................................................................................................................123

7. NOVAS TENDÊNCIAS DO FEDERALISMO DIANTE DA GLOBALIZAÇÃO..........129

8. NECESSIDADES DE INTEGRAÇÕES ECONÔMICAS REGIONAIS E ADEQUAÇÃO

DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS.........................................................................................137

8.1 A Internacionalização Econômica...............................................................................137

CONCLUSÃO........................................................................................................................149

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS....................................................................................156

INTRODUÇÃO

A opção pelo tema deste trabalho tem o objetivo de acrescentar elementos ao debate

sobre a necessidade de uma reforma tributária que proporcione: (i) uma maior modernização

do país, gerando um crescimento econômico acentuado e sustentado diante de um processo de

globalização envolvendo as outras nações, (ii) a necessidade de uma reformulação do

Federalismo Fiscal brasileiro, que garanta uma eqüidade e equilíbrio fiscal adequado aos entes

que compõem a federação do Brasil para fazer frente aos elevados gastos públicos no

oferecimento de bens e serviços públicos.

Convergiu também para a escolha do tema o fato de ser servidor público do fisco

estadual que acredita e espera aplicar na prática, como multiplicador, toda esta gama de

conhecimentos na Instituição que sofrerá profunda modificação com a adoção do sistema IVA

de tributação, que será contemplado na reforma tributária que esperamos ser concretizada em

breve.

Inicialmente fizemos uma retrospectiva sobre o conhecimento das formas de Estado

relacionando a estruturação do Estado-poder com a comunidade política. Enfatizamos a

distinção entre os Estados unitários (ou simples) e Estados complexos (ou compostos) e a

evolução do federalismo. Ressaltamos a importância, dentro do sistema federal, das

perspectivas política e econômica abordando sobre o federalismo fiscal e os princípios para a

distribuição das competências dos gastos.

No capítulo segundo abordamos o atual modelo federativo fiscal brasileiro que,

através da Constituição de 1988, verificou-se um processo de descentralização fiscal com

elevado nível de autonomia orçamentária para estados e municípios. Apesar do lugar de

destaque do nosso modelo entre as federações de todo mundo, constatou-se que com o passar

do tempo, há a necessidade de uma revisão do modelo federativo fiscal como forma de

acompanhar as transformações da nova realidade econômica (globalização).

Após análise do federalismo fiscal brasileiro elaboramos um estudo técnico sobre o

modelo de tributação do consumo com modelos e experiências que foram adotados pelos

países da União Européia. Abordamos, com ênfase, vários aspectos técnicos (tributação

especial do consumo (ICE), imposto sobre o valor agregado (IVA), métodos de cálculo do

IVA, etc.) como forma de clarear a sistemática de cobrança e fiscalização do sistema IVA.

Na seqüência demonstramos os principais aspectos do federalismo fiscal de alguns

países que adotam o modelo IVA de tributação, entre eles estão: Estados Unidos, Canadá,

Alemanha, Austrália e alguns países da América do Sul.

Após o estudo de modelos de federalismo fiscal de alguns países ressaltamos a

importância da necessidade de reformas tributárias, tendo como exemplo a substituição do

imposto sobre o consumo e serviços no Brasil – ICMS, para o modelo IVA de tributação,

modelo este que vem sendo adotado e desenvolvido com sucesso em outros países (v.g. países

da União Européia). Reforma tributária que possibilite estabelecer um novo federalismo

fiscal, que atenda ao equilíbrio entre os entes federados, e amplie o comércio exterior através

da integração econômica com outros países ou blocos econômicos (MERCOSUL, UNIÃO

EUROPÉIA, NAFTA, etc.).

A demora desta reforma tributária tem levado o Brasil a uma posição desconfortável

no cenário mundial, quando comparamos o nosso sistema tributário com os sistemas

tributários de países desenvolvidos e em desenvolvimento. Desconforto este relacionado com

vários fatores: (i) uma pesada carga tributária suportada pela sociedade quando comparada

com outros países mais desenvolvidos; (ii) competitividade no comércio exterior; (iii) sistema

de impostos sobre o consumo e serviços não compatíveis com os modelos da maioria dos

países desenvolvidos, levando a uma falta de harmonização com o sistema tributário

internacional que emperra a integração econômica do Brasil com outros países ou com blocos

econômicos, como por exemplos: a União Européia, Nafta ou o próprio Mercosul, no qual o

Brasil faz parte; (iv) guerra fiscal; e outros fatores que serão aprofundados nos próximos

capítulos deste trabalho.

Finalmente procuramos em nosso trabalho dar uma importância ao fenômeno da

globalização econômica que vem exigindo crescentes reformas nos sistemas de tributação dos

países envolvidos neste processo, fazendo com que estes sistemas se adequem a nova

realidade econômica internacional. Questões como: abertura econômica, competitividade,

integração econômica, estão levando os Estados a procurarem harmonizar seus sistemas

tributários a nível mundial, como forma de não perder espaço e oportunidade no competitivo

comércio exterior.

1. CONSIDERAÇÕES SOBRE FEDERALISMO FISCAL

É necessário antes de discorrer sobre o federalismo fiscal esclarecer alguns conceitos e

distinções existentes sobre o federalismo no sentido de obtermos um melhor entendimento do

objeto deste estudo.

1.1 FORMAS DE ESTADO

Antes de adentrarmos propriamente no federalismo fiscal, faz-se necessário fazer uma

retrospectiva sobre o conhecimento das formas de Estado que relacionam, de um lado,

quadros de estruturação do Estado-poder com, de outro lado, a comunidade política. São

modos de disposição do poder do Estado em face de outros poderes de igual natureza, com

reflexos na jurisdição territorial e pessoal.

A principal distinção é aquela que separa Estados unitários (ou simples) e Estados

complexos (ou compostos). Dentro do Estado unitário podemos encontrar: (i) uma única

entidade que exerce o poder político no território, ou seja, há uma centralização de poder; (ii)

Estados unitários com descentralização política referindo à faculdade de auto-regulação de

interesses. Por isso a descentralização política é sempre a nível territorial, efetuada pelo

Estado em favor de entidades regionais que, a par do Estado e no que concerne ao espaço que

ocupam, desempenham competência de caráter legislativo e administrativo. Daí que se fala

em Estado regional como sinônimo de Estado unitário descentralizado.

Os Estados unitários descentralizados podem ser: (i) integrais (todo o território está

dividido em regiões. Ex: Espanha e Itália) e parciais (a par de regiões politicamente

descentralizadas encontram-se outras com mera descentralização administrativa. Ex:

Portugal); (ii) homogêneo (a organização das regiões tem sempre o mesmo modelo) e

heterogêneo (a estrutura organizativa das regiões não obedece a um modelo único. Ex:

Espanha, com comunidades autônomas de estatuto diverso); (iii) com regiões de fins gerais

(as regiões são constituídas para prosseguir interesses de forma global no que toca ao espaço

territorial em causa) e de fins especiais (as regiões são criadas em função da continuidade de

determinados interesses que caracterizam a circunscrição territorial. Ex: Bélgica, entre 1971 e

1993, com três comunidades culturais distintas às quais correspondiam três regiões com

afinidades lingüísticas – Flanders, Valônia e Bruxelas).

Os Estados complexos, que são sempre associações de Estados que originam um novo

Estado, podem ser Estados federais ou uniões reais. A diferença é que na federação, onde os

órgãos de governo das entidades que aí se integram – os estados federados – são distintos dos

órgãos do Estado federal e o sistema jurídico criado é inteiramente novo (estrutura de

sobreposição), enquanto que na união real se dá um aproveitamento dos órgãos dos Estados-

membros, tornando-os comuns (estrutura de fusão). Segundo Raul Machado Horta1:

“o Estado Federal é criação jurídico-política e pressupõe na sua origem a existência da Constituição Federal, para instituí-lo. A organização do Estado Federal é laboriosa pois requer duplo ordenamento: (i) o ordenamento da Federação ou da União, que é unitário, é o ordenamento central e suas decisões ou normas de administração, legislação ou jurisdição vão dispor de incidência nacional, atingindo o território e a população do Estado Federal no seu conjunto; (ii) Os ordenamentos dos Estados-membros, que são plurais, com suas regras e decisões administrativas, legislativas e judiciais, são ordenamentos parciais e intra-estatais. Assegurar a coexistência entre esse duplo ordenamento é a função da Constituição Federal. Se a concepção do constituinte inclinar-se pelo fortalecimento do poder federal teremos o federalismo centrípeto; se, ao contrário, a concepção fixar-se na preservação do poder estadual emergirá o federalismo centrífugo ou por segregação, consoante a terminologia do internacionalista francês”.

1.2. EVOLUÇÃO DO FEDERALISMO

O estudo do federalismo apresenta certo grau de dificuldade como decorrência do fato

de que, com o passar dos tempos, as idéias e os conceitos acerca deste tema alcançaram

diferentes significados, principalmente em seu sentido etimológico.

A princípio, o termo genérico federação, oriundo do latim foedus, significa aliança,

união, pacto, tendo sido utilizado no Direito Público romano, como o tratado de paz celebrado

entre Roma e outros Estados2. Posteriormente, o termo federação foi merecedor de novos

significados, mas sempre tendo como pressuposto básico uma espécie de aliança, restando aos

1 HORTA, Raul Machado. Direito Constitucional, 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey. 1999. p. 303-304.2 ACQUAVIVA, Marcos Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva: 9. ed. São Paulo: Ed. Jurídica, 1998. p. 604

estudiosos do assunto, principalmente aos constitucionalistas e aos cientistas políticos, a

análise das implicações políticas e jurídicas decorrentes de sua formação.

Neste contexto podemos dizer que o federalismo é uma forma de organização estatal

caracterizada por uma descentralização político-administrativa, com a repartição de

competência entre os dois ou mais níveis de poder, que o exercem com certo grau de

autonomia.

Atualmente, toda questão acerca do federalismo tem como base a noção de Estado

federal, onde o modelo norte-americano é concebido pela teoria constitucional como o

primeiro dessa categoria, surgido quase no final do século XVIII, após a declaração de sua

independência, fazendo com que as treze ex-colônias inglesas, através do Pacto da Filadélfia,

se transformassem em único Estado – os Estados Unidos da América – para onde se transferiu

uma pequena parcela de atribuições à União, que seria soberana, sem que os então estados-

membros perdessem sua autonomia, todos sob a égide de uma constituição comum.

Nascia, assim, a federação, que no dizer de Celso Ribeiro Bastos é a forma mais

sofisticada de se organizar o Poder dentro do Estado3.

Entretanto, não podemos deixar de fazer menção a estruturas anteriores à norte-

americana, como o caso da aliança dos Habsburgos em 1291, que deu origem à Confederação

Helvética. Apesar de não se caracterizar efetivamente como uma fase embrionária do

federalismo.

No século XVIII, Montesquieu em sua obra Do espírito das leis, ao discorrer sobre as

formas de governo, comentava sobre a República federativa expressando-se do seguinte

modo:

“Esta forma de governo é uma convenção pela qual vários corpos políticos consentem em tornar-se cidadãos de um Estado maior que querem formar. É uma sociedade de sociedades, que dela fazem uma nova que pode ser aumentada pela união de novos associados” 4.

3 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional: 20 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 2824 Montesquieu. Do espírito das leis. Rio de Janeiro: Nova Cultural, 1997. p. 173.

As idéias de Montesquieu foram utilizadas por Hamilton, Madison e Jay, no clássico

O Federalista, como solução para os problemas que enfrentavam no momento de constituição

do Estado Norte-Americano. A partir daí, algumas nações passaram a adotar a forma

federativa de Estado, cada uma delas com características próprias, quanto às razões de sua

origem e quanto à sua estrutura.

O Brasil é uma das mais antigas federações e teve seu modelo baseado no modelo

Norte-Americano, embora o surgimento nesses dois países tenha ocorrido de maneiras quase

que opostas, principalmente no que se refere ao modo de descentralização. Apesar de ter sido

adotado, sob o aspecto legal, somente na Carta Magna de 1891.

Atualmente contamos com pouco mais de vinte federações no mundo. Entretanto, há

de se reconhecer uma forte tendência de estados unitários que, passando por um processo de

descentralização, já são concebidos por alguns teóricos como verdadeiras federações, ou pelo

menos como países “transitórios”, saindo de sua estrutura unitária para a federativa.

Discussões mais amplas, como a possibilidade de a União Européia vir a se tornar

grande federação, tem sido também alvo de debates por inúmeros estudiosos do assunto, haja

vista os acordos celebrados, a adoção de moeda única, além de outras relações que poderiam

culminar no nascimento de uma estrutura federativa neste novo século.

Estudos ainda vêm sendo realizados pelas próprias federações, a fim de procurar

adaptar sua estrutura organizacional federativa à realidade. E aqui mencionaremos as

indagações de Celso Bastos sobre a federação:

“Se ela é algo que nasceu nos EUA, tendo em vista as peculiaridades do processo de unificação daquele país, será que estaria também restrita à realidade das instituições americanas? Será ainda que outros países não teriam importado o federalismo por mero mimetismo?”5

Este e outros questionamentos são feitos não somente por juristas brasileiros, como o

que acabamos de citar, mas por inúmeros outros estudiosos do assunto que buscam um

5 Bastos, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional: 20. ed. Rio de Janeiro:Saraiva, 1999. p. 281-282

modelo próprio de organização estatal, bem como uma análise conjuntural, a fim de evitar

inovações desse sistema em seus países.

Nesta linha de raciocínio, acreditamos que o federalismo, pela sua natureza dinâmica

e, portanto, passível de alterações, torna-se perfeitamente adaptável às nações que desejem

adequá-lo à realidade de seu povo. Principalmente quando vivemos atualmente uma nova

realidade econômica em conseqüência da globalização.

Conforme acima exposto, o federalismo somente veio a ser adotado no Brasil com o

advento da República. Entretanto, antes mesmo de nossa independência, prosperaram em

nosso território algumas discussões acerca deste e diversos movimentos ocorreram em prol da

adoção deste sistema durante o império. Observamos que muitas das revoltas ocorridas no

Império tiveram como propósito, embora como causa secundária, a defesa de uma estrutura

federativa para nosso País.

O final da monarquia e o advento da República, acompanhados de um regime

federativo, como se percebe, foram frutos de um processo gradativo oriundo de fatores

internos e externos. Contudo, isso não significa dizer que o período inicial da República já

tivesse significado em termos práticos, ou seja, a inserção imediata do Brasil numa nova

conjuntura política descentralizadora, porquanto os resquícios do centralismo político

imperial estiveram presentes, mesmo após o advento da nossa primeira constituição

republicana.

Ao abrir-se a vaga federalista, o regime republicano, em primeiro lugar, promoveu o

distanciamento administrativo entre União e Estados-membros, estatuído juridicamente. Aos

Estados-membros o retraimento em relação ao centro era uma reação ao excesso de

centripetismo político da época da monarquia6.

Na fase republicana, o federalismo passou a ser adotado por nossas constituições, mas

ainda com forte concentração de poderes de competência da União em detrimento dos seus

Estados-Membros e, a partir de 1988, também dos municípios. A marca registrada de nosso

6 SILVEIRA, Rosa Maria Godoy. Republicanismo e Federalismo – 1889-1902: Um Estudo da Implantação da República no Brasil. Brasília: Senado Federal, 1978. p. 102.

sistema, o qual ainda hoje vem sendo alvo de debates sobre sua estrutura e seu

funcionamento, tem sido esta concentração de poderes. A transferência de competências para

os demais níveis que compõem o sistema federativo é quase inexistente na prática.

Sobre nosso federalismo, Paulo Bonavides7 acentua que:

“Ele já nasceu enfermo e cresceu raquítico, eivado de contradições e impurezas

centralizadoras que lhe desfiguraram a imagem; um federalismo açoitado de

ameaças autocráticas e unitárias, geradoras de injustiças e ressentimentos”.

A Carta Magna de 1988 trouxe inovações para nossa estrutura federativa. O Município

foi legalmente concebido pelo legislador constituinte como ente autônomo, mais precisamente

no artigo que transcrevemos:

“Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União. Os Estados, O Distrito Federal e os Municípios, todosautônomos, nos termos desta Constituição.”

Tendo sido adotado pela atual Constituição como entidade autônoma, o Município é

parte integrante de nosso regime federativo, com devida competência para legislar sobre

assuntos de interesse local e competência suplementar à União e aos Estados-membros,

quando lhe couber, tudo de conformidade com o artigo 30 do Texto Constitucional. A forma

de Estado brasileira é a federação, formada com entidades autônomas: a União, os Estados-

Membros, o Distrito Federal e os Municípios.

A Constituição da República Federativa do Brasil fortaleceu os Municípios,

garantindo constitucionalmente com o status de ente federado, o que torna nossa Constituição

ímpar no mundo atual. O legislador constituinte elevou, do ponto de vista jurídico-

constitucional, à categoria de princípio constitucional a autonomia municipal, quando,

expressamente, o afirmou no art. 34, VII, c, com isso amenizou a concentração de poder na

esfera federal, característica marcante nas Constituições anteriores.

7 BONAVIDES, Paulo. A Constituição Aberta: 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1996. p. 442.

Contudo, em virtude dessa alteração estrutural, avolumaram-se as discussões acerca da

autonomia dos entes federados, bem como do elevado grau de centralização político-

administrativa que a União ainda concentra em detrimento dos demais entes da Federação.

Matérias sobre o federalismo não foram poupadas de críticas, apesar do

reconhecimento de que a recepção do Município como ente autônomo amenizou o grau de

centralização da União. Ainda assim, as competências conferidas aos Estados-Membros e aos

Municípios são ínfimas, comparadas com as atribuições do poder central. Paulo Bonavides8

comenta que “este federalismo estampado nas Constituições brasileiras e no qual ninguém

pode tocar como forma de Estado é federalismo que nos envergonha, federalismo de forma e

não de substância”.

Ressaltamos que o modelo de estrutura federal adotado pelo Brasil, ao assumir tal

estrutura, inspirou-se no modelo estadunidense que foi a primeira nação a adotar uma

estrutura federal. Na formação da Federação Norte-Americana, os estados independentes

abriram mão, parcialmente, de sua autonomia, conferindo ao chamado poder central, que é a

União, apenas a competência que dissesse respeito ao interesse coletivo, ou seja, de todos os

estados conjuntamente.

No caso brasileiro, a formação federativa ocorreu praticamente às avessas do modelo

americano, uma vez que já possuíamos um Governo central representado pela figura de um

Imperador, por quase setenta anos até o advento da República. Na transformação das

províncias em Estados-Membros da Federação que se formava, o Governo provisório conferiu

aos Estados-membros a competência que achou conveniente.

Desta forma, o federalismo brasileiro, desde sua origem, foi marcado por forte grau de

centralização por parte da União. Primeiro, pelo fato de sermos fruto de um poder monárquico

com dois poderes – o Executivo e o Moderador – concentrados na pessoa do Imperador.

Segundo, pelo fato de nossa União, mesmo com a proclamação da República, nunca chegar a

“doar” suas competências para maior descentralização, restringindo sua área de atuação

somente do que disser respeito ao real interesse da União.

8 BONAVIDES, Paulo. Constituinte e Constituição. A democracia, o federalismo e a crise contemporânea: 2. Fortaleza: Universidade de Brasília, 1987. p. 368.

Ao mesmo tempo em que culpamos o grau de centralização vivenciado por quase todo

o Império, justificamos os motivos pelos quais nossos governantes agiram dessa maneira, com

destaque para D. Pedro II, por ter sido responsável pela manutenção de nossa unidade e de

nossa integridade territorial acima de tudo. Infelizmente as rédeas administrativas de

competência permanecem com o poder central, dificultando um maior desenvolvimento dos

Estados-membros e, consequentemente, do País, numa época em que não existe, tanto

legalmente como na prática, qualquer razão que indique um risco do nosso território ser

dividido.

1.3 RETROSPECTIVA HISTÓRICA DO FEDERALISMO NO BRASIL

Depois da queda do Império em 1889, a Constituição de 1891 implantou a República

Federativa do Brasil (“República velha”), composta por 19 províncias. Esta Constituição

consagrava um modelo de “federalismo dualista”, que acentuava o distanciamento entre os

Estados-Membros e a união, como por exemplo: a prestação de socorro aos Estados-

Membros, exercida pela União, era somente em casos de calamidade pública e quando

solicitados, demonstrando não haver estruturas de coordenação.

Com a Constituição de 1934 mudou-se o quadro com o estabelecimento do

“federalismo cooperativo”, onde a União podia subsidiar os Estados-Membros em caso de

necessidade, como por exemplo: cobrir despesas quando as receitas fossem insuficientes, mas

com a possibilidade de intervenção por parte da União na administração estatal, podendo

chegar até mesmo a suspensão da autonomia do Estado-Membro.

A repartição das atribuições entre União e os Estados-Membros, onde a navegação

aérea, transportes ferroviários, saúde pública, instrução primária que eram de interesse local,

passaram a pertencer à União. Em relação aos impostos estaduais e municipais, foram

suprimidos, reforçando a tendência do centralismo.

A Constituição plebiscitária de 1937, imposta por Getúlio Vargas, e que teve pouca

duração, mostrou um federalismo que na prática foi apenas nominal, ou seja, inoperante,

devido à ausência de eleições tanto para o Senado Federal como para a Câmara dos

Deputados, como também para as Assembléias Legislativas dos Estados-Membros.

A Constituição de 1946, logo com a derrubada do getulismo, teve como marco

principal a retomada do federalismo cooperativo, com a inclusão dos Municípios com

competência originária, garantindo uma autonomia relativamente à União e aos Estados-

Membros. A Constituição previa uma forte ajuda econômica aos Municípios e as regiões mais

pobres, as quais poderiam receber da União subvenções compensatórias. Além do que a

Constituição consagrava um princípio de colaboração entre União e os Estados-Membros, de

acordo com programas destinados a resolver os problemas econômicos e sociais.

Com a Constituição de 1967 criou-se um novo modo de intervenção, com a

possibilidade de a União reorganizar as finanças dos Estados-Membros. A utilização dos

fundos da União pelos Estados-Membros, Distrito Federal e territórios seriam regidos por

uma lei da federação, em atenção à necessidade de apoio às regiões mais carentes. Note-se a

introdução do Distrito Federal e a previsão da possibilidade de criação de regiões

metropolitanas foram novidades no federalismo brasileiro. O centralismo que a ditadura

instaurou fez-se notar ao nível da organização da União. Com poder legislativo exclusivo na

área financeira, o Governo condicionou a vida dos Estados-Membros. E a multiplicação das

matérias ditas “de segurança nacional” levou a que fosse o governo a escolher inúmeros

presidentes de Câmara.

1.4 O SISTEMA FEDERAL: PERSPECTIVA POLÍTICA E ECONÔMICA

Quase todos os países do mundo têm atualmente algum tipo de divisão territorial

interna. Com independência de sua população, dimensão, características geográficas e sistema

político, sempre existem uma distribuição espacial sobre a que se assenta no funcionamento

de suas instituições políticas e administrativas. Hoje em dia é muito difícil classificar os

países que são ou não federações. A moderna doutrina do federalismo político9defende com

claridade o princípio de que não existe um único critério mediante o que podemos qualificar

um país como federal, mostrando, em conseqüência, a considerar um conjunto mais ou menos

9 AJA, Eliseo. El Estado autonômico. Federalismo Y hechos diferenciales,Alianza Editorial, Madrid, pág. 31.

amplo de elementos: (i) que exista uma forma institucionalizada, real e efetiva, de distribuição

vertical de poder; (ii) que haja garantias para seu exercício; (iii) que se atribuam de forma

efetiva competências e responsabilidades a cada nível de governo; (iv) que os conflitos que

surjam entre os diferentes níveis se resolvam por instâncias neutras de esfera (campo)

superior; (v) que as esferas e procedimentos para a elaboração independente das respectivas

normas estejam claramente estabelecidos e garantidos.

Para nosso propósito, a característica mais relevante, e a que utilizamos, por tanto,

para classificar um país federal, é precisamente essa: que exista autêntica capacidade política

para tomar decisões autônomas por parte daqueles governos cujo poder circunscreve a um

território determinado.

Para a economia, e sobre tudo para a economia pública, o estudo dos sistemas federais

da lugar ao que se conhece em todo o mundo como federalismo fiscal10. Na linha do que

acabamos de escrever, esta disciplina considera “federal” a qualquer sistema político que

suponha uma real distribuição vertical da capacidade para tomar decisões econômicas

públicas.

Sendo que o objeto principal do estudo do federalismo fiscal é o funcionamento do

setor público em países com vários níveis de governo, apesar do seu conteúdo descritivo ou

positivo, o federalismo fiscal tem contribuído com proposições normativas tradicionais,

elaborando critérios mediante para que se possa a definir uma distribuição “ótima”, com

perspectiva econômica, das competências ou responsabilidades que deveria que atribuir aos

distintos níveis de governo. Além disso, o federalismo fiscal também se ocupa de como

utilizar os conceito próprios da análise econômica (eficácia, eficiência, equidade, bem-estar,

etc.), para valorar as soluções adotadas nos diferentes países federais.

1.5 PRINCÍPIOS PARA A DISTRIBUICÃO DAS COMPETÊNCIAS DOS GASTOS.

No Brasil, com a reforma tributária de 1966/67 verificou-se um novo modelo para um

crescimento econômico através de: recomposição da capacidade de financiamento do Estado,

10 O termo “fiscal” utilizado em sua acepção mais ampla, para referir ao conjunto de atividades desenvolvidas pelas Administrações Públicas.

transformação do instrumento tributário num poderoso meio de acumulação de capital,

criação de um leque de incentivos econômicos destinados a setores considerados estratégicos

no processo etc. Também o modelo federativo foi ajustado para auxiliar nessa tarefa,

fornecendo aos entes da Federação condições de contribuir para a realização de políticas

necessárias para o desenvolvimento.

De um lado procurou-se fortalecer e estimular a exploração das bases tributárias

próprias de estados e municípios, ao mesmo tempo em que foram criados fundos

redistributivos para compensar as desigualdades existentes na sua capacidade de gasto

orçamentário, mas com a destinação de seus recursos para determinados setores, previamente

estabelecida pelo governo central, pelo menos até o final dos anos setenta.

De outro lado, foram criados mecanismos voltados para a cooperação

intergovernamental na realização das políticas de modernização da infra-estrutura de

transportes, comunicações e energia, formados pela arrecadação de impostos incidentes sobre

esses setores, vitais para impulsionar a industrialização do país.

Para a redução das disparidades interregionais, foram revigorados os fundos formados

com recursos do Imposto de Renda existentes desde 1961/1963 destinados às regiões

Nordeste e Norte, reservando-se parte de suas aplicações para os setores da pesca, turismo e

reflorestamento nessas áreas.

Importante para os objetivos do crescimento, esse modelo esgotou-se nos anos 80,

afetado, por um lado, pela crise fiscal em que mergulhou o Estado brasileiro, o que reduziu

sua capacidade de financiamento dos investimentos e o tornou impotente para continuar

servindo como instrumento de transferência de recursos para o setor privado, e, de outro, pela

lógica da descentralização que predominou na feitura da Constituição de1988, no capítulo

tributário, em reação ao espírito fortemente centralizador que caracterizou o período anterior.

Os fundos de participação dos estados e municípios tiveram seus percentuais

expressivamente elevados, livres de regras de vinculação, impondo perdas de receitas à

União; os impostos (únicos) que financiavam os investimentos nos setores de infra-estrutura

foram transferidos para a competência dos estados, passando a integrar a base de incidência

do ICMS, com seus recursos também podendo ser despendidos livremente; enquanto os

fundos destinados à redução das disparidades regionais começaram a ser diminuídos, diante

das dificuldades financeiras do governo central, da crise econômica e fiscal dos anos 90 e da

retirada gradativa de cena do Estado na implementação de políticas regionais, isso devido ao

novo papel lhe atribuído na lógica que passou a ditar os rumos e mudanças da nova realidade

da economia internacional.

Ao desmonte do modelo de federalismo fiscal e das regras de cooperação

intergovernamental que vigoraram até o final dos anos 80, não se seguiu nenhum acordo

negociado e articulado para redefinir suas bases no tocante às atribuições e responsabilidades

dos entes federativos na introdução de políticas públicas. Pelo contrário, as mudanças

introduzidas no capítulo tributário, na Constituição de 1988, mudaram a equação da

distribuição de recursos em prol dos estados e principalmente dos municípios, obrigando a

União a explorar impostos e contribuições sociais com eles não compartilhados, ao mesmo

tempo em que colocou em marcha, no início dos anos noventa, um processo desordenado de

descentralização dos encargos, sem o estabelecimento de regras claras de cooperação

financeira dessas esferas na sua fonte de recursos, indispensáveis para garantir a sustentação

das políticas públicas nas áreas da saúde, educação, centros de capacitação tecnológica, infra-

estrutura urbana etc., que se tornaram as prioridades na estratégia atual de desenvolvimento

em relação às que predominaram durante os anos oitenta.

