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MINISTÉRIO DA FAZENDAESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA - ESAF
DIRETORIA DE COOPERAÇÃO TÉCNICA E PESQUISA
2º PRÊMIO STN DE MONOGRAFIA
MONOGRAFIA: A CONTABILIDADE GERENCIAL APLICADA AOORÇAMENTO-PROGRAMA COMO INSTRUMENTO DE AVALIAÇÃO DE
DESEMPENHO.
Helder Kiyoshi Kashiwakura
Área: Sistemas de Informação sobre a Administração Financeira Pública
Rio de Janeiro, setembro de 1997.
1
SUMÁRIO
1- INTRODUÇÃO, 2
2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL, 3
2.1- O Regime Contábil das Receitas e Despesas, 4
3- O ORÇAMENTO PÚBLICO, 6
3.1- Conceito e Definição de Orçamento Público, 7
3.2- Classificação Orçamentária, 8
4- ORÇAMENTO-PROGRAMA, 12
4.1- A Adoção do Orçamento-Programa, 12
4.2- Conceito de Orçamento-Programa, 14
4.3- Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa, 17
4.4- Orçamento-Programa e seu Papel no Planejamento, 19
4.5- A Técnica do Orçamento-Programa, 24
5- AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GOVERNAMENTAL, 35
5.1- Avaliação do desempenho, 35
5.2- Avaliação Orçamentária, 37
5.3- Avaliação no Orçamento-Programa, 38
5.4- Mensuração das Operações Governamentais, 39
5.5- A Mensuração e a Contabilidade, 48
6- A CONTABILIDADE GERENCIAL, 55
5.1- A Contabilidade de Custos, 56
5.2- Modelos para o Controle Substantivo da Execução Orçamentária, 57
7- CONCLUSÃO, 73
BIBLIOGRAFIA, 75
2
1- INTRODUÇÃO
O Estado moderno caracteriza-se por crescente volume e diversificação
das atividades estatais. Estas atividades estatais contribuem para a elevação do
padrão de vida e empliação da liberdade humana.
O orçamento público constitui um dos principais instrumentos para o
planejamento e controle da utilização dos recursos públicos. Na medida em que
sejam bem utilizados, os programas governamentais atenderão cada vez melhor
ao interesse da população, elevando seu status material e cultural.
A nova realidade da atuação do Estado moderno exige a adoção de novos
enfoques de controle, que não substituiriam os atuais, mas ao lado das questões
tradicionais, as novas abordagens da avaliação deveriam considerar, por
exemplo, os resultados econômicos e o desempenho da ação governamental.
Na nossa concepção, deve-se aperfeiçoar os mecanismos de avaliação de
desempenho na administração pública, afim de propriciar maior retorno social na
utilização dos recursos públicos. A técnica do Orçamento-Programa apresenta-
se de primordial importância ao propiciar esses mecanismos de avaliação de
desempenho nos programas, projetos e atividades, facilitando e auxiliando as
atividades de controle externo e interno.
Também, ao contrário do passado, quando a ênfase do controle interno
residia nas questões ligadas ao mero cumprimento dos aspectos legais do gasto
público, os novos dispositivos legais trazem inovações no campo do controle
orçamentário. É o caso do Inciso II do art. 74 da Constituição Federal de 88 que
define como uma das finalidades do controle a avaliação dos resultados das
gestões orçamentárias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de
eficiência e eficácia.
3
A fim de contribuir para o aperfeiçoamento dos aspectos abordados
acima, apresentaremos modelos de custeio, baseado em atividades, após
concluir que este método é apropriado ao orçamento-programa.
Subsidiariamente, apresentaremos também um método de custeio por
departamentalização. Ao apresentar, como indicador, o custo unitário, os
modelos fornecem parâmetros de eficiência que possibilitam comparações
posteriores com outros órgãos semelhantes, ou entre diferentes períodos dentro
do mesmo órgão, fornecendo informações gerenciais para que a administração
possa executar mais racionalmente o trabalho de planejamento e controle na
execução orçamentária.
De acordo com as considerações levantadas anteriormente, tomamos
como cerne nosso trabalho a análise das características do Orçamento-programa
que podem auxiliar a avaliação de desempenho na administração pública federal.
Avaliação essa, que se auxiliada por técnicas de Contabilidade Gerencial,
poderá ter significativos avanços.
2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Kohama1 assim define: “A Contabilidade Pública também conhecida
como Governamental é uma especialização da Contabilidade e, conceitualmente,
é entendida como ciência que estuda, orienta, controla e demonstra a
organização e execução da Fazenda Pública, o patrimônio público e suas
variações”.
A Contabilidade Governamental pode ser entendida como um sistema que
visa gerar informações sobre as transações financeiras das entidades
governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patrimônio, mediante as quais
4
a administração toma decisões de natureza econômica, social, financeira e
administrativa. A Contabilidade Governamental tem como campo de atuação o
das pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas
entidades vinculadas - fundações e empresas públicas, quando estas utilizam
recursos à conta do Orçamento Público.
Há, no entanto, uma distinção relevante a ser feita entre patrimônio
público e patrimônio contábil dos órgãos das Entidades da Administração
Pública, uma vez que os bens públicos de uso comum, generalizado,
indiscriminado, não integram o patrimônio público; consequentemente, não são
objeto de revelação contábil. Por exemplo: uma praça, uma estrada etc. Esses
bens de uso comum, muito embora também formados com recursos públicos, e
ainda que sua manutenção requeira a utilização dos mesmos, não compõem
formalmente o patrimônio contábil que constitui o objeto da Contabilidade.
Como processo gerador de informações, a Contabilidade observa regras
que lhe são inerentes e que orientam os procedimentos visando alcançar o seu
objetivo, ou seja, a evidenciação ou transparência na informação.
A Lei n. 43202, de 17/03/1964 é o diploma básico aplicável a
Contabilidade Governamental, ajustada a Constituição Federal de 1988. É esta
lei que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios.
2.1- O Regime Contábil das Receitas e Despesas
1KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública - Teoria e Prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1989, p.442BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para Elaboraçãoe Controle dos Orçamentos e Balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
5
O princípio da competência é pacífica e universalmente adotado pela
Contabilidade. Na Contabilidade Governamental, entretanto, no Brasil, adota-se
um regime misto, como deflui do artigo da Lei n 4.320/64, pois "pertencem ao
exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas neles legalmente empenhadas."
Enquanto o reconhecimento da despesas se dá desde o seu primeiro
estágio, o da receita só ocorre com o segundo estágio. Isto acentua o caráter
"Conservador" da Contabilidade Pública: o comprometimento da despesas é
contabilizado, o direito ao rendimento, à cobrança (normal) não, exceto quanto a
receita é inscrita como Dívida Ativa. Aqui há avanços a serem alcançados, que
poderiam propiciar, inclusive, melhor acompanhamento e controle da situação
patrimonial. Deve-se supor que a efetividade da cobrança e a probabilidade do
recebimento sejam no mínimo comparáveis com o tratamento adotado na
Contabilidade Empresarial.
Outra particularidade importante diz respeito à classificação como receitas
de todos os embolsos e, como despesas, todos os desembolsos além dos
compromissos a pagar. Esse caráter é tão marcante que quaisquer recebimentos
e pagamentos são considerados como receitas e despesas, ainda que - na
Contabilidade Empresarial - pudessem ser classificados como antecipações ou
adiantamentos. A grande diferença que se estabelece é quando à natureza da
receita e da despesa: umas afetam, outras não, o resultado e, consequentemente,
o saldo patrimonial, ou patrimônio líquido na Contabilidade Empresarial.
Ao analisar um estudo , Reis3 afirma que:
3REIS, Heraldo da Costa. A transparência nas Demonstrações Contábeis de uma AdministraçãoMunicipal - Um estudo de Caso. Dissertação de Mestrado. Rio de Janeiro: FGV, 1988.
6
"No entender dos entrevistados, o regime de caixa nãopermite à administração visualizar todo o potencial de receita aser gerada pela entidade no exercício a que se refere o orçamento.Isso prejudica a ação do controle prévio e também atransparência da informação nas demonstrações, considerandoque o usuário da informação, ou administrador da entidade, delanecessita para o exercício das suas funções primordiais.
Por outro lado, o regime de competência adotada para oque se convencionou denominar 'despesas legalmente empenhadasno exercício' também não indicam a necessária clareza os custos edespesas do exercício, realizados com a execução das atividadesinerentes a cada serviço."
Paralelamente, há situações em que a Contabilidade Empresarial registra
receitas e despesas, e a Contabilidade Pública não reconhece os efeitos por não
haver embolsos ou desembolsos. Por exemplo, as depreciações, amortizações e
exaustões constituem encargos, que são imputadas ao resultado do exercício,
afetando o Patrimônio Líquido na Contabilidade Empresarial; mas não
representam desembolso nem comprometimento de recursos, pois não implicam
dispêndios, não sendo, portanto, computadas na apuração do resultado na
Contabilidade Pública.
Portanto, entre as principais limitações em matéria de procedimentos
contábeis ainda existentes para os órgãos e entidades em que se adota a
Contabilidade Pública no Brasil, figuram a falta de revelação das provisões,
registro das depreciações, amortizações e exaustões, bem como no tocante à
aplicação do critério da equivalência patrimonial às participações societárias.
3- O ORÇAMENTO PÚBLICO
7
O Orçamento Público está intimamente ligado ao desenvolvimento dos
princípios democráticos, à idéia de soberania popular e, por conseguinte, ao
triunfo dos sistemas representativos do governo, em contraposição aos Estados
antigos, quando o monarca considerava patrimônio próprio o tesouro público e a
soberania do príncipe tinha fundamento divino. Nessa época, o povo não
participava da fixação dos impostos e dos gastos públicos, pois o monarca
impunha os tributo que desejava e gastava segundo o seu poder discricionário.
3.1- Conceito e Definição de Orçamento Público
Para Adolf Wagner4, o orçamento do Estado é uma adaptação à economia
pública de uma instituição técnica geral das economias particulares. São as
relações de direito público que dão um caráter jurídico a essa instituição técnica.
Esse aspecto jurídico influencia, principalmente, as fases de preparação e
votação do orçamento e se manifesta na limitação e disciplina das atividades do
estado em matéria financeira, no estabelecimento das regras e princípios da
contabilidade pública e, finalmente, no controle de sua execução.
A diferença essencial entre orçamentos privados e públicos é a de que nos
primeiros se investiga a possibilidade da obtenção de lucros mediante um
excesso das receitas sobre as despesas. Nos orçamentos do Estado o objetivo é
a satisfação das necessidades coletivas (despesas) por meio de receitas que
poderão cobrí-las (equilíbrio) ou não (déficit).
O orçamento público se caracteriza, nos dias de hoje, pela programação
das atividades governamentais em um determinado período de tempo,
geralmente um ano, a previsão dos recursos disponíveis para atender aos gastos
4Adolf Wagner, Traité de la Science des Finances, tradução francesa, Paris, 1909, p. 177-8. In: S. Santánna eSilva. Op. Cit. 1959. p.16-7.
8
correspondentes e a aprovação desse programa por um órgão representativo da
soberania estatal.
3.2- Classificação Orçamentária
3.2.1- A Conta como Instrumento de Representação
No entender de Machado Júnior5, "para que seja razoável a representação,
análise e interpretação dos fatos e atos que o administrador, por intermédio de
seus agentes ou diretamente, pratica em um patrimônio, necessário se faz
estabelecer um sistema expedito e eficiente de escrita desses fatos e atos. A
conta é o elemento desse sistema."
Conceitualmente, a contabilidade tem por finalidade fazer a representação
das transações que se vão sucedendo e apresentar, em períodos certos, um perfil,
uma fotografia, do patrimônio, enquanto que o orçamento é, sobretudo, um
instrumento de programação a curto prazo, isto é, tem por objeto de suas
preocupações imediatas o futuro das instituições.
Compreende-se, assim, a conta como instrumento de registro,
classificação e análise de transações, e fica patente a utilidade de um sistema de
classificação de contas, dentro de um critério, fundamental, que possibilite a
5MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. A Classificação de Contas como Instrumento de Racionalização doOrçamento Público. Rio de Janeiro: Dasp, 1967.p. 21.
9
integração de todo o patrimônio em um conjunto uniforme para facilidade de
interpretação de técnicos e leigos, tornando o orçamento um instrumento ideal
de formulação de decisões a cumprir e , principalmentede, controle do programa
de trabalho.
3.2.2- Teoria da Classificação Orçamentária
Os sistemas de classificação orçamentária referem-se à classificação de
ambas as contas, receita e despesa, mas é a classificação da despesa que
assume importância capital, na técnica vigente, toda a preocupação se volta para
ela. Justifica-se, pois foi a despesa pública que sofreu profunda transformação,
"marcando apreciáveis diferenças entre as finanças clássicas e as finanças
modernas",6 transformação esta, não apenas quantitativa mas especialmente
qualitativa, segundo Duverger.7
O Prof. Sebastião Sant'Anna e Silva coloca o problema da classificação
das contas como um corolário do princípio da especificação ou discriminação
orçamentária, afirmando:
A adoção de um bom sistema de classificação das receitas edespesas é dos problemas de técnica orçamentária de mais difícilsolução. Esta dificuldade resulta da necessidade que tem essaclassificação de atender a conveniência de natureza política,administrativa, financeira, contábil e econômica.8
O Instituto Latinoamericano de Planificacion Economica y Social resume
as finalidades de um sistema de classificação orçamentária nas seguintes
preposições:
6FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. p. 187. In: SILVA, José Afonso da. Orçamento-Programa noBrasil. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1973. p. 44.7DUVERGER, Maurice. Finances Publiques. p. 26. In: SILVA, José Afonso da. Op. cit. 1973. p. 44.8SANT'ANNA E SILVA, Sebastião. Os Princípios Orçamentários. RJ, FGV, 1954, p. 43.
10
1- facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades dogoverno;2- facilitar a formulação dos programas que o governo deve elaborarpara cumprir suas funções;3- contribuir para uma execução rápida do orçamento;4- facilitar a contabilidade fiscal.9
A utilização de um ou outro critério de classificação depende da
concepção orçamentária adotada, sendo certo que nenhuma classificação isolada
satisfaz inteiramente, razão por que a técnica orçamentária sempre combina
várias delas, para dar a configuração conceitual ao tipo de orçamento escolhido.
Essa combinação de várias classificações é que constitui o sistema de
classificação orçamentária.
