Upload
alexsandra-jordao
View
55
Download
2
Embed Size (px)
Citation preview
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
7
FUNDAMENTOS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL*
James Marins I. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO 1. A DOUTRINA CLÁSSICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO SOB A ÓTICA DO PROCESSO
a. As diversas teorias a partir da Reichsabgabenordenung (relação
concêntrica, conteúdo complexo, esquema gianniniano etc.). A doutrina
tributária sempre se empenhou em desenhar o esquema lógico da relação tributária
enquanto fenômeno jurídico. Seja qual for a articulação ou a denominação proposta
para a relação tributária, converge invariavelmente a doutrina para as inegáveis
particularidades dos mecanismos de atuação dessa relação obrigacional, buscando,
sempre, compreender e explicar a estrutura lógica do fenômeno relacional tributário
diante da complexa correlação entre suas várias facetas: obrigação principal,
deveres instrumentais, fiscalização, lançamento, controle, processo, sanção
administrativa, sanção penal etc.
O advento da Ordenação Tributária Alemã (Reichsabgabenordenung), em
1919, é apontado como o marco intelectual sobre o qual se assentam as lições e
teorias clássicas que se apresentam como fundacionais do Direito Tributário nos
moldes como foi construído no decurso do século XX.1
As características histórico-doutrinárias mais marcantes do Direito Tributário
podem ser visualizadas desde o estudo pioneiro de Blumenstein,2 que marca com
vigor o trânsito da relação de poder para a relação jurídica, de Nawiasky, austríaco
das relações jurídicas concêntricas (Konzentrische Rechtsbeziehungen),3 de
Hensel,4 na Alemanha, com sua teoria da obrigação tributária e do fato imponível,
passando-se pelo italianos, com destaque para o chamado “esquema gianniniano”,
onde Aquille Donato5 expõe sobre o “conteúdo complexo” da relação jurídica
* Texto condensado do livro, James Marins, Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, pg 31-47, pg 84-91, pg 625-683.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
8
tributária, e para a tese dinâmica, fortemente influenciada e difundida por Gian
Antonio Micheli.6-7
b. Avaliação das teorias clássicas sob a ótica do processo tributário:
influência negativa. Ao focarmos sob a lente do processo tributário essas diferentes
teorias clássicas produzidas com o escopo de explicar o fenômeno tributário em sua
multifacetada configuração8 poderemos constatar o seguinte:
i) a doutrina clássica avançou bastante na análise do conteúdo do Direito
Tributário material ou substantivo, dimensão estática da relação, construindo
sólida orientação quanto aos princípios retores da incidência (garantias
materiais da relação tributária);
ii) seja de modo explícito ou implícito, esta doutrina pôs em alto relevo as
características que diferenciam a obrigação tributária em seu contraste com
as obrigações pecuniárias do Direito Privado, civis ou comerciais, sob o
ângulo de sua atuação ou formalização;
iii) avançou também no campo do Direito Tributário formal, dimensão
dinâmica da relação, dissecando-o sob diversos ângulos;
iv) mostrou-se, contudo, incipiente quanto à percepção da importância da
lide tributária (dimensão crítica) e de seus instrumentos de solução
administrativa e judicial;
v) não raro a doutrina clássica reduziu a mero procedimento administrativo
as questões relativas ao controle da atividade administrativa e da resistência
do contribuinte às pretensões fiscais;
vi) conseqüentemente, é notável a ausência de percepção do valor teórico
da inserção sistemática do fenômeno processual (como um subsistema de
garantias) na dimensão crítica da relação jurídica tributária.
Essas construções - tidas como fundacionais para o Direito Tributário -
repercutem profundamente, com suas virtudes e defeitos, na compreensão
contemporânea da disciplina e provocam, em alguns aspectos, uma perigosa
deformação histórica, especialmente no plano de nosso objeto de estudos que é o
processo tributário.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
9
Assim é que, entre nós, aquelas mesmas características são encontráveis,
desde Alfredo Augusto Becker,9 Geraldo Ataliba,10 Paulo de Barros Carvalho11 até
Marçal Justen Filho12 e tantos outros.
Apenas uma parcela autorizada da doutrina, pouco difundida porém, tem o
mérito de inserir o processo no contexto da relação tributária, buscando identificar os
caracteres diferenciais desta disciplina em face da lide tributária. Esta parcela
doutrinária está representada pelos aportes de Carnelutti em 1932 (teoria da
diferenciação) e Allorio em 1942 (teoria unitarista) na Itália, Rubens Gomes de
Sousa em 1943 (teoria da harmonização) no Brasil, Sainz de Bujanda em 1985
(teoria da substantividade), na Espanha e Valdés Costa em 1992 no Uruguai (teoria
da garantia jurisdicional), em alentados estudos que por apresentarem nuclear
importância para o Direito Processual Tributário serão examinados mais adiante com
maior detença.
2. A PERCEPÇÃO DO FENÔMENO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO E A DOUTRINA CONTEMPORÂNEA: ASPECTOS PONTUAIS
Embora se afigure inegável que a limitada abordagem que a doutrina tributária
clássica concedeu aos problemas de processo influenciou negativamente a inserção
das garantias processuais no plano da relação jurídica tributária, começa a surgir,
sem embargo, na doutrina contemporânea, a percepção da importância do
fenômeno processual e sua influência no campo da relação jurídica tributária.
Cumpre-nos destacar, de berço argentino, os aportes de Fonrouge e Navarrine,
Villegas, Jarach e, mais recentemente, Beltrán, Rodolfo Spisso e José Osvaldo
Casás.13 Ainda assim, peca esta parcela da doutrina pelo teor ora excessivamente
pontual de sua abordagem, ora excessivamente pragmático, “manualizado”, com
raras exceções.
Veja-se, ilustrativamente, o realce atribuído por Héctor Villegas,14 com a
intenção de por a lume os contrastes teóricos que a matéria suscita, à observação
de Carlos Palao Taboada em seu prólogo à edição espanhola do vol. III dos
Principios de Derecho Tributario, de Berliri: “Comienza, en efecto, a difundirse la
convicción de que la justicia en este importante sector de la vida social no depende
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
10
sólo de una correcta formulación de las leyes tributarias substantivas, sino tambíen,
de manera decisiva, de una regulación de la actividad administrativa y de los
recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los
contribuyentes.”15
Não se pretende, como adverte Villegas, conceber o Direito Tributário reduzido
a “função administrativa”; “procedimento realizador do poder tributário”; “exercício de
poder através de atos arrecadadores”; “mecanismo técnico de imposição”; “conjunto
de regras técnicas econômico-tributárias” ou ainda simples “normatividade
processual”,16 mas sim encetar o aprofundamento dessa faceta cada vez mais
presente na vida do Direito Tributário que é a lide entre a Administração e o
contribuinte.
É facilmente verificável que a acuidade da visão de alguns dos maiores
cultores de nosso Direito, processualistas ou tributaristas, empresta ao tema a
projeção que lhe é devida. Com muita freqüência as preocupações mais candentes
são encontradas nos escritos de tributaristas. Veja-se por exemplo, o trabalho de
Jorge Beltrán, denominado de “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela
Jurisdiccional en Materia Tributaria”, no qual o ilustre tributarista argentino debate-se
com os inumeráveis empecilhos, presentes na legislação tributária argentina,
opostos à plena cognição dos atos administrativos tributários (inclusive a vetusta
regra do solve et repete), barreiras estas que, se não superadas, se constituem em
agressões à garantia constitucional do devido controle jurisdicional que é imanente
ao próprio direito de defesa.
Diante das gravíssimas restrições presentes na legislação argentina conclui o
autor, asseverando: “Toda la legislación tributaria que, de alguna manera, impida un
debate jurisdiccional administrativo amplio, respecto de toda classe de actos, de
alcance particular o general, debe ser asimismo revisada y acomodada a una época
atual, en que los derechos humanos se han firmado contundentemente frente a un
exagerado interés público.”17
Lembra oportunamente Beltrán18 que o Direito Tributário regula “las relaciones
más rispidas que se generan entre los seres humanos”, uma vez que, enquanto nas
relações contratuais e patrimoniais entre particulares registra-se, via de regra, o
elemento volitivo, isto é, a manifestação de vontade com relação às condições
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
11
avençadas, na relação tributária, diversamente, esta expressão volitiva se opera, de
modo relativo, através de seus representantes legislativos.
Também em tempos muito próximos, uma das mais notáveis expressões do
Direito Tributário espanhol, Ferrero Lapatza oferece estimulante aporte doutrinário
ao Direito Processual Tributário.19 Principia seu marcante estudo da análise por nós
tão conhecida mas pouquíssimas vezes admitida: o Direito Tributário ainda padece,
em sua construção e atuação, da tradicional presença do elemento “poder político”,
influência insuportável nas relações jurídicas nascidas como sucesso do Estado de
Direito.20
Tais quadrantes vazios de direito21 soem localizar-se, com indesejada
freqüência, nos domínios dos ingressos públicos, de forma muito particular no setor
dos ingressos tributários que “não são apenas a mais clara manifestação do poder
senão que constituem conditio sine qua non para a existência mesmo do poder”,
razão pela qual o poder político, conclui o autor, que reiteradamente busca, no seio
das democracias, libertar-se das “ataduras” do Direito, e “manifesta com especial
virulência esta tendência no âmbito do poder tributário”.
Especificamente no Brasil, em que pese a preocupação processual tributária
presente em alguns estudos de Arruda Alvim22 e Ataliba23, e ainda o laborioso
trabalho de Gilberto Ulhôa Canto em seu Anteprojeto e, muito especialmente a tese
de Rubens Gomes de Sousa24 (à qual já nos referimos e será examinada mais
adiante), remanescemos dominados por construções episódicas, senão
essencialmente pragmáticas ou ainda excessivamente unilaterais (v.g.,
vislumbrando o fenômeno pelo ângulo parcial do processo civil), que não logram,
dessarte, visualizar o fenômeno processual tributário em sua complexa inteireza.
Entre os trabalhos monográficos de mais destaque estão aqueles desenvolvidos por
Cleide Cais,25 dedicado ao exame do processo judicial tributário unicamente à luz
dos fundamentos do processo civil, e Hugo de Brito Machado, voltado para o exame
da principal ação judicial tributária, o mandado de segurança.26 Mais recentemente,
veio à luz a obra magistral de Eduardo Arruda Alvim, também destinada ao mandado
de segurança enquanto instrumento de tutela judicial dos contribuintes.27
Sem embargo de não se tratar de trabalho especificamente processual
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
12
tributário, mas de autêntico tratado sobre o lançamento, o trabalho de Alberto Xavier
denominado Do Lançamento - Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributário, revela-se obra de leitura obrigatória, não apenas pela reconhecida
envergadura do Autor, como pela abrangência na abordagem de temas processuais
tributários, tanto de caráter administrativo como judicial.28
Mas infelizmente no Brasil o processo tributário caminha vagarosamente. De
fato, à exceção, talvez, da renovada criação da Justiça Federal, em 1946, com seu
Tribunal Federal de Recursos, posteriormente transformado em Superior Tribunal de
Justiça e virtualmente substituído pelos Tribunais Regionais Federais instalados em
cinco regiões do país por expressa previsão da Constituição de 1988, pouco evoluiu
nosso sistema em termos orgânicos e fundamentais, especialmente em face da
notável falta de apetite legislativo para esses assuntos processuais, marca comum
de quase todos os governos, sempre mais dedicados a realizar modificações de
ordem material.
Apreciamos, sem embargo, da metade para o final deste século, mais
especialmente nos últimos dez anos, grande evolução jurisprudencial em matéria de
tutela dos contribuintes, em particular com o sensível alargamento das hipóteses de
cabimento do mandado de segurança preventivo em matéria tributária. Assistimos
então, não temos dúvidas, a um claro evolucionar das garantias formais dos
contribuintes, mais por força criativa jurisprudencial que legislativa.29 Ainda assim,
cremos, os esforços de nossos juristas e tribunais voltam-se, historicamente, para o
assecuramento de garantias materiais, buscando a cristalização de princípios
materiais condicionantes da atividade fiscal do Estado.
Essa evolução necessita ganhar constância e robustecimento. Propõe o
eminente Prof. Arruda Alvim que, na análise do tema, se lancem olhos ao passado,
de modo a que se encete abordagem comparativa em face dos regimes mais
antigos, como forma de conferir o necessário realce às conquistas hodiernas.30 De
fato, garantias tornadas hoje, quotidianas, prosaicas, já foram, outrora, poderosos
motores de sangrentas revoluções que traziam, por escopo, o anseio pelo
assentamento de limites à soberania interna, inicialmente monárquica e imperial e, a
posteriori, soberania estatal, em busca do regime republicano - estribado no que
chamamos Estado de Direito - que até hoje esforçamo-nos por aperfeiçoar.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
13
É de constatações de tal natureza que emerge com cristalina clareza a
importância do Processo Judicial Tributário, na medida em que, estando o Estado de
Direito caracterizado, fundamentalmente, pela inegociável adstrição do Estado -
administrador do interesse público - à lei e à fiscalização do Poder Judiciário; e se,
no poder tributário reside historicamente a mais poderosa influência do Estado na
vida privada dos cidadãos; a mais elevada expressão do estágio de
desenvolvimento de nossas instituições jurídicas manifesta-se através da construção
de aparato processual em que efetivamente o Poder Judiciário - guardião das
liberdades individuais - atue como instrumento útil para a proteção das garantias
materiais dos cidadãos-contribuintes nesse seu íntimo relacionamento com o ente
estatal.
Reconhece Arruda Alvim a necessidade de que o Estado receba apropriado
instrumental para sua atuação, de modo que, ao funcionar como aglutinador da
soma dos interesses individuais, disponha, ainda que no contexto do Estado de
Direito, de instrumental jurídico-material “mais agressivo do que aquele que dispõem
os particulares”. Por tal razão os atos administrativos são dotados da chamada auto-
executoriedade, atributo presente em diversas espécies de comandos
administrativos, que se presta para pôr em relevo a predominância do interesse
público sobre o privado, assim ocorrendo, exemplifica o autor, em situações
rotineiras como o fechamento de uma casa que esteja vendendo produtos
estragados, a cassação de uma licença etc., restando apenas ao administrado, caso
tenha se julgado lesado, recorrer à tutela judicial em busca do desfazimento do ato
administrativo.
O problema do processo tributário sempre pode ser enfocado sob prismas
distintos, ora sob o prisma judicial ora sob o foco administrativo, mas raramente de
modo integral ou abrangente. Quanto ao processo administrativo tributário, Geraldo
Ataliba expressava sua constante preocupação, em lição vintenária que merece ser
relembrada em sua integralidade:
“Estabelece-se conflito entre o fisco (órgão fazendário do Estado) e o contribuinte, sempre que aquele manifesta uma pretensão resistida por este. Ao exigir o fisco um tributo, uma multa ou um dever acessório, pode o sujeito passivo dessas exigências a ela resistir, por entendê-las infundadas ou excessivas. A divergência - ensejadora do litígio, contenda,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
14
dissídio - sempre se fundará em diversa interpretação da norma jurídica aplicável ou na diferente apreciação ou qualificação jurídica dos fatos relevantes para os efeitos de aplicação da norma. Como a Constituição protege o patrimônio e a liberdade contra a ação estatal - somente consentindo que esses bens sofram diminuição ou detrimento mediante lei -, dessa divergência surge o direito de o contribuinte pedir ao Poder Judiciário a declaração da correta aplicação da lei ao caso concreto. Diversas razões recomendam que se crie um sistema de eliminação célere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contri-buinte e os interesses públicos em jogo. Se todas as divergências forem submetidas ao Poder Judiciário, este submergirá sob o peso de um acúmulo insuportável de questões para julgar. Além disso - e também por isso - tardarão muito as soluções, em detrimento das partes envolvidas. Daí a razão pela qual, em quase todos os países, se criaram organismos e sistemas para reduzir o número de causas instauradas perante o Poder Judicial.”31
Paulo de Barros Carvalho, em valioso exame, identificou a característica
primacial que implica a diferente ótica com que pode ser enfrentado o procedimento
administrativo tributário no fato de que “a pretensão tributária esbarra em dois
primados caríssimos, na estrutura do direito positivo brasileiro: o direito de liberdade
e o direito de propriedade”, razão pela qual, prossegue o autor, “a singela ameaça a
esses dois direitos substanciais é motivo suficiente para que se desencadeie toda
aquela sucessão de expedientes, alguns do Fisco, outros do sujeito passivo,
conduzindo-se a discussão de tal arte que se promova, iterativamente, o controle de
legalidade dos atos praticados no plano de gestão de tributos”.32
3. SÍNTESE PRELIMINAR: OS PRINCIPAIS FATORES INFLUENTES NA CONSTRUÇÃO DO DPT
Alguns fatores podem ser destacados como de grande influência na tarefa de
construção do Direito Processual Tributário:
i) houve na doutrina tradicional ou fundacional do Direito Tributário fraca
percepção da importância da lide e do fenômeno processual;
ii) a doutrina de direito tributário desenvolveu-se acentuadamente mais no
campo material que no campo formal e processual;
iii) é notável, hodiernamente, o aperfeiçoamento e grande desenvolvimento
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
15
da justiça administrativa (processo administrativo) em todo o mundo;
iv) torna-se, cada vez mais evidente a evolução doutrinária no bojo do
processo civil no sentido da construção do Direito Processual Público, como
necessidade teórica e prática;
v) no Brasil a nova disciplina constitucional para o processo administrativo
torna imperativa a necessidade de adaptação das leis e da doutrina;
vi) o inevitável ponto de contato entre a justiça civil e a justiça administrativa
com inevitável conflito ou concorrência ou sobreposição entre elas torna
imperativa sua disciplina harmônica;
vii) existem recorrentes ameaças ao Estado Democrático de Direito sob a
ótica do procedimento e do processo tributário que somente serão
debeladas através de esforço jurídico coerente.
4. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO a. A diferenciação da lide e seus desdobramentos lógicos. A partir dos
aportes doutrinários vistos acima pode-se extrair uma série de premissas que
conduzem a um mesmo fecho: se a relação jurídica tributária se afigura dotada de
caráter peculiar, assim também necessariamente se dará com a lide tributária e,
portanto, com o processo destinado à sua solução; o Direito Processual Tributário,
então, passa a ser desenhado com contornos próprios, particulares, tornando-se um
processo diferenciado. A partir da noção peculiar da relação tributária para logo nos
depararmos com a diferenciação da lide eclodida no percurso dinâmico desta
relação. Nossa principal premissa assume caráter estritamente tributário: a relação
obrigacional de natureza tributária que enlaça Estado e contribuinte é insuscetível de
ser subsumida a qualquer outra espécie de categoria jurídica. Não se assemelha à
relação obrigacional civil, contratual ou extracontratual, comercial, administrativa ou
qualquer outra. Também não é penal. Nada muda, ainda que não se queira aceitá-la
como obrigacional, e configurá-la, v.g., como sujeição do contribuinte em face do
Estado. Atribua-se-lhe a coloração jurídica que se desejar e o resultado
permanecerá o mesmo: é a relação tributária entre Estado e contribuinte, sem
embargo de sua vocação prosaicamente pecuniária, relação especial inassimilável a
qualquer outra conhecida no seio da vida civil.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
16
A premissa da diferenciação da relação jurídica tributária se nos afigura
indiscutivelmente sólida. Ficamos de qualquer modo, para as finalidades desta tese,
com Carnelutti para quem pouco importou a natureza da relação tributária, se de
Direito ou mesmo de Poder. Bastava ao maestro que esta relação se apresentasse,
como de fato sempre se apresentou - e permanece sendo - peculiar, ou particular.
Esta premissa lança-nos a uma dedução: se a relação jurídica tributária é
evidenciadamente peculiar, diferenciada, sui generis, assim também o será a lide de
natureza tributária. Contudo, não basta que se diga que a lide tributária é
diferenciada; é preciso que se diga com relação a que se registra esta nota
diferencial. Ora, para nossos propósitos é importante que se diga que a lide tributária
é diferenciada da genericamente denominada lide civil, que é objeto de estudo do
Direito Processual Civil. Logo, se a lide civil é diferenciada da lide tributária o
processo tributário há que ser diferenciado do processo civil. Aqui fixam-se as raízes
de nossos problemas processuais tributários. Isso - a diferenciação do processo
tributário - o reconhecem, entre outros, de ontem e de hoje, juristas da estatura de
Carnelutti, Allorio, Gomes de Sousa, Sainz de Bujanda, Villegas, Jarach, Valdés
Costa, Beltrán, Ferreiro Lapatza e Soares Martínez, cada qual, obviamente, com
suas matizes teóricas próprias.
Esta diferenciação do processo tributário não decorre apenas da diferenciação
da lide enquanto reflexo direto da diferenciação da relação jurídica tributária. Esta
diferenciação do processo tributário dá-se também por aspectos puramente
processuais, já que a dedução formal da lide tributária tem lugar tanto na esfera
administrativa como na esfera judicial. Com efeito, as diversas garantias hoje
encontráveis nos regimes processuais tributários administrativos em todo o mundo
(contraditório, produção de provas, recurso hierárquico etc.) nada mais são do que
sinais endoprocessuais da existência da lide na esfera administrativa. A lide passa a
existir assim que formalizada, seja na esfera administrativa ou judicial. Se o Estado
requer junto a si, em seu quadro executivo, mecanismos que lhe ensejem apreciar
este inconformismo do contribuinte, não pode afastar-se do dever de oferecer ao
cidadão os meios necessários para que a solução da lide se dê de modo satisfatório
sob o prisma do Direito, isto é, com a observância do devido processo legal.
Se a relação jurídica tributária apresenta inequivocamente sua gama de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
17
peculiaridades, já que cercada de um próprio conjunto de amarras e garantias
muitas vezes de foro constitucional, esta circunstância certamente opera efeitos no
momento da interpretação e aplicação da norma jurídica tributária. Com efeito, no
dizer de Soares Martínez, a constituição criou um regime de especial segurança no
âmbito da tributação. Identificado este regime constitucional de especial segurança
em matéria de incidência tributária, haverão estas cautelas materiais de se projetar
no campo do Direito Tributário formal e do Direito Processual tributário, implicando
necessariamente que o procedimento e o processo tributário se pautem pelos
desdobramentos teleológicos de tais garantias, em nova visão do mesmo princípio
da diferenciação do processo tributário.
A diferenciação do processo tributário conduz, portanto, a diversos
desdobramentos que podem ser traduzidos em premissas ou princípios que devem
presidir o raciocínio de edificação do Direito Processual Tributário enquanto
disciplina jurídica, atribuindo-lhe coesão e sistematicidade e que denominamos de
Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário:
i) princípio da diferenciação do processo tributário;
ii) princípio da dualidade de cognição;
iii) princípio da harmonia processual;
iv) princípio da tutela judicial efetiva em matéria tributária;
v) princípio da autotutela vinculada do ente tributante;
vi) princípio da justiça tributária.
b. Princípio da autotutela vinculada do ente tributante. A necessidade de
que o Estado reúna meios céleres para a atuação da norma tributária transforma-se
em princípio da autotutela vinculada do ente tributante e deságua necessariamente
no princípio da dualidade da cognição em matéria tributária. Esta autotutela, embora
não seja prestigiada com foros de definitividade (já que não está imune ao controle
do Poder Judiciário), é instrumento essencial ao atendimento das premências
instrumentais do Estado. Está, entrementes, a autotutela estatal, inarredavelmente
amarrada a critérios exclusivamente legais, vinculantes da atuação do agente
público, e, teleologicamente não pode prescindir o elemento axiológico: a realização
da justiça tributária. Daí por que é melhor denominá-la de autotutela vinculada,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
18
extremando-a assim da noção tradicional. Como esta autotutela comporta dois
momentos distintos, quais sejam, o acertamento da obrigação tributária e o
julgamento de eventual resistência deduzida pelo contribuinte (conflito de interesses
deduzido pelo cidadão ante o órgão administrativo com funções julgadoras), além da
vinculação que caracteriza a atuação do agente administrativo no primeiro momento,
haverá ainda a processualidade a conformar a atuação do julgador administrativo no
segundo momento, quando passa a incidir a cláusula due process of law (procedural
due process). São fenômenos muito distintos. O primeiro refere-se ao Direito
Tributário formal, o segundo concerne ao Direito Processual tributário, onde se
desenvolve atividade julgadora em sentido amplo. As implicações decorrentes deste
modo de pensar são extraordinárias.
c. Princípio da dualidade de cognição. A dualidade da cognição ou dualidade
do conhecimento da lide administrativa (que não se confunde com a dualidade de
jurisdições do sistema francês e menos ainda com o princípio judicial do duplo grau
de jurisdição ou o princípio administrativo do duplo grau de conhecimento), em
matéria tributária, é princípio fundamental que tem seu nascedouro na necessidade
política dos governantes em trazer para si a solução dos problemas tributários. Esta
necessidade política foi tornada jurídica em todos os sistemas europeus de
inspiração romano-germânica como na Alemanha, Itália, Espanha e Portugal. Na
América Latina não se deu diferente como se vê da Argentina e do Brasil. Em todos
estes países a lide tributária passa, obrigatoriamente ou não, por uma etapa
administrativa de julgamento e, mesmo que alguns vejam nesse sistema uma
deturpação das funções do Estado, não vislumbramos outra forma teórica ou prática
de funcionamento (sobre os sistemas ocidentais de solução de lides tributárias, vide
cap. 9). A proposta de Valdés Costa no sentido de que toda lide tributária deveria ser
apreciada somente pelo Poder Judiciário, ainda que louvável, carece de consistência
jurídica pois implicaria o desmantelamento, provavelmente desastroso, da
experiência jurídica vivenciada por décadas em ao menos uma dúzia de países de
cultura moderna. Ao contrário do desmantelamento, pregamos a adoção de critérios
que retirem estes sistemas de sua vida anacrônica e muitas vezes antagônica,
tornando-os compatíveis com o atual estágio de evolução do princípio do Estado de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
19
Direito. E isso se obtém, entre outras providências, através da “processualização”
dos trâmites administrativos.
d. Princípio da harmonização processual. Do princípio fundamental da
dualidade da cognição origina-se outro postulado de transcendental importância: o
princípio da harmonização processual entre as duas esferas cognitivas. Este
princípio destina-se a evitar e corrigir os desacertos tão freqüentes no confronto
entre as duas etapas processuais tributárias, a administrativa e a judicial. Esta
harmonização, mais saliente em alguns regimes europeus, como o alemão e o
português, é princípio racional que busca evitar a superposição de “jurisdições”, ou,
melhor dizendo, de “esferas cognitivas”, com evidente e desnecessário desgaste do
aparelho estatal. Isso já dizia Rubens Gomes de Sousa há mais de meio século. O
fenômeno processual não se limita, hoje, por expressa injunção de sucessos
evolutivos do Estado de Direito, ao processo judicial. É mais amplo e espraia
conseqüências nas províncias da atividade administrativa quando dotada de funções
julgadoras que facultam ao cidadão a dedução administrativa de seu conflito com o
Estado.
Precisamente nesse aspecto concernente à ampliação do conceito de
processo, pensamos nós, aloja-se a principal problemática do processo tributário e
ao mesmo tempo sua maior conquista. Queremos com isso dizer: há processo sem
jurisdição e em matéria tributária é inútil combater-se esta realidade, não apenas
como decorrência da cristalização histórica de instituições administrativas com
funções especiais de julgamento, como em virtude da consagração jurídica da noção
de processo no seio da administração, muitas vezes com gênese constitucional,
como é o caso do Brasil. Isso, voltamos a afirmar, ao contrário de ser fenômeno
indesejado, é circunstância evolutiva, fruto do aperfeiçoamento de nossas
instituições jurídicas em face do aperfeiçoamento do próprio princípio do Estado de
Direito. O processo, ao penetrar e fincar raízes no sítio administrativo, sem com isso
afastar a ampla e efetiva cognição judicial - isto é, harmonizando-se com a
conotação judicial do princípio do monopólio da jurisdição - torna jurídico e por isso
mais seguro o relacionamento conflituoso entre Estado e contribuinte, sujeita ao
Direito a discrição e o arbítrio que com freqüência contaminam as regiões vizinhas
ao poder. A admissão de que se desenvolvam funções julgadoras no seio da
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
20
administração é decorrente da inquestionável necessidade que o Estado tem de
instrumentalizar-se adequadamente em sua ação de exigir tributos, lançando e
sempre que possível resolvendo conflitos com a celeridade que, ao menos
teoricamente, peculiariza a atividade administrativa. Por outro lado, o
reconhecimento da peculiar dimensão processual do fenômeno litigioso no plano
administrativo é garantia que se deve assegurar ao cidadão-contribuinte. Este é um
conceito amplo de processo, como propõe Allorio, já que não encarcera o fenômeno
processual ao perímetro próprio da atividade judicial, isto é, da atividade jurisdicional
propriamente dita. Nem por isso se enquadra, porém, em noção generalizante ou
generalizável, como conviria ao unitarismo.
e. Princípio da tutela judicial efetiva em matéria tributária. Características
encontráveis nas legislações processuais latino-americanas apontam para o
fortalecimento dos poderes judiciais em sua função de controle dos atos
administrativos em matéria tributária. Nesse aspecto situa-se a superação de boa
parte dos problemas apontados, na exata medida em que através de procedimentos
céleres (através de remédios constitucionais como o mandado de segurança ou
medidas cautelares ou mesmo antecipatórias) logra-se obter a proteção aos
eventuais desvios na atividade administrativa, seja de fiscalização, lançamento ou
mesmo de solução de conflitos tributários deduzidos administrativamente. Esta, quer
nos parecer, é - ao lado do aperfeiçoamento dos tribunais administrativos - a tônica
evolutiva que marca as legislações ocidentais, pois a supressão dos aparatos
administrativos de aplicação da lei tributária e solução de eventuais lides assume
contornos irrealizáveis.
O princípio da “garantia jurisdicional”, posicionado com gala por Valdés Costa,
ao lado do princípio da legalidade e da isonomia em matéria tributária, deve ser
compreendido não como a ampliação da competência do Poder Judiciário na
apreciação das lides tributárias (especialmente no que concerne à aplicação de
penalidades) com correspectiva exclusão da competência dos órgãos tributários
administrativos, mas deve ser compreendido como um princípio que assegure a
efetiva tutela judicial do contribuinte, notadamente no controle dos atos da
administração tributária inclusive - e especialmente - dos seus atos destinados à
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
21
solução do conflito fiscal deduzido administrativamente pelo cidadão-contribuinte,
daí deduzindo-se o princípio fundamental da tutela jurisdicional efetiva em matéria
tributária (para maior aprofundamento vide, infra, cap. 10, especificamente dedicado
a esse tema).
Ao Estado também haverá de corresponder princípio apto para que suas
finalidades arrecadatórias não se vejam frustradas pelo conjunto protetivo que se
confere ao contribuinte. Afinal, como disse Carnelutti o Estado é um credor
particularmente digno de tutela. Por isso é que o Estado recebe a primazia da
autotutela vinculada, como já mencionamos acima.
f. Princípio da justiça tributária. Por fim e por tudo isso, assume posição no
processo tributário o princípio da justiça. Como diz Allorio, à Administração Pública
não se pode afigurar estranho o objetivo de realização de justiça, ainda que este não
se constitua em sua finalidade específica (satisfação de um interesse público que
pode assumir a mais variada natureza). Este aspecto, porém, não é excludente de
que a Administração tenha na realização de justiça o fim genérico de sua atuação.
Nesse caso, e aqui realça-se um aspecto de especial importância, quando o fim
administrativo específico vem a colidir com o fim genérico de justiça este último deve
prevalecer. Assim não fosse de pouco adiantaria reconhecer-se na Administração o
fim genérico de justiça. A objeção consistente em se dizer que diante disso toda
atividade administrativa passaria a ser mister de justiça não pode ser sustentada por
uma razão lógica, que diz respeito à própria diferenciação entre a atividade
jurisdicional e a atividade de cunho administrativo, ou seja, nem toda atividade
administrativa irá conter em seu bojo uma questão de justiça, pois na atividade
administrativa pode-se revisar uma atuação de direito sem o específico fim de
solução de uma lide, enquanto no mister jurisdicional opera-se à revisão de direito
com o fim precípuo de solucionar a relação conflituosa.
O princípio da justiça, ainda que a muitos possa parecer impertinente, reclama
constante reafirmação em ambiente de tantas equivocidades científicas. A busca
pela justiça no âmbito do processo tributário é elemento de aproximação e
harmonização entre a etapa administrativa e a judicial, ainda cada qual com seu
método próprio. Precisa ser reafirmado para que o processo tributário que tenha
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
22
lugar no seio da administração se torne adequadamente jurídico, isto é, atenda mais
claramente aos princípios inerentes ao convívio jurídico calçado no Estado de Direito
e na “idéia de Direito”. Sabemos que esta posição, de extrema relevância, não é
isolada, senão que compartida, com nuances naturais, por diversos outros juristas
como, dentre outros, Sainz de Bujanda, Alberto Xavier e Ferreiro Lapatza, e além
disso, está fundada em noções que se subsumem à proposta nuclear elaborada pelo
gigante Karl Larenz.
5. QUADRO GERAL DE PRINCÍPIOS Os princípios vistos acima, por seu caráter geral, fundamental (da disciplina),
devem informar a criação da norma processual tributária e vetorar a hermenêutica e
aplicação da norma positivada que venha a ser invocada onde houver processo
tributário. São cânones fundamentais deduzidos logicamente com a finalidade de,
calçados no princípio do Estado de Direito, conferir contextura às normas
processuais, administrativas ou judiciais, que disciplinam a solução das lides
tributárias e que compõem, freqüentemente de modo caótico, o Direito Processual
Tributário.
Como a envolvente disciplinar do Direito Processual Tributário é muito ampla,
especialmente por abarcar o Direito Administrativo, o Direito Processual Civil, o
Direito Tributário e, naturalmente, o Direito Constitucional, haveremos de estudar a
disciplina sob uma plêiade de primados que devem operar convergentemente.
O quadro a seguir esquematiza uma parcela desses princípios que serão vistos
em seus desdobramentos teóricos e aplicativos, nos Capítulos que se seguem.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
23
Direito Processual Tributário
Quadro Geral de Princípios
Princípios Materiais da Justiça Tributária Princípios do Direito Processual Tributário
Princípio da legalidade
Princípio da generalidade Princípio da isonomia
Princípio da capacidade contributiva Princípio da irretroatividade da lei tributária
Princípio da anterioridade
Princípio da diferenciação do processo
tributário Princípio da dualidade de cognição Princípio da harmonia processual
Princípio da tutela jurisdicional efetiva Princípio da autotutela vinculada
Princípio da justiça tributária
Princípios Comuns ao Procedimento e ao
Processo Administrativo Tributário
Princípio da legalidade objetiva
Princípio da vinculação Princípio da verdade material
Princípio da oficialidade Princípio do dever de colaboração Princípio do dever de investigação
Princípios do Procedimento
Administrativo Fiscal
Princípios do Processo
Administrativo Tributário
Princípio da inquisitoriedade
Princípio da cientificação Princípio do formalismo moderado
Princípio da fundamentação Princípio da acessibilidade
Princípio da celeridade Princípio da gratuidade
Princípio do devido processo legal
Princípio do contraditório Princípio da ampla defesa
Princípio da ampla instrução probatória Princípio do duplo grau de cognição
Princípio do julgador competente Princípio da ampla competência decisória
Princípios Constitucionais do Processo Judicial Tributário
Princípio da isonomia Princípio do juiz e do promotor natural
Princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional Princípio do contraditório
Princípio da proibição da prova ilícita Princípio da publicidade dos atos processuais
Princípio do duplo grau de jurisdição Princípio da motivação das decisões judiciais
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
24
Notas: 1 O ponto de partida intelectual para os estudos relativos a obrigação tributária enquanto esquema lógico-
jurídico situa-se na elaboração e entrada em vigor, em 1919, da Ordenação Tributária Alemã (Reichsabgabenordenung), texto considerado de alto grau de coesão sistemática, clareza e precisão de conceitos. Delimitou o momento em que a relação tributária deixou de se apresentar como mera relação de submissão do cidadão em face do Estado (relação de poder) para se afirmar como relação jurídica. Esse diploma legal desencadeou uma importante série de estudos encetados com a finalidade de demonstrar os variáveis esquemas intelectuais atinentes a relação jurídica tributária em face da necessidade de integração entre seus momentos estático e dinâmico, já que, pela primeira vez, fincava-se tecnicamente dois distintos campos do fenômeno tributário, quais sejam, o material e o formal.
