SÉRGIO MAGALHÃES LIMA

UMA VISÃO ATUAL SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO NA ESFERA FEDERAL

Trabalho de Conclusão de Curso - Monografia apresentada ao Departamento de Estudos da Escola Superior de Guerra como requisito à obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos de Política e Estratégia. Orientador: Cel Av R/1 Carlos Frederico Affonso

Sampaio.

Rio de Janeiro 2014

C2014 ESG

Este trabalho, nos termos de legislação que resguarda os direitos autorais, é considerado propriedade da ESCOLA SUPERIOR DE GUERRA (ESG). É permitido a transcrição parcial de textos do trabalho, ou mencioná-los, para comentários e citações, desde que sem propósitos comerciais e que seja feita a referência bibliográfica completa. Os conceitos expressos neste trabalho são de responsabilidade do autor e não expressam qualquer orientação institucional da ESG _________________________________

Assinatura do autor

Biblioteca General Cordeiro de Farias

Lima, Sérgio Magalhães.

Uma visão atual sobre o planejamento tributário abusivo/Sérgio Magalhães Lima. - Rio de Janeiro : ESG, 2014.

49 f.: il.

Orientador: Cel Av R/1 Carlos Frederico Affonso Sampaio Trabalho de Conclusão de Curso – Monografia apresentada ao

Departamento de Estudos da Escola Superior de Guerra como requisito à obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos de Política e Estratégia (CAEPE), 2014.

1. Planejamento Tributário Abusivo. Justiça Fiscal I.Título.

A minha gratidão aos meus pais Edy e

Isabel e aos meus filhos Bruno e Pedro

pela compreensão sobre minhas

ausências decorrentes da dedicação às

atividades da ESG; e, especialmente, à

minha esposa Marlene pelo amor,

amizade e companheirismo

demonstrados em nossos 23 anos de

união e traduzidos no empenho para que

eu completasse mais esta etapa de

minha vida.

AGRADECIMENTOS

A Deus, em primeiro lugar, por guiar meus passos nesta caminhada

A todo corpo docente, em especial ao meu orientador, que tornou possível a

conclusão dessa monografia.

À turma “ESG 65 anos pensando o Brasil” pelo compartilhamento de momentos

inesquecíveis que iluminaram de maneira especial meus pensamentos.

A todos aqueles que de alguma forma me apoiaram e incentivaram a fim de tornar

possível a conclusão do presente trabalho.

O Brasil espera que cada um cumpra o seu dever.

Almirante Barroso

RESUMO

A presente monografia versa sobre o Planejamento Tributário Abusivo (PTA) na área

federal, em seus aspectos teóricos e práticos, com vistas à propositura de medidas

que minimizem a sua ocorrência e a insegurança jurídica na relação Fisco-

contribuinte. Embora fora desse escopo de estudo, abordagens sobre o

planejamento tributário e sonegação são necessárias por representarem os

extremos entre os quais se situa o terreno fértil para a realização de planejamentos

tributários abusivos. A metodologia empregada, consistente em pesquisas

bibliográfica e documental, tem por alvos não somente a doutrina e jurisprudência

relacionadas à questão principal, como também fatos econômicos e sociais

decorrentes do tema em estudo. Nesse sentido, o trabalho aborda questões relativas

às dimensões da justiça fiscal, tais como a carga tributária desigual, o desequilíbrio

do orçamento público, e a concentração da renda nos mais ricos. Identifica que a

elevação dos princípios (expressão concreta dos valores) à qualidade de normas,

em conjunto com a instituição da lei antiabuso, constitui o importante marco para o

Estado se liberar das amarras positivistas que protegem os abusos cometidos sob a

máscara da legalidade. Contudo, constata que, após treze anos da publicação da

citada lei, ainda existe um relevante grau de insegurança jurídica. Por esse motivo,

considera que a interpretação axiológica por meio de argumentos e provas não é

suficiente para o combate ao PTA, e conclui com a proposta de medidas

complementares cuja implementação pode reduzir a incidência dessa prática

abusiva, ao mesmo tempo em que confere maior segurança às relações jurídico-

tributárias.

PALAVRAS-CHAVE: Planejamento Tributário Abusivo. Justiça Fiscal. Princípios.

Doutrina. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Lei Antiabusiva. Insegurança

Jurídica.

ABSTRACT

This monograph focuses on the systematic manipulation of the federal tax code

(Abusive Tax Planning - PTA) and its theoretical and practical aspects with a view of

proposing measures that minimize its occurrence and reduce the legal ambiguity

between the federal government and the taxpayer. Although outside the scope of

study, I will discuss some approaches to tax planning and tax evasion that represent

the extreme conditions between which lies the fertile ground for tax code

manipulation. The methodology employed consists of bibliographic and documentary

research that targets the doctrine and jurisprudence as well as the economic and

social factors of taxation. This study addresses the issues relating to dimensions of

fair taxation, such as the unequal tax burden, the public budget imbalance and the

concentration of wealth. This work determines that elevating the standards (concrete

expressions of values) in conjunction with the institution of an anti-abuse law,

constitute important milestones that will release the government from the binds that

protect those who abuse the system under the mask of legality. However, after

thirteen years of the publication of laws, there is still a relevant degree of legal

uncertainty. For this reason, the thorough axiological interpretation of the arguments

and evidence is not sufficient to combat the PTA. This study proposes additional

measures whose implementation can reduce the incidence of the abusive practice of

PTA while providing greater security to the legal-tax environment.