Pode-se observar que o principal objetivo da classificação orçamentária
nos orçamentos modernos visa a facilitar a programação do governo e a
acompanhar e execução dos programas de trabalho, donde se visualiza que o
enfoque é dirigido ao Orçamento-Programa.
O Instituto Latinoamericano de Planification Economica y Social10 admite
cinco critérios para a classificação orçamentária:
1- por instituição;2- objeto da despesa;3- por categorias econômicas;4- por funções;5- por programas e atividades.
Após essa breve introdução sobre a teoria das contas, verificaremos o
sistema acolhido pelo direito orçamentário brasileiro.
9MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: NaçõesUnidas. mimeo. p 104-5.10MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: NaçõesUnidas. mimeo. p 106.
11
3.2.3- Sistemas de classificação adotados no Brasil
O sistema de classificação orçamentária brasileira combina as
classificações: institucional (por órgãos) ao nível de unidades orçamentárias, a
econômica, a funcional, por programas e por objeto ao nível de elementos,
descendo às vezes ao subelemento e até ao item. Os programas são, por sua vez,
subdivididos em subprogramas, e estes em projetos ou atividades, categorias que
serão analisadas no decorrer do nosso trabalho, onde discutiremos a metodologia
do orçamento-programa.
Fundamentalmente, a Lei n. 4320/64 estabeleceu o sistema de
classificação econômica como regra e, subsidiariamente, determinou a
apresentação de quadros anexos ao orçamento em que a despesa figura
distribuída em dez funções, cada uma comportando outras tantas subdivisões.
Não há, porém, no corpo da Lei dispositivo que obrigue a classificação funcional
aos vários níveis do Governo. De acordo com Machado Júnior11, a Lei não criou
o ordenamento jurídico próprio para a introdução do Orçamento-programa. Em
sua opinião a classificação básica do orçamento brasileiro é por categorias
econômicas.
Abaixo apresentamos o sistema brasileiro de classificação12:
1- por fontes.................................Receita2- por categorias econômicas........Receita/despesa3- por instituições.........................Receita/despesa4- por elemento.............................Despesa5- por funções e programas...........Despesa
11MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. Op. cit. 1967. p. 47.12MACHADO JÚNIOR, José T.. A Técnica do orçamento-Programa no Brasil. Rio de Janeiro: Ibam, 1978.p. 25.
12
A Lei n. 4320 cuidou apenas de discriminar em seu Anexo n. 5 a despesa
orçamentária por funções e assim mesmo de modo rígido e sem especificar
regras para sua aplicação, como fez com a classificação econômica.
Segundo Machado Júnior13, no sistema de codificação, a Lei n. 4.320
tratou de modo secundário a classificação funcional, quando deveria ter-lhe
atribuído o maior relevo. Não merecendo, portanto, ser chamada de Lei do
Orçamento-Programa. Para o autor, a classificação por programas, é da mais alta
importância nos dias atuais, e a que de fato interesa a todos os níveis de
Governo como instrumento de planejamento, "é na verdade, a única capaz de
tornar o orçamento peça viva na administração pública e roteiro seguro para o
acompanhamento da execução orçamentária nos termos do Art. 75 da própria
Lei".
4- ORÇAMENTO-PROGRAMA
4.1- A Adoção do Orçamento-Programa
O Orçamento-Programa, de acordo com Schubert, surgiu nos Estados
Unidos, na década de 50, nas grandes empresas privadas, com o nome de
Planning-Programming Budgeting System - PPBS, onde podemos citar
empresas como Du Pont, General Motors e Ford, em um esforço para planejar
os seus desenvolvimentos empresariais.14
13MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. Op. cit. 1967. p. 61.14SCHUBERT, Pedro. Manual de Orçamento Empresarial Integrado (aplicado à realidade brasileira); suametodologia, elaboração, controle e acompanhamento. Rio de Janeiro: JOLAN, 1987. p. 15.
13
Em 1949, a primeira Comissão Hoover15, nos Estados Unidos,
recomendou que se adotasse um orçamento baseado em funções, atividades e
projetos, atribuindo-lhe o nome de Orçamento por Realizações (Performance
Budgeting). Em atenção a essa recomendação, o Governo Federal reformulou o
orçamento de 1951 para indicar os programas e atividades de acordo com cada
pedido de crédito, e determinou que fossem apresentados dados relativos ao
volume de trabalho e a outras realizações, em termos descritivos. 16
A segunda Comissão Hoover, introduziu, através da Lei n. 863, de agosto
de 1956, uma fórmula mais avançada de Orçamento-Programa, chamada
Planing, Programming and Budgeting System (PPBS)17, que também é utilizada
pelo Canadá.18
No Brasil, o orçamento moderno também está representado, também, no
Orçamento-Programa, que foi sistematizado originalmente pela Organização das
Nações Unidas (ONU)19, cuja concepção básica foi extraída da experiência
federal americana obtida com a implantação do Orçamento de Desempenho
(Performance Budget).
Em 7 de março de 1964, foi assinada a Lei n. 4.320/64, que veio efetivar a
adoção legal do orçamento-programa no Brasil. Esta Lei preceitua no seu art. 2º:
A Lei de orçamento conterá a discriminação da receita e dadespesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e oprograma de trabalho do governo, obedecidos os princípios deunidade, universalidade e anualidade.
15"Comission on Organization of the Executive Branch of the Government" (que ficou conhecida pelo nomede Comissão Hoover, por causa do seu presidente Herbert Hoover, ex-Presidente dos Estados Unidos),Budgetin and Accounting, p. 8, Washington, U.S. Government-Printing Office, 1949.16BELCHIOR, Procópio G. O. Orçamento-Programa. 2. ed. Rio de Janeiro: Pallas, 1976. p. 11.17O PPBS, no entanto, por motivos políticos, não vingou nos Estados Unidos, a respeito do tema consultar:LEZAR, Eliane Seigneur. Como Salvar o PPBS? Revista ABOP. Brasília, v. 4, n. 2, mai./ago. 1978. p. 101-129.SCHICK, Allen. Uma morte na burocracia: o passamento do PPBS federal. Revista ABOP, Brasília, 4(2):131-159, mai./ago., 1978.18BELCHIOR, Procópio G. O. Op. cit. 1976. p. 11.19GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 143.
14
Embora desde 1965, o Orçamento da União já se apresentasse
classificado por Funções e Subfunções, o Orçamento-Programa teve seus
princípios claramente delineados e estatuídos quando da assinatura do Decreto-
lei n. 200, de 25-2-1967, que disciplina os aspectos orçamentários, referindo-se,
expressamente, ao Orçamento-Programa. Conforme-se lê em seu Art. 7º, "a
ação governamental obedecerá a planejamento que vise ao desenvolvimento
econômico-social do país e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e
programas, elaborados na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e
atualização dos seguintes instrumentos básicos:
a) plano geral de governo;
b) programas gerais, setoriais e regionais de duração plurianual;
c) orçamento-programa anual;
d) programação financeira de desembolso".20
Em 1974, através da Portaria n. 9/7421, o governo federal estendeu sua
concepção de classificação programática aos demais níveis governamentais.
Além da uniformização da terminologia, a opção pelo esquema classificatório
padrão foi justificada com base na necessidade de informações mais amplas
sobre as programações de governo, inclusive para a implementação do processo
integrado de planejamento e orçamento.22
4.2- Conceito de Orçamento-Programa
20BELCHIOR, Procópio G. O. Op. cit. 1976. p. 13.21Capítulo 4, seção C.22GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 172.
15
De acordo com Machado Júnior23 "O orçamento é um plano de trabalho,
expresso em termos financeiros, para um determinado período de tempo,
contendo os meios de financiamento das despesas governamentais e aprovado
por uma lei".
Esta definição, segundo o autor, permite:
a) definir o orçamento como instrumento de planejamento;
b) conceber o plano em termos financeiros;
c) manter o aspecto legal do orçamento;
d) limitar no tempo e nas dotações, a autorização legislativa para a arrecadação
da receita e aplicação dos dinheiros.
Machado Júnior vê no Orçamento-programa um importate instrumento
voltado para os objetivos, ao afirmar: "Somente, pois, quando se concebe o
orçamento como meio de ligação efetivo entre o processo de planejamento e de
finanças públicas é que essa técnica adquire toda a sua pujança em
administração".24
Daí ter originado a idéia do orçamento-programa. Verificando-se que,
tanto na fase de elaboração como na de execução, as classificações das
transações governamentais por objeto de despesa, por unidades administrativas,
por categorias econômicas ou mesmo por funções não eram suficientes.
Surgindo, assim, a classificação por programa, conceituado esse pelos elementos
seguintes:
a- fixação de objetivos a alcançar; o que será feito com a maior precisãopossível, mensuradamente em termos de unidades de medidas querepresentem de modo claro esse objetivo;
23MACHADO JÚNIOR, J. T. Racionalização da elaboração orçamentária através do Orçamento-programa. artigo miografado. sem data. p. 3.24MACHADO JÚNIOR, J. T. Racionalização da elaboração orçamentária através do Orçamento-programa. artigo miografado. sem data. p. 3.
16
b- produção de um resultado final, (correlacionado evidentemente com oobjetivo estabelecido), identificável e mensurável;c- estabelecimento e controle por unidades administrativas de altonível.25
As decisões tomadas pela adoção de Orçamentos por Programas e
Atividades, principalmente nos Estados Unidos, foram tomadas tendo em conta
as seguintes vantagens que foram enumeradas por Martner:26
1) Melhor planejamento do trabalho;2) Maior precisão na elaboração dos orçamentos;3) Determinação de responsabilidades;4) Maior oportunidade para redução dos custos, baseando-se emdecisões políticas;5) Maior compreensão do conteúdo do orçamento por parte doExecutivo, do Legislativo e do público;6) Identificação das funções duplicadas;7) Melhor controle da execução do programa.
Segundo Martner, este tipo de orçamento mostra, em separado, os gastos
com cada um dos projetos do executivo e seus custos, permite, assim, alcançar a
programação setorial dentro do governo com um alto grau de consistência e
integração.27 Este tipo de orçamento trata de mostrar o custo das funções, dos
programas e dos objetivos.
Uma definição clássica que esclarece bem a concepção do Orçamento-
programa é a que foi concebida para o "Performance Budget" americano
(Orçamento de Desempenho), o qual lhe deu origem:
Um orçamento de desempenho é aquele que apresenta ospropósitos e objetivos para os quais os créditos se fazemnecessários, os custos dos programas propostos para atingir
25MACHADO JÚNIOR, J. T. Op. cit. s/d. p. 4.26MARTNER, Gonzalo. A Técnica de Orçamentos por Programas e Atividades. FGV. p. 3.27MARTNER, G. Op. cit. p. 4.
17
àqueles objetivos e dados quantitativos que meçam as realizaçõese o trabalho levado a efeito em cada programa.28
Para Giacomoni29, nesta definição estão os elementos essenciais do
Orçamento-programa:
a) os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cujaconsecução são utilizados os recursos orçamentários;b) os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforçosgovernamentais no sentido da concretização dos objetivos;c) os custos dos programas medidos através da identificação dos meiosou insumos (pessoal, material, equipamentos, serviços etc.) necessáriospara a obtenção dos resultados; ed) medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações(produto final) e os esforços despendidos na execução dos programas.
O manual da ONU assim descreve o inter-relacionamento doscomponentes do Orçamento-programa:
Em primeiro lugar, estabelecem-se programas e atividadessignificativos para cada função confiada a uma organização ouentidade, a fim de indicar exatamente os objetivos perseguidospelos diversos órgãos. Segundo, o sistema de contas e de gestãofinanceira passa a ser correlacionado com essa classificação.Terceiro, em relação a cada programa e suas subdivisõesoperacionais, estabelecem-se medidas de programas e de trabalhoque permitam avaliar o rendimento.30
De acordo com Lyden e Miller, a fim de entender plenamente a operação
de uma organização, necessitamos conhecer seus objetivos e metas, as
atividades que possibilitam alcançar esses objetivos, a combinação de recursos
que são utilizados, as unidades organizacionais responsáveis pela produção
28CLASSEN, Chester E. Development of the Performance Budget Structure in the Department of theArmy. Syracuse University, 1953. p. 34. Tese para Master, não publicada. In: BURKHEAD, Jesse. Op. cit.1971. p. 187.29GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 145.30NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. 1971. p. 28.
18
dessas combinações, os resultados produzidos e os impactos que eles
determinam na sociedade. O PPBS se concentra nas metas e nos impactos
determinados pelo processo, o orçamento de desempenho no processamento
(atividades e produtos) e o orçamento por objeto de despesa ou item nos bens e
serviços supridos.31
4.3- Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa
O orçamento tradicional limitava-se, fundamentavelmente, a uma relação
das receitas e fixação das despesas. Era um ato de previsão e autorização das
receitas e fixação das despesas. Seu objetivo básico, historicamente, foi sempre
o de assegurar o controle político32 das atividades governamentais; controle que
se fazia através dos órgãos do Executivo. Era um orçamento político, contábil e
financeiro apenas.33
O contraste principal entre o orçamento-programa e o tradicional reside no
fato de que o primeiro deve ser apresentado em termos de produto a ser obtido
no final do exercício, ao passo que o orçamento tradicional enfatiza apenas os
elementos de despesa: pessoal civil, pessoal militar, material, etc.34 No
quadro a seguir estão sintetizadas as principais diferenças entre o orçamento
tradicional e o Orçamento-programa.
Quadro 1. Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa.
Orçamento Tradicional Orçamento-programa
31LYDEN, F. J., E. G., Public Budgeting. 4. ed. New Jersey: Prentice-Hall, 1982. p. 4.32Sobre o histórico do Orçamento, consultar: VIANA, Arízio de. Orçamento Brasileiro. 2. ed. Rio deJaneiro: Ed. Financeiras S.A.: 1950. p. 43-53; VEIGA, Clóvis de Andrade. Direito Financeiro Aplicado. SãoPaulo: Revista dos Tribunais, 1975. p 3.33SILVA, José Afonso. Op. cit. 1973. p. 40.34MACHADO JR., José Teixeira. Op. cit. 1978. p.6.
19
1- O processo orçamentário é dissociado dosprocessos de planejamento e programação
1- O orçamento é o elo de ligação entre oplanejamento e as funções executivas daorganização
2- A alocação de recursos visa à aquisição demeios
2- A alocação de recursos visa à consecução deobjetivos e metas.