Os remendos que foram sendo introduzidos no sistema, na ausência de um acordo

sobre o modelo de federalismo fiscal, para atender às novas prioridades e responsabilidades

assumidas pelo governo central com a introdução de políticas de ajustes fiscal, conciliando-as

com a necessidade de garantir a oferta de serviços públicos naquelas áreas, geraram resultados

negativos para o crescimento econômico, a distribuição de renda, o equilíbrio federativo e a

oferta de políticas sociais.

Num país sem grandes embates culturais provenientes de diferenças de idiomas,

religião ou mesmo étnicas, a federação brasileira foi criada em 1891, após a proclamação da

república, como resposta a diferenças regionais e a necessidades administrativas, face à

dimensão continental do território. Tal federação não nasceu de alguma coalizão “de baixo

para cima”, mas por decisão “de cima para baixo”, mediante o desdobramento de um Estado

unitário. Quanto ao sistema tributário, a federação interessava, sobretudo, às províncias mais

desenvolvidas do Sul e do Sudeste, especialmente São Paulo, onde se concentrava o novo

setor exportador. O principal objetivo, entre outros, era a obtenção de maior liberdade de

movimentos para instituir impostos locais sobre suas exportações. Em troca, às regiões menos

desenvolvidas foi oferecida representação mais do que proporcional no Poder Legislativo.

Desde sua criação, o sistema federativo brasileiro tem percorrido ciclos nítidos de

contração e descontração, em relação ao poder central. Assim, entre 1891 e 1930, sob a égide

da chamada República Velha e no auge da economia primário-exportadora cafeeira, o poder

central era relativamente fraco. Neste período, a participação relativa do governo federal na

despesa pública nacional diminuiu de cerca de três quartos para a metade; ao mesmo tempo, a

fatia da receita total dos governos estaduais detida pela província de São Paulo subiu de pouco

mais de 10 para quase 40 por cento.

Em seguida, foi inaugurado um ciclo de centralização, entre 1930 e 1946, tendo como

ponto de partida a Revolução de Trinta. Tal ciclo acompanhou a depressão econômica

mundial e culminou com a ditadura de Getúlio Vargas (Estado Novo). A forte centralização

de poder em mãos da União permitiu concluir a unificação do mercado interno e fortaleceu as

bases da industrialização. Na divisão intergovernamental da despesa pública, no período, a

fatia federal subiu de 50 para 55 por cento.

Ao final da Segunda Guerra Mundial, a redemocratização do país e a nova

Constituição democrática de 1946 abriram uma fase de nítida descentralização. Na

distribuição do gasto público nacional, o governo central voltou a deter cerca de 50 por cento

do total entre 1950 e 1960.

Em 1964, o advento do regime militar, abriu uma fase de duas décadas de

centralização, que serviu tanto à reforma fiscal, na primeira metade do período, concentrando

receitas e comando dos gastos em mãos da União, quanto ao controle político e social de que

o regime de força necessitava. No auge da centralização financeira, em 1980, o governo

central respondia por quase 70 por cento do gasto público nacional e da receita tributária

disponível (após transferências constitucionais), contra uma participação inferior a 60 por

cento em 1960.

O afrouxamento do regime militar e os ventos da abertura política foram

enfraquecendo o poder central, ao longo da primeira metade dos anos oitenta, tendências

reforçadas na segunda metade dessa década, com a redemocratização e a elaboração de uma

nova Constituição (1987/1988).

Quando começou a funcionar a Assembléia Nacional Constituinte, e ao contrário da

convicção dominante tanto no Congresso como nos governos (inclusive o federal) e na

imprensa, as receitas tributárias disponíveis já não eram tão concentradas nas mãos da União:

a fatia federal já decrescera para pouco menos de 60 por cento. Além disso, num contexto de

superinflação prolongada e programas de estabilização fracassados, aflorava a debilidade do

sistema tributário anterior, evidenciada pelo recuo da carga tributária nacional, de 25 por

cento (no início dos anos setenta) para 20 por cento do PIB.

Desde os anos setenta, as bandeiras da descentralização fiscal e do enfraquecimento do

poder central ocupavam posição proeminente no ideário e na marcha da redemocratização do

país. E nesse aspecto o movimento foi mais do que bem-sucedido.

Com efeito, desde o início dos anos oitenta houve uma forte elevação das

transferências de impostos federais em favor dos governos subnacionais. A fração dos dois

principais impostos federais - sobre a renda (IR) e sobre o valor adicionado pela indústria

(IPI) – transferidos aos fundos de participação dos estados (FPE) e dos municípios (FPM)

aumentou de 18 para 44 por cento entre 1980 e 1990. Se incluirmos todas as transferências

constitucionais, chega-se a uma parcela transferida de 47 por cento do IR e de 57 por cento do

IPI. Em 1980, essa era de 20 por cento.

A partir da nova Constituição, também foi fortalecida e consolidada a capacidade de

tributação própria das esferas subnacionais de governo. No caso dos estados, por exemplo, foi

ampliada a base de incidência do imposto estadual sobre circulação para todas as mercadorias

e os serviços de comunicações e transportes: o novo ICMS absorveu cinco antigos impostos

federais. Além disso, foram flexibilizadas suas alíquotas e sua administração, inteiramente

delegadas aos próprios estados. Paralelamente, foram aumentadas em 25 por cento as

transferências desse imposto aos municípios.

É importante notar que, por trás da tendência geral à descentralização observada nas

duas últimas décadas, houve movimentos claros no sentido da redistribuição dos recursos

públicos. Em termos “verticais”, objeto principal do tema do federalismo fiscal, quase todos

os ganhos relativos couberam à esfera municipal, pouco se alterando a posição do nível

estadual, sobretudo no conceito de receita tributária disponível (arrecadação própria mais e/ou

menos transferências constitucionais). Em termos “horizontais”, os recursos adicionais foram

destinados em maior proporção aos governos estaduais e municipais das regiões

desenvolvidas, revertendo, na divisão da receita tributária disponível e do gasto, a elevada

concentração da arrecadação e do produto interno nas regiões mais desenvolvidas.

1.6 O FEDERALISMO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Em países com a semelhança do Brasil, onde os governos locais têm estatuto

constitucional que os equipara ao governo central e aos governos estaduais, a conexão entre a

captação da receita fiscal e sua alocação final no dispêndio público é operada por diversos

orçamentos dotados de graus variáveis de autonomia.

Diante destes fatos podemos enfatizar a existência de dispositivos não diretamente

fiscais, como a imposição, pela federação, de normas e padrões na prestação de serviços

públicos que buscam estabelecer alguma homogeneidade nos serviços prestados. Tais

questões envolvem também o problema da divisão de competências tributárias e a

necessidade estrutural e inevitável de um sistema de transferências intergovernamentais que

redistribua o poder de gasto por essa divisão gerado entre os diversos governos soberanos.

Este sistema de transferências dá origem a uma dada distribuição final da receita disponível

para cada governo.

Verificamos nas duas últimas décadas uma nítida tendência de deslocamento do poder

de gasto e dos encargos efetivos para os governos intermediários e locais, porém, esta

tendência não é acompanhada pela descentralização das competências tributárias. Isto tem

levado a duas importantes conseqüências: a expansão e crescente complexidade dos sistemas

de transferências e um papel cada vez maior do governo central como arrecadador e

repassador de recursos, ao invés de produtor direto de bens e serviços.

A União, através da Constituição Federal de 1988, demonstra claramente que detém o

poder constituinte originário, ou seja, a competência das competências. Visando assegurar a

unidade do Estado, apesar da pluralidade dos centros de poder nele existentes, o art. 21 e 22

da CF/88 asseguram, respectivamente, à União competência exclusiva administrativa e o

domínio legislativo privativo em áreas tais como: águas, energia, informática,

telecomunicações e radiodifusão, comércio exterior e interestadual; bem como em outros

setores básicos à economia da Federação.

Percebe-se, como exposto acima, uma centralização de poder da União em detrimento

dos Estados-Membros, Distrito Federal e aos Municípios, visto que, estes apresentam um

poder constituinte condicionado, subordinado aos poderes constituintes: originário e derivado

da União, limitando-se ao espaço de atuação deixado pelo texto constitucional brasileiro.

A autonomia é uma das principais características de um Estado-Membro de uma

Federação, sendo exercida dentro dos limites traçados pela Constituição Federal, conforme

dispõe o seu art. 25, § 1º:

“Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição.§ “1º São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição”.

Nossa Constituição Federal de 1988 traz em seu artigo primeiro, abaixo transcrito, a

importância do tema ora em questão:

“Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: ....”

Seguindo nesta mesma linha, enfatizando ainda mais o tema deste trabalho,

temos o artigo dezoito que reforça a autonomia como uns dos pressupostos basilares do

federalismo fiscal dos países que tem o Estado com a forma de federação:

“Art. 18º - A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos desta Constituição.”

A maior parte das federações democráticas existentes atribui um valor elevado à

preservação de algum grau de eqüidade entre as jurisdições, inclusive por uma questão de

manutenção da estabilidade do pacto-social que a sustenta. Isto leva à constituição de sistemas

normativos e dispositivos fiscais que viabilizem a redistribuição de recursos entre jurisdições

à medida que a capacidade econômica de cada uma sofre alterações e que os movimentos

populacionais alterem o nível e o perfil das demandas por serviços por serviços públicos.

Essa capacidade econômica tem, por decorrência, a arrecadação potencial que a

jurisdição pode gerar, dado o sistema de impostos vigente, e os movimentos populacionais

apresentam diferenças em sua taxa de crescimento ao longo do tempo. Essa distribuição de

recursos envolve também um problema de ajustamento dinâmico, para o qual se fazem

necessários dispositivos pertinentes, sob pena de crises políticas e movimentos de reforma

freqüentes.

Existem na literatura contemporânea sobre o federalismo duas soluções bastante

distintas:para os defensores mais radicais da autonomia e subsidiariedade, a adequação deve

ser lograda pela atribuição real e efetiva de autonomia tributária aos governos subnacionais,

no duplo sentido de controlar as fontes tributárias e ter liberdade para determinar o nível de

imposição destas fontes; para os opositores da descentralização, ou para aqueles que têm

consciência das limitações vigentes nas economias em desenvolvimento, este problema deve

ser abordado no âmbito do sistema de partilhas, pressupondo um certo grau, senão de

centralização das competências, pelo menos de controle da federação sobre os orçamentos dos

governos subnacionais.

Nossa posição, em ralação ao Brasil, é que deveríamos adotar um misto das duas

posições acima expostas, ou seja, um sistema híbrido que permitisse um maior equilíbrio de

receitas e gastos na prestação de serviços por parte de seus entes: União, Estados-membros e

Municípios. Citamos como exemplo o caso típico no Brasil o Sistema Único de Saúde – SUS

cuja fonte é o Orçamento Geral da União, mas sustenta fluxos regulares de recursos para o

custeio dos serviços de saúde nos governos subnacionais.

2. ATUAL MODELO FEDERATIVO FISCAL BRASILEIRO

Estudando o federalismo fiscal brasileiro verificamos, principalmente durante a década

de oitenta e com o advento da promulgação da Constituição de 1988, um processo de

descentralização fiscal11, cujas alterações elevam o Brasil a uma posição destacada entre as

federações de todo mundo com mais elevado nível de autonomia orçamentária12. Apesar deste

reconhecimento e com o passar do tempo, carecemos, atualmente, de uma revisão do nosso

modelo federativo fiscal como forma de acompanhar transformações oriundas da nova

realidade do capitalismo e sua globalização formando blocos regionais e áreas de livre

comércio.

As características que fazem obter eficiência em um regime fiscal federativo são: (i)

estruturação eficiente do sistema de competências tributárias; (ii) equilíbrio de encargos entre

os entes federados; (iii) sistema eficiente de transferências intergovernamentais.

Para obtenção de um sistema fiscal federativo eficiente, durante a sua formação ou, até

mesmo, na sua reforma deveria sempre se iniciar pela atribuição de encargos entre os entes

federativos, é o que vêm acontecendo na maioria dos casos de processos de

descentralização13, ou seja, é necessária uma definição planejada de realocação das

responsabilidades e atribuições para níveis de governos que compõem a federação.

Geralmente ocorre transferência de encargos do governo central para governos estaduais ou

municipais (provinciais). Realizado este primeiro passo, passamos a visualizar o sistema de

competência tributária e o sistema de partilhas que irão financiar as responsabilidades dos

encargos transferidos para estados e municípios.

No caso brasileiro, a nossa Constituição de 1988 14, diferentemente da maioria de

outros países, apresenta uma descentralização das competências tributárias, em virtude de

atribuir aos governos intermediários, no caso os estados, a competência do principal imposto

de consumo tipo IVA, que é o ICMS, ou seja, os estados possuem em torno de 30% do que é

11BAHL, R.W. Descentralização fiscal: uma perspectiva mundial. Cadernos de Finanças Públicas/Escola de Administração Fazendária. Brasília: ESAF, 2001. p. 99. 12 AFONSO, J. R. R. Descentralização fiscal: revendo idéias. Ensaios FEE – Revista da Fundação de Economia e Estatística, Porto Alegre, v. 15, n. 2, p. 353-389, 1994. 13 BAHL, R; LINN, J. Fiscal decentralization and intergovernamental transfer in less developed countries. In: International Institute of Public Finance, 46º Congress. Brussels, Aug. 1990.14“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – ...... ; II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. Constituição Federal de 1988.

arrecadado no Brasil. O gasto final por nível de governo é ainda mais descentralizado: 55%

do gasto social, com exceção da previdência social.

O federalismo fiscal brasileiro apresenta como grande entrave para sua eficiência a

desuniformidade econômica de suas regiões. Temos como exemplos o norte e nordeste

brasileiro que apresentam arrecadação efetiva per capita em média três vezes menor que a da

região sudeste, basicamente em função dos diferenciais em produção e renda. Essa

característica marcante faz com que estas disparidades se expressem na arrecadação dos

estados mais pobres, que recorrem ao auxílio do governo central.

Outra característica do nosso federalismo descentralizado, que foge do tradicional do

federalismo fiscal de outros países15, é a competência expressa em nossa Constituição de 1988

atribuída aos municípios16. Outra peculiaridade também é a fragilidade das conexões

administrativas e orçamentárias entre estes e os governos estaduais. Com isto temos um

vínculo fiscal predominante entre governo central e cada um dos níveis de governos (estados

e municípios).

Salientamos que o processo de ineficiência de nosso federalismo fiscal se origina dos

conflitos entre governo central e governos subnacionais, gerados pela forte centralização

orçamentária imposta pelo regime militar nos anos setenta. Como acima exposto, após as

mudanças da década de oitenta, não houve uma descentralização planejada de encargos.

Houve uma descentralização de competência tributária do governo central para os estados e

municípios desacompanhada de uma descentralização dos encargos.

Ressaltamos que a descentralização orçamentária ocorrida no Brasil se deu

predominantemente como um processo de municipalização, ou seja, quem teve uma maior

participação na sua capacidade de gasto nas duas últimas décadas foram os municípios. Em

decorrência, a descentralização de encargos derivada também tomou esta forma. Constatamos

15 Predomina na maioria das federações a existência de dois níveis de governo soberanos, restando para os governos Locais, sem competência constitucional, um estatuto mais frequentemente subordinado à instância estadual/provincial.16 “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e dedireitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; IV – revogado”.

haver um efetivo processo de descentralização no sentido de ampliação da participação dos

municípios nos encargos e recursos, ou seja, com relação á atribuição de encargos como na

disponibilidade líquida de recursos, após transferências intergovernamentais, os governos

estaduais têm hoje rigorosamente a mesma situação que tinham vinte anos atrás.

Antes da Constituição Federal de 1988 nossa estrutura básica de transferências

intergovernamentais era regida pelas regras estabelecidas pela reforma tributária de 1967, que

durante duas décadas pouco sofreu modificações, gerando conflitos por uma melhor

distribuição vertical de recursos, originados no forte movimento de centralização fiscal

realizada pelo regime militar, entre 1968 e 1975. A descentralização, entre 1975 e 1988, foi

realizada basicamente pela ampliação das transferências do governo central, permanecendo

virtualmente intocada a estrutura de competências tributárias.

A Constituição de 1988, no que se refere ao federalismo fiscal, se constituiu no apogeu

deste movimento descentralizador através da reformulação das transferências para favorecer

os estados e municípios, como também com as alterações na competência tributária de

impostos únicos federias para o ICMS que ampliaram em muito a autonomia dos governos

estaduais na gestão do imposto. Mas quando abordamos o aspecto da distribuição horizontal

de recursos entre estados ou municípios, que é um dos aspectos importante no federalismo

fiscal, nossa Constituição Federal colocou em um plano secundário, virtualmente ignorado.

Esta questão, tratada de forma rudimentar na reforma de 1967 através dos fundos de

participação, desaparece totalmente de todas as agendas já nos anos setenta, e o problema da

equidade horizontal é virtualmente abandonado.

3. CONSIDERAÇÕES SOBRE O MODELO DE TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO

Em nosso estudo optamos, como fonte de pesquisa do estudo da tributação de

consumo, por modelos e experiências que foram adotados pelos países da União Européia,

principalmente na adoção do imposto de valor agregado (IVA), com suas características

peculiares (técnicas básicas, definições, objetivos, sistemática de cálculo, etc.).

A denominação “tributação do consumo” abrange um leque grande de tributos, de

natureza diversa, não sendo fácil abranger tão vasto e diversificado conjunto com um conceito

que permita uma compreensão totalmente satisfatória. Existe a possibilidade, dependendo da

conceituação, de não alcançar, ou, ao mesmo tempo, incluir tributos que não se enquadrariam

no termo “tributação do consumo”.

Segundo S. Cnossem17 “impostos de consumo são aqueles que se pagam no contexto

da utilização de bens e serviços finais no país onde são consumidos”. Para o mesmo autor há

que diferenciar, dentro dos tributos, os que incidem sobre os próprios bens e serviços e

designadamente sobre a sua aquisição – “taxes on goods and services themselves”18 - e

aqueles que se cobram pelo uso dos bens. Sendo que, no primeiro são os tributos que se

incorporam no preço dos bens atingindo o consumidor na aquisição e no segundo caso são os

tributos cobrados pelo uso dos bens, sua propriedade ou pelo exercício de determinadas

atividades.

17 CNOSSEN, S. Taxing Consumption. OECD. 1988. p. 3.18 Cfr. Taxing Consumption, cit., p. 20

3.1 TRIBUTAÇÃO SELETIVA E TRIBUTAÇÃO GERAL DO CONSUMO.

Pelo próprio sentido das palavras, podemos chegar a uma distinção básica entre

impostos seletivos e impostos gerais de consumo: os impostos seletivos incidem sobre certas

despesas dos consumidores, enquanto os impostos gerais são desenhados para atingir a

generalidade das despesas de consumo e não esta ou aquela despesa em particular. Vale

salientar que na União Européia a tributação seletiva é denominada diferentemente em alguns

países: impostos sobre consumos específicos (Portugal), accises (França) e excises

(Inglaterra).

Com esta distinção, segundo J. Xavier de Basto19, pode-se chegar a algumas

conclusões: “nenhum imposto geral consegue ser tão geral que atinja todas as despesas dos

consumidores; haverá sempre despesas que, ao menos de um todo direto e imediato, não

sofrem a incidência dos impostos gerais”.

Na União Européia, alguns países apresentam certas categorias de despesas que são de

difícil tributação, porque escapam por completo ao controle do Fisco – por exemplo,

transações entre particulares que não exercem habitualmente, com caráter de profissão e de

modo organizado, uma atividade produtiva. Outras, como as despesas de habitação, criariam

problemas administrativos de difícil superação se fossem incluídas na base de incidência dos

impostos gerais (para além de tributar a despesa que os europeus fazem nas rendas das casas

que ocupam, como inquilinos, haveria que tributar a despesa imputada à ocupação de casa

própria). Existe, pois um primeiro conjunto de despesas que, por razões administrativas,

dificilmente podem ser integradas na tributação geral do consumo.

Um segundo conjunto de despesas existe também que não se inclui geralmente na base

de incidência dos impostos gerais. É que todos os Estados, por motivos de ordem social,

entendem dever libertar certas despesas do impacto do imposto. O elenco dessas despesas

variará naturalmente de Estado para Estado, refletindo entendimentos diferentes sobre a

essencialidade ou o mérito dos consumos, e sobre o papel dos impostos gerais de consumo no

19 BASTO, J. Xavier de. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Centro de Estudos Fiscais. Publicado em Ciência e Técnica Fiscal, nº 361 e 362. Lisboa, 1991. p. 14

financiamento fiscal. Por exemplo, as despesas ligadas à saúde (hospitais, médicos – só não

medicamentos, aliás, tributados na maior parte dos países da União Européia) e as despesas de

educação. Estes dois conjuntos de isenções – que existirão sempre, com maior ou menor

extensão – representam uma considerável fatia do consumo privado, que é a base de

incidência potencial dos impostos gerais.

Segundo pensamento de Charles Mclure20, se computar o primeiro conjunto de

despesas, que ele chama de “hard to tax items” e aquelas despesas que razões de ordem social

forçam a isentar, não se andará longe da verdade de que a extensão máxima da base de

incidência dos impostos gerais de consumo rondará os 2/3 (ou pouco mais) do consumo das

famílias. O restante 1/3 andará, provavelmente, isento.

Como exemplo prático temos o Imposto sobre o Valor Agregado, que é o imposto

geral de consumo, adotado no sistema fiscal português, onde tem uma base de incidência mais

estreita do que essa base máxima – apenas cerca de 50% das despesas familiares serão

atingidas, porque uma componente importante delas, a alimentação (mais rigorosamente: uma

parte substancial da alimentação) é isenta de imposto.

E chega uma segunda questão: sendo a seletividade ou generalidade da incidência o

principal critério de distinção entre impostos especiais e impostos gerais, como distinguir um

imposto geral de incidência estreita, por ter muitas categorias de despesas, cujo impacto sobre

o consumo familiar pode até ser maior do que o do imposto geral? Muitos impostos especiais

não farão afinal um imposto geral? Um critério formal permite sempre distinguir as duas

situações.

Nos impostos especiais, a base de incidência é definida de forma direta, através da

indicação dos bens que o imposto tributa; nos impostos gerais, a base de incidência é definida

de forma residual, através da indicação dos bens sobre que o imposto não incide, ou seja,

isentos.

20 Charles Mclure, “The Tax on Value Added: Pros and Cos”, Washington, 1972, p. 26-33.

Nada impede, porém, que um sistema de impostos especiais tenha uma base de

incidência mais larga do que um tributo geral com muitas isenções. O purchase tax britânico

– o antecessor do atual value added tax, que vigorou de 1940 a 1973 – por aplicação do

critério acima formulado foi, não um verdadeiro imposto geral, mas um sistema de impostos

especiais: da lei constava o elenco dos bens sobre o que o imposto incidia. Também o sistema

japonês de tributação do consumo, (anterior à introdução do IVA) de alcance relativamente

extenso, é geralmente considerado um sistema de impostos especiais21.

3.2 A TRIBUTAÇÃO ESPECIAL DO CONSUMO – OS IMPOSTOS SOBRE

CONSUMOS ESPECÍFICOS (ICE).

É muito variado o elenco de despesas que são objeto de tributação seletiva do

consumo, assim como é diferente a importância relativa desses impostos nos sistemas fiscais.

Mesmo nos países desenvolvidos, este grupo de tributos mantém posições de relevo no total

das receitas, embora se venha assistindo a uma nítida queda da sua importância relativa22.

Dentro deste grupo, costuma autonominar-se, por razões históricas e convencionais

pouco claras, os chamados “impostos sobre consumos específicos”, designação oficial

portuguesa para os impostos chamados, em francês, accises, em inglês, excises.

Quando considerados um subgrupo do grupo dos impostos especiais de consumo

atende-se geralmente, além da seletividade, à circunstância de tais impostos incidirem sobre

bens materiais. Com base nesta convenção, adotada na União Européia, não são considerados

ICE os impostos especiais sobre serviços.

O objetivo fiscal – ou seja, o da obtenção de receitas – é nítido na tributação especial

do consumo e, particularmente, nos ICE; e é de longe o objetivo predominante dos tributos

desta subfamília.

21 Cfr. Taxing Consumption. Cit. p. 4622 Cfr. J. Xavier de Basto, Perspectivas de evolução do Imposto sobre o Valor Acrescentado em Portugal, Coimbra, 1987, p. 76.

Podem, porém justificar a tributação especial finalidades extra-fiscais. Dentre estas,

apontam-se geralmente os objetivos: (i) da redução do consumo; (ii) da progressividade; (iii)

da adaptação ao benefício, nos termos do princípio da tributação consoante o benefício

recebido dos serviços do Estado (princípio do benefício) 23.

Segundo J. Xavier de basto24, o objetivo fiscal – de obtenção de receitas – é servido

através da tributação de bens com determinadas características. Desde logo, há de tratar-se de

bens de grande consumo e não de bens adquiridos apenas por grupos sociais de reduzida

dimensão. Do ponto de vista estritamente fiscal, a tributação de bens de luxo não é atraente,

porque a despesa em bens de luxo é geralmente uma parte ínfima da despesa global das

famílias. A sua justificação é extra-fiscal – considerações de progressividade, como se verá

adiante.

Depois, é preciso que os bens tributados sejam bens de procura pouco elástica. Só

assim, na verdade, a subida do seu preço, resultante do imposto, não provoca baixa mais do

que proporcional da sua procura e, reflexamente, diminuição do produto das vendas. Por outro

lado, se a procura for inelástica, no limite rígido, os efeitos da tributação sobre a afetação dos

recursos econômicos são, em princípio, reduzidos ao mínimo: os iniciados na matéria

recordarão que a tributação de tais bens não provoca “encargo excedente” (excess burden)25,

ou seja, o valor das perdas de utilidade, ou rendas (surplus), de produtores e compradores,

após a imposição, iguala a receita cobrada, mas não a excede, como sucederia se a procura se

revelasse elástica26.

Finalmente, uma receita significativa implica que os bens tributados, além de

preencherem as duas condições anteriores, sejam bens supérfluos, ou pelo menos, não

essenciais. Dadas as concepções geralmente aceites em matéria de justiça fiscal, seria hoje

provavelmente considerada intolerável uma tributação seletiva de bens essenciais. As

dificuldades políticas de estender a tributação geral aos consumos básicos – que, em certos

23 Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças públicas, 2. ed. 1985, p. 27524 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.1925 ALLAN, Charles. The Teory of Taxation, Penguin Books, 1971, p. 81-8326 Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, A expressão “encargo excedente” como tradução do inglês “excess burden”, 2.ª edição, 1985, p. 329.

países, como Portugal, explicam a solução extrema de excluí-los da base de incidência do

próprio imposto geral (IVA)27.

Nem sempre foi assim, e a história conheceu impostos especiais de consumo sobre

bens essenciais. O imposto sobre o sal foi durante a Idade Média “uma mina de ouro para os

soberanos europeus”28. Ficou também famoso por ter contribuído para o movimento político

que haveria de estar na base da independência da Índia: O monopólio da extração de sal, a que

se arrogava a Coroa britânica, foi contestado por Ghandhi; em 1930, dirigiu-se ao mar e

extraiu sal, contra as prescrições da lei fiscal; milhares de indianos repetiram o seu gesto – foi

o primeiro ato do movimento de desobediência civil e resistência pacífica que havia de

conduzir a então colônia britânica à independência.

Quanto à redução do consumo, com função extra-fiscal, a hipótese de partida é a de

que o imposto, aumentando o preço dos produtos, diminui a sua procura, pelo que a tributação

pode ser usada como um instrumento de redução do consumo de produtos considerados

nocivos, imorais, etc. É a “tributação do pecado” (sin taxation), como por vezes vem em

relação aos quais existem razões para penalizar o consumo são de procura inelástica, pelo que

o objetivo, a bem dizer, não é atingido. Os casos do cigarro e das bebidas alcoólicas – bens

cujo consumo suscita, especialmente o primeiro, unânimes críticas no plano da defesa da

saúde pública - são a este propósito, exemplares.

A elevada tributação que quase por toda a parte suportam não tem conduzido à

redução do consumo, a qual, como se sabe, quando se verifica, se deve, sobretudo a um

aumento da consciência sanitária das populações, induzida por programas específicos de luta

antitabágica ou antialcoólica.

De qualquer modo, o objetivo “redução do consumo” dos bens nocivos, mesmo que,

na maior parte das situações, inatingível, serve frequentemente de racionalização da tributação

seletiva, apagando a real intenção de obter receitas e sublinhando um pretenso objetivo ético,

27 É evidente que a essencialidade dos bens varia como o tempo e lugar, dependendo dos hábitos de consumo dos povos. O açúcar, por exemplo, é um bem que suporta, em vários países, tributação especial, sendo assim penalizado o seu consumo. Em Portugal, todavia, o açúcar, não só não suporta tributação especial, como beneficia, em sede de IVA, de taxa reduzida. 28 Cfr. Cnossen, ob.cit., p. 1.

politicamente mais fácil de absorver. E o que é certo é que, justificada assim, a tributação

desses bens, muitas vezes extremamente pesada, raro atrai resistências do público que

dificultem a decisão política de adotá-la.