KEYWORDS: Abusive Tax Planning. Tax Justice. Principles. Doctrine. Board tax

Appeals. Anti-abuse Rule. Legal Insecurity.

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Carga Tributária do Brasil (Total) ............................................................. 25 Tabela 2 Carga Tributária do Brasil (por Ente Federativo) ...................................... 25 Tabela 3 Participação das Bases de Incidência na Arrecadação Total ................... 25 Tabela 4 Participação dos Tributos Diretos e Indiretos na Renda Total das Famílias

no Brasil................ .................................................................................... 26 Tabela 5 Índice de Evasão (Países com Maior Custo de Evasão) .......................... 31 Tabela 6 Índice de Evasão (Países da América do Sul) ......................................... 31

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

BRICS (Brasil, Rússia, Índia, China, África do Sul)

CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

CSRF Câmara Superior de Recursos Fiscais

CTN Código Tributário Nacional

DIEESE Departamento Intersindical de Estatística e Estudos

Socioeconômicos

IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística

IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação

IDH Índice de Desenvolvimento Humano

IPEA Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada

IRPF Imposto de Renda Pessoa Física

IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica

OCDE Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico

PLOA Projeto de Lei Orçamentária Anual

PIB Produto Interno Bruto

PIS Contribuição para o Programa de Integração Social

PTA Planejamento Tributário Abusivo

RFB Receita Federal do Brasil

SINDIFISCO Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do

Brasil

SINPROFAZ Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ............................................................................................. 10

2 ELISÃO, ABUSO E EVASÃO ...................................................................... 14

2.1 ELISÃO FISCAL ........................................................................................... 14

2.2 ELUSÃO FISCAL ......................................................................................... 15

2.2.1 Abuso de Direito ........................................................................................ 16

2.2.2 Fraude à Lei ................................................................................................ 19

2.2.3 Abuso de Forma ......................................................................................... 19

2.3 EVASÃO FISCAL ......................................................................................... 20

2.3.1 Fraude (Conta à Lei), Conluio, e Sonegação ............................................ 21

2.3.2 Simulação .................................................................................................... 21

3 JUSTIÇA FISCAL – UMA ABORDAGEM SOCIAL E ECONÔMICA. ......... 23

3.1 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ............................................................... 24

3.2 OS RECURSOS NECESSÁRIOS AO ESTADO .......................................... 28

3.3 A SEGURANÇA JURÍDICA .......................................................................... 32

4 DISCUSSÃO DOUTRINÁRIA. ..................................................................... 34

5 A POSIÇÃO DO CARF. ............................................................................... 38

6 CONCLUSÃO............................................................................................... 44

REFERÊNCIAS ............................................................................................ 47

10

1 INTRODUÇÃO

O positivismo, tal qual idealizado por Hans Kelsen, não consegue

atualmente responder a questões que nascem em função do dinamismo com que

ocorrem as transformações sociais no mundo. Como resultado, abre-se uma lacuna,

cada vez maior, entre a produção normativa e a realidade fática, na qual teses que

encampam ideologias de toda ordem encontram vasto campo para florescer. Tal

situação ganha relevo na medida em que detentores de poder nas áreas econômica

e jurídica exploram ferozmente esse espaço na defesa de interesses normalmente

dissociados de valores alinhados ao bem comum.

No Brasil, a idéia de que normas legais são suficientes para acobertar toda a

sorte de situações vem se diluindo em razão da elevação dos princípios

constitucionais à categoria de norma, fazendo com que valores sociais insculpidos

em nossa Carta Magna também sejam considerados quando da interpretação das

leis. Nesse terreno, o discurso argumentativo torna-se a arma mais utilizada nas

inúmeras batalhas travadas em órgãos julgadores administrativos e judiciais,

decorrentes de questões tormentosas que nascem a todo o momento no seio da

sociedade.

Seguindo essa tendência, no Código Civil, em vigor desde 2002, foram

positivados os princípios dos negócios jurídicos a boa-fé, ao mesmo tempo em que

se repudiou o abuso de direito.

Na seara do Direito Tributário esse amplo espectro na interpretação de

normas vem gerando grande insegurança jurídica na medida em que, mesmo diante

da inexistência de parâmetros legais regulamentares (parâmetros positivados), estão

sendo desconsiderados, pelos órgãos fiscalizadores, efeitos de negócios jurídicos

que, embora obedeçam à forma prescrita em lei, dissimulam a prática do verdadeiro

negócio realizado. Tais negócios normalmente decorrem de planejamentos criados

com a única intenção de driblar a norma de incidência tributária por meio do

desdobramento de um negócio jurídico passível de tributação em outros não

tributáveis, mas que em seu conjunto, e em sequência, podem atingir a mesma

finalidade econômica da real operação encoberta.

Essa prática abusiva, aliada às práticas evasivas, vem causando sérios

danos aos cofres públicos, motivo pelo qual se levanta a seguinte questão central:

11

como combater de forma eficaz esses planejamentos tributários abusivos na esfera

federal?

A busca por alternativas eficazes ao combate desses planejamentos

abusivos traduziu-se no objetivo principal do presente trabalho, conduzido a partir do

exame da literatura disponível sobre o tema planejamento tributário, bem como de

julgados administrativos. Nessa linha, objetivos específicos associados à questão

principal foram traçados com vistas à identificação e à analise não somente das

atuais e principais idéias da doutrina sobre planejamento tributário abusivo (PTA), a

fim de se apurar as posições doutrinárias e os pontos fortes e fracos dos

argumentos que as sustentam, como também dos principais acórdãos do Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre o PTA na esfera federal na

tentativa de buscar tendências da jurisprudência administrativa.