2 Eminente professor da Universidade de Berna, Blumenstein demonstrou a evolução dos regimes tributários desde sua configuração como “ato de poder puramente fático” (reintatsälichen Gewaltverhältnis) até se constituir em autêntica relação jurídica (Rechtvershältnis) qualificada pela reserva de lei e que cuida não apenas do estabelecimento do dever de pagar tributo como, também, do modo de apuração e cobrança: “o indivíduo deve o tributo porque está previsto na lei e o deve tal como nela está regulado”. Identifica claramente o autor os momentos referentes ao Direito Tributário material e formal e, inclusive, suas necessidades executivas e processuais judiciais, que passam a integrar os conceitos da disciplina. Desse modo, para Blumenstein, o Direito impositivo é o conjunto de normas jurídicas que regulam os direitos e deveres que nascem da relação jurídica impositiva, assim como sua determinação, sua tutela jurídica e sua atuação. O Direito Tributário (impositivo) material regula a existência orgânica do tributo, ou seja, os direitos e deveres que emanam da relação jurídica impositiva, com relação a seus titulares, a seu objeto e a sua detalhada configuração. Cuidaria de uma relação de dívida impositiva (Steurschuldverhältnis) que compreenderia o seguinte: i) a relação jurídica entre os interessados (subjektives Moment des Steuerrechtsverhältnisses); ii) a modalidade e a quantia do objeto da prestação (Steuerrechtsverhältnisses); iii) todos os atos dos quais dependem a legalidade e integralidade da pretensão e sua execução (konstitutives Moment des Steuerrechtsverhältnisses). O Direito Tributário formal, conceitua Blumenstein, se ocupa do procedimento de atuação do imposto, ou seja, dos procedimentos necessários para a determinação, a tutela jurídica e a arrecadação do imposto. Disciplinaria a chamada relação de liquidação (Veranlagungsverhältnis) e compreenderia: i) as normas necessárias ao procedimento administrativo para a determinação do tributo, isto é, o direito de liquidação do tributo (Steuerveranlagungsrecht); ii) as normas de controle judicial em havendo litígio, que corresponderia ao Direito Tributário Processual (Steuerprozesrecht); iii) o regime jurídico da execução forçada das pretensões estabelecidas (Steuerveranlagungsrecht). Cf. Ernest Blumenstein, Sistema di Diritto delle Imposte, Milano, Giuffrè, 1954; Schweizeriches Steuerrecht, Tubingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1926, apud, Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., p. 28.
3 O austríaco Hans Naviasky, especialista em Direito Constitucional, procedeu a valiosa análise da Abgabenordenung identificando no âmbito do que denominou de relação jurídico-tributária obrigacional (steuerrechtliche Schuldverhältnis) a existência de uma série de prestações de fazer, permitir ou deixar de fazer. O conteúdo da relação, então, não se limita ao âmbito da obrigação de pagar tributo, mas compõe-se de uma série de distintas obrigações que gravitam em torno do núcleo obrigacional pecuniário, de modo a que “esta obrigação de pagar não esgota por si mesmo a relação jurídica, existindo outra série de relações jurídicas que se estendem sobre ela, formando círculos concêntricos cujos efeitos parciais possibilitam paulatinamente sua realização” (Konzentrische Rechtsbeziehungen). Estas prestações que orbitam o núcleo pecuniário são, para o austríaco, “deveres financeiros” (Finanzpflichten) ou “deveres auxiliares” (Hilfpflichten). Distingue, na esteira de Otto Mayer, entre os impostos diretos e indiretos: para os impostos diretos não basta a realização do pressuposto de fato previsto na norma para que se dê sua exigibilidade, dependente que é do ato de liquidação a ser formalizado pela Administração, enquanto que para os impostos indiretos não há a necessidade de liquidação uma vez que a obrigação de satisfazer a dívida decorre diretamente da lei. Dessa distinção decorreriam três graus de relações jurídicas tributárias: i) obrigação tributária; ii) deveres auxiliares ao pagamento (impostos indiretos); iii) dever passivo de suportar a liquidação (impostos diretos). Cf. Hans Naviasky, Steuerrrechtliche Grundfragen, München, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, 1926, vertida para o espanhol em 1982 por Ramallo Massanet. Cf. Ramalho Massanet, Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1982, apud Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., pp. 35 e 213.
4 O conceituado jurista alemão Albert Hensel ofereceu expressiva contribuição para a sistematização do Direito Tributário e mais especificamente para o Direito Tribu- tário formal (por ele denominado de Direito Tributário Administrativo). Propôs o autor a seguinte estruturação para o sistema de Direito Tributário: i) Direito Tri-
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
25
butário Constitucional, que compreende as questões relativas a competência dos entes tributantes, as normas aptas para criar obrigações e o modo de sua alteração por outras normas ou por acordos de vontade; ii) Teoria da Obrigação Tributária (Steuerschuldverhältnis) e do fato imponível (Steuertatbestand), que cuidam das questões atinentes aos elementos da norma jurídica tributária apta para desencadear efeitos obrigacionais bem como os modos de nascimento, conteúdo e extinção da obrigação tributária; iii) Direito Tributário Formal (administrativo), compreensivo das questões concernentes ao modo de atuação do Estado para a consecução de seus objetivos tributários, sua estrutura jurídica idônea e sistemas preventivos para que a atividade administrativa se mantenha dentro dos limites legais, bem como o modo de ressarcimento diante da tributação ilícita; iv) Direito Tributário Penal, que compreende as questões referentes ao direito penal material de caráter fiscal e seu correspectivo procedimento (rectius: processo) de aplicação de penalidades. Em sua concepção, embora o Direito Tributário formal guarde relação de subordinação teleológica ao Direito Tributário material, apresenta suas próprias características e se constitui no meio técnico para a determinação do fato imponível (die Aufstellung von Steuertatbeständen). Adverte Hensel que o Direito Administrativo deve estar ordenado de acordo com os princípios inerentes ao Estado de Direito o que implica a existência à disposição do contribuinte de um procedimento de remédios jurídicos como contrapeso à unilateralidade da imposição. Já indicando embrionariamente a idéia de estática e dinâmica da tributação via na obrigação tributária stricto sensu um caráter de transitoriedade, enquanto as obrigações de caráter administrativo promovem uma relação de caráter duradouro entre Administração tributária e contribuinte e encerram um sistema jurídico próprio (Albert Hensel, Diritto Tributario, tradução de Dino Jarach, Milão, Giuffrè, 1956, pp. 71 e ss. e 161 e ss.).
5 Aquille Donato Giannini, Il Rapporto Giuridico d’Imposta, Milão, Giuffrè, 1937, pp. 153 e ss. e 230 e ss. 6 A tese de G. A. Micheli inaugurou a perspectiva dinâmica do conjunto de relações que integram a relação
jurídica tributária sob o aspecto da concatenação dos atos que integram essa relação em oposição, justamente, à visão estática que prevalecia nas construções anteriores, especialmente na chamada relação jurídica complexa. Seguiu-se a esse pensamento a noção de “função tributária” ou ‘tese funcional” propagada por Perez de Ayala e adotada, com variações, por diversos estudiosos da Europa como Renato Alessi e Gaetano Stammati. É também atribuída a Micheli a noção de “potestatividade de imposição”, que se refere a função de aplicar as normas fiscais e sua diferença entre a “potestatividade tributária” (ou “poder tributário) que designaria a faculdade normativa dos entes tributantes (Cf. Gian Antonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, 7ª ed., Torino, Utet, 1984, pp. 35 e ss. e 105 e ss. Veja-se também a tradução brasileira de Marco Aurelio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr., São Paulo, RT, 1978, pp. 189 e ss. É de se notar que a referida tradução, publicada em 1978 não contemplou o capítulo VII denominado Il Contencioso Tributário que já aparece na sétima edição italiana publicada em 1984).
7 Há interessante nota curricular sobre Gian Antonio Micheli. Durante mais de 25 anos (entre 1936 e 1962) foi professor de Direito Processual Civil na Itália (inicialmente na Universidade de Urbino e posteriormente nas Universidades de Bari e Parma). Em 1963 foi chamado a ocupar a cátedra de Direito Tributário, disciplina então recém- criada na Universidade de Roma. Sob essa inspiração, Gian Antonio Micheli escreveu expressivo volume de artigos científicos sobre processo tributário publicados em revistas jurídicas entre 1942 e 1980 e que foram colecionados no volume I de seu livro chamado Opere Minori di Diritto Tributario. Entre estes textos destaca-se o trabalho publicado justamente no ano de sua morte: “La Tutela Giuridizionale Diferenziata del Contribuente nel Processo”, Riv. Dir. Fin. sc. Fin, 1980, I, p. 28. O mesmo trabalho foi publicado no Brasil no bojo de obra coletiva em homenagem a Ruy Barbosa Nogueira coordenada por Brandão Machado, que fez a tradução (Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401).
8 Sainz de Bujanda produziu, no bojo de seu Sistema, a análise mais profunda do que denominou de trajetória intelectual do conceito e da estrutura do Direito Tributário, em torno das diferentes teorizações produzidas a partir da Reichsabgabenordenung de 1919. Sua visão crítica, invariavelmente atilada, mostra-se de inestimável valor para compreensão do problema.
9 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1972. 10 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Malheiros, 1992. 11 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 8ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995 e Direito Tributário:
Fundamentos Jurídicos da Incidência, São Paulo, Saraiva, 1998. Paulo de Barros Carvalho tem se destacado internacionalmente por sua contribuição para o Direito Tributário e também para a teoria geral do Direito. Em seus estudos voltados para o exame do fenômeno jurídico tributário parte sempre da premissa segundo a qual o direito é um sistema de linguagem. Enfatiza a necessidade de estudar a linguagem em que ele (direito) se
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
26
apresenta, em seus três planos fundamentais: o sintático, o semântico e o pragmático. Outro ponto basilar da contribuição de Paulo de Barros Carvalho à perfeita compreensão do fenômeno jurídico tributário, e ser complementar da premissa acima disposta, diz respeito a necessidade de compreendermos a distinção existente entre os conceitos de fato e evento dentro da seara tributária. Os fatos, segundo o mentor, são enunciados lingüísticos que relatam coisas e acontecimentos do mundo fenomênico. Já os objetos efetivos da experiência são tudo aquilo acerca do que se faz afirmações, aquilo sobre o que se emite enunciados. Dentro dessa proposta demonstra que existe uma linguagem denominada social, constituidora da realidade que nos cerca e sobre essa camada existe uma outra camada de linguagem: a linguagem do direito positivo, como discurso prescritivo de condutas. Esse discurso prescritivo de condutas vai suscitar aquele plano que tratamos como sendo a “facticidade jurídica”: fatos jurídicos não são simplesmente fatos do mundo social, antes disso, os fatos jurídicos são enunciados proferidos na linguagem competente do direito positivo, articulados em consonância com a teoria das provas; existe, então, uma grande diferença entre realidade social e realidade jurídica, enquanto a primeira se constitui em uma linguagem natural a segunda se verte em linguagem do direito, voltada a regular as condutas intersubjetivas nas modalidades (O, P, V), realizando assim o código lícito/ilícito. Somente após o evento estar individualizado através da expedição de norma individual e concreta e, conseqüentemente, apresentar-se em linguagem competente (fato jurídico tributário) é que deverá ser verificada a exata subsunção (“co-incidência”) de todos os elementos perfeitamente descritos na norma individual e concreta aos critérios previamente descritos na norma geral e abstrata. Verificada a coincidência dos elementos da norma individual e concreta aos critérios da norma geral e abstrata - o que somente poderá ser feito através da comparação de ambas as linguagens - é que nascerá para o direito a relação jurídico tributária unindo o sujeito ativo ao sujeito passivo da obrigação. Para Paulo de Barros Carvalho, de acordo com tais afirmativas podemos notar que a incidência não se dá de maneira automática e infalível, de acordo com o fato tributário. Com o simples acontecimento fático, sem expressão lingüística, transformando-se em fato, não existe o fenômeno da incidência jurídica. O fato de incidência efetiva, direta, da norma supõe descrição em linguagem própria: é a linguagem do direito formando a realidade jurídica.
12 Marçal Justen Filho, Sujeição Passiva Tributária, Belém, Cejup, 1984. Vemos como extremamente expressivas as advertências que formula o autor sobre as constantes tentativas de adoção de estruturas lógicas de direito positivo para tratar de assuntos de Direito Público: “O transplante do conceito de obrigação, tal como acatado no direito privado, conduziria a que todas (ou quase todas) as relações de direito público passassem a ser identificáveis como obrigacionais. (...) Essa natureza funcional da posição do sujeito ativo peculiariza de modo muito original a figura do direito público, raramente sendo encontrável no direito privado. E se trata de figura incompatível com a noção de obrigação, no sentido de que o conceito de obrigação nem se preocupa nem apanha esse ângulo do fenômeno jurídico.” (pp. 338 e 340)
13 Hector B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5ª ed., Buenos Aires, Depalma, 1993; Arlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, 5ª ed., Buenos Aires, Depalma, 1992; Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario, 3ª ed., Liceo Profesional Cima, 1980; Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996; José Osvaldo Casás, Presión Fiscal e Inconstitucionalidad, Buenos Aires, Depalma, 1992.
14 Contemporaneamente, Héctor Villegas conceitua o direito tributário formal como o complemento indispensável do direito tributário material porquanto contém as normas que a administração fiscal utiliza para comprovar se compete a certa pessoa o pagamento de determinado tributo e a quanto corresponderá esta obrigação. Complementa o eminente tributarista argentino ressaltando que: “Esta inseparabilidad es la misma de todo derecho substantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación.” Segundo esta formulação doutrinária não basta a criação de normas de previsões gerais abstratas, pois que estas se afiguram apenas como normas “atuáveis”, necessitando de normas “atuantes”, apresentando-se o direito tributário formal como o conjunto de regras de acordo com as quais deve a Administração se conduzir para que o tributo legislativamente criado venha a se transformar em tributo fiscalmente recolhido. Residem ainda dentro do direito tributário formal todas as normas que regulam deveres formais ou instrumentais, dirigidas tanto ao próprio Fisco como ao contribuinte. Embora lhe assista integral razão, não logra mencionar que outra modalidade de direito substantivo de natureza não punitiva, à semelhança do tributário, depende, para sua operatividade, de um correspondente direito adjetivo, dirigido para a função fiscal formalizadora de certo órgão administrativo. Queremos crer que esta é uma particular qualidade do Direito Tributário, cujas normas de direito material não encontram operatividade sem a concorrência das denominadas normas de direito tributário formal, disso se extraindo uma série de importantes conseqüências. Logo, conquanto seja certo que as normas que regulam a obrigação tributária permaneçam inertes, imóveis, enquanto não concorrerem as regras mobilizantes que são objeto do direito tributário formal, e que, por isso conferem a necessária dinâmica à vida do tributo, não se pode olvidar
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
27
que, segundo a figura engendrada pelo autor, esta dinâmica pressupõe um momento estático, assim como para que o automóvel ganhe movimento necessita estar previamente parado. Arrimado nesta linha de raciocínio, reconhecida a virtual inércia da obrigação tributária materialmente considerada e evidenciada a impossibilidade de substituir a relação substancial tributária material por uma concepção meramente processual, propõe a adoção dos seguintes conceitos complementares: o de normatividade dinamizável que é composta pela relação jurídica tributária substancial estudada pelo direito tributário material; e de normatividade dinamizante integrada pelo complexo de conexas e variadas atividades que colimam lograr a arrecadação desejada e cujo estudo congloba o direito tributário formal (Héctor B. Villegas, Curso..., cit., pp. 325 e 326).
15 Alguns estudiosos, explica Villegas, compreenderiam a relação tributária substancial sob um “perfil limitado, deformante e estático” perfilhando a idéia de que a vida real do tributo necessita estar refletida em sua dinâmica o que só se alcança por meio de uma “concepção processual” do fenômeno tributário e com a “substituição da relação jurídica tributária substancial pelo procedimento em virtude do qual se realiza o poder tributário”. Para Villegas ainda que o conceito de relação jurídica tributária substancial possa sofrer tão deprimentes defeitos (ser simplista, limitada ou deformante) continua sendo insubstituível, até porque, segundo pensa, não se pode conceber a existência de normatividade atuante sem que logicamente a preceda a normatividade atuável (Villegas, Curso..., p. 328).
16 Diz Soares Martínez, eminente Professor da Faculdade de Direito de Lisboa e da Universidade Católica, que é perfeitamente possível que uma relação tributária material irrompa e se extinga, ao menos por prescrição, sem que tenha havido a relação tributária formal, ressalvando, contudo, que o desenvolvimento da relação formal afigura-se indispensável para que a Administração tenha ciência da existência da relação material e arrecade a respectiva prestação pecuniária (Soares Martínez, Direito Fiscal, 7ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, pp. 62 e 63).
17 Jorge R. Beltrán, “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - en Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenação Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343, esp. p. 377.
18 Beltrán, El Principio..., cit., p. 343. 19 José Juan Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo
Ataliba 1 - Direito Tributário (coordenação Celso Antônio Bandeira de Mello), São Paulo, Malheiros, 1997, p. 89.
20 Para Lapatza a aceitação mesma das expressões “poder tributário” ou “poder financeiro” espelha velada submissão a idéias formuladas a partir de fins do século XIX e início deste século, quando buscava-se justificar a preponderância do Poder Estatal sobre o do particular impedindo que se desenvolvessem em patamar de igualdade as relações com seus súditos, especialmente no quadrante fiscal, tradição esta já há muito superada pela necessidade de elaboração de um Direito Administrativo e posteriormente de um Direito Financeiro e Tributário harmonizável com as matizes elementares do Estado de Direito, colimando com isso fixar a idéia nuclear de suas considerações asseverando ser “da máxima importância insistir em que a Ciência do Direito, os juristas, haverão de analisar e estudar o poder em geral e o poder tributário em particular como o que juridicamente é: uma técnica de organização social desprovida de qualquer conotação sobrenatural ou metajurídica”. Formula, destarte, a percuciente advertência: “Pois são estas conotações as que, conscientemente ou inconscientemente, justificam e impelem ao legislador, inspirado muitas vezes por elas, a conceder a Administração áreas de poder imunes às exigências dos princípios fundamentais da ordem democrática, concedendo-lhe uma proteção, uma liberdade de ação e poderes muitas vezes injustificados e incompatíveis com esta ordem e para cuja utilização, com demasiada freqüência arbitrária, para a burocracia a invocação não de concretas normas jurídicas, senão de um difuso ‘interesse geral ou coletivo’ que nem sequer se pode conceituar como um conceito jurídico indeterminado, senão que, transcendendo aos próprios cidadãos se coloca também, como o poder que se exercita, em um plano ajurídico, metajurídico o se se prefere, também, sobrenatural.” (Ibidem, pp. 92 e 93, tradução livre, grifos nossos)
21 Expressão cunhada habilmente por Lapatza que relata haver na Espanha “especial perseverança” do poder político em resistir à tutela judicial efetiva em matéria tributária, em absoluto desprezo aos direitos constitucionalmente assegurados aos contribuintes em verem-se protegidos através do Poder Judiciário a quem incumbe atuar como garantidor dos princípios constitucionais. Tal tendência deve-se, segundo constata, em “tradición fortalecida por la influencia en España del Derecho Administrativo francés” (pp. 93 e 94).
22 Arruda Alvim, “Direito Processual Tributário”, Novo Processo Tributário, São Paulo, Resenha Tributária, 1975; “Mandado de Segurança e sua Aplicabilidade ao Direito Tributário”, Revista do Direito Público 5/40;
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
28
“Processo Tributário”, Revista do Direito Público 16/39. 23 Geraldo Ataliba, “Concessão de Liminar - Depósito (Conferência)”, Revista de Direito Tributário 58/118;
“Decadência e Mandado de Segurança (Inconstitucionalidade do Preceito do art. 18 da Lei 1.533/51)”, Revista Trimestral de Direito Público 1/1993:147; “Princípios Constitucionais do Processo e Procedimento em Matéria Tributária (Aula)”, Revista de Direito Tributário 46/118; “Princípios de Procedimento Tributário”, Novo Processo Tributário (coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 17; “Princípios Informativos do Contencioso Administrativo Tributário Federal”, Revista Forense 271/1; “Recurso em Matéria Tributária”, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111.
24 Gilberto de Ulhôa Canto, Processo Tributário (Anteprojeto de Lei Orgânica), Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1964; Rubens Gomes de Sousa, “Reflexões sobre a reforma da Justiça Fiscal”, Estudos de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1950, p. 189.
25 Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, São Paulo, RT, 1993; 26 Hugo de Brito Machado, Mandado de Segurança em Matéria Tributária, São Paulo, RT, 1994. Além desta
obra monográfica o autor tem se dedicado, muito expressivamente, ao exame isolado de diversos aspectos do processo tributário, podendo ser destacados os seguintes trabalhos: “Ação Anulatória de Lançamento Fiscal sem Depósito Prévio”, Revista de Direito Tributário 35/198; “Ação Cautelar e Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/9.470; “As Liminares e o Direito de lançar Tributo”, Revista de Direito Tributário 68/46; “Coisa Julgada em Matéria Tributária”, Revista de Direito Tributário 53/99. “Efeitos da Declaração de Inconstitucionalidade”, Revista Trimestral de Direito Público 6/1994:221; “Impetração Preventiva em Matéria Tributária”, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 8/18; “Mandado de Segurança e Consulta Fiscal”, Revista de Direito Tributário 61/109; “Tutela Jurisdicional Antecipada na Repetição do Indébito Tributário”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/9.370.
27 Eduardo Arruda Alvim, Mandado de Segurança no Direito Tributário, São Paulo, RT, 1998. 28 Alberto Xavier, Do Lançamento..., São Paulo, Forense, 1998. 29 Ao tratar, com inexcedível proficiência, o tema relativo aos princípios fundamentais do processo judicial
tributário, Arruda Alvim desde logo identifica em favor do contribuinte, hodiernamente, duas grandes ordens de garantias oponíveis ao poder tributante: materiais e formais. Assentando-se o primeiro grupo - garantias de ordem material - no fato de que os contribuintes somente podem ser submetidos a tributos adequadamente votados em um Parlamento livre (princípio da legalidade lato sensu) e arrimado o segundo grupo - garantias de ordem formal - na iterativa fiscalização do Poder Judiciário, provocável pelo contribuinte, da conformidade da atuação da Administração Pública, em seus misteres tributários, em face da lei (José Manoel Arruda Alvim Netto, “Processo Judicial Tributário”, Novo Processo Tributário [coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho], São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 141, esp. p. 142).
30 “Se abstrairmos do presente, e voltarmos nossos olhos para a História, veremos que a tributação foi um dos mais duros instrumentos de que se serviram os monarcas e reis, no exercício ilimitado da soberania, sobre os súditos. As grandes lutas do passado, paulatinamente, foram limitando o poder real, até aboli-lo, chegando-se à República e logrando-se viver num Estado de Direito, onde prevalece também sobre os governantes o império da lei, inclusive no direito tributário, o que é especificamente previsto na Lei Magna (Constituição Federal [de 1969], art. 153, § 29). (...) De forma que para que possamos perceber o papel do chamado Processo Judicial Tributário, teremos que retroagir no tempo e fazermos necessariamente uma comparação contrastante entre aquilo que hoje se apresenta como óbvio, quotidiano e quase que prosaico, e situação existente no passado. Se estudarmos a realidade política européia, constataremos que o chamado poder tributário era talvez a mais agressiva expressão da soberania, no plano interno. A tributação foi realmente um grande, senão o mais poderoso instrumento de dominação política que existiu na Europa. E nós mesmos no Brasil tivemos exemplo disso, exemplo que, aliás, motivou a Inconfidência Mineira, que foi a Derrama, ocorrida em Minas Gerais. De maneira que a grande realidade histórica que se coloca, digamos no mosaico de agressões e injustiças que motivaram os movimentos liberais e a própria instauração do Liberalismo com o Estado de Direito, encontra nesta problemática tributária um de seus aspectos mais importantes, senão talvez o mais importante.” (José Manoel Arruda Alvim Netto, Processo Judicial Tributário, cit.)
31 Geraldo Ataliba, “Recurso em Matéria Tributária”, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111, esp. p. 122. Cf. também, do mesmo autor: “Princípios de Procedimento Tributário (Aula)”, Novo Processo Tributário (coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo, Resenha Tributária, 1975, pp. 17 e ss.
32 Paulo de Barros Carvalho, “Processo Administrativo Tributário” (Trabalho Apresentado ao I Congresso Internacional de Estudos Tributários), Revista de Direito Tributário 9-10/276, esp. p. 280.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
29
II. TUTELA JURISDICIONAL EFETIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS Nosso sistema processual não contempla regime jurídico próprio para a
disciplina judicial das lides tributárias, apresentando-se carente de sistematização
legal e doutrinária.1 Serve-se analogicamente, o processo judicial tributário, do
processo civil cuja seculare priorità storica2 é a disciplina da lide civil (aqui entendida
como o conflito de interesses entre particulares) e cujas estruturas fundamentais
nem sempre se mostram apropriadas para responder às demandas das relações
conflituosas entre Poder Público (Fazenda Pública) e cidadão-contribuinte,
providência indispensável para o efetivo cumprimento dos desígnios constitucionais-
administrativos, constitucionais-processuais e constitucionais-tributários.3
As ações tributárias, isto é, as ações com referibilidade ao direito processual
tributário4 sob o ponto de vista do direito de ação expressam o ponto de passagem
entre a lide tributária e o processo5 e devem ser o objeto de estudo do processo
judicial tributário cujo esforço deve consistir prioritariamente na sistematização das
questões processuais nascidas de discussões judiciais que versem obrigação
tributária, ou melhor, o processo judicial tributário realiza a análise técnica dos
problemas de direito processual em face do fenômeno da diferenciação da lide
tributária (princípio da diferenciação da lide tributária), à luz dos princípios
fundamentais do Direito Processual Tributário.6
O processo judicial tributário integra, ao lado do processo administrativo
tributário, os dois campos de profundo enraizamento constitucional e de abrangência
disciplinar do Direito Processual Tributário, mas que não se confundem com o
procedimento administrativo tributário (procedimento de lançamento).7-8-9
2. TRIBUTAÇÃO E TUTELA JURISDICIONAL
A tributação, como principal fonte de recursos do Estado na realização de seus
fins, denominada de receita derivada e caracterizada - na lição de Aliomar Baleeiro -
“pelo constrangimento legal para sua arrecadação”,10-11 se constitui em um dos
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
30
problemas capitais das sociedades modernas, pois “toda tributação constitui uma
intervenção econômica no patrimônio dos cidadãos, provocando normalmente na
economia pública e na economia privada conseqüências sociais, familiares, culturais
e outras e exerce influência sobre elas”.12 Atinge de forma coativa grande parte dos
cidadãos, interferindo concretamente em sua esfera patrimonial. É, de fato, uma das
atividades mais importantes e delicadas da Administração e, por este motivo, é
circundada de inúmeros pressupostos que lhe vinculam a atuação.
O estudo do Direito Tributário positivo13 brasileiro tem como principal balisa os
princípios insculpidos na Constituição, uma vez que o sistema tributário brasileiro
tem como característica o fato de estar meticulosamente desenhado na Constituição
Federal de 1988, a ponto de ser concebido como autêntico sistema constitucional
tributário. Assim, qualquer exame normativo tem necessariamente como nascedouro
a própria Carta Magna. Nesse particular há que se estar atento aos princípios
máximos que nela encontramos. Esta característica faz com que os órgãos
legislativos (sejam federal, estaduais ou municipais) estejam milimetricamente
atados às regras constitucionais (quer aos princípios implícitos ou explícitos como às
normas específicas destinadas à tributação), ensejando o freqüente contraste entre
normas tributárias infraconstitucionais (principalmente leis complementares, leis
ordinárias e medidas provisórias) com as regras constitucionais,14 contraste que se
traduz em conflito de interesses de natureza tributária (em que se suscitam as
condições de validade constitucional da imposição fiscal)15 e que pode ser
submetido à apreciação do Poder Judiciário através das ações, próprias ou
impróprias, previstas no ordenamento processual.
Há dois aspectos distintos da relação tributária em sua correspondência com o
Poder Judiciário: 1) por um lado, a Fazenda Pública necessita do Poder Judiciário na
cobrança coativa das dívidas fiscais; 2) por outro, o contribuinte serve-se do Poder
Judiciário para assegurar a tutela de seus direitos em relação ao Fisco.
Estas duas posições tornam muito acentuada a necessidade de um eficiente
aparato processual, seja para os fins arrecadadores colimados pelo Fisco, seja para
a proteção aos direitos do cidadão-contribuinte.
Nos dizeres de Gerd W. Rothmann: “A tutela jurisdicional em matéria fiscal
constitui, pois, em sucesso do regime do Estado de Direito (‘Rechtstaat’) e uma
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
31
necessidade sociológica. Quanto maiores as pretensões do Estado, tanto maior é a
necessidade do contribuinte gozar da tutela jurídica. Hoje tem vencido a idéia de que
o perfeito Estado de Direito exige não somente a sujeição da Administração à Lei,
mas também a possibilidade de controle dos atos administrativos por tribunais
autônomos.”16
Giuliani Fonrouge, descreveu magistralmente este fenômeno da seguinte
forma: “El impuesto implica el cerceniamento de la libertad de disponer de la
propiedad, hecho tolerado por sus beneficiosos efectos sociales, pero quando tal
exigência se torna injusta es congruente la rebelión para su pago. Tal rebelión en el
Estado de derecho se ejerce a través del proceso, que es el arma principal para la
solución práctica de los problemas jurídicos, que involucra toda exacción injusta.”17
3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO PROCESSO JUDICIAL No Brasil, se por um lado, como visto, o sistema de Direito Tributário se
encontra em sede predominantemente constitucional, autorizando que se aluda
corretamente à existência de um Sistema Constitucional Tributário,18 por outro lado
também o Direito Processual Civil, encontra significativo prestígio na Constituição
Federal de 1988, que consagrou em seu texto diversos princípios de natureza
processual civil, são os denominados princípios do processo civil na constituição a
maioria dos quais, inclusive, plasmados entre os direitos e garantias individuais, e
tornados “cláusulas pétreas” por força do § 4º do art. 60 da Constituição.
A Constituição Federal, neste aspecto, contém regras de rara felicidade. Atribui
direitos aos cidadãos, com especial referência à sua proteção contra a voracidade
fiscal do Estado, e protege-os com as correspondentes garantias. São as
denominadas ações constitucionais, ou justiça constitucional, configurada como
“forma e instrumentos de garantia para a atuação da Constituição”.19-20
Obviamente, para a proteção constitucional do contribuinte contra eventuais
excessos do Fisco, o instrumento mais difundido é o mandado de segurança
individual, que se tem mostrado instrumento plenamente apto para assegurar ao
contribuinte que o Poder Público não desborde dos limites constitucionais e legais
quando da instituição, fiscalização e cobrança de tributos, mas diversos princípios
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
32
constitucionais de processo civil aplicam-se largamente nas discussões tributárias,
especialmente aquele consagrado no art. 5º que assegura que “ninguém será
privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.
Todo processo judicial, inclusive o tributário, deve obedecer os princípios do
processo civil plasmados na Constituição e que se afiguram como desdobramentos
do due process21: Estes princípios são os seguintes, de acordo com a classificação
de Nelson Nery Junior:
i) Princípio da isonomia;
ii) Princípio do juiz e do promotor natural;
iii) Princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional (princípio do direito de
ação);
iv) Princípio do contraditório;
v) Princípio da proibição da prova ilícita;
vi) Princípio da publicidade dos atos processuais;
vii) Princípio do duplo grau de jurisdição;
viii) Princípio da motivação das decisões judiciais.
4. TUTELA JUDICIAL EFETIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
Mesmo do ponto de vista estritamente jurisdicional, entretanto, as cir-
cunstâncias próprias ao fenômeno tributário levam a que se possa vislumbrar
diferenciadamente o Direito Processual Tributário. O eminente Professor da
Universidade de Roma, Gian Antonio Micheli (principal cultor da tese dinâmica ou
funcional da relação tributária), externou com muita propriedade suas preocupações
com o fenômeno jurídico que denominou, com vistas em estudo de Proto Pisani e
Montesano, de tutela jurisdicional diferençada em matéria tributária: “De fato, em
nossa história recente a tutela do contribuinte em face do exercício do poder e
imposição, por parte do Estado e dos seus entes menores, constitui, a meu ver, um
exemplo de tutela diferençada, quando comparada com a que se alcança através do
processo civil normal.”
Diferentemente do que sucede nas controvérsias civis, não busca o
contribuinte a afirmação de um direito subjetivo a certa prestação ou certo
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
33
comportamento, mas “um direito subjetivo a um dado comportamento jure da
administração financeira central ou de outra entidade tributante”,22 o que quer
significar que diante da absoluta vinculação à lei que peculiariza a atividade
exacional as lides tributárias freqüentemente se resumem na suscitação de
ilegalidades na atuação estatal, o que atribui contornos especiais ao pedido
formulado em juízo.
À semelhança do raciocínio desenvolvido por Arruda Alvim, o eminente
estudioso romano pugna pela necessidade de que a tutela dos contribuintes seja
assegurada por “adequado aparato jurisdicional, voltado para a garantia do direito
subjetivo e não já ao reflexo dele através da tutela do interesse legítimo, protegido
nos limites da tutela do bem coletivo”23 demonstrando assim não ser lícito ao
Estado pretender impingir derrotas ao direito subjetivo individual do cidadão-
contribuinte sob o pálio da defesa do interesse público ou do bem comum.
Concretamente podemos afirmar que certas garantias que assistem ao contribuinte
alcançam relevo tal que não podem ser sobrepujadas pelo sofisma consistente em
afirmar-se o caráter de interesse público da arrecadação tributária.24
Suscita-se também, em linha semelhante, com calço em premissas de ordem
processual e nos postulados de ordem constitucional, a abordagem do processo
tributário a partir de três ordens principiológicas que não podem deixar de ser
respeitadas pela administração tributária: direito ao processo; direito à igualdade das
partes no processo e direito de não declarar contra si mesmo. Direito ao processo
implicaria, então, não apenas o direito de opor-se a atos de gestão administrativa,
mas de que não seja o contribuinte submetido a indevidas dilações, tanto na esfera
administrativa como judicial, nem seja compelido a prestar garantias impraticáveis,
para que possa obter a suspensão do ato impugnado.25
Do mesmo modo, não se mostra possível falar-se em igualdade das partes em
um processo em que o juiz vê-se constantemente obrigado a aplicar ficções legais e
presunções iure et de iure que invertem as regras ordinárias quanto ao ônus da
prova.26 Acrescentam-se ainda as notórias dificuldades produzidas pela
indeterminação dos conceitos e pela margem de discricionariedade emergente dos
textos de legislação tributária - cunhados à luz de técnicas estranhas ao Direito27 - a
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
34
fortalecer a posição da administração e dificultar a apreciação das questões fiscais
que se apresentam aos juízes,28 tudo atuando de tal modo que impeça a realização
do postulado da igualdade em um processo em que “las cartas (...) han sido
marcadas ya por el legislador, siempre a favor de la Administración...” produzindo-se
dessa forma um indesejado descompasso entre a realidade dos fatos e a realidade
legal.29
a. Percurso evolutivo dos instrumentos judiciais tributários. É inegável a
necessidade de aperfeiçoamento das instituições e dos institutos destinados ao trato
de questões tributárias. Tem havido, em muitos países, esforço legislativo,
doutrinário e jurisprudencial (não necessariamente nesta ordem). Há sensíveis
aperfeiçoamentos em alguns regimes europeus, especialmente naqueles que
passaram por recentes reformas processuais tributárias, como Portugal e Itália.