3- As decisões orçamentárias são tomadas tendoem vista as necessidades das unidadesorganizacionais
3- As decisões orçamentárias são tomadas combase em avaliações e análises técnicas dasalternativas possíveis.
4- Na elaboração do orçamento sãoconsideradas as necessidades financeiras dasunidades organizacionais
4- Na elaboração do orçamento são consideradostodos os custos dos programas, inclusive os queextrapolam o exercício.
5- A estrutura do orçamento dá ênfase aosaspectos contábeis da gestão.
5- A estrutura do orçamento está voltada p/ osaspectos administrativos e de planejamento.
6- Principais critérios classificatórios: unidadesadministrativas e elementos.
6- Principal critério de classificação: funcional-programático.
7- Inexistem sistemas de acompanhamento emedição do trabalho, assim como dosresultados.
7- Utilização sistemática de indicadores e padrõesde medição do trabalho e dos resultados.
8- O controle visa avaliar a honestidade dosagentes governamentais e a legalidade nocumprimento do orçamento.
8- O controle visa avaliar a eficiência, a eficácia e aefetividade das ações governamentais.
Fonte: GIACOMONI, James. Op. Cit. p. 149.
4.4- Orçamento-Programa e seu Papel no Planejamento
4.4.1- Planejamento
Planejamento é, no dizer de Aluízio Loureiro Pinto35, "uma atividade
mental inerente à atividade humana e que visa a dar racionalidade ao curso da
35PINTO, Aluízio Loureiro. Planejamento Municipal. In: Planejamento. Samuel Haig Jameson. Ed. FGV,1963. p. 186.
20
ação de um indivíduo ou de uma organização, no sentido da consecução de seus
objetivos."
No conceito de Jorge Ahumada, o planejamento é o instrumento
complementar utilizado pela sociedade para resolver os seus problemas de uso
dos recursos. Assim, o Governo, parte integral dos grupos sociais , não pode
deixar de utilizar o planejamento associado ao que ele tem de cristalizado no
tempo como boa norma de administração: o orçamento (grifo nosso).36
Anthony37 descreve o planejamento estratégico como "o processo de
decidir sobre os objetivos da organização, sobre mudanças nesses objetivos,
sobre os recursos usados para atingi-los e sobre as diretrizes que orientarão a
obtenção, uso e disposição desses recursos".
Segundo Kitchell, "o planejamento estratégico é visto como um processo
que diz respeito não apenas à formulação de planos a longo prazo e políticas da
mesma natureza, mas também decisões estratégicas de prazo mais curto, que
podem mudar o caráter ou o curso da organização, assim como a distribuição
básica dos recursos".38
Um dos papéis importantes do plano estratégico é, por conseguinte, a
identificação das decisões-chave que devem ser tomadas para integrar os planos
e prazos mais longos da organização, as operações correntes e os novos
desenvolvimentos.
De acordo com Motta39, "O planejamento estratégico se volta para o
alcance de resultados, através de um processo contínuo e sistemático de
antecipar mudanças futuras, tirando vantagem das oportunidades que surgem,
36VEIGA, Clóvis de Andrade. Op. cit. 1975. p. 20.37Robert N. Anthony, Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Soldier's Field, Division ofResearch, Harvard Business School, Boston, 1965.38Raymond E. Kitchell, "Planejamento: um sistema para ação", Revista de Administração Pública, Rio deJaneiro, 1. sem. 1967, p. 87-8.39Paulo Roberto Motta, "Dimensões Gerenciais do Planejamento Organizacional Estratégico", Revista deAdministração Pública, Rio de Janeiro, abr./jun. 1976, p. 92.
21
examinando os pontos fortes e fracos da organização, estabelecendo e corrigindo
cursos de ação a longo prazo". Ainda segundo o mesmo autor, é essencialmente
um processo gerencial, que se concentra nos níveis hierárquicos mais elevados
da organização e que não pode ser concebido como atividade clássica de
planejamento, delegável a comissões ou grupos de planejamento. Constitui a
essência da gerência de alto nível sobre a qual recai o maior peso da
responsabilidade externa e interna pelos rumos da organização.40
O denominador comum de todo e qualquer planejamento eficaz consiste
no fato de que o planejamento deve ser "factível" (capaz de transformar-se em
ação) e, como tal, parte integrante dos processos administrativos e decisórios de
uma organização. Embora essa nova concepção esteja em maior evidência,
atualmente, para muitos, planejamento ainda é sinônimo de previsão, ou seja, a
simples projeção de recursos, necessidades, pesquisa, análise econômica, e
assim por diante.41
O planejamento passa a significar os processos que orientam a atenção do
administrador para o estabelecimento de metas e objetivos, isto é, a
especificação dos resultados desejados, e dos meios e métodos de alcançá-los.
Posto em outros termos, o planejamento nada mais é do que uma orientação
sistemática para a solução de problemas e tomada de decisões racionais com
base numa configuração temporal mais dilatada.
O planejamento é um processo contínuo e que deveria ser olhado como
tal, não se confundindo como um quadro momentâneo de uma de suas
sequências.É precisamente quando a situação é altamente incerta e os riscos
elevados, que o planejamento pode dar excelentes resultados, afirma Kitchell42.
40Paulo Roberto Motta, Op. cit. 1976, p. 92.41Raymond E. Kitchell. Op. cit. 1967, p. 78.42Raymond E. Kitchell. Op. cit. 1967, p. 79.
22
Se o mero ambiente é estático e o trabalho repetitivo, difícil será justificar a
necessidade de planejamento formal.
4.4.2- O Plano e o Orçamento
O orçamento do Setor Público, ao refletir os recursos financeiros a serem
aplicados num exercício, constitui um excepcional instrumento de planejamento,
desde que sua formulação, apresentação e execução sejam realizadas de modo
tal que permitam o dimensionamento, a identificação e o seguimento de
objetivos coerentes e coordenados, compatíveis com a política de governo.
Foi preciso estabelecer uma estrutura programática que pudesse captar os
programas, seus objetivos e metas, contido nos planos, e atribuir os recursos,
tanto financeiros como reais, para a sua concretização. Foi necessário introduzir
algumas classificações que, apresentando os recursos alocados segundo
diferentes óticas, permitissem proceder análises sobre a compatibilidade política
e econômica da ação proposta no orçamento e efetivada na execução. Dessa
conjuntura, aflorou o Orçamento-programa que, captando as novas
necessidades, pretendeu ser o elemento de ligação entre o planejamento de
médio ou longo prazo e as ações do dia-a-dia.43
Conforme Tombini:
Como instrumento de planejamento, o Orçamento-Programa foi concebido como um elemento de síntese, de umprocesso que se origina na própria definição das Estratégias deDesenvolvimento Nacional, das funções de governo, para numexercício de racionalização científica perquirir respeito à políticade curto prazo do Setor Público, em termos de ênfase eprioridades dos programas, seus objetivos e metas ecompatibilidade da ação anual, seja real ou financeira, com as
43Tildo Noelmo Tombini, "Orçamento-programa, seu papel no planejamento", Revista ABOP, Brasília,2(1):9, jan./abr.,1976, p. 15.
23
projeções de médio e longo prazos e com a disponibilidade dosfatores produtivos e recursos financeiros.44
44Tildo Noelmo Tombini. Op. cit. 1976, p. 15-6.
24
Fig. 1. Integração do Orçamento-Programa ao Plano
1-Estratégia e
Plano
s
2- Diretrizes
3- Programação
Orçamentária
4- Programação
Específica
5- Instrumentação Paralela
Plano de Ação
Diretrizes doFinanciamento
Diretrizes Setoriais
Orçamento-Programa: Diretrizes
ProgramasObjetivos e Metas
ResponsabilidadeInstitucional
Programa deTrabalho Atividadese Projetos
Recursos Cronogramação Real
Recursos Reais RecursosFinanceiros
CronogramaçãoFinanceira
ExecuçãoOrçamento
Recursos Humanos Materiais ServiçosEquipamentos
Quantidade xSalários
Quantidade xCusto Unitário
Orçamento Depesa
25
Um orçamento é, essencialmente, um plano de ação expresso em termos
financeiros. Assim concebido, torna-se claro que constitui uma etapa do
planejamento. Deve ser, então, um conjunto bem integrado de decisões sobre os
propósitos da empresa e os meios para lográ-los, incluindo a disposição dos
recursos materiais e humanos, as formas de organização, os métodos de trabalho
e as medidas de tempo, quantidade e qualidade.45
Conforme Silva:O orçamento-programa é o equivalente financeiro do plano
de ação governamental. Nunca pode ser independente do plano.Mostra de onde vem os recursos para financiar o plano e quantodeve ser gasto para atingir os objetivos traçados. distribui osrecursos às diferentes atividades e projetos. Indica: a) que projetose que atividades devem ser empreendidos; b) qual a magnitudedesses projetos e atividades; c) onde e quando deverão serempreendidos.46
Já para Martner, o orçamento-programa é, "um ingrediente da planificação
destinado a disciplinar todo o processo da programação. É, enfim, um
instrumento de decisões políticas, que devem expressar-se em ação, instrumento
que cumpre o propósito de combinar os recursos disponíveis no futuro imediato
para consecução das metas de curto prazo, concedidas para a execução dos
objetivos de longo e médio prazo."47
4.5- A Técnica do Orçamento-Programa
45Pedro Muñoz Amato, Orçamentos, Rio de Janeiro, Fundação Getúlio vargas, 1958, Trad. Benedito Silva. p.7. In: José Afonso da Silva, Op. cit. 1973, p. 39.46José Afonso da Silva, Normas Básicas para Elaboração, Implantação, Execução do Orçamento-Programa,Boletim Informativo do SENAM, p. 23; José Afonso da Silva, O Prefeito e o Município, ps. 289-90. In: JoséAfinso da Silva, Op. cit. 1973, p. 42.47Gonzalo Martner, Planificación y Presupuesto por Programas, 2. ed., México, Siglo Veitinuno, 1969, p. 62.In: J. A. da Silva, Op. cit. p. 42.
26
Planejamento, programação e orçamentação constituem os processos por
meio dos quais objetivos e recursos, e as suas interligações, são levadas em
conta para obter um programa de ação coerente e compreensivo para o governo
como um todo. O orçamento-programa envolve o uso de técnicas orçamentárias
que facilitam a verificação do grau da intervenção governamental tendo em vista
o atingimento dos objetivos e os custos econômicos atuais e futuros relativos à
execução dos diferentes programas.48
De acordo com Smithies, as atividades relacionadas com a utilização do
orçamento-programa envolvem: 49
1- estimativas e comparações entre os vários programas do governo, emtermos de sua contribuição para o atingimento dos objetivos nacionais;2- determinação de como os objetivos escolhidos podem ser alcançadoscom o mínimo de alocação de recurso;3- projeção das atividades do governo dentro de um horizonte temporaladequado;4- comparação das contribuições relativas das atividades públicas eprivadas na obtenção das metas nacionais;5- revisões dos objetivos, programas e orçamentos, tendo em vista aexperiência adquirida e as diferentes circunstâncias.
Estas operações são inerentes a qualquer processo de planejamento,
programação e orçamento. O orçamento-programa envolve um reconhecimento
mais explícito da necesidade de executá-las, bem como sugere a aplicação de
novas técnicas de análise para auxiliar o julgamento a respeito da escolha de
alternativas.50
Há inumeráveis razões pelas quais os custos devem estar presentes na
técnica do orçamento por programas nos governos modernos, democraticamente
preocupados em produzir com o dinheiro arrecadado do público o maior
48SMITHIES, Arthur. Estrutura conceitual do orçamento-programa. Revista ABOP. Brasília, 5 (2), maio/ago.1980. p. 87.49SMITHIES, Arthur. Op. cit. 1980. p. 89-90.
27
benefício pelo menor custo à maior quantidade de cidadãos. O orçamento por
programas caracteriza-se não somente pelo sistema de classificação, mas é
inerente a idéia de custo.
4.5.1- A Estrutura Programática
Segundo Gonzalo Martner51, a classificação dos planos de trabalho no
Orçamento-programa obedece ao esquema de subdivisões das atividades
governamentais, notando-se a formação de uma pirâmide repousada nas tarefas e
trabalhos, expressos em: a) funções; b) programas; c) subprogramas; d)
atividades; e) tarefas; f) obras; g) trabalhos.
Vejamos, pois, as definições dadas por Martner:
Função - é um propósito direto estabelecido pelos órgãos políticos e que
deve ser cumprido pelo Governo, através da prestação de serviços públicos
determinados e da produção de certos bens destinados a satisfazer às
necessidades da comunidade. Estes propósitos podem referir-se a Educação,
Saúde Pública, defesa Nacional e Fomento Econômico.
Programa - é um instrumento destinado a cumprir as funções do Estado,
através do qual se estabelecem objetivos ou metas quantificáveis, a serem
cumpridos mediante o desenvolvimento de um conjunto de ações integradas e/ou
de obras específicas concedidas, com um custo global e unitário determinado e
cuja execução fica a cargo de uma entidade administrativa de alto nível dentro
do Governo. Por exemplo, dentro da função de Educação, podem ser abertos os
programas de Educação Primária, Educação Média, Educação Superior etc.
50SMITHIES, Arthur. Op. cit. 1980. p. 89-90.51Apud VEIGA, Clóvis de Andrade. Op. cit. 1975. p. 31.
28
Subprograma - é uma divisão de certos programas e complexos,
destinada a facilitar a execução em um campo específico, em virtude da qual são
fixadas metas parciais e quantificáveis a serem cumpridas mediante ações
concretas e/ ou obras específicas. Por exemplo, dentro do programa de
Educação Média podem ser abertos os subprogramas de Ensino Secundário,
Ensino Comercial, Ensino Agropecuário etc.
Prosseguindo, ao considerar atividade e tarefa inerentes ao orçamento de
funcionamento, Martner define:
Atividade - é uma divisão mais reduzida de cada uma da ações que se
deve desenvolver para cumprir as metas do programa ou subprograma de
funcionamento e consiste na execução de certos processos ou trabalhos,
mediante a utilização dos recursos humanos, materiais e financeiros concedidos,
para um custo global e unitário, e que fica a cargo de uma unidade administrativa
de nível intermediário ou baixo, tal como uma seção. Por exemplo, dentro do
subprograma de ensino comercial, podem ser abertas as atividades de instrução,
medidas pelo número de horas e aulas a serem ministradas, de publicação de
material didático, de investigação etc.