Os objetivos propostos se justificam em função da correspondência da

questão central ao ofício deste pesquisador na fiscalização de tributos federais em

grandes contribuintes que realizam negócios jurídicos com reflexos tributários

bastantes sensíveis aos cofres públicos. Por sua vez, há grande relevância na área

acadêmica, uma vez que esse tema até hoje suscita discussões doutrinárias, sendo

certo que alguns livros e muitas teses e artigos vêm sendo elaborados na

atualidade. Por fim, não se pode desconsiderar o relevante efeito social do estudo

proposto em função da alta carga tributária concentrada naqueles que cumprem

suas obrigações sem a utilização de artifícios abusivos, uma vez que boa parte

desses contribuintes acaba por suportar o ônus financeiro necessário à manutenção

da arrecadação tributária.

O marco teórico da questão principal envolve o conhecimento acerca de

conceitos próprios do direito tributário brasileiro, mais especialmente a elisão fiscal

(planejamento tributário lícito), a elusão fiscal (planejamento tributário abusivo), a

evasão fiscal (dolo, fraude e, simulação), a segurança jurídica, a capacidade

contributiva, bem como a correlação desses conceitos ao fato concreto. Parte da

Doutrina representada pelos professores Ricardo Lobo Torres, Marco Aurélio Greco,

Ricardo Lodi Ribeiro e Marcos Abraham, dentre outros, apresentam entendimento

mais aberto à participação dos valores constitucionais enquanto normas-princípios,

conforme a denominada jurisprudência dos valores. Essa visão permite o

preenchimento de lacunas necessárias à identificação do tipo de planejamento

tributário utilizado e sua qualificação como lícito ou ilícito (abusivo). Por outro lado há

12

doutrinadores como o ilustre professor Alberto Xavier que se contrapõe a essa linha

acima citada, na defesa, em síntese, de que as normas tributárias possuem

tipicidade fechada, constituindo toda forma de tributação sobre fatos não

expressamente previstos na norma de incidência tributária um mecanismo vedado

pelo sistema tributário brasileiro. Notadamente, por não representar um trabalho tão-

somente afeto à seara jurídica, reflexos sociais e econômicos relacionados aos

elementos balizadores da justiça fiscal serão apresentados de forma a emoldurar a

questão central na tentativa de trazer à sociedade a relevância do tema, e ampliar o

escopo de entendimento deste trabalho por parte daqueles que não militam no

mundo jurídico.

Considera-se no presente estudo a hipótese de que é possível minimizar a

insegurança jurídica relativa aos limites entre as duas formas de planejamento

tributário (elisão e elusão), bem como entre estas e a evasão fiscal, por meio da

adoção de critérios objetivos e subjetivos mínimos por parte do aplicador da norma,

bem como dos órgãos julgadores.

Acerca da metodologia aplicada, trata-se de uma pesquisa bibliográfica de

cunho qualitativo sobre as questões delimitadas já apresentadas à luz da posição de

cinco doutrinadores selecionados pelas linhas de argumentação expostas no marco

teórico, pela pesquisa documental em acórdãos do CARF a fim de colher o

posicionamento desse Órgão sobre as matérias relacionadas ao PTA julgadas nos

últimos três anos, e pelo conhecimento sobre o tema manifestado nos livros

indicados a título de referência bibliográfica.

Convém ressaltar, no entanto, que em razão dos prazos reduzidos para

elaboração do presente estudo, houve limitações quanto ao aprofundamento na

pesquisa dos julgados administrativos, bem como na análise comparada do

tratamento dessa questão entre os demais países.

A presente monografia encontra-se estruturada em seis seções. A

introdução descreve o problema e sua problemática, as principais finalidades da

pesquisa, sua justificativa e as opções teórico-metodológicas empregadas. A

segunda seção apresenta o suporte jurídico teórico necessário às análises, reflexões

e conclusões esboçadas neste estudo. A terceira apresenta a noção de justiça fiscal,

suas principais dimensões e os efeitos do PTA sob o prisma econômico e social, ao

resumir os impactos atuais do planejamento tributário no Brasil e no mundo. A

quarta descreve as principais linhas doutrinárias sobre o tema por meio de

13

argumentos apresentados em resposta às questões principais em debate. A quinta

apresenta alguns dos principais julgados do CARF e procura identificar a visão

desse órgão sobre a matéria no que tange às questões levantadas pela doutrina.

Por fim, a última seção reúne as conclusões com base nos argumentos majoritários

apresentados e com enfoque na sugestão da adoção de propostas que minimizem a

insegurança jurídica atualmente existente e maximizem a justiça social.

14

2 ELISÃO, ABUSO E EVASÃO

Nesta seção, pretende-se discorrer sobre os três níveis de conduta que

acarretam o não pagamento de tributos em uma escala de gradação com origem

nas práticas aceitáveis até as condutas condenáveis.

2.1 ELISÃO FISCAL

Elisão, do verbo elidir, significa afastamento. Logo, elisão fiscal pode ser

caracterizada pela ação tendente a evitar a prática de fatos geradores tributáveis ou,

sendo possível a escolha, praticar fatos sujeitos a uma tributação menos gravosa.

Pode ser lícita - denominada de planejamento tributário, economia fiscal, ou,

simplesmente, elisão fiscal -, ou ilícita - também chamada de elisão ilícita, elisão

abusiva ou elusão fiscal -, em face do cometimento de abuso de direito.