Também na doutrina e no Direito latino-americanos destas últimas décadas se tem
registrado um notável aperfeiçoamento do contencioso tributário que, apesar das
inevitáveis notas diferenciadoras, apresenta características comuns em vários
países.30
Este percurso evolutivo, pensamos nós, vem ao encontro daquilo que estamos
a sustentar, merecendo destaque os seguintes aspectos revelados pela doutrina31:
a) a facilitação do acesso à jurisdição, através da supressão de barreiras
inaceitáveis, com a eliminação da regra do solve et repete em suas variadas
modalidades;
b) a suspensão dos atos executórios enquanto tramita a discussão da
procedência do débito, sem prejuízo da adoção de medidas acautelatórias
de proteção ao crédito fiscal;
c) a concessão ao juiz de amplas faculdades averiguatórias dentro de
procedimento simples e célere.
Estas características das legislações latino-americanas apontam para o
fortalecimento dos poderes judiciais em sua função de controle dos atos
administrativos em matéria tributária. Nesse aspecto situa-se a superação de boa
parte dos problemas decorrentes da atuação tributária do Estado, na exata medida
em que através de procedimentos céleres (remédios constitucionais, como o
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
35
mandado de segurança ou, ainda, medidas cautelares ou mesmo antecipatórias
previstas no ordenamento processual) logra-se obter a proteção aos eventuais
desvios na atividade administrativa, seja de fiscalização, lançamento ou mesmo de
solução de conflitos tributários deduzidos administrativamente. Esta, quer nos
parecer, é - ao lado do aperfeiçoamento dos tribunais administrativos - a tônica
evolutiva que marca as legislações ocidentais, pois a supressão dos aparatos
administrativos de aplicação da lei tributária e solução de eventuais lides assume
contornos irrealizáveis.
b. Princípio da garantia jurisdicional. Vige no Brasil o princípio da
inafastabilidade da tutela jurisdicional, decorrente da dicção constitucional segundo a
qual a lei não excluirá do Poder Judiciário a apreciação de lesão ou ameaça a direito
(CF/88, art. 5º, XXXV). Este postulado concretiza-se no campo do Direito Processual
Tributário no “princípio garantia jurisdicional”.
No campo fiscal a insatisfação com o sistema de solução de lides é marca
presente nas últimas décadas. A proteção ao cidadão contribuinte - outrora matéria
desprestigiada por legisladores e aplicadores - passa a figurar entre as mais
recentes conquistas da cidadania, implicando o necessário aprimoramento do
sistema de solução dos conflitos fiscais.
A proliferação de conflitos em matéria tributária assume ritmo dramático em
face principalmente da contraditoriedade e ininteligibilidade do sistema tributário,32
assoberbando os órgãos administrativos e, sobretudo, judiciários. Este quadro,
sucesso do Estado Constitucional e Democrático de Direito, reforça a necessidade
de que se deduza a plena efetividade da tutela judicial em matéria tributária, como
imperativo jurídico insuscetível de ver-se angustiado por “conformismos” ou
“resignações”.
Como adverte Magin Pont Mestres33: “Este estraño fenómeno que
tradicionalmente se ha vivenciado con cierto conformismo, consecuencia de la
deformación generada por la impuesta y resigna-da aceptación de la superioridad y
dominio de la Administración tributaria frente al contribuyente, se halla en trance de
creciente contestación basada en la proclamación constitucional de los derechos
fundamentales de las personas, entre los que adquiere relevancia muy especial el
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
36
derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus
derechos e intereses legítimos - art. 24.1 de la Constitución - y el derecho a la
presunción de inocencia - art. 24.2.”
c. Efetividade do processo e a batalha pelas medidas “cautelares”. Outra
tendência, a “batalha pelas medidas cautelares” (rectius, medidas urgentes),
extremamente atual e de alcance mundial, atinge direta e especialmente o Processo
Judicial Tributário em seus novos regimes, principalmente na Europa, e também em
face das dificuldades causadas na aplicação do Direito Comunitário (também
fenômeno absorvido mundialmente), como se vê de emblemática obra de Eduardo
García de Enterría.34
Semelhantes aspirações têm ensejado, a exemplo do Brasil, necessárias e
expressivas modificações legislativas, como registra Trovato35 ao comentar o novo
Processo Tributário italiano: “Una novità di rilievo introdota nel nuovo processo
tributario à la previsione contenuta nell’art. 47 e cioè la possibilità di tutela cautelare
data al contribuente avverso gli atti dell’Amministrazione finanziaria. (...) Il legislatore
delegato ha eliminato l’anomalia precitata36 nell’ambito del nuovo processo tributario
provvedendo a disciplinare il procedimento di sospensione cautelare dell’atto
impugnato davanti al proprio giudice naturale e cioè al giudice tributario competente.
(...) Per concludere, può ben dirsi che il procedimento cautelare non è altro che un
giudizio autonomo finalizzato ad una pronuncia con effetti limitati che intende
tutelare, con un provvedimento anticipatorio, le posizioni giuridiche soggetive del
contribuente in attesa della sentença de primo grado.”
No Direito argentino é igualmente crescente a evolução doutrinária e legal -
seguida timidamente pela jurisprudência do Tribunal Fiscal de la Nación - no tema
da suspensão judicial da executoriedade do ato administrativo.
Rodolfo Spisso, em expressiva obra monográfica denominada Tutela Judicial
Efectiva en Materia Tributária, realça a realidade argentina, sob o prisma da
proteção dos direitos individuais em face dos poderes tributários, enfatizando que
“Finalmente, la sanción de la ley 19.549 incorporó el instituto de la suspensión del
acto administrativo (art. 12), que significó un trascendente avance en la materia, que
aún no ha tenido en la jurisprudencia la acogida y el desarrollo que hubiera sido de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
37
desear en orden a lograr una efectiva tutela de los derechos de los administrados.
(...) Tanto la Administración como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto
administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el
art. 12 de la ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial
efectiva.”37
Em nosso país - que talvez tenha sofrido em menor medida os nefastos
influxos de regimes autoritários como ocorreu na Alemanha de Hitler ou na Itália de
Mussolini - a efetividade do processo já há muito tem recebido da doutrina e da
jurisprudência a elevada atenção que deve ser dispensada ao tema. Esta batalha
pela efetividade processual toma ascendente valor nos assuntos judiciais tributários,
território onde tem se robustecido a consciência jurídica dos aplicadores do Direito,
nos Tribunais de todo o País, a afastar a aplicação de normas restritivas da plena
autonomia do Poder Judiciário em proferir decisões nas lides que lhes são
submetidas; normas ou interpretações restritivas que não traduzem senão
contradições ao interesse comum (Lapatza) refletido na Constituição, na medida em
que buscam impedir que possa o juiz acudir com a necessária rapidez aos pleitos de
seus jurisdicionados.38
Esta necessária evolução no campo do Direito Processual Tributário não
encontrará campo fértil enquanto não forem compreendidas as peculiares condições
em que se dá a solução das lides tributárias, que irrompe do embate entre as
necessidades do erário e a afirmação das garantias do cidadão-contribuinte
cunhadas no bojo do Estado de Direito. Não haverá evolução enquanto a doutrina
insistir em concepções generalizantes, incompatíveis com a grandeza e as
particularidades do fenômeno processual tributário.
5. CLASSIFICAÇÃO DAS AÇÕES TRIBUTÁRIAS Genericamente, como visto, podemos afirmar que o processo tributário trata
das ações com referibilidade ao Direito Tributário, que podem ser denominadas de
ações tributárias.
As ações tributárias supõem em regra uma estrutura peculiar, especial, em
maior ou menor medida, que consiste no processo tributário, que tem como objetivo
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
38
a produção de uma norma individual que estabeleça “no caso concreto o exato
alcance das obrigações determinadas pelas normas gerais de direito tributário
substantivo”.39
Nestas ações, teremos compondo a relação jurídica processual, como partes,
de um lado a Fazenda Pública e de outro o cidadão-contribuinte, podendo figurar,
qualquer deles, no pólo ativo ou passivo.40 Algumas ações especiais, que também
possam conter referibilidade ao direito tributário, como a ação direta de
inconstitucionalidade, a ação declaratória de constitucionalidade ou até mesmo a
ação popular, não terão esta estrutura característica, mas nem por isso, contudo,
deixam de integrar o conjunto de ações que compõem o processo tributário, como
veremos abaixo.41
a. Ações exacionais e ações antiexacionais. Sob este enfoque, a primeira
divisão de escopo classificatório a que nos é dado referir, na seara do processo
tributário, leva em consideração a posição das partes na relação jurídica processual,
ou seja, a posição ativa ou passiva dos sujeitos, Fisco ou contribuinte, nas ações
tributárias. A partir de tal critério, presente a Fazenda Pública (Federal, Estadual,
Municipal ou Distrital) como sujeito ativo da relação processual cujo mérito tenha
referibilidade com obrigação tributária, temos, como primeira espécie de ação
tributária, as ações exacionais destinadas a:
i) Obter judicial e coativamente do contribuinte o cumprimento de
determinada obrigação tributária, como no caso da: a) execução fiscal; ii) Assegurar cautelarmente ao Fisco a reserva de bens do contribuinte
descumpridor de suas obrigações tributárias, como no caso da: a) ação
cautelar fiscal.
iii) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com
eficácia erga omnes, as controvérsias sobre a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de determinada norma tributária, com a finalidade de
garantir a arrecadação de tributos, nas hipóteses de:
a) ação direta de inconstitucionalidade;42
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
39
b) ação declaratória de constitucionalidade; c) ação popular.43
Doutra parte, estando não a Fazenda Pública, mas o contribuinte no pólo ativo
da relação jurídica processual com referibilidade ao direito tributário, encontramos,
como segunda espécie de ação tributária, as ações antiexacionais, que colimam:
i) Proteger o contribuinte da possibilidade de dano iminente decorrente da
atividade tributária do Fisco, como nas hipóteses de: a) mandado de
segurança e b) ação cautelar.
ii) Obstar a execução forçada dos bens do contribuinte, desconstituir ou
impedir a formalização de relação jurídico-tributária, como: a) embargos à
execução fiscal; b) ação anulatória de débito fiscal e c) ação declaratória de
inexistência de relação jurídico-tributária.
iii) Obter do Fisco a devolução de tributo indevidamente recolhido aos cofres
públicos, como no caso da ação de repetição de indébito.
iv) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com
eficácia erga omnes, as controvérsias sobre a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de determinada norma tributária, com a finalidade de
retirar a eficácia de norma que veicule exação inconstitucional ou garantir a
eficácia de norma veiculadora de benefício fiscal, nas hipóteses de: a) ação
direta de inconstitucionalidade; b) ação declaratória de constitu-
cionalidade.44
v) Solicitar ao Poder Judiciário a emissão de norma individual45 que,
suprindo omissão legislativa, possibilite ao cidadão46 o exercício de direitos,
liberdades ou prerrogativas constitucionais de ordem tributária, através do:
a) mandado de injunção.
b. Ações tributárias próprias e impróprias. Dada a classificação das ações
tributárias, como início de sistematização do processo tributário, primeiramente com
base no critério do sujeito ativo da relação jurídica processual, podemos, em um
segundo momento da construção classificatória do processo tributário, com base em
outro critério, subdividir as ações tributárias em próprias ou impróprias, tendo em
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
40
vista, respectivamente, a existência ou não de regramento autônomo para
determinada espécie de ação.
Assim, v.g., a medida cautelar fiscal seria considerada uma ação tributária
própria, pois possui finalidade tributária específica, com normatização própria,
enquanto, doutro lado, a ação cautelar que pretenda o depósito de valor que deveria
ter sido recolhido aos cofres públicos, por não possuir conjunto de regras
processuais específicas, estaria entre o que se denominaria ação tributária
imprópria.
Sob o prisma da existência ou não de conjunto normativo processual
específico, teríamos, então, a seguinte ordem classificatória:
i) ações tributárias próprias: a) execução fiscal; b) medida cautelar fiscal; c)
embargos à execução fiscal.
ii) ações tributárias impróprias: a) mandado de segurança; b) ação cautelar;
c) ação anulatória de débito fiscal; d) ação declaratória de inexistência de
relação jurídico-tributária; e) ação de repetição de indébito; f) ação direta de
inconstitucionalidade; g) ação declaratória de constitucionalidade; h) ação
popular; i) mandado de injunção.
Do conteúdo do processo tributário, no Brasil, resulta a peculiaridade de que
quase todas as ações exacionais são próprias à exceção, como visto, daquelas de
eficácia erga omnes (ação direta de inconstitucionalidade, ação declaratória de
constitucionalidade47 e ação popular), ao passo que são impróprias quase todas as
ações antiexacionais, pois registra-se a exceção consubstanciada na ação de
embargos à execução fiscal, que recebe disciplina jurídica processual própria na Lei
6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execuções Fiscais), arts. 16 a 17 e 19 a
20.48
Esta constatação evidencia a preocupação política do legislador brasileiro em
municiar a Fazenda Pública (de todos componentes da federação), com
instrumentos processuais especiais, extravagantes ao Código de Processo Civil,
ainda que não fosse o caminho mais racional,49 mas aptos para a cobrança coativa
dos tributos, deixando ao contribuinte, para se garantir judicialmente quanto à
regularidade da atuação fiscal, somente os instrumentos processuais ordinários, à
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
41
exceção, como visto, da ação de embargos à execução fiscal.
c. Quadro geral do processo judicial tributário brasileiro. Atendendo à
pertinente advertência de Carrió, para quem a opção por um determinado rumo
classificatório deve atender a considerações de conveniência científica, didática ou
prática,50 e levando-se em conta a necessidade do estabelecimento de uma
sistematização do processo judicial tributário, que é, como já mencionado, disciplina
ainda incipiente nas letras jurídicas brasileiras, entendemos que é possível uma
configuração classificatória mista, que albergue ambos os critérios acima propostos,
de modo a melhor dimensionar o fenômeno no nosso sistema, apontando e
evidenciando a diversidade de regimes jurídicos aplicáveis às ações tributárias.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
42
Quadro Geral do Processo Judicial Tributário (classificação e regime jurídico)
Princípios Constitucionais do Processo Civil
Princípio da isonomia
Princípio do juiz e do promotor natural
Princípio da inafastabilidade do controle
jurisdicional (princípio do direito de ação)
Princípio do contraditório
Princípio da proibição da prova ilícita
Princípio da publicidade dos atos processuais
Princípio do duplo grau de jurisdição
Princípio da motivação das decisões judiciais
CF, art. 5º, caput e inc. I
CF, art. 5º, inc. XXXVII e LIII
CF, art. 5º, inc. XXXV
Art. 5º, inc. LV
Art. 5º, inc. LVI
Arts. 5º, LX e 93, IX
Art. 5º, LV
Art. 93, IX
Ações Exacionais (Próprias) Ações Antiexacionais
(Impróprias)
Ações mistas (impróprias)
Ação de execução do título
fiscal
Ações ordinárias Individuais
Execução
fiscal
Lei 8.630/80
(LEF)
Declaratória
(de inexist. de
rel. jurídico-
tributária)
Lei 5.869/73
(CPC)
Ação
rescisória
Lei 5.869/73
(CPC)
(Embargos à
execução
fiscal)
Lei 8.630/80
(LEF)
Anulatória (de
ato
impositivo)
Lei 5.869/73
(CPC)
- -
- - Condenatória
(de repetição
de indébito)
Lei 5.869/73
(CPC)
- -
- -
Consignação
em
pagamento
Lei 5.869/73
(CPC)
- -
Tutela emergencial Tutela emergencial Tutela coletiva
Ação cautelar
fiscal
Lei 8.397/92
e Lei
9.532/97
(LACF)
Mandado de
segurança
Lei 1.533/51
(LMS)
Mandado de
segurança
coletivo
CF, art. 5º,
inc. LX e Lei
8.078/90
(CDC)
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
43
- - Ação cautelar
inominada
Lei 5.869/73
(CPC)
Ação civil
pública
Lei 7.347/85
(LACP)
Lei 8.078/90
(CDC)
- - Antecipação
de tutela
Lei 5.869/73
(CPC)
Ação popular CF, art. 5º,
inc. LXXIII, e
Lei 4.717/65
- - Controle concentrado de
constitucionalidade
- - - - Ação Direta
de
Inconstitucion
alidade
(ADin)
CF, art. 102,
I, “a” e Lei
9.868/99
- - - - Ação
Declaratória
de
Constitucional
idade (ADC)
CF, art. 103 e
Lei 9.868/99
- - - - Argüição de
Preceito
Fundamental
CF, art. 102,
pár. 1º e Lei
9.882/99
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
44
Notas:
1 Enrico Allorio, Diritto Processuale Tributario, Torino, Unione Tipografico, 1963, p. 37: “La disciplina del diritto processuale tributario sofre di mancanza di sistematicità, perchè il processo tributario non è unitario. Il problema del processo tributario è stato separatamente affrontato, si può dire, rispetto a ogni singolo tributo o meglio gruppo di tributi; ni è venuta fuori una pluralità di giudici speciali tributari (...).”
2 “Il Diritto processuale civile ha dalla sua una secolare priorità storica: solo in tempi relativamente recenti s’e invece pensato e disposto che le controversie fra i privati e lo Stato, d’ordine amministrativo e tributario in ispecie, vengano risolte anch’esse per mezzo del processo.” (Allorio, op. cit., p. 48)
3 Cf. Jorge R. Beltrán, “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional em Materia Tributaria”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - En Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenação Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343; José Juan Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba 1 - Direito Tributário (coordenação Celso Antônio Bandeira de Mello), São Paulo, Malheiros, 1997, p. 89. Francesco Carnelutti, “Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributario”, Rivista di Diritto Processuale Civile, Padova, Cedam, 1932, p. 8; Gian Antonio Micheli, “A Tutela Jurisdicional Diferençada do Contribuinte no Processo Tributário” (trad. Brandão Machado), Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenação Brandão Machado), São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401.
4 Arruda Alvim, “Processo Tributário”, Revista de Direito Público 16/39. 5 Allorio, ob. cit., pp. 156 e 157. 6 Teresa Alvim e James Marins, “Processo Tributário”, Processo Tributário, (coordenação de Teresa Arruda
Alvim, James Marins e Eduardo Arruda Alvim), São Paulo, RT, 1994, pp. 7 e ss. 7 Ver, supra, título II, capítulo I. 8 “Adotando a postura de Arruda Alvim, entendemos que o Processo Judicial Tributário constitui a soma de
princípios ‘que vivificam o sentido e a função desempenhada pelos institutos jurídicos em nosso sistema jurídico’, especificamente na relação fisco/contribuinte e contribuinte/fisco. Esse conjunto é inconfundível com o denominado Processo Administrativo Tributário.” (Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, São Paulo, RT, 1993, p. 186)
9 Esta discussão não envolve, porém, as definições de normas de processo e normas de procedimento como uma questão endoprocessual. Esta questão, tornada relevante pela Constituição Federal de 1988, diz respeito à delimitação da competência legislativa constitucional da União (para “processo”) em confronto com a dos Estados-federados e do Distrito Federal (para “procedimento”). Neste sentido “pode-se dizer que o tema relacionado com o direito de ação, com a disciplina das partes, com as provas e com a sentença, configuram hipóteses de normas de processo” (Arruda Alvim, “O Código de Processo Civil, suas matrizes ideológicas, o ambiente sócio-político em que foi editado e as duas décadas que se lhe seguiram, com suas novas necessidades - a complementação do sistema processual - processo e procedimento, no sistema constitucional de 1988”, Revista do Advogado (AASP, julho de 1993), p. 22).
10 Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças (atualizada por Flávio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 117.
11 Roque Antonio Carrazza observa acerca dos meios de arrecadação pelo Estado: “A obtenção de recursos públicos pode dar-se por via contratual ou por via coativa. Por via coativa, através da tributação ou da imposição de multas (penalidades pecuniárias).” (Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo, RT, 1991, p. 337)
12 Hanwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, C. H. Beck’sche Verlagsbuchhandlung, München, 1972 (Introdução), citado por Ruy Barbosa Nogueira, Direito Tributário Aplicado e Comparado, vol. I, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 16.
13 Compreendido o Direito Tributário positivo, nas sempre exatas palavras de Paulo de Barros Carvalho, como “o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1991, p. 12).
14 Lembra Geraldo Ataliba das críticas que se fizeram quanto à minuciosidade da Constituição Federal de 1988: “Em termos de matéria tributária é fantástica a minuciosidade dessa Constituição. Isso permite a que o intérprete qualifique essa Constituição como exaustiva, quer dizer, ela exaure o campo da matéria tributária;
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
45
ela deixou para o legislador ordinário uma tarefa meramente de preencher para os casos concretos, regulamentar, porque tudo o mais está dito no próprio Texto Constitucional. Nesse sentido, o sistema é exaustivo. Por outro lado ele também tem a característica de ser rígido, ou seja, em Direito quando se diz que uma norma é rígida, quando se diz que Constituição é rígida, está se dizendo que não pode ser mudada por intermédio de uma lei ordinária, não pode ser mudada por lei alguma, não pode ser mudada pelo Parlamento, pelo Executivo, pelo Judiciário, enfim por ninguém. O único meio de se mudar a Constituição é fazer emenda constitucional que está regulada no Capítulo do Processo Legislativo.”
15 A reforçar tal assertiva o Professor Roque Antonio Carrazza, fazendo suas as palavras de Francisco Campos ensina: “cada dispositivo da Constituição deve ser entendido no condicional. Assim o tributo é válido, se for criado por meio de lei, se esta lei tiver sido editada de acordo com o devido processo legal legislativo (constitucionalmente traçado); se esta lei atender ao princípio da igualdade; se esta lei for irretroativa; se esta lei estiver dentro do campo tributário da pessoa política que a editou; se esta lei observar o princípio da anterioridade; e assim avante.” (a) Ressalte-se ainda que a doutrina estrangeira assim também entende; a esse propósito Héctor B. Villegas (b): “El principio de legalidad o reserva en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos basicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum)”. Com respeito a essa matéria, José Maria Martin e Guillermo F. Rodrigues Usé (c), afirmam: “Nuestra jurisprudencia no ha considerado al principio de legalidade comu un limite al poder tributario, sino, conforme lo hemos sostenido, con su exclusivo modo de expressión. Así, la Corte Suprema tiene resuelto que ningún tributo puede ser exigible sin la preexistência de una disposición legal incuadrada dentro de los preceptos constitucionales, o sea, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuiciones.” (cf. a) Revista de Direito Tributário nº 45, RT, p. 48 (destaque no original); b) Curso de Finanzas, Derecho Financiero e Tributário, Buenos Aires, Depalma, 1981, p. 189; c) Derecho Tributario General, Buenos Aires, Depalma, 1986, p. 101)
16 Cf. Gerd Willi Rothmann, “O Processo Tributário”, Revista de Direito Público 5/84. 17 Carlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributário, Buenos Aires, Depalma,
1992, p. XV. 18 Diferentemente do que ocorre, v.g., com países como Espanha, Alemanha, Estados Unidos, Itália ou França. 19 Nelson Nery Junior, Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, p. 16. 20 Assim, podem-se enumerar os diversos writs encontráveis na Constituição Federal de 1988: habeas corpus
(art. 5º, LXVIII); mandado de segurança individual (art. 5º, LXIX); mandado de segurança coletivo (art. 5º, LXIX combinado com LXX); mandado de injunção (art. 5º, LXXI); habeas data (art. 5º, LXXII); ação popular (art. 5º, LXXIII).
21 Nelson Nery Junior, Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, pp. 39 e ss. 22 Conclui G. A. Micheli por asseverar, com gravidade, que “a tutela jurisdicional em matéria tributária,
portanto, se apresenta de qualquer modo muito diferençada das restantes formas de tutela dos direitos subjetivos, também em consideração da particular relevância do interesse público que recebe, naquele lugar, uma sua tutela, por assim dizer, genérica, através da confirmação do direito objetivo que o sujeito passivo considera violado pelo ato de imposição e que a administração defende” (Gian Antonio Micheli, A Tutela Jurisdicional Diferençada..., cit., p. 404). Nesse seu estudo, critica enfaticamente o sistema italiano das “Comissões Tributárias”, herança renitente da 2ª guerra mundial, sistema esse que precisava ser revisto após a entrada em vigor da Constituição Republicana, tendo, contudo, a Corte Constitucional se pronunciado reiteradamente pela legitimidade do sistema por não considerar possível, em estágio de adaptação do sistema republicano, “emitir um pronunciamento que viesse a romper gravemente o tecido institucional”. Somente em 1969, após mais de 20 anos de vigência da Constituição Republicana, a Corte Constitucional veio por reconhecer, nos pronunciamentos de nos 6 e 10 de 29/01 e 10/02 de 1969, a ilegitimidade das Comissões (p. 406), ao que se seguiu grande perplexidade já que “a distinção entre tutela administrativa contenciosa e tutela jurisdicional, propriamente dita, era pouco clara ao próprio legislador, freqüentemente à praxe administrativa e à própria doutrina sobre a matéria”. Em meio a emaranhado de soluções que se engendraram optou-se então pela “jurisdicionalização” das Comissões conferindo-lhes características que lhes aproximassem dos juízes propriamente ditos. As reformas que se seguiram, prossegue Micheli, albergaram algumas “ilogicidades” como a pluralidade de sistemas de contencioso, que variavam de acordo com o tributo em discussão. Para certos tipos exacionais como, entre outros, o imposto do selo, imposto municipal sobre publicidade e imposto sobre espetáculos públicos, previa-se uma tutela administrativa à qual se seguia uma ação perante o juiz, o que acabava por representar uma tutela jurisdicional diferençada também em relação aos diversos tributos. Esclarece o eminente jurista que semelhante opção provavelmente foi determinada pela própria estrutura
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
46
simplificada dos tributos em questão, em vista da maior simplicidade do lançamento do tributo e da maior relevância que adquirem, também nesses casos, os ilícitos administrativos. Pensamos nós que, a partir destas considerações, se pode concluir que certos tipos de tributos podem merecer diferençada tutela, seja por sua inerente complexidade, como, entre nós o ICMS, IPI e IR, ou por sua simplicidade de que é exemplo o IPTU ou mesmo as contribuições incidentes com alíquota fixa sobre o faturamento como PIS e Cofins. Reconhece, contudo, Micheli, que o sistema de então mostrava-se “longe de satisfazer a necessidade de tutela do contribuinte” o que ensejou que se estudassem reformas que viessem a tornar mais célere o processo, com a introdução de “regras processuais adequadas” e havendo séria preocupação com a independência, autonomia e preparação técnica das “jurisdicionalizadas” Comissões, havendo difundida tendência em atribuir o julgamento do contencioso administrativo a “juízes profissionais, munidos do status de verdadeiro juiz, independente da administração pública”.
23 Gian Antonio Micheli, “A Tutela Jurisdicional Diferençada do Contribuinte no Processo Tributário” (trad. Brandão Machado). Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenação Brandão Machado), São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401, esp. p. 409.
24 Gian Antonio Micheli, “A Tutela...”, cit., p. 410. 25 Já que, lembra Lapatza, determinadas garantias como depósito em dinheiro ou em bens ou avais bancários são
geralmente inacessíveis a pessoas jurídicas ou empresas que se encontrem em dificuldades financeiras. Agrava tal circunstância o fato de que não trata a Administração de encontrar soluções adequadas para problemas de tal natureza pois que, consoante denuncia “el poder político trata de alejar de los ciudadanos la tutela de jueces y tribunales, porque sabe que nos es lo mismo tratar con un ciudadano que puede acudir com inmediatidez ante un juez a dirimir sus controversias” (ob. cit., p. 96).
26 “La estimación indirecta, tal y como hoy está regulada en el ordenamiento español, supone una excepción a este principio basilar [quién alegue un derecho ha de probarlo] que no debería tener cabida en el ordenamiento de un Estado de Derecho en el que, aun dentro del sistema de estimación indirecta solo deberían tener cabida los medios de prueba generalmente admitidos en todo el ordenamiento, pues no puede compreenderse fácilmente porque los medios de prueba que a todos reconoce el ordenamiento son insuficientes sólo cuando el acreedor es la Administración tributaria.” (Cf. Lapatza, ob. cit., p. 100)
27 Afirma Lapatza que muitas normas tributárias são produzidas com fundamento em conceitos hauridos da economia ou da contabilidade e oferecidas aos juízes como “algo esotérico, extraño al mundo del Derecho” implicando esta anomalia duas graves conseqüências: 1. os juízes acabam por ver-se exageradamente influenciados pelos pareceres dos técnicos de arrecadação; 2. a matéria tributária, por parecer estranha ao Direito, passa a ser pouco atrativa como campo de especialização para os magistrados. Diante disso, assevera: “El círculo, ciertamente vicioso, del poder se va así cerrando: un Derecho tributario formulado de espaldas para la Ciencia del Derecho aleja de sí los juristas y éstos, cuando actúan como jueces, pueden carecer de los conocimientos especializados precisos para otorgar una tutela judicial efectiva” (ob. cit., pp. 102 e 103).
28 Idem, pp. 98, 99 e 100. 29 Idem, p. 101. 30 Ramón Valdés Costa, Instituciones..., cit., p. 328. 31 Idem, pp. 328-330. 32 Ferrero Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba (1
- Direito Tributário), coletânea de coordenação de Celso Antônio Bandeira de Mello, São Paulo, Malheiros, 1997, pp. 89-104.
33 Para um completo panorama do assunto no Direito espanhol consulte-se a obra coletiva de coordenação de Magin Pont Mestres denominada La Suspensión de los Actos de Liquidación Tributaria y el Problema de las Garantias (Necesario equilibrio entre la potestad de ejecutoriedad de la Administración y el derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes), Madrid, Marcial Pons, 1994.
34 Eduardo García de Enterría, La Batalla por las Medidas Cautelares, Madrid, Civitas, 1995, p. 25. 35 Sergio Trovato, Lineamenti del Nuovo Processo Tributario, Padova, Cedam, 1996, pp. 157 e ss.,
especialmente pp. 167 e 180. Para este autor, os óbices à defesa dos contribuintes, presentes na legislação anterior (D.P.R. 636/1972), estavam sujeitos a severas críticas por parte da doutrina, como Tesauro, Micheli, Torriani, Marona e Nazzaro, pois tais dispositivos representavam “grosso ostaculo” à plena autuação do art. 24 da Constituição italiana que elevou o direito defesa à categoria de direito inviolável em qualquer estado ou grau de procedimento.
36 No mesmo sentido Tiziana Gerlin, Andrea Grosso, Stefano Marchese e Liliana Ramonda. La Riforma del Processo Tributari, Milão, Giuffrè, 1996, pp. 132 e 133: “Si tratta di un istituto di fondamentale importanza
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
47
nell’economia del processo tributario, visto che la previsione di una tutela cautelare va a colmare un vuoto esistente nel previgente sistema del contenzioso tributario, il quale vuoto minava alla radice l’effettività della protezione delle posizioni soggettive del contribuente.”
37 Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, pp. 79 e ss. 38 Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, cit., p. 98. 39 Dejalma de Campos, Direito Processual Tributário, Atlas, São Paulo, 1993, p. 29. 40 Cf. Arruda Alvim, Processo Tributário, ob. cit., pp. 41 e 41. 41 O art. 38 da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execuções Fiscais), dispõe que “A discussão
judicial da dívida ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição de indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida (...).” Em nosso entender a enumeração deste artigo não pode ser exaustiva.
42 Ainda que de modo inortodoxo, exemplo que se tem notícia de ação direta de inconstitucionalidade com a finalidade de aumentar a arrecação de tributos, é a que foi movida pelo Procurador-Geral da República, colimando a declaração de inconstitucionalidade da Lei 8.200/91, a pedido dos governadores dos Estados do Rio Grande do Sul, Sergipe, Piauí, Alagoas, Paraíba e Pernambuco. Referida norma (hoje alterada pela Lei 8.682/93), veicula benefício aos contribuintes ao reconhecer a impropriedade da aplicação do Bônus do Tesouro Nacional (BTN) para a correção do balanço das empresas no ano de 1990, em face de sua defasagem em relação ao Índice de Preços e Custos (IPC), o que causou grande distorção na apuração do imposto de renda a pagar relativo àquele período, permitindo a compensação em 6 anos do que foi recolhido a maior pelos contribuintes. A questão foi trazida ao Procurador-Geral da República por governadores de diversos Estados pois uma diminuição na arrecadação de IR pela União implicava direta diminuição na arrecadação do AIR (Adicional do Imposto de Renda), de competência dos Estados (recentemente tendo sido sua cobrança julgada inconstitucional pelo STF em ação direta de inconstitucioalidade, para 21 Estados, principalmente em face da ausência de lei complementar que autorizasse sua instituição). É de se reconhecer, todavia, que a ação direta de inconstitucionalidade é utilizada precipuamente para a defesa coletiva dos contribuintes, sem que se exclua a possibilidade de novas hipóteses como a do exemplo acima.
43 Também a ação popular pode prestar-se para finalidades tributárias, ainda que seja inusual. Podemos a esse título referir recente exemplo de ação popular intentada com o objetivo de anular anistia fiscal a determinado segmento econômico, diminuindo a arrecadação do Estado. Em São Paulo foi proposta ação objetivando anular ato do Governo que concedeu benefícios aos bares e restaurantes, no que concerne à sua dívida acumulada de ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Esta espécie de ação, quando de natureza tributária, pode, inclusive, revestir-se de caráter bastante excepcional, uma vez que a Lei 4.717/65, adjudica a qualquer cidadão legitimidade para propor a ação popular, o que faz que seja admissível, por exemplo, que um cidadão, na qualidade de contribuinte, alegando, v.g., violação ao princípio da isonomia pretenda anular benefício fiscal concedido a outros contribuintes, causando lesão ao patrimônio público.
44 A ação declaratória de constitucionalidade, por ser ação recentemente inserida na Constituição Federal de 1988 (e, como visto, de constitucionalidade discutível) pode prestar-se, em tese, para a defesa do contribuinte, ainda que se tenha em mente, que, certamente seja meio inortodoxo para esta finalidade.
45 O mandado de injunção, quer nos parecer, pode perfeitamente ser utilizado com finalidade de assegurar o implemento de garantia constitucional de cunho tributário. Isto porque, conforme esclarece Nelson Nery Junior: “De outra parte, o objetivo do mandado de injunção não é obter ‘recomendação’ do Poder Judiciário para que o Poder ou órgão omisso implemente a norma constitucional programática, mas exatamente o contrário: aplique o direito constitucional ao caso concreto, sendo que a solução dada pelo Poder Judiciário valerá única e exclusivamente para aquela hipótese. Não se configura, portanto, como intromissão do Poder Judiciário na função típica do Poder Legislativo, pois não há emissão de sentença com caráter genérico.” (Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, p. 105) Adverte contudo o mencionado autor que assim não tem decidido o Supremo Tribunal Federal, contrariando a doutrina predominante.
46 Ou, mais corretamente, ao brasileiro ou estrangeiro residente no País (cf. Diomar Ackel Filho, Writs Constitucionais, São Paulo, Saraiva, 1991, p. 124).
47 A ação declaratória de constitucionalidade, apesar de seu caráter legal genérico teve, como é sabido, como motivação política para a sua criação exatamente facilitar ao Poder Público a arrecadação de tributos, com a obtenção no Supremo Tribunal Federal de decisão de eficácia erga omnes que vincule, naquela questão, todas as discussões judiciais ou administrativas de natureza tributária.
