O planeamento fiscal e o endividamento empresarialO Jornal de Contabilidade e o Acordo Ortográfico O n.º 2 do art.º 2.º da Resolução da Assembleia da República n.º 35/2008,

Jornal de Contabilidade | 1

Dis

tribu

ição

Gra

tuita

aos

Ass

ocia

dos

Pre

ço A

vuls

o 4

,50

Eur

os (I

.V.A

. Inc

luíd

o)

Apoios

TribuTação auTónomaano 2011

EnTiDaDES Do SECTornão LuCraTiVo

Vii JornaDa DE HiSTória Da ConTabiLiDaDE

o rESPEiTo ProFiSSionaLDoS ToC

www.a

pote

c.pt

O planeamento fiscal e o endividamento empresarial

ASSOCIAÇÃO PORTUGUESA DE TÉCNICOS DE CONTABILIDADEINSTITUIÇÃO DE UTILIDADE PÚBLICA

Ano XXXVI Nº 418 | Janeiro 2012 | Publicação Mensal | ISSN 0870-8789

2 | Jornal de Contabilidade

ASSOCIAÇÃO PORTUGUESA DE TÉCNICOS DE CONTABILIDADEINSTITUIÇÃO DE UTILIDADE PÚBLICA

O Jornal de Contabilidade é o mensário técnico e científico que permite tomar conhecimento de todos os aspectos das técnicas contabilística, fiscal e jurídica. É distribuído gratuitamente a todos os associados e é editado ininterruptamente desde Abril de 1977, constituindo um importante elo de ligação entre a APOTEC e os Associados.

Está disponível aos Associados na Área Reservada as edições desde 2006. Os destaques da edição deste mês encontram-se em www.apotec.pt/jornal/

www.apotec.pt

JORNAL DE CONTABILIDADE

Nº 418 | Janeiro 2012

ÍNDICE

Como será o ano 2012? 3

Contributo para o estudo do POCAL: Evidência empírica

em torno da contabilidade autárquica de um município

de média dimensão (conclusão) 5

O planeamento fiscal e o endividamento empresarial 18

Tributação Autónoma (TA) – IRC – Ano 2011 20

Entidades do sector não lucrativo 22

Razões que a razão desconhece 24

Síntese Económica 26

Consultório 28

Bibliografia 33

Noticiário 35

SEPARATAS

- Centro de Estudos de história da Contabilidade

- Formação

Açores | Braga | Coimbra | Faro | Lisboa | Porto | Torres Vedras

FICHA TÉCNICA

Director: Severo Praxedes SoaresDirectora-Adjunta: Maria Teresa NetoCoordenação: Isabel Maria CiprianoColaboradores: Cristina Moura Mendes; Manuel Benavente Rodrigues; Paulo Nogueira FilhoMensário Técnico, fundado por Martim Noel MonteiroPropriedade e Edição: Associação Portuguesa de Técnicos de Contabilidade – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública)NIF: 500910847

Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3º Esq. 1169-029 LISBOATelefone: 213 552 900 / Telefax: 213 552 909Site: www.apotec.pt / E-mail: [email protected]

Tiragem: 8000 exs.Depósito Legal: 53873/92Registo nº 105076 ICS

Assessores: Abílio Sousa; António José Neves Casaca; Brito Nascimento; Graça Lopes; Isabel Amado; João Filipe Gonçalves Pinto; José de Oliveira Sales Pires.

Composição e impressão: PENTAEDRO - Tel. 218444340 1700-249 LISBOA

Normas de publicação: Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nem qualquer tradução deles, tenham sido “adquiridos” ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que, será autorizada a sua livre publicação na nossa revista.

Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.



EDITORIAL

Como será o ano 2012?

Severo Praxedes SoaresDirector Jornal de Contabilidade

Como será o ano 2012? Não tendo o dom de adivinhar nem sendo especialistas na construção de cenários, circunscrevemo-nos a sublinhar algumas das incertezas que pairam no horizonte e bem assim algumas certe-zas, quer umas, quer outras suficientemente relevantes para merecem a maior atenção dos governantes, dos profissionais e dos cidadãos em geral.Quanto às incertezas, vêm logo à cabeça as relativas à nossa economia e ao nosso estado social, ao euro, às dívidas soberanas, ao nível global do desemprego, ao crescimento económico, ao preço do petróleo e ainda ao contexto político decorrente das mutações em alguns países de África, do Médio Oriente e do Sudoeste Asiático e das eleições em França, EUA, Rússia, Venezuela, México e outras paragens do globo.Neste contexto, não podemos deixar de formular um voto. Que os líderes nacionais, europeus e mundiais, nomeadamente os que integram o G20, sejam aptos e capazes de tomar as medidas necessárias e ade- quadas para garantir a Paz, o desenvolvimento econó-mico e social, em suma, o bem-estar de todos os povos.

Doutrinas e sistemas económicos e políticos-sociais por melhor ideados que sejam falham. As falhas não são do idealizado, mas das pessoas que assumem os ideais sem estar aptas para a sua concretização.

Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira in Mensagens de Natal

No plano das certezas, sem esquecer o agravamento da tributação e outros encargos em 2012, assinalamos, na parte que mais directamente toca os profissionais da contabilidade e da fiscalidade, a aplicação do Acordo Ortográfico na publicação do Diário da República, bem como, em geral, em toda a actividade do Governo e dos serviços, organismos e entidades na sua dependência e a aprovação da nova Lei Orgânica do Ministério das Fi-nanças pelo Decreto-Lei n.º 117/2011, de 15 de Dezem-bro, consagrando a fusão das atribuições cometidas à Direcção-Geral dos Impostos, à Direcção-Geral das Al-fândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e à Direcção-Geral da Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros numa única entidade, a Auto-ridade Tributária e Aduaneira (AT), e o reforço da Ins-pecção-Geral de Finanças (IGF), que absorve as atribui-ções da Inspecção-Geral das Autarquias Locais (IGAL), e ainda a extinção da Comissão de Normalização Conta-bilística da Administração Pública, sendo as suas atribui-ções integradas na Comissão de Normalização Contabi-lística.A propósito, felicitamos a Comissão de Normalização Contabilística pela organização e concretização no pas-sado dia 15 de Dezembro da Conferência subordinada ao título “Normalização Contabilística: Presente e Futu-ro” e agradecemos o amável convite que nos foi ende-reçado. Conforme se pode ler na documentação dispo-nibilizada no site da CNC, para além da acção desenvolvida pela entidade em 2011, foram abordadas várias outras questões, nomeadamente a que se refere


EDITORIAL

Nota da RedaçãoO Jornal de Contabilidade e o Acordo Ortográfico

O n.º 2 do art.º 2.º da Resolução da Assembleia da República n.º 35/2008, que aprovou, para ratificação, o Acordo do Segundo Protocolo Modificativo ao Acordo Ortográfico da Língua Portugue-sa, estabelece o prazo limite de seis anos após o depósito do instrumento de ratificação do Acordo do Segundo Protocolo Mo-dificativo ao Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa, para a ortografia constante de novos actos, normas, orientações, docu-mentos ou de bens culturais, bem como de manuais escolares e outros recursos didáctico-pedagógicos, com valor oficial ou legal-mente sujeitos a reconhecimento, validação ou certificação, à data existentes ou que venham a ser objecto de revisão, reedição, reim-pressão ou de qualquer outra forma de modificação, independen-temente do seu suporte, se conformar às disposições do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa.De acordo com o Aviso n.º 255/2010, o depósito do respectivo instrumento de ratificação foi efectuado em 13 de Maio 2009, tendo, em consequência, o referido Acordo entrado em vigor para Portugal nesta data.

Do acima exposto decorre que o prazo de seis anos se estende até 2015.A Resolução do Conselho de Ministros 8/2011 determinou a apli-cação do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa no sistema educativo a partir do ano lectivo de 2011/2012, inclusive, e na publicação do Diário da República, bem como, em geral, em toda a actividade do Governo e dos serviços, organismos e entidades na sua dependência, a partir de 1 de Janeiro de 2012.Considerando o exposto e que embora em ritmo acelerado está ainda em curso o processo de assimilação das modificações intro-duzidas pelo Acordo, e tendo ainda presente a origem dos textos que amavelmente lhe são cedidos para publicação, o Jornal de Contabilidade, até decisão em sentido diferente, publicará os textos em português de acordo com a ortografia adopta-da pelos respectivos autores.

às propostas de alteração à 4ª Directiva da UE (Propos-ta de Directiva – COM(2009) – 2009/35(COD) de 26-02) com o objectivo de simplificar o ambiente empresarial e em especial os requisitos de informações finan-ceiras por parte das microentidades, a fim de reforçar a sua competitividade, e a respeitante ao futuro da normalização contabilística para o sector público, ma-térias que a par das relativas à aplicação e aperfeiçoa-mento das que integram o SNC, serão em 2012 e anos seguintes objectos de atenção especial por parte dos profissionais.Nesta edição do Jornal de Contabilidade, dando relevo à temática da contabilidade no sector público, concluí-mos a publicação do trabalho “Contributo para o estudo do POCAL: Evidência empírica em torno da contabilida-de autárquica de um município de média dimensão”, no qual, como referido na edição de Dezembro de 2011, os autores concluem que “(…) a autarquia parece dar preferência à informação orçamental em detrimento da

patrimonial, económica e financeira”. Por outro lado, em consonância com a importância da fiscalidade na vida das empresas e dos cidadãos, levamos aos nossos leito-res: i) um artigo sob o título “O planeamento fiscal e o endividamento empresarial, no qual o autor refere, no-meadamente, que Se o sistema fiscal fosse tão claro e tão ordenado do ponto de vista sistemático que fosse inteiramente neutro em relação às opções fiscais do sujeito passivo, o planeamento fiscal seria desnecessário. Todavia, como todos sabemos, não é assim”; ii) uma ferramenta de apoio ao cálculo tributação autónoma em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Co-lectivas (IRC), relativa ao exercício de 2011; iii) um artigo sobre a aplicação do regime de normalização contabilís-tica para as Entidades do Sector Não Lucrativo; iv) na Tribuna notas para refelexão acerca de procedimentos profissionais e na Síntese Económica mutações no mun-do dos negócios, umas já ocorridas e outras expectáveis no curto/médio prazo.


cOnTAbILIDADE fInAncEIRA

Contributo para o estudo do POCAL: Evidência empírica em torno da contabilidade autárquica de um município de média dimensão(*) (Conclusão)

Miguel GonçalvesInstituto Superior de Contabilidade e Administração de Coimbra (ISCAC)Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)

Cláudio CorreiaEscola Superior de Tecnologia e Gestão de Oliveira de Hospital (ESTGOH)Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)

5. Análise Económica

Um dos objectivos gerais definidos pelo sistema de contabi-lidade autárquica respeita à apresentação de uma imagem verdadeira e apropriada dos resultados económicos da enti-dade (Carvalho et al., 2006). A presente secção pretende assim analisar as implicações que esta reflexão nos sugere. Para tanto, organizámos os assuntos a ela pertencentes em duas subsecções: (1) Demonstração dos Resultados por Na-turezas (anos 2008 e 2009) e (2) Custos, Proveitos e Resul-tados. No final de cada subsecção será efectuada uma sín-tese com os comentários mais destacados a propósito da observação e análise das figuras que os precedem.

5.1. Demonstração dos Resultados por Naturezas (DRN)

Nas palavras de Carvalho et al. (2010: p. 141) “o modelo da Demonstração dos Resultados por Naturezas é muito similar ao utilizado na contabilidade empresarial dividindo os custos, os proveitos e os resultados em ‘operacionais’, ‘financeiros’, ‘correntes’ e ‘extraordinários’”. No quadro abaixo é apresen-tada uma súmula da informação contabilística reportada na DRN(32) (fig. 24).Em relação à figura 24 confira-se destaque às seguintes notas associadas a ‘Custos’ (C) e a ‘Proveitos’ (P):

(C) Em 2008, no universo dos 308 concelhos nacionais, a componente com maior peso nos custos dizia respeito

Figura 24: Resumo da ‘Demonstração dos Resultados’ do município de Oliveira do Hospital (2008 e 2009)

Demonstração dos Resultados (em €) Ano de 2008 % do total Ano de 2009 % do totalCustos e PerdasCusto das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas 99.162,48 0,87 83.199,51 0,72Fornecimentos e Serviços Externos 3.748.987,83 32,92 4.013.377,08 35,6Custos com o Pessoal 4.079.003,97 35,82 4.136.433,37 35,88Transf. e Subsídios Correntes Concedidos e Prestações Sociais 862.518,42 7,57 932.344,04 8,08Amortizações do Exercício 1.191.543,02 10,46 1.197.163,91 10,38Provisões 0,00 0 0 0Outros Custos e Perdas Operacionais 5.801,16 0,05 28.794,61 0,25Custos e Perdas Financeiras 89.726,62 0,79 106.752,94 0,92Custos e Perdas Extraordinárias 1.310.626,96 11,51 1.027.600,33 8,91 Total dos Custos e Perdas do Exercício 11.387.370,46 100 11.525.665,89 100Proveitos e GanhosVendas e Prestações de Serviços 1.063.254,49 8 1.143.919,20 8,35Impostos e Taxas 3.302.482,72 24,84 3.115.731,24 22,75Trabalhos para a Própria Entidade 0,00 0 0 0Proveitos Suplementares 9.641,48 0,07 8.181,97 0,06Transferências e Subsídios Obtidos 7.996.252,92 60,15 8.338.606,65 60,89Outros Proveitos e Ganhos Operacionais 0,00 0 0 0Proveitos e Ganhos Financeiros 560.834,16 4,22 742.438,99 5,42Proveitos e Ganhos Extraordinários 360.786,88 2,71 346.518,20 2,53 Total dos Proveitos e Ganhos do Exercício 13.293.252,65 100 13.695.396,25 100Resultado Líquido do Exercício 1.905.882,19 2.169.730,36

Fonte: Demonstração dos Resultados de Oliveira do Hospital (biénio 2008-2009)



à conta ‘Custos com o Pessoal’ (31%), logo seguida pela rubrica ‘Fornecimentos e Serviços Externos’ (26%). A autarquia oliveirense apresentava 36% e 33%, aproximadamente, como valores para as contas em questão. Em ‘Custos com o Pessoal’, como possí-vel causa para o registo acima da média, pode eleger- -se a condição da entidade concentrar em si mesma todos os serviços e actividades camarárias, optando, como vimos, por não externalizar competências;

(C) O município apresenta valores de amortizações (em 2008, nove não o fizeram) a rondar os 10,5% do total de custos (em 2008). O peso das amortizações na estrutura nacional de custos representou cerca de 15,8%, pelo que na nossa perspectiva a ponderação de Oliveira de Hospital tenderá a aumentar e a alinhar com o valor médio nacional. Isto será tanto mais ver-dade quanto sabemos que a entidade ainda se encon-tra a mensurar ‘Bens do Domínio Público’;

(P) Do lado dos ‘Proveitos’, em termos médios nacionais, expectavelmente as rubricas ‘Transferências e Subsí-dios Obtidos’ (38,1%) e ‘Impostos e Taxas’ (37,9%) estabelecem-se como aquelas com maior importância relativa. Na entidade, em 2008, o peso das primeiras ascende a 60,2% e o das últimas a 24,8%. Efectiva-mente, a elevada influência da rubrica ‘Transferências e Subsídios Obtidos’, muito acima da média nacional, vem confirmar aquilo que oportunamente expuse- mos – a dependência financeira elevada do municí- pio em relação às transferências do Orçamento do Estado;

(P) O diferencial negativo registado em ‘Impostos e Taxas’, entre os anos de 2008 e 2009, de cerca de 2%, pode constituir uma consequência decorrente da recessão económica, situação que provoca naturais impactos deficitários na receita fiscal das autarquias;

(P) Na variável ‘Resultados Económicos por Habitante’, a entidade apresentou em 2008 o valor de 88 €. A média nacional foi de 29 €, sendo de 6 € nos muni-cípios médios.

5.2. Custos, Proveitos e Resultados

Importa, no momento, reservar umas quantas linhas ao exa-me dos resultados económicos (resultado líquido do exercício) e operacionais. Para tanto, com o intuito de deixarmos trans-parecer a sequência de exercícios com boa performance nes-ta matéria optámos por recolher informação concernente ao último triénio.Assim, observe-se a figura 25:

Uma análise agregada das figuras 25 e 26 possibilita as apre-ciações que enunciamos de seguida:

– Oliveira do Hospital registou em 2008 um valor de re-sultado líquido do exercício (resultado económico) cerca de 121% acima da média nacional (983.766,23 € para o resultado económico médio). De referir, também, que a média dos municípios de média dimensão foi de apenas 266.666,67 €;

– O município apresenta resultados económicos relativa-mente elevados, em função do não cumprimento de alguns princípios contabilísticos em vigor no POCAL, de entre os quais se destacam a não contemplação de ‘Acréscimos de Custos’ na massa patrimonial do ‘Passivo’, com a competente contrapartida em ‘Custos do Exercí-cio’(33), e a não apresentação de ‘Provisões’, sejam as correctoras do activo, sejam as de natureza passiva. Quan-to a este último aspecto, admitimos que o valor nulo em ‘Provisões para Riscos e Encargos’ (conta 292) possa es-pelhar fielmente o resultado das operações em causa;

– Estão a diminuir os ‘Resultados Operacionais’, progres-sivamente. Uma das causas possíveis para o decréscimo pode ter que ver com o elevado peso dos custos sociais da actividade municipal e com o diferencial entre o custo efectivo dos serviços e utilidades prestados e o valor cobrado como tributos desses serviços e/ou dessas

Figura 25: Custos, proveitos e resultados do município de Olivei-ra de Hospital (2007, 2008 e 2009)

Unidade: € 2007 2008 2009Custos 11.112.597,08 11.387.370,46 11.525.665,89

Proveitos 13.246.757,05 13.293.252,65 13.695.396,25

Resultados Económicos 2.134.159,97 1.905.882,19 2.169.730,36

Resultados Operacionais 3.023.445,94 2.384.614,73 2.215.614,73

Fonte: Demonstração dos Resultados de Oliveira do Hospital (triénio 2007-2009)

Figura 26: Custos, proveitos e resultados do município de Olivei-ra de Hospital (2007, 2008 e 2009)

Fonte: Demonstração dos Resultados de Oliveira do Hospital (triénio 2007-2009)

Parece-nos útil o reagrupamento dos números acima na abor-dagem gráfica seguinte. Assim (fig. 26):



utilidades. Subsidiariamente, a não implementação do Sistema de Contabilidade de Custos pode concorrer para que a falta de informação sobre essa diferença possa estar na base da diminuição dos resultados operacionais do município.