Tomando-se em ordem a elisão fiscal e a elusão fiscal, traz-se à colação a

seguinte lição:

No primeiro caso, é economia de imposto alcançada por interpretação razoável da lei tributária; no segundo, é a economia do imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito. (TORRES, 2013, p. 8)

De plano, convém esclarecer que não tratam tais definições de ilicitude

penal tributária (grau máximo de ilicitude), que ocorre na evasão fiscal1, definida no

presente estudo pela atitude dolosa em se esconder do Fisco a ocorrência de fato

gerador tributário típico, normalmente por meio de fraude (contra a lei) ou simulação.

Exemplos de elisão fiscal lícita são observados no cálculo anual do imposto

de renda da pessoa física por meio da opção pela declaração simplificada ou

completa, ou mesmo na escolha pela declaração conjunta ou em separado com o

cônjuge. No caso de empresas, pela opção entre a apuração pelo lucro real ou

presumido. Importante notar que esses mecanismos de escolha por uma tributação

menos gravosa não somente é lícita, como também é incentivada pela

administração tributária federal.

A ilicitude, ou abusividade, aqui tratada pode ser verificada em negócios

efetuados com o objetivo de driblar a finalidade de comando legal (mens legis) por

1 Há autores que desdobram o conceito de evasão em lícita (no caso, a elisão) e ilícita. (Nota nossa).

15

meio da prática de atos lícitos em sua forma. Exemplo é a fuga à apuração do ganho

de capital pela venda de um imóvel através de um contrato de locação (prazo

determinado) com valores acima do mercado que dilua o valor relativo à mais-valia

(exemplo: se o ganho de capital corresponder a R$ 96 mil, faz-se um contrato de

locação de doze meses, no valor de R$ 8 mil, para, ao fim, se estabelecer um preço

de venda equivalente ao custo de aquisição do imóvel. Note-se que não houve

quaisquer atos, negócios ou contratos que se pretendeu esconder do Fisco, e todos

os contratos (locação seguido de compra e venda) eram típicos e lícitos.

Em verdade, alguns doutrinadores não consideram a existência de ilicitude

em práticas abusivas de elisão fiscal sob o argumento de que a ilicitude no direito

tributário somente ocorre por meio da figura conhecida como evasão fiscal. Portanto,

sob essa ótica, a elisão fiscal, ainda que abusiva, seria uma prática lícita. Defensor

dessa corrente, o Professor Alberto Xavier destaca que a tese do abuso de direito

somente é aplicável ao Direito Privado, em função limites existentes à liberdade de

contratar entre as partes, mas não ao Direito Público. Nesse sentido afirma que

Nenhuma singularidade do Direito Tributário justifica a adoção de uma construção civilística manifestamente inadequada ao Direito Público, onde o exercício das competências pelas autoridades públicas não pode depender de motivos individuais. (XAVIER, 2001, p. 108).

2.2 ELUSÃO FISCAL

Em matéria fiscal, os comportamentos abusivos que caracterizam a elusão

fiscal se revelam tipicamente por meio das figuras jurídicas denominadas abuso de

direito, abuso de forma e fraude à lei, próximas e afins, normalmente identificáveis

pela sua preponderância nas diversas estratégias adotadas. Para algumas correntes

doutrinárias, encampadas por Torres (2013) e Ribeiro (2003), o abuso de direito é

tido como gênero de figuras como a fraude à lei e o abuso de forma. Outros

enxergam o abuso de forma como instrumento do abuso de direito, da fraude à lei e

da simulação, conforme abordagem de Greco (2011).

Tal rigor acadêmico na distinção entre essas figuras, contudo, não irá

interessar ao presente estudo, uma vez que, ante a ocorrência de qualquer uma

dessas práticas abusivas de direito, os efeitos fiscais decorrentes serão

desconsiderados, atitude esta aceita majoritariamente pelos tributaristas com

16

fundamento em valores como o bem comum, a justiça fiscal, e a solidariedade, bem

como nos princípios da boa-fé e da moralidade, entre outros.

Parte-se da idéia de que o tributo não é mais instrumento do príncipe, de

dominantes e de exploradores; de que não vivemos mais em uma colônia que deve

cumprir suas obrigações para com sua metrópole, bem como em um império em que

o povo deve atender às necessidades de seu imperador. Estamos em uma república

(do latim res publica “coisa pública”), em um Estado democrático (portanto, social)

de direito, com valores que fundamentam princípios que, por sua vez, norteiam a

aplicabilidade de leis. Assim, não existem leis desprovidas de orientações

valorativas, especialmente no campo tributário onde os recursos alimentam o cofre

do povo, denominado cofre público.

Deve-se lembrar que em um contrato social do qual resulta o Estado,

segundo a formulação do filósofo iluminista Jean-Jacques Russeau, os indivíduos

condicionam a sua liberdade ao bem comum. Logo, a liberdade de contratar, de

realizar negócios jurídicos, não é absoluta, oponível a tudo e a todos, e,

especialmente, ao Estado.

2.2.1 Abuso de Direito

O abuso de direito constitui um dos problemas sociais de maior frequência

na atualidade em face dos inúmeros direitos conferidos pela nossa carta-magna

quando combinados com as diversas relações jurídicas a que estamos submetidos

em razão dos inúmeros fatos presentes em um mundo cada vez mais veloz e

globalizado.