Tarefa - é uma operação específica a ser efetuada dentro de um processo
realizado para a obtenção de um resultado determinado. Por exemplo, dentro da
atividade de publicação de material didático pode-se estabelecer as tarefas de
redação de textos, da edição, de distribuição etc.
Ainda segundo o mesmo autor, as definições de projeto e obra,
específicos de orçamento de capital:
Projeto - é um conjunto de obras realizadas dentro de um programa ou
subprograma de inversão, executados para a formação de capital, constituídos
pela unidade produtiva capaz de funcionar em forma independente. O projeto
pode ser simples, quando está integrado por obras da mesma classe, por
29
exemplo: escolas ou estradas, ou de propósitos múltiplos se o integram obras de
diversas classes, como uma central hidrelétrica, canais de irrigação, estradas etc.
Obras - é um bem de capital específico que faz parte de um projeto, como
uma escola, uma estrada, um hospital, um edifício.
Fig. 2. CATEGORIAS DE CLASSIFICAÇÃO
1. Nível 2. Nível 3. Nível 4. Nível
Nível de Agregaçãoamplo para as Açõesdo Governo, Fixadona Convenção
Função de objetivosconcretos bens ouserviços
Objetivos concretosparciais, identificáveisdentro do produto final doprograma
Conjunto de ações destinadasà materialização do objetivodo subprograma categoriasprogramáticas de meios
Fonte: Tombini, Tildo Noelmo. "Planejamento Governamental: Política e Programação Orçamentária",Revista ABOP, n. 27, 3° quad. 1986. p. 36.
É com base na classificação por Atividades que o Orçamento-Programa é
elaborado e apresentado, bem como executado e controlado. Ao contrário do
Programa cuja utilidade maior está em propiciar análises e avaliações ao nível
dos escalões superiores, a Atividade é o instrumento de operacionalização do
orçamento e peça básica das funções administrativas e gerenciais.52
4.5.2- A Classificação Funcional-Programática no Brasil
52James Giacomoni, Op. cit. 1996, p. 156.
Função ProgramaProgramaPrograma
Programa
Programa
Subprograma
Subprograma
Subprograma
Projeto
Atividade
Projeto
Atividade
Subprograma
30
Até 1974, obedecia-se a um esquema de classificação de despesas, em
que se buscava integrar os Orçamentos Plurianuais de Investimentos às linhas
básicas de política delineadas pelo Plano Nacional de Desenvolvimento.
Verificou-se, contudo, que o sistema adotado não correspondia à realidade
operacional da Administração, tendo em vista classificar as despesas de
Governo em programas e subprogramas, em correspondência com os setores de
ação dos diversos órgãos públicos.53
Visando a modificar a situação, estabeleceu-se, em 28-01-74, através da
portaria n° 9, uma nova estrutura de classificação funcional-programática. Esta
estrutura apresenta um rol de programas associados a objetivos concretos e um
rol de subprogramas, vinculados a objetivos parciais das organizações.54
Além disso, introduziu-se o conceito de tipicidade, relativo aos três níveis
de programação. Nesse sentido, temos que "um programa, correspondente a uma
divisão lógica de uma função, é chamado típico da mesma. Porém, este
programa poderá ser utilizado para caracterizar uma determinada ação de uma
outra função. O mesmo tipo de procedimento é válido ao nível de programas,
que pode utilizar subprogramas não típicos para sua realização."55
No quadro apresentado a seguir podemos observar as linhas contínuas que
são de programas típicos, as linhas descontínuas são de programas atípicos da
Função analisada. A classificação funcional-programática permitiu utilizar-se de
programas de outras funções para o cumprimento de uma função determinada.
No exemplo Educação e Cultura, o Ensino Superior é um programa típico da
53Ministério da Fazenda e Secretaria de Planejamento da Presidência da República, Transferência de TécnicasOrçamentárias para a América Latina, Caso Brasil, Cocitef / ABOP, 1978. p. 77. Naimar M. Ramos, Op. cit.p. 62.54Aspectos da Política Orçamentária no Brasil, In: Planejamento e Política Financeira de Governo, NaimarMedanha de Ramos (Org.), Brasília, Ministério da Fazenda, ESAF, 1982. p. 62.55Ministério da Fazenda e Secretaria de Planejamento da Presidência da República, Transferência de TécnicasOrçamentárias para a América Latina, Caso Brasil, Cocitef / ABOP, 1978. p. 78. Naimar M. Ramos, Op. cit.p. 63.
31
Função Educação. Por sua vez, para o cumprimento do programa de Ensino
Superior, usa-se também um subprograma atípico, o de Treinamento de
Recursos Humanos, que não é do programa de Ensino Superior, mas do
programa Ensino Supletivo.
32
Fig. 3. Classificação Funcional Programática
Programa e Subprograma Atípico
Programa e Subprograma Típico
O que aparece no orçamento como Função Saúde e Saneamento é a soma
de programas típicos e atípicos utilizados na própria Função. Por exemplo, a
Função Saúde e Saneamento cumpre um programa de administração, tem um
gasto de administração. Esse gasto em administração é de um programa típico da
Função Administração e Planejamento e não de Saúde, portanto, a Saúde para
atuar, precisa ter um gasto de Administração para executar as ações de Saúde.
Esta é a estrutura que se apresenta no Orçamento da União.
Examinemos o diagrama a seguir:
Administraçãoe Planejamento03
Educação eCultura08
Saúde eSaneamento13
Administração07
Ciência eTecnologia10
Ensino Superior44
Saúde75
AdministraçãoGeral 021
DivulgaçãoOficial 023
PesquisasCientíficas eTecnológicas 050
Astronomia eGeofísica052
Ensino deGraduação205
Treinamento eRecursosHumanos 217
Alimentação eNutrição427
AssistênciaMédica eSanitária 426
33
Fig. 4. Princípio da atipicidade.
Nesse caso, temos um programa de ensino superior, um subprograma de
assistência médica e sanitária, e um projeto de construção do Hospital das
Clínicas. Nesse caso o Hospital presta serviço de assistência médica também,
mas é basicamente um hospital de ensino. Desse modo, ele aparece com seus
custos na Função Educação. Se desejássemos saber quanto se gasta em saúde,
nesse caso, a Função Orçamentária de Saúde estaria diminuída desse
subprograma de assistência médica e sanitária, ou seja, não quantificaria os
gastos com esse hospital, porque esses gastos estariam classificados dentro da
Função Educação.
A fim de exemplificar o uso da codificação orçamentária, usando as três
classificações, valemo-nos de um exemplo que se segue56:
56Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 38.
FunçãoEducação eCultura
ProgramaEnsino Superior
SubprogramaAssistência Médicoe Sanitária
ProjetoConstrução doHospital das Clínicas
34
Quadro 2. Codificação Orçamentária: Exemplo
Código Institucional Funcional Programática Natureza da Despesa Denominação
Nível 14 09 05 08 034 2 027 3 2 4 1 02
01- Órgão 14 M. das Comunicações02- Un.Orçamentária
09 TV-Rádio NacionalBSB
03- Função 05 Comunicações04- Programa 08 Administ. Financeira05- Subprograma 034 Dívida Externa06- Atividade ou Projeto
21
Atividade ou Projeto
07- Código daAtividade ou Projeto
027 Amort. ou Encargosde Financiamento
08- Categoria Econômica
3 Despesas Correntes
09- Subcategoria Econômica
2 Transf. Correntes
10- Elemento 4 Juros11- Subelemento 1 Juros da Dívida
Pública12- Item 02 Fundada Externa
Fonte: Tildo Noelmo Tombini, "Planejamento Governamental: Política e Programação Orçamentária", RevistaABOP, n° 27, 3° quad. 1986. p. 38.
A modelagem de uma estrutura programática não termina com a
determinação de programas, subprogramas e elementos de despesa, o passo
seguinte consiste em determinar e desenvolver medidas adequadas para a
estrutura.
Fig. 5. Orçamento Tradicional - Bidimensional
Instituição
• Crédito Orçamentário
Objeto de gasto
35
Fig. 6. Orçamento-Programa - Tridimensional
Econômica (Os Meios)
Crédito Orçamentário
Insttucional (A
Responsabilidade)
Funcional-Programática (Os Objetivos)
Desse modo, temos os meios de que se vale o orçamento do setor público
(Pessoal, material, etc.). Temos a responsabilidade da execução - quem é
responsável por quê - dada pela institucionalidade, as unidades orçamentárias
dos órgãos, e temos os objetivos ou produtos a serem alcançados. Essa é a visão
tridimensional proporcionada pelo orçamento-programa, à diferença do
orçamento tradicional, bidimensional. Significa dizer, meios, responsabilidades,
objetivos e produtos a serem alcançados com a ação.57
Quadro 3. Estrutura do Orçamento-programa
Orçamento Geral
Vertente Econômica Vertente Institucional Vertente Funcional-Programática
57Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 21.
36
Categorias Órgãos FunçõesSubcategorias Unidades Orçamentárias ProgramasElementos Unidades Administrativas SubprogramasSubelementos Atividades e ProjetosItens da Despesa
Na apresentação do orçamento-programa, além dessas classificações
apresenta uma estrutura em que aparece o programa de trabalho de cada
unidade orçamentária.
O Programa de Trabalho apresenta a classificação funcional, ou seja, as
atividades, os projetos, os subprogramas, programas e as funções, apresentando
o volume de recursos alocados a cada uma das unidades orçamentárias.
Quadro 4 Exemplo de Programa de Trabalho.
Programa de trabalho1300 - Ministério da AgriculturaRecursos do Tesouro1321 - Delegacia Federal de Agricultura do Ceará
Código Especificação Projetos Atividades Total
Agricultura (Função 04) 141.272
Administração (Programa 07) 135.242
Administração geral (Subprograma 021) 135.242
1321.04070214.364 Coord. e manut. dos serv. administrativos 135.242
Produção vegetal (Programa 14) 6.030
Defesa sanitária vegetal (Subprograma 075) 6.030
1321.04140755.193 Desenv. sist. laboratorial de apoio vegetal
(Projeto)
2.000
1321.04140752.587 Defesa e vigilância fitossanitária (Atividade) 4.030
Total 2.000 139.272 141.272
Exemplo adaptado de: Tildo Noelmo Tombini, "Planejamento Governamental: Política e ProgramaçãoOrçamentária", Revista ABOP, n° 27, 3° quad. 1986. p. 22.
O programa de trabalho possui dois seguimentos: existe um nível de
decisão política que compreende as funções, os programas e os subprogramas; e
outro segmento que diz respeito ao nível da ação administrativa, é onde se
37
concretizam as ações, onde se alocam os meios para a ação, através das
atividades e dos projetos.58
No nível de decisão política é onde se exerce uma ação de Governo, ou
seja, quem estabelece as grandes prioridades é o governante, é o ente político. É
onde se fixa a prioridade setorial, é quem determina as funções que vão ser
beneficiadas. Uma vez definidas as prioridades setoriais, as ênfases na ação,
cabem ao nível de gerência, aos diretores das unidades, que escolherão aquelas
atividades ou projetos que, coerentes com os objetivos do setor, devem ser
executados. É este o nível da gerência, no qual se identificam as ações concretas
a serem executadas.
5- Avaliação do Desempenho Governamental
5.1- Avaliação de Desempenho
O controle gerencial através de relatórios e orçamentos reflete o esforço
contínuo para se obter informações sobre o desempenho organizacional e para
avaliá-lo. Esse esforço é particularmente importante nas organizações públicas,
pois não há um sistema de preços para orientar os administradores e o meio
político lhes envia muitos sinais frequentemente contraditórios.59
A direção e a coordenação eficientes do trabalho de uma unidade exigem
que o administrador obtenha informações contínuas sobre os resultados dos
esforços da organização para alcançar seus objetivos. Essas informações são
58Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 22.59GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Para administrar a organização pública. Trad. Britta Lemosde Freitas. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Editores, 1994. p. 206.
38
chamadas feedback e constituem a base de uma abordagem sistemática do
controle60.
Altman chama a contínua interação entre informação e ação da
administração de sistema de monitoração de desempenho61. Elemento crítico dos
sistemas de monitoração do desempenho é o desenvolvimento de medidas de
desempenho. Uma forma de fazê-lo é através de conceitos contábeis e
definições orçamentárias da atividade organizacional.
É importante também, a existência de um sistema de contabilidade que
possibilite informações consistentes e de um sistema de medidas de padrões de
desempenho, sem os quais dificilmente a administração consegue controlar e
avaliar a execução do seu orçamento.
Um sistema de avaliação de desempenho tem por fim62:
a) certificar-se até que ponto metas e objetivos entregues àresponsabilidade da direção foram cumpridos;
b) investigar e identificar as causas dos desvios detectados emrelação aos padrões de desempenho estabelecidos;
c) providenciar soluções adequadas a cada caso, no sentido decorrigir os desvios detectados;
d) sugerir medidas que motivem a melhoria do desempenho;e) permitir que comparações sejam feitas entre os vários setores
da organização.
Vários métodos podem ser empregados no controle e avaliação da
execução das ações planejadas, os quais podem ser grupados como quantitativos
e não quantitativos. Os quantitativos são aplicados geralmente na direção ou
supervisão da força de trabalho. Os demais, baseados em padrões de
desempenho, previamente estabelecidos se destinam a aferir a eficiência e a
eficácia dos resultados das ações executadas pela entidade.
60REESER e LOPER. Apud GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 208.61ALTMAN, Stan. Apud GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 210.62REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 5-6.
39
De acordo com Reis63, os padrões de desempenho podem ser
classificados nos três grupos seguintes:
1- físicos, que incluem quantidades físicas de produtos e serviços aserem produzidos. É a carga de trabalho a ser executada;
2- monetários, que são expressos em moeda, incluem os custos demão-de-obra, de materiais e outros;
3- tempo, com que abrange a rapidez com que os trabalhos devemser feitos ou as datas-limite em que devem ser terminados.5.2- Avaliação Orçamentária
Uma concepção do controle pode ser conceituada:64
A avaliação orçamentária é a parte do controleorçamentário que analisa a eficácia e eficiência dos cursos deação cumpridos e proporciona elementos de juízo aosresponsáveis da gestão administrativa para adotar as medidastendentes à consecução de seus objetivos e à otimização do uso dosrecursos colocados à sua disposição, o que contribui pararealimentar o processo de administração orçamentária.
Esta definição traz dois critérios de análise eficiência e eficácia que são
conceituados a seguir.