Quanto à progressividade, a contribuição da tributação especial provém, tipicamente,

de impostos sobre consumos de luxo, próprios, senão exclusivos, dos estratos de rendimentos

elevados. A tributação especial, em geral, não é progressiva: é justamente o efeito contrário

que se lhe assaca – o de contribuir para a regressividade dos sistemas fiscais.

Um importante recurso a impostos especiais de consumo, conduzindo a gravar bens de

largo consumo e não a limitar a incidência a produtos de luxo, terá um efeito regressivo sobre

a distribuição dos encargos, deteriorando a equidade do sistema. E não é a circunstância de se

tributarem bens simplesmente supérfluos, mesmo nocivos, que provoca efeito de distribuição

progressiva dos encargos fiscais.

Existem bens desses que são objeto de consumo generalizado e não restrito a certas

categorias sociais ou estratos de rendimentos. O cigarro e as bebidas alcoólicas são,

novamente, bons exemplos: o hábito de fumar e o de beber não se correlacionam com dados

níveis de rendimento, pelo que a elevada imposição daqueles bens não pode ser tema fiscal. Já

porém a graduação do imposto conforme as categorias (e os correspondentes preços) dos

produtos (marcas de cigarro ou tipos de bebidas alcoólicas) obedece a uma lógica de

equidade: os produtos mais caros suportam geralmente uma carga maior, já que tendem a ser

consumidos por titulares de rendimentos mais elevados.

Apesar de o objetivo da progressividade nos impostos especiais de consumo não ser

predominante, e de serem até objeto de crítica no plano da equidade, não deve descurar-se a

contribuição da tributação seletiva de certas despesas para a progressividade global do

sistema.

A imposição de certos bens consumidos massivamente por classes de rendimentos

médios e elevados contribui para melhorar o padrão de distribuição dos encargos fiscais de

acordo com os cânones do sistema progressivo. Algumas dessas despesas, na verdade, tem

posição significativa nos orçamentos familiares daqueles estratos de rendimento, não fazendo

parte das compras das famílias do fundo da escala. Os impostos podem assim ter receita

interessante, o que não é o caso dos que incidem sobre típicos bens de luxo.

Por outro lado, se a tributação seletiva dos bens de luxo não é atraente, por limitações

de receita, nos países desenvolvidos, onde existem fontes alternativas de financiamento, como

o imposto de renda e o imposto geral de consumo, pode já não ser assim em países em vias de

desenvolvimento, onde aquelas espécies fiscais defrontam obstáculos econômicos, técnicos e

administrativos muito sérios. A tributação dos bens de luxo e de certos serviços, mais

procurados pelas classes de rendimentos elevados – hotéis, restaurantes, lazer, etc. – é fonte

potencial de receita interessante para esses países, à falta de melhor.

Em alguns países (União Européia) os impostos especiais de consumo podem ter uma

justificação baseada no princípio do benefício. A tributação de certos bens serviria para pôr a

cargo dos usuários de certos serviços públicos o respectivo custo. Esta racionalização é

frequentemente construída para os impostos do setor automóvel na Europa, especialmente os

impostos sobre os combustíveis, que se proporcionam às distâncias percorridas pelos usuários

das estradas.

Constituiriam assim tais impostos como que sucedâneos dos preços que se não podem

(ou se não querem) cobrarem diretamente desses usuários. É evidente que tal racionalização

só tem sentido se as receitas obtidas forem consignadas às despesas com a conservação e

amortização das rodovias.

3.3 IMPOSTO GERAL DO CONSUMO: NEUTRALIDADE, PRODUTIVIDADE E

ASPECTOS ADMINISTRATIVOS

Os impostos gerais de consumo ou impostos de transações podem ser plurifásicos, se

incidem sobre as transações em várias fases do processo produtivo (simplificadamente:

produção industrial, comércio atacadista, comércio varejista), no limite, em todas elas, ou

monofásicos se incidem apenas sobre uma particular fase do processo (na produção: imposto

monofásico no produtor, que grava as vendas do produtor; no comércio atacadista: imposto

monofásico no atacadista, que tributa as vendas do atacadista; ou no comércio varejista:

imposto monofásico no varejista, que atinja as vendas do varejista).

Por seu turno, nos impostos plurifásicos, distingue-se o chamado imposto cumulativo,

ou em cascata29, em que se tributam as vendas, em cada fase do processo produtivo, pelo seu

valor integral e o imposto sobre o valor agregado (IVA)30, em que, na modalidade que é

praticada, em cada fase, as vendas não são tributadas pelo valor integral, já que se admite que

o contribuinte deduza do imposto que gravou as vendas o imposto que lhe foi destacado nas

compras de insumos da sua produção, por forma a que a tributação corresponda afinal à

aplicação da taxa do imposto, não ao volume de vendas, mas ao valor agregado por cada

operação31.

3.3.1 OS IMPOSTOS CUMULATIVOS OU EM CASCATA

A análise dos impostos cumulativos ou em cascata só é importante porque permite pôr

em relevo os seus graves inconvenientes e definir o conjunto de problemas que um bom

imposto geral de consumo terá que solucionar para que inconvenientes desse tipo se não

verifiquem. De fato, os impostos cumulativos estão hoje unânime e definitivamente

condenados e vão desaparecendo dos sistemas fiscais dos países desenvolvidos – a Espanha,

na Europa, foi o último país a abandonar este tipo de impostos de transações. O Impuesto

General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE) foi substituído pelo Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA) no momento da adesão espanhola à CEE32.

29 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.2730 O imposto é de origem francesa: é o famoso TVA – taxe sur la valeur ajoutée. Nos países anglófonos vem designado Value Added Tax, a que corresponde a sigla VAT. Houve quem ironizasse (foi Alan A. Tait no prefácio de Value Added Tax, p. vii) que os anglosaxônicos, ao batizar o imposto, parece que queriam evitar a designação que permitiria conservar a sigla como surge em francês, isto é, a designação, perfeitamente legítima em inglês, tax on value added... TVA. 31 Veremos adiante que esta correspondência só se verifica em certas condições e que o IVA, tal como o definimos, nem sempre tributa o valor agregado, pelo que o seu nome pode ser enganador. Também se mostrará que são pensáveis outros tipos de IVA, para além do que acima foi definido – o único porém como existência efetiva nos sistemas fiscais modernos (salvo exceção marginal). 32 Não se deve, todavia excluir que possam existir circunstâncias, especialmente nos países em vias de desenvolvimento, que conduzam a que um imposto cumulativo se torne aceitável. Perante a inexistência de alternativas, sobretudo se atendermos às limitações da administração fiscal desses países, as potencialidades de receita desses tributos podem torná-los de adoção aconselhável, pesem todos os seus defeitos.

Uma vantagem não pode, todavia, deixar de se atribuir aos impostos cumulativos.

Mesmo com taxa baixa (2%, 3%) podem proporcionar avultadas receitas, dada a vastidão das

transações sobre que incidem e o caráter cumulativo que assumem. Outra vantagem é a da

potenciação do efeito de anestesia fiscal própria da tributação indireta. Por “anestesia fiscal”33

entende-se a falta de “visibilidade” de certos tributos, como os impostos indiretos, que conduz

os contribuintes de fato, isto é, em sentido econômico, neste caso os consumidores finais dos

bens atingidos, a suportá-los sem se darem conta disso.

Quando o consumidor final adquire os bens não sabe, nem pode frequentemente saber,

que parte da sua despesa vai parar aos cofres do Estado. Ora, no caso dos impostos

cumulativos, o conteúdo fiscal dos bens que chegam ao consumidor final – isto é, a fração do

preço que é imposto – nem sequer é discernível, já que há imposto incorporado, de forma

cumulativa, em todas as fases do processo produtivo, como já se verá. O efeito de anestesia,

própria da tributação indireta, acentua-se assim. Os defeitos superam, todavia, e de longe,

aquelas vantagens. Têm eles a ver com a designada “não neutralidade” do tributo.

Numa formulação genérica, por neutralidade entende-se a característica de um tributo

que se analisa em não alterar os preços relativos das alternativas sobre que recaem as escolhas

dos agentes econômicos, não originando assim “distorções” dos seus comportamentos34.

Numa outra formulação, igualmente técnica, podemos dizer que imposto neutro será o que,

provocando – como qualquer imposto não pode deixar de provocar – efeitos de rendimento, é

isento porém de efeitos de substituição.

Pra os fins que nos interessam, que são os da análise da neutralidade pelo que toca aos

impostos gerais de consumo, em geral, e aos impostos cumulativos em especial, convém

distinguir entre neutralidade relativamente ao consumo (consumption neutraly) e neutralidade

relativamente à produção (production neutraly).35

Um imposto de transações é neutro nos seus efeitos sobre a produção se não leva os

produtores a modificar os seus métodos de produção, isto é a forma como organizam os seus

33 PITTA, Paulo de Cunha. Os impostos de transações, Lisboa, 1963, nota 28, p. 162.34 Sobre os fundamentos teóricos do critério da neutralidade fiscal, ver, por exemplo, Charles Allan, The theory of Taxation, Penguin Books, 1972, Cap. 4.35 Cfr. Cnossen. VAT and RST: A Comparison. Canadian tax Journal, May-June, vol. 35, p. 559-615

negócios; e diz-se neutro nos seus efeitos sobre o consumo se não conduz os consumidores a

modificar as suas escolhas entre os diferentes bens que procuram.

A neutralidade relativamente ao consumo depende exclusivamente do grau de

cobertura objetiva do imposto e da estrutura das alíquotas, estando fora de questão delinear

um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre terão de ser concedidas algumas isenções

– já vimos atrás – e, provavelmente, existirão diferenciações na alíquota aplicável às

diferentes transações de bens ou prestações de serviços.

Se for assim, como certamente será, haverá bens tributados e bens isentos e haverá

bens tributados a diferentes alíquotas: os preços relativos dos bens serão alterados pelo

imposto e as escolhas reorientar-se-ão de acordo com os preços relativos após imposto.

Ocorrerão efeitos de substituição. Tudo isto, porém, não depende do tipo de imposto de

transações que se adote, mas antes da cobertura objetiva e da estrutura das alíquotas.

É no que respeita à neutralidade relativamente aos processos de produção que surgem

patentes os defeitos da tributação cumulativa. O imposto não é, com efeito, neutro, pois

favorece certos modos de organização da produção em detrimento de outros, induzindo os

contribuintes, por motivações fiscais, a adotar formas de organização que até poderiam não

ser eficientes se atendesse apenas às condições técnicas e aos custos de produção

determinados no mercado.

Segundo J. Xavier Basto36, primeiramente a tributação cumulativa penaliza os

processos produtivos desintegrados, isto é, em que intervêm muitas unidades independentes, e

estimula artificialmente a integração vertical das fases produtivas. Em segundo lugar,

concluir-se-á que o imposto discrimina a favor dos bens produzidos em circuitos que

concentrem nos últimos estágios a formação de valor (por hipótese pequena nos primeiros

estágios), penalizando os que têm alto valor agregado logo nos primeiros estágios.

Quanto ao primeiro ponto, observe-se, desde logo, que, com impostos cumulativos há

tributação múltipla da mesma matéria coletável: tributando-se, em cada estágio, o valor global

36 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.30.

das vendas, o imposto incide, em cada estágio, sobre um valor em que está incluído o valor de

transações já tributadas.

Quanto mais extenso for o processo produtivo, maior será o número de transações

sujeitas ao imposto, maior será a tributação múltipla e maior será o conteúdo fiscal do bem

final. Inversamente, quanto menos extenso for o processo produtivo, ou seja, quanto maior for

a integração vertical da atividade, menor será o número de transações efetuadas e menor será

também o conteúdo fiscal do bem final.

Quanto ao segundo ponto, implica que o conteúdo fiscal de dois bens da mesma

natureza possa divergir, conforme a distribuição do valor agregado pelos vários estágios do

processo produtivo, originando-se não neutralidade.

Uma última consideração sobre a tributação cumulativa, para referir a sua razoável

complexidade administrativa. Se o imposto tributar todas as fases do processo produtivo, o

número de contribuintes será elevado, o que sempre dificulta a administração e fiscalização.

Acrescente-se que, em vários países, a necessidade de corrigir algumas distorções

mais graves conduziu a regulamentações complexas, como é o caso das normas que definiam

os sujeitos passivos e que admitiam a não coincidência entre sujeito passivo e pessoa jurídica.

Eram regras destinadas fundamentalmente a contrariar a tendência para a integração das fases

produtivas, que vimos ser própria da tributação cumulativa. A aplicação prática dessas regras

foi sempre, todavia, fonte de complexidade e contenciosos.

3.4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO (IVA)

No estudo da técnica do IVA, que iremos demonstrar, utilizamos exemplos que se

pratica na generalidade dos países que o adotaram e não a tipos teóricos de IVA. Falamos

anteriormente que a designação “imposto sobre o valor agregado” pode significar não muito

bem as características do imposto de que se trata. Logo a designação “IVA” trata-se de um

tributo de natureza diferente que nasceu como produto da evolução e aperfeiçoamento dos

impostos cumulativos. O primeiro país a chegar ao IVA foi a França, onde a evolução é assim

mais característica.37

3.4.1 A EVOLUÇÃO DO IVA

A legislação francesa, evitando os efeitos cumulativos da imposição em cascata,

introduziu um sistema de suspensão de imposto para os bens fisicamente consumidos na

produção. Esta técnica de suspensão consiste em permitir aos operadores sujeitos à imposição

adquirir sem imposto mercadorias fisicamente consumidas na sua atividade (por exemplo,

matérias-primas). O chamado regime suspensivo não se aplicava porém aos bens de capitais

(que não se esgotam fisicamente, tão-só economicamente), continuando pois a gerar-se efeitos

cumulativos.

Na prática, durante o exercício do regime suspensivo, notaram-se dois problemas

graves: primeiro uma fragilidade muito grande em relação a fraudes e segundo seu sistema de

fiscalização era de difícil controle. Em 1948, diante desses problemas, decidiu-se substituir o

sistema de suspensão – que evita efeitos cumulativos – por um sistema de crédito de imposto

que conduz a resultado semelhante. De modo geral, consiste este sistema em, não dispensando

o comprador dos bens de produção de suportar o imposto na compra, permitindo a dedução

desse imposto ao imposto incidente sobre as suas vendas.

O sistema de crédito de imposto é pois a técnica que constitui o arcabouço do sistema

do imposto sobre o valor agregado. Esta técnica constitui o processo típico do IVA para evitar

a geração de efeitos cumulativos.

Logo no início, quando da adoção da técnica do crédito de imposto na França, a

dedução era aceita apenas relativamente ao imposto destacado nas compras dos bens

fisicamente consumidos na produção, continuando os bens de equipamento a suportar o

imposto, sem qualquer dedução. Era a chamada déduction physique.

37 Rigorosamente, a evolução do IVA só culmina com a inclusão do estágio varejista, que vai verificar-se muito mais tarde. E, nesse passo, a França foi precedida pela Dinamarca, que foi o primeiro país a adotar um IVAdescendo ao último estágio produtivo (1967).

Depois de alguns anos (1954) passa a aceitar também a dedução do imposto dos

próprios equipamentos. Com isso permitiu-se, pois, a par da déduction physique a déduction

financiére. . Com a eliminação dos efeitos cumulativos completava-se a evolução38 e o IVA

era chamado “taxe sur la valeur ajoutée” (TVA).

Desde o surgimento da técnica do crédito de imposto do IVA este opera com o método

indireto substrativo, que também pode ser chamado de método do crédito de imposto ou

método das faturas39, que nada mais é do que um método de cálculo da dívida fiscal dos

contribuintes. Adiante demonstraremos se este método é apenas um método de cálculo

comum aos impostos sobre o valor agregado, ou se realmente podemos concluir que o IVA é

um imposto diferenciado em relação aos outros impostos, cujo seus respectivos métodos de

cálculo não poderiam explicar o resultado obtido através do IVA.

A base técnica do IVA, ou seja, o crédito de imposto, não é afinal mais do que um

imposto sobre as vendas com crédito de imposto a montante. Segundo J. Xavier Basto o IVA

é “um imposto cumulativo que deixou de o ser”40, por permitir que os contribuintes utilize os

crédito dos impostos contidos nas compras de bens de produção, exigindo-lhes apenas a

entrega da diferença entre o imposto que apuraram nas vendas e o imposto que suportaram

nas compras (compras e vendas referidas a um determinado período, geralmente infra-anual:

um mês, um trimestre).

É importante lembrar que o crédito de imposto, ou seja, direito à dedução do imposto a

montante, é um crédito integral, mesmo que se trate de imposto suportado em bens de

equipamento; e é um crédito que pode ser utilizado logo, mesmo que os bens adquiridos terem

sido logo utilizados, transformados ou vendidos.

38 Maurice Lauré é o autor do estudo pioneiro sobre o imposto (TVA) e o principal responsável pelas reformas do “La taxe sur la valeur ajoutée”, Sirey, 1952.39 A designação “método das faturas” justifica-se por serem as faturas (notas fiscais ou documentos equivalentes) o suporte documental, não só das vendas e do imposto nelas liquidado, como também das compras e do imposto que o sujeito passivo é autorizado a deduzir.40 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.41.

Com esta sistemática de imposto, o ônus fiscal é dividido por todos os contribuintes

que participam do processo produtivo, ou seja, é o que se chama geralmente de sistema dos

pagamentos fracionados.

Este fracionamento de pagamentos é muito importante para os cofres do Estado, por

tratar-se de “um excelente meio de pré-financiamento do imposto, dado que, em princípio,

todos os empresários que intervêm num ciclo econômico adquirem a qualidade de cobradores,

por conta do Estado de uma parte do imposto”41. Já para os que não tem relação direta com os

consumidores finais, a cobrança é feita antecipada, mesmo não tendo sido concretizado o

efetivo consumo.

3.4.2 OS MÉTODOS DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO

Dentro do estudo dos métodos de cálculo do IVA optamos pela demonstração de J.

Xavier de basto, por tratar de um assunto basicamente técnico, através de fórmulas de

imposto, com muita competência, além do que apresenta uma didática de fácil compreensão.

Os métodos são: métodos diretos e indiretos; aditivos e subtrativos; o método indireto

subtrativo; métodos estes que vão ser utilizados no cálculo do IVA como imposto sobre as

vendas e como imposto de consumo.

Antes de adentrarmos nos métodos de cálculo do IVA é importante destacar dois

questionamentos focando aspectos elementares da teoria da tributação do valor agregado.

Com isso poderemos ter uma compreensão mais aprofundada sobre a natureza do verdadeiro

IVA ou chamado de IVA “real”, que é desenvolvido na maioria dos países desenvolvidos.

O primeiro questionamento começa pela descrição do tributo, a que foi dado o nome

de imposto sobre o valor agregado, quando tributasse o valor agregado das empresas, não

parece que seja isso o que acontece. Vejamos, a alíquota do imposto aplica-se às vendas e a

dívida fiscal é finalmente determinada por uma operação de subtração: ao imposto apurado

nas vendas, através do somatório dos destaques do imposto das notas fiscais subtrai-se do

somatório do imposto destacado nas notas fiscais de compras e tem-se o quantum de imposto

41 Cfr. Pasquale Miconi, “Razões justificativas da introdução de um sistema de imposto sobre valor acrescentado”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 244/246, Abril-Junho, 1979.

a entregar aos cofres do Estado. Pergunta-se, diante destas informações, onde está então a tal

tributação do valor agregado?

Para responder tal indagação destacamos que a tributação do valor agregado, em

teoria, pode fazer-se por métodos diretos de cálculo do imposto e por métodos indiretos. Os

métodos diretos supõem a prévia determinação do valor agregado das empresas, que é obtido

pois diretamente. Já no método indireto, fugindo um pouco da regra, a determinação do valor

agregado é dispensada para o cálculo do imposto.

Dentro dos métodos de cálculo do imposto lembramos que o valor pode ser obtido por

um processo subtrativo, ou seja, ao valor das vendas da empresa subtrai-se o valor das suas

aquisições a outras unidades de produção, ou por um processo aditivo, ou seja, somando o

valor das componentes do valor agregado (salários, rendas, juros, lucros), podemos daí

destacar quatro métodos de cálculo do IVA: dois diretos (aditivo e subtrativo) e dois indiretos

(aditivo e subtrativo).

Com a utilização do método direto subtrativo temos a seguinte fórmula: a alíquota do

imposto (t) aplica-se ao valor agregado (V), que é a diferença (subtração) entre as receitas das

vendas (R) e o valor total das compras realizadas com outras empresas (C). Logo o imposto a

pagar (T) é: T = t (R – C).

Com a utilização do método direto aditivo temos a seguinte fórmula: o valor agregado

é obtido pela soma dos rendimentos dos seguintes fatores, salários (W), juros (I), lucros (P):

T = t (W + I + P).

Nas duas fórmulas apresentadas as expressões entre parênteses ( ) mostram o valor

agregado, V. Logo podemos concluir que o valor agregado (V) = (R – C), no método

subtrativo; e (V) = W + I + P, no método aditivo. Deste modo implica que sempre teremos: T

= t .V .

Com a utilização do método indireto aditivo, a alíquota do imposto é aplicada a cada

um dos rendimentos dos fatores, salários (W), juros (I), lucros (P) que compõem o valor

agregado e somando todas as parcelas obtemos o valor do imposto: T = t.W + t.I + t.P .

Com a utilização do método indireto subtrativo ou método do crédito de imposto, ou

ainda das faturas, temos o valor do imposto aplicando a alíquota ao valor das receitas das

vendas e subtraindo ao resultado obtido o imposto suportado nas compras: T = t.R – t.C. Logo

podemos concluir que tanto nos métodos indiretos como nos métodos diretos: T = t.V , ou

seja, teremos sempre a tributação do valor agregado.

Neste caso podemos comprovar que a teoria fiscal corresponde ao nome dado ao

imposto calculado pelo método indireto subtrativo. Embora se não determine o valor

agregado, embora a alíquota do imposto sobre ele não incida, o método conduz à tributação

do valor agregado.

Segundo J. Xavier Basto42, embora, mesmo que assim fosse sempre, e veremos que

não é, só é em certas condições, a alegada equivalência de resultados não deve obscurecer o

fato, detectável a uma análise mais aprofundada, de que o IVA, método do crédito de imposto,

é um tributo de natureza diferente do imposto sobre o valor agregado, ou seja, que diríamos

verdadeiro e próprio, estruturado pelo método direto subtrativo, o mesmo se poderia dizer do

IVA de método direto aditivo.

No método indireto subtrativo o IVA, o imposto não incide sobre o valor agregado, ou

seja, não resulta da aplicação da sua alíquota ao valor agregado. O algoritmo do imposto

envolve, como última operação uma subtração: ao imposto destacado nas vendas é subtraído o

imposto suportado nas aquisições. Logo o valor agregado não é matéria coletável, nem sequer

é calculado.

Neste caso o resultado das vendas é o que mais interessa e não o valor agregado.

Vejamos: a alíquota do imposto aplica-se às vendas, daí encontramos o imposto a jusante,

42 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.45.

embora esta operação não seja ainda a última operação do algoritmo. No cálculo do tributo de

forma indireta temos: o imposto está embutido nos preços das mercadorias ou serviços

vendidos de um modo fácil e transparente, já que a respectiva alíquota se aplica às vendas e,

portanto pode integrar-se com clareza no preço dos bens.

No cálculo dos tributos de forma direta temos: a determinação do valor agregado é

necessária, diferentemente da outra forma de cálculo; a alíquota do imposto aplica-se a este

valor, mas não incide sobre estas vendas, daí a razão da natureza direta do imposto.

Alertamos que não pode excluir-se que os próprios impostos diretos se repercutam para

frente. Só que se tratará sempre de processo não ostensivo e transparente; o IVA, método

direto, não está moldado para que se opere facilmente a repercussão, por não se relacionar

intimamente com o volume de vendas e portanto com os preços dos bens.

Vale ressaltar que no IVA (método direto) sua apuração seria sempre um imposto

anual, já que, como o valor agregado inclui lucros e estes são apurados, em regra, só no final

do período contabilístico. Já no IVA (método indireto subtrativo), como o cálculo é obtido

com o valor das vendas, em regra, tem uma apuração com períodos de imposto mensal.

Os métodos de cálculos direto e indireto, além das diferenças de cálculo do imposto,

definem afinal os impostos de natureza diferente. Dentre os chamados impostos sobre o valor

agregado, apenas o IVA através do método indireto subtrativo, atende a função do imposto de

consumo, cujos contribuintes são, em última análise, os consumidores finais dos bens.

Essas diferenças de cálculo do imposto entre esses métodos são checadas também

quando se verifica que a equivalência de resultados obtidos por estes, com referência à receita

global e à sua divisão pelos vários contribuintes de acordo com o respectivo valor agregado,

só se realiza se for apenas uma alíquota aplicável às diferentes transações do processo

produtivo. Se tal condição não for obedecida, ou seja, o fracionamento ou divisão do encargo

tributário pelos diferentes agentes deixou de relacionar-se com o valor agregado por cada um

deles. Logo a denominação dada a este imposto, neste caso, não condiz com a realidade.

Com o cálculo do imposto, através do método direto subtrativo, a receita do imposto

irá alterar de acordo com as variações das alíquotas por que são tributadas as transações

intermediárias, não existindo o efeito de recuperação; mas cada contribuinte será sempre

tributado de acordo com o respectivo valor agregado. Logo teremos, neste caso, tributação do

valor agregado.

Diante do exposto podemos justificar a denominação de imposto sobre o valor

agregado dada ao “IVA real” 43, e que se trata acima de tudo de um imposto indireto sobre as

vendas das empresas, com crédito de imposto a montante, com ônus sobre os consumidores

finais, lembrando que seu objetivo principal não é a tributação do valor agregado das

empresas.44

O outro questionamento que devemos ressaltar é saber se o imposto sobre o valor

agregado IVA de que estudamos é realmente um imposto de consumo, pois se for, sua

incidência deverá ocorrer apenas sobre as vendas de bens de consumo. Na teoria temos, de

acordo com sua base de incidência, três tipos de imposto sobre o valor agregado:

i) O imposto sobre valor agregado chamado “IVA tipo produto” (product-type value

added tax), que tributa o valor agregado dos bens de consumo e de capitais, não havendo

dedução das amortizações, como se fosse um imposto que tributasse as vendas de todos os

bens, ou seja, a sua base de incidência será o produto interno bruto45.

ii) O imposto sobre valor agregado chamado “IVA tipo rendimento” (income-type

value added tax), que tributa o valor agregado dos bens de consumo e o valor agregado 43 Quando falamos sobre o “IVA real”, não necessariamente o IVA método direto, subtrativo ou aditivo, é apenas

um tipo de imposto sobre o valor agregado, só sendo “real” o do método do crédito de imposto. Apesar da raridade encontramos, em exercício, impostos sobre o valor agregado, sendo calculados pelos métodos diretos. Ex. business tax do Estado americano do Michigan. Um outro caso esteve também em vigor no Estado de Iowa. Sobre os impostos sobre o valor agregado de método direto e sua relação com a tributação dos lucros das empresas, veja-se Richard W. Lindholm, The Economics of Vat, Lexington Books, 1980, p. 38. 44 Apesar do uso da técnica do crédito de imposto, na tributação das vendas, existem Estados que não usam o nome “imposto sobre o valor agregado”.Ex. na América Latina. O fenômeno inverso também se verifica: o MODVAT (modified value added tax) da União Indiana não tem características técnicas de IVA, nem sequer sendo um imposto geral. Ver Alan A. Tait, Value Added Tax. International Practice and Problems, International Monetary Fund, Washington, DC, 1988, p. 30.45 A utilização do IVA tipo produto só ocorre se vigorar o princípio da origem, onde se tributam as exportações, que são produto interno, e se isentam as importações, que o não são: Francesco Forte, Il consumo e la sua tassazione. Le imposte sulle vendite e sul valore aggiunto, Il Mulino, Turim, 1973 (Cap. 3) e também Bem Terra, Value Added Taxes: the Case of the EEC, Kluwer, 1989 (Cap. V).

líquido dos bens capitais, com dedução das amortizações, como se fosse um imposto

proporcional de rendimento; cuja base de incidência será o produto interno líquido.

iii) O imposto sobre valor agregado chamado “IVA tipo consumo” (consumption-type

value added tax), que tributa o valor agregado dos bens de consumo, com isenção sobre o

valor agregado dos bens capitais, como se fosse um imposto sobre as vendas de bens de

consumo; a sua base de incidência será o consumo46.