Não se trata aqui de conflitos gerados pela violação de direitos por parte de

pessoas que não detêm direito algum, mas sim de danos causados a terceiros por

parte de titulares de direitos em face do seu exercício com excessos condenáveis.

Foi, na verdade, na área civil, que esse fenômeno ganhou contornos mais

definidos, uma vez que as relações privadas são ricas e acobertadas pelo princípio

da autonomia da vontade, onde todos os negócios jurídicos são válidos, desde que a

lei não proíba. Por esse motivo, a necessidade de imposição de limites veio a se

materializar no artigo 187 do Código Civil, que assim dispõe: “Também comete ato

ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites

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impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé, ou pelos bons costumes.”

(BRASIL, 2002a).

Conforme lição do professor de Direito Civil Francisco Amaral (2003, p. 550)

“O abuso de direito consiste no uso imoderado do direito subjetivo, de modo a

causar dano a outrem”. Pode-se concluir, portanto, que não basta ser titular de um

direito, é necessário saber exercê-lo, e o limite no exercício de determinado direito

constitui um reflexo de princípios como o da boa-fé, que, assim como aqueles

consagrados pela nossa magna carta, foram elevados à categoria de norma

(normas-princípio), embora com um grau de abstração mais elevado.

Várias questões que se apresentam no mundo contemporâneo possuem

como raiz a forma e o alcance do exercício de um determinado direito subjetivo de

forma a não violar outro direito pertencente a terceiros. Na verdade, os abusos

cometidos são muito frequentes em nosso dia a dia e ocorrem no trânsito em nossas

rodovias, nas relações trabalhistas e nas relações familiares.

Note-se que nessas situações podemos perceber a inexistência de um limite

normativamente definido nas relações sociojurídicas de forma a caracterizar

determinadas condutas como abuso. Em regra, tais conflitos deságuam no Poder

Judiciário, o que tem contribuído sobremaneira no elevado número de ações

aguardando julgamento.

Podem-se citar os conflitos entre o direito de manifestação e a liberdade de

ir e vir2, entre o direito à intimidade e o direito à informação, entre o direito de livre

exercício de culto religioso e o direito de vizinhança, além de excessos decorrentes

do direito de greve.

Como exemplo, colacionamos abaixo duas ementas de decisões.

Ementa: DIREITO CIVIL. DANO MORAL. MATÉRIA JORNALÍSTICA. ABUSO DO DIREITO DE INFORMAR. INDENIZAÇÃO DEVIDA. 1. O direito `liberdade de imprensa não pode extrapolar o direito de informar, violando os direitos personalíssimos, como o direito à honra, à dignidade e à privacidade. 2. No caso, o repórter extrapolou o direito de informar ao imputar à autora conduta desonrosa enquanto presidente da OAB/DF, afirmando fatos não comprovados relativos à sua gestão [...]. (BRASIL, 2012, grifo nosso).

Ementa: EXERCÍCIO ABUSIVO DO DIREITO DE GREVE. OBSTRUÇÃO DA ENTRADA DO ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL. CONCESSÃO DO MANDADO PROIBITÓRIO E APLICAÇÃO DE MULTA. [...]. Havendo, nos autos, prova da posse e dos excessos cometidos no exercício do

2 Vide petição que reclama pelo direito de ir e vir, assinada por 15 acadêmicos. Disponível em <http://www.peticaopublica.com.br/pview.aspx?pi=BR72309>. Acesso em: 09 jul. 2014.

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direito de greve, consistentes na obstrução da entrada principal do estabelecimento, mantém-se a determinação de desobstrução estabelecida pelo juízo primário, bem como multa aplicada pelo descumprimento da ordem judicial. (BRASIL, 2007a, grifo nosso).

Embora tais exemplos se refiram a relações particulares, é certo que o

Estado pode ser parte em relações privadas ou terceiro interessado por elas

atingido. Em outras palavras negócios jurídicos, ainda que legalmente previstos,

podem vir a gerar danos ao Estado. Como exemplo, a ementa seguinte, expõe caso

em que os sócios de determinada empresa inidônea constituem nova empresa com

o objetivo de participação em licitação.

Ementa: ADMINISTRATIVO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. LICITAÇÃO. SANÇÃO DE INIDONEIDADE PARA LICITAR. EXTENSÃO DE EFEITOS À SOCIEDADE COM O MESMO OBJETO SOCIAL, MESMOS SÓCIOS E MESMO ENDEREÇO. FRAUDE À LEI E ABUSO DE FORMA. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA E DA INDISPONIBILIDADE DOS INTERESSES PÚBLICOS. - A constituição de nova sociedade, com o mesmo objeto social, com os mesmos sócios e com o mesmo endereço, em substituição a outra declarada inidônea para licitar com a Administração Pública Estadual, com o objetivo de burlar à aplicação da sanção administrativa, constitui abuso de forma e fraude à Lei de Licitações Lei n.º 8.666/93, de modo a possibilitar a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica para estenderem-se os efeitos da sanção administrativa à nova sociedade constituída.[...]. (BRASIL, 2003, grifo nosso).

Contudo, é na seara tributária onde ocorrem os maiores danos que se

revelam nos recursos financeiros que deixam de ser recolhidos aos cofres públicos,

pois são os fatos da vida civil que expressam a capacidade contributiva das pessoas

e constituem fatos geradores da obrigação tributária. Por esse motivo, abusos em

negócios jurídicos privados podem prejudicar os interesses do Estado na

arrecadação tributária.