6. Rácios de endividamento (Lei das Finan- ças Locais)

Esta secção visa o objectivo de indagar o cumprimento das disposições regulamentadas pela Lei das Finanças Locais, na parte que aproveita aos limites de endividamento autárquico, para financiamento municipal com recurso ao crédito bancá-rio. A obrigação de contenção e/ou contracção orçamental, numa óptica de governos locais, impõe assim aos executivos muni-cipais o respeito pelos trâmites prescritos na Lei n.º 2/2007, maxime nos art.os 35.º a 39.º, sem prejuízo, claro, de outras imposições preconizadas, em cada económico, pelo Orçamen-to do Estado.Na esteira do que foi dito anteriormente, o município acedeu a crédito bancário para o objectivo de investimento, mas po-deria tê-lo feito para acorrer a dificuldades de tesouraria(34). Em todo o caso, importante será examinar se a Câmara Municipal de Oliveira do Hospital observou os limites de endividamento abaixo identificados:

– Endividamento líquido;– Limite de endividamento líquido (grau de utilização do

limite de endividamento);– Limite da dívida bancária de médio e longo prazo e– Limite de endividamento de curto prazo.

As linhas que se seguem procuram no essencial responder ao repto que agora lançamos.

6.1. Endividamento líquido

Entende-se o conceito de endividamento líquido (EL), patente no art.º 36.º da LFL, como segue: EL = Passivo exigível – dí-vidas a receber – disponibilidades – títulos negociáveis(35).Assim, o resultado para o ano 2008 foi de 2.915.207,32 € e 3.751.508,24 € para 2009. Verifica-se que piorou em cer-ca de 29%. Todavia, sendo a média nacional em 2008 de 17.350.000 € por Câmara Municipal, a entidade de Oliveira de Hospital posiciona-se melhor do que este índice. Em teoria, um valor de endividamento líquido negativo satis-faz a assumpção de uma gestão municipal equilibrada e efi-ciente, pelo menos numa visão de curto prazo. Segundo o anuário financeiro, em 2008, apenas 23 municípios apresen-

tavam um valor negativo para o endividamento líquido. Como ficou implícito, Oliveira do Hospital não consta da relação. No entanto, em nossa opinião o EL pode considerar-se (relativa-mente) baixo.

6.2. Limite de endividamento líquido (grau de utilização do limite de endividamento)

De acordo com a LFL (art.º 37.º, n.º 1), o EL não pode ser superior a 125% das receitas cobradas em N-1. Retirando o valor das receitas cobradas em 2008 do mapa de controlo orçamental da receita (por não estarmos na posse das cobra-das em 2007), tarefa aliás já executada nesta exposição, o rácio respeitante ao limite de endividamento líquido vem dado por 0,4219 (ou 42,19%) e advém da divisão de 3.751.508,24 € por 8.892.565,83 €.Face ao exposto, é notório que em 2009 a Câmara Municipal de Oliveira de Hospital cumpre com o limite imposto, não contribuindo assim para o défice público. Uma nota final para a importância muito significativa do indicador, porquanto o mesmo se encontra colocado em cerca de 1/3 do limite de endividamento líquido de qualquer autarquia.

6.3. Limite da dívida bancária de médio e longo prazo

Como ficou sobredito, mas que aqui convém repetir para encadeamento dos factos, as autarquias locais estão sujeitas, conforme o n.º 2 do art.º 39.º da LFL, ao limite máximo de 100% no que toca ao rácio [Dívida Bancária de Médio e Longo Prazo N / Receitas Cobradas N-1].Recuperando o que atrás dissemos, o valor situou-se em 49,93%(36), em 2009, achando-se portanto cotado a metade do limite permitido. Como consequência, também aqui o município cumpre a disposição da LFL.

6.4. Limite de endividamento bancário de curto prazo

Falta estudar o parâmetro em que assenta o n.º 1 do art.º 39.º da LFL, o qual institui o limite máximo de 10% para a dívida bancária de curto prazo do ano N em função das re-ceitas cobradas no ano N-1. Em 2009, obtém-se para o rácio em questão o valor de zero, em virtude da inexistência de um valor para o numerador da fracção (a dívida bancária encontra-se na globalidade reco-nhecida como sendo de médio e longo prazo).Aqui ficaram tecidas considerações sobre e a propósito de quatro tópicos fundamentais para o estudo da articulação do



endividamento bancário de Oliveira de Hospital com o dever de consolidação orçamental transversal a todas as autarquias. Por conseguinte, cabe assinalar que em 2009 nenhuma san-ção nela prevista pode aplicar-se à entidade oliveirense, pois foram respeitados os limites decretados pela LFL.

7. Considerações a propósito da ivA

A designação de IVA (imagem verdadeira e apropriada) aqui utilizada inspira-se em Guimarães (2006, 2010). O autor faz- -se valer do polissémico acrónimo para se referir à importân-cia que a imagem verdadeira e apropriada (IVA) assume na Contabilidade e o imposto sobre o valor acrescentado na tributação indirecta (Guimarães, 2006, 2010).Deste modo, a presente secção tem como preocupação fun-damental centrar a discussão em torno do anglicismo a true and fair view que vimos pela primeira vez plasmado na IV Directiva da União Europeia(37). Acresce que, em complemen-to, o POCAL também lhe imprime destaque, logo no capítu-lo 3 ‘Princípios e Regras’, concretamente na secção 2 ‘Princí-pios Contabilísticos’, ao referir que “a aplicação dos princípios contabilísticos […] deve conduzir à obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada(38) da situação financeira, dos re-sultados e da execução orçamental da entidade”.Os aspectos seleccionados para o estudo da IVA alinham-se como segue: (1) Amortizações; (2) Provisões; (3) Acréscimos; (4) Diferimentos e (5) Resultados Financeiros.

7.1. Amortizações

A presente subsecção levanta a questão de sabermos, em traços muito rápidos – e assumindo o risco de repetição – se a entidade cumpre com os princípios contabilísticos consen-sualmente associados a esta problemática: os princípios da especialização e da prudência (ponto 3.2 do POCAL). Cumpre assim verificar que o município em 2008 registava o valor de 1.191.543,02 € na rubrica ‘Amortizações do Exercí-cio’ (conta 66 do POCAL), tendo a importância aumentado 0,47% em 2009 para 1.197.163,91 €.Pensamos que tendencialmente o peso das amortizações na estrutura de custos aumentará, porque a Câmara Municipal de Oliveira do Hospital continua a inventariar ‘Bens de Domí-nio Público’, conforme informação proporcionada pelo Anexo (em 2008 as amortizações cifravam-se em 10,5% do total de custos. A média nacional situava-se nos 15,8%). Finalmente, ainda nesta dimensão, oferece-nos dizer que 9 municípios em 2008 não estavam em conformidade com o POCAL, porque não registavam valores na conta 66 ‘Amorti-

zações do Exercício’, pelo que a fiabilidade das suas contas não era neste capítulo a mais desejável. No pólo oposto, a este respeito, Oliveira do Hospital cumpre os princípios da especialização e da prudência.

7.2. Provisões

A conta 67 ‘Provisões do Exercício’ não regista quaisquer valores nos últimos 3 anos. Oliveira do Hospital é um dos 165 municípios que não apresenta uma IVA nesta matéria, parti-cularmente as provisões relacionadas com ‘Cobranças Duvi-dosas’ (conta 291). As notas ao Balanço (2008 e 2009) referem em 8.2.22 que as dívidas de cobrança duvidosa dizem respeito a clientes, ascendendo no total a 9.124,55 € (este exacto valor já cons-tava do balanço de 2008). Apesar de se encontrarem eviden-ciadas na rubrica 218 ‘Clientes, Contribuintes e Utentes de Cobrança Duvidosa’, não foi corrigido o valor do activo e reconhecido o competente custo em 2009 a 100%, isto porque as dívidas em mora há mais de 12 meses são provi-sionadas pela totalidade (cf. POCAL 2.7.1), desde que não correspondam a dívidas do Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias, registe-se.Ora, as dívidas para as quais existe forte risco de incobrabili-dade são as de clientes. Salvaguardando a eventualidade pouco plausível de estarem cobertas por seguros, cauções ou garantias, temos como corolário que a IVA das contas da entidade vem comprometida, principalmente ao nível do in-cumprimento dos princípios contabilísticos da Prudência e da Materialidade(39) ínsitos no POCAL.Na mesma linha de pensamento, a informação não está isen-ta de erros materiais, não é neutra nem completa adentro dos limites da materialidade e do custo; logo não é plena.Abra-se aqui um parêntesis para referir a inexistência de uma estrutura conceptual da Contabilidade Pública em Portugal (Geraldes, 2006; Rua e Carvalho, 2006; Jorge et al., 2008). Ora, não havendo “nenhuma estrutura conceptual que aten-da às especificidades e características da Contabilidade Públi-ca, e que ultrapasse as lacunas conceptuais dos planos públi-cos, […] a questão reside em analisar a estrutura conceptual de âmbito empresarial” (Rua, 2010: p. 4). Portanto, fazendo a ponte com a versada pelo novo Sistema de Normalização Contabilística (SNC) pode concluir-se, à luz dos ensinamentos aí ministrados, que a ‘Plenitude’, ‘Prudência’ e ‘Neutralidade’ são sub-atributos da Fiabilidade. Sob este prisma, neste cam-po em particular, a informação contida não é fiável, portanto, uma vez mais, a IVA está colocada em causa, na medida em que os custos estão sub-avaliados e o activo sobrevalorizado.Quanto às provisões passivas (conta 292 – ‘Provisões para



Riscos e Encargos’) também não aparecem constituídas, mas, em boa verdade, da leitura das contas, anexos e algumas actas do executivo, nada apurámos que possamos assinalar como circunstância redutora de uma IVA da situação finan-ceira e do desempenho da entidade.

7.3. Acréscimos

A conta 273 ‘Acréscimos de Custos’ não apresenta movimentos, quer em 2008, quer em 2009. Desta feita, em 2008, Oliveira do Hospital insere-se no conjunto dos 39 municí- pios que não cumprem o princípio da especialização (ou do acréscimo). Acresce que a conta 2732 ‘Acréscimos de Cus- tos – Remunerações a Liquidar’ possui até uma adenda no capítulo 11 do POCAL (notas explicativas), fazendo referência ao tratamento contabilístico das remunerações e respectivos encargos patronais devidos por motivos de férias, cujo pro-cessamento e pagamento ocorram no ano seguinte [abono de Junho (14.º mês) e período de férias].A principal conclusão que a consideração ut supra nos mere-ce é a de que quando o Princípio da Competência, um dos mais ‘sãos princípios da Contabilidade(40)’ patrimonial não vem respeitado, a IVA está de facto em falência. Ademais, com custos subavaliados e passivos contabilizados por defeito, o resultado económico (resultado líquido do exercício) aparece aqui fortemente empolado.Importa agora proceder a uma análise dos ‘Acréscimos de Proveitos’. Nestes termos, a conta 2711 ‘Acréscimos de Pro-veitos – Juros a Receber’ também não apresenta quaisquer valores em 2008 e 2009. No nosso ponto de vista, trata-se de uma inconsistência, porque a entidade tem ‘Rendimentos de Propriedade’ (com a classificação económica 050201 – – juros) relativos a depósitos em instituições financeiras.A informação patrimonial e económica não é a desejável, porque o princípio do acréscimo não é respeitado nesta ma-téria.

7.4. Diferimentos

No que se refere aos diferimentos activos (conta 272 – ‘Cus-tos Diferidos’) ressalvámos já que a rubrica não apresenta valores. Naquilo que se prende com os passivos (conta 274 – ‘Proveitos Diferidos’), mais concretamente a subconta 2745 ‘Subsídios para Investimentos’, verifica-se observância em relação ao princípio da especialização. Tal e qual a antiga 2745 do revogado Plano Oficial de Contabilidade/89, que bem conhecemos da Contabilidade empresarial, incluem-se nesta conta os subsídios/transferências para investimentos a que a

autarquia local tem direito, os quais, estando associados a activos, são transferidos numa base sistemática para a conta 7983 ‘Proveitos e Ganhos Extraordinários – outros Proveitos e Ganhos Extraordinários – Transferências de Capital’, à me-dida que forem sendo reconhecidas as amortizações do imo-bilizado a que dizem respeito.Na sequência, apenas 15 municípios não movimentam esta conta, o que classificamos de grave desconformidade com o POCAL. E escrevemos grave, na medida em que, salvo melhor interpretação, não nos parece que haja 15 autarquias no país que não recebam importâncias (subsídios ou transferências) com destino a investimentos em imobilizado, em consequên-cia da própria legislação em vigor em Portugal, de contratos- -programa e/ou projectos de cooperação com outras entida-des.Neste particular, interessa aqui arquivar que, em linha com o POCAL, as contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hos-pital proporcionam uma IVA aos seus diversos utilizadores.

7.5. Resultados Financeiros

A resenha que se seleccionou para demonstrar algumas ques-tões contabilísticas cujo tratamento contabilístico lesou em grande parte o objectivo magno da Contabilidade, qualquer que seja o seu ramo – a apresentação de uma IVA em obser-vância aos princípios e regras contabilísticas – termina com um exemplo paradigmático que se traduz em alguma incon-gruência que pensamos poder suscitar reflexão.A comprová-lo, notamos que a entidade apresenta em 2008 e 2009 ‘Rendimentos de Imóveis’ (conta 783) mas não regis-ta as respectivas amortizações(41) na 683 ‘Amortizações de Investimentos em Imóveis’ (Custos Financeiros), nem tão pou-co – e era aqui que pretendíamos chegar – apresenta valores na 414 ‘Investimentos Financeiros – Investimentos em Imó-veis’. Ora, se seguirmos de perto o raciocínio de Costa e Alves (2005: p. 845), com o qual nos identificamos, além das amortizações, também os “restantes gastos relacionados com imóveis arrendados (conservação e reparação, vigilância e segurança, limpeza, higiene e conforto, seguros, electricidade, água, etc.) […] devem também ser considerados perdas fi-nanceiras”. Deste modo, não constituirá objectivo dos preparadores da informação financeira da entidade a manipulação do resulta-do económico, neste caso por intermédio do empolamento dos resultados financeiros? Trata-se de facto de uma proble-mática que merece discussão e que não será tão despicienda quanto se possa pensar, ou mesmo materialmente irrelevante. Segundo a informação do mapa relativo ao ponto 8.2.31 dos anexos às demonstrações financeiras (demonstração dos re-



sultados financeiros), o valor de Proveitos Financeiros foi de 543.000 € em 2008 e de 737.000 € em 2009.Terminando como poderíamos ter começado, “se a IVA está para a Contabilidade como a Justiça está para o Direito” (Guimarães(42), 2010: p. 1), ambas as disciplinas terão de se fazer munir de poderes judiciários que façam aplicar quer uma, quer outra, sancionado em conformidade quem as des- respeitar. Serve este exemplo caricatural para colocar a tónica na (falta de) acção fiscalizadora por parte do Tribunal de Contas, que urge inflectir.

8. Análise da Conformidade/Fiabilidade das Contas

Em Carvalho et al. (2005) encontramos um dos primeiros trabalhos efectuados com o objectivo de determinar o grau de implementação do POCAL, tendo por base os documentos de prestação de contas dos municípios portugueses em 2003. Os autores analisaram a informação e práticas exigidas pelo POCAL através de uma amostra constituída por 175 municí-pios, com a finalidade de identificar um índice global de conformidade com os objectivos de informação do sistema de contabilidade autárquica. O seu estudo dividia-se em cin-co categorias: (1) ‘Contabilidade de Gestão’, (2) ‘base de caixa’, (3) ‘base de acréscimo’, (4) ‘informação sobre projectos de investimento de longo prazo’ e (5) ‘informação sobre políticas contabilísticos utilizadas’. As categorias dividiam-se em parâmetros vários, com excepção das duas últimas, sem desdobramento algum.

Nestes termos, na esteira dos autores ut supra, estudámos os 10 parâmetros inscritos na categoria (3) ‘base de acréscimo’ e complementámos a pesquisa ainda com mais 4 indicadores, estes extraídos de Carvalho et al. (2010: p. 237). Apresenta-mos os resultados para as 14 variáveis de estudo (fig. 27).Sucede, assim, que de acordo com a categoria atrás definida – ‘base de acréscimo’ – o índice de conformidade parcial do município de Oliveira do Hospital é de 43%, um valor manifestamente baixo. Em 2005, com as contas reportadas a 2003, era de 66%, significando que nos 10 parâmetros os municípios em média cumpriam 6,6 desses 10 requisitos (Carvalho et al., 2005).Por conseguinte, a fiabilidade da informação patrimonial e económica não é a desejada, o que coloca em causa a sua utilidade. De facto, na senda de Carvalho et al. (2006: p. 301), “a informação contabilística deve ser útil para os órgãos de gestão e controlo internos, mas também para os utiliza-dores externos”. Ora, esta lacuna no subsistema da contabilidade patrimonial levanta dúvidas quanto à utilidade da informação em base de acréscimo proporcionada pela entidade de Oliveira do Hospi-tal. Este quadro, de uma diversidade indesejável, parece ir ao encontro da conclusão de Fernandes (2007: p. 69) quando refere que

a utilização da informação patrimonial e económica (base de

acréscimo), apesar de representar uma das maiores inovações do

novo sistema contabilístico, tem, para a grande maioria dos uti-

lizadores menor relevância quando comparada com a informação

orçamental e financeira (base de caixa).