- Análise da Eficiência - O teste da eficiência na avaliação das ações
governamentais busca considerar os resultados em face dos recursos disponíveis.
Busca-se representar as realizações em índices e indicadores, para possibilitar
comparação com parâmetros técnicos de desempenho e com padrões já
alcançados anteriormente. Tais medidas demonstram a maior ou menor
capacidade de consumir recursos escassos, disponíveis para a realização de uma
tarefa determinada.
63REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 7.64OEA, Programa de Administração para o Desenvolvimento. Avaliação orçamentária. Revista ABOP. vol.1, n. 1, maio/ago. 1975. p. 50.
40
- Análise da Eficácia - A avaliação da eficácia procura considerar o grau
em que os objetivos e as finalidades do progresso são alcançados dentro da
programação de realizações governamentais.
Tanto a análise da eficácia como da eficiência são possibilitadas pelas
formas modernas de estruturação dos orçamentos. A classificação por
programas, projetos e atividades e a explicitação das metas físicas orçamentárias
viabilizam os testes de eficácia, enquanto a incorporação de custos, estimativos
(no orçamento) e efetivos ( na execução), auxilia as avaliações da eficiência.
5.3- Avaliação no Orçamento-Programa
O plano de operações é expresso por meio do orçamento; para o
administrador, orçamento significa planejamento fiscal, prestação de contas do
dinheiro gasto e monitorização dos custos para assegurar que ele seja gasto
para as finalidades pretendidas pela legislatura ou conselho.65
No orçamento-programa são as metas propostas que constituem o
interesse do acompanhamento e do controle da execução orçamentária. Sem que
haja programas, projetos e atividades com as respectivas metas quantificadas,
não há controle possível senão o de caráter jurídico-contábil.66
As idéias de acompanhamento e controle estão associadas à de avaliação,
pois é para avaliar o desempenho e a eficiência dos diversos órgãos da
Administração que se institui, em última análise, um sistema de controle
orçamentário.67
O sistema de controle e avaliação deve ser tal que permita determinar a
situação dos programas, desdobrados em seus projetos e atividades e,
65GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 206.66MELLO, Diogo Lordello de. A elaboração e o controle do Orçamento-programa. Revista de AdministraçãoMunicipal, Rio de Janeiro, n. 104, p. 41-52, jan./fev., 1971. p. 49.67MELLO, Diogo Lordello de. Op. cit. p. 50.
41
consequentemente, aperfeiçoar o processo de tomada de decisões, visando a
melhorar a eficiência das unidades administrativas e dos programas. Para tanto,
é necessário que o controle seja realizado concomitantemente com a
execução.68
Como já salientado no nosso trabalho, até a pouco mais de 30 anos o
orçamento público em todas as esferas governamentais, além da
despadronização, não enfatizava objetivos, ações, ou seja, não refletia um
planejamento. A ênfase era nos gastos que a unidade governamental teria de
realizar através de seus órgãos. Com a adoção do orçamento-programa, há um
enfoque gerencial cuja característica principal é "auxiliar os administradores na
avaliação da eficiência operacional das unidades organizacionais".69
5.4- Mensuração das Operações Governamentais
De acordo com o manual da ONU, os objetivos básicos da mensuração
são:
"...medir fisicamente o trabalho e seus resultados e estabelecerrelações pertinentes com o emprego dos recursos a fim de obterdados que sejam úteis para formular e apresentar as propostasorçamentárias, dotar pessoal e distribuir fundos aos órgãosencarregados de executar os planos aprovados, e verificar oprogresso alcançado na consecução dos objetivos da política emetas dos programas e trabalhos. Tais medidas contribuem paramodificar os planos e programas de modo que a administraçãopossa adaptá-los às exigências conjunturais face, também, aacontecimentos imprevistos. Além disso, servem para comparar asrealizações de operações semelhantes e avaliar a eficiênciarelativa de unidades administrativas, de práticas e métodos."70
68MELLO, Diogo Lordello de. Op. cit. p. 50.69RAMOS, Naimar Medanha. Op. cit. 1978. p. 11.70NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 127.
42
O emprego do Orçamento por Programas e Realizações71 supõe a
mensuração do rendimento do trabalho de modo a auxiliar a reforçar o processo
de tomada de decisões nos diversos níveis da administração pública. Os
objetivos básicos são verificar o progresso alcançado na consecução dos
objetivos de política e metas dos programas. Tais medidas contribuem para
modificar os planos e programas de modo que a administração possa adaptá-los
às exigências conjunturais. Além disso, servem para comparar as realizações de
operações semelhantes e avaliar a eficiência relativa de unidades
administrativas.72
Um sistema de mensuração tem por fim73:
- estabelecer base física para a estimativa das despesas;- permitir, em termos físicos, conhecer a carga de trabalho a realizar;- permitir controle operacional mais preciso e comparar as realizações físicascom os desembolsos de dinheiro;- facilitar o ajustamento dos planos às contingências da execução;- reforçar o processo de tomada de decisões nos diferentes níveis de governo;- possibilitar o intercâmbio de informações entre os sistemas e planejamento eo de finanças;- permitir melhor conhecimento em termos quantitativos das metasgovernamentais.
Dois tipos de problemas surgem quando se pretende mensurar as
atividades governamentais para fins orçamentários74:
1- determinar as unidades de medida para a quantificação das metaspretendidas; e
2- estabelecer a relação entre a meta e os meios para a sua consecução.
71Designação dada por Machado Júnior ao traduzir o Manual de Orçamento-Programa da Organização dasNações Unidas.72NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 127.73REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 12.74REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 20.
43
O ítem "1" está relacionado à escolha das unidades de medida, o cerne de
qualquer sistema de mensuração para controle e avaliação do desempenho. O
ítem "2" está relacionado ao método escolhido para implantação de um sistema
de mensuração. Para um adequado controle, faz-se necessário a implantação de
centros de custos, considerando as responsabilidades dentro do sistema para que
os projetos e atividades desenvolvidas na realização dos seus respectivos planos
de trabalho possam ter seus custos apurados.
Níveis de Mensuração
Quando se tenta implementar um sistema de mensuração para avaliar o
desempenho de unidades governamentais da Administração Pública, cumpre
distinguir preliminarmente a que níveis de Organização o sistema pretende
atingir.75
Nos níveis executivos, a mensuração visa acompanhar o trabalho
desenvolvido no âmbito de Atividades e Projetos. Os resultados desses são,
quase sempre, produtos intermediários que concorrem para as metas dos
Programas, daí a importância da sua medição. Além disso, nesse nível é possível
a realização do acompanhamento dos custos de cada etapa do trabalho, o que dá
indicações sobre a eficiência com que os setores executivos se desempenham.
Há, nesse caso, um interesse pelo controle operacional, isto é, quanto à
mensuração do trabalho desenvolvido para a consecução de uma tarefa
específica.76
75RAMOS, Naimar M. Op. cit. 1982. p. 165.76RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.
44
No nível intermediário, as atenções se dirigem especialmente para a
produtividade das unidades subordinadas, com interesse secundário quanto à
forma pela qual o trabalho está sendo desenvolvido. Nesse nível, maior validade
apresentam as medidas destinadas a suprir informações para o controle
gerencial. Tais medidas, além de possibilitar a revisão dos programas
implementados, examinando se foram cometidos desvios de rumos anteriormente
traçados, permitem que se faça a mensuração da produtividade com que um
determinado programa ou tarefa está sendo desenvolvido, comparando os
padrões de realização com índices obtidos na execução de programas
similares.77
O nível superior da administração, por sua vez, atenta primordialmente
para a qualidade da produção de bens e serviços, em função das metas
estabelecidas pelas diretrizes de Governo e para o impacto dessas realizações
nos objetivos mais amplos da política governamental.78
Ao nível de decisão mais alto interessa obter duas espécies de informação
distintas. Primeiramente, aquelas referentes à mensuração dos custos e
benefícios sociais colhidos pela execução de um programa determinado,
selecionado dentre diversos programas alternativos de ação. Tais elementos
proporcionam feedback à função de planejamento. Entretanto, da mesma maneira
que o nível gerencial intermediário, o nível de decisão superior não pode
prescindir de informações sobre o desempenho incorrido pelos segmentos
administrativos que supervisiona.79
Quadro 5. Características principais dos níveis de mensuração.
1- FUNÇÃO • Custo/Benefício
77RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.78RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.79RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.
45
• Determinar as vantagens sociais e econômicas• Nível decisório: alto nível político
NÍVEIS DEMENSURAÇÃO
2- PROGRAMA • Produtividade• Determinar o produto fornecido (ou a ser fornecido) ao público• Nível decisório: alto nível administrativo• Unidade de medida: expressão do produto ou meta; unidade de resultado
3- ATIVIDADEOU PROJETO
• Eficiência• Determinar o esforço desenvolvido para obtenção do resultado final• Nível decisório: nível médio administrativo ou de execução• Unidade de medida: expressão do esforço realizado; unidade de volume de
trabalho
Fonte: MACHADO JR., José T. A técnica do orçamento-programa no Brasil. Rio de Janeiro: IBAM, 1979. p. 105.
Unidades de Medida na Mensuração
Trabalho não Mensurável - Uma das primeiras considerações que se
devem fazer, na preparação de um sistema de relatórios, é o reconhecimento de
que nem todas as operações governamentais são igualmente susceptíveis de
mensuração física. A mensuração válida de produtos finais de organizações nem
sempre é possível, seja porque a natureza e a qualidade do produto está sujeita a
mudanças rápidas, seja porque esse produto final não pode ser adequadamente
definido. Em alguns casos, o número de empregados ou outros recursos deixam
de ser governados pelo volume de trabalho e ficam sujeitos a fatores diversos.
Unidades de Mensuração (Unidades de Trabalho)
A dificuldade mais freqüente está na escolha da unidade de produto final
no âmbito dos programas. É necessário que esse indicador de resultados seja
realmente representativo do que a instituição pretende alcançar substantivamente
46
com o Programa. O produto final do Programa é o seu resultado e não
simplesmente o que o Programa produz em termos de ação-meio. Em certos
casos é impossível identificar a unidade de produto final do programa, situação
freqüente no caso de programas caracterizadamente amplos e variados, como,
por exemplo, programas de Desenvolvimento Urbano, de Integração Nacional
etc.
As unidades de insumo são as que mais facilmente podem ser
identificadas, seja em nível de Atividades como de Projetos. Para qualquer
realização são necessários recursos humanos, materiais, físicos etc., os quais
caracterizam os insumos. O ideal da mensuração no Plano de Atividades e
Projetos é estabelecer relações entre as unidades de insumo e a unidade de
produto intermediário.
Na determinação das unidades de medidas, Reis80 enumera algumas
características que deverão ser observadas no sentido de facilitar a ação das
mesmas:
- ser contável;- ser expressa em trabalho a realizar;- ser adaptável à estrutura do Orçamento-Programa;- refletir mudanças no volume de trabalho;- ser expressa em terminologia familiar;- ser consistente em longo período de tempo;- ser relacionada com a meta do projeto ou da atividade;- permitir comparações entre o trabalho a realizar e o realizado;- ser adequada aos serviços de auditoria. Esta propriedade está
relacionada claramente com o controle.
Para completar a mensuração das operações de unidades administrativas,
no Orçamento-Programa, devem se identificar unidades que quantifiquem o
trabalho realizado em cada nível da estrutura de classificação por programas e
80REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 21-22.
47
atividades; e a unidade selecionada em cada um dos níveis subsidiários deve
agregar-se de modo apropriado à unidade do próximo nível mais elevado. Em
outras palavras, unidades de trabalho ao nível de tarefa devem ser capazes de
conversão em unidades de trabalho em níveis superiores - englobando, assim,
toda a escala de produtividade - de modo a permitir sumários de dados nos
níveis sucessivos até a mais alta administração, e possibilitando a mensuração do
progresso até o nível mais elevado. Alguns exemplos encontram-se no Quadro
8.
Tipos de unidades de medida
Acuña81 distingue três tipos de unidades de medida:
- Medidas de volume de trabalho, as quais se expressam em unidades de
medição do trabalho que refletem o volume de ações internas que se executam
em um organismo para conseguir os resultados previstos. Relaciona-se, por
exemplo, com o número de aulas dadas num estabelecimento educacional e não
com o número de estudantes graduados ou capacitados.
- Medidas de produto final, as quais refletem os resultados da atividade ou
trabalho de uma organização, e tem por objetivo direto atingir a meta fixada.
Representam os bens e serviços concretos proporcionados à comunidade.
Refere-se, por exemplo, ao número de estudantes graduados ou capacitados e
não ao número de aulas dadas.
- Medidas de realizações, as quais refletem os efeitos dos resultados obtidos de
um programa, em termos da obtenção dos objetivos assinalados pela política
governamental, para satisfazer uma necessidade pública. Este tipo de medida
81ACUÑA, Gustavo. Apuntes de Classe sobre Pressupuesto. In: ORGANIZAÇÃO DOS ESTADOSAMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 53-4.
48
que tem a ver, por exemplo, com a diminuição da percentagem de analfabetos de
um país e não com o número de aulas oferecidas ou de estudantes graduados.
Para medir a "realização" de um programa, é útil dispor de unidades de
medida em termos de produto final. Para os efeitos da avaliação orçamentária
requer-se identificar, além disso, unidades de insumos com o grau de avanço do
processo de execução de um programa, atividade ou projeto, para efeitos de
poder medir a eficiência no uso dos recursos.
Quadro 6. Exemplos de Unidades de Medida para Programas82.
UNIDADES DEMEDIDAPROGRAMA
DE VOLUME DETRABALHO
DE PRODUTO FINAL DE REALIZAÇÕES
Educaçãosecundária
N. de horas/aula N. de alunos formados deeduc. secundária
Porcentagem de redução do déficiteducacional médio. Porcentagem deredução do analfabetismo.
Alfabetização N. de horas / alfabetização N. de pessoas alfabetizdas Porcentagem de redução do analfabetismoRecuperação daSaúde
N. de horas / atenção médica N. de doentes com altahospitalar
porcentagem de redução do índice demortalidade
Florestação N. de horas/homem utilizadasna plantação
N. de plantas brotadas Porcentagem de incremento da áreaflorestal do País
Administração dotributo
N. de horas/homem utilizadasna admin. do tributo
Montante das arrecadações porcentagem do financiamento público
A seguir apresenta-se alguns exemplos de unidades de medidas aplicadas
aos projetos e às atividades.83
82ORGANIZAÇÃO DOS ESTADOS AMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 5-6.83REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 23-24.