O professor Marco Aurélio Greco, ao transportar a definição do

supramencionado artigo 187 do Código Civil para o campo tributário, entende que o

abuso de direito consiste em um “limite funcional do direito”, e que, independente de

ser considerado um ato lícito ou ilícito, a “[...] consequência perante o Fisco será

sempre a sua inoponibilidade e de seus efeitos.” Sintetizando, conclui que “[...] no

abuso de direito há uma norma, um direito e um excesso no seu exercício [...]”.

(GRECO, 2011, p. 203 – 204, 286).

Por sua vez, Xavier (2001, p. 102), ao discorrer sobre as doutrinas de abuso

de direito, cita Klaus Tipke, que defendia o respeito à liberdade dos particulares em

19

organizar a sua vida econômica conforme as regras do Direito Privado, porém não

de forma ilimitada, uma vez que o direito de terceiros, entre os quais o Estado,

também deve ser respeitado.

Exemplo concreto de abuso é o da doação fracionada em valores abaixo de

limites tributáveis. Se determinada norma impõe a tributação de doações acima de

determinado valor, duas doações efetuadas para uma mesma pessoa, cujo total

exceda o limite de isenção, em curto espaço de tempo, pode ser vista como abuso

de direito perante o Fisco.

2.2.2 Fraude à Lei

Por sua vez, a fraude à lei é uma figura jurídica assim prevista no Código

Civil, art. 166, inciso VI: “’É nulo o negócio jurídico quando tiver por objetivo fraudar a

lei imperativa.” (BRASIL, 2002a). Trata-se de dispositivo de proteção contra a

ocorrência de manobras formais que, embora atendam ao conteúdo da norma,

afrontam o seu objetivo, a sua razão de existir.

Abraham (2007) conclui que na fraude à lei há o respeito da letra da lei de

uma norma primária, mas há uma segunda norma utilizada, secundária, de

cobertura, que contorna a finalidade da primária. Há, portanto, uma violação “[...] por

meio indiretos, através do uso de mecanismos jurídicos apoiados em outras normas,

com finalidades distintas.” (ABRAHAM, 2007, p. 218). Nessa linha, Greco (2011, p.

286) resume “[...] na fraude à lei, são duas normas para um único ato.”

Para melhor compreensão, tomem-se como exemplo duas normas

tributárias: a primeira, proibitiva de importação de automóveis fabricados no exterior;

a segunda, permissiva de importação de peças de veículos. A fraude à lei proibitiva

consistiria na importação de todas as peças de determinado veículo, por meio da

norma permissiva (norma de cobertura), com o fim de proceder à montagem do

veículo em território nacional. (GRECO, 2011, p. 252).

2.2.3 Abuso de Forma

O abuso de forma pode ser identificado na substituição de um negócio típico

tributável por negócios indiretos atípicos, ou por um conjunto de negócios

20

estruturados em uma sequência lógica e cronológica a fim de constituir um todo não

tributável.

Importante ressaltar que o negócio indireto propriamente dito ou mesmo um

conjunto de transações negociais, ainda que complexas, por óbvio, não representam

por si só a pratica de abuso. Para adquirirem a qualificação de forma abusiva é

necessário que apresentem uma finalidade de contorno de determinada norma

tributária.

Um exemplo conhecido no meio jurídico relativo a uma sequência de

negócios típicos é o da operação “casa-separa”, onde o vendedor de determinado

imóvel, para fugir ao pagamento de ganho de capital, resolve, em acordo com o

comprador, constituir uma sociedade que, em regra, tem curtíssima existência (horas

ou dias), por meio da integralização de bens e capital: um oferece o imóvel, o outro,

importância monetária correspondente ao valor de mercado do imóvel . Com a

dissolução quase que imediata ao nascimento da empresa, na fase de liquidação

dos haveres, o imóvel passa para as mãos do outro sócio (pretenso comprador),

enquanto aquele que pretendia vender recebe a importância que representa metade

do capital integralizado.

2.3 EVASÃO FISCAL

Conforme mencionado anteriormente, elisão abusiva não é evasão fiscal.

Em que pese existirem terminologias como evasão lícita, evasão permitida, tratar-se-

á no presente estudo da evasão como conduta delituosa (fraude, conluio, sonegação

e simulação) que representam ilícito penal tributário.

Diferença fundamental entre elisão e evasão segundo a doutrina majoritária

se encontra no aspecto temporal de concretização desses fenômenos, pois a prática

da evasão fiscal, ilicitude de natureza qualificativa da infração que aqui não se

confunde com abusividade, normalmente se opera após a ocorrência do fato gerador

da obrigação tributária, ao contrário da elusão fiscal. O professor Ricardo Lobo

Torres bem esclarece a natureza da referida figura jurídica:

A evasão ilícita (tax evasion em inglês e Steuerhinterzierhung em alemão) dá-se após a ocorrência do fato gerador e consiste na sua ocultação com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que haja qualquer modificação na estrutura da obrigação ou da responsabilidade do contribuinte. (TORRES, 2013, p. 9-10).

21

Trata-se de manobras ilícitas tendentes a eliminar, reduzir ou retardar

obrigação tributária, ações criminosas em que notas e livros fiscais e dados

contábeis são adulterados, informações falsas ou inexatas inseridas, e as

verdadeiras encobertas.

2.3.1 Fraude (Contra à Lei), Conluio, e Sonegação

Conforme definição prevista na Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964,

assim foram definidos sonegação, fraude e conluio:

Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (BRASIL, 1964).