O imposto sobre valor agregado que destacamos é um IVA tipo consumo, utilizado

por mais de 40 países, que tributa os bens de capitais, mas com direito a dedução, recaindo

sobre as vendas de bens de consumo, tributando desta maneira o consumo.47

3.4.3 A NEUTRALIDADE DO IVA COM O MÉTODO DO CRÉDITO DE IMPOSTO

O imposto sobre valor agregado IVA, segundo J. Xavier Basto, utilizando o método do

crédito de imposto é o ponto forte contra o teste da neutralidade48: não há distorções na

produção, ou seja, é neutro perante o grau de integração das indústrias e perante o modo como

o valor agregado se distribui pelas diferentes etapas da produção. Esta vantagem fica bastante

evidenciada quando comparamos com os impostos cumulativos.

É bom ressaltar que no IVA, com o crédito de imposto ou direito a dedução do

imposto “a montante”, o resultado fiscal dos bens tributados não depende: da extensão dos

processos produtivos em que foram obtidos; da repartição do valor agregado pelos diferentes

operadores. Esta característica deve-se ao imposto não ter efeitos cumulativos. Não há

estímulo, nem desestímulo à integração vertical.

46 A base de incidência deste IVA é o consumo, como agregado macroeconômico, sendo necessário que se vigore o princípio de coordenação Fiscal internacional seja o do destino, e não o da origem, pois só naquele se tributam as importações, que são despesa nacional e se exoneram as exportações, que o não são. Na prática, devido sobretudo a isenções e a limitações ao direito de dedução do imposto a montante, permanecem sempre resíduos de impostos a incidir sobre setores intermediários da produção, tributando, desta forma, bens não finais. 47 O IVA tipo consumo constitui um dos modelos mais utilizados no mundo. O IVA do sistema comum da União Européia é um IVA tipo consumo, operando pelo método do crédito de imposto. 48 A neutralidade relativamente à produção e ao consumo depende da cobertura do imposto e da estrutura das alíquotas e não do tipo de imposto de transações que vigorar. Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.52.

Neste caso não se pode falar em tributação múltipla da mesma matéria coletável,

embora cada contribuinte deva destacar imposto sobre a globalidade das suas vendas, tal

imposto será deduzido pelo operador seguinte e assim sucessivamente pelos várias etapas,

finalizando o processo quando da venda feita a consumidor final49 onde o imposto suportado

nas aquisições não é dedutível, suportando o ônus tributário.

Podemos concluir que neste caso acima não há cascata fiscal devido o imposto a

montante não ser elemento do custo de produção, logo, o imposto é totalmente dedutível.

Outra conclusão que podemos tirar é em relação à cascata de margens devido ao mark-up

deve ser aplicado ao custo de aquisição, imposto excluído, isto é, sem IVA (e não, imposto

incluído, como na tributação cumulativa), novamente porque o imposto é dedutível, não

constituindo, pois, um encargo definitivo – um custo de produção.

3.4.4 LIMITAÇÕES DA NEUTRALIDADE DO IVA - ISENÇÕES

Quando tratamos de impostos haverá sempre situações que fogem a regra, como no

caso das isenções, e o IVA mesmo no plano da neutralidade tem limitações. As suas

características de imposto neutro deterioram-se se forem estabelecidas isenções – e têm

sempre de o ser, em maior ou menor medida. Vejamos, neste caso, o que significa isenção em

IVA, em virtude de termos duas situações bem diferentes e que faz necessário distingui-las.

Na primeira situação temos o que chamamos de isenção ou isenção simples, ou ainda,

isenção sem crédito de imposto a montante, onde o contribuinte não tem que liquidar imposto

sobre as suas vendas, nada deve ao Tesouro, mas também não tem direito a deduzir o imposto

que lhe foi destacado nas compras; o Tesouro não lhe dá crédito desse imposto, não lhe

restitui. O contribuinte isento é assim tratado como um consumidor final – está fora do

sistema do IVA.

Na segunda situação temos o que chamamos de isenção completa, ou isenção com

reembolso dos impostos suportados a montante, ou ainda alíquota zero, o contribuinte não

liquida também imposto sobre as suas vendas (neste caso, é isento de imposto), mas pode

49 Consumidor final, para este efeito, é qualquer entidade que não tenha, legalmente, direito à dedução.

reclamar do Tesouro o imposto que lhe foi destacado nas compras, ou seja, podendo se

creditar, para efeitos de reembolso, dentro do sistema do IVA. Quando falamos em “alíquota

zero”, que é muito utilizada para exemplificar este caso, entenda-se que para o contribuinte

tudo se passa como se às vendas se aplicasse uma alíquota de 0 %.

Sendo assim, a fórmula do imposto, quando calculado pelo método indireto subtrativo,

seja t´ a alíquota que grava as vendas e t a alíquota que gravou as aquisições; temos:

T = t´R – tC . Como t´= 0, => T = -tC, implicando que o contribuinte terá direito a

reclamar do Tesouro o imposto contido nas suas aquisições de insumos produtivos.

3.4.5 POTENCIALIDADES DE RECEITAS DO IVA E SUA ADMINISTRAÇÃO

O IVA é, entre os impostos de transações, o melhor incontestavelmente no que se

refere à potencialidade de receitas. Não tem nenhuma modalidade de imposto que se

aproxima da “agressividade fiscal” do IVA. Sendo neste caso um dos fatores, se não o

principal, da sua adoção nos sistemas tributários de vários países do mundo, de diferentes

estruturas sociais e econômicas. Segundo Sijbren Cnossem, já são cerca de 50 países que

adotam o IVA como modelo de tributação do consumo50.

Na década de 80, em virtude de extremas dificuldades do financiamento público, o

modelo IVA de tributação surgiu com muito sucesso, quando recorrendo à imposição direta e

com o fracionamento do encargo pelos diferentes agentes produtivos provocou menor

resistência dos contribuintes legais ou sujeitos passivos.

Outra grande vantagem é ter uma menor evasão fiscal: os sujeitos passivos têm aqui

interesse em obter notas fiscais que mencione imposto a montante, único modo de exercerem

o direito à dedução desse imposto, ou seja, comprar sem nota fiscal pode não constituir uma

vantagem. Vale ressaltar que o método do crédito de imposto proporciona um controle

cruzado ou chamado de cross check das informações que cada contribuinte é obrigado a

prestar para o fisco, uma vez que o imposto cuja dedução o comprador (sujeito passivo)

50 CNOSSEM, S. “Taxing Value Added: The OECD Experience”, VAT Monitor, May 1990, p. 2-16.

reclamou deve ser o imposto que o vendedor fez constar na nota fiscal e liquidou. Neste caso

haveria uma espécie de “fiscalização mútua” dos sujeitos passivos51.

Quando citamos que estas vantagens de menor evasão, que encontramos na literatura

sobre o IVA, devem ser entendidas, segundo com muitas cautelas e restrições52. É certo que,

sem uma administração estruturada, eficiente e devidamente equipada, sem uma fiscalização

“agressiva” não há nenhum imposto que traga segurança quanto à evasão fiscal. Logo o IVA é

um imposto também susceptível de fraude como qualquer outro53. Diante deste fato, nada

melhor do que fechar todas as brechas fiscais para não proporcionar ao contribuinte alguma

oportunidade de realizar evasão e fraude contra o fisco. Os computadores vieram auxiliar

bastante neste controle cruzado. Com o advento da evolução tecnológica da informática

trouxe, sem dúvida, uma maior segurança à administração do IVA.

Na parte administrativa, o modelo IVA, como impostos plurifásico, que chega

geralmente até ao varejista e às prestações de serviços, sua administração é mais complexa do

que os impostos monofásicos, em virtude do número de contribuintes que é naturalmente

maior. Vale ressaltar que ao concluirmos ser mais complexa sua administração não significa

dizer que é mais cara, para o Estado, quando comparamos com outros modelos de tributação.

Na verdade devemos mensurar o custo administrativo de um imposto, não em termos

absolutos, mas relativamente à receita que proporciona. Pela diminuição de evasão fiscal e

51 Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.62. Para o autor é praticamente impossível proceder o controle cruzados sistemáticos, pegando todo o universo dos sujeitos passivos. Pode, quando muito, proceder-se por amostragem, ou efetuar controles desse tipo relativamente a algumas empresas quando de ações de fiscalização. Um tipo de controle cruzado da emissão de notas fiscais é o chamado listing, onde a administração exige dos sujeitos passivos, ou um segmento com seus sujeitos passivos, periodicamente : uma vez por ano, listas de clientes e de fornecedores, para assim se checar a rede de relações econômicas entre eles e poder melhor controlar as respectivas declarações. O sistema é praticado na Espanha, na Itália e, sob forma mais simplificada na Bélgica. 52 DOROTTHY, Johnstone. A. Tax Shall Be Charged, Civil Studies n.º1 Her Majesty`s Stationery Office, London. p. 66 1975). Para a autora há certa dúvida que o conceito de controle cruzado e a chamada “fiscalização mútua” funcionem mesmo na prática. Em seu pensamento, se é certo que o comprador tem interesse em possuir nota fiscal que mencione

imposto, para o poder deduzir, não tem de se preocupar se tal imposto entrou ou não, pelas mãos do vendedor, nos cofres do Tesouro.53 PEDONE, A. “Italy”, em The Value Added Tax...Lessons from Europe, The Brookings Institution, Washington, 1981, p. 35. Para o autor as estimativas sobre a evasão do IVA, na Itália:“ é certo que para um ano já bastante recuado (1977) – assinalavam que 2/5 da receita era perdida em evasão, atingindo esta, em certos setores (serviços) 2/3;apenas no setor da energia, as perdas se situavam abaixo dos 40%. É muito provável que, entretanto, a situação tenha melhorado”.

fraudes, a adoção do IVA no Sistema Tributário brasileiro traria um custo bem menor e seria

certamente uma melhor solução quando se comparado com o modelo adotado hoje no Brasil.

Quando adentramos no lado técnico do modelo IVA, verificamos que este não impõe

exigências administrativas de grande peso. Como exemplo podemos citar as obrigações

acessórias que os sujeitos passivos estão obrigados a prestar. Outro exemplo é quando o IVA

não operando pelo método direto, as exigências contabilísticas não são tão pesadas como por

vezes se supõe, ou seja, para fazer o cálculo do valor agregado não precisa de contabilidade

sofisticada, diferentemente do nosso modelo adotado no Brasil com uma gama de impostos

com várias alíquotas, com várias legislações, etc.

Quanto à escrituração adequada para o controle das declarações dos sujeitos passivos

do IVA deve atentar apenas nos valores corretos do valor das suas vendas e o valor das suas

compras, e o montante de imposto, a jusante e a montante, para cada período do imposto. É

extremamente importante para o funcionamento correto do sistema, a prática da emissão da

nota fiscal ao longo de todo o processo produtivo – especialmente a emissão das transações

entre sujeitos passivos do imposto 54.

54Cfr. Basto, J. Xavier. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional. Cit p.64. Para o autor: “Nas transações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos, já é mais difícil impor a obrigação da emissão de nota fiscal. Haverá sempre casos em que não pode deixar de se dispensar a obrigação da emissão de N.F (comércio varejista, prestações de serviço de pequeno valor, etc.). A dispensa da emissão de N.F não tem, todavia, nestes caos em que as transações se processam com consumidores finais, grandes conseqüências, a não ser que o controle das vendas desses sujeitos passivos terá de utilizar suportes, documentais ou ouros, menos seguros. Muito diferente é a situação em que as transações se processam entre sujeitos passivos de IVA: não pode haver então dispensa da emissão. Neste tipo de transações, a nota fiscal, além de comprovar as vendas do fornecedor e o cumprimento da sua obrigação de liquidar o imposto, comprova também as compras do adquirente e a regularidade da dedução do imposto que tiver efetuado. O direito à dedução está assim sempre, e sem exceção, condicionado à existência de uma nota fiscal ou documento equivalente, onde esteja mencionado o imposto de cuja dedução se trata”.

4. OS PRINCIPAIS ASPECTOS DO FEDERALISMO FISCAL AMERICANO, EUROPEU E DA AMÉRICA DO SUL

O enfoque que abordaremos neste capítulo é o federalismo fiscal como instrumento

chave que sustenta a operacionalidade de federações por todo o mundo, com suas divisões

bem desenvolvidas de receitas e despesas, assim como sistemas de transferências de receitas

em constante evolução que visam lidar com os desequilíbrios entre os governos nacionais e

locais como um todo e com os desequilíbrios entre os governos locais individuais.

4.1 TENDÊNCIAS DA EVOLUÇÃO DO FEDERALISMO FISCAL

Diante da crescente diferenciação e complexidade das nossas sociedades

contemporâneas o federalismo fiscal representa, mais do que nunca, uma forma de

organização adequada às circunstâncias e requisitos da atualidade.

È inevitável que, nas federações modernas, a divisão de responsabilidades de despesas

e receitas nunca seja feita de forma que ambas as esferas de governo possam se auto-sustentar

completamente. De fato, há muitos fatores políticos e econômicos a serem considerados na

determinação efetiva dessa divisão. Quando uma esfera de governo arrecada mais receitas do

que o necessário para as suas próprias responsabilidades de despesas, diz-se que existe um

desequilíbrio vertical. As transferências fiscais de uma esfera de governo para outra são

utilizadas para tratar dos desequilíbrios verticais. Em algumas federações, transferências

específicas são projetadas para lidar tanto com o desequilíbrio vertical quanto com os

desequilíbrios entre os estados, governos locais ou províncias, isto é, os desequilíbrios

horizontais.

Para Estados de grande extensão territorial e especialmente os de tamanho continental,

como Brasil, Estados Unidos ou Canadá, caracterizados por diversidade sócio-cultural e

diferenças de desenvolvimento econômico, a relação inevitável entre as três dimensões do

federalismo – a social, a político-institucional e a normativa – se apresenta fatalmente de

modo diferente da existente em países pequenos como a Suíça ou médios como a República

Federal da Alemanha.

O que é evidente de imediato em termos de espaço, tendo em vista as diferenças de

extensão territorial, também vale em termos de tempo. A mudança no quadro social de um

país e das metas atribuídas ao federalismo fiscal em determinada época, exigem, conforme o

caso, arranjos político-institucionais do federalismo adequados ao contexto. Com efeito, não

existe modelo único de federalismo fiscal. Muito pelo contrário, o que importa é que as três

dimensões do federalismo se ajustem sob algum aspecto. Assim, por exemplo, um sistema

político baseado em simetria, união e consenso não poderá constituir um modelo de

integração promissor para sociedades determinadas por assimetrias, diversidade cultural e

disparidades econômicas.

4.2 FEDERALISMO FISCAL ALEMÃO

Contrariamente ao Brasil, Estados Unidos e Canadá, o federalismo fiscal alemão da

“antiga República Federal da Alemanha” quase não apresentava assimetrias relevantes. Não

obstante todos os conflitos sociais evidentemente presente na antiga República Federal, a

política, antes da reunificação de 1990, se caracterizou por grau relativamente elevado de

homogeneidade social e econômica. Praticamente não havia conflitos étnicos e diversidades

culturais e, na medida em que existiam, eram politicamente irrelevantes.

Terminada a reconstrução do pós-guerra eram poucas as disparidades econômicas,

mormente porque outras assimetrias na antiga República Federal, como diferenças de

extensão e estrutura entre estados maiores e cidades-estado, de dotação de recursos e de poder

financeiro, eram relativamente pouco importantes e sempre levaram os atores políticos a

expandir e intensificar a cooperação.

O país consiste atualmente de 16 estados (länder), sendo que cinco deles foram

incorporados durante a reunificação com a antiga República Democrática da Alemanha que

era composta de cerca de 64 milhões de habitantes, sendo que, apenas 15 milhões contavam

com um produto per capita no máximo 20% abaixo da média nacional. Logo o esforço

redistributivo necessário para obter uma equalização quase perfeita da capacidade de gasto

dos diversos estados era politicamente viável.

Com a unificação somou-se 17,5 milhões de habitantes com renda per capita no

máximo 40% da média anterior. Além do que, os cincos estados agregados apresentavam

condições de infra-estrutura econômica e social bastantes deficiente, sendo necessário um

esforço concentrado de investimentos ao longo de quase duas décadas. É evidente que a

manutenção do sistema de equalização anteriormente vigente traria, inevitavelmente, tensões

políticas de monta. O efeito mais impressionante não é exatamente que o país tenha

conseguido superar estas dificuldades. O que é realmente digno de nota é que isto foi logrado

sem alterar substantivamente (pelo menos até agora) o sistema de partilha de recursos,

fazendo uso dos dispositivos de adaptação e ajustamento nele previstos.

Vale relembrar, dentro da evolução do federalismo alemão, que a reconstrução, após a

derrota militar da 2ª guerra mundial, exigia uma maior autoridade federal. As regras

provisórias definidas pela Constituição de 1949 tendiam a favorecer os governos estaduais na

distribuição de receita. O imposto de renda era receita exclusiva dos estados, enquanto o

Imposto de Valor Agregado – IVA (Mehrwertsteuer) ficava com a União55. Quanto a União

era garantido o direito de requisitar, por lei federal, quando necessário, parcela da receita do

imposto de renda para cobrir seus gastos. Esta lei teria que ter concordância do Bundesrat,

que é o Conselho Federal composto por representantes indicados pelos estados membros.

No que se referem os dispositivos de equalização, a Constituição de 1949 foi muito

inovadora. Já estava lá previsto que a União estava autorizada a operar transferências

verticais para complementação dos gastos com educação, saúde e bem-estar social. Além

disso, e principalmente, já era previsto que a União poderia criar um sistema de transferências

de recursos de estados ricos para aqueles com menor capacidade fiscal. Este dispositivo viria

a se tornar no mais típico componente do sistema de partilha da federação alemã.

Segundo Sérgio Prado56 com a reforma de 1955, na Alemanha ficou ratificado o

movimento geral de concentração de poder nas mãos do Governo Federal, aumentando, desta

maneira, seu controle direto sobre recursos fiscais e seu poder de interferência em atribuições

que originalmente eram exclusivamente estaduais. Já com a Reforma Constitucional de 1969,

reforma esta que veio consolidar o Welfare State, foram estabelecidos os fundamentos do

sistema que terá vigência, com poucas modificações, até os anos noventa.

• Aos dispositivos de redistribuição antes existentes foi acrescentada a figura da ajuda

financeira, que permitia ao Governo Federal conceder recursos especiais para investimentos

específicos dos estados, quando isto fosse relevante para a manutenção do equilíbrio interno

na federação.

• O compartilhamento, até então limitado ao Imposto de renda, foi estendido ao IVA,

definindo-se já ai uma função peculiar para cada um dos grandes impostos – IR e IVA –

sistema de compartilhamento.

55MORAIS, M.R As relações intergovernamentais na República Federal da Alemanha – uma análise econômico-institucional. Serie Pesquisas n.º 22, Fundação Konrad Adenauer, 2001. São Paulo. Segundo o autor: O Governo Federal ficava com tarifas aduaneiras, excises e o imposto sobre valor adicionado. Os estados ficavam com todos os impostos tipicamente locais, aqueles sobre heranças e patrimônio, sobre transações financeiras e sobre cervejas,mais a totalidade da receita do imposto de renda, fortalecendo desta maneira, com esta divisão, os estados. 56 PRADO, S. Alemanha – Relações fiscais federativas e sistemas de equalização. Fundação Konrad Adenauer, 2004. p.08-09.

• No sentido de formalizar parcialmente a crescente participação da União nas funções

estaduais, foi criada a figura das funções compartilhadas, aquelas que necessariamente teriam

que ser planejadas, financiadas e executadas conjuntamente.

• Finalmente, foi explicitamente inserido na Constituição – art. 106 § 3° - o princípio

da “uniformidade das condições de vida”, que iria fundamentar diversas revisões posteriores

na distribuição de recursos entre governos.

4.2.1 FEDERALISMO COOPERATIVO

O aspecto que mais caracteriza o federalismo alemão, dentro dos sistemas federativos

conhecidos e estudados, é o cooperativismo. Aqui vamos tecer comentários tentando

demonstrar o porquê deste conceito. Em suma, com a reforma da Lei Fundamental em 1969,

definiram-se:

1. Com o intuito de formalizar a divisão de competências entre governo central e

governos subnacionais, sobre uma série de funções públicas, foram introduzidas as

chamadas “funções compartilhadas”. A construção e expansão de universidades e

escolas técnicas superiores, a melhora da infra-estrutura econômica regional, o

incremento da estrutura agrária, a proteção da costa e o incentivo às pesquisas

científicas foram definidas como “funções compartilhadas”, ou seja, institucionalizou

à ação conjunta de Governo Federal e entes federados quanto ao planejamento, à

execução e ao financiamento em área abrangentes como essas.

2. Especificou-se que as funções públicas executadas pela União ou “por encomenda” da

União deviam ser financiadas por essa esfera de governo, enquanto aquelas de

competência das administrações estaduais tinham que ser custeadas por elas próprias.

Assim, possibilitou-se que a condução dos respectivos orçamentos públicos fosse

efetuada com mais transparência.

3. No que se referia ao fornecimento de subsídios, crédito ou transferências públicas para

o setor privado, o governo central assumia a execução integral das leis ordinárias que

regulamentavam tais funções, caso arcasse com metade ou mais dos recursos a elas

destinados. Se os estados tivessem uma participação menor do que 25% no

financiamento dessas tarefas, tais leis não precisariam mais passar obrigatoriamente

pelo Conselho Federal.

4. Estabeleceu que o governo federal pudesse conceder ajuda financeira aos estados para

investimentos específicos, caso isso representasse a necessidade de manutenção do

equilíbrio interno da economia ou de correção de diferenças econômicas regionais, ou

ainda o incentivo ao crescimento econômico. Legalizava-se, assim, a prática

generalizada anterior a Reforma Constitucional de 1969 de financiamento

compartilhado da União em funções de competência exclusiva das jurisdições

estaduais e municipais.

5. A Reforma Constitucional de 1969 trouxe uma ampliação do compartilhamento de

impostos, incorporando o imposto sobre valor agregado (umsatzsteuer), cuja

repartição iria depender de legislação ordinária federal. As quotas de participação da

União e dos estados no imposto de renda, por sua vez, passaram a ser estabelecidas na

própria Constituição. A cada uma dessas esferas caberia metade das receitas

provenientes desse imposto, a menos que os municípios também tivessem sido

inseridos no esquema de compartilhamento. Com a aprovação da lei de reforma dos

municípios, estes foram acolhidos no esquema de compartilhamento do imposto de

renda-pessoa física. Determinou-se, então, que as comunidades receberiam 14%

dessas receitas, subindo sua participação a partir de 1980 para 15%. Enquanto o

governo federal e os governos estaduais repartiriam igualmente o restante. Já a divisão

do imposto sobre valor agregado tornava-se, por sua vez, passível de ser alterada com

maior facilidade, a depender das necessidades de gastos das jurisdições federal e

estadual. Explicitamente referido no § 3° do art. 106, o princípio de garantia da

“uniformidade das condições de vida” em todo o território federal passava a justificar

futuras modificações nas quotas-partes da União e dos governos subnacionais no

imposto sobre valor agregado.

6. O esquema de compensação financeira horizontal (laenderfinanzausgleich) passou por

uma reforma em seus critérios de avaliação acerca de quais jurisdições estaduais

tinham direito de recebimento e quais possuíam a obrigação de transferir recursos.

Somou-se à necessidade fiscal de cada ente federado, baseada também no princípio de

garantia da “uniformidade das condições de vida” em todo o território alemão. Da

relação entre capacidade e necessidade fiscal deveria sair o critério válido para

determinar quem pagaria e quem se beneficiaria dessas transferências horizontais.

Além disso, a repartição da participação dos estados no imposto sobre valor agregado,

anterior às transferências interestaduais, deveria obedecer a um critério de número de

habitantes. Mais uma vez, a justificativa era o princípio da homogeneização das

condições de vida dos alemães.

7. Além da incorporação dos municípios no compartilhamento dos rendimentos do

imposto de renda-pessoa física, a reforma de 1969 estabeleceu que uma pequena

parcela dos proventos relativos ao imposto sobre atividade produtiva local deveria ser

destinada à União e aos estados. Ademais, ficou garantido por essa reforma que os

municípios ou associações de municípios teriam uma participação obrigatória nas

receitas do imposto sobre valor agregado (IVA) cabíveis aos seus respectivos laender,

de acordo com legislação estadual própria. Para o financiamento de investimentos

especiais ou despesas provocadas pela União, criava-se o direito dos governos

municipais de reivindicar transferências federais.

Todas essas características do federalismo fiscal alemão acabaram por colocar a

Alemanha como exemplo de federalismo oposto ao modelo dual e competitivo norte-

americano. Ao longo do desenvolvimento das relações financeiras intergovernamentais na

Alemanha Ocidental pós-reforma de 1969, as críticas que surgiram contra o seu excesso de

cooperação – vindas tanto de grande parte dos acadêmicos como de burocratas e membros de

governos estaduais-, nortearam-se pelo paradigma do federalismo norte-americano.

4.3 FEDERALISMO FISCAL CANADENSE

A federação canadense foi efetuada em 1867, formada pela União de quatro colônias

britânicas que é conhecida como “América do Norte Britânica”. Ao longo da primeira metade

do século mais seis províncias se juntaram. A federação se completa com mais três territórios

que abrangem a região norte do país.

4.3.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA E PRINCIPAIS INSTITUIÇÕES

A federação do Canadá se tornou a primeira no mundo a combinar instituições

federais a instituições parlamentares, ou seja, uma federação parlamentarista, que se apóia no

modelo parlamentar britânico. Com o chamado “Modelo Westminster”57 criou-se, assim, uma

dinâmica política bastante distinta das federações mais antigas que não possuíam executivos

parlamentares, como as estabelecidas nos Estados Unidos e na suíça. Assim o papel principal

do Parlamento é tornar o governo capaz de governar. Na federação canadense o governo tem

a responsabilidade de formular políticas, e tem um “uma responsabilidade central em ativar e

energizar a vida da nação”. As iniciativas cabem ao Executivo, e ao Parlamento resta o papel

de vigilância e accountability. Como veremos à frente, esta origem evolui para um modelo de

“federalismo executivo”, com baixo nível de institucionalização.

O governo federal do Canadá é bicameral, as províncias unicamerais. O gabinete

federal designa um governador, o que é hoje função meramente simbólica, sendo o poder

efetivamente exercido pelo gabinete provincial. A gestão pública é operada pela relação direta

entre gabinetes federal e provinciais.

No Canadá os municípios são subordinados às províncias, e seus poderes são definidos

pelas legislações provinciais. Diversas províncias têm recentemente buscado reduzir o seu

número, incentivando unificações. A maior parte adota um modelo de gestão por conselhos e

prefeitos eleitos. O governo federal não tem qualquer relação administrativa ou financeira

com as municipalidades. Atualmente estas são reconhecidas em geral como um terceiro

poder, e defendem seus interesses em todas as instâncias, mas a noção de relações (e de

57 WATTS. R.L. Relações fiscais em países federais. Fórum das Federações. Instituto da Economia Pública. p. 27-28.

conflitos) federativas continua significando, no Canadá, essencialmente uma relação entre

governo federal e províncias58.

No Canadá, a Constituição original foi estabelecida em 1867, sofrendo revisão

substancial em 1982. A Constituição original conferia ao governo federal a responsabilidade

pela dívida pública, a regulamentação do comércio, os serviços de correio, a defesa nacional e

a emissão de moeda. As responsabilidades provinciais incluíam questões como o

endividamento provincial, a gestão e vendas de terras públicas (e, portanto, o controle dos

recursos naturais), hospitais e educação. Com o decorrer do tempo, os tribunais afirmaram à

existência de um “poder de gasto” federal, permitindo que o governo federal se envolvesse em

áreas de jurisdição provincial, como a saúde.

Uma das importantes revisões feitas à Constituição em 1982 comprometeu os

governos federal e provinciais à redução das disparidades regionais. O governo federal se

comprometeu, ainda, ao princípio de efetuar pagamentos de equalização com o fim de

“assegurar que os governos provinciais tenham recursos suficientes para oferecer níveis

razoavelmente equiparáveis de serviços públicos com níveis razoavelmente comparáveis de

tributação”. Isso dá caráter constitucional à exigência de que o governo federal lide com os

desequilíbrios fiscais entre as províncias.

Uma análise da divisão de responsabilidades de despesas, no Canadá, mostra um

padrão, em que as províncias são atores muito mais importantes que seus equivalentes em

outros sistemas federativos. Os gastos provinciais e locais59 representam uma proporção muito

maior do total, cobrindo 63% do total das despesas no Canadá, sendo que o governo federal

só possui predominância na área de serviços sociais, e, nesse caso, com aproximadamente

36% do total fornecido pelos governos provinciais e locais.

Os governos provinciais e locais dominam, pesadamente, as áreas de saúde e

educação. Fica claro que os constituintes da Constituição de 1867 não previam o Estado

moderno de bem estar social e, consequentemente, a importância da atribuição de

58 Apenas no Brasil, entre outras federações, o Município é considerado como ente com autonomia previsto pela Constituição.59 MINISTÉRIO DAS FINANÇAS (2004). Site na Internet, “Federal Transfers to Provinces and Territories” end: http://www.fin.gc.ca/toce/2002/frt e.html

responsabilidade de despesas aos governos provinciais e suas “subsidiárias”, os governos

locais. Aliás, um desvio significativo da atribuição de responsabilidades de despesas pela

Constituição original, acontece no papel federal quanto aos serviços sociais em grande parte,

transferências a indivíduos em forma de pensões, auxílio-criança e seguro-desemprego.