48 Ainda que estes artigos estabeleçam, para os embargos do devedor na execução fiscal, regime processual
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
48
semelhante aos embargos do devedor no Código de Processo Civil (arts. 736 e ss.), não se pode negar tratar-se de regimes distintos, em que até mesmo os prazos para ajuizamento dos embargos são diferentes.
49 Consoante já prelecionava Arruda Alvim, ainda sob a égide do Código de 39: “Tenhamos em vista, primeiramente, a ação que o fisco pode mover contra o contribuinte. De um ponto-de-vista teórico, consideremos dois aspectos: 1º) se não houvesse lei especial alguma, e se não houvesse no sistema do Código de Processo Civil dispositivo algum, disciplinando especificamente a ação do fisco contra o contribuinte, esta seria uma ação ordinária, cujo procedimento é o disciplinado pelos arts. 291 do CPC e segs. [CPC de 1939]; 2º) se, todavia, no sistema do Código houvesse qualquer alusão à ação deo fisco contra o contribuinte, tal ação viria disciplinada, precisamente, por tais dispositivos, os quais, desta forma, teriam criado um procedimento especial dentro da sistemática do Código, para as ações, ou ação, do fisco contra o contribuinte. Salientemos que, esta segunda solução - procedimento especial dentro da sistemática do Código de Processo Civil - foi a eleita no Anteprojeto do Código de Processo Civil, dado que definiu-se aí, como título executivo extrajudicial “a dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos Territórios. Parágrafo único. Entende-se por dívida ativa a proveniente de impostos, taxas, contribuições e multa de qualquer natureza, laudêmios e aluguéis, bem como alcance dos responsáveis e reposições” (art. 631). “Todavia, conquanto seja este um caminho mais fácil e racional, não foi ele escolhido pelo atual legislador” (Arruda Alvim, “Processo Tributário”, Revista de Direito Público 16/39, especialmente p. 40).
50 É de se lembrar o texto, já clássico, de Genaro R. Carrió: “Las clasificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o inútiles; sus ventajas o desventajas están supeditadas al interés que guía a quien las formula, y a su fecundidad para presentar un campo de conocimiento de una manera más facilmente comprensible o más rica en consecuencias práticas deseables. Siempre hay múltiples maneras de agrupar o clasificar un campo de relaciones o de fenómenos; el criterio para decidirse por una de ellas no está dado sino por consideraciones de conveniencia científica, didáctica o prática. Decidirse por una clasificación no es como preferir un mapa fiel a uno que no lo es. Porque la fidelidad o infidelidad del mapa tiene como test una cierta realidad geográfica, que sierve de tribunal inapelable, con sus ríos, cabos y cordilleras reales, que el buen mapa recoge y el mal mapa olvida. Decidirse por una clasificación es más bien como optar por el sistema métrico decimal frente al sistema de medición de los ingleses. Si el primero es preferible al segundo no es porque aquél sea verdadero y éste falso, sino porque el primero es más cómodo, más fácil de manejar y mas apto para satisfacer con menor esfuerzo ciertas necesidades o conveniencias humanas.” (Notas sobre Derecho y Lenguaje, 4ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1990, p. 99)
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
49
III. EXECUÇÃO FISCAL
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS A autotutela da Administração tributária encerra-se com a formação do título
executivo extrajudicial, que se procede através da inscrição do crédito tributário
definitivamente lançado e não pago (pretesa insoddisfatta),1 corporificando a
denominada Certidão de Dívida Ativa - CDA que aparelhará a execução fiscal. A
execução forçada dos bens do devedor dá-se, no Brasil, através de ação própria
(disciplinada pela Lei 6.830/80) que deve ser proposta pela Fazenda Pública perante
o Poder Judiciário. Há regimes, como na Itália, em que embora a execução fiscal
seja regida predominantemente pelas normas de direito comum é a própria
Administração Tributária que promove a excussão dos bens do devedor (esecuzione
forzata tributaria) já que as funções do magistrado são cometidas ao pretor e ao
oficial exatorial.2-3
Embora, segundo Carnelutti, “lo Stato è un creditore que non può aspettare”,
não se pode deixar desamparado o outro pólo da relação tributária, o contribuinte.
Assim, um regime de cobrança de créditos sintonizado com os reclames do Estado
Democrático de Direito, deve levar em conta dois matizes distintos: a necessidade
de custear o Estado e o respeito integridade do contribuinte.
Anteriormente, a matéria relativa à execução fiscal fora tratada junto à
execução de um modo geral, sendo regulada pelas disposições genéricas
constantes do Código de Processo Civil. Antes disso, porém, o Decreto-lei 960, de
17 de dezembro de 1938, disciplinou o tema de modo autônomo. Com a
consagração do reconhecimento do interesse público, ao menos no plano retórico,
que envolve a cobrança dos créditos tributários, surge a necessidade de se dotar a
Fazenda Pública de meios mais aptos a garantir a arrecadação tributária, adotando-
se novamente um regime autônomo, fundado na idéia de maior eficácia.
Em substituição ao regime executivo do Código de Processo Civil, no que
tange aos créditos tributários, surge novo regime inaugurado pela Lei 6.830/80, Lei
de Execução Fiscal (LEF), tendo por escopo tornar a execução fiscal mais célere e
segura.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
50
A Lei de Execução Fiscal, inovando na cobrança dos créditos tributários e
outros a eles equiparados, veio trazer novas disposições no intuito de otimizar a
cobrança desses créditos, créditos inscritos na Dívida Ativa.4 Mesmo havendo sido
inaugurado novo regime para cobrança de tais créditos, as regras do Código de
Processo Civil remanescem subsidiariamente aplicáveis. Quando omissa for a Lei de
Execução Fiscal, ou ainda, quando forem imprestáveis suas disposições, por serem
incompatíveis com a sistemática geral das execuções, aplicar-se-á o disposto no
Código de Processo Civil.
Tem razão de ser o novo regime na idéia de maior eficiência na cobrança do
crédito tributário, conseqüentemente garantindo prestígio do interesse público a ele
conexo, sendo opção do legislador dotar a Fazenda Pública de instrumentos mais
eficientes e céleres para a satisfação de seus créditos. Desta maneira cria-se, com
vistas a atender o interesse público, um regime especial dotado de prerrogativas
instrumentais postas à disposição da Fazenda Pública.
Não há, no entanto, consenso quanto à legitimidade e à necessidade de um
regime especial, e muito menos consenso quanto à amplitude das prerrogativas
concedidas à Fazenda Pública no mister de cobrar tais créditos. Enquanto
doutrinadores defendem a existência de um regime especial a aparelhar a execução
fiscal, outros vêem na existência de um regime autônomo, apartado do sistema do
Código de Processo Civil, extravagância desnecessária.
Mais que conhecer as inovações técnicas trazidas pelo sistema da Lei
6.830/80, seus pontos de aproximação e de distanciamento com o regime anterior,
faz-se necessário empreender análise crítica que leve em conta não só o interesse
arrecadatório, mas também as garantias do contribuinte.
2. REGIME DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL E DA LEI DE EXECUÇÃO FISCAL
Colimando maior eficiência na cobrança dos créditos sob titularidade da
Fazenda Pública, veio o regime da Lei 6.830/80 a substituir o antigo procedimento
consagrado no Código de Processo Civil. No cotejo de ambos os diplomas se fazem
necessárias algumas considerações a respeito do processo executivo, tomado de
maneira geral, e das especificidades desse processo para a cobrança da dívida ativa
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
51
em sua ampla gama de acepções.5
Situa-se genericamente a execução dos créditos tributários na categoria das
execuções por quantia certa, fundadas em título executivo extrajudicial. Mesmo
havendo especialidade no trato da matéria, ainda devem ser aplicadas como fonte
subsidiária, e não raro integradora, as disposições do Código de Processo Civil, em
especial o Livro II do Diploma Processual, que tratam da execução por quantia certa
contra devedor solvente.
Mesmo que a especialidade do tema confira à Fazenda Pública certas
prerrogativas para satisfação de seus créditos, a matéria permanece sob o influxo
dos dispositivos do CPC atinentes à execução em geral. Os princípios gerais que
regem o tema são válidos porque a especialidade não supera o princípio geral, é
restrição e não ampliação, é complementar; cuida-se não de outra espécie mas de
subespécie. Nesse sentido Maria Helena Rau de Souza preleciona: “o correto
manejo da execução fiscal, em que pese sua especialidade procedimental, há que
iniciar pela compreensão de sua inserção dentro do sistema jurídico, à luz do qual se
revela como subespécie de execução singular por quantia certa, com base em título
executivo extrajudicial.”6
A execução fiscal, como realidade a ser compreendida dentro da execução em
geral, particularmente após a promulgação da Constituição de 1988, além de
garantir o interesse do credor deve também levar em conta a incondicional defesa
dos direitos do devedor, sob pena de se tornar arbítrio. Aliás é salutar, em se
tratando de processo de execução, fato não raro olvidado, propugnar-se pela
aplicação de todas as garantias processuais que se aplicam às diferentes espécies
de procedimentos.7
Orienta-se a execução fiscal para eficiente satisfação do crédito, dotando a
Fazenda Pública de meios mais eficazes de cobrança, porém sem perder de vista a
menor onerosidade ao devedor, que novamente no dizer de Dinamarco, constitui:
“uma linha da qual não hão de passar as atividades executivas é essa, de
necessidade do sacrifício em face dos objetivos a realizar”.8
Ao lado da necessidade de se buscar satisfazer o crédito fazendário, surge a
necessidade de se buscar também o respeito incondicional ao sistema de garantias
da relação jurídica tributária. Desse limite, por mais que se propugne pelo interesse
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
52
público da satisfação do crédito fazendário, não pode passar a execução fiscal.
a. Requisitos da execução fiscal: a CDA. A execução, por caracterizar-se
como forma de constrição patrimonial, deve necessariamente se fundar em título de
reconhecido valor jurídico, quer advindo de sentença condenatória ou a esta
equiparado por lei, sendo célebre a metáfora de ser o título executivo o “bilhete de
ingresso” para a execução. Não poderia ser diferente na execução fiscal. Porém,
nesse caso cabem algumas considerações a respeito do título que aparelha a
execução, a Certidão de Dívida Ativa, devido às suas particularidades.
De plano, note-se que esse título não se origina em sentença condenatória -
não existe execução de caráter tributário fundada em título judicial - e ao contrário
de outros títulos executivos extrajudiciais que se formam ou bilateralmente ou por
iniciativa do devedor (como os contratos ou os títulos de crédito), a formação da
Certidão de Dívida Ativa (CDA) se dá através de iniciativa exclusiva da Fazenda
Pública, que é credora. Ao contrário dos outros títulos executivos onde se manifesta
a vontade do devedor (títulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento
condenatório do Poder Judiciário (títulos judiciais), a Certidão de Dívida Ativa é
manifestação da autotutela do Estado em matéria exatorial.
Somente se concebe a criação de um título executivo extrajudicial
unilateralmente pelo credor, sem que o devedor manifeste sua vontade, devido à
presunção de legitimidade de que se revestem os atos do Poder Público. É na
presunção de legitimidade da Certidão de Dívida Ativa que se originam os requisitos
necessários ao ingresso no processo executivo - título executivo líquido e certo.
Deve-se presumir - como regra - a existência do crédito e de todos os elementos
necessários à sua cobrança antes de se iniciar a execução forçada.
O crédito deve apresentar-se líquido, certo e exigível, como dispõe o Código de
Processo Civil. Porém, no executivo fiscal o que garante tais requisitos não é a
sentença de mérito ou a vontade manifesta do devedor, e a regularidade do ato de
lançamento tributário que autoriza a presunção de legitimidade de que goza a
Fazenda Pública. A liquidez, certeza e exigibilidade no instante do aforamento da
ação executiva fiscal são fruto de mera presunção que poderá vir a ser infirmada
através dos meios de defesa de que dispõe o executado, inclusive, em certos casos,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
53
por meio da exceção ou objeção de pré-executividade.
A existência presumida desses requisitos se faz necessária para que surja a
execução, processo autônomo que exclui discussões de mérito. Eis o motivo de não
existir contestação na execução e sim oposição de embargos. O objeto da execução
é apenas a expropriação dos bens do devedor, sendo estranhas quaisquer
considerações quanto ao mérito no bojo da execução.
Submete-se a execução à prévia inscrição do débito em dívida ativa, que está
a cargo da Fazenda Pública, que tem o dever de realizá-la. Então, observadas as
formalidades necessárias para o reconhecimento pleno do crédito a ser executado
no âmbito administrativo, pode ter início a execução fiscal. É portanto limitada a
execução ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de
lançamento e onde dá-se o acertamento do crédito plasmado no título que
instrumentaliza a execução.9
A CDA deve refletir de forma idônea o que se apurou no procedimento
administrativo. Semelhante detalhe por vezes escapa à autoridade fiscal. É o que
ocorre, por exemplo, quando sem se fazer referência expressa no título busca o
Fisco cobrar a dívida de suposto responsável cujo nome é estranho à execução ou
proceder alterações no título executivo que não foram legitimadas por anterior
acertamento.
Não pode o ente arrecadador buscar o acertamento de seu crédito após ter
instruído título e dado início à execução. O título executivo para ser válido, leia-se
gerar presunção de liquidez e certeza, deve espelhar fielmente o que se apurou no
procedimento administrativo - que a seu turno deve ter sido realizado em absoluta
adstrição à lei, material, formal e, em certos casos, processual - sob pena de
ineficácia da execução e nulidade do título. Se não for regular o procedimento
administrativo não haverá presunção de certeza impossibilitando qualquer pretensão
executória por parte do Fisco.
Não por outro motivo assenta-se hodiernamente a necessidade de maiores
diligências na formalização do crédito tributário, propugnando por maior cuidado do
ente arrecadador quando da elaboração da certidão, para que o conteúdo do título e
do procedimento que o instrui seja o mesmo.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
54
b. Emenda e substituição da CDA. Dentro do que já se mencionou a respeito
da Certidão de Dívida Ativa, ganham relevo os casos em que o título pode ser
substituído ou emendado. Prevê a Lei de Execução Fiscal em seu art. 2º, § 8º, a
possibilidade de emenda e substituição da CDA por parte do Fisco, antes da decisão
de primeira instância. Cabe no entanto tomar essa prerrogativa com reservas, com
vistas a não frustrar o direito de defesa do executado.
Em se tratando de títulos que encerram vícios atinentes ao próprio processo
que dá origem à certidão, a doutrina mais abalizada repudia a substituição do título
executivo por constituir alteração no objeto da lide. Nesse sentido, brilhantemente
Luiz Carlos Derbi Bittencourt discorre sobre o conteúdo da certidão de dívida ativa:
“O título executivo deve reportar fielmente o processo administrativo, indicando os
fatos como nele se reportam e a legislação tributária nele aplicada. Quer-se dizer,
com isto, que a Certidão de Dívida Ativa será mera reprodução, em síntese, do
processo administrativo. Diante de tais premissas, serão corrigíveis apenas
equívocos da Certidão de Dívida Ativa que reflitam tradução errônea dos fatos
descritos e das normas invocadas no processo administrativo. (...) O processo
administrativo, em resumo, não poderá ser revisto e alterado após deflagrado o
executivo fiscal, mediante iniciativa do credor.”10
Consagrando a impossibilidade de ser feito o acertamento do crédito tributário
após a execução ter início, por contrariar a estabilização da lide, o alcance da
possibilidade de emenda ou substituição fica adstrito à limitação da imutabilidade do
processo administrativo.11 Ou seja, é impossível sanarem-se vícios materiais, por se
ofender o direito de defesa do executado, bem como não cabe ao judiciário saná-los,
sob pena de avocar competência da autoridade fiscal, responsável exclusiva, pelo
lançamento tributário. Face à irregularidade material do título, não há outro caminho
senão seu cancelamento e repetição de todo o processo.
Mesmo existindo a possibilidade de retificar ou substituir o título executivo,
essa prerrogativa se limita aos casos em que se mantenha a integridade do
processo administrativo. Não é de forma alguma legítima a substituição de título por
outro que não se mantenha fiel ao que se apurou no processo administrativo. Se
extravasa esse limite é ilegítima a execução, caracterizando abuso de título
tributário. Quer-se significar com o exposto que somente nos casos de meros vícios
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
55
formais é que se pode cogitar a substituição ou emenda do título executivo,
afigurando-se como limite intransponível a incolumidade do procedimento
administrativo.
Embora em um primeiro momento os precedentes tenham sido rigorosos ao
decretar a nulidade do título por quaisquer vícios, esta orientação foi paulatinamente
mitigada em favor do caráter de instrumentalidade da norma em tela.12 Hoje recebe
guarida o entendimento explicitado, que aponta a nulidade nos casos de vícios
quanto à constituição do crédito e não qualquer vício de ordem formal. Nesse
sentido as seguintes manifestações de nossas Cortes: “A omissão e o erro quanto
aos requisitos do termo de inscrição são causas de nulidade desta e,
conseqüentemente, da certidão que nela se baseou e do processo de cobrança. A
nulidade da inscrição por defeito formal pode ser sanada pela apresentação de outra
certidão correta, mas só até o momento anterior à conclusão dos autos ao Juiz de 1ª
instância para julgamento do executivo fiscal (...).”13 E ainda reforçando os casos
em que cabe a emenda, transcreve-se a seguinte ementa do STF: “Execução Fiscal.
Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. Sendo a omissão de dado que não
prejudicou a defesa do executado, regularmente excessiva, com ampla segurança,
valida-se a certidão para que se exercite o exame do mérito. Recurso extraordinário
conhecido e provido em parte.”14 E no corpo do acórdão que deu origem à ementa
transcrita acima: “Execução Fiscal. Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. 1º
Perfazendo-se o ato na integração de todos os elementos para a validade da
certidão, há que se atentar para a substância e não para os defeitos formais que não
comprometem o essencial do documento tributário. 2º Invocação impertinente do art.
203 do CTN, eis que, a par da completude do título inexistiu prejuízo para a defesa,
que se exercitou plenamente.”
Outro não poderia ser o entendimento de nossas Cortes ao interpretar os
limites da substituição e da emenda do título que aparelha a cobrança da dívida
ativa. Embora seja verdade que os institutos da substituição e da emenda atendam
ao interesse público, revelando-se para muitos como poder-dever15 destinado a
manter o título fiel à representação da obrigação, semelhante raciocínio não
desonera a Fazenda Pública de agir com responsabilidade, em especial no que
concerne ao crédito de natureza tributária. A presunção de legitimidade que goza a
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
56
Fazenda, bem como as prerrogativas postas ao seu dispor, não tornam jurídica
qualquer modalidade de arbítrio. Certamente o dever de manter-se o título executivo
em conformidade com a obrigação que lhe deu origem só pode ser exercido quando
também relevado o direito de defesa do contribuinte, que não pode de forma alguma
ser frustrado em nome de pretenso interesse público.
O interesse público em substituir ou emendar o título executivo não prefere ao
interesse público que há na garantia de defesa do contribuinte. Destarte, são
condenáveis os entendimentos que alargam o poder do Fisco para além dos vícios
formais. Chega-se não raro ao cúmulo de buscar a alteração de elementos
concernentes à relação obrigacional, traduzida na Certidão de Dívida Ativa, via
emenda ou substituição do título executivo sujeitando o contribuinte a flagrante
ilegalidade.
c. Legitimidade e objeto da execução fiscal. O conceito de dívida ativa nos
termos da Lei 6.830/80 é amplo, tendo por escopo assegurar aos entes públicos
instrumentos céleres para a satisfação de seus créditos. Resta porém saber quais os
entes públicos que podem valer-se do rito da Lei de Execução Fiscal, para cobrar
que tipo de créditos e quem se sujeita a esta cobrança, para se dar contornos
precisos à execução fiscal.
A importância do tema reside na pretensão da Fazenda Pública em ampliar a
gama de sujeitos incluídos no pólo passivo, sofrendo naturalmente a resistência dos
devedores. Por se instituir um rito especial, colocado à disposição da arrecadação,
devem se ter claros os sujeitos e o objeto desta ação exacional.
A instituição de privilégios na execução fiscal se deu em atenção
principalmente à figura do credor, que por representar o interesse público merece
gozar de certas prerrogativas para satisfazer seus créditos. Assim, o que qualifica os
créditos sujeitos ao rito especial é sua titularidade, não o crédito propriamente dito.
Ao conceituar os créditos que podem ser objeto de cobrança pelo rito da Lei de
Execução Fiscal, prestigiou-se o interesse público, na medida que justamente só os
titulares - entes de direito público - são beneficiados pelas prerrogativas legais.
Em sendo a ação de execução fiscal ação exacional própria, dotada, pois, de
rito próprio para cobrar os créditos tributários e outros a eles equiparados, aclaram-
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
57
se as questões da legitimidade e do objeto da execução fiscal, que remetem
necessariamente ao regime especial instituído em lei. Constitui a legalidade limite
inafastável para dar feição à execução fiscal.
É o que se verifica da dicção do art. 1º da Lei de Execução Fiscal,16 que
regula quais os entes públicos a quem assiste titularidade, prismada pelo § 1º, do
art. 2º da lei,17 que fixa como sujeitos à cobrança pelo rito especial quaisquer
valores sob titularidade dos credores definidos no art. 1º.
Desde logo, surgem na lei os legitimados para figurar no pólo ativo da
execução fiscal, no dizer do artigo 1º: “Estados, Distrito Federal, Municípios e
respectivas autarquias.” Não há maiores problemas para a fixação da legitimidade
ativa, que decorre diretamente dos contornos da lei. São legitimados a figurar no
pólo ativo, além dos entes de direito público propriamente ditos, também suas
autarquias e, a partir da Constituição de 1988, as Fundações Públicas.
Excetuam-se do regime especial as empresas públicas ou de economia mista,
que por sua função, não são consideradas entes de direito público e sim privado. O
que caracteriza a possibilidade de se recorrer à execução fiscal é o caráter público
aferido no Texto Constitucional do sujeito ativo. Por essa razão, quando, por
exemplo, uma autarquia está a exercer função exclusiva da iniciativa privada, não se
pode valer das prerrogativas da Lei 6.830/80, como ensina Manoel Álvares.18
Embora o rito previsto na Lei 6.830/80 seja previsto levando em conta a
condição do sujeito ativo, esses precisam estar exercendo atividade pública, definida
constitucionalmente, para legitimar suas prerrogativas.
d. Legitimidade passiva. Problema maior surge para se determinar o pólo
passivo da execução fiscal, face ao interesse do Fisco ver ampliada a gama de
sujeitos passivos, estendendo para além do contido na lei suas prerrogativas.
Dispõe a Lei de Execução Fiscal em seu art. 4º quais os sujeitos passivos da
execução fiscal, que sujeita além do contribuinte (devedor), o fiador, o espólio, a
massa falida, o responsável legal e os sucessores.
Por decorrer expressamente de lei, o rol dos sujeitos passivos deve ser visto de
forma taxativa, não se admitindo analogias que permitam ao Fisco ampliar a gama
dos responsáveis pelo adimplemento da dívida. Por decorrer a condição de sujeito
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
58
passivo, nos termos da Lei de Execução Fiscal, de obrigação instituída em lei, não
pode a Fazenda Pública buscar responsáveis não previstos na legislação
aplicável.19
Outro fato digno de nota é a necessidade de haver prévio acertamento,
apurando-se a situação de devedor do responsável por crédito tributário, para que
se possa cobrá-lo. O acertamento do crédito e regular inscrição na dívida ativa são
condições necessárias para que haja cobrança do responsável. No dizer de
Humberto Theodoro Júnior: “Enfim, é o procedimento administrativo que precede à
inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor
principal, subsidiário ou co-responsável. (...) Sendo a execução fiscal regulada pela
Lei 6.830 puro procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissível, em feito
da espécie, pretender a Fazenda o acertamento da responsabilidade de terceiros ou
coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se
formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa.”20 Fora dos casos
expressamente previstos em lei de substituição do responsável, como espólio no
caso de morte, deve haver necessariamente o acertamento do crédito tributário para
ser válida a cobrança, sob pena não haver título hábil a instruir a cobrança.
Por exemplo, no caso de impostos sobre a propriedade como IPTU ou ITR,
havendo mais de um titular do domínio útil (solidariedade de fato), ambos podem ser
acionados para adimplir o débito. Porém, essa possibilidade está condicionada a
procedimento administrativo que apure adequadamente a responsabilidade tributária
de todos que pretende o Fisco cobrar permitindo-lhes, outrossim, que apresentem
administrativamente suas impugnações. Não se pode, após constituído título que
não sujeite à divida o responsável, sem haver prévia apuração de seu débito, cobrá-
lo pela dívida. Só pode haver cobrança no caso de existir título que sujeite, tanto o
devedor, quanto o responsável, ao processo executivo, sob pena de ineficácia da
execução em relação àquele que não figura na CDA como obrigado. A presunção de
existência e validade dos requisitos necessários à proposição da execução, só
existe na medida em que forem objeto do procedimento administrativo adequado.
Concluindo, tanto os sujeitos da execução (legitimados) fiscal, quanto os
créditos que se submetem ao rito especial (objeto) devem ser aferidos de maneira
cuidadosa, encontrando-se seus contornos nos limites da lei. Deve-se
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
59
necessariamente buscar na integridade do texto legal critérios claros para se fixarem
os limites do processo de execução fiscal, não se permitindo analogias que
estendam os privilégios da Fazenda Pública para além do estritamente
necessário.21 Velha lição de hermenêutica ensina a interpretar privilégios sempre de
maneira restritiva. No magistral dizer de Ronaldo Cunha Campos “regras
instituidoras de privilégios inadmitem interpretações extensivas e muito menos
ampliações generosas”,22 não se podendo de forma alguma tomar o interesse
público no adimplemento das dívidas como meio de alargar as possibilidades da
execução fiscal.
3. COMPETÊNCIA NAS EXECUÇÕES FISCAIS a. Competência territorial. Antes de qualquer consideração a respeito do
procedimento previsto pela Lei de Execução Fiscal, cabe comentar algo a respeito
da competência para julgamento dessas ações.
O problema da competência nas ações de execução fiscal é ditado pela
titularidade do crédito a ser cobrado. O respeito à capacidade de cada ente político
regular sua arrecadação, e ao próprio pacto federativo, constituem o elemento nodal
da idéia de competência em matéria tributária. Vincula-se necessariamente a
questão da competência à Constituição.
A matéria de competência para a execução fiscal respeita a repartição
delimitada constitucionalmente, cabendo à Justiça Federal o julgamento dos casos
em que figure a União ou suas autarquias de acordo com o art. 109, I, da CF/88. Já
os créditos em que os entes arrecadantes sejam os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios competem, por exclusão, à Justiça Estadual.
Quanto à competência territorial, em se tratando de créditos federais, essa
cabe à Justiça Federal, por ser justamente o órgão público autor da ação exacional.
O foro competente para conhecer da causa é via de regra o do domicílio do
executado, parte adversa do processo, considerando-se as disposições do art. 578
do Código de Processo Civil. Há também previsão no Código Tributário Nacional
que fixa critérios no caso de omissão do domicílio fiscal (art. 127 do CTN),
integrando o preceito constitucional com vistas a evitar que se frustre o direito de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
60
ação da Fazenda Pública, face ao desconhecimento do domicílio fiscal do
executado.
Questão peculiar diz respeito aos casos em que por ausência de vara federal
na comarca do domicílio do executado, passa a causa para a competência do juízo
monocrático estadual, continuando, porém, a competência recursal a cargo da
Justiça Federal. É o que se verifica nos §§ 3º e 4º do art. 109 da CF.
Se o caso é claro nas hipóteses em que autora é instituição de previdência
social (por exprimir a exata letra da lei), passa a haver dúvida nos casos em que a
autora não se enquadra na hipótese. Nesses casos, consoante Silva Pacheco,
adota-se interpretação restrita do ditame constitucional, preservando a competência
originária da Justiça Federal, devido à excepcionalidade do caso.23 São legalmente
limitadas as possibilidades de se delegar a jurisdição de primeira instância federal à
Justiça Estadual. Tal ocorre somente nos casos elencados na primeira parte do § 3º
do art. 109 CF/88, não se admitindo extensão nesse sentido.
Passada a questão da competência da União e suas autarquias, passa-se à
análise da competência da Justiça Estadual. Por exclusão, compete à Justiça
Estadual julgar os casos em que figurem os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, ressalvado o caso de delegação já mencionado.
b. Competência material - preferências do crédito fazendário. Cuida o art.
5º da Lei de Execução Fiscal24 da competência exclusiva do juízo e sua preferência.
A título exemplificativo são enunciados o juízo da falência, concordata, liquidação,
insolvência e inventário. Já bem observara Silva Pacheco que o artigo fixa a
competência exclusiva do executivo fiscal, o que quer significar em última instância,
que há preferência do juízo de execução fiscal sobre quaisquer outros juízos, por
mais especializados que sejam.
Elenca as seguintes conseqüências como decorrentes da aplicação do referido
artigo: “a) que, se já houver execução fiscal contra determinado sujeito que vier a ter
ajuizada a sua falência, concordata, liquidação, insolvência ou inventário, prossegue
aquela, normalmente, sem atração de qualquer juízo por mais universal que seja
tido; b) que, se já houver esses processos ou outros em curso, a Fazenda não está
obrigada a intervir neles, aliás, como dispõe, expressamente o art. 29, podendo
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
61
propor a execução fiscal no seu juízo competente; c) que, se já houver mandado de
segurança, ação declaratória, ação de repetição de indébito, ação de anulação de
débito, relativamente ao objeto da dívida ativa, o ajuizamento dessas ações elide o
da execução fiscal”.25
c. Competência recursal quanto ao valor de alçada. Finalmente, cabem
algumas considerações quanto à competência em função do valor da causa ou valor
de alçada. Embora não seja feita restrição à competência ordinária em função do
valor da causa, a competência recursal sofre limitação em função do valor da causa.
Limita a Lei. 6.830/80 a gama de recursos que podem ser manejados contra a
Fazenda Pública nas causas de valor inferior a 50 OTN (Obrigações do Tesouro
Nacional). Consoante o art. 34 da Lei de Execução Fiscal,26 só se admite
questionar a sentença de primeiro grau via embargos infringentes e de declaração.
Fica então o acesso ao duplo grau de jurisdição limitado à via dos recursos previstos
no art. 34, criando-se limitação de alçada nas execuções fiscais.
Quanto à limitação recursal prevista no art. 34, fundada no valor da causa,
grande parte da doutrina a vê com naturalidade. Justificando seu magistério esses
doutrinadores baseiam-se em argumentos históricos, tais como a existência de
disposição análoga no Código de Processo Civil de 1939, e no fato de se estar
prestigiando a celeridade reclamada pela execução fiscal. Neste sentido, diz Manoel
Álvares: “Ocorre que o dispositivo vem de encontro à tendência moderna de se
buscar maior efetividade na prestação jurisdicional, eliminando formalismos inúteis
em busca de uma justiça mais célere e eficaz.”27
Não obstante sério magistério a propugnar pela regularidade do art. 34 e as
limitações por ele instituídas, não parece essa a melhor orientação a ser seguida.
Sem dúvida alguma avançou largos passos na efetivação da justiça o direito
processual ao professar a inafastabilidade da ampla defesa. No caso em tela se
afirma sem susto a impropriedade do dispositivo. Não há de se conceber, ao menos
na vigência da nossa Constituição, a possibilidade de se suprimir o direito de acesso
ao judiciário, seja em primeira ou segunda instância. A ampla defesa e o pleno
direito de ação, se tomados como garantias efetivas, como demanda a moderna
processualística, fulminam a legitimidade da limitação fundada no valor de alçada.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
62
Mesmo ante a imprestabilidade do dispositivo, não vêm se questionando em nossos
tribunais sua legitimidade, que é aceita sem reservas, acolhida equivocadamente
como inofensiva.
Porém, já na promulgação da lei, advertia Agostinho Sartin com pesar: “Essa
disposição, entretanto, dificilmente será impugnada com sucesso ante o Poder
Judiciário.” Mesmo assim sustentava o professor firmemente sua doutrina: “E este
tipo de preceito tem sido admitido pacificamente, e não se vê aqui nenhuma
inconstitucionalidade. Não é minha opinião. Acho que também se discrimina em
função do valor, em função da fortuna, e se infringe, aqui, neste art. 34, o princípio
da igualdade.”28 Ora, limitando-se a possibilidade de interpor recurso, fundada em
critério pecuniário, está-se a limitar o próprio direito de ação.
Note-se, à guisa de arremate, que os recursos previstos trazem limitada a
matéria suscetível de discussão, restringindo, e muito, a possibilidade de
manifestação do contribuinte. Constitui o dispositivo nítida supressão do duplo grau
de jurisdição. Caso não haja obscuridade ou haja unanimidade para fundamentar o
recurso, passará em julgado a decisão de primeira instância, sem que possa sequer
ter tido o contribuinte possibilidade de recorrer. Assim fere o dispositivo da isonomia
e as mais elementares garantias processuais, estando a merecer olhares mais
críticos dos juristas.
4. CONSEQÜÊNCIAS DO AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL Como forma de se garantir a autonomia da cobrança de dívidas de titularidade
da Fazenda Pública, pretendeu a Lei de Execução Fiscal criar a independência
completa do executivo fiscal. Em seu art. 38 a Lei 6.830/8029 buscou restringir a
possibilidade de discussão judicial da dívida ativa à ação de execução fiscal, salvo
nos casos de mandado de segurança, ação de repetição de indébito ou ação
anulatória do ato declarativo da dívida, esta procedida do depósito preparatório do
valor total da dívida.
A letra do art. 38 da LEF vem gerando vivas controvérsias acerca da validade,
ou não, do seu conteúdo. De um lado, há autores que não vêem qualquer sorte de
inconstitucionalidade neste artigo. De outro, há autores que lhe dão a pecha de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
63
inconstitucional por restringir o direito de ação constitucionalmente assegurado. A
questão há de ser analisada com o devido temperamento.
Andou bem a lei ao buscar prestigiar o juízo da execução fiscal, é louvável a
intenção de se “evitar a procrastinação dos processos, com os inconvenientes que
acarreta não só à Fazenda Pública, como às partes”.30 Porém, o prestígio ao
executivo fiscal não pode de maneira alguma criar óbice ao direito de ação do
contribuinte. Sob este prisma, é inegável a censura que merece a Lei de Execução
Fiscal. A idéia de se dotar de exclusividade a discussão judicial da dívida ativa não
chega ao ponto de se poder melindrar o direito de ação constitucionalmente previsto.
Neste sentido preleciona com inegável clareza Maria Helena Rau de Souza: “O
dispositivo legal em foco, no decorrer da vigência da Lei 6.830/80, teve sua
aplicação literal afastada, quer pela doutrina especializada, quer pela jurisprudência
de nossos Tribunais, em favor de interpretação que lhe assegurasse harmonia com
a garantia constitucional de amplo acesso aos órgãos jurisdicionais (art. 5º XXXV, da
CF). Com efeito, a norma constitucional acima referida, ao estatuir que ‘a lei não
excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito’, não seleciona
os remédios processuais cabíveis, os quais decorrem, em última análise, da
natureza da pretensão deduzida em juízo e do pedido formulado aos modelos
oferecidos pelo direito processual. Assim, revela-se inadmissível, em face da ordem
constitucional vigente, restringir a discussão judicial da dívida fiscal, fora do quadro
da execução, à via do mandado de segurança, da ação de repetição do indébito ou
da ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta ainda, com a nota de exigência
de depósito preparatório, nada obstante constituam as vias mais utilizadas para o
questionamento, em juízo, da exação fiscal.”31
Do cotejo do que pretendeu a Lei de Execução Fiscal com a expressa
manifestação constitucional se infere que não há de se propugnar pela restrição
pretendida na lei, sendo o único limite ao direito de ação do contribuinte a própria
natureza da ação a ser intentada. Havendo compatibilidade entre a via processual
eleita e a pretensão a ser deduzida, tornam-se impertinentes quaisquer limitações
legais, na exata medida do preceito: “a lei não excluirá da apreciação do Poder
Judiciário lesão ou ameaça a direito”.