Também Jorge et al. (2008) se referem a este condicionalismo particular ao sublinharem, numa das principais conclusões do

Figura 27: Parâmetros de informação em ‘Base de Acréscimo’ reportados por Oliveira do Hospital e pelos 308 municípios

Pârametros (Base de Acréscimo) N.º de munícipios (ano 2008) Oliv. Hosp. (2008) ObservaçõesImobilizado Operacional Totalidade Sim

Amortizações do Imobilizado Operacional 299 municípios Sim

Provisões do Exercício 143 municípios Não

Provisões para Riscos e Encargos (contingências) 58 municípios Não

Acréscimos de Custos 269 municípios Não

Proveitos Diferidos 293 municípios Não

Bens de Domínio Público (BDP) Totalidade Sim

Amortização de BDP Não foi possível determinar Sim

BDP com valor em Terrenos 237 municípios Não

BDP com valor em Pat. Hist. Art. Cultural 166 municípios Não

BDP superiores a 20% do Act. Líquido 267 municípios Não

Activo com valores a receber de Clientes, Contri-buintes e Utentes 290 municípios Sim Liquidação (direito) antes da

cobrança

Activo com valores em Existências 235 municípios Não Não tem programa informático de gestão de stocks

Passivos (curto e longo prazo) Não foi possível determinar Sim

Fonte: Contas de Oliveira do Hospital (2008) e Carvalho et al. (2010)



seu trabalho que, na prática, é dado maior destaque à infor-mação orçamental do que à patrimonial e económica. Nas suas exactas palavras: “the latter [cash-based information] is the one given more importance and consequently seems to continue to be more useful for the general purposes of ac-countability and decision making than accrual-based informa-tion” (Jorge et al., 2008: p. 258). Para terminar, sublinhamos que os comentários finais que o baixo índice de conformidade parcial (2008) da autarquia oli-veirense nos merece, estão em harmonia com os que Carvalho et al. (2006: p. 301) formularam a propósito do contributo da recente reforma da Contabilidade Pública em Portugal

[…] reconhece-se que estas alterações ainda não são suficientes,

pois ainda não está plenamente comprovada a utilidade e o uso

da informação produzida pelos principais documentos do sistema

da contabilidade patrimonial (Balanço e Demonstração dos Re-

sultados) por parte dos diferentes utilizadores.

9. Dever de reporte

Identificámos uns quantos títulos para a designação da secção que ora se desenvolve – ‘Prestação de Contas’(43), ‘Responsa-bilização’, ‘Accountability’, foram alguns deles. Esta última abordagem justificava-se sobretudo se levarmos em linha de conta que tem mais de duas centúrias. De facto, segundo Pinho e Sacramento (2009: p. 1347), “desde o ano 1794 que a nomenclatura Accountability consta do Merriam-Webster´s Collegiate Dictionary [Inglaterra], com o significado ‘the quality or state of being accountable; an obligation or willing-ness to accept responsibility or to account for one’s actions’”. No entanto, a decisão pendeu para o lado do título epigra-fado, por três ordens de razões:

(1) para além de se observar os documentos entregues pela Câmara Municipal de Oliveira de Hospital, pre-tende-se fundamentalmente dar uma panorâmica ge-ral de toda a informação solicitada às autarquias, neste âmbito;

(2) na esteira de Carvalho et al. (2006: p. 297), concor-damos e revemo-nos na sua análise céptica, a respei-to da ordem confusa de apresentação de documentos de prestação de contas exigidos pelo POCAL, enten-dendo os autores que

seria de mais fácil leitura se os mesmos fossem apresentados

de acordo com o tipo de informação, por exemplo, (i) infor-

mação geral (caracterização da entidade, relatório de gestão);

(ii) informação orçamental, (iii) informação financeira e patri-

monial (Balanço e anexos) e (iv) informação económica (De-

monstração dos Resultados e anexos e mapas síntese do

Sistema de Contabilidade de Custos);

(3) somos favoráveis à constatação, absolutamente discu-tível, de que o termo ‘contas’, stricto sensu ou, se quisermos, a expressão ‘prestação de contas’, lato sensu, remete-nos para um ideário quatrocentista(44), algo esgotado e empobrecido e, de resto, totalmente anacrónico ao espírito moderno que se deseja que a Contabilidade abrace. Ademais, ainda que seja factu-al que a terminologia prestação de contas esteja con-sagrada em textos oficiais (e.g.: resolução n.º 4/2001, de 18 de Agosto, do Tribunal de Contas), não será também verdade que as entidades têm a obrigação de forma transparente e tempestiva de entregar a quem de direito uma pandora babélica de documentos que vão muito além do que simples e redutoras con-tas?

Em continuação, na figura 28 apresentamos os principais documentos exigidos pelo POCAL. De referir também que o Tribunal de Contas, via a citada sua resolução n.º 4/2001, relativa a instruções para organização e documentação de contas de entidades abrangidas pelo POCAL, considera ainda que as entidades a este sujeitas têm a responsabilidade de reportar outros documentos nele não previstos(45) (os discrimi-nados no anexo I da resolução). Todavia, as instruções agru-pam as entidades em dois grupos (em função do movimento anual da receita), no que toca ao dever de reporte, tanto dos documentos específicos da resolução n.º 4, como dos previs-tos no POCAL. Assim (fig. 28):Acresce referir que Caiado e Silveira (2010: p. 50) anotam um mapa que, certamente por imperícia e obtusidade nossas, não mais vimos reproduzido em escritos que se relacionam com esta problemática do dever de reporte – o balancete do razão antes e após o apuramento de resultados. Contudo, não queremos com isto significar que se trata de tópico desim-portante, mas tão só aproximar o nosso ponto de vista da apreciação expressa por Fernandes (2007: p. 69) no sentido de que, nesta matéria, “… [existe uma] “multi-diversidade de outputs (mapas orçamentais e mapas patrimoniais), sem que os mesmos correspondam a uma finalidade concreta definida a montante”. Aliás, uma reflexão de teor semelhante vale para o caso do ‘relatório de gestão’. O POCAL define a obrigatoriedade de apresentação deste documento, mas todavia não especifica os indicadores que o respectivo deve contemplar, o que pre-judica a análise da situação económica, financeira, orçamen-tal e patrimonial de cada autarquia (Carvalho et al., 2006). Pudemos, no terreno, atestar a veracidade desta constatação, uma vez que o relatório de gestão de 2009, elaborado por novo executivo saído das eleições de Outubro de 2009, mos-tra-se bastante dissemelhante ao seu antecessor, o que refor-ça a ideia de alguma informalidade nesta matéria.



Clarificados que estão alguns conceitos que reputamos de inegável interesse para a temática que aqui nos preenche, será pertinente reflectirmos agora sobre os documentos pro-duzidos pela Câmara Municipal de Oliveira do Hospital rela-tivamente aos quais nos foi permitido o acesso, mediante pedido formulado por requerimento dirigido ao senhor Presi-dente da Câmara. Neste sentido, a figura 29 sintetiza a informação recebida, classificando-a sob diferentes perspectivas cuja designação é de nossa autoria.

Figura 29: Documentos ao abrigo do dever de reporte disponi-bilizados por Oliveira de Hospital (ano 2008 e 2009)

Oliveira do Hospital (ano 2008 e 2009)

DEvER DE REPORTEDocumentos Previsionais Documentos Históricos

Perspectiva Patrimonial e Económica da Entidade

Balanço (B)

Demonstração dos Resultados (DR)

Anexos ao B e à DR

Perspectiva do Acompanhamento Orçamental

da EntidadeOrçamento

Mapa de Execução Orçamental da Despesa

Mapa de Execução Orçamental da Receita

Mapa de Fluxos de Caixa

Anexos aos Mapas Orçamentais

Perspectiva do Acompanhamento da Execução

de Investimentos

Plano plurianual de Investimento (PPI)

Mapa de Execução Anual do PPI

Perspectiva de Controlo Externo da Legalidade e Transparência

Informativa

Acta de Aprovação das Contas

Norma de Controlo Interno da Entidade

Resumo dos Diários de Tesouraria

Perspectiva de Análise Global da Eficiência da Gestão Autárquica Relatório de Gestão

Fonte: Elaboração Própria

Pode levantar-se ainda um ponto de discussão em torno da dupla exigência requerida ao executivo autárquico por parte do órgão deliberativo (Assembleia Municipal) relativa à (1) apresentação das contas e, ainda, (2) à entrega de relatórios trimestrais da actividade financeira (alínea e) do n.º 1 do ar-tigo 53 da Lei n.º 5-A/2002, de 11 de Janeiro). De acordo com Fernandes (2007: p. 71), “além daquela exi-gência o município deverá, ainda, do ponto de vista da lega-lidade administrativa, reportar os dados da sua actividade fi-nanceira ao Ministério da Administração Interna (Direcção Geral das Autarquias Locais e Comissões de Coordenação de Desenvolvimento Regional)”.Para efeitos estatísticos deverá também produzir informação destinada ao INE – Instituto Nacional de Estatística.

Figura 28: Principais documentos de contas exigidos pelo POCAL (distinção ‘base de caixa’/‘base de acréscimo’)

Tipo de informação DEvER DE REPORTE Base de

CaixaBase de

AcréscimoPatrimonial Balanço XEconómica Demonstração dos Resultados X

Orçamental

Mapas de Execução Orçamental: X− Nota ao Plano Plurianual de Investimentos− Nota ao Orçamento− Notas ao processo orçamental e respec-

tiva execução: despesas e receitas− Execução Anual do Plano Plurianual de Investimentos− Nota ao Mapa de Fluxos de Caixa− Nota ao Mapa de Operações de Tesou-

raria

Geral Caracterização da Entidade Não aplicável

Não aplicável

Patrimonial e Económica

Notas ao Balanço e Demonstração de Resultados:

X

− ...− Critérios de Valorimetria− Movimentos no activo imobilizado− Movimentos nas amortizações e depre-

ciações nas rubricas do activo imobilizado− Reavaliações− Imobil. em poder de terceiros, implanta-

das em propriedade alheia e reversíveis− Activos Fixos Reversíveis− Bens em regime de locação financeira− Bens de domínio público não amortizáveis− Entidades participadas− Diferenças materialmente relevantes no

activo circulante− Provisões extraordinárias− Dívidas de Cobrança Duvidosa− Dívidas Activas e Passivas respeitantes ao

pessoal− Dívidas ao estado em situação de mora− Títulos negociáveis e outras aplicações de

tesouraria− Mapa de Provisões− Movimentos nas contas da classe 5− Demonstração do CMVMC (inv. Intermi-

tente)− Demonstração de Variação da Produção− Demonstração de Resultados Financeiros− Demonstração de Resultados Extraordiná-

rios

Orçamental

Notas à execução orçamental e respec-tiva execução:

X

− …− Modificações Orçamentais− Modificações ao Plano Plurianual de In-

vestimentos− Situação dos Contratos− Transferências e Subsídios− Aplicações em Activos de rendimento fixo

e variável− Empréstimos

Geral Relatório de Gestão X X

Fonte: Adaptado de Carvalho et al. (2006: p. 298)



Ainda de Fernandes (2007) retiramos importante conteúdo com o objectivo de arrumarmos os diversos utilizadores da informação contabilística autárquica (fig. 30).

Figura 30: Utilizadores internos e externos da informação autár-quica

Documentos

Tipos de Controlo/Destinatários

Político Jurisdicional EstatísticoDe

ConformidadeProcessual

Orçamento AM TC DGO; CCDR

Relatórios Trimestrais AM DGO; CCDR

Documentos de Prestação de Contas AM TC INE DGO; CCDR

Fonte: Fernandes (2007: p. 71)

Legenda:AM – Assembleia Municipal; TC – Tribunal de Contas; DGO – Direcção Geral do Orçamento e CCDR – Comissões de Coordenação e Desenvolvimento Re-gionais.

Por último, refira-se que as entidades autárquicas têm o dever de reportar informação nos edílicos da Câmara e da Assembleia Municipal e no seu sítio da Internet, informação de carácter previsional e os documentos de prestação de contas.

10. Sistema de Contabilidade de Custos (CC)

Como recente modelo contabilístico das autarquias locais, o POCAL além de permitir a integração da contabilidade orça-mental e patrimonial numa contabilidade pública moderna, torna obrigatório o desenvolvimento de um subsistema de contabilidade de custos (CC) focado nas actividades e outputs produzidos (Gomes et al., 2009). O principal objectivo corres-ponde ao apuramento dos custos por funções e dos custos subjacentes à fixação de tarifas e preços de bens e serviços. Acessoriamente, o Regime Geral de Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), estabelecido pela Lei n.º 53-E/2006, de 29/12, obriga à fundamentação económico-financeira do valor das taxas a praticar, reforçando a importância deste instrumento de gestão para apoio à tomada de decisão dos gestores au-tárquicos (Gomes et al., 2010).Em complemento, a LFL (art.º 15.º, n.º 2) sublinha a necessi-dade de determinação do custo da actividade local, referindo o princípio da equivalência jurídica. Ora, como é sabido, se para a contabilidade orçamental e patrimonial existem algu-mas acções controladoras por parte do Tribunal de Contas, para o subsistema de contabilidade de custos não existem mecanismos de enforcement em Portugal. Esta circunstância pode contribuir para a desvalorização do desenvolvimento da aplicação deste processo de informação (Jorge et al., 2007;

Camões et al., 2008). Contudo, “o Tribunal de Contas e a Inspecção Geral de Finanças, nas suas auditorias, têm emitido recomendações às entidades no sentido destas implementa-rem este subsistema contabilístico, apesar de não ser obriga-tória a prestação de contas neste âmbito” (Gomes et al., 2009: p. 20).Em termos de evidência empírica que possa confirmar a menor preocupação dos gestores autárquicos com a infor-mação proporcionada pela contabilidade de gestão, Carva- lho et al. (2005) noticiam-nos que, em 2003, nenhum dos 175 municípios analisados no seu estudo a havia implemen-tado.Outros resultados a propósito da evolução deste indicador, são-nos trazidos por Gomes et al. (2009, 2010). Estes últimos apontam como principal conclusão a de que “os re-sultados evidenciam que 48%(46) dos municípios [60 câmaras] já adoptaram o sistema de contabilidade de custos, embora o grau de desenvolvimento seja moderado” (Gomes et al., 2010: p. 12) e aqueles, num questionário direccionado aos 308 municípios com a obtenção de 112 respostas válidas, concluíram que 64 (57%) adoptavam a Contabilidade de Gestão no ano de 2008, a maioria após 2006 (Gomes et al., 2009).E quanto a Oliveira do Hospital? A resposta encontramo-la no anexo às demonstrações financeiras, no ponto 8.2.1, re-lativo às disposições do POCAL derrogadas. Nestes termos, “não foi possível aplicar a Contabilidade de Custos, pelo que a fixação dos valores das tarifas e preços de bens e serviços ainda não foi feita nesta base”.(47)

11. Plano de Prevenção de Riscos de Corrup- ção e infracções Conexas (PPRCiC)

A questão exclusiva desta secção relaciona-se, no essencial, com o cumprimento da recomendação(48) do Conselho de Prevenção da Corrupção (CPC), órgão a funcionar junto do Tribunal de Contas (o Presidente é o mesmo) e criado pela Lei n.º 54/2008, de 4 de Setembro.No âmbito da Lei n.º 54/2008 os municípios estão obrigados ao cumprimento das recomendações do CPC. Na prática esta recomendação do CPC pode entender-se como um complemento ao POCAL, mais concretamente ao Sistema de Controlo Interno por ele fixado (capítulo 2, secção 9: ‘Considerações Técnicas – Controlo Interno’). Nestas condições, de acordo com Carvalho et al. (2010), fo-ram 222 os municípios que em 2008 apresentaram o PPRCIC. Vale a pena concluir que Oliveira do Hospital foi um deles e que essa documentação encontra-se acessível no sítio da Câmara Municipal.



12. Conclusões

O anuário financeiro dos municípios portugueses configura actualmente uma poderosa e útil ferramenta de avaliação da performance orçamental, patrimonial, económica e financeira das autarquias nacionais. Particularmente, ele permite obser-var conclusões e identificar lacunas na aplicação do POCAL e, em consonância, determinar o seu grau de implementação, tendo por base os documentos adstritos ao dever de reporte das municipalidades portuguesas.Neste quadro, procurando seguir a estrutura evidenciada pelo anuário, este trabalho conferiu ênfase à aplicação do POCAL num município de dimensão média – Oliveira do Hospital. Na vertente orçamental, constatámos sobretudo não ser a entidade financeiramente independente, possuir graus de exe-cução de receita e de despesa ambos abaixo da média nacio-nal e advir do empolamento das ‘Grandes Opções do Plano’ o desvio entre o orçamentado e o executado – situação ex-tensível à maioria dos municípios portugueses. Concluímos, aqui, que a entidade deveria e poderia elaborar um orçamen-to de receita prevista de forma mais prudente e realista, para posteriormente não comprometer despesa acima dos direitos de liquidação das receitas, o que efectivamente veio a acon-tecer quer em 2008, quer em 2009.Verificou-se assim que a eficiência orçamental do município em questão não é a desejável, repercutindo-se posteriormen-te esta situação num aumento do PMP e no recurso a em-préstimos bancários. Apurámos que, de uma forma global, o município parece orientar a sua accountability para a óptica orçamental, uma vez que os documentos elaborados respeitam a obrigatorie-dade imposta pelo POCAL e pelo Tribunal de Contas. Assim, nesta temática, a investigação permite-nos a constatação de que a entidade procedeu à entrega de todos os documentos relacionados com o dever de reporte orçamental. Não detec-támos lacunas na elaboração da informação numa perspecti-va de cash basis. Esta conclusão permite reforçar a ideia de que o município privilegia a informação orientada por uma base de caixa.No que tange à análise patrimonial, foram detectados diversos determinantes de incumprimento do POCAL, de entre as quais sistematizamos, no activo do município, as associadas à au-sência de ‘Existências’, a incongruência entre o valor nulo de investimentos financeiros (conta 41) e o apresentado em ‘Rendimentos de Imóveis’, o desrespeito pelo princípio da especialização (ou do acréscimo) e a inexistência de valores em ‘Bens do Património Histórico, Artístico e Cultural’. Toda-via, verificámos um ponto muito positivo que se prende com a correcta aplicação do resultado líquido do exercício, em estrita conformidade com o estipulado pelo POCAL.