As constituições federais, com freqüência, também dispõem sobre a divisão de

responsabilidade sobre receitas entre os governos nacional e provinciais. As responsabilidades

sobre recursos podem, também, evoluir ao longo do tempo devido a mudanças externas,

convenções ou decisões jurídicas.

A federação canadense tem um dos sistemas mais descentralizados de arrecadação de

receitas de qualquer federação em estágio de maturidade60. De fato, mais da metade (53%) de

todas as receitas são coletadas pelos governos provinciais e locais. O governo federal é

dominante na arrecadação de ambos os impostos de renda de pessoa jurídica e de pessoa

física, enquanto os governos provinciais e locais predominam nas áreas dos impostos de folha

de pagamento e impostos territoriais.

O imposto sobre vendas é compartilhado pelos governos federal e provincial, mesmo

que os sistemas de impostos sobre vendas e arrecadação não sejam totalmente harmonizados

em sete das dez províncias. A receita oriunda da venda de recursos naturais é incluída em

outra categoria de receita e pertence ao governo provincial, se os recursos se encontram em

suas terras, e ao governo federal, se os recursos estão em terras de sua propriedade, ou no

exterior.

No Canadá, os desequilíbrios verticais61 são muito menores do que em outros sistemas

federativos fiscais, devido a maior importância, relativamente, da arrecadação de receitas

pelas províncias. O programa principal utilizado pelo Canadá para lidar com os desequilíbrios

verticais é o Canadian Health and Social Transfer – Transferência Social e de Saúde

Canadense (CHST), cujo fim é contribuir ao custeio dos programas de saúde, educação de

nível superior e assistência social. Embora o governo federal relacione, de forma conceitual,

60 BOOTHE, P. Relações fiscais em países federais. Fórum das Federações. Instituto da Economia Pública. p. 13-14.61 Sobre desequilíbrios fiscais na federação canadense temos o estudo de Sergio Prado em Canadá – Finanças e mecanismo de equalização. IE UNICAMP, 2004. p. 18-19.

as transferências a certos objetivos, o programa impõe, na realidade, poucas condições às

províncias e é, com freqüência, considerado um programa de transferências incondicionais. O

governo federal também possui um grande número de programas de custo compartilhado,

menores e condicionais, e que lidam com os setores de agricultura, transporte, moradia e

outros. Todos requerem a participação da província e podem ou não resultar em

transferências, em vez de gasto direto pelo governo federal.

Os desequilíbrios entre os governos provinciais podem surgir em conseqüência das

diferenças na capacidade de levantar recursos (capacidade fiscal) ou em suas necessidades de

despesas. Essas diferenças levam a desequilíbrios horizontais. Os programas de transferência

que tratam dos mesmos constituem uma parte importante de muitas, mas não todas,

federações em estágio de maturidade. O Canadá é um exemplo de federação que já tem,

implementado, sistema de “equalização” bem desenvolvido, com o fim de lidar com os

desequilíbrios horizontais.

Diferentemente de outros sistemas federativos fiscais de outros países, o programa de

equalização62, no Canadá, lida somente com as diferenças na capacidade de levantar recursos

das províncias. Isso é feito mediante a comparação da capacidade fiscal das províncias em 33

categorias, em relação a um padrão formado por cinco das dez províncias canadenses (as

cinco que se posicionam no meio da escala quanto à capacidade de levantar recursos). As

províncias que se encontram abaixo da capacidade fiscal padrão recebem transferências de

verba do governo federal a fim de trazer a sua capacidade ao nível padrão. As províncias que

se encontram acima do padrão não recebem qualquer transferência de equalização. Assim, em

contraste ao sistema de outros sistemas federativos, o esquema canadense de equalização é

um esquema “bruto”, no qual as províncias abaixo do padrão são equalizadas para cima, mas

as províncias acima do padrão não sofrem reduções correspondentes nas transferências.

A distinção entre esquemas líquidos e brutos de equalização tem implicações

importantes quanto ao “risco” fiscal enfrentado pelo governo nacional. Em um esquema

líquido o tamanho do programa é limitado pela quantidade de recursos advindos e o esquema

62 Sobre equalização fiscal na federação canadense temos o estudo de Sergio Prado em Canadá – Finanças e mecanismo de equalização. IE UNICAMP, 2004. p. 22.

de equalização é projetado, simplesmente, para fatiar o bolo entre os estados. O esquema

bruto do Canadá determina tanto o tamanho quanto a divisão do bolo e apresenta mais risco

inerente para o governo federal.

Especificamente, se a disparidade entre as províncias cresce, o tamanho das

transferências federais de equalização também cresce, aumentando a pressão sobre o tesouro

federal. No esquema líquido o aumento de equalização para um estado é contrabalançado, em

termos exatos, pela diminuição de equalização para outro.

Para tratar desse risco, o governo federal canadense implementou medidas ad hoc a

fim de limitar o crescimento do programa (o teto) e substituiu o padrão baseado em todas as

províncias pelo padrão baseado em cinco, somente, excluindo a província com maior

produção de energia. Para contrabalançar os riscos sobre as receitas para as províncias, o

programa inclui uma disposição que estabelece um nível mínimo, limitando quanto as

transferências de equalização podem diminuir no período de um ano.

Formalmente, o programa de equalização é de responsabilidade do governo federal e

ele e a legislação correspondente são revistos a cada cinco anos. Nesse ínterim, os

representantes do governo federal e das províncias se reúnem, regularmente, a fim de analisar

o andamento do programa e conduzir pesquisa contínua sobre possíveis modificações a serem

discutidas durante as reuniões dos ministros federal e provinciais.

4.4 FEDERALISMO FISCAL AUSTRALIANO

Quando a Austrália se transformou em uma federação, em 1901, ela conjugou

instituições federais e parlamentares, a exemplo da federação do Canadá. A federação

australiana é composta por seis estados e dois territórios, sendo um destes a capital do país.

Parcela dominante do país apresenta nível de renda relativamente homogêneo. Somente 30%

residentes nos estados de Queensland, South Austrália e Tasmânia tem nível de renda per

capita significativamente abaixo da média nacional.

4.4.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA E PRINCIPAIS INSTITUIÇÕES

A Austrália apresenta três estados que apresentam um desenvolvimento bem maior em

relação aos demais: New South Wales (NSW), Victoria (VIC) e Western Austrália (WA) e a

capital nacional abrangem 70% da população. Por outro lado, os estados menos desenvolvidos

respondem por 53% da extensão territorial do país, com destaque para o território do norte,

que, sozinho, responde por 18% do território, com apenas 1% da população. Isto resulta em

importantes diferenças nos custos de provisão de serviços públicos, o que terá tido com

certeza influência no desenvolvimento do sistema australiano de partilha de recursos. O país

conta com cerca de 750 municípios, que são subordinados ao controle dos governos estaduais,

sendo 87 deles comunidades aborígines de pequena dimensão, situada em regiões afastadas63.

Tal como outras ex-colônias britânicas, a Austrália é organizada segundo um modelo

de “Westminster Parlamentarism”. O poder ritual reside na Coroa britânica, sendo o

Governador-geral o seu representante, que detém prerrogativas e funções típicas destes

regimes parlamentaristas, todas essencialmente o líder do partido que conta com a maioria na

câmara baixa. Da mesma forma, indica representantes da Coroa nos estados, com funções

similares.

Existe previsão constitucional que confere ao governo australiano nacional (a

Commonwealth) algumas jurisdições exclusivas, como por exemplo: áreas como relações

exteriores, defesa, imigração, comércio, moeda e uma série de programa sociais, incluindo as

pensões, o seguro-desemprego e auxílio-família. Em relação aos governos provinciais, que

podemos chamar de “estados”, estes apresentam jurisdições sobre determinados assuntos que

estavam sob seu controle antes de sua adesão à federação: segurança pública, planejamento

urbano, moradia e transporte. A Commonwealth e os governos estaduais compartilham a

responsabilidade pelo financiamento da saúde e da educação64.

Sobre o poder constitucional da Commonwealth de conceder subvenções aos estados

os tribunais australianos fornecem uma interpretação ampla.. Esse “poder de gasto” é 63AUSRALIAN BUREAU OF STATISTCS (2001) Government Finance Special Article – Taxation during the first 100 years of Federation, Year Book Australia 2001. http://www.pandora.nla.gov.au/parchive/2001. htm PARLIAMENT OF VICTORIA –FEDERAL-STATE RELATIONS COMMITTE (1998). Report on Australian Federalism: the Role of the States. http://www.parliament.vic.gov.au/fsrc/report2/default.htm 64 BOOTHE, P. Relações fiscais em países federais. Fórum das Federações. Instituto da Economia Pública. p. 08.

utilizado, com freqüência, pela Commonwealth para influenciar as prioridades de despesa

estaduais.

Segundo Paul Boothe65 as despesas diretas em programas sociais: Commonwealth

gasta cerca de 54% ou 124 bilhões de dólares australianos, de um total de 230 bilhões,

deixando 46% ou 106 bilhões de dólares australianos para os governos estaduais e locais

juntos. Já os governos estaduais são responsáveis por mais de dois terços das despesas em

educação, transporte e comunicações, moradia e serviços comunitários. Portanto, os padrões

de gastos efetivos estão, relativamente, bem alinhados com a divisão determinada pela

Constituição australiana.

Quando falamos na arrecadação de receita na Austrália verificamos que esta é

extremamente centralizada, principalmente quando comparamos com outras federações

também em estágio de maturidade. Cerca de 69 % das receitas é o que arrecada a

Commonwealth, ou seja, a maior parte, e ainda as compartilha com os estados por meio de

subvenções condicionais e incondicionais.

Essas transferências incondicionais66 asseguram alguma autonomia aos estados na sua

aplicação. No entanto, os estados não dispõem de autonomia no controle do tamanho dessas

transferências. Como tentativa de lidar com esse desequilíbrio vertical, quando da

implementação do GST, que é o imposto sobre bens e serviços, uma forma de IVA, pelo

governo federal em 2000, foi acertado que os recursos obtidos deveriam ser transferidos aos

estados. Na verdade, por mais que a receita gerada tenha auxiliado os estados, sua

competência pela sua arrecadação permanece no governo federal.67

A Commonwealth ocupa, totalmente, os campos de imposto de renda de pessoa física

e de pessoa jurídica. Curiosamente, os governos estaduais não estão proibidos de arrecadar

imposto de renda de pessoa jurídica, mas, em fazê-lo, transfeririam esse poder para a

Commonwealth durante o período da Segunda Guerra Mundial, em troca de subvenções.65BOOTHE, P. Relações fiscais em países federais. Fórum das Federações. Instituto da Economia Pública. p. 09 66 WATTS. R.L. Relações fiscais em países federais. Fórum das Federações. Instituto da Economia Pública. p. 3667 Sobre transferências fiscais na federação australiana temos o estudo de Sergio Prado em Austrália – Partilha deRecursos fiscais e sistemas de equalização. Fundação Getúlio Vargas/ Fundação Konrad Adenauer. 2005. p. 07-15.

Conforme a reforma tributária de 2000, o imposto sobre bens e serviços (GST) é

arrecadado pela Commonwealth (por razões constitucionais) e, em seguida, passado aos

estados. Os governos estaduais e locais detêm, totalmente, os campos de impostos territoriais

e dominam os impostos de folha de pagamento, as receitas advindas da venda de recursos

estejam localizadas em terrenos de propriedade da Commonwealth ou no exterior.

Como resultado da centralização das responsabilidades sobre as receitas na

Commonwealth, a Austrália possui um desequilíbrio vertical relativamente pronunciado. As

transferências para lidar com esses desequilíbrios verticais são de dois tipos: as subvenções

condicionais (chamadas de Specific Purpose Payments na Austrália – Pagamentos de Fim

Específico), que têm condições específicas atreladas sobre elas podem ser utilizadas; e as

subvenções incondicionais (chamadas de Federal Assitance Grants – Subvenção de

Assistência Federal). O total de transferências efetuado pela Commonwealth para lidar com

desequilíbrios verticais era mais ou menos dividido pela metade entre as subvenções

condicionais e incondicionais. Desde a reforma tributária de 2000, as subvenções

incondicionais foram substituídas pela alocação a cada estado de uma porção da receita

derivada do imposto sobre bens e serviços (GST) arrecadados pela Commonwealth.

Na Austrália, a federação procura tratar das variações entre os estados, que resultam

tanto das diferenças de capacidade fiscal quanto de necessidades de gasto. Para isso,

modificam-se as alocações que cada estado recebe da receita advinda do GST em relação ao

valor de GST que é arrecadado em cada estado. O sistema australiano de equalização é um

esquema “líquido, isto é, as transferências são niveladas para cima ou para baixo a fim de que

se possa obter o nível desejado de equalização”.

O valor total de transferências para os estados é limitado pelo valor da receita obtida

com o GST. A divisão da receita é determinada por meio de um processo complexo (mas bem

definido) de comparação de 41 categorias de despesas e 18 categorias de receitas, a fim de

calcular a “relatividade” de cada estado. Esse processo de “partilha do bolo” é comandado por

um órgão não-partidário chamado de Commonwealth Grants Commission – Comissão de

Subvenções da Commonwealth, que garante a precisão e probidade do processo e que revê a

metodologia, a cada cinco anos.

4.5 FEDERALISMO FISCAL DOS ESTADOS UNIDOS (E.UA)

Ao finalizarmos o estudo comparativo da evolução do federalismo fiscal de alguns

países mais desenvolvidos, veremos o federalismo fiscal adotado pelos Estados Unidos.

Dentre os países analisado, o sistema federal que provavelmente sofre menos com

desequilíbrio fiscal vertical, em virtude de que alguns estados americanos apresentam-se em

atividades em número menor, quando comparados, ás províncias canadenses. Verificamos que

no federalismo fiscal norte-americano, quando fala-se em transferências intergovernamentais,

não há um programa formal de equalização da receita, ainda que, do lado das despesas,

entrem considerações regionais nas decisões de alocação, como no caso da defesa, tal como

acontece em outras federações.68

A estrutura federativa dos Estados Unidos é definida por sistemas independentes de

governos federal e estaduais. A Constituição norte-americana delimita os poderes do governo

federal, permitindo uma relativa autonomia dos estados, a décima emenda da Constituição

determina que os poderes não delegados especificamente ao governo federal, nem por ela

negados aos estados, são reservados a estes. Neste contexto, as unidades da federação

possuem ampla liberdade com relação aos seus sistemas tributários.

O poder de tributar é especificado de forma independente para os governos federal e

estadual. Os estados podem implementar uma diversidade de impostos, com liberdade de

instituição de base e alíquota, desde que não haja conflito com algumas provisões

constitucionais. Os poderes de tributar dos governos locais, municípios e condados, estão

vinculados aos estados. Uma característica importante no sistema tributário americano é que

mais de uma esfera de governo pode utilizar a mesma base de tributação como, por exemplo,

ocorre em relação ao imposto de renda.

68 COURCHENE. T. J. Federalismo e a nova ordem econômica: uma perspectiva dos cidadãos e dos processos. Federalismo e integração econômica regional. Fundação Konrad Adenauer Stiftung, 2004. p.28.

A maior parte dos governos estaduais arrecada impostos sobre a renda, mas é um

imposto sobre o consumo, representado pelo imposto sobre as vendas a varejo, a principal

fonte de receita das unidades da federação. Impostos seletivos, que incidem sobre a venda de

determinadas mercadorias, como gasolina, cigarros e bebidas alcoólicas, também são

arrecadados por todos os estados. Os municípios e condados dependem, basicamente, do

imposto sobre a propriedade.

No ano de 1996, a receita tributária global dos Estados Unidos foi de 2,3 trilhões de

dólares, representando uma participação no PIB de 30,4%, com 19,4% de arrecadação do

governo federal e 11% dos governos estaduais e locais. A arrecadação dos estados e

municípios foi de $ 820 de dólares69.

Sobre o governo federal, o imposto de renda, de pessoa física e de pessoa jurídica, e as

contribuições de seguridade social são as principais fontes de receita do governo federal. A

não ser pelos impostos seletivos, o governo federal não arrecada imposto sobre o consumo.

Ao contrário dos outros países analisados, não existe um imposto sobre valor agregado nos

Estados Unidos.

O total da arrecadação tributária do governo federal foi de $ 1,5 trilhões de dólares em

1996. A participação relativa do imposto de renda da pessoa física e das contribuições de

seguridade social na arrecadação total foi de 80,3%. A arrecadação do imposto de renda da

pessoa física produziu cerca de quatro vezes mais receita do que o imposto de renda das

empresas (45,2% e 11,8% respectivamente).

Percebe-se claramente que os impostos diretos representam uma grande parcela no

total da receita tributária. Segundo estimativas feitas pelo governo federal, tal característica

não deve modificar nos próximos anos70. As estimativas são de que a participação relativa do

imposto de renda da pessoa física seja de 44,4%, em 1998, e 44,3% no ano de 2002. quanto

aos impostos de renda de pessoa jurídica, as estimativas são de que sua participação seja em

torno dos 12% no mesmo período. A participação relativa das contribuições de seguridade

69 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabela 15.1 , pág 260.70 The Budget for Fiscal Year 1998.

social na carga tributária total também não deve sofrer muita alteração, ou seja, deve

permanecer em torno dos 35%.

O imposto seletivo tem uma importância ínfima no total arrecadado pelo governo

federal, representando apenas 3,7%, em 1996. O restante da receita foi proveniente de outros

tributos como impostos sobre herança e doações e tarifas alfandegárias, com 4,2% de

participação no total da arrecadação71.

Sobre os governos estaduais e locais, a estrutura tributária é bastante diferenciada

entre os cinqüenta estados americanos. No ano de 1996, o imposto sobre consumo, de vendas

a varejo e seletivos, foi a principal fonte de receita na maior parte dos governos estaduais

(trinta e quatro estados), sendo que o imposto sobre vendas a varejo foi maior fonte de

arrecadação para dezenove unidades da federação. Em seis estados – Flórida, Nevada, Dacota

do Sul, Tennessee, Texas e Washington – a participação deste imposto na arrecadação foi

superior a 50%. Somente cinco estados da federação não arrecadam este tipo de imposto.

Com relação ao consumo, os estados de Alasca, Delaware, Montana, Oregon e New

Hampshire arrecadam somente imposto seletivo, sendo que para o último estado este imposto

foi a maior fonte de arrecadação, com 51,2% de participação do total da receita tributária do

imposto sobre consumo. Já os governos locais dependem fortemente do imposto sobre a

propriedade. Alguns municípios e distritos também arrecadam imposto de renda.

A administração tributária dos Estados Unidos é descentralizada. Cada esfera de

governo, federal, estadual e local, têm poderes de administração e arrecadação tributária. Tal

fato gera ampla autonomia fiscal aos estados. Contudo, este sistema de independência de

administração tributária aumenta os custos para o cumprimento de obrigações fiscais dos

contribuintes e os custos administrativos para os governos. Os contribuintes têm que

preencher duas declarações de imposto de renda, estadual e federal, e as isenções, deduções e

alíquotas variam entre estados e o governo federal. E, além disso, as empresas que realizam

atividades interestaduais estão sujeitas a uma enorme quantidade de declarações.

71 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tab.2.1/ 2.3, págs 28 e 29.

Com relação ao imposto de renda, há uma coordenação administrativa entre o governo

federal e os estados. A legislação federal permite que as declarações de imposto de renda do

contribuinte sejam divulgadas para as agências tributárias estaduais. Esta troca de

informações é realizada por acordos formais entre os estados e o Serviço de Receita Federal.

Este órgão, subordinado ao Departamento do Tesouro americano, é responsável pela

administração e por fazer cumprir a legislação tributária federal.

Vários métodos modernos de coleta de impostos, que não são usados pelo Serviço de

Receita Federal, são utilizados pelos estados. Muitas vezes, as agências tributárias estaduais

contratam empresas privadas paras coleta de impostos dos contribuintes inadimplentes.

Um ponto de vista sobre a situação americana é que os americanos simplesmente

ignoram quaisquer desequilíbrios fiscais horizontais. Outra visão é que não existem realmente

desequilíbrios horizontais, uma vez que qualquer diferença de receita per capita significativa

será capitalizada em valores de propriedade, salários e aluguéis72. Porém, ao examinar a

questão da equalização, fica claro que a posição dos EUA em relação aos subsídios

intergovernamentais e aos processos do federalismo em geral está em perfeito acordo com a

retórica constitucional americana do tipo laissez-faire de “Vida, Liberdade e Busca da

Felicidade”.

3.6 FEDERALIMO FISCAL DE ALGUNS PAÍSES DA AMÉRICA DO SUL

Ao estudarmos o federalismo fiscal de alguns países da América do Sul,

principalmente os que compõem o Mercosul, verificamos que houve mudanças bastante

significativas, mudanças estas realizadas através de reformas tributárias, principalmente nos

impostos e incentivos fiscais adotados por alguns países.

72 “Os diferenciais fiscais existentes (por exemplo, níveis variáveis de capacidade de tributação) entre jurisdições tenderão, pelo menos em certa medida, a ser capitalizada em valores de propriedade, de tal forma que aqueles que escolhem viver em áreas em desvantagem fiscal são compensados por ter de pagar aluguéis menores; dessa perspectiva, a equidade horizontal dentro do sistema federal é, em certa medida, autovigilantes. A necessidade de subsídios equalizadores numa federação é assim questionável. Talvez seja melhor considerar o papel deles como uma questão de “gosto””. Cfr. Wallace Oates. Tax Equiity in Federal Countries: Commentary. In.: M.C. (ed.). Tax Assignment in Federal Countries. Canberra: Federalism Research Centre, Australian National University, 1983.

Vale salientar dentro deste estudo, realizarmos uma retrospectiva do nível da

tributação vigente nos últimos anos. Para isso utilizamos dados do Ministério da Fazenda de

cada país para termos um comparativo da carga tributária, isto é, o percentual das

arrecadações reais ou efetivas de cada país em relação ao PIB do mesmo ano. Em 1999,

tivemos como média de carga tributária do Mercosul um percentual de 21,56% assim

distribuído: Argentina com carga tributária de 21,22%; o Brasil com 31,67%; o Paraguai com

9,49% e o Uruguai com 23,90%. Já o Chile encontrou-se um percentual de 16,87%.

Verificando os dados do Brasil constatamos um crescimento relativamente importante

em 1999, com um coeficiente próximo de 32%, em virtude do aumento de vários tributos

federais como parte do programa de ajuste fiscal executado pelo governo. Entretanto

observamos que em 1990 esse coeficiente era de 30,5%, ainda que em seguida tenha

decrescido significativamente até 1995.

Quando comparamos os dados do Brasil e a Argentina, que são os dois países

economicamente mais forte dentro do Mercosul, e que têm em comum um regime federativo,

observamos que os estados e municípios no Brasil arrecadam aproximadamente 9% do PIB,

enquanto na Argentina a mesma arrecadação, nas províncias, é de apenas 3,8%.

Demonstrando com isso, do ponto de vista tributário e fiscal, que o Brasil apresenta em geral

uma estrutura de caráter mais descentralizado e federalizado do que na Argentina.

Na Argentina, mesmo com a descentralização do seu sistema tributário para as

províncias, ocorrida nos últimos, ainda existe uma forte concentração no nível do governo

central, que transfere aproximadamente 8% do PIB para as províncias por meio do regime de

co-participação de impostos nacionais. No Brasil os estados e municípios obtêm maiores

arrecadações próprias e as transferências da União são muito menores.

Diante de um sistema tributário mais descentralizado em relação ao da Argentina e

ainda constituindo uma vantagem do ponto de vista do federalismo fiscal, já que há maior

correspondência entre os gastos e recursos de cada nível de governo, o Brasil pode apresentar

dificuldades maiores em relação ao aspecto da futura harmonização tributária do Mercosul.

Dentre os países que compõem o Mercosul o Brasil é o único que tem como imposto

geral sobre as vendas o ICMS, que gera o maior volume de arrecadação, sendo adotado no

nível estadual (26 estados e um Distrito Federal) e não no do governo central, sua

modificação no sentido de harmonizá-lo com o IVA adotado na Argentina, no Paraguai e no

Uruguai no nível do governo central, poderá apresentar um problema institucional. Convém,

porém, lembrar, que a reforma do ICMS proposta pela União ao Congresso em 1995 ainda

não foi aprovada73.

Pegando alguns dados do estudo de Hugo Gonzáles Cano74, quando se compara a

carga tributária dos países do Mercosul com a média de toda a América Latina e o Caribe, que

tem uma média estimada em aproximadamente 14% do PIB, verificamos que os países do

Mercosul, à exceção do Paraguai, possuem coeficientes superiores aos da média dos países da

região, inclusive os da América Central e do Caribe.

Ainda se compararmos com o sistema tributário dos países mais desenvolvidos da

Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE)75, verificamos que

estes têm uma média de carga tributária de 37,2%, assim exemplificados: Suécia com 50% ;

França com 45, 1%; Espanha com 33,7%; Reino Unido com 35%; Portugal com 34,2%; Itália

com 44,4%; Japão com 28,8% e o os Estados Unidos com 29,7%. Verificamos nestes dados

existir uma grande dispersão desses percentuais, sabendo-se, contudo, que a tendência dos

coeficientes tributários é geralmente de aumentar à medida que a renda per capita dos países

cresce.

3.6.1 SISTEMAS TRIBUTÁRIOS DOS PAÍSES DO MERCOSUL

Quando observamos os sistemas tributários dos quatros países membros verificamos,

como imposto principal e de maior arrecadação, ainda o predomínio dos impostos sobre o

73 Apesar do acordo, a Emenda Constitucional da reforma tributária aprovada no final de dezembro de 2003 (EC n.º 42/03, de 19/12/2003), acabou-se transferindo para 2004 a retomada das discussões sobre a unificação da legislação do ICMS e a extinção dos incentivos fiscais, fatos que não ocorreram, e, para 2007, a implantação do ICMS pelo princípio do destino, fato bastante difícil de se cumprir, em virtude do descumprimento das outras datas.74 CANO, H. G. “A Situação atual da tributação nos países membros do Mercosul”. Federalismo e Integração Econômica regional. Desafios para o Mercosul. Fundação Konrad Adenauer, 2004. p. 216.75 Cfr. CANO, H. G. “A Situação atual da tributação nos países membros do Mercosul”. Cit. 216

consumo. Se não vejamos: na Argentina do total arrecadado de impostos 55% refere-se ao

IVA; já no Paraguai e Uruguai este valor representa respectivamente 48% e 45%; em relação

ao Brasil o valor arrecadado com o ICMS é em torno de 41%. Outro detalhe que podemos

destacar é que no Brasil, no Uruguai e na Argentina observa-se um forte peso dos impostos e

contribuições sobre os salários: Paraguai 10%; Uruguai 33%; Brasil 31%; Argentina 17%.

Em 1994, na Argentina, houve uma grande e importante reforma tributária, no que diz

respeito ao seu sistema de seguridade social foi dada ao segurado o direito, com a substituição

do sistema único de repartição, de um sistema misto e opcional, no qual os filiados puderam

escolher entre permanecer no sistema de capitalização administrado por empresas privadas, as

Administradoras de Fundos de Aposentadoria Privados (AFAP). Outro projeto do governo foi

reduzir as alíquotas das contribuições da seguridade social como forma de aumentar o número

de empregos e reduzir o custo da mão-de-obra. Com estas medidas notou-se uma queda da

arrecadação dessas contribuições que em 1993 era de 5,6% do PIB passou para 3,49% do PIB

em 1999 76.

Outra característica marcante nos sistemas tributários da Argentina e no Uruguai é que

as arrecadações do imposto de renda são modestas, chegando na Argentina arrecadar 1,86%

do PIB em 1993, mas devido a reforma tributária elevando o imposto de renda das pessoas

físicas e jurídicas em 1999, esse valor passou para 3,31% do PIB. Já no Uruguai constatou-se

um incremento da participação dos impostos sobre a renda que passou de 1,7% do PIB em

1993 para 2,4% em 1998.

Quanto ao imposto de renda das pessoas físicas (IRPF) a Argentina adota uma escala

progressiva de 9% a 35%, enquanto no Brasil existem dois níveis: 15% e 27,5%, onde adotam

o critério da “renda mundial”, mediante o qual são gravadas, no caso dos residentes, tanto as

rendas auferidas nos respectivos territórios como as obtidas no exterior. Em relação ao

imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), Argentina, Brasil aplicam o critério de “renda

mundial” às sociedades domiciliadas no país e o critério de “fonte” às domiciliadas no

exterior, enquanto o Paraguai e o Uruguai aplicam o “critério da fonte territorial”. Todos

76 Cfr. CANO, H. G. “A Situação atual da tributação nos países membros do Mercosul”. Cit. 217.

adotam o critério para tributar a renda líquida (renda bruta menos as despesas necessárias para

obtê-la), embora posteriormente se levem em conta diferenças, quando do tratamento

detalhado de determinadas despesas, amortizações, isenções etc.