Note-se que Fraude, em sentido estrito, não se confunde com fraude à lei.

Nesta há alteração de fatos que já ocorreram, enquanto naquela há alteração do

enquadramento legal.

Importante também observar que há diferença entre o conceito legal de

sonegação em comparação ao conceito de domínio público, mais amplo, relativo a

todas as figuras que constituem espécies de evasão tributária.

2.3.2 Simulação

A definição de simulação foi assim disciplinada, em 2002, pelo Código Civil:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

22

§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. (BRASIL, 2002a).

A doutrina em regra separa a simulação em duas espécies, a absoluta e a

relativa. A primeira se caracteriza pela criação de um ato ou negócio jurídico falso

sob o qual inexiste ato ou negócio que se pretendeu encobrir. Exemplo no campo

civil é de um falso casamento, e no campo tributário, da constituição de uma falsa

obrigação fiscal (por exemplo: falsa despesa) com o fim de redução de tributos. A

segunda, por sua vez, procura encobrir um ato ou negócio verdadeiro (negócio

dissimulado). Sob o manto da falsidade se busca retardar ou mesmo impedir que a

verdade seja de conhecimento de terceiros interessados (entre os quais se inclui o

fisco), normalmente com o fito de prejudicá-los. Acabam por constituir o meio pelo

qual decorre a sonegação.

Um dos pontos de divergências doutrinárias que será visto a frente reside na

amplitude no conceito de “dissimulação”. Discute-se se o ato dissimulado

compreende tão somente a figura do ato encoberto por simulação, conforme o caput

do art. 167 retrocitado (Brasil, 2002a), ou também abrange a figura dos atos ou

negócios “contornados” pelos comportamentos abusivos.

23

3 JUSTIÇA FISCAL – UMA ABORDAGEM SOCIAL E ECONÔMICA

Segundo Sandel (2012), há três abordagens sobre justiça, a saber: a visão

utilitarista baseada na maximização do bem-estar, onde a busca pela felicidade da

maioria é a verdadeira finalidade do Estado, colocando em segundo plano os direitos

fundamentais em sacrifício ao bem da maioria; a visão liberal baseada na defesa de

direitos fundamentais que permita a qualquer cidadão exercer sua livre escolha e

defesa de sua propriedade, inclusive a ponto de não permitir que o Estado promova

a distribuição de renda entre seus cidadãos, seja por meio de uma tributação direta

e progressiva, seja por meio de gastos direcionados à camada mais pobre da

população; e a visão aristotélica fundamentada na virtude como forma de alcançar a

justiça, ao estabelecer que a riqueza deve se distribuída entre todos que a mereçam.

Nessas três abordagens se percebem como raízes as influências liberais e sociais.

A atual Constituição Federal Brasileira (Brasil, 1988), em seu preâmbulo,

destacou a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a

justiça como valores supremos, para então, em seu artigo 3º, fixar como objetivos a

construção de uma sociedade livre, justa e solidária, e a promoção do bem de todos.

Percebe-se que nossa carta magna mesclou os valores inerentes àquelas três

visões, buscando atingir um equilíbrio entre os três ideários de justiça, o que por

vezes contrapõe forças liberais e sociais na busca em se estabelecer a denominada

justiça fiscal.

Segundo a visão de Abraham (2007, p. 49), “Falar de justiça em seara fiscal,

nada mais é – ao nosso ver – do que discutir temas como a dimensão da carga

fiscal, as relações entre fisco e contribuinte e a harmonia do sistema tributário.”

Desenvolve que esses temas se desdobram nos princípios da capacidade

contributiva, da igualdade (e equidade), e da segurança jurídica das relações fiscais.

Há, contudo, correntes doutrinárias que definem justiça fiscal não somente sob a

ótica do sistema tributário, mas também sob o controle e gastos dos recursos

públicos.

A partir dessas óticas, pode-se sintetizar que Justiça fiscal é um valor que se

materializa na cobrança de tributos de todos aqueles que podem pagar, na medida

de sua capacidade contributiva, determinado valor necessário e suficiente para

manutenção do aparelho estatal por meio de um sistema juridicamente estável.

24

Desse conceito podem-se extrair as três principais dimensões-princípios da

justiça fiscal: (1) comutatividade e distributividade; (2) igualdade e capacidade

contributiva; e (3) segurança jurídica. Quando se fala em carga tributária injusta, não

se está falando tão somente do volume de arrecadação em relação ao Produto

Interno Bruto (PIB), discurso de domínio popular e empírico, mas sim do espectro da

população atingida pelo poder estatal de cobrança de tributos, ou seja, de “todos

aqueles que podem pagar” (igualdade formal), da graduação segundo a capacidade

econômica do contribuinte (igualdade material ou capacidade contributiva), do

montante arrecadado na exata medida das necessidades efetivas do Estado

(comutatividade e distributividade), e da estabilidade das relações jurídicas

(segurança jurídica).

3.1 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Segundo nossa carta constitucional (BRASIL, 1988), o princípio da

igualdade, traduzido pela capacidade contributiva dos cidadãos, dispõe, em seu art.

145, parágrafo único, sentido de que “sempre que possível, os impostos terão

caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte

[...]”.