49
Quadro 7. Unidades de medida para Projetos e Atividades.
PROJETOS UNIDADES DE MEDIDA
01- Construção de x Km de Rodovias Km02- Construção de x salas de aulas sala de aula03- Treinamento de x professores professor a treinar04- Instalação de x Km de rede de iluminação pública Km de rede05- Reflorestamento de x m2 m2
06- Instalação de biblioteca Leitor a atender
ATIVIDADES
01- Manutenção da Guarda Municipal Logradouro a vigiar02- Manutenção das bolsa de estudo Bolsas de estudo a distribuir03- Manutenção do cadastramento imobiliário Cadastramento de x imóveis04- Manutenção dos serviços do gabinete do secretário y Trabalho não mensurável05- Conservação de ruas e avenidas x km a conservar
Quadro 8. Determinação de unidades de trabalho em certos programas.
Função Organização Programa Projeto / Atividade Unidade de trabalho
Educação Diretoria de EscolasPúblicas
Educação Vocacional 1- Ensino comercial eindustrial
Estudante matriculado
2- Ensino agrícola Estudante matriculado3- Ensino da pesca Estudante matriculado
Bibliotecas Públicas Administração deBibliotecas e Arquivos
1- Serviço de ExtensãoBibliográfica
Número de pessoas atendidas
2- Serviço Nacional deBibliotecas
a) Número de livros edocumentos classificados eprocessadosb) Número de pessoas atendidas
3- Administração Geral Índice de emprego e despesa porhomem-ano
Saúde Operações de campo Serviços de saúde nocampo
1- Unidades sanitárias rurais Unidade operada
2- Serviços odontológicos Paciente atendido3- Serviços de higiene social Caso atendido4- Saneamento do meioambiente
Pessoas atendidasInspeções efetuadas
Serviço hospitalar 1- Administração de hospitaisgerais
Número de leitos gratuitos
2- Administração de hospitaisespeciais
Paciente/diaa) Maternidade
50
b) Criançasc) Doentes mentaisd) Ortopediae) Doenças contagiosas
3- Escola de Enfermagem Pessoa treinada4- Lavanderia Material lavado
Diretoria deLaboratórios epesquisas
Anális, produção epesquisa de laboratório
1- Administração Geral Índice de emprego e despesa porhomem-ano
2- Exames patológicos emacrobiológicos
Número de exames realizados
3- Pesquisa de lboratório Número de estudos de pesquisarealizado
4- Análise química sanitária Exames realizados5- Produção de vacina Centímetros cúbicos
manufaturado
Fonte: Adaptado de Apêndice "M". NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 162.
Podemos observar através dos diversos quadros, as variadas formas de se
mensurar a atividade governamental. Devemos atentar, principalmente para o
Quadro 8, onde a unidade selecionada em cada um dos níveis subsidiários deve
agregar-se de modo apropriado à unidade do próximo nível mais elevado.
4.1- A Mensuração e a Contabilidade
4.1.1- Os Sistemas de Contabilidade da Entidade Governamental
A legislação no âmbito da administração pública além de estabelecer
normas de direito financeiro para elaboração dos orçamentos e balanços
públicos, preocupou-se com a organização dos serviços de contabilidade dessas
entidades, dando-lhe um cunho especial.
Os seguintes aspectos são ressaltados pela legislação (Lei 4.320/64)
quanto aos objetivos da organização dos serviços de contabilidade da entidade
pública:
51
Art. 85- Os serviços de contabilidade serão organizados deforma a permitirem o acompanhamento da execuçãoorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, adeterminação dos custos dos serviços industriais, o levantamentodos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultadoseconômicos e financeiros.
Podemos também observar que a legislação não se descuidou da avaliação
de desempenho, quando estabeleceu a necessidade da contabilidade ser
organizada a fim de prestar informações para as análises de resultados
financeiros e econômicos, juntamente com a preocupação em relação à apuração
dos custos dos serviços industriais, que na nossa opinião deveria ser para todos
os níveis da dministração independentemente de serem ou não serviços
industriais.
Na administração pública são os seguintes os sistemas de contabilidade,
cada um com a sua própria finalidade84:
- Contabilidade orçamentária - que tem por finalidade acompanhar e
demonstrar a execução do orçamento da receita e da despesa, inclusive as
alterações que porventura o orçamento sofrer por injuções da própria execução;
- Contabilidade financeira - que tem por finalidade acompanhar e
demonstrar o fluxo de caixa, no período financeiro, resultante da execução do
orçamento, bem como dos recebimentos e pagamentos extra-orçamentários;
- Contabilidade patrimonial - que tem por finalidade acompanhar e
demonstrar a situação patrimonial da entidade pública, demonstrar os resultados
financeiro e patrimonial obtidos durante o período financeiro; e
- Contabilidade de custos - que tem por finalidade apurar, analisar e
demonstrar os custos dos serviços ou produtos oferecidos pela instituição
pública.
52
4.1.2- A Importância da Base Contábil a Utilizar
Para se determinar a base contábil que mais convém utilizar em situações
diversas, deve-se tomar em consideração a natureza dos diversos tipos de
informação financeira, sua relação e importância para os fins do orçamento por
programas e atividades. Fundamentalmente, de acordo com o Manual85 de
Orçamento por Programas elaborado pela ONU, em toda transação financeira
completa há quatro etapas importantes, a saber:
- As obrigações representam os bens e serviços pedidos, independentemente do
momento de entrega, do pagamento e da utilização. É um ponto vital na
administração das compras e no controle dos fundos.
- Despesas agregadas representam bens e serviços recebidos, sem considerar o
momento em que foram pedidos, utilizados, ou pagos. Este é o ponto em que
registram as exigibilidades e começa a contabilidade do inventário e dos bens
patrimoniais.
- Pagamentos representam as faturas pagas sem atenção ao momento em que os
bens e serviços foram pedidos, entregues ou consumidos. Esta etapa é
importante para determinar a disponibilidade efetiva de caixa em relação aos
recebimentos.
- Custos representam os bens e serviços consumidos, independentemente do
momento do pedido, entrega ou pagamento. Este é um ponto importante no
controle dos programas, porque indica na melhor forma os recursos utilizados e
o estado financeiro da marcha dos programas.
84REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 12.85NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 81.
53
Figura 7. O sistema de contabilidade em seu conjunto86.
Ativo Passivo e valores líquidos
Contas de Operação
Tradicionalmente, como abordamos no início do trabalho, a contabilidade
do Governo tem sido realizada pelo sistema misto, ou seja, os recursos são
registrados unicamente à medida em que são recebidos, e o registro da despesa
se efetua exclusivamente quando se concretiza a obrigação.
A Figura 7 dá uma idéia geral da relação entre os diferentes métodos.
Qualquer que fosse o método empregado, o controle de fundos em um
orçamento por programas e realizações se manteria por meio das contas
orçamentárias. Em um sistema de valores empenhados, o controle do programa
se exercita através de classificações detalhadas desse mesmo conjunto de
contas. No entanto, em um sistema baseado em valores acumulados, o controle
sobre o programa se exerce por meio de contas de custo de operação. Nesse
86Fonte: Apêndice D. NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 95.
(a) Dotações e fundosdisponíveis paragasto
Contas a cobrarInventárioAtivos fixos, etc.
(d) Contas a pagarOutras contas dopassivo, etc
(b) DotaçõesContas de orçamento(pormenor das obrigações)
Contabilidade segundo valores efetivos e obrigações:Indica o emprego e disponibilidade de fundos com opormenor necessário
A contabilidade segundo valores incorporados por exercicio:Contas do ativo e passivo que refletem o que se possui e se deve; contas de operaçãoque refletem receitas e despesas com os pormenores que a administração requer.
(c) Custo do programaDespesas de capitalDespesas correntesReceitas e rendas
54
sistema o controle administrativo dos programas e a apresentação de informes
sobre o estado das contas financeiras é mais completo.87
No Quadro 9, mostra-se88 a importância desta informação, com um
exemplo sobre o tratamento que se deve dar às diversas transações dentro da
contabilidade segundo valores agregados. Nesse exemplo, põe-se em evidência
o grau de erro em que se incorreria se se usasse para a classificação do trabalho
e do programa uma base financeira diferente dos custos. Por exemplo, se se
empregam as obrigações (empenhos) para medir os resultados, o progresso
alcançado ficaria exagerado em aproximadamente meio milhão de dólares
(10%). Em troca, se se utilizassem os pagamentos o progresso ficaria
subestimado em aproximadamente um quarto de milhão de dólares (5%).
Importa considerar tais diferenças para fins administrativos, quando se
tem pela frente o problema de eleger a base sobre que se efetuarão os trabalhos
contábeis. No Quadro 10, no qual se mostra a relação entre as diversas bases
financeiras, assinalam-se alguns dos fatores que se devem ter na devida conta.
Por exemplo, para determinar se os custos ou os empenhos constituem uma
medida adequada é necessário avaliar a importância das mudanças que se
produzem no inventário ("B" do Quadro 10) e no volume dos bens e serviços
pedidos, porém ainda não recebidos ("D" no Quadro 10). A reunião de dados
sobre os custos é de suma utilidade no caso de programas susceptíveis de
grandes alterações nos inventários, ou onde exista uma falta considerável de
sincronização entre a emissão do pedido e a entrega dos bens e serviços.
87NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 81.88Apêndice "F". NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 96.
55
Quadro 9. Tratamento de diversas transações na contabilidade segundo valores agregados por exercícioA diferença que existe entre custos agregados, despesas agregadas, obrigações e desembolsos pode apreciar-se
considerando o efeito das seguintes transações típicas
TRANSAÇÃOCUSTOS AGREGADOS
POR EXERCÍCIOInventário demateriais
Inventário doequipamento
Desembolsos Pedidos nãoentregues
PASSIVO E RESERVAS Obrigaçõescontratadas
Despesasagregadas
Despesas Despesas de fungíveis de capital Contas Reservas por exercíciocorrentes capital a pagar depreciação Para licenças
Saldos iniciais 50.000 500.000 25.000 50.000 200.000 100.000(1) A Agência emite a ordem e contrata:Pessoal e serviços contratuais 5.000.000 5.000.000Materiais fungíveis 400.000 400.000Equipamento de capital 300.000 300.000(2) A Agência recebe:Serviços pessoais 4.800.000 (4.800.000) 4.800.000 4.800.000Materiais fungíveis 300.000 (300.000) 300.000 300.000Equipamento de capital 200.000 (200.000) 200.000 200.000Serviços contrattuais para a instalação deequipamento
25.000 (25.000) 25.000 25.000
(3) A Agência consome os materiaisfungíveis
100.000 25.000 (125.000)
(4) Os empregados têm direito a maislicença do que gozam
25.000 25.000
(5) Imputa-se a depreciação correpondenteao uso do equipamento
50.000 50.000
(6) A Agência paga parcialmente osserviços pessoais etc.
5.000.000 (5.000.000)
Subtotal 4.975.000 250.000 225.000 500.000 5.000.000 400.000 375.000 250.000 125.000 5.700.000 5.325.000Dedução dos saldos iniciais ------------- ----------- 50.000 500.000 ------------ 25.000 50.000 200.000 100.000 ------------ ------------Modificações no ano 4.975.000a 250.000a 175.000 ---------- 5.000.000b 375.000 325.000 50.000 25.000 5.700.000c 5.325.000d
a Custos agregados por exercício: Despesas correntes 4.975.000 b Desembolsos: 5.000.000 ou 225.000 menos que os custos agregados por exercício. Despesas de capital 250.000 c Obrigações: 5.700.000 ou 475.000 mais que os custos agregados por exercício. Total 5.225.000 d Despesas agregadas por exercçio: 5.325.000 ou 100.000 mais que os custos agregados por exercçio.
FONTE: Apêndice "F". NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 96.
Quadro 10. Importância para a administração, das diversas categorias de contabilidade89.
A relação entre (1) custos agregados, (2) despesas agregadas, (3) desembolsos e (4) obrigações, mostra-se de novo no exemplo seguinte, em que se empregam os mesmos dados da tabulação que aparece no quadro anterior.
Custos agregados por exercício:Despesas correntes $ 4.975.000Despesas de capital 250.000 $ 5.225.000Menos: Custos fora dos fundos orçamentados
(1) Depreciação 50.000 Licença acumulada 25.000 75.000(a) Total dos custos fora os fundos orçamentados
5.150.000(a)
Mais: Modificações do inventário de materiais fungíveis: aumento
175.000(b)
(2) Despesas agregadas por exercício 5.325.000
Despesa acumuladas 5.325.000 Despesas acumuladas 5.325.000 Menos: Modificações nas contas a pagar, aumento de
325.000(c) Mais: Pedidos não entregues, aumento de
375.000(d)
(3) Desembolsos 5.000.000 (4) Obrigações 5.700.000
(a) A depreciação e licença anual não têm dotações orçamentárias no sentido de que hajaautorização para contrair obrigações com relação a esses elementos de custo. A licença acumuladanão constitui uma obrigação até que se torne devida e pagável como cessação de prestação deserviços, com algumas exceções.
(b) Maior quantidade de material recebida que utilizada, o que se traduz em aumento de inventárioa somar-se para estabelecer as despesas agregadas por exercício. Uma diminuição do inventário,subtrai-se.
(c) maior quantidade de bens e serviços recebida que paga, o que se traduz em um aumento dascontas a pagar, a deduzir-se, a fim de estabelecer os desembolsos. Quando se produz umadiminuição das contas a pagar, deve-se adicionar o valor correspondente.
(d) Menor quantidade de bens e serviços recebida que solicitada (empenhados), o que se traduz emum aumento de pedidos não entregues, a somar-se para determinar os compromissos. umadiminuição de pedidos não entregues deduz-se da soma correspondente.
Qualquer que seja o critério empregado, a administração pode obter
benefícios da identificação adequada de classificações substantivas em relação
às contas e às responsabilidades de organização, e mediante o emprego de
sistemas apropriados de programação financeira e apresentação de relatórios.
89FONTE: Apêndice "G". NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 97.