Vale lembrar que no caso do Paraguai e Uruguai, diferentemente do Brasil e da

Argentina, seus sistemas de tributação não contemplam o imposto de renda para pessoas

físicas, ou seja, nesses dois países não se tributam às rendas oriundas do trabalho das pessoas,

mesmo havendo um vínculo empregatício ou se tratando de profissionais liberais e

autônomos, e tampouco se tributam outras rendas de capital que beneficiam as pessoas físicas,

tais como aluguéis, juros etc. Assim existe previsão apenas de gravar os lucros das empresas,

quer se trate de sociedades anônimas, de sociedades de pessoas físicas ou de firmas

individuais.

Fazendo um resumo sobre os impostos de renda atualmente em vigor nos países

membros mostram mais diferenças do que afinidades, indicando que sua possível

harmonização no futuro será difícil e que talvez somente se realize a longo prazo e de maneira

gradual.

Relembrando os números comparativos de impostos do Brasil, apesar de uma forte

participação relativa dos impostos sobre o consumo, 41% do total arrecadado, e sobre a mão-

de-obra, de 31%, porém, diferentemente dos demais países comentados acima, há uma

importância maior dos impostos sobre a renda, que representa 20% do total arrecadado em

1998. Já para o imposto sobre o comércio exterior é pouco importante para o Brasil, em

termos de arrecadação, apresentando mais efeitos extra-fiscais em virtude da isenção da Lei

Kandir, além do que, há reduções tarifárias oriundas de acordos de integração econômica

(Mercosul). Verificamos pelos dados destacados neste estudo que o Brasil mantém uma

estrutura impositiva mais equilibrada entre impostos sobre o consumo, sobre a renda e sobre a

mão-de-obra.

Então fechando a análise sobre os sistemas tributários dos países do Mercosul

destacamos, como característica comum entre eles, a pouca importância dos impostos sobre o

patrimônio, este subdividido em globais ou parciais, ocupando a quinta posição em valores de

arrecadação total (1998), assim distribuídos: Brasil 0,3%; Paraguai e Uruguai 3%; Argentina

5,8%. O imposto predial ou também chamado de imobiliário existe nos quatro países, sendo

que, somente no Paraguai a competência é do governo central, enquanto nos demais a

competência é do governo local, ou seja, município ou província. Apenas na Argentina e no

Uruguai são adotados impostos globais sobre o patrimônio ou os ativos das empresas.

3.6.2. IMPOSTOS GERAIS SOBRE O CONSUMO (IVA) NA AMÉRICA DO SUL

Os impostos sobre o consumo são tributos que geram as maiores arrecadações na

maioria dos países que adotam em seus sistemas tributários. Como não podia fugir a regra o

imposto sobre o consumo também na América do Sul é o imposto que traz maiores

arrecadações. Além do ICMS, de competência estadual, o Brasil adota outro imposto sobre o

consumo que é o imposto sobre serviços (ISS) de competência dos municípios. Já a

Argentina, além do IVA, de competência do governo central, adota outro imposto geral sobre

o consumo que é o incidente sobre as receitas brutas de competência das províncias.

Como vimos acima o imposto geral sobre o consumo em vigor no Brasil é o Imposto

sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de

Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), cobrado no nível dos

estados, o ICMS é um IVA especial com previsão Constitucional que diferencia

demasiadamente dos encontrados no Mercosul. O imposto sobre valor agregado (IVA) dos

outros três países membros são de competência dos governos centrais. Alguns países, como

Argentina, realizaram nos últimos anos reformas de certa importância nos respectivos

impostos sobre o valor agregado, enquanto no Brasil presenciamos uma morosidade em

termos de reformas tributárias que possibilite a inserção deste em sistemas tributários

harmonizados com o resto do mundo.

Como sabemos os impostos tipo “valor agregado” tratam-se de impostos plurifásicos

não-cumulativos, com a técnica do “imposto contra imposto ou débito menos crédito” e

aplicados em conformidade com o princípio de destino, ou seja, são tributadas as importações

e são desoneradas as exportações, facilitando desta maneira, com base neste princípio, sua

harmonização.

Apesar de haver muita semelhança entre os vários tipos de IVA no que diz respeito

principalmente ao mecanismo de tributação, o ICMS do Brasil apresenta diferenças que

dificultam as relações com o comércio exterior, principalmente provocando distorções nas

condições de concorrência para o comércio do Mercosul, seja por distorções nas exportações,

quando sobrevêm efeitos de acumulação que afetam os custos das mercadorias exportadas, ou

por distorções nas importações concedendo incentivos fiscais oriundos da “guerra fiscal” à

produção doméstica que discriminam os produtos importados.

Segundo Hugo Gonzáles Cano77:

“Em termos gerais, os IVAs da Argentina, do Paraguai e do Uruguai são parecidos têm uma base ampla (incidem tanto sobre bens como serviços) e poucas isenções, são dotados de um sistema que permite a dedução ampla dos créditos sobre as compras de bens e serviços tributados e que, via de regra, produzem poucos efeitos de acumulação. Além disso, neles praticamente não se concedem incentivos à produção local que discriminem as importações, quer oriundas de países membros ou de terceiros países. Além disso, o IVA desses três países são do tipo consumo, posto que também permitem a dedução no exercício corrente dos créditos sobre a compra ou construção de bens de capital (maquinarias, equipamentos etc.) e por eles tributados. Por sua vez, o ICMS dos estados brasileiros é um IVA parcial, já que somente tributa a totalidade das mercadorias e apenas estes dois serviços: comunicações e transporte intermunicipal e interestadual. Os demais serviços são tributados pelo ISS, de competência tributária dos Municípios.”

Com relação ao imposto sobre serviços (ISS) constatamos ser um imposto monofásico,

adotado pelo Brasil, de competência dos municípios, que tributa segundo Lei Complementar

nº. 116, de 31 de julho de 2003, uma lista positiva e extensa de serviços que é cobrado

separadamente do ICMS gerando efeitos de acumulação entre ambos, em virtude de que um

imposto passa a fazer parte do custo sobre o qual se calcula o outro. Isso gera distorções

quando se trata de exportações que ainda não foram corrigidas. Além do que existe, também

aqui, concessão de incentivos fiscais por parte de Prefeituras, gerando “guerra fiscal” entre os

municípios.

Com relação ao ICMS, de acordo com a Lei Complementar 87, de setembro de 1996,

foram corrigidas algumas distorções do ICMS que também afetavam as exportações

77 Cfr. CANO, H. G. “A Situação atual da tributação nos países membros do Mercosul”. Cit. 227.

brasileiras. Na verdade a Lei Kandir trouxe alterações do ICMS que são consideradas como

uma das mais importantes para convertê-lo em um IVA tipo consumo e adotar o princípio de

destino: (i) As exportações foram totalmente desoneradas, isentando-se as de produtos

primários que antes eram tributadas e adotando o mecanismo da “taxa zero”, que não só isenta

toda exportação do pagamento do ICMS como permite que o exportador recupere os créditos

do ICMS sobre as compras de insumos gravados utilizados na produção de bens exportados;

(ii) permitiu-se descarregar os créditos sobre a compra de bens de capital que antes não

podiam ser computados. Com isso, imprimiu-se maior eficiência à produção ao deixar de

penalizar os investimentos e aumentou-se a capacidade competitiva das exportações.

Quanto à “guerra fiscal”, que é uma das grandes distorções dos impostos sobre o

consumo, verificou-se que a Lei Kandir não corrigiu os incentivos concedidos no ICMS de

muitos estados à produção local de uma série de mercadorias que são discriminatórias em

relação às importações dos demais países membros, cuja incidência vem aumentando

significativamente nos últimos anos, como forma de atrair investimentos.

Além dos incentivos concedidos no ICMS, os estados e municípios se utilizam de

outros instrumentos para favorecer a produção local e atrair investimentos, tais como isenções

do ISS e do imposto predial urbano, créditos subsidiados dos bancos estaduais etc. essa

“guerra de incentivos fiscais” entre os estados adquiriu tal dimensão nos últimos anos, que se

tornou motivo de preocupação do governo federal, que procurou eliminá-la com a proposta de

modificação do ICMS estadual apresentada ao Congresso Federal em 1995, seguida de

propostas posteriores em 1999, as quais entretanto até agora não foram votadas.

Surgem com esta “guerra fiscal” entraves para harmonização do nosso sistema

tributário brasileiro com os parceiros do Mercosul (países membros: Argentina, Paraguai e

Uruguai). Acontece que do ponto de vista fiscal, enfatizado anteriormente, vigora no Brasil

um federalismo mais profundo, visto que o imposto mais importante sob o aspecto de

arrecadação, o ICMS, pertence aos estados, enquanto nos outros países membros este imposto

pertence ao governo central. Há desta maneira, várias dificuldades em modificar o ICMS com

intuito de eliminar a guerra de incentivos fiscais, e ainda convertê-lo em um IVA no qual se

incluam os bens e serviços, semelhante ao vigente nos outros três países membros, já que isso

implica alterar a atual distribuição dos poderes tributários da União, dos estados e dos

municípios prevista na Constituição Federal em vigor.

Com as reformas realizadas nos últimos anos, a Argentina ampliou a base do, com a

eliminação de isenções e a tributação de novos itens, ainda que às vezes a taxas reduzidas.

Segundo dados do estudo de Hugo Gonzáles Cano a taxa geral do IVA foi mantida em 21%,

com a construção civil, os transportes de passageiros, assistência médica pré-paga passando a

ser tributados em 10,5%. Ainda, em relação a diversos produtos agropecuários e derivados, a

taxa foi reduzida de 21 % para 10,5%. Já os serviços de: publicidade via rádio, TV e jornais,

como os das agências de propaganda foram tributados à taxa plena de 21%. Manteve-se a

isenção para a venda de livros, jornais e revistas.

5. REFORMA TRIBUTÁRIA E SEUS REFLEXOS NA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA DE 1988

Após o estudo de modelos de federalismo fiscal de alguns países ressaltamos a

importância da necessidade de reformas tributárias, tendo como exemplo a substituição do

imposto sobre o consumo e serviços no Brasil – ICMS, para o modelo IVA de tributação,

modelo este que vem sendo adotado e desenvolvido com sucesso em outros países (v.g. países

da União Européia).

5.1. EVOLUÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.

Dentro do estudo do sistema tributário brasileiro destacamos duas reformas que

tiveram reflexos no federalismo fiscal: a primeira ocorrida em 1966, que começou a vigorar

em 1967, onde entrou em vigor o ICM, Imposto de Circulação de Mercadoria (imposto de

valor adicionado), extinguindo o Imposto de Vendas e Consignações (IVC) que era um

imposto em cascata que incidia sobre o faturamento. Em relação ao imposto federal de

consumo foi transformado num imposto de valor adicionado que era o Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI).

Com esta reforma foi extintos os chamados impostos anacrônicos, como o Imposto do

Selo; a transformação dos impostos que incidem sobre o comércio exterior em imposto de

política econômica de competência federal; criou-se os impostos únicos sobre combustíveis,

minerais, eletricidade e telecomunicações, que tinham como finalidade o financiamento de

obras de infra-estrutura. Anos mais tarde foi recriado o imposto sobre o faturamento das

empresas com a introdução da contribuição do PIS, distorções como esta que veio a desfigurar

o Sistema Tributário de 1966.78

Com a Constituição Federal de 1988 veio a segunda e grande reforma tributária com

as seguintes alterações: aumentou a competência dos Estados79, alargando a base do ICM com

a agregação do imposto incidindo também nas prestações de serviços de transportes e

telecomunicações; extinguiu os impostos únicos; criou-se o Imposto sobre Grandes Fortunas80

que até hoje não entrou em vigor por falta de regulamentação; criaram-se as Contribuições

para a Seguridade Social81 que apresentam como Fato Gerador o faturamento das empresas.

78BAR BOSA. F. H. Federalismo Fiscal, Eficiência e Eqüidade: Uma proposta de Reforma Tributária. Fundação Getúlio Vargas. FENAFISCO. Brasília, 1998. p. 10. 79 Art. 155, inc. II da Constituição Federal de 1988. 80 Art. 153, inc. VII da Constituição Federal de 1988.81 Art. 149 da Constituição Federal de 1988.

Uma conseqüência marcante desta reforma tributária foi o déficit público gerado pelo

desequilíbrio fiscal provocado pelas transferências de recursos para Estados e Municípios,

transferências estas que não foram acompanhadas dos encargos que permaneceram na esfera

do governo central.

Em virtude deste quadro de déficit público gerado pela descentralização do

federalismo fiscal brasileiro instituída pela Constituição Federal de 1988, o governo federal

criou manobras constitucionais, como a criação das contribuições sociais (COFINS, CPMF,

etc.), que garantem grandes recursos para a União em detrimento dos Estados e Municípios,

pois não existe obrigação constitucional para dividir estas arrecadações com Estados e

Municípios82. Após 17 anos da CF/88 constatamos uma inversão quanto ao equilíbrio

financeiro no federalismo fiscal brasileiro, onde Estados e municípios estão num quadro de

estrangulamento fiscal, com a União mantendo vários recordes de superávit fiscal.

Uma nova reforma tributária é indispensável para o bom equilíbrio fiscal entre União,

Estados e Municípios, reforma esta que vise uma descentralização fiscal de fato e de direito,

que garanta um federalismo fiscal que permita uma maior autonomia fiscal aos Estados e

Municípios, possibilitando uma distribuição de receitas que garanta á obtenção de recursos

para manter o equilíbrio de seus orçamentos e fazendo com que se tornem financeiramente

independentes do governo central.

5.2 PROPOSTA DE REFORMA TRIBUTÁRIA

A reforma tributária, logo após a promulgação da CF/88, já era prevista em virtude do

agravamento do problema do déficit público, como também do desequilíbrio fiscal promovido

pelo sistema de impostos ineficientes, produzindo uma situação insustentável nas finanças do

setor público brasileiro. Durante este tempo, o Congresso Nacional tem recebido algumas

propostas de reforma tributária sob a forma de Emendas Constitucionais, na qual iremos

abordar as principais.

82Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, com o objetivo de regulamentar a partilha com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios da arrecadação da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível – Cide.

5.2.1 PROPOSTA DO PODER EXECUTIVO - PEC 175

Por se tratar de uma proposta do Poder Executivo esta atraiu todas as outras propostas

em tramitação na Câmara Federal (PEC 14/95, PEC 110/95, PEC 176/93, PEC 195/95, PEC

124/95, PEC 38/95, PEC 46/95, PEC 47/95), passando a ser o principal foco do debate da

reforma tributária.

O Poder Executivo ao enviar seu projeto original tinha como objetivos: (i)

simplificação do sistema tributário aumentando sua economicidade para o fisco e para o

contribuinte; (ii) combater a sonegação; (iii) diminuição da burocratização (custo - Brasil) e

ampliação da competitividade econômica; e (iv) distribuição social mais justa da carga

tributária.

Por ser uma proposta bastante abrangente iremos comentar, dentro da PEC 175, alguns

tópicos mais relacionados com nosso estudo. A proposta não atendeu as expectativas dos

congressistas, em virtude de não ser uma reforma fiscal ampla que alterasse a estrutura das

contribuições sociais. O alvo principal da proposta foi alterar a estrutura do ICMS,

modificando as características principais deste tributo. A seguir os principais tópicos da

proposta:

a) Um dos pontos polêmicos era a criação do ICMS federal, onde a União conseguiria

recuperar as bases tributárias dos combustíveis, energia e comunicações, que pela CF/88 são

delegadas exclusivamente aos estados.

b) Desoneração das exportações e dos bens de capital era fundamental para a

transformação do ICMS em um imposto que incida sobre o consumo.

c) Adoção do princípio do destino na tributação do consumo, em que o tributo seria

arrecadado no estado onde fosse consumido.

d) Extinção do IPI, ampliando o leque de tributação sobre o consumo ao encargo do

Governo Federal, que passa a poder explorar base tributária semelhante a do ICMS, e não

somente a dos produtos industrializados.

e) Uniformização da legislação do tributo na área federal, passo decisivo para reduzir a

possibilidade de guerra fiscal. Uniformização também das alíquotas de mercadorias e

serviços.

Com relação a esses tópicos havia receios, por parte dos congressistas e governadores

dos estados, de que tais medidas imporiam perdas de arrecadação substanciais para algumas

unidades federativas em virtude da perda dos estados exportadores líquidos; elevação da

sonegação e as fraudes, a partir da desoneração das exportações interestaduais; capacidade

dos fiscos estaduais, especialmente nos estados menos desenvolvidos, de arrecadarem o

tributo no grande número de pontos de consumo, muito mais difusos do que os pontos de

produção.

A retirada do Imposto de renda na fonte dos servidores federais da base de cálculo dos

Fundos Constitucionais, o fim da partilha de impostos da competência residual da União e do

IOF sobre o ouro são exemplos de dispositivos que apontam para uma redução de

transferências, contrária aos interesses de estados e municípios, houve um conflito político,

principalmente dos governadores dos estados mais pobres, em virtude da vedação ao Poder

Legislativo da prerrogativa de conceder benefícios fiscais, assim como abre a possibilidade de

que acordos internacionais possam suspender isenções concedidas por estados e municípios.

Vale salientar que, com a extinção dos benefícios fiscais ocorreria a extinção da Zona Franca

de Manaus o que provocou reação política do Norte do país.

Com relação aos impostos municipais estabeleceria, através de Lei Complementar, a

fixação de alíquotas mínimas para o ISS, visando ao fim da guerra fiscal, como também a

progressividade sem restrições do IPTU. Em relação à desoneração das exportações dos

produtos semi-elaborados iria ser criado um Fundo de Exportação para minimizar as perdas

de arrecadação dos estados.

5.2.2 O SUBSTITUTIVO DO RELATOR

O relator da Comissão Especial, Deputado Mussa Demes, demonstrou a preocupação

que sempre prevaleceu nos debates tributários sobre a questão federativa. O substitutivo

alterou em vários pontos fundamentais a PEC 175. Se não vejamos: (i) rejeição a qualquer

modificação constitucional que enfraquecesse o federalismo, ou seja, quaisquer normas com

redução da autonomia financeira de Estados, do Distrito Federal e Municípios foram

rejeitadas; (ii) incorporação de modificações no sentido de evitar disposições que afetassem

negativamente os contribuintes, assim como foram introduzidas dispositivos para aumentar

sua segurança; (iii) foi reforçada a competência do Poder Legislativo, através da rejeição de

dispositivos que visam a impedir sua iniciativa, a reduzir o número de casos em que deve

participar da elaboração legislativa, a propor Lei Ordinária para casos típicos de demanda de

Lei Complementar, entre outros; (iv) preservação da estrutura de benefícios fiscais da Zona

Franca de Manaus.

O relator levou em conta aqueles dispositivos que alteravam, de alguma forma, a atual

estrutura de repartição de receitas fazendo com que fossem rejeitados, principalmente aqueles

que aumentavam o poder da União de cobrar obrigações não cumpridas por parte de Estados e

Municípios. A flexibilização da utilização de empréstimos compulsórios e competências

residuais solicitada pela União foram limitadas.

No que diz respeito ao ICMS, o relator concordou com a idéia original de transformar

o ICMS e o IPI num só imposto, nos moldes de um imposto sobre valor adicionado,

diferenciado apenas na forma de compensação das perdas e no período de transição. Em

relação ao pleito por parte da União de obter de volta as bases tributárias dos combustíveis,

energia e telecomunicações, através do ICMS federal, o relator vinculou a arrecadação dessas

bases tributárias à aplicação na conservação de rodovias, medida contrária à necessidade de

flexibilização das despesas, que, entre outras coisas, motivou a criação do Fundo de

Estabilização Fiscal.

Em relação aos impostos municipais, o relator modificou o mecanismo de

uniformização do ISS: (i) introdução do princípio da tributação no local onde o serviço for

presta; (ii) retirada da exigência de alíquota mínima; (iii) limitação da utilização da

progressividade do IPTU; (iv) municipalização do ITR; (v) criação de novas municipalidades

com critérios mais rígidos.

5.2.3 PROPOSTA DO MINISTÉRIO DA FAZENDA

Após dois anos da apresentação da PEC 175, o Poder Executivo através do Sr. Pedro

Parente, então Ministro da Fazenda, apresentou uma nova proposta de reforma tributária onde

tinha a tributação do consumo como alvo principal, por ser a mais problemática e com

soluções difíceis de ser aplicada em virtude do elevado número de impostos superpostos

(ICMS, IPI, PIS, COFINS E ISS), arrecadados nas três esferas federativas, e alguns deles

possuindo estrutura de impostos em cascata.

Basicamente o projeto tinha como propostas:

- Extinção do ICMS, IPI, ISS, COFINS, PIS/PASEP E CSLL;

- Criação do IVA federal incidente sobre bens e serviços a uma alíquota única e

inferior às atuais alíquotas do ICMS;

- Criação do IVV estadual incidente sobre vendas a varejo de mercadorias com

alíquota única sobre todos os produtos;

- Criação do IVV municipal incidente sobre vendas a varejo de serviços com a

alíquota única sobre todos os serviços;

- Criação do Imposto Seletivo (Excise Tax) estadual incidente sobre a venda ao

consumidor final de um número limitado de bens e serviços considerados especiais (ex.

telecomunicações, energia, combustíveis, bebidas, etc.).

O projeto de reforma tributária teria um grande impacto no federalismo fiscal

brasileiro em virtude de alteração substancial das receitas, com a criação e extinção de

impostos, principalmente por não existir uma garantia de um sistema de transferência que

preserve a atual situação financeira relativa entre os membros da Federação, já que haveria

perdas e ganhos entre Estados e Municípios.

Além disso, a arrecadação no varejo é mais problemática porque necessita uma

máquina administrativa que combata o surgimento de conluios entre vendedores e

consumidores em detrimento dos fiscos da maioria dos Estados e Municípios brasileiros, que

não apresentam uma estrutura adequada de fiscalização, ficando desta maneira difícil para

estes níveis de governo arrecadar o que necessitam, gerando uma dependência ainda maior de

transferências da União. Mas apesar de todas as críticas, este projeto, de fato, geraria uma

redistribuição horizontal de receitas entre Estados e Municípios, diminuindo, desta maneira,

as disparidades de receitas existentes entre eles.

5.2.4 PROJETO DE REFORMA TRIBUTÁRIA DE 2003

Propondo-se a promover a justiça tributária, simplificar o sistema e ampliar a base de

arrecadação, o Presidente da República, amplamente respaldado pelos Governadores, enviou

ao Congresso, em 30 de abril de 2003, um novo projeto de reforma tributária, que altera o

Sistema Tributário Nacional. Este projeto naturalmente substitui o principal em andamento e

seu complemento, também enviados pelo Executivo, cujos números são 175-A/95 e 383/2001.

Dentre os dispositivos mais importantes desta reforma foi a centralização na União da

competência para a edição de normas sobre o ICMS, espécie tributária que constitui o foco do

projeto, sendo o mais importante imposto estadual e principal fonte de receita de quase todos

os Municípios. Trata-se de uma significativa reversão da autonomia alcançada em 1988, onde

os Estados não mais poderão estabelecer as regras para seus tributos, fixar as alíquotas para

cada tipo de produto ou conceder benefícios.

5.3 MOTIVOS PARA A REFORMA TRIBUTÁRIA

Os tipos de organização política e constitucional variam, consideravelmente, nas

diversas federações. As variantes incluem o grau de centralização ou descentralização

legislativa e administrativa, a alocação constitucional original de poderes tributários,

responsabilidades de gastos e disposições sobre transferências financeiras, o grau de

interseção de determinações constitucionais ou de jurisdições concorrentes na legislação

federal pelos governos estaduais, o grau com que a organização financeira do governo

municipal está prevista na Constituição ou simplesmente deixada a critério dos governos

estaduais, o grau de colaboração, interação e autonomia entre os governos e o grau com que o

governo de unidades constituintes participa ou influencia a criação de políticas por parte do

governo federal. Esses fatores afetam a organização das relações financeiras entre os governos

e seus processos de ajuste.

A dinâmica da negociação intergovernamental relacionada ao ajuste de relações

financeiras também é influenciada pelo grau com que a separação dos Poderes Executivo e

Legislativo ocorre em cada nível de governo, como nos sistemas presidencial e de congresso

dos Estados Unidos e federações latino-americanas, no sistema de colegiados executivos da

Suíça ou pela fusão executivo-parlamentar de várias federações européias e da

Commonwealth. Nas federações parlamentaristas, a tendência comum de predominância do

executivo em suas legislaturas significa que a arena principal para a negociação de ajustes da

organização financeira consiste em processos de “federalismo executivo”, que focalizam na

representação pelos executivos das unidades de governo federal e estadual.

As diversas configurações da interação de fatores tendem a necessitar processos

próprios e distintos de ajustes das relações financeiras intergovernamentais. Por isso, as

soluções técnicas financeiras que não levam em conta a sua interação com o contexto social,

econômico, político e constitucional tendem, na prática, a ser contraproducentes.

Estas propostas de reforma tributária demonstram uma forte dimensão federativa, mas

observamos nelas uma total ausência de mecanismos cooperativos mais eficazes, quer entre a

União e Estados, quer nas relações entre estes. O que se percebe são conflitos em torno dos

recursos a serem atribuídos a cada esfera, como também uma “guerra fiscal” entre estados,

demonstrando existir um “federalismo predatório”83, onde o Governo Federal está mais

preocupado com o superávit fiscal para o pagamento de juros, deixando esses Estados se

digladiarem, através de renúncia tributária, onde todos perdem.

Segundo Abrúcio e Ferreira Costa sobre federalismo predatório:

83 KUGELMAS, E. A evolução recente do regime federativo no Brasil. Federalismo na Alemanha e no Brasil/Wilhelm Hofmeister e José Mário Brasiliense Carneiro (Org.) – São Paulo: Fundação Konrad Adenauer, Séries Debates nº 22, Vol. I, abril 2001. p. 41.

“É possível dizer que se formaram dois tipos de jogos na redemocratização. Na relação entre estados e União, no que tange principalmente à questão financeira, predomina um jogo predatório praticado pelas unidades estaduais; na relação dos estados entre si vigora uma competição não cooperativa” 84.

Através da Constituição de 1988 houve uma descentralização da receita tributária do

governo central para estados e municípios, aumentando a proporção dos impostos de renda e

sobre produtos industrializados destinada aos fundos de participação dos Estados (FPE) e

Municípios (FPM), com isso a União procurou outros recursos tributários que não fossem

partilhados com estados e municípios. Surgiu, então, como a principal fonte de receita da

União, arrecadações de contribuições que incidem sobre a folha de pagamentos, sobre o lucro

líquido, sobre a movimentação financeira e sobre o faturamento.

Com a exceção da contribuição sobre a folha de pagamentos que é destinada a

previdência social, as demais devem ser extintas como o PIS e a COFINS que ferem os

princípios da eficiência e da transparência e interferem no processo produtivo, distorcendo a

competitividade do produto brasileiro, seja no mercado interno na concorrência com o

produto importado, ou no mercado externo prejudicando as exportações de nosso país. Apesar

da contribuição sobre a movimentação financeira (CPMF) produzir um bom nível de

arrecadação a um baixo custo para o fisco federal, ela prejudica a competitividade do produto

brasileiro por ser também um imposto em cascata. Uma alternativa plausível é transformá-lo,

eliminando o efeito cascata nele embutido.

A contribuição sobre o faturamento distorce também a alocação dos recursos porque

ela é uma contribuição em cascata, que incentiva a verticalização do processo produtivo. Este

tipo de contribuição não permite que o comprador de um bem ou serviço saiba exatamente

quanto ele está pagando de imposto no preço do bem. Portanto, uma reforma tributária deve

livrar o país não somente do PIS e da COFINS, como outros impostos, como por exemplo,

IOF que não é adotado em nenhum país do mundo que tenha um sistema tributário moderno,

devendo também garantir, através de cláusulas constitucionais, a proibição de que nenhum

imposto ou contribuição em cascata sejam adotados no Brasil.

84 ABRÚCIO, F. L e COSTA, V. M. F. Reforma do Estado e o Contexto Federativo Brasileiro. Série pesquisas, São Paulo: Centro de Estudos da Fundação Konrad Adenauer, nº. 12, 1998. p. 39-40.

Uma nova reforma tributária no Brasil tem que ser aprovada urgentemente, reforma

esta que toque na questão fundamental, que é a questão federativa, isto é, como desenhar um

sistema tributário, que além de eficiente, simples, transparente, flexível e principalmente

justo, permita um certo grau de autonomia dos três níveis de governo, principalmente dos

Estados e Municípios em relação à União.

Para que um verdadeiro e eficiente federalismo fiscal seja finalmente implementado

em nosso país é necessário que exista uma conexão entre a captação da receita fiscal e sua

alocação final no gasto público. No Brasil, onde os governos locais têm estatuto

constitucional que os equipara ao governo central e aos governos estaduais, esses problemas

assumem proporções ainda maiores 85.