Um dos principais resultados desta investigação trouxe assim a lume a falta de sinceridade das contas, muito especialmen-te quando concentrámos as nossas atenções no estudo do activo da entidade.Quanto ao passivo, a lacuna essencial descortinada deteve-se com a ausência de ‘Acréscimos de Custos’. De salientar que estas reflexões passivas (mas também as activas) repetem-se de um exercício para o outro. Posto isto, do nosso ponto de vista, os resultados do presen-te estudo confirmam a pouca fiabilidade da informação pa-trimonial da entidade examinada, no que toca às contas de 2008 e 2009.Conclusão semelhante pode retirar-se ao ser analisada a com-ponente económica da informação tratada. Contudo, com uma agravante, a do resultado económico manipulado, como oportunamente demonstrámos, fundamentalmente devido ao empolamento dos resultados financeiros, à não contemplação de ‘Acréscimos de Custos’ com a devida contrapartida em ‘Custos do Exercício’ e à não consideração das provisões correctoras do activo, mormente as associadas a cobranças duvidosas. Entendemos, desta forma, que em função do não cumprimento de alguns requisitos obrigatórios do POCAL, a entidade apresenta um desempenho económico que não é fiável.Ainda nesta temática (base de acréscimo/accrual basis), foram estudados 14 parâmetros de informação, tendo a conclu- são sido a de que o índice de conformidade com as práticas em exame podia considerar-se comprovadamente baixo, na casa dos 43%, isto porque o primeiro estudo conhecido nesta matéria, com contas reportadas ao primeiro ano de aplicação obrigatória do POCAL, 2003, apontava um índice de cumprimento de 66%, ainda que fossem apenas 10 os parâmetros em apreço (o nosso estudo contemplou estes 10, mais outros 4).Este contributo essencial da nossa investigação está em sin-tonia e confirma as conclusões aferidas pelo trabalho de Jorge et al. (2007) e Fernandes (2007), isto é, a accrual basis continua a ser um problema para as municipalidades nacio-nais.No pólo oposto, os resultados sugerem a preocupação da entidade em respeitar os limites de endividamento em sede da nova LFL, porquanto o seu nível de endividamento líquido não se apresenta especialmente elevado e também porque foram cumpridos os três rácios respeitantes ao limite de en-dividamento bancário.Na parte relativa ao dever de reporte, concluímos também pela má arrumação do POCAL no que respeita aos documen-tos de prestação de contas pedidos aos municípios portugue-ses a que, sob o nosso ponto de vista, a Resolução n.º 4/2001 do Tribunal de Contas não veio colocar ordem. Não obstante,



a Câmara Municipal de Oliveira do Hospital assume um com-portamento muito satisfatório neste domínio, na medida em que apresenta documentos históricos e previsionais que a colocam bem posicionada numa óptica de accountability. De facto, o trabalho permitiu-nos concluir que a entidade cumpriu na íntegra as diferentes perspectivas relacionadas com o seu dever de reporte: (i) perspectiva patrimonial e económica; (ii) perspectiva do acompanhamento orçamental; (iii) perspectiva do acompanhamento da execução dos inves-timentos; (iv) perspectiva do controlo externo da legalidade e transparência informativa e (v) perspectiva da análise global da eficiência da gestão autárquica.Em continuação, uma constatação que pensamos poder ser realçada tem que ver com a derrogação ao POCAL relaciona-da com a omissão na aplicação da Contabilidade de Custos, pelo que a fixação dos valores das tarifas e preços de bens e de serviços carece de fundamentação. Na realidade, verificá-mos que o triplo quadro legal exercido em simultâneo pelo POCAL, LFL e RGTAL não é ainda suficiente para exercer pressão no município de Oliveira do Hospital no sentido de implementar o sistema de Contabilidade de Custos. Este trabalho representa um contributo para o estudo siste-mático do POCAL. Particularmente, ele melhora a compreen-são de como se pode determinar a conformidade das práticas e informação com os principais requisitos do sistema conta-bilístico autárquico, com vista a verificar a implementação do POCAL numa autarquia de média dimensão em Portugal. Neste sentido, a exposição contribui para o desenvolvimento do conhecimento associado à Contabilidade Pública, nomea-damente aquele que respeita ao sector da Contabilidade Autárquica.Ademais, a investigação contribui também para mostrar que a grande lacuna da informação contabilística autárquica diz res-peito à informação em base de acréscimo e, num certo senti-do, à ausência da implementação do sistema de Contabilidade de Custos, circunstâncias que aliadas entre si concorrem para a diminuição da transparência das contas dos municípios. Não faz sentido que os responsáveis financeiros continuem a menosprezar a base de acréscimo e se mantenham amorfos também na questão da obrigatoriedade da Contabilidade Analítica imposta pelo POCAL. É chegada a altura das gerên-cias municipais repensarem mentalidades, quer na perspectiva de preparadores da informação contabilística, quer na óptica de administradores de recursos públicos.Algumas limitações devem ser apontadas na realização deste estudo. Primeiro, uma análise mais sustentada de indicadores orçamentais da receita (porque é esta que determina a des-pesa) permitiria evidenciar os principais capítulos económicos que ajudaram à falha na previsão. Por outro lado, algumas conclusões apresentar-se-iam mais robustecidas se os anos

económicos em análise dissessem respeito a um período de tempo mais alargado, por exemplo, um quinquénio. Contudo, ao longo da investigação, procurou-se abrir cami-nho para novos trabalhos numa área com grandes carências e de elevado interesse para opinião pública em Portugal. Nesta perspectiva considera-se que seria interessante (1) a análise das contas consolidadas de um grupo autárquico, isto é, um município com entidades do SEL e SM, agora que as primeiras instruções que visam complementar o POCAL nesta matéria começam a ser publicadas (cf. a Portaria n.º 474/2010, de 1 de Julho), (2) o estudo das contas de um município de grande dimensão e aferir da sua conformidade com o POCAL e (3) a realização de investigações de matriz quantitativa que pudessem inferir os factores que motivam as divergências e as lacunas apresentadas pelos municípios na sua preparação de informação em base de acréscimo. Afinal, no que respeita às autarquias, o Decreto-Lei n.º 54-A/99 (POCAL) aqui operou a sua maior revolução.

NOTE BENENo protocolo das citações usaram-se as duas seguintes regras: 1) as transcrições textuais longas (mais de 40 palavras, inclu-sive) foram inseridas no texto em linhas retraídas, sem aspas; 2) as transcrições textuais curtas (menos de 40 palavras) foram inseridas no texto de forma normal, com aspas.

DEDICATÓRIA [post scriptum em 22-VII-2011]Ao Prof. Doutor João Carvalho (Professor Associado com Agregação da Escola de Economia e Gestão da Universidade do Minho), à coordenadora do Doutoramento em Contabili-dade da Universidade do Minho, Prof.ª Doutora Lúcia Lima Rodrigues (Professora Associada com Agregação da Escola de Economia e Gestão da Universidade do Minho), a Susana Ribeiro (Dr.ª), a Manuela Canto (Dr.ª) e a Helena Costa Olivei-ra (Mestre).

Referências

Bergevarn, L.E., Olson, O. (1989) Reforms and myths – A history of Swe-dish municipal Accounting. Accounting, Auditing and Accountability Journal 2(3), pp. 22-39.

BERNARDES, A. (2001) Contabilidade Pública e Autárquica – POCP e POCAL. Centro de Estudos e Formação Autárquica (CEFA), Coimbra.

Bourmistrov, A., Mellemvik, F. (1999) Russian local governmental reforms – autonomy for Accounting development? European Accounting Re-view 8(4), pp. 675-700.

CAIADO, P. (1999) O POCAL – Aspectos inovadores. Jornal do Técnico de Contas e da Empresa (404), pp. 142-144.

CAIADO, P. (1999a) O POCAL – Aspectos inovadores. Jornal do Técnico de Contas e da Empresa (405), pp. 182-184.

CAIADO, P., SILVEIRA, O. (2010) Elaboração da prestação de contas inter-calar nas entidades públicas – um contributo. Revista da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (118), pp. 49-52.



CAMÕES, P., JORGE, S., CARVALHO, J., FERNANDES, M.J. (2008) Does Accounting compliance improve financial performance? An econo-metric analysis of portuguese local government. European Group of Public Administration (EGPA), Rotterdam, The Netherlands.

CARVALHO, J., FERNANDES, M.J. (1999) Plano Oficial de Contabilida- de Pública (POCP) e Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais – algumas semelhanças e diferenças. Jornal de Contabilidade (265), pp. 105-108.

CARVALHO, J., FERNANDES, M.J., CAMÕES, P., JORGE, S. (2010) Anuário Financeiros dos Municípios Portugueses – 2008. Edição da OTOC.

CARVALHO, J., FERNANDES, M.J., CAMÕES, P., JORGE, S. (2010a) Anuá-rio Financeiro dos Municípios Portugueses – 2008, 64 Diapositivos para apresentação pública do anuário em 26 de Abril de 2010 no Centro de Congressos de Lisboa.

CARVALHO, J., JORGE, S. (2003) Governmental accounting in Portugal and the information disclosed on cash and accruals bases: the case of Porto municipality. 26th Annual Congress of the European Account-ing Association, Seville, Spain.

CARVALHO, J., JORGE, S., FERNANDES, M.J. (2005) Conformity and Di-versity of Accounting and Financial Reporting in Portuguese Local Government. 28th Annual Congress of the European Accounting Asso-ciation, Götenborg, Sweden.

CARVALHO, J., JORGE, S., FERNANDES, M.J. (2006) Contributo do POCAL para o aumento da transparência nas contas dos Municípios Portu-gueses. Jornal de Contabilidade (354), Setembro, pp. 296-301. Comu-nicação apresentada no III Congresso Nacional da Administração Pú-blica, Instituto Nacional de Administração, Lisboa, Novembro de 2005.

CARVALHO, J., JORGE, S., FERNANDES, M.J., CAMÕES, P. (2005) Anuário Financeiros dos Municípios Portugueses – 2003, Edição da CTOC, Junho.

COMUNIDADE ECONÓMICA EUROPEIA (1978) Directiva 78/660/CEE, de 25 de Julho de 1978, relativa ao formato, conteúdo, valorimetria, auditoria e publicação das contas e dos relatórios anuais de certas formas de sociedades.

COSTA, C.B., ALVES, G.C. (2005) Contabilidade Financeira. 5.ª ed. Lisboa: Publisher Team.

DIÁRIO DE NOTICIAS Disponível em http://dn.sapo.pt/Inicio/interior.aspx?content_id=1618281 [acesso: 14-07-2010].

FERNANDES, M.J. (2007) Contribuição da informação contabilística para a tomada de decisão na administração pública autárquica: controlo do endividamento líquido. Tékhne – Revista de Estudos Politécnicos (Polytechnical Studies Review) (8), pp. 67-96.

Fleischman, R.K., Marquette, R.P. (1987) Municipal Accounting reform c. 1900: Ohio’s progressive accountants. The Accounting Historians Jour-nal 14(1), pp. 83-94.

GERALDES, M. (2006) Quadro conceptual do Plano Oficial de Contabili-dade Pública. Jornal de Contabilidade (350), pp. 171-180.

GOMES, P., CARVALHO, J., FERNANDES, M.J. (2009) Determinantes da adopção e desenvolvimento do sistema de contabilidade de custos nos municípios portugueses. Contabilidade e Gestão – Portuguese Journal of Accounting and Management (8), Novembro, pp. 11-40.

GOMES, P., FERNANDES, M.J., CARVALHO, J. (2010) O sistema de conta-bilidade de custos nos municípios portugueses: estudo empírico. In CARVALHO, J., FERNANDES, M. J., CAMÕES, P., JORGE, S. (2010) Anuário Financeiros dos Municípios Portugueses – 2008, Edição da OTOC, pp. 251-274.

GUIMARÃES, J.F.C. (2006) A “IVA” na Contabilidade. Revista de Conta-bilidade & Finanças (Lisboa) (80), pp. 5-6.

GUIMARÃES, J.F.C. (2010) A “IVA” não é a mulher do “IVA”. Revista Electrónica INFOCONTAB (50), pp. 1-3. Disponível em http://www.jmmsroc.pt/downloads/ao_estudos/298.pdf [acesso: 14-07-2010].

INE (2010) Instituto Nacional de Estatística. Disponível em http://www.ine.pt/xportal/xmain?xpid=INE&xpgid=ine_unid_territorial&menuBOUI=13707095&contexto=ut&selTab=tab3 [acesso: 17-06-2010].

JONES, R.H. (1985) Accruals Accounting in U.K. local government: a his- torical context for continuing controversies. Financial Accountability and Management 1(2), pp. 145-160.

JORGE, S., CARVALHO, J., FERNANDES, M.J. (2007) Governmental Ac-counting in Portugal: why accrual basis is a problem. Journal of

Public Budgeting, Accounting and Financial Management, 19(4), pp. 411-446.

JORGE, S., CARVALHO, J., FERNANDES, M.J. (2008) From cash to accruals in Portuguese Local Government Accounting: what has truly changed. Tékhne – Revista de Estudos Politécnicos (Polytechnical Studies Re-view) (10), pp. 239-261.

MONTEIRO, S. (2001) Tendências actuais da Contabilidade Pública. Revis-ta de Contabilidade e Comércio (229), pp. 213-233.

MONTEIRO, S. (2002) Tendências actuais da Contabilidade Pública. Revis-ta de Contabilidade e Comércio (230), pp. 459-479.

PACIOLI, Luca (1494) De las cuentas y las escrituras. Título Noveno, Tra-tado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Venecia. Estudio introductorio, traducción y notas por Esteban Hernández Esteve con una reproducción fotográfica del ori-ginal (1994). Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Admi-nistración de Empresas (AECA).

PAIXÃO, J.C., LOURENÇO, M.A. (1999) Tomar em linha de conta. Jornal de Contabilidade (264), pp. 76-78.

PINHO, J.A.G., SACRAMENTO, A.R.S. (2009) Accountability: já podemos traduzi-la para o português? Revista de Administração Pública 43(6), Rio de Janeiro, pp. 1343-1368.

PORTUGAL (1963) Decreto-Lei n.º 45103, de 1 de Julho de 1963. Código da Contribuição Industrial (revogado).

PORTUGAL (1997) Decreto-Lei nº 232/97, de 3 de Setembro. Plano Oficial de Contabilidade Pública – POCP.

PORTUGAL (1999) Decreto-Lei n.º 54-A/1999, de 22 de Fevereiro. Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL).

PORTUGAL (2001) Resolução n.º 4/2001, de 18 de Agosto. 2.ª Secção do Tribunal de Contas – Instruções para a organização e documentação das contas das Autarquias Locais e entidades equiparadas, abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL). Publicada em Diário da República, II série, n.º 191, 18 de Agosto de 2001.

PORTUGAL (2002) Lei n.º 5-A/2002, de 11 de Janeiro. Altera a Lei n.º 169/99, de 18 de Setembro, que estabelece o quadro de competên-cias, assim como o regime jurídico de funcionamento, dos órgãos dos municípios e das freguesias.

PORTUGAL (2002) Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro. Estabele-ce o regime jurídico dos códigos de classificação económica das re-ceitas e das despesas públicas, bem como a estrutura das classificações orgânicas aplicáveis aos organismos que integram a Administração Central.

PORTUGAL (2006) Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de Março. Republica o Código das Sociedades Comerciais.

PORTUGAL (2006) Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro. Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL).

PORTUGAL (2007) Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro. Lei das Finanças Locais (LFL).

PORTUGAL (2008) Lei n.º 54/2008, de 4 de Setembro. Cria o Conselho de Prevenção da Corrupção (CPC).

PORTUGAL (2009) Despacho n.º 9870/2009, de 6 de Abril. Gabinete do Ministro das Finanças e da Administração Pública. Adapta o indicador do Prazo Médio de Pagamentos (PMP) previsto no n.º 6 do anexo à Resolução do Conselho de Ministros n.º 34/2008, de 22 de Fevereiro.

PORTUGAL (2009) Recomendação n.º 1/2009 do Conselho de Prevenção e Corrupção (CPC), de 1/07, sobre planos de gestão de riscos de corrupção e infracções conexas. Publicada no Diário da República, 2.ª série – N.º 140 – 22 de Julho de 2009.

PORTUGAL (2010) Portaria n.º 474/2010, de 1 de Julho. Gabinete do Ministro das Finanças e da Administração Pública. Aprova a orientação n.º 1/2010 – “Orientação genérica relativa à consolidação de contas no âmbito do sector público administrativo”.

RAU, V. (1951) A Casa dos Contos. Coimbra: Faculdade de Letras da Universidade de Coimbra – Instituto de Estudos Históricos Dr. António de Vasconcelos.

RODRIGUES, M.B. (2000) Carta de Lei de 22 de Dezembro de 1761 sobre a extinção dos Contos e a criação do Real Erário. Revista de Conta-bilidade e Comércio (226), pp. 361-414.