57
Todavia, deve-se reconhecer que o maior refinamento na contabilidade para um
orçamento desse tipo consiste em determinar com exatidão os custos por
programas e por atividades. Essa técnica aumenta apreciavelmente as vantagens
do sistema e é importante, além disso, porque cria uma consciência de custos na
condução das operações do governo.90
No trabalho realizado por uma equipe da OEA91, encontramos a seguinte
afirmação:
A determinação de custos é indispensável para a análise dasnovas solicitações e destinações de recursos, assim como para ocontrole e avaliação da eficiência na execução dos programasorçamentários.
Os "custos unitários" permitem aperfeiçoar o procedimentode avaliação e programação orçamentária, pois possibilitam ocálculo de "standards", ferramenta básica numa etapa avançadado controle.
Podemos, portanto, perceber a importância de um sistema de mensuração
de custos na avaliação e controle orçamentários.
Trataremos no tópico seguinte de modelos que visem a auxiliar esse
processo, fornecendo um meio de avaliação racional proporcionado pela
sistemática orçamentária vigente em conjunto com as técnicas de contabilidade
gerencial.
5- A Contabilidade Gerencial
A Contabilidade, no sistema de controle interno, tem como principal
objetivo acompanhar a execução do orçamento nos aspectos financeiro e
gerencial.
90NAÇÕES UNIDAS. Op. cit. p. 84.91ORGANIZAÇÃO DOS ESTADOS AMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 58.
58
A Contabilidade apresenta dois segmentos que são definidos:
A Contabilidade Financeira enfatiza o preparo do relatório de uma
organização para usuários externos, como, por exemplo, bancos e o público.
A Contabilidade Gerencial, de acordo com Reis92, "tem a sua
preocupação com as partes da organização, não necessitando a sua informação
observar os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. É uma Contabilidade mais
administrativa, mais para uso interno. Esclareça-se que a Contabilidade
Gerencial se apóia em um boa Contabilidade de Custos".
5.1- Contabilidade de Custos
A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer
da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de
mensuração monetária dos estoques e do resultado, não a de fazer dela um
instrumento de administração. Por essa não-utilização de todo seu potencial no
campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais
acentuada por um longo tempo.93
Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da
distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no
desempenho dessa nova missão, a gerencial.94
Nesse campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: no
auxílio ao Controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao
Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento
92REIS, Heraldo da Costa. Áreas e centros de responsabilidades no controle interno das entidadesgovernamentais. Rio de Janeiro, Revista de Administração Municipal, v. 39, n. 205, IBAM, out/dez. 1992. p.19-35.93MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1996. p. 21.94MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 21.
59
de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio
imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para
comparação com os valores anteriormente definidos.95
Desse modo, a Contabilidade modernamente vem criando sistemas de
informações que permitam melhor gerenciamento de Custos. Um exemplo de
metodologia recente é o Activity Based Costing (tratado como ABC).
5.2- Modelos para o Controle Substantivo da Execução Orçamentária
De acordo com Cruz96, no âmbito do setor público, o controle formal
tradicionalmente é exercido por meio de transações e da sua contabilização, dos
informes financeiros, dos atos de pessoal, dos modelos de organização e
métodos adotados, do cumprimento de prazos e formas legais etc..
Ainda de acordo com Cruz, o controle substantivo é de fácil assimilação
pelo público em geral, vez que se dedica a avaliar o mérito da despesa pública.
Assim, estabelece comparações diretas devidamente embasado em parâmetros
da economicicdade, da eficiência e da eficácia. A economicidade pressupõe a
obtenção e utilização adequada de recursos nas quantidades necessárias e
suficientes e no momento adequado. Por eficiência se entende atingir o máximo
de produção, com o mínimo de recursos possíveis. Na eficácia se tem que os
resultados alcançados devam estar dentro dos objetivos da organização.97
Trataremos a seguir de dois métodos para apuração de custos, de modo
que forneça informações para o controle substantivo da execução orçamentária:
95MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 22.96CRUZ, Flávio da. O método de custeamento ABC adaptado ao controle substantivo da despesa orçamentáriaao setor público. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 8, n. 1, p. 33-42, jun. 1997. p. 34.97CRUZ, Flávio da. Op. cit. 1997. p. 34.
60
O Activity Based Costing (ABC) e o Método de Custeio por
Departamentalização..
5.3- Um Enfoque Baseado em Atividades
A Contabilidade por Atividades é um processo de acumulação e
rastreamento de custos e de dados de desempenho para as atividades da empresa
ou organização, proporcionando o feedback dos resultados reais comparados
com o custo planejado, para iniciar ações corretivas sempre que necessário.98
A abordagem da contabilidade por atividades para gerenciamento de
custos divide uma empresa em atividades. Uma atividade descreve o que uma
empresa faz - a forma como o tempo é gasto e os produtos do processo. A
principal função de uma atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e
tecnologia) em produtos/serviços. A contabilidade por atividades identifica as
atividades desenvolvidas em uma empresa e determina o seu custo e
desempenho (tempo e qualidade).99
A contabilidade por atividades está baseada no princípio de que as
atividades consomem recursos, enquanto produtos, cliente ou outros objetivos de
custo consomem atividades. O custeio é realçado por um rastreamento distinto
dos custos de produção de um produto ou serviço. Isto é feito pela identificação
de todas as atividades relacionáveis e pela determinação de quanto de cada
atividade é dedicado ao objetivo de custo (produto ou serviço final).
Em última análise, uma empresa pode gerenciar o que faz suas atividades.
O ponto inicial para gerenciar atividades é entender os recursos corretamente
atribuídos às atividades atuais existentes (custo da atividade), o volume de sua
98BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagenm de custeio baseado ematividades. Trad. Antonio T. G. Carneiro. São Paulo: Atlas, 1996. p. 62.
61
produção (medida da atividade) e quão bem a atividade é realizada (medida de
desempenho). Estas são as informações resultantes do sistema de contabilidade
por atividades.100
Um sistema simples e eficaz de contabilidade por atividades utiliza a
seguinte abordagem101:
1- Identifica as atividades da empresa.2- Determina o custo e o desempenho da atividade. O desempenho
é medido pelo custo unitário, tempo de execução da atividade equalidade da produção.
3- Determina a produção da atividade. Uma medida (produção)da atividade é o fator pelo qual o custo de um processo varia de formamais direta.
4- Relaciona os custos da atividade aos objetivos de custo. Oscustos das atividades são relacionados aos objetivos de custo, comoprodutos, processos e ordens, baseados no consumo da atividade.
5- Determina as metas de curto e longo prazo da empresa (fatorescríticos de sucesso). Isto requer entendimento da estrutura atual decustos, o que indica eficácia com que as atividades operacionaistransferem valor ao cliente.
6- Avalia a eficácia e a eficiência da atividade. Conhecendo osfatores críticos de sucesso, permite à empresa examinar o que estáfazendo no momento e o relacionamento dessa ação para alcançaraquelas metas. Tudo o que uma empresa faz - ou evita fazer - écomparado com as metas de curto e longo prazo. Este procedimentofornece uma fórmula útil na qual se baseia a decisão de continuardesempenhando ou reestruturar uma atividade. O controle de custostambém é aperfeiçoado pela verificação de melhores métodos dedesempenhar uma atividade, identificando os desperdícios e a causa doscustos.
O gerenciamento de custos utiliza as informações de custo e desempenho
das atividades para conduzir à formulação de planos estratégicos e decisões
operacionais e, identificar oportunidades de melhoria. Um sistema de
99BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 27.100BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 62.101BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 27.
62
gerenciamento de custos utiliza o custo por atividades e informações de
desempenho para determinar um custo de produto ou serviço que reflita o
empreendimento produtivo e para estipular quanto os custos deveriam ser.102
Nakagawa103 afirma que o "ABC" é um método de análise de custo que
busca "rastrear" os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas
rotas de consumo de recursos "diretamente identificáveis" com suas atividades
mais relevantes, e destas para os produtos e serviços.
5.3.1- Componentes de um sistema de custeio ABC
Atividade
As atividades constituem o fundamento do sistema de gerenciamento de
custos. Uma atividade descreve o modo como uma organização emprega seu
tempo e recursos para alcançar objetivos empresariais. A função principal de
uma atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e tecnologia) em
produção (produtos/serviços).104
A atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma
adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como
objetivo a produção de produtos ou serviços.
A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possível, de acordo coma seguinte ordem de prioridade:105
1- alocação direta;2- rastreamento; e3- rateio.
102BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63.103NAKAGAWA, M. ABC: custeio naseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1994. p. 29.104BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63.105MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 102.
63
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e
objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com
salários, depreciação, viagens, material de consumo etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração do custo. Essa relação
é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também
conhecidos como direcionadores de custo de recursos. Podem ser: n. de
empregados, área ocupada, tempo de mão de obra, tempo de máquina, etc.
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem
a alocação direta nem o rastreamento.
Direcionador de Custos
Direcionador de Custos é o fator que determina a ocorrência de uma
atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se
que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de
custos deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente, da
existência de seus custos.106
Há dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamado
de direcionador de recursos e os de segundo estágio, chamados direcionadores
de atividades.
Os direcionadores de atividades identificam a maneira como os produtos
"consomem" atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação
entre as atividades e os produtos.107
Alguns exemplos de direcionadores de custos (ou de recursos, 1º estágio):
Aluguel - Área utilizadaEnergia elétrica - horas-máquina
106MARTINS, Eliseu. Op. cit. 1996. p. 104.107MARTINS, Eliseu. Op. cit. 1996. p. 104.
64
Salários do pessoal da supervisão - Folha de pagamentoDepreciação - Localização do imobilizadoMaterial de consumo - requisição de material
Quadro 11. Alguns exemplos de direcionadores de atividades (2º estágio)
Departamento Atividades Direcionadores
Compras Comprar materiaisDesenvolver fornecedores
n. pedidosn. fornecedores
Almoxarifado Receber materiaisMovimentar materiais
n.. recebimentosn. requisições
Administração Produção Programar produçãoControlar produção
n. produtosn. lotes
Tarefa
Tarefa é a combinação dos elementos de trabalho ou operações que
compõem uma atividade - em outras palavras, tarefa é a maneira como a
atividade é realizada. Diversas empresas podem realizar as mesmas atividades
utilizando tarefas significativamente diferentes.108
De acordo com a Classificação Funcional-Programática, pode se efetuar
as análises de custos unitários em relação a funções, programas, subprogramas,
projetos/atividades e tarefas. Para que seja aplicado um sistema de custeio nos
moldes do Custeio Baseado em Atividades é necessário que sejam utilizadas
unidades de medida adequadas aos objetivos em todos os níveis.
Figura 8. Classificação Funcional-programática.
Função Programa Subprograma Projetro/Atividade Tarefa
108BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63.
Educação eCultura
Ensino Básico
Ensino Superio
Ensino Pré-Escolar
EnsinoSupletivo
Manutenção deEscolas
Manutenção deCreches
Transmitir con-teúdo aos alunos
Avaliar oaprendizado
65
5.3.2- Apresentação do Modelo
O modelo é apresentado de forma simplificada a fim de proporcionar uma
alternativa de apuração de custos que se beneficie dos conceitos do Orçamento-
Programa. O objetivo é proporcionar uma metodologia que utilize os conceitos
de contabilidade por atividades.
Dados do modelo
Tabela 1.
Dados da Classificação Funcional-programática
Função: 08 Educação e CulturaPrograma: 42 Ensino de 1. GrauSubprograma: 188 Ensino RegularAtividade: 2002 Manutenção de Escola Primária
Tarefas:109
05 Transmitir conteúdo das disciplinas aos alunos15 Realizar avaliação dos alunos25 Planejar conteúdo das disciplinas35 Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas45 Prestar serviços de apoio aos professores e alunos
Tabela 2. Elementos de custo
Custo a mensurarCT-A Custo dos Funcionários na Folha de PagamentoCT-B Custo dos Funcionários em Sala de AulaCT-C Custo dos Recurso InstrucionaisCT-D Custo de Manutenção de laboratóriosCT-F Custo de Manutenção
109O conceito de tarefa no modelo apresentado se refere ao conceito de atividade no Método de Custeio ABC, anomenclatura é decorrência da classificação funcional-programática, onde a atividade é normalmenteexecutada pelas organizações, que são as unidades adminsitrativas executoras. Como exemplo as escolas.
66
Tabela 3. Unidades de Trabalho.
UTA Alunos matriculadosUTB Alunos concluintesUTC Alunos reprovados
Tabela 4. Caracterização dos dados da Escola.
Descrição N.funcion.
Valor/mês CustoUnit.
Origem dos dados
CT-A Funcion. na Folha depagamento
10 5.000,00 500,00 Execução orçamentária
CT-B Funcion. na Sala de Aula 05 2.000,00 400,00 Execução OrçamentáriaCT-C Recursos Instrucionais 200,00 tarefa 45 Execução OrçamentáriaCT-D Manut. Laboratórios 200,00 tarefa 45 Execução orçamentáriaCT-E Material Permanente 500,00 tarefa 35 Contabilidade (Depreciação)CT-F Custo de Manutenção 300,00 tarefa 35 Execução orçamentária
O próximo passo consiste em identificar e delinear o envolvimento de
cada funcionário ou servidor com as tarefas e fixar através de análise a ocupação
de cada um. A distribuição de cargos é a seguinte: um diretor com salário de
2.200,00; 5 professores com salário de 400,00 cada; 4 funcionários com salário
de 200,00 cada.
O mesmo deve ser aplicado aos demais componente de custos, definindo-
se as unidades de medição e estabelecendo o volume de saída com quantificação
possível:
Para a tarefa Prestar serviços de apoio aos professores e alunos, o
volume de saída é medido pelo número de usuários atendidos, esta tarefa é
vinculada ao custos CTC- Recursos Instrucionais e CTD- Manutenção de
Laboratórios. A tarefa Supervisionar controlar e avaliar as tarefas é atribuição
do diretor e provoca os custos CTE- Material Permanente e CTF- Custo de
Manutenção. As tarefas restantes absorvem somente gastos com pessoal.
Tabela 5. Relacionamento dos elementos de custos com as tarefas.