Tais questionamentos dizem respeito ao problema da divisão de competências

tributárias, como também a necessidade estrutural e inevitável de um sistema de

transferências intergovernamentais que redistribua o poder de gasto por essa divisão gerado

entre os diversos entes federativos. Este sistema de transferências dá origem a uma dada

distribuição final da receita disponível para cada governo.

Constatamos, nas duas últimas décadas, uma nítida tendência de deslocamento do

poder de gasto e dos encargos efetivos da União para governos estaduais e municipais, como

por exemplo, o SUS na área da saúde, o FUNDEF na área da educação. Esta tendência não é

acompanhada, porém, na mesma dimensão, pela descentralização das competências

tributárias. A conseqüência disto é: expansão e crescente complexidade dos sistemas de

transferências; participação crescente do governo central como arrecadador e repassador de

recursos, ao invés de produtor direto de bens e serviços.

De forma geral, isso coloca uma importância crescente para todo tipo de dispositivo

que determina, de alguma forma, como a capacidade de gasto é distribuída entre governos

tanto vertical como horizontalmente.

85 Os governos locais são de alguma forma subordinados, na maioria dos regimes federativos, aos governos intermediários. A descentralização tributária refere-se à transferência de encargos e recursos para os governos intermediários e, através deles, para os governos locais.

Com relação à distribuição vertical dos recursos fiscais existe um fato que tem sido

lamentavelmente pouco considerado que é a “distribuição horizontal do poder de gasto”: no

processo de descentralização há uma redução na importância dos governos centrais como

provedores de bens e serviços; na maior parte das federações, e com certeza nos países ditos

em desenvolvimento, existe, normalmente, elevada disparidade no nível de desenvolvimento

econômico e renda entre jurisdições tanto regionais como locais. Assim, quando a apropriação

inicial de uma dada receita tributária gerada pelo sistema tributário vigente tende a

acompanhar esta distribuição da capacidade econômica, a capacidade de gasto das diversas

jurisdições, tanto regionais (estados) como locais (municípios), tende a reproduzir aquelas

disparidades.

Esses problemas, chamados de ajustamento dinâmico horizontal recebem, na literatura

contemporânea sobre federalismo, duas soluções bastante distintas, segundo Sérgio Prado86:

“Para os defensores (liberais) mais radicais da autonomia e subsidiariedade, a adequação deve ser lograda pela atribuição real e efetiva de autonomia tributária aos governos subnacionais (estados e municípios), no duplo sentido de controlar as fontes tributárias e ter liberdade para determinar, na margem, o nível de imposição destas fontes. Neste enfoque, cada sociedade local / regional decide pelo nível e qualidade dos serviços e também como pagar por ele (há um delicado suposto adicional, essencial para a lógica básica do argumento: o de que a sociedade local também paga efetivamente pelos serviços na margem). O problema evidente aqui reside nos sistemas federativos com elevada heterogeneidade inter-regional em renda e desenvolvimento. Quanto mais o pacto federativo vigente exigir padrões mínimos de eqüidade, dada à existência de diferenças de capacidade econômica, maiores os limites a uma descentralização forte de competências. Na realidade, este enfoque tende, basicamente, a concentrar seu referencial normativo nos problemas de eficiência econômica e ignorar os problemas de eqüidade em regimes federativos. Para os céticos sobre a descentralização, ou para aqueles que têm consciência das limitações vigentes nas economias em desenvolvimento, este problema deve ser abordado no âmbito do sistema de partilhas, pressupondo certo grau, senão de centralização das competências, pelo menos de controle da federação sobre os orçamentos dos governos subnacionais.”

Nossa posição é que necessitamos mesclar estas duas visões acima para que possamos

encontrar um sistema híbrido que permita nortear o federalismo fiscal brasileiro, diante de

novas tendências existentes provocadas pelas integrações econômicas impostas pela

globalização (e.g União Européia, NAFTA, etc.). 86 PRADO, S. Partilha de recursos e desigualdade nas federações: um enfoque metodológico. Descentralização e federalismo fiscal no Brasil: desafios da reforma tributária – Rio de Janeiro: Konrad Adenauer Stiftung, 2003.p. 276.

6. PACTO FEDERATIVO E O MODELO IVA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Segundo Raul Machado Horta, em seu livro Direito Constitucional, pacto tem

significado de acordo entre duas partes, formalizado em documento (terminologia jurídica),

ou seja, é um ajuste de interesses, acertado no acordo de vontades. Já no domínio da atividade

política, pacto mantém o mesmo significado. Vale ressaltar que a Constituição pactuada,

diferentemente das Constituições outorgadas, inaugurou forma de organização política que

tinha um Soberano que aceitava limitações ao seu poder, e os representantes reunidos nas

Assembléias Políticas do século XIX. 87.

Segue o mesmo autor:

87 HORTA, Raul Machado. Direito constitucional, 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 513

“O Compromisso Federativo experimentou apreciável renovação no texto da Constituição Federal, de 1988, como demonstram a inclusão dos Municípios na composição da República Federativa, em caso isolado no conjunto dos Estados Federais; a dilatação formal e material da repartição de competência; o ingresso do Superior Tribunal de Justiça no procedimento da intervenção federal; a ampliação da competência do Supremo Tribunal como guarda da Constituição, para o julgamento estadual e da ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e da ação declaratória de constitucionalidade da lei ou ato normativo federal; o alargamento da competência do Senado Federal no controle de atos financeiros do interesse da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; a repartição das receitas tributárias.

A repartição das receitas tributárias desencadeou a crítica dos que apontam o desequilíbrio que se estabeleceu entre os encargos federais/nacionais da União, suas fontes de receitas, e os encargos e receitas estaduais e municipais, que ficaram favorecidos na repartição tributária. Estão em curso no Congresso Nacional propostas de Emendas à Constituição, que alteram o sistema tributário, com a introdução de novos impostos, como o de valor agregado (IVA) e o de vendas a varejo (IVV), com a extinção do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados e de Contribuições Sociais. A competência tributária das pessoas jurídicas de Direito Público Interno e a repartição tributária das receitas são fundamentos vitais da Federação. A reformulação do sistema tributário atual, se forem adiante as propostas modificadoras, será obra de arte política, requerendo profundo conhecimento do funcionamento financeiro da Federação, de modo a manter o indispensável equilíbrio federativo e afastar as causas de dissídios funestos, geralmente alimentados pela rivalidade entre Estados e Municípios prósperos, de um lado, e Estados e Municípios pobres, de outro. ”88.

Uma das características mais marcantes do federalismo brasileiro é a concentração

excessiva de poder na esfera do Poder Executivo, tornando o nosso regime mais próximo do

federalismo econômico em virtude do poder exercido pelo Presidente da República.

Mas já no começo da década de 80 o sistema federativo brasileiro vem apresentando

algumas mudanças: fundos de participação dos estados e municípios tiveram seu percentual

expressivamente elevado, livre de regras de vinculação, impondo perdas de receitas à União;

os impostos (únicos) que financiavam os investimentos nos setores de infra-estrutura foram

transferidos para a competência dos estados, passando a integrar a base de incidência do

ICMS, com seus recursos também podendo ser despendidos livremente; enquanto os fundos

destinados à redução das disparidades regionais começaram a ser diminuídos, diante das

dificuldades financeiras do governo central, da crise econômica e fiscal dos anos 90 e da

retirada gradativa de cena do Estado na implementação de políticas regionais, isso devido ao

novo papel atribuído na lógica que passou a ditar os rumos e mudanças da nova realidade da

economia internacional. O regime federalista brasileiro está, portanto, em processo de

88 HORTA, Raul Machado. Direito constitucional, 2ª. Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 526

mutação, com a transferência também de responsabilidade da União para os Estados e

Municípios.

Neste caso o grande questionamento é projetar o nível de despesas de cada nível de

governo, e calcular a carga tributária necessária para equilibrar as finanças de cada uma das

esferas de governo: da União, dos Estados e dos Municípios. Daí a necessidade de uma

proposta de reforma tributária que se preocupe com a questão do federalismo no que tange a

flexibilidade para acomodar as possíveis transformações nas atribuições de responsabilidade

que possam vir a ocorrer nos próximos anos.

Um dos grandes entraves na organização federativa de um país é a distribuição das

competências tributárias entre os vários níveis de governo. A primeira questão que deve ser

tratada é a escolha do critério para esta distribuição. A teoria econômica da taxação ótima89

supõe que o objetivo da sociedade é do bem-estar dos seus cidadãos. Portanto, a distribuição

das competências deve ser feita de tal modo que o bem-estar da sociedade como um todo seja

maximizado. O arranjo institucional que permitiria a cada membro da federação escolher,

livremente, seus tributos não seria a solução adequada para a sociedade, porque daria margem

a uma série de efeitos negativos provenientes de impostos ineficientes e injustos, o que

redundaria em perda de bem-estar para a coletividade.

As principais conclusões da teoria da taxação ótima sobre a distribuição das

competências tributárias que podem servir de guia para o desenho de um sistema tributário de

um país organizado sob a forma de federação, são as seguintes:

(i) impostos sobre fatores da produção com grande mobilidade são mais adequados

para o governo central, enquanto impostos sobre fatores sem mobilidade são apropriados para

os governos locais; (ii) impostos cobrados com base na residência ou no destino, tais como

impostos de renda da pessoa física, de vendas a varejo, de valor adicionado do tipo consumo

são mais adequados para níveis subnacionais de governo90 (estados e municípios), enquanto

impostos cobrados com base na origem, tais como impostos de renda da pessoa jurídica e

89MCLURE. J. C. E. (organizador). Tax Assignment in Federal Countries. Canberra: Australian National University (1983)90 Federações diferentes utilizam nomes diferentes para seus governos nacionais e regionais e locais.

valor adicionado do tipo renda, são apropriados para o governo central; (iii) impostos sobre

recursos naturais, mesmo que cobrados na origem, devem ser de competência federal; (iv) a

capacidade fiscal pode ter uma distribuição bastante desigual entre os governos subnacionais,

havendo necessidade de mecanismos de equalização horizontal, em geral implementados

através do governo central; (v) a receita tributária de vários governos subnacionais pode ser

insuficiente para cobrir os seus gastos, enquanto o governo federal pode ser capaz de

arrecadar mais do que precisa, havendo necessidade de um processo de transferência de

recursos vertical.

Quando estamos diante de um sistema federalista de governo é extremamente

importante a escolha entre harmonização de impostos e concorrência tributária. Quem

defende a harmonização baseia-se no fato de que este procedimento reduz as distorções

econômicas. Todavia, é provável que existam na sociedade distorções políticas que também

devam ser levadas em consideração. Quando os políticos seguem seus próprios objetivos, ao

invés de agirem como representantes dos seus eleitores, existe uma distorção política na

sociedade. Ex. ditaduras, podendo ocorrer também em democracias. Nestas circunstâncias

utilizam-se impostos uniformes nas várias unidades da federação como forma de coibir a

migração de empresas ou indivíduos para regiões com menores impostos. Já na concorrência

tributária seria um mecanismo de corrigir a distorção política com cada unidade da federação

deveria ter a liberdade de fixar os impostos de acordo com as preferências dos seus cidadãos.

Assim, o conflito entre harmonização e concorrência tributária não pode, portanto, ser

resolvido no plano técnico, pois privilegiar a distorção econômica, preferindo harmonização

de impostos, significa optar pela distorção política, permitindo o divórcio dos políticos da

vontade de seus eleitores. Chegamos a uma conclusão de que é necessária uma solução de

compromisso no desenho de um sistema tributário de um país organizado sob a forma

federativa, procurando-se mesclar certo grau de harmonização com um pouco de concorrência

tributária.

6.1 GUERRA FISCAL

Antes de adentrarmos neste assunto é necessária uma caracterização mais apurada do

que seja este fenômeno “guerra fiscal”. Embora se fale muito é preciso especificar quais os

diferentes fatores que concorrem para sua existência, os quais se colocam ao nível das

finanças dos governos subnacionais, da relação destes com o governo federal, da estrutura da

tributação sobre o valor adicionado vigente e da retomada recente dos fluxos de investimento

privado.

Um dos principais enfoques deste fenômeno é a disputa no contexto federativo, onde

devemos buscar uma conceituação e uma explicação. O principal argumento aqui

desenvolvido é que a guerra fiscal, tal como hoje praticada, tem como condição básica de

viabilidade a conjugação de um determinado arranjo legal da tributação do imposto sobre

valor agregado (IVA) e a progressiva fragilização da capacidade de regulação das relações

federativas por parte do governo central. Mas na verdade o real fator preponderante de sua

emergência e dinamismo foi a forte retomada do investimento privado interno e externo nos

anos 90.

Para alguns estudiosos como Lagemann91 a guerra fiscal é um processo de competição

interjurisdicional, operada pela adoção de medidas de caráter fiscal que afetam a base

tributária das demais unidades de governo e dessa forma trazem vantagens e/ou desvantagens

diferenciadas ao bem estar dos cidadãos de diferentes Estados. A atitude dos governantes

exprimia um comportamento não cooperativo, cujos resultados práticos convergem em favor

de alianças locais, ou seja, visam a atender ao bem-estar dos cidadãos da territorialidade

envolvida, ainda que possam estar em conflito com os interesses da nação, o que, para o autor,

certamente não condiz com as regras de um regime federativo.

Na mesma linha, Varsano92 conceitua a guerra fiscal como “uma situação de conflito

na Federação em que o ente federado que ganha – quando, de fato, existe um ganho – impõe,

em geral, uma perda a algum ou alguns dos demais, posto que ela raramente é um jogo de

soma positiva”.

91 LAGEMANN, Eugênio. O Federalismo fiscal brasileiro em questão. 1995. p. 1292 VARSANO, Ricardo. A Guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. Texto apresentado no Seminário Internacional Políticas Fiscais Descentralizadas, Brasília, nov. 1996, p.2.

O ponto central é que lutar por interesses próprios de forma não-cooperativa é inerente

a agentes federativos: a federação é, nesse sentido, intrinsecamente conflituosa, composta de

agentes em grande medida competitivos entre si, o que exige a presença de um agente

regulador das relações federativas – o governo central em conjugação com o Congresso. Este

deve ser, no mínimo, o patrocinador de todo um corpo jurídico que regula esses conflitos, de

forma a, se possível, impedir que iniciativas individuais de governos subnacionais criem

prejuízos para o conjunto da sociedade.

Outro enfoque dado a este fenômeno é a forma peculiar de política de

desenvolvimento industrial regional e envolve, portanto, outro plano de interação – aquele

entre governos e o processo privado de alocação espacial do investimento. O argumento

básico desenvolvido é que, nas condições vigentes em termos de arranjo federativo, a guerra

fiscal como mecanismo de orientação da alocação dos grandes blocos de investimento é um

processo perverso, controlado integralmente pelas empresas privadas e que leva à

maximização do custo fiscal associado à implementação de cada projeto.

O último enfoque que verificamos é dado pelos aspectos fiscais e tributários dos

instrumentos utilizados na guerra fiscal. O principal fator para a viabilidade e sustentação do

conflito fiscal entre os estados brasileiros encontra-se na sistemática de tributação

estabelecida no comércio interestadual. O modelo estabelecido no Brasil, virtualmente

inalterado nas suas bases ainda na década de 60, tem duas características essenciais para o

problema aqui analisado:

(i) a competência sobre o principal IVA – o ICMS – é dos governos estaduais, ao

contrário do que pode ser considerado um padrão mundial: manter o controle desse tipo de

imposto no âmbito do governo federal ou, no mínimo, por competência partilhada, que

garante ao poder central algum nível de influência reguladora. Até 1988, existiam ainda

alguns limites ao exercício da competência estadual. Havia um teto e exigência de

uniformidade de alíquota imposta pelo Senado.

A reforma constitucional ampliou a autonomia dos estados para fixar, por leis

próprias, as alíquotas do ICMS incidentes sobre as operações internas. A nova Constituição de

1988 também retirou o poder, anteriormente existente, de a União conceder isenções e

abatimentos do imposto estadual, à revelia dos estados.

(ii) a ampliação da base do imposto – com a extinção dos ditos “impostos únicos” e a

extensão aos serviços – levou a que os estados se tornassem peças-chave na formulação da

política tributária nacional, porque o ICMS passou a ser o mais amplo dos tributos incidentes

sobre a produção e o consumo doméstico brasileiro.

A reforma tributária de 1967 fez do ICM um imposto sobre a produção e que adota o

princípio da origem, fazendo com que cada estado tenha sua arrecadação definida pela parcela

da produção realizada no seu território, e portanto, independente do efetivo pagamento do

imposto pelos seus habitantes. Uma vez que um estado tenha superávit nas trocas comerciais

internas, ele se apropria de uma parcela de receita maior do que aquela gerada internamente

pelos seus contribuintes. Nesse caso, os habitantes de outros estados estão financiando o

Tesouro do estado comercialmente superavitário. Valeria o inverso se o princípio adotado

fosse o do destino, caso em que o imposto, do ponto de vista de cada unidade federativa,

aproximar-se de um típico imposto sobre o consumo.

No caso brasileiro, o elevado desequilíbrio na participação dos estados na geração de

valor adicionado faria com que o princípio “puro” de origem levasse à forte concentração da

arrecadação na região mais desenvolvida. Optou-se, portanto, pela tributação do comércio

interestadual, através do então ICM, um misto de princípio de origem e destino,

fundamentado na diferenciação de alíquotas entre as operações internas e interestaduais. Isso

afeta a divisão de receitas entre os estados produtores e os estados consumidores, permitindo

que os estados deficitários no comércio se apropriem de parcela maior de receita.

Conforme salienta Longo93: “a Comissão de Reforma Tributária esperava que o

sistema de alíquotas diferenciadas assegurasse uma participação adequada na receita total dos

estados aos importadores líquidos no comércio interestadual que, geralmente, correspondem

aos estados menos desenvolvidos do País”.

93 LONGO, Carlos A. Uma Contribuição para a reforma do ICM: o caso dos ajustamentos de impostos na fronteira. Pesquisa e planejamento Econômico, Rio de Janeiro, v.9, n. 3, p. 803-818, dez, 1979.

O modelo foi construído para, com base no princípio da origem, favorecer os estados

menos desenvolvidos das regiões Norte e Nordeste. Assim, a alíquota para trocas entre

aquelas regiões e o Sul-Sudeste, bem mais baixa, garante essa apropriação. No que se refere,

contudo, a trocas internas às regiões Sul e Sudeste, adotam-se alíquotas mais altas, o que

resulta em efetiva maior apropriação da receita pelo estado produtor. A elevada concentração

dos mercados nessas regiões acaba levando, portanto, à forte dominância de um sistema de

alocação interestadual de receitas pela origem.

Como forma de minimizar os efeitos da guerra fiscal, somos pela reforma tributária

que tenha como projeto a adoção do modelo IVA nos moldes proposto neste estudo em

substituição ao ICMS, adotando o princípio do destino, com mecanismo de transferências nas

operações interestaduais, modelo mais adotado no mundo todo.

Com adoção do princípio do destino, a dificuldade política é grande, pois recolocaria

apenas para os “grandes estados”, a possibilidade de negociar condições para a arrecadação

do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) em troca de investimentos. E para os “pequenos

estados” amplia sua parcela na arrecadação, mas, por outro lado, reduz seu potencial de

subsidiamento, acabando sua manipulação do ICMS através da concessão de benefícios

fiscais, além do que, exige destes máquinas arrecadadoras eficientes.

Vale ressaltar que tal proposta não vai solucionar todos os problemas oriundos da

guerra fiscal, é necessário que haja uma legislação constitucional clara e com eficácia que

ponha restrição a concessão unilateral de isenções e benefícios fiscais por parte dos estados.

7. NOVAS TENDÊNCIAS DO FEDERALISMO DIANTE DA GLOBALIZAÇÃO

A força e a difusão da globalização, através da revolução do conhecimento e

informação, vêm transformando mercados financeiros e de produtos como nova ordem

econômica que todas as nações terão de se adaptar a esta nova realidade econômica.

As federações, apesar de todas as diversificações, apresentam em comum uma

Constituição, geralmente rígida quanto às mudanças, em que se apresenta toda a distribuição

de poderes entre os entes que a compõem. Isto dificulta quando da utilização de medidas

inovadoras como meio de acomodar as mudanças, principalmente durante períodos em que as

sociedades estão em plenas transformações, como diante da globalização.

Segundo Friedrich94:

“O federalismo não deve ser visto apenas como um padrão ou desenho estático, caracterizado por uma divisão de poderes entre níveis de governo determinada e exatamente fixada. O federalismo é também e, talvez, principalmente o processo [...] de adotar políticas conjuntas e de tomar decisões conjuntas sobre problemas comuns”

Como exemplo de adaptação a esse dinamismo global, algumas federações como:

Austrália, Alemanha e Canadá supracitados realizaram modificações em suas constituições

que se adaptaram a nova ordem econômica. Hoje o Canadá é um exemplo mais citado na

interação entre globalização, geografia econômica e entes federados. Com maior

descentralização se tornou uma economia menos nacional e mais internacional.

Além da integração geográfica econômica existe a integração de redes que, segundo

observação de Castells: 95

“As formas emergentes de governança dos mercados internacionais e de outros processos econômicos envolvem os principais governos nacionais, mas em um novo papel: os Estados funcionam menos como entidades “soberanas” e mais como componentes de uma “sociedade organizada internacional”. As funções centrais de Estado-nação se tornarão aquelas de proporcionar legitimidade a mecanismos de governança supranacionais e subnacionais e assegurar a accountability desses mecanismos. Os Estados-nações serão cada vez mais nós de redes mais amplas de poder.”

Segundo o mesmo autor as redes de poder estendem-se tanto horizontalmente, entre

Estados-nações, como verticalmente, ou seja, acima, abaixo e através da hierarquia de

cidades, regiões, nações e instituições supranacionais. Assim, a governança e o poder estão

sendo distribuídos por todas essas redes e, de modo mais geral, por sociedades, economias e

Estados.

Com a nova ordem econômica os poderes são transferidos tanto para cima (direta),

onde o espaço econômico transcende o espaço político, com o resultado de que os países estão

transferindo poderes para estruturas e organismos reguladores supranacionais, como por

exemplos: a União Européia, NAFTA. Já a transferência para baixo é feita para mercados,

94 FRIEDRICH, C.J. Trends of Federalism in Theory and Practice. New York: Praeger, 1968.95 CASTELLS, M. The rise of the Network Society; End of Millennium. Oxford: Blackwell Publishers, 1996/1998.

níveis mais baixo de governo, como por exemplo, a devolução por parte do Governo Central

do Canadá ao Governo subnacional os poderes relacionados com silvicultura, mineração,

turismo, treinamento, e aos cidadãos com a democratização do acesso à tecnologia da

informação.

Nesse aspecto a transferência de poderes para baixo é que os governos perderam seu

antigo monopólio ou controle sobre a informação que, por sua vez, resultou no redesenho das

fronteiras entre o que deve ser público ou privado e federal ou estadual.

As forças da nova ordem econômica, inclusive a grande mobilidade do capital, estão

progressivamente invadindo a capacidade dos Estados-nações de controlarem políticas-chaves

dentro de suas próprias fronteiras. Daí verificarmos que parte das razões para a transferência

de poderes para cima é fortalecer a autonomia nacional. Vejamos, novamente, o que diz

Castells96 sobre os motivos do sucesso da União Européia:

“A União Européia não toma o lugar dos Estados-nações existentes, mas, ao contrário, é um instrumento fundamental para a sobrevivência deles, sob a condição de concederem parcelas de soberania em troca de uma maior voz ativa em assuntos mundiais e internos na era da globalização [...] o nacionalismo, e não o federalismo, é o desdobramento concomitante da integração européia.”

Com a globalização estão surgindo regiões metropolitanas globais colocando um

problema de estrutura ou processo para algumas federações em que cidades não são

contempladas como entes constitucionais, ou seja, sem constituição. Vejamos o caso da

federação canadense, onde as cidades ou municipalidades não são mencionadas na

Constituição, diferentemente do Brasil, e fazem parte das províncias. Neste caso, estas

cidades não têm uma base fiscal independente e não mantêm relação direta com o governo

federal, ao contrário de cidades americanas que têm acesso a fundos para a infra-estrutura do

governo federal. Para adequar-se a nova realidade econômica algumas cidades canadenses

promulgaram “Cartas” que contemplam de modo mais pleno e formal nas operações da

Federação canadense.

96 CASTELLS, M. End of Millennium. Oxford: Blackwell Publishers, 1998.

Para o autor Thomas J. Courchene 97, quando fala sobre um federalismo compatível

com a nova ordem econômica:

“A marca distintiva da teoria econômica do federalismo é que ela reforça o bem-estar social porque as jurisdições são capazes de prover bens e serviços públicos conforme as preferências de seus cidadãos e, de sua parte, os cidadãos são livres para escolher sua jurisdição preferida. Essa capacidade das jurisdições de experimentar abordagens alternativas do projeto e do provimento de políticas e serviços, chamada de “federalismo competitivo”, torna-se especialmente importante em tempos de mudança de paradigma.”

Segundo o mesmo autor as pré-condições para garantir que essas iniciativas tenham

êxito no bem-estar e no esforço de ajustamento é explicada através do “federalismo

preservador do mercado” de Weingast98 e seus princípios:

1. Separação monetária: os governos provinciais não podem possuir ou

controlar bancos comerciais;

2. Separação fiscal: os governos provinciais não têm acesso a financiamentos

sem restrições ou discricionários do governo central para cobrir seus déficits;

3. Liberdade para o comércio interestadual: bens, serviços, pessoas, empresas

e capitais têm permissão para circular livremente através das fronteiras provinciais;

4. Escolha pública irrestrita ou “federalismo competitivo”: as províncias têm

permissão para competir umas com as outras na criação e provimento de pacotes

alternativos de bens e serviços públicos e para financiá-los com meios alternativos

de tributação.

Um exemplo da utilização do “federalismo competitivo” com sucesso foi no Canadá,

através da implantação do sistema nacional de saúde, criado experimentalmente na província

de Saskatchewan.

97 COURCHENE, T. J. Federalismo e a nova ordem econômica: uma perspectiva dos cidadãos e dos processos.

Parte I do livro Integração Econômica Regional - Desafios para o Mercosul organizado por Fernando Rezende e

Fabrício de Oliveira – Rio de Janeiro: Konrad Adenauer Stiftung, 2004. p.41-42.98 WEINGAST, B. The Economic Role of Political Institutions: Market-Preserving Federalism and Economic

Development. Journal of Law and Economics and Organization, v. 11, p. 1-31, 1995.

Não podemos esquecer que em 1999, através do acordo de bases para a união social

(Framework to Improve the Social Union for Canadá - SUFA), onde todas as províncias,

exceto Québec, permitiam que o governo federal exercesse seu poder de gasto em áreas de

jurisdição provincial, ao mesmo tempo em que dava às províncias um papel significativo no

projeto dessas iniciativas federais, bem como assegurava alguma flexibilidade provincial em

sua implementação. Posição esta defendida por Albert Breton99 que defende a não exclusão do

governo federal do federalismo competitivo, ou seja, esse tipo de federalismo precisa ser tanto

na horizontal como na vertical.

Falando em “princípio da separação monetária” nos deparamos com a importância,

dentro desta nova ordem econômica e no federalismo competitivo, na obtenção de restrições

orçamentárias rígidas. Vejamos nos casos argentino100 e brasileiro a existência, apesar da

privatização da maioria, de bancos estaduais que ainda permanecem nas mãos dos governos

estaduais. 101

A falta de separação fiscal entre os níveis de governo tende a ser um problema bem

mais difuso nas federações do que a falta de separação monetária. Vejamos a opinião de Serra

e Afonso102 no contexto brasileiro “[Ao contrário] do que acontece em federações como os

Estados Unidos, o governo federal brasileiro sempre desempenhou o papel de emprestador de

última instância para os estados e municípios ameaçados pela insolvência. E isso é uma

atitude que gera mais comportamento fiscal permissivo”.

No caso brasileiro deparamos com uma realidade triste, onde a maior parte dos

municípios depende do repasse das transferências oriundas dos governos federais e estaduais,

representando quase que 95 % do total de seu orçamento. Há uma acomodação por parte dos

governos locais que perderam o interesse e a responsabilidade de cobrarem os tributos de sua

competência. Aliado a isto, temos uma autonomia fiscal subnacional baixa ou inexistente que

permita sair desta dependência de transferências.99 BRETON, A “Supplementary Statement” in the Royal Commission on the Economic Union and Development Prospects for Canada. Report. Ottawa: Supply and Services Canada, v.3, p. 485-526.100 TOMMASI, M. Federalism in Argentina and the Reforms of the 1990s. 2002. Disponível em: www.forumfed.org 101 REZENDE, F., AFONSO, J. R. The Brazilian Federation: Facts, Challenges and Perspectives. 2002. Disponível em: www.forumfed.org 102 SERRA, J., AFONSO, J.R. R. New Economic and Fiscal Federalism: The Brazilian Case. Federations, Ottawa 1999. Disponível em: http://ciff.on.ca/reference/documents/docb20.html.