RUA, S.C., CARVALHO, J. (2006) Contabilidade Pública – Estrutura Con-ceptual. Lisboa: Publisher Team.

RUA, S.C. (2010) O controverso reconhecimento dos activos públicos face à actual situação conceptual da Contabilidade Pública em Portugal e Espanha, Comunicação apresentada no XXIV Congresso Anual AE-DEM, Santiago de Compostela, Espanha, 14 pp. [N.B.: os autores agradecem a gentil oferta de um exemplar da comunicação]

SARGIACOMO, M., GOMES, D. (2010) Accounting and accountability in local government: contributions from Accounting history research. 6th Accounting History International Conference – ‘Accounting and the State’, Wellington, New Zealand.

(*) Segundo prémio no concurso restrito do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida, edição de 2010.

(16) Nos municípios de dimensão média aquele que regista maior depen-dência financeira do Estado é o de Cinfães (84%). O menos depen-dente é o de Albufeira (14%). Em termos globais, Oliveira do Hospital não se encontra nem nos 50 melhores nem nos 50 piores, em 2008.

(17) A estrutura da receita autárquica obedece ao estabelecido no classifica-dor económico apresentado no Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Feve-reiro, e divide-se em receitas correntes, receitas de capital e outras receitas, sendo classificada por capítulos. Também as despesas públicas vêm definidas no classificador económico do mesmo diploma, sendo agru-padas em correntes e de capital, cada grupo desdobrado em capítulos.

(18) De referir que as receitas do Imposto Municipal sobre Imóveis aumen-taram cerca de 52.000 €, mas as do Imposto Municipal sobre Transac-ções Onerosas de Imóveis diminuíram cerca de 15.000 €.

(19) Explicação obtida pela leitura dos relatórios de gestão do ano de 2008 e de 2009.

(20) Em 2009 Oliveira do Hospital recorreu a um empréstimo bancário no valor de 1.700.000,00 €.

(21) Publicada no despacho n.º 9871/2009 do Gabinete do Secretário de Estado da Administração Pública (Diário da República n.º 71, 2.ª Série).

(22) «Em 2008, a componente ‘Bens de Domínio Público’ valorizava-se em 12.164 milhões de euros, para a totalidade dos municípios em Portugal. O total do activo cifrava-se, no mesmo ano, em 36.675 milhões de euros. Veja-se, expressamente neste sentido, Carvalho et al. (2010: p. 117).

(23) Escolas e jardins-de-infância são os exemplos mais recorrentes.(24) Freguesia do concelho de Oliveira do Hospital.(25) Vide ‘Mapa das Participações Financeiras’, correspondente ao exigido

pelo ponto 8.2.16 dos ‘Anexos às Demonstrações Financeiras’ (anos de 2008 e 2009).

(26) No entanto, a adopção de critérios de mensuração nos últimos anos tem permitido atenuar tais constrangimentos.

(27) Com excepção do limite mínimo de 2.500,00 € de incorporação em ‘Reservas Legais’, para as sociedades por quotas (n.º 2 do art.º 218.º do Código das Sociedades Comerciais).

(28) Valor correspondente ao somatório das rubricas (1) ‘Fornecedores c/c’, (2) ‘Fornecedores de Imobilizado’ e (3) ‘Outros Credores’.

(29) Informação transmitida directamente por Carvalho et al. (2010: p. 167) [anuário financeiro dos municípios portugueses – ano 2008].

(30) É tema que retomaremos na 6.ª secção do presente trabalho.(31) Para o caso geral, este denominador interpreta-se como o somatório

parcelar de: (1) receitas provenientes dos impostos e taxas municipais; (2) receitas decorrentes das participações do município no Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF); (3) participação no IRS; (4) receitas resultan-tes da derrama municipal e (5) participação nos resultados das entida-des do sector empresarial local. Na situação concreta de Oliveira do Hospital a parcela (3) diz respeito a 5% da tributação gerada pelo rendimento pessoal dos munícipes (a Câmara não abdicou de montan-te algum a favor dos contribuintes) e os indicadores (4) e (5), pelas especificidades a seu tempo invocadas, assumem ambos o valor zero.

(32) Refira-se que foi tomada a opção de aludirmos apenas às contas de 2008 e 2009, porque a questão que aqui nos interessa discutir pro-cura, no essencial, identificar na DRN de Oliveira de Hospital os prin-cipais termos de comparação com os indicadores médios nacionais mais significativos relativos ao ano de 2008, expressos no anuário fi-nanceiro dos municípios portugueses.

(33) Por outro lado, também não apresenta valores em ‘Custos Diferidos’, o que implica que possa considerar como ‘Custos do Exercício’ custos que devem ser imputados a exercícios seguintes, o que em boa verda-de como que descompensa o efeito que ab initio pretenderamos ilustrar.

(34) De que constitui exemplo a aprovação em Assembleia Municipal da Câmara Municipal de Lisboa, em Março de 2010, de um empréstimo até 39 milhões de euros para ocorrer a dificuldades de tesouraria espe-radas para o corrente ano de 2010. O empréstimo será contraído no Santander-Totta, banco que “apresentou as condições de taxa de juro mais competitivas de um grupo de oito instituições bancárias” (Diário de Notícias on-line, 14 de Julho de 2010). Como se vê, a Lei das Finanças Locais prevê desde 2007 o recurso a financiamento bancário de curto prazo para lidar com este tipo de constrangimentos de liquidez (sob certos limites, no entanto).

(35) Conforme Balanço, o valor da conta ‘Títulos Negociáveis’ tem sido sempre zero.

(36) Originado por 4.439.905,91 € / 8.892.565.83 €.(37) Directiva 78/660/CEE, de 25 de Julho de 1978, relativa ao formato,

conteúdo, valorimetria, auditoria e publicação das contas e dos rela-tórios anuais de certas formas de sociedades. Em termos cronológicos, trata-se da 4.ª directiva da União Europeia (então Comunidade Eco-nómica Europeia) sobre o direito das sociedades. As três primeiras datam de 1968, 1976 e 1978.

(38) O negrito é nosso.(39) As demonstrações financeiras devem evidenciar todos os elementos

que sejam relevantes e que possam afectar avaliações dos interessados em geral.

(40) Esta expressão não é nossa, como se sabe – extraímo-la do art.º 22.º do extinto Código da Contribuição Industrial.

(41) A entidade regista os ‘Investimentos Financeiros’ ao custo de aquisição, segundo o ponto 8.2.3 das ‘Notas ao Balanço e à Demonstração dos Resultados’, relativa aos critérios valorimétricos e contabilísticos utili-zados.

(42) Em bom rigor, Guimarães (2010) informa que a frase não lhe perten-ce, mas sim a um autor cuja identidade não conseguira ainda apurar. Registamos a dignidade do seu esclarecimento.

(43) Uma indicação sobre este assunto é-nos dada por Paixão e Lourenço (1999: p. 76). Deste modo, “a função de conferência e validação de documentos justificativos apresentados por um Oficial do Recebimento no âmbito da Casa dos Contos [instituição antecessora do actual Tribunal de Contas] chamado a prestar contas por gerência de dinheiros públicos”, assumia a designação de ‘tomar em linha de conta’. Continuando, tal função consistia no enfiamento dos documentos de uma

conta num cordel e, em paralelo, no carregamento das verbas em receita ou despesa. […] O Rei exerce uma acção de controlo sobre os oficiais do recebimento. Para tal institui a obrigatoriedade de prestação de contas, isto é, a apresentação por estes oficiais de comprovativos da sua actuação – livros de receita e despesa de-monstrando os movimentos contabilísticos (idem: ibidem).

Veja-se também Caiado e Silveira (2010) para uma explicação sobre o significado da locução ‘entrar em linha de conta’. Para um exame ri-goroso do que foi a Casa dos Contos, siga-se a Rau (1951), ilustre historiadora desta repartição. Para um estudo sintético, consulte-se Rodrigues (2000).

(44) Alusão ao “Das contas e da escrituração”, de Frei Luca Pacioli (no original “De computis et scripturis”), inserido na Summa de Arithme-tica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, título 9, tratado XI (Pacioli, 1494).

(45) Alguns exemplos: guia de remessa, acta da reunião em que foram discutidas e votadas as contas, norma de controlo interno (e suas alterações) e mapas de fundos de maneio. Para uma exposição deta-lhada de todos os documentos solicitados pelo Tribunal de Contas, veja-se a resolução n.º 4/2001.

(46) A taxa de resposta foi de 41% do total de 308 municípios.(47) A informação é a mesma em 2008 e 2009. Os relatórios de gestão

são omissos quanto à Contabilidade de Custos.(48) Recomendação n.º 1/2009, publicada no DR, II Série, n.º 140, de 22

de Julho, a qual tenta seguir as orientações da União Europeia e da Organização das Nações Unidas, em matéria de combate à corrupção.


fIscALIDADE

O planeamento fiscal e o endividamento empresarial

A racionalidade do planeamento fiscal é bem sublinhada por J.L. SALDANHA SANCHES, em Direito Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p.158, quando afirma: “Se o sistema fiscal fosse tão claro e tão ordenado do ponto de vista sistemático que fosse inteiramente neutro em relação às opções fiscais do sujeito passivo, o planeamento fiscal seria desnecessário. Todavia, como todos sabemos, não é assim: se uma empresa avançasse para qualquer projecto ambicioso e economica-mente complexo sem o estudo prévio das consequências fiscais e sem um esforço de minimização do imposto a pagar, o projecto poderia rapidamente tornar-se inviável”. É assim geralmente reconhecido que, em muitos casos, a busca das soluções fiscais mais eficientes no plano da mini-mização dos tributos, usando vias legais, constitui um contri-buto decisivo para a rendibilização de investimentos.

Neste contexto, é assunto por demais conhecido na literatura económica e jurídica que a principal causa da existência de formas de minimização da carga fiscal através das operações de financiamento societário radica na falta de neutralidade no tratamento tributário dos rendimentos do capital próprio e da dívida. Na verdade, na generalidade dos sistema fiscais do mundo (incluindo o português) os juros da dívida inscrita nos balanços empresariais são, em regra, dedutíveis em sede de imposto sobre o rendimento, o mesmo não acontecendo aos dividendos.

António MartinsFaculdade de Economia da Universidade de Coimbra

Ao consagrar soluções legislativas desta natureza, é o próprio Estado que induz ou “convida” os agentes económicos a buscar, já não só através da eficiência das actividades opera-cionais, mas também, e muitas vezes sobretudo, pela optimi-zação das formas de financiamento, a maior rendibilidade dos capitais investidos. Como ilustram todos os manuais de gestão financeira, o endividamento pode constituir um elemento racional na maximização da rendibilidade do capital investido pelos accionistas.Se esta falta de neutralidade no tratamento de juros e divi-dendos é um elemento matricial na generalidade dos sistemas fiscais, não espanta que os decisores empresariais procurem planear as suas operações de molde a minimizar a carga fiscal por via de soluções financeiras mais eficientes no plano tributário. Estranho seria se o não fizessem.

Sobre esta matéria existe, aliás, abundantíssima doutrina eco-nómica e jurídica.Assim, na literatura económica nacional, veja-se ANTÓNIO MARTINS, A fiscalidade e o financiamento das empresas, Edições Vida Económica, Porto, 1999, em especial as partes I e II, nas quais se analisa o impacto do tratamento fiscal de juros, dividendos e mais-valias nas escolhas relativas à estru-tura financeira da empresas; isto é, à opção entre dívida e capital próprio. Aí se mostra a grande diversidade das vari-áveis fiscais (taxas, deduções, política de amortizações, polí-tica de reporte de perdas, benefícios fiscais e outras) que hão-de ser tidas em conta na escolha das estruturas finan-ceiras óptimas.

“... se uma empresa avançasse para qualquer projecto ambicioso e economicamente complexo sem o estudo prévio das consequências fiscais e sem um esforço de minimização do imposto a pagar, o projecto poderia rapidamente tornar-se inviável”.


fIscALIDADE

Também A. MARTINS, I. CRUZ, M. AUGUSTO, P. GAMA e P. SILVA, no Manual de gestão financeira empresarial, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, em especial nos capítulos 7, 8 e 9 analisam o impacto da tributação na escolha entre as diversas formas de financiamento e na política de dividendos das sociedades em Portugal. Uma vez mais vem ao de cima a falta de neutralidade na tributação de vários rendimentos do capital (próprio ou mutuado) e como tal facto deve influenciar as escolhas do decisor.Por fim, e para não alongar excessivamente a vasta lista de contributos que aqui se poderiam citar, num tratamento de cariz jurídico-económico, M. FREITAS PEREIRA, em Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2005, refere, a p. 394 e 395 o seguinte: “Pelo que as decisões sobre a estrutura de capital das empre-sas têm de equacionar todos os aspectos relevantes e tem igualmente em consideração os impostos que incidem sobre os financiadores(…)para se aferir a carga fiscal global nas várias alternativas.”

Como bem se vê, na formação dos gestores a atenção à eficiência fiscal das formas de financiamento é tema absolu-tamente preponderante. O estudo das várias alternativas fis-cais é sempre aconselhado nas obras de cariz conceptual e também nos manuais de concepção mais aplicada. E esta busca de maior eficiência fiscal por via do endivida-mento tem uma raiz comum: o tratamento fiscal diverso que o legislador concede aos rendimento do capital próprio e da dívida. A falta de neutralidade advém pois da lei. Na literatura estrangeira, é de referir o clássico manual de M. SCHOLES e M. WOLFSON, Taxes and business strategy, Pren-tice Hall, N. York, 2008. Esta obra, porventura a mais utiliza-da nos EUA em cursos sobre Fiscalidade e Gestão, dedica dois longos capítulos ao impacto fiscal na estrutura de financia-mento das empresas.

Ainda neste âmbito, na obra de J. FINNERTY e D. EMERY, Debt management, Harvard Business Press, Boston, 2001, salienta-se, p.166, que o endividamento pode acrescentar valor na prossecução de actividades empresariais “by reducing the combined taxes of issuers and investors”.Por fim, A. DAMODARAN, em Applied Corporate Finance, Wiley. N. York, 2011, salienta, p. 435 “the primary benefit of borrowing is a tax benefit”. E, mais adiante, p. 486, não deixa de alertar para a possível reacção das entidades fiscais nos seguintes ternos: “As firms become more creative with their financing choices(…) there is a danger that the tax au-thorities might decide to(…)prevent the firm from deducting interest payments”.

Em suma, a falta de neutralidade no tratamento fiscal da dívida e capital próprio, e as múltiplas variáveis tributárias e não tributárias que tal falta de neutralidade envolve (na es-colha da forma organizacional, no timing de realização das operações, na forma de reorganização societária, no tipo de instrumento financeiro a usar, na jurisdição fiscal onde emitir dívida ou capital accionista, etc., etc.) tem como corolário lógico uma intensa actividade de estudo e planificação das operações empresariais. Tal ocorre normalmente sempre que diversos tratamentos fiscais podem afectar de forma signifi-cativa o resultado de uma dada operação. E, como é bom de ver, desse estudo ou planeamento resultam opções que visam, de forma economicamente racional, minimizar a carga tribu-tária a suportar.Como pode reagir a isto a administração fiscal, quando entende que tal planeamento extravasa as vias consideradas não abusivas? A isso voltaremos em próximo artigo.

... a falta de neutralidade no tratamento fiscal da dívida e capital próprio, e as múltiplas variáveis tributárias e não tributárias que tal falta de neutralidade envolve ... tem como corolário lógico uma intensa actividade de estudo e planificação das operações empresariais.


fIscALIDADE

Tributação Autónoma (TA) – IRC – Ano 2011DKF Portugal disponibiliza ferramenta prática para o cálculo

Com o final do ano civil de 2011 e, consequentemente, o final do exercício económico e fiscal para a generalidade das empresas em Portugal, a DFK, no seguimento de outras ini-ciativas que tem levado a efeito com o objectivo de facilitar o trabalho dos profissionais da gestão e da contabilidade, preparou uma ferramenta prática com vista ao cálculo da tributação autónoma (TA), em sede de Imposto sobre o Ren-dimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativa ao exercício de 2011.A referida ferramenta é constituída pelos seguintes documen-tos, amavelmente disponibilizados à APOTEC pela DKF:

1. Tributação Autónoma, em sede de iRC, para o ano 2011, documento que sistematiza e resume os encargos

fiscais que, em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), e a título de tributações autóno-mas, incidem sobre a generalidade das empresas com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em Portugal, não devendo, contudo, ser entendido nem utilizado como único elemento de suporte a decisões.

2. Folha de cálculo, em MS-Excel, com vista a facilitar o processo de cálculo do montante de TA a pagar.

Publicamos de seguida o documento Tributação Autónoma, em sede de iRC, para o ano 2011, podendo a folha de Excel ser disponibilizada aos associados da APOTEC que a pedido formulado por e-mail para [email protected] o solici-tem.