Outro ponto que merece severa censura é a previsão de caução para a
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
64
propositura de ação anulatória do ato declarativo da dívida. Pretendeu a Lei de
Execução Fiscal criar injustificada ofensa à isonomia, contrariando frontalmente os
princípios de justiça mais caros ao constituinte brasileiro. Na lição de Humberto
Theodoro Júnior: “Nesse passo, todavia, entendo que a Lei 6.830 violou uma das
garantias constitucionais dos direitos do homem, ou seja, o direito de ter sempre
suas lesões de direitos individuais apreciadas pelo Poder Judiciário, mormente
quando o contribuinte for pobre ou não dispuser de recursos suficientes para custear
o depósito imposto como condição de procedibilidade. Impedir a ação declaratória
ou a anulatória do débito fiscal apenas porque o devedor não dispõe de recursos
para a segurança do juízo é o mesmo que negar a tutela jurisdicional a quem não foi
bafejado pela sorte com os favores da riqueza, em consagração de odiosa
discriminação entre afortunados e miseráveis.”32
A relação entre a propositura da ação de execução fiscal com outras ações,
bem como seu cabimento, não pode ser aferida literalmente no texto da Lei de
Execução Fiscal. Como se viu, a limitação pretendida quanto à necessidade de
depósito ofende os ditames constitucionais e não pode ser vista sem os devidos
temperamentos. Neste sentido, vêm decantando nossos Tribunais a letra da lei,
primando por um entendimento constitucionalmente válido. Assim se pronunciam
nossas Cortes quanto à questão do depósito recursal: “O depósito preparatório do
valor do débito não é condição de procedibilidade da ação anulatória”;33 “Tal
obrigatoriedade (do depósito preparatório) ocorre se o sujeito passivo pretende inibir
a Fazenda Pública de propor a execução fiscal”;34 “O depósito só suspende a
exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”35
As conseqüências do ajuizamento da ação de execução fiscal não vão ao
ponto de romper com a sistemática processual vigente e com os preceitos
constitucionalmente consagrados. Somente uma interpretação que leve em conta a
sistemática processual vigente, orientada pelos princípios magnos é que pode
responder à questão dos limites às conseqüências do ajuizamento da execução
fiscal. O direito de ação constitucionalmente assegurado não pode ser limitado pelo
interesse fiscalista da Lei de Execução Fiscal. A possibilidade, ou não, de se discutir
a dívida ativa não deflui do art. 38 da Lei 6.830/80. O critério a ser levado para se
discutir a dívida ativa por mais de uma via resulta da compatibilidade entre as ações,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
65
em se respeitando seus requisitos específicos e não havendo incompatibilidade
entre seus conteúdos não há de se limitar o direito de ação.
5. PROCEDIMENTO NA EXECUÇÃO FISCAL Visto o objeto, a legitimação, a competência e as conseqüências do
ajuizamento das execuções fiscais, cabe analisar o procedimento a que se sujeita o
executivo fiscal, levando em conta as inovações pretendidas pela Lei 6.830/80 e sua
legitimidade perante a sistemática exigida pelo processo de execução
constitucionalmente informado.
a. Petição inicial. Por ser o princípio do procedimento de execução, cabe
enunciar algumas das peculiaridades de que se reveste o libelo inicial nas cobranças
movidas pela Fazenda Pública.
Já na peça inicial se manifesta a tendência de simplificar o processo de
execução, tornando mais expedita a petição inicial, facilitando a execução fiscal.36
Inova a petição inicial no que tange aos seus requisitos, apartando-se do disposto no
Código de Processo Civil. Haja vista o disposto no art. 6º da Lei de Execução Fiscal,
torna-se claro o intuito de dispensar a inicial de uma série de requisitos que são
previstos pelo código.
A possibilidade de se dispensar uma série de requisitos da petição inicial se dá,
em grande parte, por integrar a inicial a própria CDA, que traz fundamentos
suficientes para que se exerça o direito de ação e a ampla defesa. Assim, além da
inicial ser instruída com o título executivo, a certidão e a inicial podem constituir um
único documento, inclusive preparado por processo eletrônico, prestigiando a
praticidade. Não há dispensa dos requisitos necessários para que bem se apreenda
a pretensão deduzida em juízo, apenas esses elementos agora passam a integrar a
CDA, dispensando repetição na petição inicial.
Outro ponto que merece destaque é a dispensa da necessidade da Fazenda
Pública especificar as provas que deseja produzir na inicial. Essa possibilidade se dá
em prestígio à presunção juris tantum de legitimidade que goza a exação. Também
é facultado no decorrer do procedimento que a Fazenda Pública busque trazer à
baila novos argumentos que robusteçam sua pretensão.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
66
Finalmente, quanto ao valor da causa, esse representa o valor da dívida e
demais encargos que taxativamente integram a dívida ativa, não havendo grandes
alterações quanto ao instituto, ressalvada a vedação à impugnação ao valor da
causa na execução fiscal. A impugnação ao valor da causa constitui preliminar dos
embargos à execução fiscal, sendo estranha à execução propriamente dita, pois
esta não versa mérito.
Atende à simplificação da inicial o princípio da economia processual, sem
contanto descuidar do devido processo legal e da ampla defesa. As prerrogativas
postas em favor da Fazenda Pública, no que atina à peça inicial, cumprem bem o
mister de dar celeridade e eficiência à cobrança da dívida ativa.
b. Despacho inicial. Uma vez proposta a lide, cabe ao Judiciário apreciar sua
legitimidade, analisando seus requisitos de admissibilidade, dando início o quanto
antes ao processo. Destarte, após a apresentação da peça vestibular da execução
fiscal três conseqüências são possíveis: 1) a inicial atende os requisitos e é aceita,
tida por válida; 2) a inicial carece de vícios formais merecendo reforma a ser levada
a cabo pelo autor; 3) a inicial contém vícios materiais e deve ser rejeitada
liminarmente pelo juiz.
No caso da inicial conter vícios meramente formais, deve-se aplicar o disposto
no art. 616 do Código de Processo Civil, corrigindo-se a peça em dez dias, sob pena
de indeferimento. Aqui, não há de se cogitar a existência de vícios materiais, que
certamente não podem ser sanados pela Fazenda Pública, somente defeitos formais
admitem que se corrija a inicial, como já se aludiu.
Nos casos em que não são atendidos os requisitos tidos por necessários para
o aperfeiçoamento da inicial, como previsto na Lei 8.630/80, cabe ao juiz indeferir de
plano a inicial, por ser impossível seu acertamento. Silva Pacheco enumera as
seguintes possibilidades de acordo com a Lei de Execução Fiscal: ilegitimidade
patente da parte e falta de pedido nos termos do art. 6º da Lei 6.830/80.37
Insta notar que nos casos de indeferimento da inicial, seja por inobservância da
necessidade de se corrigir a inicial, seja por inépcia patente da peça, cabe recurso
de apelação para o tribunal competente.38
Vistos os casos em que se apresenta irregular a inicial, cabe estudar os casos
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
67
em que a inicial é regular, ensejando as conseqüências previstas na Lei de
Execução Fiscal. Do despacho que admite a regularidade da inicial surgem as
conseqüências previstas no art. 7º da Lei de Execução Fiscal, quais sejam: citação
do executado, penhora se a dívida não for paga ou garantida, arresto se o
executado não tiver domicílio ou se ocultar, registro das medidas constritoras
independente de pagamento, avaliação dos bens. Do despacho inicial então surge a
ordem para que se processem as medidas previstas no art. 7º da Lei 6.830/80.
Note-se que o referido dispositivo legal rompeu com a prática processual
consagrada pelo Código de Processo Civil. Justifica o artigo Humberto Theodoro
Júnior da seguinte maneira: “Para evitar sucessivos retornos dos autos ao juiz para
simples atos de encaminhamento processual.”39 Do simples despacho que admita a
regularidade da peça inicial decorrem todas as conseqüências que são previstas
pela Lei de Execução Fiscal, independente de novos despachos do juiz.
c. Citação. A citação na forma concebida no bojo da Lei de Execução Fiscal
rompeu, e muito, com a tradição consagrada no processo executivo disposto no
Código de Processo Civil. Não por outro motivo, o tema tem gerado acalorados
debates quanto à legitimidade das prerrogativas da Fazenda Pública em face dos
direitos assegurados ao executado, no que compete também à citação.
De plano, podem-se apontar as novidades trazidas pela execução fiscal, para
depois empreender análise crítica sobre elas. Inova a citação na execução fiscal nos
seguintes pontos: citação de regra pela via postal; se feita por edital, feita em via
única em periódico oficial no prazo de trinta dias; concessão do prazo de defesa de
cinco dias para pagamento ou segurança do juízo; despacho ordenando a citação
suspende a prescrição.
Mesmo sendo a citação no processo de execução diversa do processo de
conhecimento ou cautelar, onde nessa chama-se o réu para apresentar defesa e
naquela para pagar, ainda merece todo prestígio a doutrina que preleciona a
importância da citação. Não se deve admitir qualquer mitigação no princípio do
devido processo legal no processo de execução. Com razão assevera Silva
Pacheco: “Se ela é indeclinável no processo de cognição, por mais forte razão o é
no de execução, preordenado para entrar na esfera patrimonial do executado, para
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
68
deles extrair valores à solução judicial do título executivo.”40 Renova-se a
importância da citação regular por ela constituir o início do processo, não se
podendo, como por vezes pretende o Fisco, buscar a eficiência da execução fiscal
às custas da citação real e pessoal.
d. Citação postal. Dispôs a Lei de Execução Fiscal no sentido de tomar como
regra geral a citação postal.41 Ao contrário do regime previsto no Diploma
Processual, que toma a citação postal como exceção, conforme se depreende dos
arts. 222 e 223, na execução fiscal a citação se dá principalmente pela via postal.
Após o despacho inicial, salvo requisição do credor em outro sentido, se dá a citação
postal confirmada por aviso de recebimento (AR).
Também no momento de aperfeiçoamento da citação inova a Lei 6.830/80. No
regime anterior os prazos corriam a partir da juntada do AR aos autos. Já no regime
da cobrança fiscal os prazos começam a correr a partir do momento em que tomou
ciência o executado da cobrança judicial, conforme consta no AR. Caso não se
possa determinar com precisão a data de recebimento no AR, presume a lei que a
citação se deu dez dias após a entrega da carta no correio. Silva Pacheco critica a
forma de se contar o prazo para a defesa, pois tanto a verificação do prazo de cinco
dias a partir da ciência da execução, como a contagem dos dez dias da entrega da
carta na agência, continuam a depender da juntada do AR aos autos. Sem a juntada
do AR nos autos o juiz não pode verificar nenhum dos prazos.42 Ainda anota Silva
Pacheco que a falta de uniformidade para se determinar o momento da citação
acaba retardando a execução em vez de dinamizá-la, prestando desserviço à
execução fiscal.
Quanto à forma pela qual há de ser entregue o aviso, e suas conseqüências,
surgem controvérsias. De um lado o entendimento sustentado pela jurisprudência43
e por autores como Humberto Theodoro Júnior44 e Miriam Costa Rebollo
Câmera,45 no sentido de se admitir que a citação não seja necessariamente
pessoal, devido à especialidade da Lei 6.830/80. Sustenta-se a tese com base na
especialidade do disposto no inc. II do art. 8º da Lei 6.830/80, bastando para haver
citação válida que se entregue a carta no endereço do executado, não se fazendo
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
69
necessária a entrega pessoal. Por ser dispositivo especial, segundo esta corrente,
não se aplicaria o parágrafo único do art. 223 do CPC, que diz que a citação será
pessoal, valendo a simples entrega no endereço do executado para haver a citação
válida.
Em sentido diametralmente oposto, e em posição mais de acordo com a
interpretação sistemática que o tema reclama, está o magistério de Silva Pacheco:
“A citação pelo correio não é ficta, mas pessoal, pela via postal, devendo ser
entregue pessoalmente, ao devedor sujeito à execução forçada. Por esse motivo, à
falta de norma na Lei 6.830/80 sobre como fazer a entrega, adota-se
supletivamente, a do parágrafo único do art. 223 do CPC.”46 Não vê o ilustre jurista
regra a derrogar o disposto no CPC no que atina à forma como deve ser
aperfeiçoada a citação, devendo necessariamente ser a citação pessoal, sob pena
de nulidade.
Tal entendimento se afigura mais correto principalmente por prestigiar o valor
da citação, não tendo a interpretação gramatical pretendida pela outra corrente o
condão de transformar a necessidade da citação pessoal - corolário do devido
processo legal - em citação ficta. Discorrendo sobre a citação e seu matiz
constitucional a preciosa lição de Agostinho Sartin: “Quando o texto constitucional
em cogitação garante acesso ao Poder Judiciário, para reparação ou restauração de
direito individual esta, ipso facto, garantindo o direito a ação; portanto, o direito de
postular em juízo, automaticamente, o direito de ação, que e um direito
constitucional irrestrito, insuscetível de restrição ou supressão por qualquer norma
infraconstitucional. Ao assegurar, implicitamente, a Constituição, o direito de ação,
assegura, também, o direito a citação do demandado, porque se a constituição
assegura ao autor da demanda garantias e direitos individuais, o demandado
também e um cidadão que tem esses mesmos direitos e garantias constitucionais
assegurados pelo mesmo texto constitucional.
A pretexto de se amparar o direito individual não se poderá violar a esfera de
liberdade jurídica, do réu, do suplicado. As mesmas garantias constitucionais, a
mesma esfera de liberdade jurídica é deferida, é garantida ao demandado, que terá
as mesmas garantias do devido processo legal, atribuídas ou reconhecidas ao
autor.”47
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
70
e. Citação por edital. Três hipóteses ensejam a citação editalícia: a frustração
da citação postal, executado no exterior, e no caso que a Fazenda assim requerer
desde que de acordo com o disposto no CPC, art. 231 (local inacessível e demais
casos legais).
Inova a citação por edital em relação ao disposto na execução comum em dois
pontos. Quanto ao prazo, esse passa a ser de trinta dias para ser considerado citado
o executado, a não ser no caso de devedor no exterior, onde o prazo é dilatado para
sessenta dias. Quanto à forma, só haverá uma citação em órgão oficial, sem
necessidade de se publicar editais na imprensa comum. Ambas as novidades vão no
mister de tornar mais expedita a execução fiscal, não sujeitando a Fazenda Pública
a delongas.
f. Interrupção da prescrição. Nesse ponto reside um dos pontos mais
polêmicos trazidos pela Lei de Execução Fiscal, que vem sendo discutido há tempos
pela doutrina e pela jurisprudência, ensejando conclusões das mais diversas.
Podem-se trazer a lume diversas interpretações quanto à norma inserta que
disciplina a interrupção da prescrição. Sem dúvida alguma constitui a interrupção da
prescrição injustificado privilégio a favor da Fazenda Pública, que mereceu a pecha
de “discriminatória” e “odiosa”, no dizer de Silva Pacheco.48 Não sem razão foram
feitos esforços doutrinários e jurisprudenciais no sentido de se afastar tão odiosa
norma, buscando mitigar sua aplicabilidade. Porém, como assevera em tom tanto
quanto melancólico Humberto Theodoro Júnior: “(...) o sistema da lei nova foi,
intencionalmente, diverso sendo óbvio o intento de modificar o ato interruptivo (...)
Pensar de outra forma se me afigura temerário e mesmo tentativa de negar a
evidência.”49 Neste sentido a própria exposição de motivos da Lei de Execução
Fiscal, corrobora o afirmado anteriormente.50
Pode-se elencar três entendimentos doutrinários e jurisprudenciais a respeito
da interrupção da prescrição. Primeiramente, há entendimentos que propugnam pela
plena aplicação do disposto na Lei de Execução Fiscal, tanto na doutrina,51 quanto
na jurisprudência.52 Tal magistério se funda primeiramente na regularidade do
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
71
disposto na Lei 6.830/80 com o sistema processual, não constituindo o dispositivo
novidade alguma, sendo inclusive previsto pelo Código de Processo Civil de 1939,
no seu art. 166, § 2º, e confirmado no atual Diploma Processual no art. 219, § 1º.
Quanto às críticas que subtraem da competência de lei ordinária a prescrição em
matéria tributária também defendem seu entendimento os cultores desse magistério.
Em defesa da aplicabilidade da prescrição conforme disposto na Lei de Execução,
argumentam que não foram levantados quaisquer óbices à aplicabilidade do
disposto no antigo Diploma Processual e no atual, ao disposto no Código Tributário
Nacional. Sustenta também o entendimento mencionado, a natureza processual da
prescrição tributária, que não seria objeto de lei complementar e sim processual.53
Outra posição sustentada na jurisprudência54 e na doutrina vai no sentido de
se propugnar pela aplicação das disposições do Código de Processo Civil,
considerando as disposições da Lei de Execução Fiscal imprestáveis. Silva Pacheco
defensor desta corrente é taxativo ao repudiar o privilégio fazendário e tece arguta
crítica à suposta conformidade do art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80 às disposições do
Diploma Processual. Diz o mestre taxativamente: “Embora o § 1º do art. 219 do CPC
de 1973 tenha redação semelhante, vê-se complementado pelos §§ 2º, 3º, 4º, 5º e
6º do mesmo artigo, no sentido de complementar-se a citação dentro de certo prazo,
sob pena de consumar-se a prescrição.”55 Destarte não estariam afastadas as
disposições do Diploma Processual, ainda permanecendo necessária a efetiva
citação para que se interrompesse a prescrição, de acordo com a sistemática
vigente.
Finalmente, tem-se a posição que vê prevalência nas disposições do Código
Tributário Nacional.56 Esse entendimento funda-se no entendimento de serem as
normas quanto à prescrição da execução do crédito tributário matéria exclusiva de
lei complementar, conforme dispõe a Constituição.57 A grande questão que se
apresenta quanto a esse entendimento atina à natureza da prescrição tributária, se
essa seria “norma geral de direito tributário”, portanto objeto de lei complementar, ou
se seria objeto de mera lei ordinária. Grande parte dos tributaristas propugna pela
integridade do art. 146 do CTN, que não poderia ser alterado pela Lei de Execução
Fiscal, lei ordinária, incapaz de derrogar o CTN. Entre os cultores dessa tese,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
72
somente entre aqueles que se dedicaram ao estudo da Lei de Execução Fiscal,
podem ser citados: Manoel Álvares,58 Zuudi Sakakihara,59 Eduardo Bottallo,60
Adnilton José Caetano,61 entre outros.
Do magistério supracitado, calcado em expresso ditame constitucional,
esvazia-se o debate quanto à legitimidade do Código Tributário Nacional para
disciplinar o tema da prescrição, ao menos quanto aos créditos tributários. No dizer
de Eduardo Bottallo: “Por decorrência dessa submissão [à Constituição], dúvidas
não restam quanto ao fato de que tanto em matéria de decadência como de
prescrição, o regime aplicado a contribuições é o do CTN, compreensivo da
generalidade dos tributos.”62 (esclarecimentos nossos entre chaves)
Subsiste na doutrina discussão em relação aos créditos não-tributários, sendo
que para a maioria dos autores nesse caso estaria vigente a disposição contida na
LEF. Enquanto para os créditos tributários se aplicaria o disposto no art. 174 do
CTN, para os créditos não-tributários, cuja cobrança enseja o rito da Lei de
Execução Fiscal, estaria vigente a prescrição prevista nessa lei. Não haveria óbice
de ordem constitucional, pois as disposições do Código Tributário Nacional não se
aplicariam a estes créditos. No entanto, essa é análise simplista que não dispensa
questionamentos mais aprofundados de ordem constitucional.
Mesmo não estando albergados pelas disposições do CTN, os créditos de
natureza não-tributária merecem análise mais detida. Empreendendo-se análise
sistemática adequada a compreender a real natureza jurídica da prescrição nas
execuções fiscais, chega-se à conclusão diversa da sustentada por grande parte da
doutrina. Note-se, que em se criando uma forma de interrupção da prescrição que se
funda em mero despacho do juiz, está a se romper com a imparcialidade do juiz,
sendo medida de interesse da parte decretada, inexplicavelmente, de ofício. Tal
prática no dizer de Iso Chaitz Scherkerkewitz acaba “transmudando o magistrado em
advogado oficial”. Embora os créditos não-tributários não estejam abarcados pelas
disposições do CTN, não se pode admitir, para qualquer espécie de crédito
fazendário, que se suprima a imparcialidade do juiz em nome de interesses
fiscalistas. Por romper com a tradição jurídica brasileira, de forma completamente
arbitrária, é de ser refutada, por ser flagrantemente inconstitucional, a norma contida
no § 2º, do art. 8º da Lei 6.830/80.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
73
Não só no § 2º, do art. 8º da Lei 6.830/80 se encontram disposições
descabidas quanto à prescrição da execução fiscal. Tal ocorre também, como noticia
a quase unanimidade da doutrina, no art. 40 da lei. Prevê o citado artigo descabida
hipótese de interrupção do prazo prescricional, que teria por fim prático tornar o
crédito tributário imprescritível. Tal entendimento configura aberração jurídica,
contrariando o mais elementar senso jurídico, quer por ferir frontalmente a isonomia,
quer por abater o ideal da segurança jurídica, que justifica o instituto da prescrição.
De forma a mitigar a incidência da norma contida no art. 40 da LEF criaram-se
expedientes buscando achar um prazo razoável para que seja válida a suspensão
do processo.
Araken de Assis, reconhecendo a impropriedade da suspensão definitiva,
propõe a aplicação supletiva do Código de Processo Civil, em particular do § 3º, do
art. 265, chegando a um prazo de seis meses em que seria legítima a suspensão.63
Outros, entre eles Humberto Theodoro Júnior, propõem análise sistemática do
artigo, vendo no arquivamento (§ 2º, do art. 40) interrupção do processo, onde
começaria a correr novamente o prazo prescricional.64
Sem embargo das posições citadas, é impossível não admitir que a intenção da
lei foi realmente criar a imprescritibilidade da execução fiscal. Torna-se difícil
sustentar a inaplicabilidade da norma com base nos argumentos colacionados
acima, dada a inequívoca redação do artigo. Esse não se afigura como o caminho
mais correto, pois tenta sanar o que não é sanável. Não se pode buscar dar foros de
juridicidade ao que não é jurídico.
Para demonstrar a inaplicabilidade de dispositivo que busca criar a
imprescritibilidade do crédito tributário deve se propugnar pela sua completa e
absoluta impertinência, como bem já se manifestou o STJ.65-66 Para tanto, basta
retomar os argumentos já levantados, que demonstram claramente a impertinência
das disposições quanto à interrupção da prescrição presentes na Lei de Execução
Fiscal, face ao texto constitucional. No claro dizer da Constituição, trata-se a
prescrição de norma geral de direito tributário que refoge ao âmbito de validade da
Lei de Execução Fiscal.
Cumpre notar, finalmente, que a Lei n° 11.051 de 29 de dezembro de 2004
introduziu no art. 40 um parágrafo com a seguinte redação: “§ 4o Se da decisão que
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
74
ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida
a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e
decretá-la de imediato.” Esse dispositivo autoriza o magistrado a, de ofício, decretar
a prescrição intercorrente na hipótese em que tenha transcorrido o prazo
prescricional a partir da determinação do arquivamento. Embora o dispositivo diga
que o magistrado “poderá”, essa mera autorização somente se aplica aos casos em
que o juiz não tenha sido provocado e decida decretar ex officio a prescrição. Caso
contrário, isto é, havendo pedido da parte, a decretação torna-se cogente.
g. Garantias à execução fiscal. Tendo por primado a execução fiscal garantir
o adimplemento das obrigações com o poder público, naturalmente ganham relevo
as discussões concernentes à garantia do crédito fazendário.
Por ter inovado a Lei de Execução Fiscal, com vistas a agilizar o processo
executivo, conferindo novas garantias à Fazenda Pública, necessariamente deve se
lançar olhar crítico ao novo regime. Cotejar as prerrogativas do Fisco com as
garantias do executado é a única forma de se fixar qual a real amplitude dos
privilégios da Fazenda Pública.
Não difere muito, no que tange à prestação de garantias, o regime do Código
de Processo Civil do disposto na Lei 6.830/80, havendo a previsão das mesmas
garantias. O que diferencia os dois regimes são justamente algumas prerrogativas
postas a favor da Fazenda Pública.
De plano, pode-se levantar a questão concernente à substituição da penhora,
tanto se requerida pela exeqüente, quanto se suscitada pela executada. Se de um
lado se permite ao executado somente substituir a penhora já realizada por dinheiro
ou fiança bancária, de outro pretende a Lei de Execução que a mero requerimento
do exeqüente seja reforçada a garantia, sem que sequer se fundamente este pedido.
Pretendem alguns que o preceito autorizando a substituição da penhora, se
requerida pela Fazenda Pública, da forma como a norma se encontra redigida,
autorizaria a substituição da penhora fundada em mero requerimento, independente
de qualquer justificação. No dizer de Humberto Theodoro Júnior: “Tem-se a
impressão que o legislador teria pretendido, na ordem prática, reconhecer a
Fazenda um poder discricionário de escolha dos bens do devedor para garantia da
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
75
execução fiscal. Por isso, o critério de substituição ficaria sujeito apenas à
conveniência de melhor segurança e maior liquidez da penhora.”67 Embora se
justifiquem as restrições impostas à substituição movida pelo executado, que estão
em harmonia com a segurança exigida pela execução fiscal, não se justifica buscar
criar para o Fisco o poder de substituir a penhora injustificadamente. Não se nega a
necessidade de por vezes se fazer necessária a substituição da penhora, porém
certamente isso depende do reconhecimento do magistrado e de justificação
satisfatória por parte do exeqüente. Entendimento diverso passaria a admitir
injustificado privilégio fazendário, apartando-se dos princípios maiores que regem o
tema, em especial a menor gravosidade para o devedor. Entendimento propugnando
pelo efetivo crivo judicial e necessidade de justificação por parte da Fazenda Pública
é esposado por jurisprudência68-69 e doutrina.70
h. O mandado de indisponibilidade (a impropriamente denominada “penhora on line”). A Lei Complementar n° 118, de 9 de fevereiro de 2005, inseriu,
entre outros dispositivos, o art. 185-A no corpo do Código Tributário Nacional. Esse
artigo autoriza o juiz, no bojo da execução fiscal a proceder o que se tem
denominado de “penhora on line”, e tem a seguinte redação: "Art. 185-A. Na
hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar
bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz
determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão,
preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem
registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e
às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de
que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. § 1o A
indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível,
devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou
valores que excederem esse limite. § 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a
comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a
relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido."
Preambularmente se deve observar que a locução já difundida, “penhora on
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
76
line”, deve ser submetida à exame crítico. Em primeiro lugar por conter,
desnecessariamente, um termo em idioma estrangeiro já que se poderia utilizar, com
a mesma eficácia, a expressão “penhora eletrônica”. Em segundo lugar porque, na
verdade, sequer de penhora se trata na LC 118/05, uma vez que o dispositivo em
questão cuida de ordem de indisponibilidade, uma espécie de bloqueio cautelar e
não de modalidade de penhora, que é ato próprio e logicamente posterior ao
bloqueio. Somente após o bloqueio, e uma vez verificados quais os valores ou bens
que deverão efetivamente servir à garantia do juízo, é que será efetivada a penhora,
com a imediata liberação de todos os bens interditados pelo mandado.
De fato, o art. 185-A autoriza o juiz da execução fiscal a exarar ordem de
bloqueio de bens do devedor na hipótese em que o executado, devidamente citado,
não apresente bens à penhora e não sejam encontrados bens penhoráveis. Há,
aqui, uma combinação de requisitos, que devem estar presentes cumulativamente,
sob pena de ilegalidade da ordem: 1° citação regular; 2° transcurso in albis do prazo
para nomeação de bens à penhora; 3° insucesso da Fazenda Pública em encontrar
bens penhoráveis.
Este terceiro item nos parece de capital importância pois deverá a Fazenda
Pública – após a citação regular e após o transcurso em branco do prazo para
nomeação de bens à penhora – demonstrar que as diligências do procurador
fazendário para localização de bens penhoráveis foram infrutíferas. Ou seja, a
ordem judicial de indisponibilidade, prevista no art. 185-A do CTN, não tem por
escopo fazer com que o juiz se substitua à exeqüente na tarefa que lhe é própria, ou
seja, apontar bens do executado que possam suportar a constrição judicial.
Agiu com acerto o legislador ao condicionar a possibilidade da ordem aos
casos em que a Fazenda demonstre que não localizou bens penhoráveis – somente
a Fazenda pode fazer essa demonstração, porque a ordem de indisponibilidade é
instrumento excepcional, extraordinário e extremamente gravoso, que não pode, a
bem da segurança jurídica, se converter em mero expediente de cartório de
execuções. De fato, o mandado de indisponibilidade carrega em seu núcleo vários
elementos de elevado valor axiológico e prático. De valor axiológico porque de mais
nada porque seu cumprimento implica quebra do sigilo pessoal do executado e de
valor prático (e também jurídico) porque a indisponibilidade somente pode atingir
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
77
bens ou direitos disponíveis, realidade fática cuja verificação, no mais das vezes é
impossível em um juízo instantâneo, apriorístico. Como se vê, o magistrado, ao
determinar a indisponibilidade de bens e direitos do executado atinge, em uma única
decisão, todo o universo econômico-financeiro do indivíduo, devassando cartórios,
registros, instituições financeiras, trancando operações e bloqueando toda espécie
de negócios jurídicos. Logo, diante da imponderabilidade do ônus contido na ordem,
cumpre ao magistrado examinar criteriosamente e com elevado grau de cautela o
caso concreto, e, tão-somente quando estiver convencido da necessidade da ordem
de bloqueio geral e certo de que não produzirá resultados desastrosos na vida da
empresa e do cidadão, é que poderá exará-la. Haverá sempre, o juiz, que verificar a
relação justa de proporcionalidade entre o objetivo da ordem – assegurar a
execução fiscal – e a extensão dos possíveis danos e gravames que possa causar,
cumprindo com o mister de zelar para que a execução não se dê por meio mais
gravoso que o necessário.
Evidentemente, o mandado de indisponibilidade é instrumento útil, que
poderá ser bem utilizado para reduzir os expedientes de alguns devedores que
buscam obstaculizar a eficácia do processo executivo. No entanto, seu manejo
desprovido de cautela será fonte inesgotável de problemas:
Quebra de sigilo bancário. Sempre que a ordem de bloqueio for dirigida às
instituições financeiras estar-se-á diante de ordem de quebra de sigilo bancário, que,
mesmo quando concedida por magistrado está sujeita a severo regramento. O art.
3° da Lei Complementar n° 105/01, por exemplo, diz que “serão prestadas pelo
Banco Central do Brasil, pela Comissão de Valores Mobiliários e pelas instituições
financeiras as informações ordenadas pelo Poder Judiciário, preservando o seu
caráter sigiloso mediante acesso restrito às partes, que delas não poderão servir-se
para fins estranhos à lide.” O vazamento de informações em cartórios ou a
manipulação dessas informações por serventuários ou pessoas estranhas à lide,
devem ser evitados a todo custo, sob pena de responsabilização.
Utilização preferencial de meios eletrônicos. O art. 185-A do CTN diz que a
comunicação do mandado de indisponibilidade será preferencialmente feita por
meios eletrônicos. Naturalmente, não se pode assumir, sem ressalva, que tais meios
sejam suficientemente seguros para fazer circular ordem de natureza tão especial. É
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
78
preciso que a comunicação entre o juízo da execução fiscal e os destinatários
somente possa operar-se pela via de ambientes virtuais devidamente certificados,
de modo a evitarem-se as fraudes e o vazamento de informações. Isso significa que
na hipótese de que o juízo ou o destinatário não disponham de ambiente seguro e
certificado a utilização do meio eletrônico deve ser afastada, procedendo-se à
comunicação por intermédio de mandado físico, cumprido por oficial de justiça.
O conceito de disponibilidade. Tópico altamente controverso é aquele referente
ao conceito de disponibilidade, uma vez que somente pode ser tornado indisponível
o que, efetivamente, seja disponível. Não pode, por exemplo, haver simples
“presunção de disponibilidade” sobre valores fortuitamente encontrados em conta
corrente, valores que compõem o capital de giro de empresas e estão a serviço do
pagamento das obrigações correntes, inclusive obrigações trabalhistas que preferem
às tributárias. Não são tecnicamente “disponíveis” simplesmente por estarem em
conta-corrente, ao contrário, na dinâmica empresarial é certo que dinheiro em conta-
corrente destina-se a pagamento de compromissos já assumidos. Situação diferente
é aquela que concerne a aplicações financeiras de médio e longo prazo, que, sobre
as quais claramente milita a presunção hominis da disponibilidade. A cautela com a
noção de disponibilidade, no que se refere a dinheiro, é muito relevante porque
valores depositados em bancos não têm, como os imóveis ou mesmo os veículos,
prenotações ou registros que indiquem os eventuais ônus ou alienações que
recaiam sobre eles.
O bloqueio simultâneo de várias contas. Outro problema grave reside no risco
da utilização de mandados de indisponibilidade dirigidos simultaneamente para
várias instituições financeiras, de modo que, em dado momento, o executado sofra a
incidência de diversos bloqueios idênticos em várias instituições, para apenas uma
dívida em execução. A ordem de bloqueio não pode ser indiscriminada, nem
tampouco pode desconsiderar o risco do excesso decorrente da multiplicidade de
mandados instantâneos.
6. DEFESA DO EXECUTADO
Embora o processo de execução se dê levando em conta primordialmente o
interesse do credor, não se pode conceber um processo, ao menos em nosso
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
79
ordenamento atual, que prescinda de valores constitucionais garantidores do devido
processo legal, ampla defesa e acesso à justiça. Nesse ponto renova-se a discussão
que contrapõe as prerrogativas da Fazenda aos direitos do contribuinte,
especialmente o direito à ampla defesa.
Tradicionalmente é prevista como única forma de defesa do contribuinte a
oposição de embargos à execução fiscal, de rito próprio e expressa previsão legal.
Ao lado da previsão expressa de defesa contida na Lei 6.830/80, admite-se, ainda
que com reservas, também a exceção de pré-executividade como meio hábil de
defesa do contribuinte. Do estudo das duas figuras é que se faz possível
compreender como se dá a defesa no processo executivo fiscal.
a. Exceção de pré-executividade. Fruto de construção doutrinária, ainda que
já conhecida em nossa sistemática jurídica de longa data,71 surge em nosso
ordenamento jurídico a figura da exceção de pré-executividade72, como meio de
defesa prévia do executado. Admite-se defesa via exceção de pré-executividade nas
execuções em que o devedor insurja-se contra a legitimidade do título executivo ou
dos requisitos à execução antes de garantido o juízo.73 Porém, desde já, é de se
assinalar que a possibilidade de se manifestar defesa por parte do contribuinte sem
garantia do juízo ou previsão legal expressa não recebe foros de unanimidade,
especialmente devido às prerrogativas conferidas à Fazenda Pública, constituindo,
no entender de alguns, a taxatividade da defesa via embargos óbice ao manejo da
exceção de pré-executividade.
Em se tratando de exceção de pré-executividade nas execuções fiscais, a
questão primordial é a possibilidade, ou não, de se adotar procedimento de defesa
do executado, sequer previsto expressamente em lei, em detrimento da previsão
expressa contida na Lei de Execução Fiscal que só admite como defesa os
embargos à execução. A real aplicação que pode ser dada aos institutos, no sentido
de se fixar a amplitude da defesa do executado, é a questão a ser levada em conta.