O grande desafio que a nova ordem econômica representa está em que as federações

devem encontrar modos criativos de assegurar e promover suas uniões econômicas internas,

através de um redesenho dos parâmetros constitucionais relacionados com o federalismo

fiscal, mesmo diante da dificuldade política, como no caso brasileiro.

Outro desafio, diante da globalização, é preservar e promover a união social, através

de uma igualdade de acesso aos bens e serviços públicos essenciais, tais como: educação,

saúde, previdência, etc. Um exemplo claro desta promoção socioeconômica interna foi o

Acordo de Reconhecimento Mútuo (ARM) da Austrália que, entre outras medidas, garantiu a

mobilidade de credenciais e qualificações através das fronteiras estaduais, apesar de

fracassarem as tentativas iniciais.

Segundo Sturgess103 houve certa resistência por parte de alguns governos subnacionais

australianos que não quiseram aceitar o acordo, mas diante da pressão dos cidadãos que não

queriam ficar de fora, em virtude da existência de direitos sociais, esses estados tiveram que

assinar o acordo. Além desta resistência surgiu uma dúvida sobre a possível quebra deste

acordo. Foi então que os estados convidaram o governo federal (Commonwealth) a tornar lei

constitucional o Acordo de Reconhecimento Mútuo obrigando todos os estados a respeitar o

Acordo.

Dentro das novas tendências do federalismo diante da nova ordem econômica está o

exemplo do sistema federal alemão, com seu Bundesrat servindo de “Câmara Alta dos

Länder”, que pode ser caracterizado como “co-determinação institucionalizada” ou também

federalismo executivo, onde a maior parte da competência legislativa, no que tange a todas as

matérias relevantes, pertence à União e, por sua vez, a administração, ou seja, a execução, não

somente das leis estaduais, mas também da legislação federal, cabe aos estados (Länder) e

municípios. Esta diferenciação de atribuições obriga a uma cooperação estreita e duradoura de

todos os três níveis do sistema, especialmente do Executivo Federal face aos estados e

municípios, possibilitando e mantendo a governabilidade.

103 STURGESS, G. L. Fuzzy Law and Low Maintenance Regulation: The Birth of Mutual Recognition in Australia. In.: Conference on Mutual Recognition sponsored by the Royal Institute of Public Administration. Brisbane, feb, 1993.

8. NECESSIDADES DE INTEGRAÇÕES ECONÔMICAS REGIONAIS E ADEQUAÇÃO DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS

Com o fenômeno da globalização e sua nova ordem econômica verificamos um

processo de internacionalização das economias, e em conseqüência o surgimento de

integrações por partes de países formando blocos econômicos regionais por todo mundo. (UE,

NAFTA, MERCOSUL, etc.).

O processo de formação destes blocos econômicos exige bases políticas, jurídicas,

sociais e culturais que se assemelham muito como aquelas exigidas na adoção do federalismo

em um Estado. Como por exemplo, na formação da União Européia houve todo um processo

que garantisse: harmonizar bases tributárias, assegurar uniões econômicas e sociais, questões

relacionadas com restrições orçamentárias rígidas e separação monetária e fiscal, mobilidade

das pessoas, etc.

8.1 A INTERNACIONALIZAÇÃO ECONÔMICA

Um dos fenômenos que mais tem caracterizado a economia mundial nestas últimas

décadas é sua abertura e globalização, principalmente no final da década de oitenta e começo

da década de noventa, onde se verificou uma abertura da economia sem precedentes

decorrente,de um lado pela desregulação e liberalização de amplos setores econômicos e por

outro lado em virtude de uma nova estratégia de globalização de origem empresarial, que

implica em divisão do trabalho em vários países se aplicando em um processo de produção da

empresa realizado como único.104

Assim, é importante destacar que o conceito de globalização não se fundamenta no

que se tem denominado a empresa multinacional, senão na divisão, em vários países, da

cadeia total de valor adicionado de uma determinada empresa. Diferentemente a empresa

multinacional é a que serve a diversos mercados nacionais mediante uma atividade completa e

fechada que, é independente em cada um deles, a globalização da atividade empresarial

implica um processo complexo em vários países que se aplica à produção de bens e serviços

desde uma perspectiva unitária.105

104 ONDARZA, José. A.R. Fiscalidad y Planificacion fiscal Internacional. Madrid: Instituto de Estúdios Econômicos. 2003. p 15-16.105 GUERREIRO, R. J. J. e LOUSA, G. M. “La reforma del Impuesto sobre Sociedades y la internacionalización de la economia española”. Revista del Instituto de Estúdios Econômicos, 2002. nºs 1 y 2.

O fenômeno da globalização é muito mais importante ainda no âmbito financeiro,

apoiado na liberdade de movimento de capitais, nos extensos processos de titularização e, em

especial, na cobertura de riscos que oferecem os produtos derivados, ainda que estes últimos

estejam utilizando hoje mais para a pura especulação do que para essa importante função de

cobertura.

As causas que estão originando a globalização são várias, sendo a primeira delas é a

conseqüência de sua natureza claramente empresarial, onde se encontra os avanços

tecnológicos, que estão diminuindo substancialmente o custo dos transportes e comunicações,

como também reduzindo o tempo e espaço. A segunda, é que a globalização se origina pela

existência de mercados fortementes conectados no âmbito mundial, nos que o arbítrio e a

competência conduzem a igualização dos preços em um tempo muito breve.

Finalmente, que a globalização se deriva igualmente da desregulação da atividade

econômica e da liberalização de movimentos de capitais, bens e serviços, ainda que essa

liberalização não haja alcançado ainda aos movimentos internacionais do trabalho.

São também muito variadas as conseqüências da globalização. A primeira delas é, sem

dúvida, a de um considerável aumento da produção mundial, aumento que não havia

produzido jamais sem a aparição deste fenômeno.

A segunda é a geração de fortes efeitos de reatribuições em curto prazo, derivados da

necessidade de desmantelar setores produtivos inteiros em alguns países desenvolvidos para

que essas atividades cheguem a acabar em outros países menos desenvolvidos, onde os custos

resultam mais reduzidos.

A terceira e última conseqüência deste fenômeno é que seus efeitos difundem-se com

rapidez pela economia mundial, que crises nascidas em um extremo do planeta podem afetar

quase de forma imediata as economias mais distantes. Através desta última característica

espera-se que uma economia globalizada corrija também mais rapidamente seus

desequilíbrios, evitando a persistência das situações de crises, como atualmente se está

demonstrando.

Em definitivo, a globalização econômica gera importantes benefícios na economia

mundial, entre os quais se destaca o apreciável aumento da produção nos últimos anos

derivado do incremento dos investimentos e concedendo grandes oportunidades de progresso

dos países em vias de desenvolvimento como também permite uma melhora substancial nos

níveis da vida de seus habitantes.

No início do século XXI, a doutrina afirma o nascimento de um novo modelo de

sociedade, a denominada “sociedade do conhecimento”, “onde a inteligência substitui o

músculo”. Este novo paradigma social, que foram batizados com nomes diversos como:

sociedade ou era da informação, sociedade etc., com seus correspondentes vertentes

econômicas, políticas, sociais e culturais, vem sendo caracterizado por dois fatores

substanciais:

a) A globalização e

b) As novas tecnologias, cuja base técnica são as “tecnologias da informação e

das comunicações”, englobadas nas iniciais TIC.

Segundo Domingo Carbajo Vasco106:

“O “Estado-nação”, como modelo político que nos têm servido de referência desde o século XVI, entra em crises. Estas crises se manifestam de formas muito diferentes: por um lado, em grande parte da comunidade, essencialmente em vastas zonas africanas, o Estado praticamente desapareceu, sendo substituído por formações sociais mais primitivas: a tribo, o bando,...; são conhecidos como failed States. Em outros territórios, a expansão de instituições e organizações internacionais públicas e privadas, com a proliferação de disposições de Direito Internacional que criam, regulam e aplicam suas competências, limita, de forma crescente, o poder, em princípio, omnímodo, do Estado nacional, sua capacidade de imperium sobre as atividades comerciais, econômicas e monetárias que se realizam dentro de suas fronteiras, proliferando fórmulas de integração econômica regional.”

A tributação internacional vem ganhando notável importância neste século,

notadamente, diante da realidade contemporânea da integração dos mercados. A economia

regionaliza-se com um impressionante crescimento das zonas regionais para o livre comércio,

106 Carbajo Vasco, D.: “La globalización y la Hacienda Pública. El nuevo paradigma de la Fiscalidad y sus problemas”. Fiscalidad y Planificación Fiscal Internacional. Madrid: Instituo de Estúdios Econômicos, 2003. p.63-64.

como também globaliza-se: atualmente, o comércio se projeta no dramático fluxo de bens,

serviços e capitais entre mais de uma centena de blocos comerciais conhecidos ao redor do

mundo, segundo informam as estatísticas da Organização Mundial do Comércio- OMC,

sucessora do GATT.

Numa ampla perspectiva, todos os países estão inseridos em uma comunidade global,

cujas ramificações políticas, sociais e econômicas afetam substancialmente o ambiente

doméstico de cada nação: “Nenhuma nação habita em um vácuo econômico. Suas indústrias,

seu comércio, sua tecnologia, seus padrões de vida, e todas as demais facetas de sua economia

são relacionadas às economias das nações estrangeiras pelo complexo fluxo de bens, capital,

tecnologia e empreendimentos. Toda nação deve conviver com esta interdependência, e toda

nação pode alargar os benefícios e minimizar os custos da interdependência através de

políticas racionais. Mas para alcançar tal desiderato, nações- individualmente e coletivamente

– devem basear suas políticas em uma análise objetiva das relações econômicas

internacionais”.

Sem uma ampla visão das dramáticas mudanças ocorridas no cenário mundial nas

últimas décadas, é praticamente impossível determinar a razão por que uma crise econômica

em um dado país leva a um aumento dos preços em um outro, e por sua vez leva a uma

desvalorização do câmbio em outra jurisdição e ao incremento da inflação em uma outra.

Se tais fenômenos forem percebidos, por uma nação qualquer, como fatos isolados –

não relacionados entre si – tal simplificação levará ao estabelecimento de políticas domésticas

afastadas do comportamento político-econômico global. A perda da perspectiva de que se

vive em um ambiente de nítida interdependência pode culminar com o estabelecimento de

políticas nacionais, desconsiderando o notável crescimento das transações econômicas

internacionais, tanto da magnitude como em variedade e complexidade de suas formas de

operação e veículos empresariais e negociais utilizados.

A América Latina percorreu um longo caminho nas últimas décadas sob a ótica da

substituição das importações, ardentemente defendida, no passado, pela CEPAL. Se este

modelo permitiu, de um lado, que países como o Brasil desenvolvessem, de forma

substancial, os seus setores secundário (indústrias) e terciário (serviços), de outro, o promoveu

segundo reservas de mercado, que impediram o progresso social e tecnológico decorrente da

concorrência global. Talvez o mais danoso efeito possa ser verificado pelo fechamento não

apenas econômico, mas igualmente intelectual – o que levou o modelo acadêmico brasileiro a

se afastar sensivelmente de seus pares internacionais.

A inserção do Brasil e dos países da América Latina na órbita da concorrência global,

tem demonstrado que o fantástico custo do fechamento econômico (com seus perversos

reflexos sociais) ainda não se pagou.

A regionalização e a globalização das economias não nasceram de uma construção

teórica, mas é uma decorrência dos princípios práticos do federalismo introduzido nos Estados

Unidos da América, com a elaboração de sua duradoura Constituição de 1787.

O que se busca, em uma visão simplificada, com as áreas de livre comércio, voltadas

ao estabelecimento de um mercado comum: livre trânsito de pessoas, bens, serviços e capital,

e liberdade de estabelecimento, nada mais é do que adotar os mesmos princípios defendidos

pelos federalistas norte-americanos, há mais de duzentos anos atrás. Mais do que abolir regras

ou modelos econômicos e jurídicos passados, a integração econômica representa a abolição,

particularmente no âmbito da América Latina, de uma forma antiga de sociedade.

Os efeitos são sentidos em todos os ambientes da vida social, econômica e cultural das

nações. A própria profissionalização, neste final de século, demanda capacitar o indivíduo

para uso eficiente das ferramentas tecnológicas a seu dispor e a ampliar-lhe a sua capacidade

de interpretação da realidade que se lhe apresenta no limiar do terceiro milênio.

No âmbito das ciências sociais aplicadas, o Direito não mais se interpreta

isoladamente (como inadequadamente pretendido, nas últimas décadas, em alguns fóruns

universitários pátrios), nem tampouco a Economia. Ambas as ciências devem conviver e

colher subsídios, uma na outra, para a correta percepção da nova realidade. Importante

recordar que, nos Estados Unidos, a mais desenvolvida nação do mundo, na perspectiva

tecnológica e econômica, a grande corrente doutrinária a informar as discussões sobre o

modelo jurídico norte-americano justamente está sedimentada na denominada Law and

Economics.

Caso Direito e Economia deixem de caminhar conjuntamente, na área do Direito

Econômico – em que se fundamenta a concorrência e a competitividade, pressupostos da

integração econômica eficiente e justa; do Direito Comunitário – em que se procura

juridicamente modelar a realidade fenomênica dos blocos comerciais; e, também, do Direito

Tributário Internacional – atinente às transações interjurisdicionais, seja nos impostos sobre a

renda ou o consumo – não se poderá caminhar.

O formalismo – que não se confunde com o respeito às necessárias e imprescindíveis

formalidades jurídicas – fenômeno típico das nações menos desenvolvidas econômica e

intelectualmente -, se levado aos extremos, inviabilizará a aplicação e o desenvolvimento dos

novos campos do Direito, os quais enfatize-se, não são o moto-propulsor das mudanças, mas

sim estão a reboque da realidade econômica. São decorrências das leis de mercado e da

interdependência global.

Para ambos, o formalismo exacerbado é um fator crítico: para os liberais, como

confirmação das regras livres – e por vezes irresponsáveis – de mercado e da sobrevivência do

mais forte ( como subproduto do laissez-faire, lessez-passer); para os socialistas, como

veículo de preservação do poder. Um e outro, de sua parte, fracassou. (O notável desajuste

social, mundialmente verificado, é a sua demonstração cabal).

Um liberalismo-socialista, aparentemente paradoxal, como terceira via para

interpretação do fenômeno contemporâneo da integração de mercados e formulação das

políticas públicas correspondentes, certamente mostra-se construtivo para inteligência das

forças, muitas vezes incontroláveis, que regem a economia de mercado.

A compreensão da nova realidade global impõe, notadamente, aos juristas a eficiente e

adequada identificação das circunstâncias econômicas nas quais os negócios operam.

A internacionalização das economias foi substancialmente influenciada pelo

nascimento das empresas multinacionais, que se destacaram no cenário econômico, de forma

mais evidente, a partir da segunda metade deste século.

Os países do Mercosul, em particular, e da América Latina, em geral, devem estar

preparados para formar uma compreensiva e consistente legislação tributária internacional, a

fim de que a mesma traga os benefícios almejados e necessários para o desenvolvimento

econômico e social dos países: justa preservação de suas bases tributárias domésticas,

manutenção da competitividade global das empresas, atração ao investimento estrangeiro,

sempre preservando-se os direitos e garantias fundamentais dos cidadãos e de seus negócios.

Tais questões em muito superam o interesse isolado das nações. Estão inseridas num

amplo contexto macroeconômico, político e social. Não obstante, a toda evidência, o desenho

das legislações correspondentes, por sua implicação na formação dos preços dos bens e

serviços transacionados local e internacionalmente, deva compatibilizar-se com as teorias

aprendidas a partir da microeconomia, sob pena de se firmarem sob modelos abstratos

inconciliáveis com a realidade fática dos negócios, que operam premidos pela inafastável

interdependência global das nações e dos mercados.

Daí a importância deste estudo como forma de apresentar e ressaltar a urgência da

Reforma Tributária, com a aplicação do modelo IVA para a inserção do Brasil dentre as

economias competitivas no mundo atual.

O contexto da globalização trouxe uma série de alterações no convívio entre os

Estados, o que não se refletiu somente na esfera internacional, mas também, no âmbito

interno, na sua atitude com seus súditos. O fluxo de bens, serviços, pessoas e, enfim, riqueza

não encontra mais fronteiras. A facilidade com que o comércio interno se desenrola, alcança

da mesma forma, hoje, a atividade mercantil internacional. A plena circulação dos fatores de

troca e de serviço é o que almeja o Mercado Comum do Sul.

O processo de integração dos países do “Cone Sul” da América já se mostra como

uma realidade inafastável, mas a preocupação, pelo menos neste momento, em relação aos

aspectos tributários, se limita, prioritariamente, às injunções pertinentes à circulação de

mercadorias, bens e serviços. Ocorre que esta limitação não contribui em nada para o

aperfeiçoamento da integração almejada. É chegada a hora de se discutir, também, as

principais características do fenômeno de harmonização fiscal em matéria de imposto sobre o

consumo, tomando como parâmetro a experiência da União Européia, haja vista a implicação

deste fenômeno na política fiscal e na organicidade dos sistemas internos dos países-membros

em face dos mercados globalizados.

Cuidaremos da possibilidade da harmonização fiscal dos impostos sobre o consumo

juntamente com os países que se encontram no processo de integração do Mercosul. Partindo

da compreensão da harmonização tributária como uma tentativa, em comum acordo dos

Estados-Membros, de eliminação ou redução das contradições ou de neutralização de

divergências nas relações ou situações jurídicas em matéria tributária que envolva mais de um

ordenamento jurídico, sem implicar, necessariamente, em “unificação” das respectivas

disposições normativas.

Trataremos da sua importância no bojo do processo de integração, e suas implicações,

em particular, com a idéia de uma neutralidade tributária no consumo no interior das

“fronteiras da integração”, com as hipóteses de bi ou pluritributações sobre o consumo e com

a importância da manutenção de uma Corte de Justiça (permanente) para a resolução de

conflitos tributários, em colaboração com os órgãos judiciais internos.

Nos dias de hoje, os fenômenos de integração econômica entre os Estados sucedem-se.

A globalização da economia leva a que os Estados se sintam crescentemente dependentes uns

dos outros. Paralelamente, e por força dos laços comerciais criados, um processo de

engrenagem pode levar a que a integração econômica desemboque em uniões mais profundas,

de caráter político.

Num tal contexto, a idéia clássica de soberania, como poder supremo do Estado,

independente de qualquer limitação, indivisível e alienável, começa a levantar dúvidas.

A criação de um ordenamento jurídico envolvente dos Estados, desenvolvido por

órgãos funcionando com caráter permanente, tomando decisões vinculantes não só para os

Estados, como também para cidadãos e empresas, leva a que os sistemas jurídicos se

sobreponham num mesmo espaço territorial e a que os indivíduos se sintam duplamente

vinculados.

O Estado deixa de ser dono de algumas das suas políticas, perde a jurisdição sobre

certas matérias, é obrigado a harmonizar a sua legislação com a dos restantes Estados partes

no fenômeno de integração, e, isto é o mais importante, muitas vezes sem o seu

consentimento (caso das decisões tomadas por maioria).

CONCLUSÃO

A necessidade de uma maior modernização do país, proporcionando um crescimento

econômico acentuado e sustentado diante de um processo de globalização envolvendo as

outras nações do mundo urge como bandeira a ser levantada e concretizada com maior

brevidade a reforma tributária já iniciada em mais de dez anos e que ainda não trouxe

soluções para corrigir distorções do atual sistema que possui distorções na competência

tributárias dos entes da Federação, como na partilha de recursos e de distribuição de encargos

entre as unidades de governo.

Essas distorções têm provocado na sociedade uma repulsa pela elevada carga

tributária, considerada umas das maiores do mundo, e sem uma contraprestação digna que o

ser humano merece e garantida pela nossa Constituição do Brasil de 1988 no seu Art. 5º que

retrata dos Direitos Fundamentais: Educação Pública de qualidade (onde não interessa a

quantidade de matrículas efetuadas com crianças que terminam o ensino fundamental sem

saber ler); Saúde Pública preventiva digna para todos os brasileiros; Segurança Pública que

proporcione a paz tanta almejada pela sociedade.

A adoção de uma política que possa diminuir a fragilidade e dependência de alguns

entes que compõem a Federação brasileira. Dependência esta motivada por federalismo fiscal

ultrapassado diante das novas tendências de federalismo fiscal aplicados com sucesso em

várias federações.

O grande atraso no cronograma desta reforma tributária tem levado o País a perder o

bonde da história no que diz respeito ao comércio exterior, quando se compara, através do

Direito Comparado, os sistemas tributários dos outros países, tanto na Europa, como na

própria América Latina. Isto é bastante preocupante porque hoje, através da globalização, as

economias dos países estão buscando parcerias com outros países através dos Tratados

bilaterais, regionais (NAFTA, UNIÃO EUROPEIA, MERCOSUL, ETC.) como formas de

quebrar barreiras alfandegárias e aumentar o livre comércio.

O Brasil precisa urgentemente do prosseguimento da reforma tributária para corrigir

problemas sérios do nosso sistema tributário dentre eles destacamos: a cumulatividade de

alguns impostos que fazem parte da carga tributária e que trazem danos gravíssimos no que se

refere a competitividade dos nossos produtos e das exportações brasileiras, pois esses

produtos se tornam mais caros quando se compara com outros países que procuraram eliminar

de suas bases tributárias esses impostos cumulativos.

Outro problema grave é em relação ao ICMS, por ser o principal imposto dos

governos estaduais e o de maior arrecadação no Brasil, este apresenta uma variedade de

legislações, ao todo são 27 legislações diferentes que dificultam a sistemática de apuração do

imposto além do que apresentam isenções, diferimentos, créditos presumidos que levam aos

governos estaduais a chamada “guerra fiscal”, originando conflitos federativos, com grandes

perdas de recursos fiscais.

A globalização dos mercados financeiros e de produtos, um fenômeno que vem se

aprofundando desde a década de 1980, juntamente com o avanço e consolidação dos blocos

regionais e a formação de áreas de livre comércio, têm imposto crescentes limites à autonomia

dos Estados nacionais e exigido reformas profundas nos sistemas de tributação dos países

envolvidos neste processo, visando adequá-los a essa nova realidade do capitalismo.

De um lado, com a abertura das economias, a questão da competitividade tem tornado

absoluta prioridade a necessidade de harmonização do sistema de impostos desses países para

corrigir tratamentos diferenciados que prejudicam tanto os fluxos financeiros de capitais que

entre eles se realizam como o de produtos e de investimentos diretos.

De outro, o processo de integração econômica, ao colocar como pré-condição, para o

seu sucesso, a harmonização das políticas macroeconômicas dos países que nele se inserem

tem limitado o poder de intervenção dos governos centrais na implementação de políticas

públicas.

Compromissos assumidos com o equilíbrio fiscal têm restringido o seu papel ao de

agente regulador dessas políticas, no nível nacional, e transferido para os governos

subnacionais, notadamente locais, a responsabilidade pela provisão, à sociedade, de bens e

serviços públicos.

Globalização, integração econômica, mudança do papel do Estado e descentralização

das políticas públicas fazem parte, assim, de um processo, na etapa atual de desenvolvimento

do capitalismo, que está condicionando a natureza das reformas realizadas nos sistemas

tributários e colocando desafios que precisam ser vencidos em nome da eficiência e da

competitividade.

Para os países organizados sob o regime federativo, os desafios são ainda maiores,

porque trata-se de conciliar as exigências de harmonização tributária e de redução do papel do

Estado federal na implementação de políticas públicas, com questões vitais para o equilíbrio

da federação, como as que dizem respeito, por exemplo, à autonomia dos entes federados, à

necessidade de políticas públicas voltadas para a redução das desigualdades sociais e

regionais, principalmente nos países onde essas se apresentam de forma pronunciada, e à

garantia de bases de financiamento sustentáveis para garantir a oferta de bens e serviços

públicos pelos governos subnacionais.

Não são desafios pequenos, porque se a harmonização tributária exige que os entes

federados abram mão de algum grau de sua autonomia, é indispensável, também, a

cooperação entre estes para garantir entre o encurtamento das distâncias econômicas, sociais e

regionais existentes. Isso, num contexto em que os conflitos e competição contam com bons

motivos para prosperar, ao mesmo tempo em que o processo de descentralização, importante

para o aumento da eficiência do gasto e para o avanço da democracia, encontra limites nos

rígidos compromissos assumidos com políticas de austeridade fiscal.

São questões que estão exigindo respostas e soluções para que o processo de

integração econômica não comprometa o futuro do federalismo. A necessidade de conciliar a

autonomia dos entes federados com as exigências da integração e com as limitações

financeiras impostas à atuação do Estado demanda mudanças na equação que sustenta

atualmente essa autonomia – competência para tributar e liberdade para a contratação de

empréstimos -, sem comprometer o avanço do processo de descentralização, vital para o

aumento da eficiência do gasto público e para o processo democrático.

A este respeito, vale a pena lembrar que: “somente no caso em que o ônus do tributo

circunscreva-se às fronteiras da autoridade tributária é que essa autonomia pode ser exercida

na sua plenitude, casos do imposto sobre a propriedade, de caráter municipal, e do imposto

sobre o consumo final cobrado dos habitantes de estado ou província.” O que não pode ser

suficiente para atender tanto as necessidades colocadas pelo processo de descentralização

como para garantir o equilíbrio federativo, exigindo a busca de outras alternativas.

Uma das maneiras de conciliar a autonomia federativa no campo fiscal com as

necessidades de harmonização seria partilhar as competências impositivas entre os membros

da federação, modificando-se as condições que atualmente garantem essa autonomia. E como

harmonizar caminha no sentido de simplificar os sistemas tributários, reduzindo números de

impostos e privilegiando, como tendência universal, a utilização abrangente do consumo

como fonte principal de financiamento do gasto público, tudo indica residir, neste imposto, as

maiores possibilidades de realizar esse partilhamento. Embora essa questão seja de difícil

solução, pelos conflitos que encerra, experiências bem-sucedidas de adoção de um imposto

amplo sobre o valor agregado, o IVA, em uma federação, como no caso da Alemanha,

revelam que essa pode ser uma alternativa promissora para conciliar os interesses da

harmonização com o espírito da federação.

Por outro lado, integração econômica e requisitos de competitividade, embora abram

oportunidades para as regiões menos desenvolvidas estriarem suas relações econômicas com o

exterior e darem início ao seu processo de desenvolvimento, também colocam, pela sua

natureza, sérios riscos para países/blocos regionais que apresentam fortes disparidades

regionais, podendo agravá-las, caso providências e políticas não sejam adotadas para oferecer-

lhes melhores condições de se inserirem nessa realidade.

Numa situação em que perdem forças os antigos fatores locacionais responsáveis pela

atração de atividades produtivas para determinado espaço econômico, juntamente com os

incentivos fiscais, incompatíveis com os propósitos da harmonização, a capacidade dos

Estados atuarem para evitar o agravamento ou para corrigir essas disparidades regionais passa

a depender, cada vez mais, da cooperação entre os países-membros e os entes federados.

Não sem razão, e por considerar a importância do desenvolvimento e do ajustamento

estrutural das regiões atrasadas para o fortalecimento de seu próprio bloco, a Comunidade

Européia formulou, a partir de 1975, uma política regional de caráter supranacional, e criou

um Fundo de Desenvolvimento Regional (FEDER), alimentando com contribuições de seus

membros, cujos recursos foram prioritariamente destinados a programas de infra-estrutura,

melhoria de recursos humanos e modernizações tecnológicas naquelas economias, visando

melhorar suas condições de participarem do mercado unificado europeu e do mercado global.

Cooperação que deve também ser seguida entre os entes federados no espaço de um mesmo

país para evitar que se acentuem essas desigualdades, comprometendo a unidade nacional.

Também em federações com grandes desigualdades e elevados níveis de pobreza, a

harmonização deve vir acompanhada de providências e de instrumentos que contribuam para

reduzi-las, porque, se deixadas ao sabor das tendências de mercado, será inevitável seu

aumento.

Para isso é vital, principalmente com a transferência de maiores responsabilidades na

provisão de bens e serviços públicos para os governos subnacionais/locais, a

criação/consolidação de mecanismos de cooperação entre os entes federados para garantir o

financiamento de políticas sociais – educacional, de saúde etc. -, assegurando o seu acesso

também às camadas menos favorecidas da sociedade, com o objetivo de reduzir essas

desigualdades.

São questões complexas que exigem soluções criativas para que o futuro do

federalismo não seja comprometido com o processo de integração. Embora em seus estágios

iniciais, este é o desafio que se apresenta, na atualidade, para os países da América do Sul e,

em particular para o Brasil, diante do avanço do Mercado Comum da América do Sul

(MERCOSUL), das negociações que estão se desenvolvendo em torno da Área de Livre

Comércio da América (ALCA) e das perspectivas de estabelecimento de acordo do Mercosul

com a União Européia.

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