Base de incidência

Taxas

Normal Agravada(1)Legislação Aplicável

1. Despesas não documentadas, efectuadas por:a) Sujeitos passivos que exerçam a título principal actividades de natureza

comercial, industrial ou agrícola e sujeitos não isentos (total ou parcial-mente)

50% 60%CIRC - 88.º,

n.º 1

b) Sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola

70% 80%CIRC - 88.º,

n.º 2

2. Encargos diversos:a) Encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (tais como depreciações, rendas ou alugueres, seguros, ma-

nutenção e conservação, combustíveis e IUC)(2) suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola:i) Valores de aquisição iguais ou inferiores aos seguintes valores: até 2009 <= 29.927,87 euros 2010 <= 40.000 euros 2011 <= 45.000 euros, se movidos exclusivamente a energia eléctrica 2011 <= 30.000 euros, para outras viaturas 2012 <= 50.000 euros, se movidos exclusivamente a energia eléctrica 2012 <= 25.000 euros, para outras viaturas

10% 20%CIRC - 88.º,

n.º 3 e Portaria n.º 467/2010

ii) Valores de aquisição superiores aos seguintes valores: até 2009 > 29.927,87 euros 2010 > 40.000 euros 2011 > 45.000 euros, se movidos exclusivamente a energia eléctrica 2011 > 30.000 euros, para outras viaturas 2012 > 50.000 euros, se movidos exclusivamente a energia eléctrica 2012 > 25.000 euros, para outras viaturas

20% 30%CIRC - 88.º,

n.º 4 e Portaria n.º 467/2010

b) Despesas de representação (inclui encargos com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos a terceiros)

10% 20%CIRC - 88.º,

n.º 7c) Ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria

do trabalhador ao serviço da entidade patronal, dedutíveis e não facturadas a clientes, bem como os encargos não dedutíveis suportados por entidades que apresentem prejuízos fiscais no período de tributação

5% 15%CIRC - 88.º,

n.º 9


fIscALIDADE

Base de incidênciaTaxas

Normal Agravada(1)Legislação Aplicável

3. Despesas pagas ou devidas a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e sub-metidas a regime fiscal claramente mais favorável(3), se a empresa não puder provar que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado:

a) Por sujeitos passivos que exerçam a título principal actividades de natu-reza comercial, industrial ou agrícola e sujeitos não isentos (total ou par-cialmente)

35% 45%CIRC - 88.º,

n.º 8b) Por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam,

a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola55% 65%

4. Lucros distribuídos a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial, incluindo rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período

20% 30%CIRC - 88.º,

n.º 11

5. indemnizações ou outras compensações pagas a órgãos de gestão não relacionadas com a concretização de objectivos definidos previamente na relação contratual, quando se verifica a cessação de funções, bem como os gastos que excedem o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo

35% 45%CIRC - 88.º,

n.º 13

6. Bónus e outras remunerações variáveis pagas aos orgãos de gestão quando estas representem >25% da remuneração anual e sejam superiores a 27.500 euros, excepto se o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte superior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período

35% 45%CIRC - 88.º,

n.º 13

7. incumprimento das condições de majoração de encargos com reali-zações de utilidade social (art.º 40.º, n.º 2 do CIRC) no exercício e nos dois exercícios anteriores (4)

40%EBF - 18.º, n.º

2, b)

Notas:

(1) As taxas de tributação autónoma são elevadas em 10% se os sujeitos passivos apresentarem prejuízos fiscais no ano de tributação a que respei-

tam os factos tributários.

(2) Excluem-se os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afectos à exploração de serviço público de trans-

portes, destinados a serem alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciações relacionadas com viaturas

relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9 da alinea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS.

(3) Aplicável a jurisdições incluídas na Portaria n.º 292/2011, de 8 de Novembro.

(4) As importâncias despendidas pela entidade patronal, relativas a benefícios de reforma, complemento de reforma, pensão de invalidez ou sobre-

vivência, obrigatória ou facultativamente, desde que cumpramos requisitos do artigo 40.º do CIRC. Porém, caso se verifique a inobservância de

alguma das condições enunciadas no artigo 18.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), a empresa será tributada autonomamente à taxa de 40%,

no exercício do incumprimento das contribuições, bem como nos dois exercícios anteriores.



Entidades do sector não lucrativo

Isabel CiprianoMembro da Direcção Central

Decorre do Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9 de Março a apro-vação do Regime da normalização contabilística para as entidades do sector não lucrativo.

Estabelece o mesmo diploma, através do artigo 12.º que “ficam sujeitas anualmente a certificação legal das contas as demonstrações financeiras das entidades que apresentem contas consolidadas e, bem assim, das que ultrapassem os limites referidos no artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, nos termos nele previstos.”(1)

Entre outros, o artigo 262.º, n.º 2 do CSC diz que as socie-dades que não tiverem conselho fiscal devem designar um revisor oficial de contas para proceder à revisão legal desde que, durante dois anos consecutivos, sejam ultrapassados dois dos três seguintes limites:

a) Total do balanço – € 1.500.000,00

b) Total das vendas líquidas e outros proveitos – € 3.000.000,00

c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício – 50.

O n.º 3 do art.º 262.º do CSC vem ainda esclarecer que “a designação do revisor oficial de contas só deixa de ser neces-sária se a sociedade passar a ter conselho fiscal ou se dois dos três requisitos fixados no número anterior não se verifi-carem durante dois anos consecutivos.”2

No que se refere às contas consolidadas, o artigo 8.º do mesmo diploma prevê a dispensa da elaboração de contas consolidadas, nos seguintes termos:

“1 – A entidade mãe fica dispensada de elaborar as demons-trações financeiras consolidadas quando, na data do seu balanço, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas últimas contas anuais aprovadas não ultrapasse dois dos três limites seguintes:

a) Total do balanço: € 5.000.000,00

b) Total das vendas líquidas e outros rendimentos: € 10.000.00,00

c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 250

2 – A dispensa de elaborar contas consolidadas só ocorre quando dois dos limites definidos no número anterior se verifiquem durante dois exercícios consecutivos.

3 – À dispensa de elaboração de contas consolidadas aplica- -se ainda o disposto nos n.os 3 a 6 do artigo 7.º do DL n.º 158/2009, de 13 de Julho, na redacção conferida pelo presente decreto-lei, com as necessárias adaptações.”

Mas estão previstas as situações de exclusão da consolida-ção das entidades que apliquem a normalização conta-bilística para as ESNL, que “podem ser excluídas da conso-lidação nos casos e nos termos do disposto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho”, conforme artigo 9.º do DL 36-A/2011 de 9 de Março.

Acrescem também as situações de dispensa de aplicação da normalização contabilística para as ESNL, as entidades cujas vendas e outros rendimentos não excedam € 150.000,00 em nenhum dos dois exercícios anteriores, nos termos do artigo 10.º do DL 36-A/2011 de 9 de Março.



Salvo melhor opinião, resulta da articulação deste emaranha-do legislativo o seguinte:

1. Aplicação de normalização contabilística para as ESNL

Entidades que prossigam a título principal uma activida-de sem fins lucrativos e que não possam distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho econó-mico ou financeiro directo, designadamente, associa-ções, fundações e pessoas colectivas públicas de tipo associativo, com excepção das cooperativas e as entidades que apliquem normas internacionais de contabilidade nos termos do artigo 6.º do DL 36-A/2011, de 9 de Março.

2. Dispensa de aplicação de normalização contabilística para as ESNL

Entidades cujas vendas e outros rendimentos não excedam € 150.000,00 em nenhum dos dois exercícios ante-riores.

Para estas entidades existe a obrigação de prestação de contas em regime de caixa, caso não optem pela apli-cação da normalização contabilística das ESNL, devendo proceder à divulgação da seguinte informação: a) paga-mentos e recebimentos; b) património fixo; c) direitos e compromissos futuros.

3. As ESNL que estejam sujeitas à aplicação deste normativo contabilístico ficam sujeitas à certificação anual de con-tas, desde que apresentam contas consolidadas(3) e bem assim se ultrapassarem dois dos três seguintes limi-tes, durante dois anos consecutivos:

• Total do balanço – € 1.500.000,00 • Total das vendas líquidas e outros proveitos –

€ 3.000.000,00 • Número de trabalhadores empregados em média du-

rante o exercício – 50.

4. Na observância n.º 3 do art.º 262.º do CSC: “a designação do revisor oficial de contas só deixa de ser necessária se a sociedade passar a ter conselho fiscal ou se dois dos três requisitos fixados no número anterior não se verificarem durante dois anos consecutivos.”

Existindo Conselho Fiscal, e sendo, nos termos do n.º 2 do art.º 413.º do Código das Sociedades Comerciais, um dos seus membros revisor oficial de contas, competirá a este, de acordo com o art.º 451.º do mesmo Código, proceder à certificação legal de contas, deixando de ser necessário designação de ROC, o que também acontece-rá se durante dois anos consecutivos não se verificarem dois dos três requisitos (limites) atrás referidos.

(1) Sublinhado nosso(2) Sublinhado nosso(3) Mas podem ser excluídas da consolidação nos casos e nos termos do

disposto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, conforme artigo 9.º do DL 36-A/2011 de 9 de Março.


TRIbunA

Razões que a razão desconhece

Manuel Benavente RodriguesMestre em História Moderna. Membro da Direcção Central da APOTEC

Blaise Pascal, distinguiu-se em diversos campos do conheci-mento científico, como a matemática e a filosofia entre outros. Criou o cálculo de probabilidades, esclareceu conceitos de Torricelli, concebeu a primeira calculadora mecânica, para nos anos 50 do século XVII, depois de convertido ao jansenismo, se dedicar com o mesmo brilho à filosofia e à teologia. E é na sua obra “Pensées”, que figura a frase que o popularizou, “o coração tem razões que a razão desconhece”. Muito provavelmente merece mais ser celebrado por outro tipo de concepções, mas que por serem bem mais analíticas, fogem dos escaparates da informação. Todavia, retive-me na frase que entretanto o tempo, diacrónico, se resolveu alterar, pois hoje tem uma carga já diferente. Na verdade se já é pacífico que as emoções, irracionais, se opõem à razão, utilizamos mais a frase no sentido genérico de a falta de razoabilidade muitas vezes se opor e sobrepor à racionalida-de, sem justificação plausível.

É o caso da OTOC, que não pára de nos surpreender com procedimentos que às vezes parecem querer desmentir as convicções da sua própria acção, como neste caso, respei-tante à Formação obrigatória dita segmentada até às 16 horas. Está esta Formação fora do mercado por arbítrio da OTOC, porém a OTOC procede como se já vivesse … preci-samente em economia de mercado, no que à sua Formação respeita!

É o caso da OTOC, que não pára de nos surpreender com procedimentos que às vezes parecem querer desmentir as convicções da sua própria acção, como neste caso, respeitante à Formação dita segmentada até às 16 horas.

É o caso de na página da OTOC na Internet em Notícias e Comunicados se dizer o seguinte:

“Formação eventual em Janeiro e Fevereiro, Orçamento do Estado 2012 e encerramento de contas 2011, … Os Técnicos Oficiais de Contas interessados poderão participar mediante o pagamento de 32 Euros. Os cola-boradores dos profissionais também podem estar presen-tes, mediante o pagamento do mesmo montante, 32 Euros. Para efeitos do controlo de qualidade os membros terão 12 créditos”.

Não sei se este procedimento é usual, mas vejamos: a OTOC outorga-se o direito a fazer Formação segmentada para os TOC’s, abjurando o mercado e depois vai estender a mesma Formação segmentada, ao público em geral, como se vives-se em economia de mercado? Sol na eira e chuva no nabal plenamente assumidos, ou talvez voluntarismo a mais, de algum executivo da Instituição? Em que país vivemos nós? Não vivemos no país dos direitos e deveres plenamente as-sumidos, por todos?


Outro caso curioso, protagonizando também o título desta crónica, tem a ver com o acesso ao sítio das declarações electrónicas por parte dos TOC’s. Segundo a secção Contas & Impostos do Jornal Vida Económica, de responsabilidade da OTOC, o Conselho Directivo da Instituição decidiu que os TOC’s só podem ter acesso ao sítio das declarações electró-nicas enquanto TOC’s, desde que segundo o artigo 10º es-tejam identificados como responsáveis por contabilidades. Se não, a OTOC comunica à DGITA a relação dos profissionais com contabilidades a cargo, mas entendendo que a senha de acesso de TOC deve ser retirada aos profissionais sem contabilidades a cargo. Vejamos, volto a perguntar, em que país vivemos nós? Então um TOC devidamente inscrito na OTOC, pagando quotas e usufruindo de todos os direitos e deveres enquanto profissional, por não ser responsável por qualquer contabilidade, num determinado momento da vida, “é castigado”, vendo ser-lhe vedado de imediato o direito à senha de acesso ao sítio das declarações electrónicas? E se o TOC precisa de rapidamente assumir o cargo numa qual-quer empresa? E se o TOC perdeu o emprego, coisa que agora infelizmente é muito fácil acontecer, perde um dos direitos de TOC?

Então um TOC devidamente inscrito na OTOC, pagando quotas e usufruindo de todos os direitos e deveres enquanto profissional, por não ser responsável por qualquer contabilidade, num determinado momento da vida, “é castigado”, vendo ser-lhe vedado de imediato o direito à senha de acesso ao sítio das declarações electrónicas?

Trata-se de pouca sensibilidade da OTOC para tratar questões que primeiro são éticas e depois são também materiais. Compreendia melhor que fosse o Estado a pôr a questão, pois estaria a defender uma posição que para o Estado po-deria ser mais ou menos defensável, enquanto Estado. Não vejo como a OTOC, enquanto Instituição que representa os TOC’s pode concordar que o Fisco assim funcione, e mais, que levante a questão e se apresse a dar-lhe a dita solução. E talvez também como reflexo destas coisas e reflexo também do país que não conseguimos transformar, os TOC’s com mais informáticas e menos livros continuam hoje em alguns aspectos, quase como há trinta anos atrás: com graves pro-blemas de reconhecimento da profissão pelo meio social em volta, ou seja, ainda um pouco à mercê da boa vontade e do bom coração, de alguns funcionários da antiga Direcção Geral das Contribuições e Impostos, como eu em tempos conheci. Continua em vigor o artigo 24º da Lei Geral Tribu-tária não é verdade? E o atendimento preferencial dos TOC’s em muitos Serviços de Finanças continua por cumprir não é verdade? Ninharias para quem não vive a profissão, pesadas realidades para quem vive o seu quotidiano.Porque esta minha luta não é de hoje, leva já bastantes anos e aprendi-a entre outros, nos escritos de Martim Noel Mon-teiro, o homem da APOTEC, um verdadeiro filósofo da con-tabilidade e um estrénuo defensor da ética e dos técnicos de contas portugueses da época.Para Noel Monteiro, um técnico de contas inscrito na então DGCI não era um funcionário público, não era um polícia, não era um criminoso. E não era o carimbo – a inscrição – que lhe conferia competência, mas sim os saberes evidencia-dos.Tal como ontem, um TOC hoje, não é um TOC só porque tem um carimbo de TOC. Um TOC, é um profissional de contas, inscrito na Ordem com direitos e deveres que urge respeitar enquanto profissional. E a OTOC deve zelar por isso.

TRIbunA


Breves notas sobre a actualidade económica

Paulo Nogueira Filho (Jorna lista)

BRIC ultrapassam potências da UE até ao fim da década

O mapa-mundo das maiores economias está a deixar de ser o que era e, na próxima década, ficará com uma configuração bem diferente da actual. Neste momento, o Brasil é já a sexta maior economia mundial, depois de ultrapassar o Reino Unido. Em breve, os lugares cimeiros da Alemanha e da França serão ocupados por países emergentes como a Rússia ou a Índia.

As previsões foram divulgadas pelo Centre for Economics and Business Research (CEBR), um instituto de pesquisa económi-ca e de negócios britânico. O primeiro sinal da alteração do jogo de forças no palco mundial é o Brasil que, segundo o CEBR, já ultrapassou uma economia desenvolvida – o Reino Unido. Depois de vários anos de crescimento, o valor do produto interno bruto (PIB) brasileiro tornou-se o sexto maior a nível mundial.

Até agora, esse lugar era ocupado pelo Reino Unido, que viu a sua economia cair uma posição no ranking das dez maiores potências, devido ao impacto que a crise financeira de 2008 e a consequente recessão tiveram no país. O Governo britâ-nico já admitiu mesmo a possibilidade de o país voltar a resvalar para uma recessão em 2012, devido ao impacto da crise da dívida, e anunciou que irá reforçar a dose de auste-ridade.

Um relatório divulgado há alguns meses pelo FMI também já previa que o Reino Unido fosse ultrapassado pelo Brasil ainda em 2011. No início do ano, foi a China que deixou para trás o Japão, tornando-se a segunda maior potência mundial. Agora, novas mudanças avizinham-se.

Segundo as previsões do CEBR, a Europa deverá passar por uma “década perdida”, de baixo crescimento, e outros países irão ocupar o seu lugar entre as principais economias mundiais. Em 2020, os EUA, a China e o Japão vão manter-se à frente do ranking, mas os lugares seguin-tes passarão a ser ocupados por países emergentes.

Depois de uma década a vender petróleo e gás à Europa e outros países asiáticos, a Rússia subirá do 9.º lugar no top 10 para o 4.º. A seguir surge a Índia, que passa do 10.º para o 5.º lugar, tirando partido da sua “especialização” nas tecno-logias e na engenharia. A consequência será a descida no ranking das maiores economias da Zona Euro – a Alemanha, a França e a Itália, que vão resvalar para o 7.º, 9.º e 10.º lugares, respectivamente.

Subsídio de desemprego com maior quebra desde 2008

Os dados divulgados no final de Dezembro pelo Ministério da Segurança Social mostram que o subsídio médio desceu 8,13 euros face a Outubro. No mês passado, o valor médio deste apoio pago pelo Estado fixou-se nos 501,52 euros, abaixo dos 509,65 euros do mês anterior. Depois de em Abril e Junho, é a terceira queda este ano, embora nenhuma daquelas duas tenha sido tão elevada.

Nos últimos 36 meses registaram-se nove contracções. A de Novembro último foi a mais elevada. De Janeiro de 2009 a Novembro deste ano, o subsídio de desemprego médio au-mentou 44,35 euros, isto é, 9,7%. Uma subida que, ainda assim, não permite regressar aos valores de 2008, ano em que o subsídio médio pago estava nos 534,20 euros.

sínTEsE EcOnómIcA


sínTEsE EcOnómIcA

Reformas de 5000 euros fiscalizadas todos os meses

O Centro Nacional de Pensões e os fundos de pensões pagos por entidades públicas (como o Banco de Portugal) vão ser obrigados a reportar todos os meses à Caixa Geral de Apo-sentações os valores que pagam a cada pensionista. O objectivo desta norma, que começou a ser aplicada em Janeiro, é garantir que a CGA possa somar o conjunto das reformas e aplicar a contribuição extraordinária de solidarie-dade 25% e 50% às pensões na parte que excede os 5 mil euros.