Resposta às dúvidas quanto à aplicabilidade da exceção de pré-executividade
devem ser buscadas na integridade do sistema processual, que notadamente
consagrou as garantias constitucionais como premissas inafastáveis. Destarte, o
esforço para se garantir a compreensão da exceção de pré-executividade se dá no
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
80
sentido de assegurar a integridade do Texto Magno ao processo de execução,
consagrando o devido processo legal. Idéia esta que se reforça em sendo a Certidão
de Dívida Ativa título formado unilateralmente sem manifestação do devedor,
possuindo sua executividade fundada na presunção de legitimidade dos atos do
Fisco. Nesta toada vai o magistério de Leonardo Greco: “Vistos os títulos executivos
sobre este prisma, como uma garantia de proteção da liberdade humana contra o
arbítrio da autoridade, pode ser questionada a legitimidade constitucional daquelas
espécies de títulos executivos constituídos unilateralmente pelo credor, que violando
a paridade de armas, o colocam em posição de vantagem no acesso à tutela
jurisdicional, sujeitando o devedor a atos coativos sobre seu patrimônio sem o
devido processo de conhecimento anterior em que tenha sido apurada dívida, sob
regular contraditório, a existência do crédito, ou sem a prévia confissão da dívida e a
espontânea aceitação da força executiva do documento representativo do
crédito.”74
O processo de execução, embora se dê em atenção primordialmente à figura
do credor, está inexoravelmente jungido a preceitos constitucionais. Embora quase
pleonástica a afirmação anterior, é na efetiva aplicação das garantias processuais
contidas na Constituição de 1988 que se consagra a legitimidade da defesa via
exceção de pré-executividade.
Como corolário do processo moderno se encontra a garantia do devido
processo legal, que implica necessariamente a possibilidade das partes exporem
suas razões em juízo, seja qual for o processo ou procedimento adotado. Está,
então, assegurada a todos a possibilidade de alegar suas razões em juízo, sem que
se possa buscar melindrar esse direito, sob pena de se pôr em xeque o sistema
constitucional.
Embora se propugne pela aplicabilidade dos reclames constitucionais,
inexplicavelmente, quanto à Lei de Execução Fiscal, levantam-se óbices descabidos
à possibilidade de o executado valer-se de tal expediente. Busca-se impedir a
discussão quanto matérias transcendem o interesse do executado, matérias de
indelével interesse público. Não raro, se coloca a necessidade de estar garantido o
juízo e a previsão “taxativa” do art. 16, §§ 1º e 2º da Lei 6.830/80 como impeditivos à
exceção de pré-executividade.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
81
Em nome de suposto interesse público, residente na cobrança dos créditos
fazendários, tenta se obstar a aplicação do princípio do devido processo legal. Não
se apercebem os cultores de semelhante entendimento que não há interesse público
que prefira à Constituição; aliás, interesse público é aquele consagrado na
Constituição, sendo descabido cogitar em sentido contrário.
A exceção de pré-executividade busca discutir a própria legitimidade da
execução, seja por questionar os requisitos da execução, seja por questionar a
validade do título. Note-se que a matéria atinente à legitimidade da execução pode,
e deve, ser conhecida de ofício pelo juiz da causa, por ser de ordem pública e
cogente e seu reconhecimento independe de dilação probatória. A presunção de
liquidez e certeza do título é relativa e não obsta o conhecimento de matérias de
ordem pública. Explicitando o entendimento esposado diz com percusciência
Eduardo Arruda Alvim: “Parece-nos que referidos preceitos, exatamente porque
tratam do caráter relativo da presunção de certeza e liquidez de que se reveste a
dívida ativa regularmente inscrita, antes de afastar o cabimento da objeção de pré-
executividade, o reafirmam. Desde que se admita o espectro das matérias alegáveis
pela via da objeção de pré-executividade é moldado pela fronteira da
desnecessidade de dilação probatória, não há qualquer incompatibilidade entre a
execução fiscal e a objeção de pré-executividade.”75 Não vinga o argumento de que
a única forma de defesa posta a serviço do executado seria os embargos à
execução. Se a matéria é de ordem pública, obviamente há interesse em sua
decretação, não sendo apenas o devedor o interessado em alegá-la e sua
decretação não aproveitando só a ele.
A própria instrumentalidade e economia processual, tão citadas como ideais do
processo moderno, são melhor efetivadas quando não se permite o prosseguimento
de execuções claramente infundadas. Ganharia prestígio a justiça ao se adotar
processo mais célere, atendendo inclusive o ideal da Lei de Execução Fiscal, que é
cobrar de forma segura os créditos devidos à Fazenda Pública.
O sistema das nulidades processuais não atende exclusivamente o interesse
da parte; conecta-se sim, ao interesse público. Não há exclusivo interesse do
devedor no reconhecimento da nulidade, o que por si só desabona a pretensão de
se rejeitar a exceção de pré-executividade sob o argumento da taxatividade dos
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
82
embargos. Em suma, por se tratar de objeção em matéria de ordem pública, a
exceção de pré-executividade não atende mero interesse da parte, não se aplicando
então a suposta taxatividade dos embargos. Outro ponto que merece censura é trazer como óbice à exceção de pré-
executividade a suposta necessidade de estar garantido o juízo. Tal entendimento
confunde realidades diversas, pois toma a conseqüência de uma execução válida -
garantia do juízo - como óbice à defesa em uma execução juridicamente inexistente,
por ausentes seus requisitos.
A exceção de pré-executividade se dá em um plano lógico anterior à própria
execução, justamente por questionar a validade do feito, sua viabilidade processual.
Buscar na necessidade de garantia do juízo, o que só tem sentido em uma execução
regular, é confundir realidades distintas. Neste sentido, manifesta-se Carlos
Henrique Abrão: “Manifestada a exceção, conseqüentemente a execução fica na sua
dependência, sob ponto de vista do antecedente lógico ao enfrentamento do
mérito.”76
Como visto acima, não logram êxito os argumentos elencados com vistas a
descaracterizar a aplicação da exceção de pré-executividade à execução fiscal. Se
não bastassem as razões de ordem técnica já colacionadas, ainda resta sólido
substrato constitucional a advogar pela adoção da exceção de pré-executividade,
que está a merecer estudo mais detido.
Modernamente, com a consagração do Estado Democrático de Direito, não se
concebe que haja qualquer processo em que seja obstada a manifestação das
partes. Como anota Manoel Álvares: “Há situações excepcionais em que a exigência
de prévia constrição em bens do executado pode constituir ofensa aos princípios
constitucionais do livre acesso ao Poder Judiciário, da ampla defesa ou do devido
processo legal.”77 Sopesados os princípios constitucionais que garantem a defesa
plena, em especial, no processo de execução, com as supostas prerrogativas
fazendárias, há de se levar em conta a letra da Constituição. Ao se impedir qualquer
discussão a respeito da legitimidade da cobrança, ou do título executivo, que são
aferidos pela própria Fazenda Pública, estariam sendo frustradas as garantias
constitucionais. A realidade nos mostra que longe está a Fazenda Pública de agir
com a diligência devida ao promover a execução fiscal; buscar frustrar a defesa do
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
83
contribuinte é corroborar interesses mais fiscalistas que jurídicos.
Assim, se faz atual o magistério de Hugo de Brito Machado, que calha bem à
guisa de conclusão: “A existência de solução processual adequada em norma de
mais do século passado demonstra que, neste ponto, nosso direito processual
involuiu, e sobretudo quando se marcha para a consolidação de um Estado de
Direito Democrático está a reclamar o suprimento de tão lamentável lacuna. Bem
andaria o legislador se alterasse a lei processual, tanto a comum, como a especial,
para suprir lacuna e admitir a manifestação do executado no juízo de
admissibilidade.”78
a.1. Hipóteses de cabimento da exceção de pré-executividade - panorama
jurisprudencial. Considerados os precedentes mais recentes podemos identificar
rol de hipóteses de cabimento da exceção de pré-executividade. Senão vejamos.
Entendeu o TRF da 3ª Região que se afigura “cabível a exceção de pré-
executividade para defesa atinente a matéria de ordem pública, tais como as
condições da ação e a ausência de pressupostos de desenvolvimento válido do
processo. A nulidade formal e material da certidão de dívida ativa é matéria que o
juiz pode conhecer de plano, sem necessidade de garantia da execução ou
interposição dos embargos.”79 No mesmo Tribunal, posteriormente acompanhado
pelo STJ, já se julgou que pode ser admitida a objeção de pré-executividade “para
alegação de falta de liquidez do título, matéria que se conhece de ofício,
independentemente da oposição de embargos”.80 No TRF da 4ª Região já se
decidiu que se utiliza da objeção nos temas examináveis de ofício como condição da
ação, pressupostos processuais, prescrição, decadência, quitação do título e
nulidades formais da CDA.81 Também na 4ª Região, já se decidiu pelo cabimento
nos casos de manifesta ilegitimidade do executado, entendimento pretoriano
também abonado pelo STJ.82 No TRF da 1ª Região decidiu-se que invocação de
prescrição e também questão de ordem pública como inconstitucionalidade de
norma legal já declarada pelo STF podem ser apreciadas no âmbito de objeção de
pré-executividade, posição também já adotada pelo STJ.83-84
Tem-se decidido também, em diversos tribunais, que o pronunciamento de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
84
ilegitimidade passiva de sócio - mero cotista, sem poderes de gerência - para
suportar a execução que recai sobre pessoa jurídica também pode ser objeto da
exceção em tela, excepcionalmente.85
O Superior Tribunal de Justiça também já se pronunciou. Por sua 1ª Turma,
admite - acertadamente - que a utilização da exceção quando estão em jogo
pressupostos processuais ou condições da ação suscetíveis de conhecimento ex
officio pelo magistrado, mas desde que não demande produção de provas.86 O
mesmo critério do conhecimento autônomo conduziu a 2ª Turma do STJ a decidir,
recentemente, que embora seja concebível a pré-executividade para as matérias de
ordem pública ou as nulidades absolutas, não pode ser conhecida pela alegação de
prescrição por se tratar de direito disponível.87 Com efeito, o Código de Processo
Civil (aplicável subsidiariamente ao regime da Lei 6.830/80) em seu art. 219, § 5º
veda ao magistrado o conhecimento de ofício da prescrição em se tratando de
direitos patrimoniais. No entanto, o próprio instrumento da exceção de pré-
executividade constitui-se no requerimento do contribuinte executado que provoca
ao magistrado o conhecimento de matéria processual ou de mérito. Não há,
dessarte, óbice legal ao conhecimento da prescrição a pedido da parte no bojo de
objeção de pré-executividade.
Das diversas manifestações pretorianas e doutrinárias, recolhe-se a
admissibilidade da exceção ou objeção de pré-executividade em generoso rol de
hipóteses: matéria de ordem pública em geral, condições da ação, ausência de
pressupostos de desenvolvimento válido do processo, nulidade formal e material da
certidão de dívida ativa, falta de liquidez do título, prescrição, decadência, quitação
do título, manifesta ilegitimidade do executado e inconstitucionalidade de norma
legal já declarada pelo STF etc. O correto óbice processual, doutrinário e
jurisprudencial, reside na impossibilidade de produção de provas.
De tudo o quanto foi visto, afigura-se-nos evidente - na esteira do pensamento
do Superior Tribunal de Justiça - que não se pode dilargar indiscriminadamente o
uso da pré-executividade de modo que reste convolada em defesa plena. A força
que é inerente à execução fiscal, amparada em títulos executivos forjados no seio da
administração pública e que gozam de presunção de legitimidade, reside justamente
na obrigatoriedade de prévia garantia do juízo como condição para o oferecimento
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
85
de defesa através da ação de embargos à execução. Essa lógica executória
somente não pode prevalecer, segundo pensamos, quando houver juridicidade
ostensiva na objeção a deitar a presunção de liquidez, certeza ou exigibilidade do
título, de modo que torne imperativo ao magistrado a extinção prematura da
cobrança forçada, não apenas por economia processual, mas sobretudo para evitar
dano ao contribuinte, decorrente da constrição precipitada e desnecessária de seus
bens.
b. Embargos à execução fiscal. Como defesa à execução promovida pela
Fazenda Pública, prevê a Lei 6.830/80 os embargos à execução fiscal. Como já
visto, não merece prosperar o magistério que busca centrar nos embargos a única
possibilidade de defesa na execução. No entanto, é de se reconhecer que a única
forma de se exercitar uma substanciosa defesa na execução fiscal se dá por meio
da oposição de embargos, que permitem ampla discussão, superando os limites
impostos pela exceção de pré-executividade.
Por fundar-se a execução fiscal em título extrajudicial, a matéria que pode ser
argüida pela via dos embargos se afigura ampla, ensejando, por exemplo, suscitar
dúvidas quanto à constitucionalidade da lei, regularidade do processo administrativo,
entre quaisquer matérias de mérito. Daí ser seu espectro mais amplo que o da
exceção de pré-executividade. Porém, para bem compreender os embargos à
execução fiscal se faz imprescindível situá-los na sistemática processual.
Tradicionalmente, o vocábulo embargos enseja duas acepções: uma
eminentemente recursal, como no caso dos embargos de declaração e infringentes,
e outra que se identifica com o conceito de ação acessória. Embora em ambos os
casos haja uma comum nota de oponibilidade de interesse, criação de um obstáculo
a ser vencido, a maneira que esse entrave é trazido nos dois casos é distinta.
No caso dos embargos que refletem ações adjetivas, como os embargos à
execução fiscal, esse obstáculo é criado por uma nova ação que se desenvolve
incidentalmente à execução fiscal. Logo, os embargos ora tratados têm a natureza
jurídica de ação incidental à execução proposta, criando óbices para a satisfação do
interesse do credor por meio de nova ação. Grande parte das dúvidas que podem
ser suscitadas ao se tratar o tema, v.g. legitimidade das partes e juízo competente,
resolvem-se, justamente, tomando por premissas as conseqüências advindas do
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
86
fato de se estar diante de ação incidental.
Tratar a ação de embargos à execução como incidental (que incide dentro de
outra ação) implica dizer que o conteúdo da nova ação está delimitado pela ação
que a contém. Justamente decorre a necessidade de se criar um novo processo da
impossibilidade em se conciliar discussões de mérito dentro do processo de
execução. Há necessidade de se criar um novo processo para que possa haver
apreciação de mérito.88 A impossibilidade lógica de conciliar cognição e execução é
o que desabona as teorias que pretendem ver na ação de embargos mera defesa.89
Como ação que são, os embargos à execução pressupõem regular exercício
do direito da ação, atendendo todos os requisitos para que se possa deduzir a ação
diante do Estado Juiz. O exercício da ação de embargos é o que possibilita buscar
seu autor melindrar à execução. Decorre do fato dos embargos serem ação
incidente, correndo no bojo de uma execução, que os seus limites estão contidos na
própria ação de execução. Aplicam-se em grande parte as considerações já feitas
quanto aos elementos da execução para se delimitar o campo da ação de
embargos.
Como conseqüência primeira da incidentalidade dos embargos decorre que a
competência para julgá-los é fixada pela competência do juízo da execução.
Já quanto à legitimidade para se opor os embargos, a discussão deve se
aprofundar um pouco mais. Via de regra, o autor da ação será o próprio executado,
caso esse que não demanda maiores considerações. Ocorre que não raro surge na
execução tributária a figura do terceiro responsável, v.g. arts. 134 e 135 do CTN,
cabendo indagar se nestes casos lhes assiste a faculdade de opor embargos à
execução fiscal. Quando se disse que a legitimidade para ação incidental de
embargos está adstrita aos limites da execução, não se quis significar que sempre
existe a identidade entre o pólo passivo da execução e o ativo dos embargos. Isso,
no entanto, não quer significar que a aferição da legitimidade desborde dos limites
da ação de execução.
Há de se reconhecer que a legitimidade é conceito processual que se funda no
interesse de agir, que certamente possui o terceiro responsável. A possibilidade de
ver sua esfera jurídica lesada já confere capacidade ao terceiro responsável opor os
embargos, consagrando o direito de ação constitucionalmente previsto.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
87
Note-se que essa possibilidade de lesão está contida justamente no processo
de execução, corroborando que a legitimidade para opor embargos não desborda do
que está contido na execução, uma vez que é a própria execução que ameaça os
interesses do terceiro nesse sentido, a preciosa lição de Luiz Rodrigues Wambier
confirma a assertiva: “Embora talvez não seja o entendimento prevalecente, é
razoável e proporcional reconhecer inclusive a legitimidade ativa do terceiro
responsável. Os embargos prestam-se não só a discutir a relação obrigacional entre
o credor e o devedor, mas também a deter os mecanismos executivos, quando lhes
falta fundamento legítimo. Se a atividade executiva está recaindo precisamente
sobre patrimônio de terceiro, na condição de responsável, este é titular de interesse
legítimo para discutir inclusive o título autorizador desta autuação. Afirmar que só lhe
caberia embargos de terceiro é deixá-lo sem meios de se defender. Os embargos de
terceiro servem para alguém livrar seus bens de execução, demonstrando que não
estão incluídos no âmbito da responsabilidade patrimonial do executado. Ora, o
terceiro pode não negar sua condição de responsável - admitindo que, se a dívida
efetivamente existisse, seu patrimônio por ela responderia, em processo
validamente desenvolvido. Trata-se de temas não suscetíveis em embargos de
terceiro. Ficaria impedido, então, de combater uma execução eventualmente
indevida. Estaria à mercê de embargos interpostos pelo devedor (o qual, não tendo
seus bens atingidos, nem sempre se disporia a ajuizá-los).”90 Quanto à legitimidade
passiva, essa assiste exclusivamente àqueles expressamente previstos na lei.
Somente o titular da exação pode figurar no pólo passivo dos embargos, como se
viu quando se tratou da legitimidade nos embargos.
Visto como a execução sujeita a jurisdição e a legitimidade, cabe analisar como
a relação de incidentalidade influi na pretensão a ser deduzida nos embargos. Não
se quer significar que se está diante do mesmo fundamento jurídico na execução e
nos embargos, pois justamente o que ocorre é o antagonismo entre estas ações. O
que se quer dizer é que as possibilidades da ação de embargos estão contidas no
que se deduziu na execução.
Em se tratando a execução fiscal de processo tendente a expropriar o devedor-
executado de seus bens, buscando o Fisco satisfazer seu crédito, cabe aos
embargos obstaculizar essa pretensão. Então, mostra-se amplo o espectro de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
88
alegações que podem ser aduzidas, sendo legítimos todos os argumentos tendentes
a obstar a exação. Por se tratar a CDA de título executivo constituído
unilateralmente pelo credor (ainda que este goze de presunção de legitimidade em
seus atos), permite-se que se discuta amplamente o mérito da cobrança. Assim,
tendo por base vício da dívida, irregularidade na execução ou ainda ineficácia da
CDA, pode o embargante, fundado em ampla possibilidade de discussão jurídica,
pedir que cesse a execução.
O tema é importante para se diferenciar, quanto ao objeto, a exceção de pré-
executividade dos embargos. Além da necessidade de segurança do juízo e
formalidades exigidas para oposição dos embargos, diferenciam-se os institutos
quanto à amplitude da matéria que pode ser alegada. A exceção de pré-
executividade, como mera oposição, fica restrita a matérias de ordem pública que
possam ser conhecidas de ofício, não demandando dilação probatória. Como ação
autônoma, os embargos podem tratar de qualquer matéria, não necessariamente de
ordem pública, admitem dilação probatória e possuem efeito suspensivo. A
incidentalidade e a autonomia dos embargos lhes caracterizam como única via de
apresentar substanciosa defesa ao executivo fiscal, sendo temerário descartar essa
ação, escorado na mera expectativa de êxito da exceção de pré-executividade.
Outro ponto decorrente da incidentalidade da ação de embargos é a
conseqüência advinda da sua desistência91 ou cancelamento da execução fiscal.
Além do mais, insta notar que alterou-se o tratamento legal dispensado à espécie,
com a Lei 8.953/94, gerando duas possibilidades distintas. Os embargos que versem
apenas questões processuais se extinguem de plano no caso de desistir o credor da
execução; porém, caso os embargos questionem mais que aspectos processuais, só
haverá perecimento dos embargos com anuência do embargante. Tal justifica-se
analisando o fenômeno da incidentalidade. Se a ação de embargos depende em
seus fundamentos exclusivamente da regularidade da execução, ou seja, discute
somente aspectos processuais, natural que com o perecimento da execução,
extingam-se os embargos. O fato de se discutirem apenas aspectos processuais,
que remetem à regularidade da ação executiva, não deixa conteúdo processual a
ser discutido após o fenecimento da ação principal. O fato de se discutir
exclusivamente elementos de regularidade da execução faz que a existência dos
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
89
embargos se subordine à existência da própria execução.92
De outro lado, se os embargos questionarem mais que a mera regularidade do
pleito executivo, haverá surgido conteúdo suficiente para ensejar o prosseguimento
da ação de embargos. Terá surgido uma questão prejudicial necessária
demandando acertamento, que não pode ser ignorada. Haverá, pois, autonomia da
ação de embargos, que estará a deduzir, não mais apenas o fim da execução por
sua irregularidade processual. Haverá o embargante deduzido sua pretensão de
modo a jungir o juízo à necessidade de decidir, trazendo questões que anseia ver
decididas.
Note-se que não se questiona o direito do credor dispor da execução, que resta
incólume. O que se coloca é o direito do autor dos embargos receber a tutela judicial
deduzida em seus embargos, como não poderia deixar de ser em se tratando de
ação que, embora incidente, ainda é ação. Não há qualquer influência do
embargante na faculdade de dispor da execução do credor, o que há é dependência
lógica dos embargos à execução, no caso de ser oposta exclusivamente matéria
processual.
Não por outro motivo, decorre daí que nos casos em que há desistência da
execução por parte do Fisco, após a oposição dos embargos, a Fazenda Pública
deve arcar com a sucumbência e os honorários advocatícios, consoante já pacificou
o STJ na Súmula 153. Aliás, quanto à sucumbência, essa é devida sempre que o
contribuinte se sujeite a prejuízos descabidos, conforme já anotou a jurisprudência
do STJ: “Se o manejo da execução fiscal compeliu o executado mesmo que não
tenha manifestado embargos a efetuar despesas e constituir advogado, o preceito
contido no final do art. 26 da Lei 6.830/80 determina que a sentença de extinção do
processo imponha ao Estado desistente o encargo de indenizar tais casos.”93
c. Procedimento dos embargos à execução fiscal. Como se viu
anteriormente, constituem os embargos à execução fiscal o meio mais robusto para
combater exações que não se amoldem ao estrito limite da lei. Feita análise no
sentido de bem situar o instituto no plano processual, cabe-se enunciar a forma de
oposição dos embargos, bem como comentar as peculiaridades dos embargos
opostos à execução fiscal. Da leitura da Lei 6.830/80 se apreendem com facilidade
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
90
as disposições que regem o tema. Logo no art. 16 da Lei de Execução Fiscal se
evidencia o prazo - preclusivo - para oposição dos embargos, bem como o momento
de início de sua fruição.
Disciplina a lei que o prazo começa a correr a partir do momento em que se
encontra seguro o juízo, o que depende da segurança que se dará ao juízo. A
segurança necessária para oposição dos embargos pode se dar além da penhora,
por fiança bancária e depósito, sendo que o início da contagem do prazo é
determinado pelo tipo de caução fornecida. Note-se que a segurança do juízo é
requisito para que possam ser opostos os embargos, constituindo condição da ação
incidental de embargos. Face à diversidade de momentos que ensejam o início da
contagem do trintídio critica Humberto Theodoro Júnior a técnica da lei que “poderia
muito bem ter unificado sua sistemática”, no que é acompanhado por Silva
Pacheco.94
Assim, dentro do prazo legal deve o embargante deduzir sua pretensão por
meio de petição inicial apta, sendo-lhe vedado opor seus créditos ao Fisco buscando
reconvir ou compensar. Deve constar do libelo inicial especificação das provas a
serem produzidas, rol de testemunhas, documentos necessários para instruir o feito,
enfim, toda a matéria útil à defesa. Se estiver regular a pretensão do embargante e
devidamente instruída a ação, cria-se um processo incidente, que corre em apenso
aos autos da execução fiscal. O recebimento dos embargos enseja a intimação
pessoal do representante da Fazenda Pública, cabendo-lhe o dever de impugnar a
ação no prazo de trinta dias. Delimitada a lide cabe ao juízo decidi-la de plano se
houver sido aduzida exclusivamente matéria de direito, ou após audiência de
instrução e julgamento se houver sido discutida matéria de fato.
Decidindo-se a causa podem surgir duas hipóteses, serem julgados
improcedentes os embargos, seguindo a execução até seus ulteriores feitos, ou
serem julgados procedentes, levantando-se a garantia, arcando a Fazenda Pública
com os devidos encargos e extinguindo-se o crédito tributário.
7. APONTAMENTOS CONSTITUCIONAIS QUANTO AO EXECUTIVO FISCAL De tudo o que se expôs, como já se havia consignado, o ponto de maior relevo
é submeter a Lei de Execução Fiscal a um juízo crítico de constitucionalidade. Só o
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
91
crivo constitucional pode garantir a legitimidade de um sistema de execuções fiscais,
que além de célere e eficaz, dê integral guarida aos direitos do contribuinte,
constitucionalmente assegurados.
Como se viu ao longo do presente capítulo, diversos institutos recebem críticas
doutrinárias essencialmente fundadas em juízos de constitucionalidade, em especial
enuncia-se amiúde a isonomia como princípio ofendido pelo executivo fiscal.95 A
maioria das críticas reflete, ainda que por vezes de maneira não explícita, a
preocupação com a integridade do texto constitucional. Pode-se assinalar que
dentre os críticos da Lei 6.830/80 a maioria assinala como razão maior de sua
censura não a má técnica da lei, e sim seu desrespeito com valores de ordem
constitucional que projetam para além dos limites da lei a cobrança de tributos.
Como bem esclarece Eduardo Bottallo, faz-se necessário “apontar alguns aspectos
da lei em causa diretamente atingidos pelas normas supervenientes consignadas na
Constituição de 1988, e que portanto, estão a merecer particular reflexão”.96
É natural que haja conflito na efetividade exacional. O que não é natural é que
haja desvio dos ditames constitucionais e do sistema que rege a execução como um
todo. Se por um lado se faz óbvia a necessidade de se dotar a Fazenda Pública de
mecanismos de cobrança céleres e seguros, essa idéia não implica supressão de
qualquer tipo de direito do contribuinte. Sobre o tema bem versa Iso Chaitz
Scherkerkewitz: “É importante salientar que as prerrogativas, no mais das vezes,
possuem o objetivo de colocar em prática o princípio da isonomia, isto é, equilibrar
as relações jurídicas na proteção da igualdade substancial, e não isonomia
meramente formal. Não foi o caso das prerrogativas e direitos estipulados pela Lei
de Execuções Fiscais em favor do Estado e em detrimento do contribuinte. Esse
estatuto normativo não criou prerrogativas, criou privilégios que, em consonância
com o Estado de Direito devem ser questionados judicialmente e abolidos.”97
Ao se tomar meros interesse arrecadatórios como critérios jurídicos, máxime
para se privar o contribuinte de seu patrimônio, desviriliza-se o direito, consagrando
o que chamou Becker, citando Lello Gangemi, de manicômio jurídico tributário.98
Semelhantes “tendências” colocam as garantias do cidadão-contribuinte como
simples entraves à arrecadação, buscando a supressão de qualquer obstáculo ao
interesse por elas propalado, que pode ser qualquer um, menos o público.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
92
Dispensam-se maiores considerações teóricas para se repudiar tal sorte de
entendimento; a experiência é suficientemente clara em nos ensinar o quão trágico é
desconsiderar as garantias individuais em nome de ocasionais interesses de
Estado.99 Infelizmente, essa visão inspirou a Lei de Execução Fiscal e continua
influenciando a política fiscal do Estado brasileiro100 que muitas vezes mostra um
desapreço exacerbado em relação ao cidadão.
Ao versar-se a execução fiscal e seus diversos mecanismos já se explicitaram
os pontos controversos que ensejam reflexões mais críticas. Sob o ponto de vista
genérico, como anota a maior parte da doutrina abalizada, há de se tomar a Lei de
Execução Fiscal com grandes reservas. Não é sem razão, que se censuram as
disposições da Lei de Execução Fiscal, pois nítida está em seu bojo a vontade de se
conferir prerrogativas desmedidas à Fazenda Pública, expurgando o executado de
suas garantias constitucionais. Em especial, desrespeita-se a igualdade das partes
exigidas pelo devido processo legal, superando em muito as prerrogativas
conferidas à Fazenda o limite do razoável. Privilégios tais quais: citação ficta a
beneficiar a Fazenda, possibilidade de se alterar a garantia da execução ao talante
do Fisco, necessidade de citação pessoal do representante da Fazenda,
imprescritibilidade do crédito fazendário, inexistência de sucumbência para o Fisco,
nitidamente traduzem o espírito fiscalista da Lei de Execução Fiscal.
Está longe o executivo fiscal, como previsto hoje, de consagrar as garantias
constitucionais previstas na CF/88. A lei espelha o que de pior há em matéria
tributária, que é tomar o interesse do Estado - ou o que é pior interesse do
Governante, por interesse público. Não se pode propugnar que sob a rubrica de
interesse público se crie verdadeira “armadilha” para lançarmos mão da locução de
Agostinho Sartin.101
A análise crítica da Lei de Execução Fiscal demonstra a inaplicabilidade de
uma série de institutos nela previstos. Lamentavelmente, como já asseverava
Humberto Theodoro Júnior, não há de se negar que a lei pretendia de fato dotar o
Fisco de semelhantes prerrogativas, por mais absurdas que estas sejam. No
entanto, o fato de querer o legislador que a lei pudesse desbordar da sistemática
vigente, indo além da Constituição, não confere validade ao que carece de
juridicidade.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
93
Não há de se admitir qualquer validade a institutos que não respeitam os
ditames de ordem superior contidos na Carta Magna. Assim, o intérprete ao se valer
do executivo fiscal conforme contido na Lei 6.830/80 há de estar atento às
considerações de ordem constitucional que necessariamente devem ser
empreendidas, desconsiderando os tergiversamentos da Lei de Execução Fiscal.
Maltrata a Lei 6.830/80 a vontade política que ordena a sociedade brasileira,
expressada de forma clara na nossa Constituição que não recepciona diplomas
contrários a seus primados de garantia dos cidadãos. Valores da ordem da
isonomia, do devido processo legal, da ampla defesa, verdadeiros corolários do
Estado Democrático de Direito, que o Brasil pretende ser, não podem ser relegados
a um segundo plano. Não se alegue em defesa dos dispositivos aqui criticados que
se trata de prestigiar o interesse público; interesse público é aquele que está
conforme a Constituição, pois do contrário não passa de mero arbítrio.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
94
Notas:
1 Francesco Carnelutti, “Introduzione allo studio del Diritto Processuale Tributario”, Rivista di Diritto Processuale Civile nº 2, Padova, Cedam, 1932, p. 112.
2 “L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata dalle norme del diritto comune (codice di procedura civile, codice civile e, per l’espropriazione di navi e aeromobili, codice della navigazione), com alcune varianti, di cui segnaliamo le principali. Le atribuizioni del giudice dell’esecuzione e dell’ufficiale giudiziario sono qui affidate al pretore e all’ufficiale esattoriale.” (Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario - vol 1. Torino, Utet, 1997, p. 241)
3 Sobre a execução fiscal no Brasil consultem-se: Geraldo Ataliba, “Execução contra Pessoas Administrativas”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 125; Luiz Carlos Derbli Bittencourt, “Substituição ou Emenda do Título Executivo Fiscal”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 201; Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à Luz da Constituição de 1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 117; Adnilton José Caetano, “Análise Crítica da Lei 6.830/80”, Processo Tributário, Administrativo e Judicial (coordenação James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba, Juruá, 2000; Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995; Antônio Maurício da Cruz, “Execução Fiscal - Questões Atuais”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo, Dialética, 1996; Luiz Fernando Gama Pellegrini, Ação de Execução Fiscal, São Paulo, Saraiva, 1986; Cid Heráclito de Queiroz, “Lei 6.830/80 e os Códigos Tributário e de Processo Civil”, Revista de Processo, nº 29, p. 182; J. Virgílio Castelo Branco Rocha Filho, Execução Fiscal, Curitiba, Juruá, 1998; Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14; Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245; José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000; Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995; “A Execução Fiscal segundo a Lei 6.830, de 1980”, Revista dos Tribunais, nº 551, p. 11. Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (vários autores, coordenação de Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, p. 484.
4 Com proveito, observe-se que se advoga pela impropriedade da expressão dívida ativa, pois a expressão designa os créditos dos entes públicos, e não suas dívidas. Neste sentido consulte-se: Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 10 e 11.
5 Quanto às várias acepções do termo dívida ativa, leia-se: Rômulo Maya, “Dívida Ativa Tributária”, Revista de Direito Tributário, nº 41, p. 131.
6 Maria Helena Rau de Souza, Execução Fiscal (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 2 e 3.
7 Preleciona nesse sentido Cândido Rangel Dinamarco: “A teoria da execução forçada jamais será satisfatoriamente desenvolvida se não assentar nas sólidas colunas dos princípios e dos institutos fundamentais do direito processual civil, já encoberto e elaborado com riqueza e muita criatividade em relação ao processo de conhecimento. Para chegar-se ao conhecimento verdadeiramente científico da execução é indispensável a consciência do apoio do sistema nas garantias estabelecidas a nível constitucional, associada à visão estrutural da ordem processual distribuída entre seus institutos fundamentais (jurisdição, ação, defesa e processo).” Cândido Rangel Dinamarco, Execução Civil, 2ª ed., São Paulo, RT, 1993, p. 21.
8 Cândido Rangel Dinamarco, ob. cit., p. 103. 9 Aliás, já se decidiu, com acerto, que enquanto estiver pendente recurso administrativo é irregular a inscrição
em dívida ativa o que conduz à extinção da execução por falta do pressuposto de exigibilidade do título: “Tributário - Embargos à Execução Fiscal - Requisitos para Inscrição em Dívida Ativa. 1. As reclamações e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário, pois este só se torna exigível após sua constituição definitiva, pelo que não pode ser considerada regular a inscrição feita quando está pendente recurso administrativo. 2. A dívida ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez, só podendo ser elidida por prova em contrário a cargo do executado. 3. Apelação provida, com a conseqüente inversão dos ônus sucumbenciais, para reconhecer a ilegalidade da inscrição em dívida ativa sem que haja sido proferida decisão administrativa definitiva.” (Acórdão da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, Apelação Cível nº 2000.05.00.049394-8 - AL, Rel. Des. Juíza Maria Isabel Pezzi Klein, julgamento em 19.06.2001, DJU 03.09.2001, p. 350, Revista Dialética de Direito Tributário 75/223)
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
95
10 Luiz Carlos Derbi Bittencourt, “Substituição ou Emenda do Título Executivo Fiscal”, Processo Tributário (coordenação de Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim e James Marins), 1ª ed., São Paulo, RT, 1995, pp. 206 e 207.
11 Diz Hugo de Brito Machado: “Tem sido freqüente o equívoco, cometido por alguns juízes, de acolher, em parte, embargos à execução fiscal, e determinar o prosseguimento dessa pelo saldo. Isto na verdade não é juridicamente possível, porque o juiz não reforma o lançamento tributário. Decreta seu anulamento, se entende de que efetuado com ilegalidade.” (“Lançamento Tributário, Execução Fiscal e Mandado de Segurança”, Revista Dialética de Direito Tributário 47/56)
12 Entendimento consagrado pela 6ª Turma do extinto Tribunal Federal de Recursos: “A norma que dispõe sobre os requisitos necessários a que o título tenha força executiva tem caráter processual, não se classificando como norma geral de Direito Tributário.” (DJU de 28/08/86, p. 15.091)
13 Jurisprudência Brasileira, 99/142. 14 STF, RE 99.993, RTJ 107/1288. 15 Carlos Henrique Abrão, “Substituição e Cancelamento da CDA”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº
25, p. 45. 16 Diz o artigo verbis: “Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal e respectivas autarquias será regida por esta lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.”