Tarefa Elemento de custo05- Transmitir conteúdo das disciplinas aos alunos CT-A
67
15- Realizar avaliação dos alunos CT-A25- Planejar conteúdo das disciplinas CT-A35- Supervisionar controlar e avaliar as tarefas CT-E, CT-F45- Prestar serviços de apoio aos professores e alunos CT-C, CT-D
Tabela 6. Codificação e análise das tarefas realizadas pelos funcionários
Cargo Quant. Tarefa Partic. % Pessoas equiv. Custo daIndiv. Total Tarefa
Diretor 01 051525 20 0,2 0,2 440,0035 30 0,3 0,3 660,0045 50 0,5 0,5 1.100,00
Subtotal 100 1,0 1,0 2.200,00
Funcionários 04 05Administrativos 15
2535 10 0,1 0,4 80,0045 90 0,9 3,6 720,00
Subtotal 100 1,00 4,00 800,00
Professores 05 05 50 0,5 2,5 1.000,0015 15 0,15 0,75 300,0025 15 0,15 0,75 300,0035 15 0,15 0,75 300,0045 05 0,05 0,25 100,00
Subtotal 100 1,00 5,00 2.000,00
Brimson110 cita três métodos básicos para debitar a mão-de-obra às
atividades:
1- Rastrear todos os custos de pessoal do departamento àsatividades utilizando a porcentagem de tempo gasto em cada atividadede todo o departamento.
2- Rastrear o custo de pessoal às atividades utilizando aporcentagem de tempo gasto em cada atividade por cargo específico dofuncionário.
3- Rastrear o custo de mão-de-obra utilizando a porcentagem detempo gasto em cada atividade individualmente por empregado.
Assumimos hipoteticamente no modelo, a utilização do 2º método.
110BRIMSON, James A. Op. cit. p. 154.
68
Tabela 7. Definição da Unidade de Mensuração e quantidade de saída.
Código e Tarefa Unid. de medida Volumesaída
Quantsaída
Custo
05- Transmitir onteúdo das disciplinas aos alunos Horas/aula 400 400 -------15- Realizar avaliação dos alunos Horas/aula à disp. 10% de 400 40 -------25- Planejar conteúdo das disciplinas Horas/aula à disp. 10% de 400 40 -------35- Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas Horas/aula 400 400 800,0045- Prestar serviços de apoio aos professores ealunos
Usuários 106 106 400,00
Descrição dos cálculos e critérios de avaliação:
05- 5 turmas, com 20 dias letivos por mês, com 4 horas diárias perfazendo 400
horas/aula;
15- Para cada hora-aula de conteúdo transmitido, 10% de avaliação;
25- Para cada hora-aula de conteúdo transmitido, 10% de planejamento;
35- A supervisão, o controle e a avaliação é feita sobre as 5 turmas e se justifica
pelas falhas que combate;
45- Número de usuários: 5 turmas de 20 alunos, 5 profesores e 1 diretor.
A tabela abaixo consiste em converter a análise da base das atividades dos
funcionários nos repectivos valores do custo havido na folha de pagamento.
Tabela 8. Definição do Custo Total e do Custo Unitário das tarefas a partir da quantidade de saída.
Código e tarefa Vol.saída
CustoFolha
CustoExtra
Total CustoUnit.
05- Transmitir conteúdo das disciplinas aos alunos 400 1.000,00 --------- 1.000,00 2,5
15- Realizar avaliação dos alunos 40 300,00 -------- 300,00 7,5
25- Planejar conteúdo das disciplinas 40 740,00 -------- 740,00 18,5
35- Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas 400 1.040,00 800,00 1.840,00 4,6
69
45- Prestar serviços de apoio aos professores e alunos 106 1920,00 400,00 2.320,00 21,89
Totais 5.000,00 1.200,00 6.200,00
Descrição dos valores para o custo da folha:
05- 50% dos 2.000 dos profs. = 1000,00;
15- 15% dos 2.000 dos profs. = 300,00;
25- 20% dos 2.200 do diretor (440,00), 15% dos 2.000 dos profs. (300) = 740,00;
35- 30% dos 2.200 do diretor (660,00), 10% dos 800 dos funcs. (80), 15% dos 2.000
dos profs. (300) = 1.040,00;
45- 50% dos 2.200 do diretor (1.100,00), 90% dos 800 dos func. (720), 5% dos
2.000 dos prof. (100) = 1920,00.
O próximo passo seria determinar o consumo das tarefas pelo Produto ou
Produtos Finais.
5.4- Método de Custeio por Departamentalização
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de
Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que
desenvolve atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa
porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos,
deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada Departamento à
responsabilidade de uma pessoa dá origem a uma das formas de uso da
Contabilidade de Custos como forma de Controle.111
Os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: os que
fornecem um produto ou serviço final, que são conhecidos como Departamentos
111MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 70.
70
de Produção; e os que não fornecem um produto ou serviço diretamente para o
usuário final, esses são conhecidos como departamentos de Serviços ou Apoio.
Os departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm
seus custos atribuídos diretamente sobre os produtos ou serviços finais.
Os departamentos de Serviços geralmente não têm seus custos
apropriados diretamente aos produtos, por viverem esses Departamentos para a
prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para
os que deles se beneficiam.
Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja,
nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos
ou serviços finais (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos
(Departamentos de Serviços).
Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de
um mesmo departamento.
Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos
Indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo
quando coincide com o próprio Departamento. Na realidade, não existe
Departamento para todo Centro de Custos, como exemplo podemos citar um
"Departamento de Custos Comuns". Há também Centros de Custos para um
determinado gasto como energia elétrica.112
Os custos dos Centros têm que ser apropriados aos produtos ou serviços.
Fazendo uma análise das características dos Centros de Custos, verifica-se de
que maneira prestam serviços aos outros Centros, para que se possa escolher um
critério apropriado para efetuar a distribuição de seus Custos aos departamentos
beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de
Serviços poderão, logo na primeira distribuição, ficar sem custos a serem
71
alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior, ao receberem
custos daqueles Departamentos de Serviços que primeiro fizerem a distribuição.
Por exemplo, distribuindo-se os Custos de Manutenção, provavelmente uma
parte será jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficiar daquele.113
Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva
(um departamento que distribui custos para vários outros e também para si
mesmo) ou, o que é mais comum, haver um retorno de custos a um
Departamento de serviços que já tenha distribuído seus custos indiretos. Nessa
última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se calcular
com auxílio de computador, devido ao grande número de cálculos. Como
exemplo, poderíamos ter uma situação em que a Administração Geral, deve ter
parte de seus custos indiretos rateada à Manutenção, mas depois esta fará a
alocação de seus próprios custos e uma parte será de novo jogada sobre a
Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela.
Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria
uma parte recaindo sobre a Manutenção. O processo só terminaria quando o
custo a ser rateado assumisse um valor pequeno e a empresa resolvesse então
encerrar o sistema e alocar esta última importância a qualquer outro
Departamento que não aqueles dos quais a receberia de volta.114
Apresentaremos um modelo utilizando o conceito de
Departamentalização. O cálculo será feito utilizando a álgebra matricial para que
se evite o problema abordado anteriormente, pois esse modelo apresenta os
centros de custos com alocação reflexiva de custos.
5.4.1- Aplicação do modelo
112MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 72.113MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 74.
72
1) Definição do rol de elementos de custos:
- Aluguel
- Energia Elétrica
- Materiais Indiretos
- Mão-de-Obra Indireta
- Depreciação de Máquinas
2) Atribuição aos Departamentos. Para cada elemento de custo, deve-se
escolher uma unidade de medida que melhor distribua os custos para cada
departamento, ou utilizar os dados diretamente da contabilidade.
Aluguel m2
Energia Elétrica Kw/hMateriais requisiçõesMão-de-Obra informação dada pela contabilidadeDepreciação de máquinas informação dada pela contabilidade
Distribuição dos custos:
Departamentos de Serviços:
CC1- Manutenção e Limpeza
CC2- Administração Geral
CC3- Refeitório e Cozinha
Departamentos de Produção:
CC4- Dep. Montagem A
CC5- Dep. Montagem B
114MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 74.
73
Tabela 9. Custos dos Departamentos (Define a Matriz B).
Depart. Aluguel Energia Materiais Mão-de-Obra Deprec. TotaisCC1 3.000 2.000 6.000 6.000 2.000 19.000CC2 2.000 1.000 500 500 2.000 6.000CC3 3.000 2.000 1.500 1.500 2.000 10.000CC4 500 500 1.500 1.500 1.000 5.000CC5 6.000 2.000 500 500 1.000 10.000Total 14.500 7.500 10.000 10.000 8.000 50.000
Quadro 10. Distribuição das Unidades Físicas - Utilização Potencial.
Dep. Unid. Física Potencial CC1 CC2 CC3 CC4 CC5CC1 m2 10.000 1.000 2.000 5.000 1.000 1.000CC2 quant.empregados 500 100 50 50 100 200CC3 quant.empregados 500 100 50 50 50 250CC4 quant. produzida 10 0 0 0 0 0CC5 quant. produzida 20 0 0 0 0 0
Explicação do quadro: Na 1. linha CC1 (Manutenção e Limpeza) tem uma
potencial de 10.000 m2 (área total), CC1 possui 1.000 m2, CC2 possui 2.000 m2 ,
CC3 possui 5.000 m2, CC4 possui 1.000 m2 e CC5 possui 1.000 m2. Cada
Departamento recebe o equivalente à sua área, em relação ao serviço total de
CC1, observe que o próprio CC1 recebe 1.000 m2. Para CC2 e CC3 o raciocínio
é o mesmo. CC4 e CC5 não distribuem custos, somente recebem. Ao
analisarmos a matriz através das linhas, observamos que na 1. coluna estão os
Departamentos que repassam custos, na 2. coluna o tipo de medida, na 3. coluna
a produção total (potencial) do departamento, nas demais colunas os valores
repassados a cada um dos outros departamentos. Analisaremos agora a matriz
através das colunas, por exemplo na coluna CC1 estão os valores que este
departamento recebe dos outros departamentos.
O método consiste em utilizar a álgebra matricial para se calcular o custo
unitário e o custo total dos Produtos "A" e "B". O cálculo matricial executa
74
exatamente o cálculo que seria feito calculando a alocação de cada
Departamento, considerando a alocação reflexiva.
Montagem das matrizes:
Matriz [A]: O valor de cada elemento da matriz [A] é originado do Quadro 2,
onde:
Para Aij, sendo i = j, o valor é (Quant. potencial - consumo do próprio centro),
para i ≠ j, o valor é -(Quant. consumida), esse valor é obtido através das
colunas. Observe que essa matriz representa a quantidade líquida produzida,
onde o valor negativo representa produção negativa, isto é, consumo .
(10000 -1000) -100 -100 0 0
-2000 (500-50) -50 0 0
Matriz [A] -5000 -50 (500-50) 0 0
-1000 -100 -50 (10-0) 0
-1000 -200 -250 0 (20-0)
A Matriz [B] origina-se do Quadro 1, Utilizando a coluna Custos Totais. Essa
matriz representa o Custo Total de cada departamento.
190006000
Matriz [B] 10000500010000
A Matriz [O] origina-se do Quadro2. Utilizando a coluna Potencial como
diagonal da Matriz. Essa Matriz representa a quantidade total produzida para
cada Departamento.
10.000 0 0 0 0
75
0 500 0 0 0Matriz [O] 0 0 500 0 0
0 0 0 10 00 0 0 0 20
O cálculo dos custos é efetuado através da multiplicação de matrizes. Esse
cálculo pode ser realizado utilizando-se a Planilha Excel, por exemplo.
Custo Unitário: [C] = [A]-1 x [B]
Custo Total: [CT] = [O] x [A]-1 x [B]
Produzindo o seguinte resultado:
3,172414 31724,1334,24137 17120,68
[C] = 61,27586 [CT] = 30637,931446,034 14660,341766,982 35339,65
Logo, o Custo Unitário de A = 1.446,03 e de B = 1.766,98 e o Custo Total de A
= 14.660,34 e o de B = 35.339,65.
Através do custo unitário das tarefas a avaliação da administração poderá
ser feita com mais objetividade, visto que o avaliador pode comparar os custos
entre diferentes períodos e entre diferentes unidades educacionais. Esses valores
permitirão que a administração pública também passe a comparar os seus custos
com entidades privadas.
Através dos custos, a administração poderá compará-los com os
benefícios advindos em cada atividade ou programa do governo. É também
necessário que a administração passe a controlar os valores dos seus ativos,
procurando obedecer aos princípios fundamentais de contabilidade,
76
proporcionando com isso valores mais realistas em relação à deprecição, e
também os custos provenientes de consumo de materiais em estoque.
6- CONCLUSÃO
Na situação em que vivemos, com os recursos públicos sendo a cada dia
mais escassos, é preciso que seja refletido e revistos os procedimentos adotados
pela Contabilidade do Governo, principalmente no aspecto informacional e de
avaliação de desempenho.
Analisamos, também, a técnica do Orçamento-Programa, onde pudemos
perceber a diferença do orçamento tradicional que não atribuía importância aos
objetivos da administração. No Orçamento-Programa podemos perceber a sua
ênfase nos objetivos, isto é, nos resultados, e também como peça fundamental ao
exercício do planejamento governamental.
Consideramos a classificação programática como um elemento-chave em
todas as etapas do processo de administração orçamentária, pois no programa se
relacionam os meios e recursos em função de objetivos e metas específicos a
atingir num período determinado. A deficiência principal no Orçamento-
Programa, hoje, é a falta de quantificação das metas, nos programas, projetos e
atividades.
O sistema de Orçamento-Programa baseia sua operação no cálculo de
custos. Para tanto, é uma técnica que está constantemente olhando através da
ótica dos resultados. Segundo essa condição é necessário adaptar a
contabilidade pública para que proporcione os antecedentes necessários com
respeito aos custos, sejam esses unitários e/ou totais. Em outras palavras, a
implantação da técnica orçamentária por programas obriga a mudar o enfoque da
77
contabilidade governamental, com um enfoque também para a contabilidade de
custos e a contabilidade gerencial.
Sem dúvida, somente o desenvolvimento de um sistema de mensuração
das operações governamentais dará ao órgão central de orçamento de um
governo os padrões para análise das propostas parciais e para aperfeiçoar ano a
ano o sistema orçamentário.
Os coeficientes de medição do custo unitário provaram, na prática, ser de
grande utilidade como instrumentos de gerência porque fornecem uma base para
análise da eficiência das unidades administrativas. Servem também como
instrumento para avaliação da administração através da auditoria operacional.
Apresentamos um modelo de custeio, baseado em atividades, após
concluir que este método é apropriado ao Orçamento-Programa. Ao apresentar
como indicador o custo unitário, o modelo fornece um parâmetro de eficiência
que possibilita comparações posteriores com outros órgãos semelhantes, ou
mesmo diferentes períodos no mesmo órgão.
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