Os dirigentes dos serviços que não cumpram serão co-respon-sabilizados e chamados a repor o dinheiro que tenha sido pago a mais.

Os reformados com pensões ou subvenções mais altas vão ver a contribuição extraordinária de solidariedade aumentar dos actuais 10% para 25% e 50% na parte que ultrapasse os 5030,64 e os 7545,96 euros mensais, respectivamente. Na prática, isto significa que uma pessoa que receba 10 mil euros de pensões terá um corte de 1855 euros (628 euros na parte em que a contribuição é de 25% e 1227 por via dos 50%).

Portugueses perdem 5,4% de remuneração

Os portugueses vão perder 5,4 por cento de remuneração real em 2012, o valor mais significativo dos 27 países da União Europeia e o mais baixo desde 1985, alertou o Sindicato dos Quadros Técnicos do Estado (STE).

A redução dos salários em simultâneo com a subida dos preços e dos impostos serão “uma combinação explosiva para muitos trabalhadores do sector público”, vincou o Sindicato dos Quadros Técnicos do Estado (STE), acrescentando que “as medidas drásticas para os trabalhadores da administração pública vão provocar uma perda real da remuneração dos funcionários públicos e pensionistas, a partir de um vencimen-to bruto de 1.100 euros, de 14,3 por cento em termos no-minais, a que acresce 3,1 por cento da taxa de inflação prevista”.

De acordo com as contas da estrutura sindical, “as remune-rações reais por trabalhador para o total da economia deverão apresentar uma quebra de 5,4 por cento em 2012, represen-tando o valor mais baixo desde 1985, o que constitui a quebra mais significativa do conjuntos dos 27 países da União Europeia e da zona euro”.

A redução do salário [decorrente da suspensão dos subsí- dios de férias e de Natal] em simultâneo com a subida de preços e dos impostos, num contexto de elevado endivida-mento das famílias portuguesas, tenderão a ser uma combi-nação explosiva para muitos trabalhadores do setor público”, alertou.

Com o título “é isto que se quer para Portugal?”, o sindicato dirigido por Bettencourt Picanço mostra que “é pre- ciso regressar aos anos de 1983 e 1984 para se visualizar descidas tão importantes nos salários reais para o total da economia em Portugal”, realçando que “o grande contribu- to para a perda de poder de compra dos trabalhadores em Portugal, em 2011 e 2012, deriva do elevado esforço feito pela generalidade dos trabalhadores da administração pública”.

O STE, aliás, já pediu ao Presidente da República que solicite a fiscalização preventiva da constitucionalidade dos cortes de subsídios aos funcionários públicos previstos no Orçamento do Estado para 2012.


Esclareça as suas dúvidas

REgULAMENTO CONSULTADORiA DiREiTO DO TRABALHO

1. Para os Associados da APOTEC está instituído um serviço de consultadoria presencial.

2. Esta consultadoria versará exclusivamente a área da legislação laboral, e dela poderão usufruir todos os Associados, desde que tenham as respectivas quotiza-ções regularizadas.

3. Este serviço funcionará quinzenalmente, em privado, na sede da APOTEC, em Lisboa, mediante marcação prévia.

4. O custo de inscrição é de € 25,00 (vinte e cinco euros) por marcação.

5. A marcação pode ser efectuada telefonicamente, indi-cando o número e o nome do Sócio.

6. Caso não haja vaga para a data pretendida pelo As-sociado, será este disso informado, considerando-se a inscrição para a primeira data possível.

7. Em tudo o que o regulamento for omisso resolverá a Direcção Central.

CONSULTÓRiO ESCRiTO

1. O acompanhamento e apoio aos Sócios estende-se para além da aprendizagem decorrente da frequência das Acções de Formação Profissional, nomeadamente as que são promovidas pela APOTEC, e que são váli-das para efeito da Regulamentação e do Código do Trabalho.

2. Nesta conformidade, a APOTEC disponibiliza aos Só-cios, cuja situação contributiva da quotização esteja regularizada, um serviço de Consultório escrito, para esclarecimento de dúvidas que entretanto possam sur-gir pela aplicação prática dos conhecimentos adquiri-dos em contexto de trabalho real.

3. Estes esclarecimentos incidem sobre questões de na-tureza contabilística, fiscal e jurídica, no estrito campo das actividades dos técnicos de contabilidade, Asso-ciados da APOTEC.

4. As consultas devem ser colocadas na plataforma on line, exclusivamente, através da área reserva-da de cada Sócio, após registo efectuado em www.apotec.pt, não incluindo outros assuntos que não sejam as dúvidas dos consulentes.

5. Se abrangerem matérias que se destinem a análise de assessores de duas ou mais áreas, as questões devem ser apresentadas de forma a serem devidamente en-tendíveis por cada assessor.

6. Ainda que os consulentes tenham de fazer um pre-âmbulo mais extenso, as consultas devem terminar com questionário sucinto.

7. As respostas serão dadas tão breve quanto possível, só se publicando (no Jornal de Contabilidade) aquelas que possam ter interesse geral, dentro das limitações do espaço disponível e apenas com menção dos nú-meros dos associados.

8. Os consulentes que não desejem ver as suas con-sultas publicadas no mensário técnico da APOTEC ou disponíveis na base de dados do Consultório on line em www.apotec.pt, devem fazer essa indicação no início de cada consulta.

9. Quando se verifique que as dúvidas colocadas se encontrem consagradas na legislação, a resposta dada somente fará referência ao normativo aplicável.

10. Os pareceres emitidos são de natureza não vincula-tiva.

Doação de garagem

Questão Sócio n.º 2491

Um contribuinte pretende doar a uma Instituição de Utilidade Pública, uma garagem (fracção autónoma) cujo V.P.T. é de 25.000,00 Euros. Pretende saber se existe imposto de selo sobre esta doação e se tem algum benefício fiscal em sede do seu IRS.

Resposta do Assessor Fiscal:1. Como se trata de uma doação a uma pessoa colectiva, a operação é tributada em sede de IRC como variação patrimo-nial positiva, com enquadramento no artigo 21.º do Código do IRC. 2. Como se trata de uma Instituição de Utilidade Pública, é aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 54.º do Código do IRC, segundo o qual se consideram rendimentos isentos os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito destinados à directa e imediata realização dos fins estatutários. 3. Para efeitos de dedução à colecta do IRS, apenas relevam os donativos em dinheiro atribuídos pelas pessoas singulares residentes em território nacional, conforme n.º 1 do artigo 63.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

AS – 2011-05-16

cOnsuLTóRIO


cOnsuLTóRIO

Tratamento fiscal de obras em curso na indústria de Construção Civil


Um pequeno empresário, pintor da construção civil, em Dezembro de 2010, iniciou actividade e também a pin-tura de 10 apartamentos. O valor por apartamento será de 2.500 euros. Em 31.12.2010, apresentava os seguintes gastos: Materiais adquiridos: 5.000,00 euros; Gastos com pessoal nessa obra: 5.000,00 euros. Em 2010 não facturou nada. É uma microentidade. Anteriormente ao fechar estas contas debitava a conta 35 (POC) pelos 10.000,00 euros. Agora em SNC que movimentos de fecho de con-tas devem ser feitos? Posso continuar a utilizar a conta 36 ou não? Em termos fiscais qual o resultado tributável no ano 2010? Isto é apresenta-se um prejuízo de 10.000 euros; ou devem os € 10.000,00 ser transferidos para obras em curso (conta 36)? Ou ainda debitar a conta 272 e creditar a 72 pelos 10.000,00 e reconhecer um resulta-do nulo? A duvida é que sendo uma microentidade deve, ou não, aplicar-se a NCRF 19 – Contratos de construção. Não sendo utilizado a NCRF19, como apuro o resultado fiscal?

Resposta do Assessor Contabilístico:

A Norma das Microentidades estabelece no seu parágrafo 12.5 que “Quando o desfecho de uma transacção que en-volva a prestação de serviços possa ser fiavelmente estimado, o rédito associado com a transacção deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transacção à data do balanço”, acrescentado que “O desfecho de uma transac-ção pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas: a) A quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada; b) Seja provável que os benefícios económicos associados à transacção fluam para a entidade; c) A fase de acabamento da transacção à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e d) Os custos incorridos com a transacção e os custos para concluir a transacção possam ser fiavelmente mensurados.A mesma norma estabelece em 12.6 que “Quando o desfecho da transacção que envolva a prestação de serviços não possa ser estimado com fiabilidade, o rédito somente deve ser re-conhecido na medida em que sejam recuperáveis os gastos reconhecidos.Ora, no caso exposto pelo associado, embora não dispondo de toda a informação, parece: a) Que a quantia do rédito pode ser fiavelmente mensurada – 2500 euros por cada apartamento; b) Que benefícios económicos fluirão para o

empresário à medida da conclusão dos apartamentos e da correspondente facturação e cobrança; c) Que a fase de aca-bamento da transacção pode ser determinada à data do balanço, comparando os custos incorridos (aplicados na obra, sendo de referir que material adquirido não significa material aplicado) com os custos totais incorridos e a incorrer para terminar o contrato, determinados, por exemplo, com base no orçamento revisto. d) Que será possível determinar os custos incorridos e os custos para concluir a obra. Se assim for, deverá ser adoptado o método da percentagem de aca-bamento na determinação dos resultados, movimentando a conta 272 por contrapartida da conta 72. Caso contrário deverá utilizar-se a conta 36, sendo certo que as matérias- -primas e os materiais diversos ainda não utilizados deverão ser registados em subcontas da conta 33. Trata-se de assun-to que o associado deverá analisar em cooperação com o empresário de modo a adoptar a solução contabilística mais adequada e fundamentada.

BN – 2011-05-03

viaturas de passageiros – ivA, iRC, Tributação Autónoma


Utilização de viatura de passageiros em regime de con-trato de comodato numa empresa em regime trimestral de IVA (deslocações não imputadas a clientes). 1. Em sede de IVA: é permitido deduzir em 50% o IVA do gasóleo e o IVA das despesas de reparação e inspecção do veículo? 2.Em IRC: As despesas de gasóleo, reparação, seguros, portagens, inspecção... são aceites como custo fiscal? 3. As despesas estão sujeitas a tributação autóno-ma, quais? 4.

Resposta do Assessor Fiscal:

1. Presumindo que se trate de «viatura de turismo» o IVA incluído nas «despesas de reparação» e de «inspecção» não são dedutíveis (alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA); já o imposto contido nas despesas de gasóleo é dedutível na proporção de 50% (alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA). 2. Sendo despesas comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, são gastos fiscais as despesas de gasóleo, reparação, seguros, portagens, inspecção, etc. – Despesas de natureza administrativa (alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC). 3. São tributados autonomamente à taxa de 10% os referidos encargos relacionados com viatu-ras ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição


cOnsuLTóRIO

seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º (ver Portaria n.º 467/10, de 07.07); e à taxa de 20% os referidos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aqui-sição seja superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º (ver Portaria n.º 467/10, de 07.07). 4. Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, nomeadamente, depreciações, rendas ou alu-gueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização (n.º 5 do artigo 88.º do CIRC). 5. Sobre as despesas e encargos, em geral, sujeitos a taxas de tributação autónoma ver o norma-tivo do artigo 88.º do CIRC.

Regularização de saldos incorrectos de clientes e fornecedores


Qual a melhor contabilização para correcção de saldos incorrectos da conta de clientes e fornecedores de anos anteriores com valores materialmente relevantes, (acei-tação de uma contabilidade em Agosto de 2010 com saldos incorrectos).


Pelo exposto, a empresa não cumpre determinados princípios da Estrutura Conceptual do SNC, principalmente, um dos princípios fundamentais, previstos no parágrafo 46 – Imagem verdadeira e apropriada / apresentação apropriada, das suas demonstrações financeiras, pelo que, as correcções contabi-lísticas relacionadas com as contas de terceiros poderão vir a ser questionadas pela Administração Fiscal, quer no que con-cerne ao IRC declarado quer no que respeita ao IVA prove-niente das transacções contabilizadas em contas de terceiros. Assim, no aspecto contabilístico da questão, e tendo em conta as potenciais contingências fiscais que possam estar associadas a estas anulações, sugerimos os seguintes proce-dimentos: i) Reconciliar todas as contas correntes de clientes e fornecedores, documento a documento. Suportar estas conciliações com as respostas obtidas na circularização de clientes e fornecedores. Solicitar extractos de conta corrente a comprovar as transacções, dado que também os clientes ou fornecedores poderão conter nas suas contas correntes erros ou omissões; ii) Na anulação das contas de clientes, verificar se decorrente desta situação de saldos, foram registadas perdas por imparidade. Neste caso, deverá ter em conta na anulação a imparidade reconhecida; iii) Assegurar que, pro-veniente das anulações das contas de terceiros que pretende

concretizar, todos os impostos estão regularizados e pagos à Administração Fiscal; iv) Suportar todos estes movimentos com cartas dos advogados da empresa a reclamar os créditos. Solicitar aos advogados a sua intervenção a nível de contas, supostamente, não reclamadas pelos fornecedores e apurar a veracidade das transacções, principalmente no que respeita ao IVA que foi deduzido. Nas anulações obter assinaturas dos gerentes/administradores elaborando para o efeito documen-to apropriado quanto a responsabilidades pelos erros ou omis-sões detectadas; v) Segundo as suas afirmações, as demons-trações financeiras dos períodos anteriores não serão credíveis, dada a materialidade das correcções que se pretendem intro-duzir nas contas da sociedade. Neste caso, e depois de efec-tuadas todas as regularizações relacionadas com impostos (devidamente documentadas e suportadas em documentos fidedignos), sugerimos que o remanescente destas quantias sejam reconhecidas nas contas dos capitais próprios, na con-ta 56 – resultados transitados, e como é óbvio, ter em aten-ção as obrigações fiscais decorrentes destas regularizações.

NC – 2011-04-27

vendas on-line


No caso de vendas on-line para fora do território comu-nitário, a sujeitos passivos de IVA, estas podem ser isen-tas de imposto (de acordo com art.º 14 CIVA). Mas e se tratar de um particular? Podemos usar o mesmo artigo ou temos que liquidar o IVA na venda? E se debitarmos despesas com o transporte, também liquidamos IVA? Caso se trate de uma venda para outro Estado Membro a um particular, também temos que liquidar IVA à taxa em vigor? E o débito do transporte também está sujeito a IVA? No caso de vendas para as Regiões Autónomas, o débito dos transportes também está sujeito a IVA a 23%?


As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste, seja qual for a natureza do destinatário (sujeito passivo ou particular), estão isentas de IVA por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. 2. As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo do IVA, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por con-ta destes, a partir do território nacional para outro Estado- -Membro com destino ao adquirente, quando este seja uma


cOnsuLTóRIO

pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do impos-to sobre o valor acrescentado em outro Estado-Membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regi-me de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, estão isentas de imposto ao abrigo da alínea a) do artigo 14.º do CIVA. Sendo o adquirente um particular, o imposto res-pectivo será devido no país de origem, ou seja em território nacional. A base tributável deve incluir o débito do transpor-te (alínea b) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA, por remissão do n.º 1 do artigo 17.º do RITI). 3. De acordo com o n.º 3 do DL 347/86, de 23.08, na redacção do Decreto-Lei n.º 166/94, de 9 de Junho, «as prestações de serviços de transporte entre o Continente e as Regiões Autónomas dos Açores e da Ma-deira e vice-versa serão consideradas, para efeitos do referido diploma, como tributáveis no local do estabelecimento estável a partir do qual são efectuadas».

SP – 2011-05-09

Prestação de serviços fora da UE


Qual a menção a colocar nas facturas de serviço de co-locação de relvados, fora da UE?


A colocação de relvados está em regra relacionada com imó-veis e, sendo estes situados fora do território nacional, seja qual for a natureza do adquirente, a sua localização/tributação será de fazer-se no lugar onde se encontrar o imóvel, por força do disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 6.º do CIVA. Será a referência a este normativo que deverá constar da factura.

SP – 2011-05-09

Enquadramento ivA – Educação


1.º Qual deverá ser o enquadramento correcto em IVA, de uma empresa que vai iniciar a actividade e cujo ob-jecto social é “actividades educativas e apoio pedagógi-co; creche, jardim infantil, actividades de tempos livres, 1.º ciclo ensino básico, organização de eventos” – IVA normal trimestral?2.º A empresa vai adquirir um terreno com projecto aprovado, vai construir as instalações, pelo que recorre-

rá a vários empreiteiros e irá desenvolver as actividades acima indicadas com data prevista para Setembro de 2012. O IVA da construção será “IVA devido pelo adqui-rente”?3.º Quando terminar a construção do edifício e tiver a licença para utilização, irá iniciar as actividades acima indicadas. Não tem o reconhecimento como estabeleci-mento integrado no sistema nacional de educação ou como tendo fins análogos pelos ministérios competen-tes. Deverá liquidar IVA às taxas em vigor?4.º Quando obtiver esse reconhecimento, deverá ser fei-ta a alteração de enquadramento em IVA, devendo ficar enquadrada no n.º 7 e n.º 9 do artigo 9.º ou do artigo 23.º do CIVA?5.º Após esse enquadramento, se houver IVA a crédito, a empresa deverá solicitar o reembolso ou terá que fazer regularizações a favor do Estado, art.º 24.º ou art.º 25.º do CIVA? E essas regularizações são feitas nas declara-ções periódicas, em que campos e com base em que valores?