17 Diz o parágrafo citado: “§ 1º Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades que trata o art. 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.”
18 Manoel Álvares. et allii. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada, 2ª ed., São Paulo, RT, 1997, p. 27. 19 Julgados mais recentes de diversos Tribunais indicam a tendência jurisprudencial da adoção de cautelas
quando se trata a atribuição de responsabilidade tributária aos sócios das pessoas jurídicas executadas, especialmente com relação ao chamado “redirecionamento” da execução: “Embargos à Execução Fiscal - Julgamento Antecipado da Lide - Arts. 17 da Lei 6.830/80 e 740 do CPC - Nulidade de Sentença - Inocorrência - Responsabilidade Pessoal do Sócio-Quotista pelas Obrigações Tributárias da Sociedade - Art. 135, III, do CTN - Inadmissibilidade - Ilegitimidade Passiva Ad Causam - Extinção da Execução. Nos termos do par. un. do art. 740 do CPC, se os embargos versarem sobre matéria de direito e de fato e a prova for exclusivamente documental, é cabível o julgamento antecipado da lide. O momento adequado para o juiz decidir acerca da questão controvertida é aquele em que, de acordo com o seu livre-convencimento e prudente arbítrio, se sente com a convicção formada, podendo, para tal mister, inclusive, dispensar a produção de provas que entenda desnecessárias, sem incorrerem limitação ao direito de defesa das partes e infringência ao princípio do contraditório. Não exercendo o sócio de sociedade por quotas de responsabilidade limitada função de gerente, a responsabilidade sobre dívida tributária da empresa a ele não se estende, haja vista que apenas o sócio-gerente é pessoalmente responsável pelos créditos relativos a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN Preliminar de nulidade de sentença rejeitada e preliminar de ilegitimidade passiva ad causam acolhida” (Acórdão da 4ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, Apelação Cível nº 000.179.953-5/00, Rel. Des. Célio César Paduani, julgamento em 03.08.2000, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/343); “Tributário e Processual Civil. Agravo Regimental. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Uniformização da Matéria pela 1ª Seção desta Corte. Precedentes. 1. Agravo regimental contra decisão proveu o recurso especial da parte agravada. 2. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 3. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). 4. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). 5. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior. 6.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
96
Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260.107/RS, j. em 10/03/2004, unânime, DJ de 19/04/2004. 7. Precedentes citados, não obstante o respeito a eles reverenciado,que não transmitem a posição deste Relator. A convicção sobre o assunto continua a mesma e intensa. 8. Questão de simples aplicação da legislação federal pertinente e da jurisprudência seguida por este Sodalício, não sendo o caso de incidência da Súmula nº 07/STJ. 9. Agravo regimental não provido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em AgRg no Recurso Especial nº 637.247/AL, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 21 de outubro de 2004, DJU 1 de 13.12.2004, p. 241, Revista Dialética de Direito Tributário 114/229). No mesmo sentido: acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 260.524 - RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 14.08.2001, DJU 01.10.2001, p. 165, Revista Dialética de Direito Tributário 75/226 e acórdão da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 174.532 - PR, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 18.06.2001, DJU 20.08.2001, p. 342, Revista Dialética de Direito Tributário 73/226; “Execução Fiscal - Citação de Responsável Tributário - Substituição de Pessoa Jurídica - Art. 135, III, CTN. 1. Há responsabilidade de sócio de pessoa jurídica de direito privado quando a obrigação tributária resulta de atos praticados com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 2. É necessário haver nos autos evidências quanto à ocorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, sendo certo que in casu não consta do título executivo os nomes dos sócios de quem se pretende obter citação para a ação de execução fiscal. 3. Recurso instrumental deficiente na sua formação; sem documentos necessários à compreensão da matéria impugnada. 4. Além das peças obrigatórias é necessário instruir o agravo de instrumento com documentos capazes de elucidar a questão posta em discussão, sem os quais o recurso carece de pressuposto de admissibilidade. 5. Aplicabilidade do art. 525, II, do CPC. 6. Recurso não conhecido por deficiência da instrução” (Acórdão da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Agravo de Instrumento nº 98.02.22033-7, Rel. Des. Ney Fonseca, DJU 15.02.2001, p. 20, Revista de Estudos Tributários 19/111); “Recurso Especial – Tributário – Execução Fiscal – Redirecionamento contra Sócios da Empresa – Necessidade de Comprovação das Responsabilidades Previstas no art. 135, III, do CTN – Pretendida Reforma. – A possibilidade de redirecionamento da execução contra sócio da empresa, a teor do artigo 135 do Código Tributário Nacional, somente se configura se aquele, no exercício da gerência ou de outro cargo na empresa, abusou do poder ou infringiu a lei, o contrato social ou estatutos. Deve ser considerado, também, o predito redirecionamento da ação executiva, se comprovado que a sociedade foi dissolvida de maneira irregular. Precedentes da 1ª e 2ª Turmas. – Mais a mais, qualquer conclusão no sentido de afirmar ter ou não o sócio agido com abuso de poder dependeria de reexame de aspectos fáticos e probatórios, o que é inviável pela via eleita do especial, a teor da Súmula 7 do STJ. – Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 641.407/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 10 de agosto de 2004, DJU 1 de 29.11.2004, p. 302, Revista Dialética de Direito Tributário 113/157); “Execução Fiscal - Fraude à Execução - Redirecionamento da Ação - Sócio-Gerente - Venda do Bem Anterior à Citação - Art. 185 CTN. 1. A inscrição do débito tributário pela Fazenda Pública no livro de registros da dívida ativa estabelece o marco temporal, após o que qualquer alienação de bens ou rendas, ou seu começo, por parte do devedor, será presumida como fraudulenta. Art. 185 do CTN. 2. No caso dos autos, ainda que a venda do bem tenha sido feita, pelo sócio-gerente, antes de o feito ter sido redirecionado a ele, deve-se levar em conta que, tendo sido deferido redirecionamento, caracterizada está responsabilidade do sócio-gerente pelo pagamento da dívida, pelo que não poderia este ter alienado o bem, mesmo antes de ser citado do redirecionamento, pois já estava inscrito em dívida ativa o débito pelo qual é ele responsável, configurando, portanto, da fraude à execução. 3. Agravo de Instrumento provido” (Acórdão da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Agravo de Instrumento nº 2000.04.01.073122-2 - RS, Rel. Juiz José Luiz B. Germano da Silva, DJU 25.04.2001, p. 585, Revista de Estudos Tributários 19/111). Contrapondo o entendimento de que se presume fraudulenta a alienação de bem antes da citação do devedor, observe-se a seguinte ementa: “Processual Civil. Agravo Regimental. Execução. Fraude à Execução. Inocorrência. Alienação de Bens antes do Executivo e da Citação do Devedor. Interpretação dos arts. 185 do CTN e 593, II, do CPC. Precedentes. 1. Agravo regimental contra decisão que desproveu o agravo de instrumento do agravante. 2. Acórdão a quo segundo o qual a fraude à execução somente restará caracterizada se a alienação de bem imóvel do executado ocorrer em momento posterior à sua citação, não podendo o terceiro adquirente ser prejudicado pela eventual demora na máquina judiciária na citação do executado. 3. “O CTN nem o CPC, em face da execução, não estabelecem a indisponibilidade de bem alforriado de constrição judicial. A preexistência de dívida inscrita ou de execução, por si, não constitui ônus ‘erga omnes’, efeito decorrente da publicidade do registro público. Para a demonstração do 'consilium' 'fraudis' não basta o ajuizamento da ação. A demonstração de má-fé, pressupõe ato de efetiva citação ou de constrição judicial ou de atos repersecutórios vinculados a imóvel, para que as modificações na ordem patrimonial configurem a fraude. Validade da alienação a terceiro que adquiriu o bem sem conhecimento de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
97
constrição já que nenhum ônus foi dado à publicidade. Os precedentes desta Corte não consideram fraude de execução a alienação ocorrida antes da citação do executado alienante. (EREsp nº 31321/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 16/11/1999) 4. É indiscutível não se poder aceitar a caracterização de alienação em fraude contra execução fiscal quando o devedor não foi regularmente citado para responder pela dívida em juízo. 5. Precedentes da 1ª Seção e de todas as Turmas desta Corte Superior. 6. Agravo regimental não provido. (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em AgRg no Agravo de Instrumento nº 574.077/SC, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 22 de junho de 2004, DJU 1 de 27.09.2004, p. 239, Revista Dialética de Direito Tributário 111/218); “Tributário e Processual Civil - ICMS - Execução Fiscal Redirecionamento - Sócios de Sociedade por Quotas - Responsabilidade Societária - Art. 135, III, CTN. I - A responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN, imposta ao sócio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova a prática de atos de abuso de gestão ou de violação da lei ou do contrato. II - Os sócios da sociedade de responsabilidade por cotas não respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada em período contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a contento o tributo devido, visto que, o não cumprimento da obrigação principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e não ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do sócio da empresa. III - Não comprovado os pressupostos para a responsabilidade solidária do sócio da sociedade de responsabilidade limitada há que se primeiro verificar a capacidade societária para solver o débito fiscal, para só então, supletivamente, alcançar seus bens. IV - Recurso Especial a que se dá provimento.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp. 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, julgamento em 15.08.2000, DJU de 11.09.2000, p. 235, Revista Dialética de Direito Tributário 64/161)
20 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, pp. 22 e 24. 21 No sentido de se definir a legitimidade da atuação da Fazenda Pública, em especial de suas prerrogativas
processuais, consultem-se os seguintes artigos: José Roberto de Moraes, “As Prerrogativas e o Interesse da Fazenda Pública”, Direito Processual Público, A Fazenda Pública em Juízo (coordenação Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), São Paulo, Malheiros, 2000, p. 66; e Regina Helena Costa, “As Prerrogativas e o Interesse da Justiça”, Direito Processual Público, A Fazenda Pública em Juízo (coordenação Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), São Paulo, Malheiros, 2000, p. 79.
22 Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 79. 23 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 96. 24 Reza o artigo: “Art. 5º A competência para processar e julgar a execução da Dívida Ativa da Fazenda Pública
exclui a de qualquer outro juízo, inclusive o da falência, da concordata, da insolvência ou do inventário.” 25 Ob. cit., p. 98. 26 Diz o artigo 34, caput: “Art. 34. Das sentenças de primeira instância proferidas em execução de valor ou igual
ou inferior a 50 (cinqüenta) Obrigações do Tesouro Nacional - OTN, só se admitirão embargos infringentes e de declaração.”
27 Manoel Álvares, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, p. 484.
28 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, p. 211.
29 Dispõe o referido artigo: “Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Nacional só é admissível em execuções, na forma dessa lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação de ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”
30 José da Silva Pacheco, ob. cit., p. 279. 31 Maria Helena Rau de Souza, Execução Fiscal (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva,
1998, pp. 510 e 511. 32 Humberto Theodoro Júnior, ob. cit., p. 112. 33 STF, 1ª T., Rel. Min. Rafael Mayer, j. 10/12/84, RTJ 112:916. 34 STF, 2ª T., RE 105.552-9/SP, Rel. Min. Djaci Falcão, j. 2/08/1985, RTJ 115:929. 35 Súmula 112 do STJ. 36 Dispõe o art. 6º da Lei 6.830/80, verbis: “A petição inicial indicará apenas: I - o juiz a quem é dirigida, II - o
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
98
pedido; e III- o requerimento para citação. § 1º A petição inicial será instruída com a Certidão de Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita. § 2º A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico. § 3º A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição inicial. § 4º O valor da causa será o da dívida constante na certidão, com os encargos legais.”
37 Ob. cit., p. 112. 38 Quanto à natureza jurídica do provimento que indefere a inicial no processo de execução, consulte-se, por
magistral a lição de: Teresa Arruda Alvim Wambier, Nulidades do Processo e da Sentença, 4ª ed., São Paulo, RT, 1997, pp. 100 a 107.
39 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p. 43. 40 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 118. 41 Opondo-se frontalmente à citação postal consulte-se com proveito: Ronaldo Cunha Campos, Ação de
Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 94 e 95. 42 Ob. cit., p. 122. 43 “Aperfeiçoa-se a citação pelo correio com a entrega da carta no endereço da executada. São os claros termos
da lei. Não valerá de nada ao executado, nos seus embargos, alegar que o AR foi assinado por outra pessoa que não ele. Se o endereço está correto, ou melhor, se ainda é o mesmo e a carta foi entregue aperfeiçoa-se a citação.” (RJTJESP 130/71)
44 Ob. cit., p. 117. 45 Miriam Costa Rebollo Câmara, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir Passos de
Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 189 e 190. 46 Ob. cit., 118 e 119. 47 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, pp.
205 e 206. 48 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 123. 49 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p. 51. 50 “A redação do § 2º, do art. 8º procura proteger a execução fiscal contra outra manobra que também se
utilizam os devedores, consistente de impedir a citação na fase citatória, para livrar-se do débito pela via da prescrição. Com a adoção dessa norma, ainda quando se torne necessária a citação por edital, a prescrição do direito de cobrar estará interrompida (art. 219, § 1º, do CPC). Cabe lembrar que perante o Judiciário Trabalhista, basta a distribuição da reclamatória para acarretar a interrupção do prazo prescricional.”
51 Por exemplo: Cid Heráclito de Queiroz, “Lei 6.830/80 e os Códigos Tributário e de Processo Civil”, Revista de Processo, nº 29, p. 182.
52 Nesse sentido, os seguintes acórdãos, entre outros: “Nas execuções fiscais interrompe-se a prescrição pelo despacho que ordena a citação do executado” (STJ, REsp 52.673/RS, Rel. Min. Peçanha Martins, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 11.11.1996, p. 43.690). “Execução fiscal. 1. Prescrição. Na execução fiscal, a ordem de citação interrompe a prescrição por força do art. 8º, § 2º, da Lei n. 6.830 de 1980, não estando o credor, para este efeito, sujeito ao prazo do artigo 219, § 4º, do Código de Processo Civil.” (STJ, REsp 30096-90/RS, Rel. Min. Ari Pargendler, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 06.11.1995, p. 37.558)
53 Para profundo estudo das diferentes interpretações quanto a que sejam “normas gerais de direito tributário”, aplicadas à prescrição na execução tributária, consultar: Zuudi Sakakihara, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir de Passos Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 202 a 213.
54 “Em sede de execução fiscal, a mera prolação do despacho ordenatório da citação do executado não produz, por si só, o efeito de interromper a prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80, em combinação com o art. 219, § 4º do CPC.” (RJTESP 88/204)
55 Ob. cit., p. 123. 56 Atualmente essa posição vem recebendo guarida no Superior Tribunal de Justiça, configurando a tendência
dessa Corte como se afere no seguinte julgado: “1. Em matéria tributária, a prescrição segue o art. 174 do CTN, dispositivo em sintonia com o que dispõe o art. 219 do CPC. 2. O CTN, Lei 5.172, de 25/10/1966, é considerado para todos os efeitos legais, como sendo lei complementar. 3. A prescrição é interrompida pela citação e não pelo despacho que a ordena, pois em testilha o art. 174 do CTN e o art. 8º, § 2º da LEF, prevalece o primeiro, por questão de hierarquia das leis. Recurso especial conhecido e improvido.” (STJ, 2ª T, REsp 123.392/SP, Rel. Min. Eliana Calmom, v. u., j. em 20/06/2000, DJU em 01/08/2000, p. 221) Nesse mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acórdão: Tributário – Execução Fiscal – Prescrição Intercorrente –
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
99
Lei de Execuções Fiscais – Código Tributário Nacional – Prevalência das Disposições Recepcionadas com Status de Lei Complementar – Precedentes. Despacho Citatório. Art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80. Art. 219, § 5º, do CPC. Art. 174, do CTN. Interpretação Sistemática. Jurisprudência Predominante. Ressalva do Entendimento do RELATOR. Precedentes. 1. O artigo 40 da Lei de Execução Fiscal deve ser interpretado harmonicamente com o disposto no artigo 174 do CTN, que deve prevalecer em caso de colidência entre as referidas leis. Isto porque é princípio de Direito Público que a prescrição e a decadência tributárias são matérias reservadas à lei complementar, segundo prescreve o artigo 146, III, "b" da CF. 2. A mera prolação do despacho que ordena a citação do executado não produz, por si só, o efeito de interromper a prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80, em combinação com o art. 219, § 4º, do CPC e com o art. 174 e seu parágrafo único do CTN. 3. Paralisado o processo por mais de 5 (cinco) anos impõe-se o reconhecimento da prescrição, desde que argüida pelo curador, se o executado não foi citado, por isso, não tem oportunidade de suscitar a questão prescricional. Isto porque, a regra do art. 219, § 5º, do CPC pressupõe a convocação do demandado que, apesar de presente à ação, pode pretender adimplir à obrigação natural. 4. Ressalva do ponto de vista do Relator, no sentido de que após o decurso de determinado tempo, sem promoção da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrição, impondo segurança jurídica aos litigantes, uma vez que afronta os princípios informadores do sistema tributário a prescrição indefinida. 5. É inaplicável o referido dispositivo se a prescrição se opera sem que tenha havido a convocação do executado, hipótese em que se lhe apresenta impossível suscitar a questão prescricional. 6. Permitir à Fazenda manter latente relação processual inócua, sem citação e com prescrição intercorrente evidente é conspirar contra os princípios gerais de direito, segundo os quais as obrigações nasceram para serem extintas e o processo deve representar um instrumento de realização da justiça. 7. A prescrição, tornando o crédito inexigível, faz exsurgir, por força de sua intercorrência no processo, a falta de interesse processual superveniente, matéria conhecível pelo Juiz, a qualquer tempo, à luz do § 3º do art. 267 do CPC. 8. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. Recurso provido, ressalvado o entendimento deste relator, porquanto a jurisprudência predominante do Superior Tribunal de Justiça entende pela impossibilidade de o juiz declarar ex officio a prescrição de direitos patrimoniais. (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 618.644/PE, julgamento em 02 de dezembro de 2004, DJU 1 de 28.02.2005, p. 221, Revista Dialética de Direito Tributário 116/218).
57 Interessante observação, calcada nos ensinamentos de Michel Temer, faz Iso Chaitz Scherkerkewitz. Aponta o autor que não há hierarquia entre leis complementares e ordinárias, como comumente fala a doutrina, o que há são âmbitos materiais constitucionalmente fixados. (Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245)
58 Manoel Álvares, et allii. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada, 2ª ed., São Paulo, RT, 1997, p. 102. 59 Ob. cit., pp. 202 a 203. 60 Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à luz da Constituição de
1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 117.
61 Adnilton José Caetano, “Análise Crítica da Lei 6.830/80”, Processo Tributário, Administrativo e Judicial (coordenação James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba, Juruá, 2000, p. 79.
62 Ob. cit., p. 119. 63 Araken de Assis, Manual do Processo de Execução, 3ª ed., São Paulo, RT, 1996, p. 917. 64 Ob. cit., pp. 52 e 53. 65 “I - A regra inserta no art. 40 da Lei 6.830/80, por ser lei ordinária deve harmonizar-se com o art. 174 do
CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal e eternizar as situações jurídicas subjetivas. II - Em sede de execução fiscal a inércia da parte credora em promover os atos de impulsão processual, por mais de cinco anos, pode ser causa suficiente para deflagrar a prescrição intercorrente, se a parte interessada, negligentemente, deixa de proceder aos atos de impulso processual que lhe compete. III - Recurso Especial a que se nega provimento.” (STJ, 2ª T., REsp 237.079/SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, v. u., j. em 15/08/2000, DJU em 11/09/2000, p. 244). No mesmo sentido: “Tributário. Execução Fiscal. Paralisação por mais de Cinco Anos. Prescrição Intercorrente. Art. 40 da LEF. Art. 174 do CTN. 1. Se a execução fiscal, ante a inércia do credor, permanece paralisada por mais de cinco anos, a partir do despacho que ordena a suspensão do feito, deve ser decretada a prescrição intercorrente suscitada pelo devedor. 2. Interrompida a prescrição, com a citação pessoal, e não havendo bens a penhorar, pode o exeqüente valer-se do art. 40 da LEF Lei nº 6.830/80,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
100
requerendo a suspensão do processo e, conseqüentemente, do prazo prescricional por um ano, ao término do qual recomeça a fluir a contagem até que se complete o lustro. 3. A regra do art. 40 da LEF não tem o condão de tornar imprescritível a dívida fiscal, já que não resiste ao confronto com o art. 174 do CTN. 4. Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 147.781/RS, Rel. Min. Castro Meira, julgamento em 20 de abril de 2004, DJU 1 de 28.06.2004, p. 216, Revista Dialética de Direito Tributário 108/223).
66 Também no STJ já se decidiu que a prescrição se interrompe não pelo mero despacho citatório, mas pela citação do devedor: “Tributário - Execução Fiscal - Prescrição - Interrupção. 1. No Direito Tributário, a prescrição é interrompida pela citação do devedor, (CTN, art. 174), e não pelo despacho que a ordena, conforme preceitua o § 2º, do art. 8º, da Lei 6.830/80. 2. A citação, para interromper a fluência do prazo prescricional, deverá ser válida, a teor do art. 219, caput, do CPC. 3. Reconhecimento da ocorrência de prescrição. 4. Recurso especial a que se nega provimento” (Acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 331.625 - RS, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 02.10.2001, DJU em 04.02.2002, p. 308, Revista Dialética de Direito Tributário 79/231).
67 Ob. cit., p. 68. 68 Nesse sentido, o seguinte acórdão: “O inciso II do art. 15 da Lei 6.830/80 que permite à Fazenda Pública, em
qualquer fase do processo, postular a substituição do bem penhorado, deve ser interpretada com temperamento, tendo em conta o princípio contido no art. 620 do Código de Processo Civil, segundo o qual ‘quando por vários meios o credor promover a execução o juiz mandará que se faça pelo modo menos gravoso’, não convivendo com exigências caprichosas, nem com justificativas impertinentes.” (STJ, 2ª T., REsp 0053652-94/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU em 13.03.95, p. 5.259)
69 A questão da gravosidade da constrição toca diretamente com o pedido de penhora sobre o faturamento. Embora a jurisprudência admita a penhora do faturamento, desde que haja a investidura prévia de administrador especial consoante a previsão dos artigos 677 e 678 do CPC (1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 249.353-PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 08.05.2001, DJU em 22.10.2001, p. 267, Revista Dialética de Direito Tributário 75/225), este expediente deve mostrar-se motivadamente necessário, especialmente nos casos de substituição da penhora, desautorizando-se o arbítrio da Fazenda Nacional: “Execução Fiscal - Penhora Incidente Sobre o Faturamento Mensal. Providência que se admite em situações excepcionais. Medida que se mostra desnecessária, no caso. Recurso provido” (Acórdão da 7ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Agravo de Instrumento nº 169.315-5/0, Rel. Des. Sérgio Pitombo, julgamento em 06.11.2000, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/351); “Execução Fiscal - Substituição de Bem Penhorado - Penhora Sobre o Faturamento da Empresa. 1. A Fazenda Nacional não pode se utilizar do direito de substituição do bem penhorado arbitrariamente, devendo fundamentar a sua pretensão. Precedentes do STJ. 2. Observância do princípio de que a execução deve ser realizada pelo modo menos gravoso para o devedor (art. 620 do CPC). 3. Agravo provido” (Acórdão da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Agravo de Instrumento nº 97.02.13732-2 - RJ, Rel. Des. Paulo Freitas Barata, DJU em 01.03.2001, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/305). Ainda, no mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acórdão: “Recurso Especial – Alíneas "a" e "c" – Tributário – Execução Fiscal – Penhora de 10% do Faturamento da Empresa – Impossibilidade –Excepcionalidade Não-caracterizada – Necessidade de Esgotamento das Possibilidades de Localização de Outros Bens da Empresa Passíveis de Constrição – Indispensável Nomeação de Administrador. É firme a orientação deste Sodalício no sentido de que, somente em caráter excepcional, é possível realizar a penhora sobre o faturamento da empresa, ainda com a observância de cautelas previstas em lei. É indispensável que demonstre o exeqüente terem sido frustradas todas as tentativas de haver os valores devidos por meio da constrição de outros bens arrolados nos incisos do art. 11 da Lei n. 6.830/80, o que não se deu na hipótese vertente. Além disso, é indispensável que tenha sido nomeado administrador, com a devida apresentação da forma de administração da empresa e esquema de pagamento, nos termos do disposto nos arts. 677 e 678 do Código de Processo Civil. Nesse eito, conquanto faltos os autos de elementos mais esclarecedores da obediência ao disposto nos artigos 677 e 678 do CPC, não se faz possível autorizar o procedimento constritivo. Não se pode olvidar que a constrição judicial sobre o faturamento da empresa pode inviabilizá-la, frustrando a excussão da dívida, uma vez que a possibilidade da devedora enfrentar seus débitos será dificultada pela medida constritiva que poderá comprometer sua estabilidade financeira. O ordenamento jurídico pátrio confere proteção especial ao exercício da empresa (cf. Livro II do Código Civil em vigor). Dessarte, ao Estado-juiz não é permitido, em hipótese alguma, ser conivente com a conduta de inadimplentes; contudo, ao coagir tais indivíduos a adimplir suas dívidas, mister se observe com prudência as conseqüências desses atos, em nome do princípio da preservação da empresa. Recurso especial provido, para vedar a penhora de 10% sobre o faturamento da empresa. (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
101
Tribunal de Justiça em REsp nº 525.295/SC, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 26 de outubro de 2004, DJU 1 de 28.03.2005, p. 239, Revista Dialética de Direito Tributário 118/215).
70 Entre outros: José da Silva Pacheco, ob. cit., pp. 189 a 191. Humberto Theodoro Júnior, ob. cit., pp. 67 a 69. Carlos Henrique Abrão, “Da Substituição, Ampliação e Remoção da Penhora”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 42, p. 7.
71 Para consultar-se a respeito da origem histórica do instituto da exceção de pré-executividade, que remonta ao direito imperial (Decreto Imperial 9.885, de 1888), consulte-se: Francisco Wildo Lacerda Dantas, “Exceção de Pré-executividade: Aspectos Teóricos e Práticos”, Revista Dialética de Direito Tributário 24/21.
72 Adotar-se-á o termo exceção de pré-executividade por estar consagrado na doutrina, embora seja mais correto os termos: objeção de pré-executividade, oposição pré-processual ou ainda impugnação no juízo de admissibilidade, termos que encerram a idéia de possibilidade de conhecimento de ofício e ausência de preclusão. Nessa toada consultem-se, entre outros: Paulo Celso Bergstrom Bonilha, “Processo Administrativo Viciado, Inscrição de Débito na Dívida Ativa, Seguido de Execução Fiscal e Exceção e Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 2º vol., São Paulo, Dialética, 1997, p. 109. Hugo de Brito Machado, “Juízo e Admissibilidade na Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/18.
73 “A regra, na execução fiscal, é a de que o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa nos embargos de devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, § 2º). Excepcionalmente, admite-se a exceção de pré-executividade, no âmbito da qual, sem o oferecimento de penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condições da ação - decisão, então, sujeita a agravo de instrumento.” (do corpo da ementa do Ac. STJ, 2ª T., ROMS 9980/SP, v. u., j. em 23/02/1999, DJ em 05/04/99, p. 100)
74 Leonardo Greco, “Exceção de Pré-executividade na Execução Fiscal”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 4º vol., São Paulo, Dialética, 2000, p. 188.
75 Eduardo Arruda Alvim, “Objeção da Pré-executividade Aplicação em Matéria Fiscal”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 4º vol., São Paulo, Dialética, 2000, p. 51.
76 Carlos Henrique Abrão, “Exceção de Pré-executividade na Lei 6.830/80”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/11.
77 Manoel Álvares, “A Garantia da Execução e o Devido Processo Legal. Exceção de Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 2º vol., São Paulo, Dialética, 1997, p. 186.
78 Hugo de Brito Machado, “Juízo e Admissibilidade na Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/23.
79 Trecho do despacho do Des. Federal Nery Junior, do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em 2001.03.00.030381-3 Ag 139823, julgamento em 08.11.2001, DJU em 15.10.2001, p. 384, Revista Dialética de Direito Tributário 75/195.
80 “(...) A exceção (ou objeção) de pré-executividade é criação doutrinária que vem sendo aos poucos admitida pela jurisprudência. Trata-se de defesa oferecida pelo executado nos próprios autos da execução, sem a prévia garantia do juízo, cabível somente nas hipóteses em que se mostre evidente a inviabilidade do próprio processo. Questiona-se sobre sua admissibilidade em sede de execução fiscal, procedimento regulado por lei específica, em que o título executivo goza de presunção legal de liquidez e certeza. Mesmo entre aqueles que a admitem, não há consenso a respeito da matéria dedutível e passível de conhecimento nesta estreita via, se restrita aos aspectos processuais (condições da ação executiva, pressupostos de existência e validade do processo, exeqüibilidade do título), ou também defesas materiais, tais como o pagamento, a prescrição e a decadência. É razoável, porém, que seja admitida para alegação de falta de liquidez do título, matéria que se conhece de ofício, independentemente da oposição de embargos.” (Trecho do despacho da Des. Federal Therezinha Cazerta do Tribunal Regional Federal da 3ª Região em Agravo de Instrumento 120262, julgamento em 05.12.2000, DJU em 19.12.2000, p. 1.199, Revista Dialética de Direito Tributário 66/203); No mesmo sentido o STJ: “Processual Civil e Tributário. Art. 535, II, do CPC. Violação. Inexistência. Exceção de Pré-executividade. Inviabilidade. 1. O julgador não está obrigado a enfrentar todas as teses jurídicas deduzidas pelas partes, sendo suficiente que preste fundamentadamente a tutela jurisdicional. In casu, não obstante em sentido contrário ao pretendido pelo recorrente, constata-se que a lide foi regularmente apreciada pelo Tribunal local, o que afasta a alegada violação da norma inserta no art. 535, II, do CPC. 2. Consoante entendimento doutrinário e jurisprudencial, a exceção de pré-executividade é técnica processual de natureza excepcional, que permite ao executado a defesa de seus interesses independente da segurança do
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
102
juízo. Por ser exceção e não a regra, é que só tem sido admitida quando invocada para a defesa de: 1) matérias de ordem pública, que permitem reconhecimento ex offício pelo juiz, tais como as condições da ação e os pressupostos processuais; 2) matérias que, de modo evidente, sem qualquer dúvida, demonstram “de plano” que o executado não tem nenhuma responsabilidade pelo débito cobrado por razões da sua inexistência, pagamento ou por outras questões equivalentes. 3. No caso em tela, as matérias levantadas pela empresa configuram-se questões de mérito típicas de embargos à execução, pois demandam discussão, não estando, por isso mesmo, previstas dentre aquelas que viabilizam a abertura da via excepcional. 4. Recurso especial provido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 609.285/SP, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 05 de agosto de 2004, DJU 1 de 20.09.2004, p. 202, Revista Dialética de Direito Tributário 111/214).
81 Decisão do Des. Federal Vilson Darós, do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em Agravo de Instrumento 2001.04.01.000319-1/RS, julgamento em 26.01.2001, DJU em 08.02.2001, pp. 212/3, Revista Dialética de Direito Tributário 67/185.
82 “Execução Fiscal - Ação de Pré-Executividade - Ilegitimidade Passiva. É possível alegar-se nos próprios autos de execução fiscal a falta de condições da ação executiva e dos pressupostos processuais sem a necessidade de oposição de embargos. É inadmissível a execução fiscal movida pela Fazenda, tendo em vista que não se pode enquadrar o ora executado como sujeito passivo da obrigação tributária.” (Acórdão da Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Apelação Cível nº 1999.04.01.090330-2-PR, Rel. Juiz João Pedro Gebran Neto, DJU em 04.04.2001, p. 531, Revista de Estudos Tributários 19/111). Observe-se, ainda, a seguinte ementa do STJ: “Processo Civil – Execução Fiscal – Matéria de Defesa: Pré-executividade – Ilegitimidade Passiva. 1. Doutrinariamente, entende-se que só por embargos é possível defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceção de pré-executividade. 2. Consiste a pré-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argüir-se na execução, por mera petição, as matérias de ordem pública ou as nulidades absolutas. 3. A tolerância doutrinária, em se tratando de execução fiscal, esbarra na necessidade de se fazer prova de direito líquido e certo, exceto se a questão da ilegitimidade for líquida e certa. 4. Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 692.726/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 22 de março de 2005, DJU 1 de 18.04.2005, p. 282, Revista Dialética de Direito Tributário 117/223).
83 “Prescrição: Matéria Passível de Argüição em Exceção de Pré-Executividade - Não Ocorrência - Agravo Não Provido. 1. A Exceção de Pré-Executividade, não prevista em Lei, admitida por construção doutrinária-jurisprudencial como meio excepcional e atípico que é, tem seu cabimento limitado às estreitas situações apreciáveis ‘ex officio’ pelo juiz, dentre as quais se inclui a prescrição (AGA 197577/GO, DJ 05.06.2000, p. 167, STJ, T4; AG nº 1999.01.00.055381-1/DF, TRF1, T3, DJ 25.02.2000, p. 58; AG 1999.01.00.026862-2/BA, TRF1, T3, DJ 05.05.2000, p. 299). 2. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 05 anos, contados da data da sua constituição definitiva (art. 174 do CTN). Havendo impugnação que projeta a data da constituição definitiva do crédito e não mediando entre esta e o ajuizamento da execução fiscal lapso temporal superior a 5 anos, não há que se falar em prescrição. 3. Agravo de Instrumento não provido. 4. Peças liberadas pelo relator em 25.09.2001 para publicação do acórdão.” (Acórdão da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Agravo de Instrumento nº 1999.01.00.003454-9 - MT, Rel. Juiz Luciano Tolentino Amaral, DJU em 11.10.2001, p. 124, Revista Dialética de Direito Tributário 75/224). No mesmo sentido, veja-se o seguinte acórdão: “Processual Civil. Recurso Especial. Execução Fiscal. Exceção de Pré-executividade. Argüição de Prescrição por meio de Petição Avulsa. Possibilidade. Precedentes. Decisão da Matéria pela Corte Especial (Sessão do Dia 16/03/2005). 1. A doutrina e a jurisprudência aceitam que “os embargos de devedor pressupõem penhora regular, que só se dispensa em sede de exceção de pré-executividade, limitada a questões relativas aos pressupostos processuais e às condições da ação”, incluindo-se a alegação de que a dívida foi paga (REsp nº 325.893/SP). 2. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 3. No caso em exame, a invocação da prescrição é matéria que pode ser examinada tanto em exceção de pré-executividade como por meio de petição avulsa, visto que a mesma é causa extintiva do direito do exeqüente. 4. Vastidão de precedentes desta Corte de Justiça, inclusive em recente decisão da Corte Especial no EREsp nº 388000/RS, julgado na Sessão do dia 16/03/2005. 5. Recurso especial provido, nos termos do voto.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 715.444/RS, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 05 de abril de 2005, DJU 1 de 02.05.2005, p. 236, Revista Dialética de Direito Tributário 118/213).