1. São enquadrados no regime mensal do IVA os sujeitos passivos com um volume de negócios igual ou superior a € 650 000 no ano civil anterior; e no regime trimestral os sujeitos passivos com um volume de negócios inferior a € 650 000 no ano civil anterior. Todavia estes últimos podem, através de menção expressa nas declarações de início de ac-tividade ou de alterações, referidas nos artigos 31.º ou 32.º, conforme os casos, optar pelo envio da declaração periódica mensal, devendo manter-se neste regime por um período mínimo de três anos (artigo 41.º, n.º 1 e 2 do CIVA).2. As pessoas singulares ou colectivas que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, repara-ção, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada, são sujeitos passivos do imposto (alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA). A «contrario senso», se a empresa vier a ser reconhecida como entidade isenta de IVA e, nestas condições, praticar operações que não confiram direito à dedução do IVA, o imposto devi-do pela prestação de tais serviços será devido pelos respecti-vos prestadores. Se, contudo, praticar operações que confiram direito à dedução ainda que parcial do imposto, neste caso, o IVA devido pelas prestações de serviço de construção civil será devido pela empresa adquirente desses serviços.3. Ou seja, para que haja inversão do sujeito passivo, é neces-sário que, cumulativamente: a) se esteja na presença de aqui-


sição de serviços de construção civil; b) o adquirente seja su-jeito passivo do IVA em Portugal e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.4. Iniciada a actividade e não estando a empresa isenta de imposto por falta de requisitos legais, terá de liquidar o IVA que se mostrar devido às taxas normais, em vigor.5. Quando verificadas as condições para o beneficio da isen-ção terá de apresentar uma declaração de alterações (artigo 32.º do CIVA). Nessa altura, caso passe a praticar operações mistas (operações que conferem direito a dedução e opera-ções que não conferem esse direito), haverá lugar à aplicação do regime do pro-rata (alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA) ou segundo o regime da afectação real (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA).6. Se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do sujeito passivo superior a € 250, este pode solicitar o seu reembolso na declaração periódica (n.º 5 e seguintes do artigo 22.º do CIVA). 7. Sobre os pedidos de reembolso do IVA, ver o Despacho Normativo n.º 18-A/10, de 01.07, no DR, Série II, n.º 126, 1.º SUP.8. Admitindo que após o reconhecimento das condições de isenção a empresa devido à nova situação legal passa a rea-lizar exclusivamente operações isentas sem direito a dedução, será de considerar que os imóveis construídos com vista ao exercício da actividade passarão a estar afectos a uma activi-dade não tributada e, neste caso, dado que relativamente aos mesmos houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto ocorrido na sua construção ou noutras despesas de investimento com eles relacionadas, haverá lugar à regu-larização das correspondentes deduções, de acordo com o disposto no n.º 6 do artigo 24.º do CIVA. 9. As regularizações devem constar da declaração do último período do ano a que respeita.

SP – 2011-05-06

gratificações de balanço – NCRF PE


As gratificações de balanço atribuídas aos gerentes ou aos trabalhadores, de acordo com o POC não concorriam para o Resultado Líquido do período a que respeitavam, sendo deliberadas na Assembleia Geral que aprovava as contas do exercício e eram aplicadas como uma distribui-ção do resultado do exercício. Com a entrada do SNC e, atendendo ao disposto na NCRF-PE 18, é meu entendi-mento que as referidas gratificações só são de reconhecer no exercício a que respeitam, sendo contabilizadas numa

subconta de gastos com o pessoal por contrapartida de uma conta de outras contas a pagar, caso à data de en-cerramento das contas a entidade possa fazer uma esti-mativa fiável das quantias que irão ser pagas a título de gratificações. Caso as gratificações sejam reconhecidas no próprio exercício e, como tal, contribuírem para o Resul-tado Líquido, não serão objecto de qualquer tratamento na Assembleia Geral que aprovará as contas do exercício. Estas gratificações à luz do novo código contributivo estão sujeitas a Segurança Social?


Nos termos do parágrafo 18.7 da NCRF-PE, uma entidade deve

reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação

nos lucros e bónus quando e só quando: a) A entidade tenha

uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais

pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e

b) Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação. Refere

ainda a mesma norma que existe uma obrigação presente

quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista

senão a de fazer os pagamentos e que uma entidade pode

fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou constru-

tiva segundo um plano de participação nos lucros ou de bónus

quando, e só quando: a) Os termos formais do plano conte-

nham uma fórmula para determinar a quantia do benefício; b)

A entidade determine as quantias a serem pagas antes das

demonstrações financeiras serem aprovadas para emissão; ou

c) A prática passada dê evidência clara da quantia da obrigação

construtiva da entidade. Por outro lado, de acordo com pará-

grafo 18.11 da NCRF-PE, uma obrigação segundo planos de

participação nos lucros e de bónus resulta do serviço dos em-

pregados e não de uma transacção com os proprietários da

entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o custo

de planos de participação nos lucros e de bónus não como

uma distribuição do lucro líquido, mas como um gasto. Resul-

ta assim que a atribuição de participação nos lucros relativos

a 2010, se reunir as condições acima expostas, nomeadamen-

te se constitui uma prática por parte da empresa (a empresa

atribuiu em anos anteriores participação nos lucros), for deci-

dida pela gerência antes do encerramento das contas ou for

possível estimar o seu montante com nos valores dos anos

anteriores, deve ser registada como gasto de 2010, ainda que

o processamento e pagamento tenha lugar em 2011, sendo,

como indica o associado, de debitar a conta 63 por contrapar-

tida da conta 2722 – Credores por acréscimos de gastos.

Constando as gratificações das contas, não deixarão, tal como

todos os outros aspectos relacionados com as contas, de ser

analisadas directa ou indirectamente pela Assembleia Geral.

BN – 2011-05-10

cOnsuLTóRIO


bIbLIOgRAfIA

A Apresentação dos Elementos de Escrita ao Fisco16.ª Edição revista, melhorada e actualizada

A obra em epígrafe, A APRESENTAÇÃO DOS ELEMENTOS DE ESCRiTA AO FiSCO, na sua 16.ª Edição revista, melho-rada e actualizada, é Gil Fernandes Pereira, sendo a edição do próprio autor.De acordo com a respectiva Nota de Apresentação, esta nova edição da obra surge não só porque se encontrava esgotada a anterior, mas, também, porque necessitava de ser revista e actualizada, por força de alterações entretanto surgidas, nomeadamente com a entrada em vigor do Sistema de Nor-malização Contabilística (SNC), que exigiu a adaptação da legislação fiscal, sendo que as alterações introduzidas impli-caram a revisão de modelos de impressos e a necessidade de novos elementos que passaram a integrar o processo de documentação fiscal.O primeiro capítulo abrange o regime geral de determinação do lucro tributável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas das “Microentidades”, com base na de-claração modelo 22, mencionando-se comentários e instru-ções oficiais para o seu preenchimento, bem como elemen-tos contabilísticos, balancetes, mapas das demonstrações financeiras e das depreciações e amortizações.No segundo capítulo constam as demonstrações financeiras das Entidades do Sector Não Lucrativo (ESNL), apresentando-se os elementos contabilísticos da Associação sem fins lucra-tivos “A”, em 31 de Dezembro de 2011, com o desenvolvimento das operações realizadas em Novembro e Dezem- bro relativas à contabilidade financeira e de custos, balancetes da contabilidade geral e analítica (custos), de-monstrações financeiras, mapas de depreciações e amortiza-ções, etc.O terceiro capítulo é reservado às obrigações fiscais dos contribuintes abrangidos pelo Código do IRS, sem contabili-dade regularmente organizada, categoria B. O quarto capí-tulo compreende a Portaria n.º 64-A/2011 que aprova os novos modelos de impressos relativos a anexos que fazem parte integrante do modelo da informação empresarial sim-plificada (IES), no qual se dão exemplos de uma microenti-dade.

No quinto capítulo consta a Portaria n.º 92-A/2011, que define os elementos que integram o dossier fiscal e aprova os novos mapas de modelo oficial das provisões, mais-valias e menos-valias e depreciações e amortizações, modelos 30, 31 e 32.No sexto capítulo consta a “Declaração periódica do IVA”, do 4°. trimestre de 2011, de uma microentidade.O sétimo capítulo é reservado à IES – Informação Empresarial Simplificada, com exemplos de aplicação. No último capítu-lo, apresenta-se a legislação e instruções da Administração Fiscal, como por exemplo, as circulares n.os 6, 7, 8 e 10/2011, sobre “Activos fixos tangíveis”, “SNC – Regime transitório”, “Activos não correntes detidos para venda” e “Provisão para garantia a clientes”.Um exemplar desta obra encontra-se disponível na Bibliote-ca da APOTEC, para consulta.

TÍTULO: A APRESENTAÇÃO DOS ELEMENTOS DE ESCRITA AO FISC

AUTORES: GIL FERNANDES PEREIRAEDITOR: EDIÇÃO DO AUTOR


bIbLIOgRAfIA

Código de Procedimento e de Processo Tributáriovolume iii (Art.º 148.º a artº 238.º)6ª Edição – 2011 – Anotado e Comentado

O “CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁ-RIO – VOLUME III” é da autoria de Jorge Lopes de Sousa e edição da Áreas Editora.A par das anotações e comentários, o autor procurou dar resposta à generalidade dos problemas que se têm deparado nos tribunais tributários, mesmo quando se trata de questões complexas.Esta obra integra um conjunto de quatro volumes que tratam a matéria do Código de Procedimento e de Processo Tributá-rio com a seguinte distribuição:

– Volume I – Títulos I e II (até ao art.º 95.º-C) – Disposições gerais e procedimento tributário;

– Volume II – Título III (art.os 96.º a 147.º) – Processo judicial tributário;

– Volume III – Execução fiscal – 1.ª Parte (art.os 148.º a 238.º): – Disposições gerais, oposição, embargos de terceiros, ar-resto e penhora

– Volume IV – Execução fiscal – 2.ª Parte (art.os 239.º a 293.º): Convocação de credores, venda dos bens, extinção e re-clamações, recursos dos actos jurisdicionais.

Trata-se de uma publicação de relevante interesse e indispen-sável para o estudo e para a biblioteca de todos quantos se dedicam ao estudo e à prática das relações entre o contri-buinte e o Fisco, particularmente, no domínio contencioso, e uma importante ferramenta de auxílio no domínio da inter-pretação e aplicação do Código de Procedimento e de Pro-cesso Tributário (CPPT).Tal como referido, a obra integra um conjunto de 4 volumes sobre o Código de Procedimento e de Processo Tributário, re-sultantes do desdobramento que, por razões de ordem prática, o autor entendeu ser de efectuar face à dimensão atingida pela obra por força dos sucessivos melhoramentos introduzidos desde a sua 1.ª edição, num único volume, em consequência das inúmeras alterações ocorridas na legislação aplicável ao procedimento e processo tributário, desde as constantes alte-rações à Lei Geral Tributária e ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, até às modificações dos regimes de custas, dos recursos em processo civil e da acção executiva, que são de aplicação directa ou subsidiária, a que acrescem as actualizações às anotações e comentários, com a atenção es-pecial à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e às necessidades quotidianas dos tribunais tributários.

Jorge Lopes de Sousa é Juiz Conselheiro na Secção do Con-tencioso Administrativo e na Secção do Contencioso Tributá-rio do Supremo Tribunal Administrativo e também Presidente do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.É autor, entre outras obras, de Sobre a Prescrição da Obriga-ção Tributária, 2.ª edição, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos Ilegais e co-autor de Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3.ª edição, Regime Geral das Infracções Tributárias, 4.ª edição e Contra-ordena-ções – Anotações ao Regime Geral, 6.ª edição.Um exemplar do Volume III que, como indicado, trata da Execução fiscal – 1.ª Parte (art.os 148.º a 238.º): – Disposi-ções gerais, oposição, embargos de terceiros, arresto e pe-nhora, encontra-se disponível na Biblioteca da APOTEC, para consulta.

TITULO: CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO

VOLUME III (Art.º 148.º a art.º 238.º) 6.ª Edição – 2011 – Anotado e ComentadoAUTOR: JORGE LOPES DE SOUSAEDITORA: ÁREAS EDITORA


Actualidades / Notícias

nOTIcIáRIO

VII Jornada de História da Contabilidade da APOTEC

No âmbito do 35.º Aniversário da APOTEC irá decorrer, no próximo dia 16 de Fevereiro, no Auditório do Montepio Geral (Rua do Ouro – Lisboa) a vii Jornada de História da Con-tabilidade, promovida pelo Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC.A História da Contabilidade é, em termos associativos, uma bandeira da APOTEC, que internacionalmente é reconhecida também por esta vertente de investigação e promoção do conhecimento contabilístico do passado.A APOTEC criou, em 1 de Junho de 1996, o Centro de Estu-dos de História da Contabilidade com o intuito de estudar, pesquisar e divulgar temas ligados à história da contabilidade e ciências afins, tendo-se realizado a primeira reunião dos seus conselheiros a 1 de Junho desse mesmo ano. Desde a sua criação, o Centro de Estudos continua a trabalhar em força, a prosseguir os mesmos objectivos e a dar uma nova dinâmi-ca ao estudo da História da Contabilidade em Portugal.Sob a égide das “Histórias da Contabilidade Ibérica” contam- -se vários investigadores convidados, nomeadamente: Hernâ-ni Carqueja; Manuel Benavente Rodrigues; Rita Martins de Sousa; Juan Lanero; Esteban Hernandez Esteve; Joa-quim A. Cochicho; Olga Silveira; Miguel gonçalves; Ma-ria da Conceição da Costa Marques; Matilde Estevens e António Campos Pires Caiado.O programa desta Jornada encontra-se já disponível em www.apotec.pt.

35.º Aniversário da APOTEC

No âmbito do 35.º Aniversário da APOTEC irão decorrer ao longo deste ano várias campanhas promocionais, nomeada-mente ao nível dos NOvOS SÓCiOS e ao nível das ACÇÕES DE FORMAÇÃO.Há 35 anos, António Aires de Abreu, o primeiro presidente da Direcção Central da APOTEC felicitava os Colegas “pela obra que já ergueram. Foi efectivamente devido ao entusias-mo, apoio e conjugação de esforços de alguns milhares de Técnicos de Contas que a APOTEC, a que todos nos orgulhamos de pertencer, pas-sou do mundo quimérico dos so-nhos, quiçá das necessidades senti-

das mas há muito frustradas, para o campo vivo das realidades práticas.É inegável que se a APOTEC é hoje uma realidade viva e promissora isso deve-se e dever-se-á fundamental-mente à vontade firme e unida dos Técnicos de Contas, que já tanto fez e de que ainda mais se espera.(...) Estamos certos de que os Colegas contribuirão para o progresso e prestígio desta Associação que é sua, e que pela primeira vez, desde que os Técnicos de Contas existem neste país, está a procurar realizar as aspirações de todos, ao ser-viço de todos. (...)Cremos, porém, ser esta a vontade dos Técnicos de Contas e, por isso, nos encontramos a servir, como tantos outros.”Trinta e cinco anos depois a APOTEC NÃO PÁRA! Mais de trezentos novos sócios aderiram à APOTEC no ano tran-sacto! Uma Associação livre, de inscrição facultativa e de reconhecida utilidade pública. A responsabilidade do passado impele-nos e motiva-nos a servir mais e melhor, em defesa e acompanhamento dos Associados, nos limites estipulados no Estatuto que rege a APOTEC.

Campanha de Novos Sócios(1)

• Os Novos Sócios (inscritos a partir de 1 de Janeiro de 2012) beneficiam de uma Acção de Formação Gratuita(2)

• Os Sócios já existentes que divulguem e promovam a APOTEC, que proponham Novos Sócios, beneficiam tam-bém de uma Acção de Formação Gratuita(3)

Campanha Acções de Formação - 4 por 3(4)

• Os Sócios Individuais que aderem continuadamente às Ac-ções de Formação promovidas pela APOTEC beneficiam da OFERTA DE 1 ACÇÃO DE FORMAÇÃO AO ADQUIRIREM 3 FORMAÇÕES, ou seja, após a compra 3 formações tem direito a uma formação grátis e assim sucessivamente.

• Os Sócios Colectivos que aderem continuadamente às Ac-ções de Formação promovidas pela APOTEC beneficiam da OFERTA DE 1 ACÇÃO DE FORMAÇÃO AO ADQUIRIREM 3 FORMAÇÕES, ou seja:

– após a compra 3 formações tem direito a uma formação grátis e assim sucessivamente;

– uma vez que não existe limite de participantes na Acções de Formação para os Sócios Colectivos, por cada 3 ins-critos o quarto participante não paga e assim sucessiva-mente.

(1) Esta Campanha está vigente durante o ano de 2012(2) Acções de Formação limitadas a 6 horas (1 dia)(3) Acções de Formação limitadas a 6 horas (1 dia)(4) Esta Campanha está vigente durante o ano 2012. Oferta de Acções

de Formação limitadas a 6 horas (1 dia)


CERTIFICAÇÃODE SOFTWARE,O QUE MUDA

EM 2012?

A utilização de Software Certificado passa agora a ser obrigatória também para as empresas com volume de negócios superior a 150.000€.Esta é uma medida da Direcção-Geral dos Impostos que visa facilitar o cruza-mento de dados e a criação de mecanismos de controlo e auditoria integra-dos no software que tem por finalidade impedir as fraudes fiscais.

Fique tranquilo,O Software Sage está certificado pela DGCI. A Sage é o parceiro ideal para a sua empresa, oferecendo-lhe total confiança numa solução de qualidade que lhe garante o cumprimento de todas as normas da nova legislação. Escolha Software Sage e cumpra a lei.

Mais informações em www.softwarecertificado.sage.pt

Documents

O planeamento fiscal e o endividamento empresarialO Jornal de Contabilidade e o Acordo Ortográfico O n.º 2 do art.º 2.º da Resolução da Assembleia da República n.º 35/2008,