84 “Tributário e Processual Civil - Contribuição Previdenciária - Incidência Sobre Administradores Autônomos e Avulsos - Lei 7.787/89, art. 3º, I e II - Lei 8.212/91, art. 22, I. Sentença Motivada - Desnecessidade do Julgador Provar suas Afirmações - Âmbito da Exceção de Pré-Executividade. 1. Não é nula sentença que,
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
103
embora sintética, consubstancia fundamentação suficiente para a reforma do julgado. 2. O dever de provar as alegações articuladas é das partes e não do juiz, cabendo a este tão-somente motivar seu convencimento. 3. Está firmado, por manifestação do Excelso Pretório, que a Contribuição sobre a Folha de salários não abrange as incidências, originariamente, previstas no art. 3º, I da Lei 7.787/89 e 22, I da Lei 8.212/91, sobre as remunerações pagas a administradores, autônomos e avulsos. 4. Questões de ordem pública, como sói ser a inconstitucionalidade já declarada, pelo STF, de norma legal, podem ser decididas no âmbito da exceção de pré-executividade. 5. Apelação e remessa oficial, tida por interposta, improvidas.” (Acórdão da Segunda Turma Suplementar do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Apelação Cível nº 96.01.41886-5-MA, Rel. Juíza Vera Carla Nelson de Oliveira Cruz, julgamento em 02.10.2001, DJU em 14.01.2002, p. 99, Revista Dialética de Direito Tributário 78/230)
85 “Processual Civil. Execução Fiscal. Exclusão de Mero Cotista do Pólo Passivo da Ação. Exceção de Pré-Executividade. - Ilegitimidade da ora agravada para figurar no pólo passivo do executivo fiscal proposto pela autarquia previdenciária. Admissão da exceção de pré-executividade. - A recorrida não detinha, até janeiro/86, poderes de gestão da empresa executada, mantendo, até então, condição de quotista minoritária, não sendo responsável pelas dívidas fiscais de antanho desta sociedade. A legitimidade passiva é matéria de ordem pública que, em tese, pode ser discutida no incidente manejado pela recorrida. - Agravo improvido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região em Agravo de Instrumento 025688/PB, julgamento em 14.09.2000, DJU em 22.12.2000, p. 78, Revista Dialética de Direito Tributário 66/222); “Execução Fiscal. Exceção de Pré-Executividade. Responsabilidade de Sócio. CTN. Art. 13, da Lei nº 8.620/93. Constitucionalidade. Ilegitimidade Passiva. Prova. Honorários. É inconstitucional o art. 13, da Lei nº 8.620/93, na parte em que estabelece ‘e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada’, por invadir área reservada à lei complementar, violando, dessa forma, o art. 146, III, ‘b’, da CF. Portanto, a responsabilidade dos sócios deve ser orientada pelas disposições do CTN. Cabível a exclusão do sócio do pólo passivo da ação, mediante Exceção de Pré-Executividade, sem a garantia do juízo, e posterior a interposição de Embargos, pois a ilegitimidade passiva foi cabalmente comprovada. Embora não tenham sido opostos Embargos, o INSS deverá arcar com o ônus da sucumbência.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região em Agravo de Instrumento 2000.04.01.092525-9/RS, julgamento em 24.10.2000, DJU em 03.01.2001, p. 97, Revista Dialética de Direito Tributário 66/223) “Exceção de Pré-Executividade - Embargos à Execução - Validade da Via Eleita - Ilegitimidade Passiva dos Embargantes - Reconhecimento em Qualquer Grau de Jurisdição - Sociedade por Quotas - Necessidade de Prova da Responsabilidade dos Sócios-Gerentes. 1. ‘(...) Os sócios da sociedade de responsabilidade por cotas não respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada em período contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a contento o tributo devido, visto que, o não-cumprimento da obrigação principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e não ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do sócio da empresa (...) Não comprovados os pressupostos para a responsabilidade solidária do sócio da sociedade de responsabilidade limitada há que se primeiro verificar a capacidade societária para solver o débito fiscal, para só então, supletivamente, alcançar seus bens (...)’ (STJ, 2ª T., REsp. 121.021/PR, rel. Min. Nancy Andrighi, DJ de 11.09.2000, p. 235). 2. ‘A regra, na execução fiscal, é a de que o executado deverá alegar toda a matéria útil à defesa nos embargos do devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, § 2º). Excepcionalmente, admite-se a exceção de pré-executividade, no âmbito da qual, sem o oferecimento da penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condições da ação (...)’ (STJ, 2ª T., ROMS 9.980/SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 05.04.1999, p. 100). 3. ‘Do despacho que ordena a citação do devedor cabe exceção de pré-executividade ou embargos à execução e não agravo de instrumento (...)’ (STJ, 3ª T., REsp. 172093/DF). 4. Apelo parcialmente provido para reconhecer a validade dos presentes embargos como veículo da exceção de pré-executividade que se apresenta cabível para discussão da questão posta a exame, dispensada a garantia de Juízo, determinando-se o retorno dos autos à Vara de origem para regular prosseguimento do feito.” (Acórdão da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Apelação Cível nº 2000.02.01.059745-8-RJ, Rel. Des. Rogério Vieira de Carvalho, julgamento em 29.11.2000, DJU em 12.03.2001, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/307)
86 “Processual - Execução Fiscal - Exceção de Pré-Executividade - Admissão antes de Efetivada a Penhora - Impossibilidade. 1. O sistema consagrado no Art. 16 da Lei 6.830/80 não admite as denominadas ‘exceções de pré-executividade’. 2. O processo executivo fiscal foi concebido como instrumento compacto, rápido, seguro e eficaz, para realização da dívida ativa pública. Admitir que o executado, sem a garantia da penhora, ataque a certidão que o instrumenta, é tornar insegura a execução. Por outro lado, criar instrumentos paralelos de defesa é complicar o procedimento, comprometendo-lhe rapidez. 3. Nada impede que o executado - antes da penhora - advirta o Juiz, para circunstâncias prejudiciais (pressupostos processuais ou condições da ação) suscetíveis de conhecimento ex officio. Transformar, contudo, esta possibilidade em defesa plena, com
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
104
produção de provas, seria fazer ‘tabula rasa’ do preceito contido no Art. 16 da LEF. Seria emitir um convite à chicana, transformando a execução fiscal em ronceiro procedimento ordinário.” (Acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Medida Cautelar nº 4212-SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 25.09.2001, DJU em 19.10.2001, p. 197, Revista Dialética de Direito Tributário 75/193)
87 “Processo Civil - Execução Fiscal - Matéria de Defesa: Pré-executividade - Prescrição. 1. Doutrinariamente, entende-se que só por embargos é possível defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceção de pré-executividade. 2. Consiste a pré-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argüir-se na execução, por mera petição, as matérias de ordem pública ou as nulidades absolutas. 3. A tolerância doutrinária, em se tratando de execução fiscal, esbarra em norma específica que proíbe a pré-executividade (art. 16, § 3º, da LEF). 4. A prescrição, por ser direito disponível, não pode ser reconhecida fora dos embargos. 5. Recurso provido.” (Acórdão da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 229394-RN, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 07.08.2001, DJU em 24.09.2001, p. 264, Revista Dialética de Direito Tributário 74/224).
88 Ovídio Baptista, Curso de Processo Civil, vol. II, 2ª ed., Porto Alegre, Fabris, 1993, pp. 106 a 109. 89 Para travar conhecimento com as diversas teorias que tratam da natureza jurídica dos embargos à execução
fiscal para se conhecer crítica abalizada à corrente que vê os embargos como mera defesa, consulte-se: Vallisney de Souza Oliveira, Embargos à Execução Fiscal, São Paulo, Saraiva, 2000, pp. 71 a 83.
90 Luiz Rodrigues Wambier, Flávio R. Correia de Almeida, Eduardo Talamini, Curso Avançado de Processo Civil, vol. II, 2ª ed., São Paulo, RT, 1999, pp. 293 e 294.
91 Para aprofundar-se no tema da desistência da execução fiscal, consulte-se: Carlos Henrique Abrão, “Desistência da Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 36/21.
92 Diz Ronaldo Cunha Campos: “Encontramos, por isto, nos embargos, determinadas pretensões e conteúdo exclusivamente processual, e, se atendidas, manifestam eficácia tão só neste plano.” (Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 99)
93 STJ, 1ª T., REsp 82.491/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 23/05/1996. 94 Humberto Theodoro Jr., ob. cit., p. 72; José da Silva Pacheco, ob. cit., p. 193. 95 Alude-se a isonomia no sentido brilhantemente exposto por: Celso Antônio Bandeira de Mello, O Conteúdo
Jurídico do Princípio da Igualdade, 3ª ed., São Paulo, Malheiros, 1993. 96 Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à Luz da Constituição de
1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 118.
97 Isso Chaitz Scherkerkewitz, ob. cit., p. 245. 98 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998. 99 À guisa de notícia histórica, para dar ainda mais contraste ao tema, lembre-se que a primeiro bem jurídico
negado aos judeus na Alemanha nazista, foi justamente o patrimônio. 100 Diz a respeito do espírito da Lei de Execução Fiscal Iso Chaitz Scherkerkewitz: “Nossa legislação
tributária é em grande parte anterior à promulgação da Constituição de 1988. O Código Tributário Nacional, a Lei de Execuções Fiscais e muitas outras leis que criaram tributos e estabeleceram formas de recolhimentos e cobrança dos mesmos são imbuídas daquele espírito fiscalista, daquele ranço autoritário proveniente da força das armas e não da força do direito. Os instrumentos citados estavam, até mesmo em contradição com a Constituição de 1967/69, porém, em virtude da não vigência do Estado de Direito, os argumentos constitucionais eram menosprezados pelos Tribunais e pelos próprios advogados, sabedores da fragilidade fática da Constituição então em vigência.” (Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245)
101 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, p. 211.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
105
BIBLIOGRAFIA ABRÃO, Carlos Henrique. “Antecipação de Tutela Fiscal”, Revista Dialética de
Direito Tributário 31/15. –. Da Ação Cautelar Fiscal e o Depositário Infiel, 2. ed., São Paulo : Livraria e
Editora Universitária de Direito, 1995. –. “Da Substituição Ampliação e Remoção da Penhora”, Revista Dialética de
Direito Tributária 42/07. –. “Desistência da Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 36/21. –. “Exceção de Pré-executividade na Lei 6.830/80”, Revista Dialética de Direito
Tributário 22/11. –. “Substituição e Cancelamento da CDA”, Revista Dialética de Direito Tributário
25/45. ACKEL FILHO, Diomar. Writs Constitucionais, São Paulo : Saraiva, 1991. ALLORIO, Enrico. Diritto Processuale Tributário, 4. ed., Torino : Utet, 1962. ÁLVARES, Manoel. “A Garantia da Execução e o Devido Processo Legal. Exceção
de Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coord. Valdir de Oliveira Rocha), vol. 2, São Paulo : Dialética, 1997.
–. Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coord. Vladimir Passos de Freitas), São Paulo : Saraiva, 1998.
–. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada, 2. ed., São Paulo : RT, 1997. ALVIM, Eduardo Arruda. “A Liminar na Ação Cautelar e a Suspensão da
Exigibilidade do Crédito Tributário”, Repertório de Jurisprudência e Doutrina sobre Processo Tributário, São Paulo : RT, 1994.
–. “Ações de Natureza Tributária: Considerações acerca das Tutelas de Urgência, do Processo Cautelar e de Execução”, Tributação e Processo (coord. James Marins), Curitiba : Juruá, 2002.
–. Mandado de Segurança no Direito Tributário, São Paulo : RT, 1997. –. “Noções sobre a Ação Constitucional do Mandado de Segurança”, Processo
Tributário (coord. Teresa Arruda Alvim, James Marins e Eduardo A. Alvim), São Paulo : RT, 1994.
–. “Objeção da Pré-executividade Aplicação em Matéria Fiscal”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coord. Valdir de Oliveira Rocha), vol. 4, São Paulo : Dialética, 2000.
–. “Perfil Atual do Mandado de Segurança”, Direito Processual Público - a Fazenda Pública em Juízo (coord. Carlos Ari Sundfeld e Cassio Scarpinella Bueno), São Paulo : Malheiros, 2000.
– e MARINS, James. “Compensação Finsocial/Cofins e Mandado de Segurança”, Revista de Processo, 74/60.
ALVIM, José Manoel de Arruda. “Anotações sobre a Medida Liminar em Mandado de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
106
Segurança”, RePro 39/16. –. “Direito Processual Tributário”, Novo Processo Tributário, São Paulo : Resenha
Tributária, 1975. –. Manual de Direito Processual Civil, vol. 2, São Paulo : RT, 1996. –. Manual de Direito Processual Civil, Parte Geral, vol. 1, 4. ed., São Paulo : RT,
1991. –. “O Código de Processo Civil, suas matrizes ideológicas, o ambiente sócio-po-
lítico em que foi editado e as duas décadas que se lhe seguiram, com suas novas necessidades - a complementação do sistema processual - processo e procedimento, no sistema constitucional de 1988”, Revista do Advogado, AASP, julho de 1993.
–. “Processo Judicial Tributário”. Novo Processo Tributário (coord. Péricles Luiz Medeiros Prade e Celio Benevides de Carvalho), São Paulo : Resenha Tributária, 1975.
–. “Processo Tributário”, Revista de Direito Público, 16/39 –. “Revogação da Medida Liminar em Mandado de Segurança”, RePro 11-12/15. –. Tratado de Direito Processual Civil, vol. 1, São Paulo : RT, 1990. –. “Tutela Antecipatória - Algumas Noções - Contrastes e Coincidências em
Relação às Medidas Cautelares Satisfativas”, Repertório de Jurisprudência e Doutrina sobre Liminares (coord. Teresa Arruda Alvim Wambier), São Paulo : RT, 1995.
ALVIM, Teresa Arruda, MARINS, James e ALVIM, Eduardo. Processo Tributário,
São Paulo : RT, 1994. ASSIS, Araken de. Manual do Processo de Execução, 3. ed., São Paulo : RT, 1996. ATALIBA, Geraldo. “Ação Declaratória de Constitucionalidade”, Revista de Processo
78/7. –. “Acesso ao Judiciário e Contencioso Fiscal”, Revista da Procuradoria do Estado
de São Paulo 11/165. –. “Contencioso Administrativo”, Revista de Direito Tributário 11-12/347. –. “Decadência e Mandado de Segurança (Inconstitucionalidade do Preceito do
art. 18 da Lei 1.533/51)”, Revista Trimestral de Direito Público, 1/147. –. Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo : Malheiros, 1992. –. “Princípios Constitucionais do Processo e Procedimento em Matéria Tributária”
(Aula). Revista de Direito Tributário, 46/118. –. “Princípios de Procedimento Tributário (Aula)”. Novo Processo Tributário
(coord. Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo : Resenha Tributária, 1975.
–. “Princípios Informativos do Contencioso Administrativo Tributário Federal”. Revista Forense, 271/1.
–. “Recurso em Matéria Tributária”, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal - 1988), 25/111.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7. ed., (atual.
Mizabel Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro : Forense, 1999.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
107
–. “Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário”, Revista de Direito Tributário, 10/09.
–. Uma Introdução à Ciência das Finanças (atual. Flávio Bauer Novelli), 14. ed., Rio de Janeiro : Forense, 1990; Rio de Janeiro : Forense, 1996.
BAPTISTA, Ovídio. Curso de Processo Civil, vol. 2, 2. ed., Porto Alegre : Fabris,
1993. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral de Direito Tributário, 2. ed., São Paulo :
Saraiva, 1963; 3. ed., São Paulo : Saraiva, 1972; São Paulo : Lejus, 1998. BELTRÁN, Jorge R. “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional
em Materia Tributaria”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - en Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coord. Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires : Depalma, 1994.
BITTENCOURT, Luiz Carlos Derbi. “Substituição ou Emenda do Título Executivo
Fiscal”, Processo Tributário (coord. Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim e James Marins), 1. ed., São Paulo : RT, 1995.
BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema di Diritto delle Imposte (tradução de Francesco Forte
da primeira edição do orginal System des Steuerrechts, Zürich : Polygrafischer Verlag A.G., 1945), Milão : Giuffrè, 1954.
BONILHA, Paulo Celso B. Da Prova no Processo Administrativo Tributário, 2. ed.,
São Paulo : Dialética, 1997. –. “Processo Administrativo Viciado, Inscrição de Débito na Dívida Ativa, Seguido
de Execução Fiscal e Exceção e Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coord. Valdir de Oliveira Rocha), vol. 2, São Paulo : Dialética, 1997.
BOTTALLO, Eduardo D. “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal,
à Luz da Constituição de 1988”, Processo Tributário (coord. Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo : RT, 1995.
–. “Execução Fiscal, Ação Declaratória e Repetição do Indébito (Conferência)”, Revista de Direito Tributário 50/158.
–. “Princípios Gerais do Processo Administrativo Tributário”, Revista de Direito Tributário 1/46.
–. Procedimento Administrativo Tributário, São Paulo : RT, 1977. –. “Processo Judicial Tributário”. Curso de Direito Tributário, São Paulo : Saraiva,
1982. BUJANDA, Fernando Sainz de. Hacienda y Derecho I, Madrid : Instituto de Estudios
Politicos, 1975. –. Leciones de Derecho Financiero, 10. ed., Madrid : Universidad Complutense,
1993. –. Sistema de Derecho Financiero I - Introducción, vol. 2, Madrid : Facultad de
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
108
Derecho de la Univerdidad Complutense, 1985. CAETANO, Adnilton José. “Análise Crítica da Lei 6.830/80”, Processo Tributário,
Administrativo e Judicial (coord. James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba : Juruá, 2000.
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, São Paulo : RT, 1993. –. “O Processo Tributário”, Coleção de Estudos de Direito de Processo Enrico
Tullio Liebman, nº 22, 2. ed., São Paulo : RT, 1996. CAMPOS, Dejalma de. “A Medida Cautelar Fiscal: O Bem de Família e os Privilégios
da Fazenda”, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 16/232. –. Direito Processual Tributário, São Paulo : Atlas, 1993. CAMPOS, Ronaldo Cunha. Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro : Aide, 1995. CANTO, Gilberto de Ulhôa. “Do Processo Tributário Administrativo”, Teoria do Direito
Tributário, São Paulo: Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, 1975. –. Processo Tributário, (anteprojeto de lei orgânica), Rio de Janeiro : Fundação
Getúlio Vargas/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1964. CARNELUTTI, Francesco. “Introduzione allo Studio del Diritto Processuale
Tributário”, Rivista di Diritto Processuale Civile nº 2, Padova : Cedam, 1932. –. Lezioni di Diritto Processuale Civile, vol. 1, Padova : Cedam, 1926. CARRAZZA, Roque Antonio. “Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão e
Mandado de Injunção”, Revista dos Tribunais - Cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política, 3/120.
–. “A Competência Tributária dos Estados-membros, diante da Nova Constituição Federal”, Revista de Direito Tributário 45/48.
–. “Compensação de Finsocial com Outros Tributos”, Processo Tributário, São Paulo : RT, 1994.
–. Curso de Direito Constitucional Tributário, 3. ed., São Paulo : RT, 1991; 4. ed., São Paulo : Malheiros, 1993.
–. “Depósito do Montante Integral do Crédito Tributário (arts. 151, II, do CTN e 38 da lei das execuções fiscais) - Garantia em Dinheiro - Possibilidade Jurídica de sua Substitução”, Revista de Processo 66/44.
–. ICMS, São Paulo : Malheiros, 1994. –. Princípios Constitucionais Tributários e Competência Tributária, São Paulo :
RT, 1986. CARRIÓ, Genaro R. Sobre los Límites del Lenguaje Normativo, Buenos Aires :
Astrea, 1973. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 5. ed., São Paulo :
Saraiva, 1991; 12. ed., São Paulo : Saraiva, 1999.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
109
–. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, São Paulo : Saraiva, 1998.
–. “Lançamento por Homologação - Decadência e Pedido de Restituição”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/10696.
–. “Processo Administrativo Tributário” (trabalho apresentado ao I Congresso Internacional de Estudos Tributários), Revista de Direito Tributário 9-10/276.
–. “Sobre os Princípios Constitucionais Tributário”, Revista de Direito Tributário 55/143.
COSTA, Ramón Valdés. “A Codificação Tributária na América Latina (tradução de
Brandão Machado)”. Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coord. Brandão Machado), São Paulo : Saraiva, 1984.
–. Curso de Derecho Tributario, Buenos Aires : Depalma, 1996. –. Instituciones de Derecho Tributario, Buenos Aires : Depalma, 1992. DANTAS, Francisco Wildo Lacerda. “Exceção de Pré-executividade: Aspectos Teó-
ricos e Práticos”, Revista Dialética de Direito Tributário 24/21. DINAMARCO, Cândido Rangel. Execução Civil, 2. ed., São Paulo : RT, 1993. ENTERRÍA, Eduardo García de. Hacia una Nueva Justicia Administrativa, 2. ed.,
Madrid : Civitas, 1992. –. La Batalla por las Medidas Cautelares - Derecho Comunitario Europeo y
Proceso Contencioso-administrativo Español, 2. ed., Madrid : Civitas, 1995. –. La Constitucion como Norma y el Tribunal Constitucional, Madrid : Civitas,
1981. FONROUGE, Carlos M. Giuliani e NAVARRINE Susana Camila, Procedimiento
Tributario, Buenos Aires : Depalma, 1992. GERLIN, Tiziana et al. La Riforma del Processo Tributario, Milão : Giuffrè, 1996. GIANNINI, Aquille Donato. Il Rapporto Giuridico d’Imposta, Milão : Giuffrè, 1937. –. Istituzioni di Diritto Tributário, Milão : Giuffrè, 1974. GRECO, Leonardo. “Exceção de Pré-executividade na Execução Fiscal”, Problemas
de Processo Judicial Tributário (coord. Valdir de Oliveira Rocha), vol. 4, São Paulo : Dialética, 2000.
–. “Medida Cautelar Fiscal”, Revista dos Tribunais 685/257. GROSSO, Andrea, MARCHESE, Stefano, RAMONDA, Liliana e GERLIN, Tiziana. La
Riforma del Processo Tributário, Milão : Giuffrè, 1996.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
110
JUSTEN FILHO, Marçal. “Ampla Defesa e Conhecimento de Argüições de Inconstitucionalidade e Ilegalidade no Processo Administrativo”, Revista Dialética de Direito Tributário 25/68.
–. “Considerações sobre o ‘Processo Administrativo Fiscal’”, Revista de Dialética de Direito Tributário 33/109.
–. “Princípios de Procedimento Tributário” (Aula), Novo Processo Tributário (coord. Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo : Resenha Tributária, 1975.
–. Sujeição Passiva Tributária, Belém : Cejup, 1984. LAPATZA, Jose Juan Ferreiro. “Arbitraje sobre Relaciones Tributarias”, Convención
y Arbitraje en el Derecho Tributario (coord. Gabriel Elorriaga Pisarik), Madrid : Marcial Pons, 1996.
–. Curso de Derecho Financiero Español, 18. ed., Madrid : Marcial Pons, 1996. –. El Estatuto del Contribuyente y las Facultades Normativas de la Administración,
Justiça Tributária, São Paulo : Max Limonad, 1998. –. “Justitia Tributaria”, Revista de Direito Tributário 46/7. –. “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a
Geraldo Ataliba (coord. Celso Antônio Bandeira de Mello), São Paulo : Malheiros, 1997.
MACHADO, Brandão. “Repetição do Indébito no Direito Tributário”, Direito Tributário
- Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coord. Brandão Machado), São Paulo : Saraiva, 1984.
MACHADO, Hugo de Brito. “Ação Anulatória de Lançamento Fiscal sem Depósito
Prévio”, Revista de Direito Tributário 35/198. –. “Ação Cautelar e Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário”, Repertório
IOB de Jurisprudêcia 1/9470. –. “Ação Cautelar para Suspender a Exigibilidade do Crédito Tributário”,
Repertório de Jurisprudência IOB 1/12674. –. “A Petição Inicial no Mandado de Segurança em Matéria Tributária”, Rep.
Doutrina e Jurisprudência sobre Processo Tributário, São Paulo : 1995. –. “Apresentação e Análise Crítica”, Repetição de Indébito e Compensação no
Direito Tributário, São Paulo : Dialética, 1999. –. “As Liminares e o Direito de Lançar Tributo”, Revista de Direito Tributário 68/46. –. “Aspectos da Ação Rescisória em Matéria Tributária”, Processo Judicial em
Matéria Tributária (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 1995. –. “Aspectos da Coisa Julgada em Matéria Tributária”, Anais do 4º Simpósio
Nacional IOB de Direito Tributário, São Paulo, 1995. –. “Aspectos da Coisa Julgada em Matéria Tributária”, Revista de Informação
Legislativa, 111 (separata). –. “Aspectos da Coisa Julgada em Matéria Tributária”, Revista dos Tribunais
663/10. –. “Aspectos da Coisa Julgada em Questões Tributárias”, Revista de Processo
76/55.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
111
–. “Aspectos do Mandado de Segurança em Matéria Tributária”, Temas de Direito Tributário, São Paulo, 1993.
–. “Coisa Julgada e Embargos à Execução Fiscal”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/3756.
–. “Coisa Julgada e Relação Jurídica Continuativa”, Revista dos Tribunais 642/33. –. “Compensação Tributária e Liminar em Cautelar”, Repertório IOB de
Jurisprudência 1/11960. –. Curso de Direito Tributário, 18. ed., São Paulo : Malheiros, 2000. –. “Efeitos da Declaração de Inconstitucionalidade”, Revista Trimestral de Direito
Público 6/221. –. “Impetração Preventiva em Matéria Tributária”, Cadernos de Direito Tributário e
Finanças Públicas 8/18. –. “Imprescritibilidade da Ação Declaratória do Direito de Compensar Tributo
Indevido”, Problemas de Processo Judicial Tributário, vol. 1 (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 1998.
–. “Juízo e Admissibilidade na Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/18.
–. “Lançamento Tributário, Execução Fiscal e Mandado de Segurança”, Revista Dialética de Direito Tributário 47/56.
–. “Mandado de Segurança e Consulta Fiscal”, Revista dos Tribunais 694/50; Revista de Direito Tributário 61/109.
–. Mandado de Segurança em Matéria Tributária, São Paulo : RT, 1994. –. “Mandado de Segurança - Impetração Preventiva Matéria Tributária”, Revista
de Processo 75/54. –. “Providências Acauteladoras de Direitos do Contribuinte”, Repertório IOB de
Jurisprudência 1/11814. –. Temas de Direito Tributário - II, São Paulo : RT, 1994. –. “Tutela Jurisdicional Antecipada na Repetição do Indébito Tributário”,
Repertório IOB de Jurisprudência 1/9370; Revista Dialética de Direito Tributário 5/42.
– e RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. “Repetição do Indébito Tributário e Compensação”, Repetição de Indébito e Compensação no Direito Tributário, São Paulo : Dialética, 1999.
MARINS, Gláucia Vieira. A Revisão Constitucional, monografia inédita, Curso de
Mestrado da PUC/SP, 1993. – e MARINS, James. (coord.), Direito Tributário Atual, Curitiba : Juruá, 2000. – e –. Processo Tributário - Administrativo e Judicial, Curitiba : Juruá, 2000. MARINS, James. “Ação Declaratória em Matéria Tributária - Notas sobre suas
Particularidades”, Problemas de Processo Judicial Tributário - 4º vol. (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 2000.
–. “Ação Rescisória em Matéria Tributária diante de Decisão sobre Constitucio-nalidade pelo Supremo Tribunal Federal”, Grandes Questões Atuais do Direito Tributário (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 1997.
–. “Ações Coletivas em Matéria Tributária”, RePro 76/97. –. “A Desmoralizante Declaratória de Constitucionalidade”, Revista de Processo
72/96.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
112
–. “As Microrreformas do Processo Tributário, o Arrolamento Administrativo e a Medida Cautelar Fiscal”, Processo Administrativo Fiscal (coord. Valdir de Oliveira Rocha), 3º vol., São Paulo : Dialética, 1998.
–. “Decisões Tributárias Administrativas e Controle Judicial”, Revista Dialética de Direito Tributário 19/54.
–. Elisão Tributária e sua Regulação, São Paulo : Dialética, 2002. –. “Incondicionalidade a Depósito da Liminar no Mandado de Segurança em
Matéria Tributária: Enfoque Constitucional”, Processo Tributário (coord. Teresa Arruda Alvim e James Marins), São Paulo : RT, 1995.
–. Justiça Tributária e Processo Tributário, Curitiba : Editora Universitária Champagnat, 1997.
–. “Levantamento de Depósitos Judiciais de Tributos”, Revista de Processo 75/116.
–. “Mandado de Segurança, Ação Cautelar ou Antecipação de Tutela em Matéria Tributária?”, Problemas de Processo Judicial Tributário, vol. 2 (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 1998.
–. “Mandado de Segurança em Matéria Tributária”, Direito Processual Público - a Fazenda Pública em Juízo (coord. Carlos Ari Sundfeld e Cassio Scarpinella Bueno), São Paulo : Malheiros, 2000.
–. “Mandado de Segurança em Matéria Tributária: Intributabilidade da Correção Monetária, Inconstitucionalidade da Reedição e da Alteração de Tributos via Medida Provisória, Cabimento do ‘Writ’, Incondicionalidade da Liminar a Prévio Depósito”, Revista de Processo, nº 71, 1993.
–. “Notas acerca da Recente Lei das Ações Diretas - LAD (Lei 9.868/99)”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 57, 2000.
–. “O Refis e seus Problemas Jurídicos”, Grandes Questões Atuais do Direito Tributário (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo : Dialética, 2000.
–. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário, São Paulo : Dialética, 1998.
–. “Processo Administrativo Tributário - Aspectos sobre a Prova”, Revista Verba Iuris, nº 1, ago/2000.
–. “Refis: Síntese de seus Problemas Jurídicos”, Repertório IOB de Jurisprudência, nº 11/2000, caderno nº 1, 1/14807.
–. “Suspensão Judicial do Crédito Tributário, Lançamento e Exigibilidade”. Processo Administrativo Fiscal (coord. Valdir de Oliveira Rocha), 2 vol., São Paulo : Dialética, 1997.
–. “Tutela Jurisdicional Efetiva em Matéria Tributária no Brasil: Aspectos da Antecipação de Tutela no Processo Tributário”, Justiça Tributária, São Paulo : Max Limonad, 1998.
MARINS, Victor A. Bomfim. “Antecipação da Tutela e Tutela Cautelar”, Aspectos
Polêmicos da Antecipação da Tutela (coord. Teresa Arruda Alvim Wambier), São Paulo: RT, 1997.
–. Tutela Cautelar - Teoria Geral e Poder Geral de Cautela, Curitiba : Juruá, 1996. MARTIN, José Maria e RODRIGUES, Guillermo F. Usé Derecho Tributario General,
Buenos Aires : Depalma, 1986.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
113
MARTÍNEZ, Soares. Direito Fiscal, 7. ed., Coimbra : Almedina, 1993. MAYA, Rômulo. “Dívida Ativa Tributária”, Revista de Direito Tributário 41/131. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 5. ed., São
Paulo : Malheiros, 1994; 9. ed., São Paulo : Malheiros, 1997; 11. ed., São Paulo : Malheiros, 1999.
–. “Eficácia das Normas Constitucionais sobre Justiça Social”, Revista de Direito Público 57-58/233.
–. “Mandado de Segurança contra Denegação ou Concessão de Liminar”, Revista de Direito Público 92/55.
–. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, 3. ed., São Paulo : Malheiros, 1993.
MICHELI, Gian Antonio. “A Tutela Jurisdicional Diferençada do Contribuinte no
Processo Tributário”, Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coord. Brandão Machado), São Paulo : Saraiva, 1984.
–. Corso di Diritto Tributário, 7. ed., Torino : Utet, 1984. –. Curso de Direito Tributário (trad. de Marco Aurelio Greco e Pedro Luciano
Marrey Jr.), São Paulo : RT, 1978. NERY JÚNIOR, Nelson. Atualidades sobre o Processo Civil, 2. ed., São Paulo : RT,
1996. –. Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, 2. ed., São Paulo : RT,
1995. –. Princípios Fundamentais - Teoria Geral do Recurso, 2. ed., São Paulo : RT,
1993. – e NERY, Rosa Maria de Andrade. Código de Processo Civil Comentado, 4. ed,
São Paulo : RT, 1999. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. “A Coisa Julgada em Direito Tributário”, Revista de
Direito Mercantil 14/11. –. Curso de Direito Tributário, 9. ed., São Paulo : Saraiva, 1989; 10. ed., São
Paulo : Saraiva, 1990; 14. ed., São Paulo : Saraiva, 1995. –. Direito Tributário Aplicado e Comparado, vol. I, Rio de Janeiro : Forense, 1977. –. “Direito Tributário - Coisa Julgada - Mandado de Segurança”, Revista de Direito
Administrativo 117. –. “Processo Administrativo e Judiciário”, Revista Fisco e Contribuinte nº 3, São
Paulo, 1965. PACHECO, José da Silva. Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7. ed., São Paulo
: Saraiva, 2000. –. O Mandado de Segurança e outras Ações Constitucionais Típicas, São Paulo :
RT, 1991.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
114
QUEIROZ, Cid Heráclito de. “Lei 6.830/80 e os Códigos Tributário e de Processo Civil”, Revista de Processo 29/182.
SAKAKIHARA, Zuudi. Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coord. Vladimir
de Passos Freitas), São Paulo : Saraiva, 1998. SARTIN, Agostinho. “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito
Tributário 13/211. SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. “Execução Fiscal”, Revista de Processo 77/245. SOUZA, Maria Helena Rau de. Execução Fiscal (coord. Vladimir Passos de Freitas).
São Paulo : Saraiva, 1998. – et allii. Código Nacional Tributário Comentado (coord. Vladimir Passos de
Freitas), São Paulo : RT, 1999. SPISSO, Rodolfo R. Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires :
Depalma, 1996. TESAURO, Francesco. Istituzioni di Diritto Tributário, 5. ed., Torino : Utet, 1997. –. Lineamenti del Processo Tributario, República de San Marino : Maggioli
Editore, 1991. – e PASSARO, Gabriella, Le Norme Essenziali di Diritto Tributário, 3. ed., Torino :
Utet, 1996. THEODORO JR., Humberto. “A Ação Rescisória e o Problema da Superveniência do
Julgamento da Questão Constitucional”, Revista de Processo,79/159. –. “A Execução Fiscal. Procedimento Administrativo. Penhora. Embargos do
devedor”, Revista Forense 330/91. –. “A Execução Fiscal segundo a Lei 6.830, de 1980”, Revista dos Tribunais
551/11. –. Curso de Direito Processual Civil, vol. 2, Rio de Janeiro : Forense, 1989. –. “Eficácia das Normas Constitucionais sobre Justiça Social”, Revista de Direito
Processual 57-58/233. –. Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coord. Vladimir Passos de Freitas),
São Paulo : Saraiva, 1998. –. Lei de Execução Fiscal, 4. ed., São Paulo : Saraiva, 1995; 5. ed., São Paulo :
Saraiva, 1998. –. “Tutela Antecipada e Tutela Cautelar”, Revista dos Tribunais 742/40. –. “Tutela Cautelar e Antecipatória em Matéria Tributária”, Revista de Estudos
Tributários 2/5. TROVATO, Sergio. Lineamenti del Nuovo Processo Tributario, Padova : Cedam,
1996.
Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins
115
VILLEGAS, Hector B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero e Tributário, Buenos
Aires : Depalma, 1981; 5. ed., Buenos Aires : Depalma, 1993. WAMBIER, Luiz Rodrigues, ALMEIDA, Flávio R. Correia de, TALAMINI, Eduardo.
Curso Avançado de Processo Civil, vol. 2, 2. ed., São Paulo : RT, 1999. XAVIER, Alberto. “A Execução Fiscal nos Tributos de Lançamento por
Homologação”, Revista Dialética de Direito Tributário 25/7. –. Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, Lisboa : Centro de Estudos
Fiscais da Direção-Geral das Contribuições e Impostos, 1972. –. Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra : Livraria Almedina, 1972. –. Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributário, 2. ed., Rio de Janeiro : Forense, 1997. –. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, São Paulo : RT,
1978.