Diante desse comando o principal embate de idéias surge em função da

proporção entre impostos diretos (sobre a renda, patrimônio ou capital de uma

pessoa), e indiretos (os que recaem sobre bens e serviços), bem como sobre

regressividade e progressividade no sistema tributário que revelam a graduação

segundo a riqueza dos contribuintes. Em outras palavras, a orientação de justiça

revelada nesse princípio é a de que os impostos sejam apurados diretamente em

relação à pessoa, de forma que quem tenha mais recursos econômicos pague mais

que os menos abastados. Contudo, os impostos indiretos, regressivos, pelo fato de

ricos e pobres pagarem o mesmo valor de tributo na aquisição de produtos e

serviços, possuem elevado peso na carga tributária brasileira.

Entende-se por carga tributária a relação percentual entre o montante de

tributos arrecadados e o produto interno bruto de determinado país. Por meio deste

indicador, contudo, não é possível proceder a uma avaliação qualitativa acerca do

peso dos tributos diretos e indiretos envolvidos, bem como do grau de dispersão

existente sobre os valores que formam o montante arrecadado. Os tributos, por sua

25

vez, são receitas derivadas do Estado. Suas espécies são as taxas, contribuições e

impostos. Ao lado das demais receitas dos órgãos das três esferas do Poder

Executivo, constituem a fonte principal de recursos de Estado para o cumprimento

de suas funções típicas definidas constitucionalmente.

De acordo com o último estudo publicado pela Receita Federal do Brasil

(RFB) acerca da carga tributária brasileira, seguem-se os dados relativos ao período

de 2008 a 2012 (até o presente momento não há dados oficiais sobre 2013):

Ano Produto Interno Bruto

(R$ bilhões)

Arrecadação Tributária

(R$ bilhões)

Carga Tributária

2008 3.032,10 1.047,29 34,54%

2009 3.239,04 1.078,60 33,30%

2010 3.770,32 1.264,19 33,53%

2011 4.143,01 1.463,02 35,31%

2012 4.392,09 1.574,59 35,85%

Tabela 1: Carga Tributária do Brasil (Total) Fonte: Receita Federal do Brasil (2013)

Ano União Estados Municípios

2008 24,01% 8,76% 1,77%

2009 22,95% 8,53% 1,81%

2010 23,15% 8,53% 1,85%

2011 24,74% 8,63% 1,95%

2012 24,75% 9,02% 2,07%

Tabela 2: Carga Tributária do Brasil (por Ente Federativo) Fonte: Receita Federal do Brasil (2013)

A importância do estudo sobre a carga tributária, contudo, não reside

somente no seu aspecto quantitativo, conforme já mencionado, mas também no seu

atributo qualitativo, verificado pela participação dos tributos diretos e indiretos na sua

constituição, conforme a tabela seguinte:

Ano Renda Folha de

Salários Propriedade

Bens e

Serviços

Transações

Financeiras

Outros

Tributos Total

2008 20,32% 24,59% 3,51% 49,50% 2,02% 0,06% 100%

2009 19,50% 26,42% 3,86% 48,31% 1,78% 0,14% 100%

2010 18,18% 26,14% 3,75% 49,73% 2,10% 0,10% 100%

2011 19,02% 25,76% 3,70% 49,22% 2,19% 0,10% 100%

2012 17,84% 26,53% 3,85% 49,73% 0,10% 0,09% 100%

Tabela 3: Participação das Bases de Incidência na Arrecadação Total Fonte: Receita Federal do Brasil (2013)

26

Observe-se que o total dos tributos indiretos, aqueles que incidem sobre

bens e serviços, anualmente alcança aproximadamente 50% da carga tributária

brasileira, sendo que, em 2012, segundo dados deste estudo, respondem por esse

total 34,8% das receitas federais, 88,2% das receitas estaduais e 60,3% das receitas

municipais.

Segundo dados do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada3 (2011),

sintetizados em estudo sobre a progressividade na tributação brasileira publicado

pelo Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos4 (2011),

IPEA e Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil

(SINDIFISCO NACIONAL), a participação da carga tributária relativa aos tributos

diretos e indiretos na renda total das famílias no Brasil, nos períodos de 2008 e

2009, é a seguinte:

Décimos de Renda Participação dos

Tributos Indiretos

Participação dos

Tributos Diretos Participação Total

10% 28% 4% 32%

20% 22% 4% 25%

30% 19% 4% 23%

40% 18% 4% 23%

50% 17% 4% 22%

60% 16% 4% 22%

70% 15% 6% 21%

80% 15% 7% 21%

90% 13% 8% 21%

100% 10% 11% 21%

Tabela 4: Participação das Bases de Incidência na Arrecadação Total Fonte: DIEESE, IPEA, SINDIFISCO (2011)

Diante desse contexto, no que tange à distribuição da carga tributária entre

ricos e pobres, o ex-presidente do IPEA, Márcio Pochmann, afirmou que:

Os 10% mais ricos, que concentram três quartos de toda a riqueza do país, estão praticamente imunizados contra o vírus da tributação, seja pela falta de impostos que incidam direta e especialmente sobre eles – como tributo sobre grandes fortunas -, seja porque contam com assessorias sofisticadas para encontrar brechas legais para planejar ganhos quase ausentes de impostos, taxas e contribuições. (POCHMANN, 2008).

No entanto, as reações dos mais ricos ao aumento de sua carga tributária se

manifestam em estratégias, por meio da expressão econômica do poder que

3 Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA)

4 Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos (DIEESE)

27

possuem, baseadas, principalmente, na mudança de domicílios e transferência de

lucros para locais e países com tributação favorecida, e nos planejamentos

tributários que em muitos casos se tornam abusivos.

A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE),

em 2014, registrou em seu plano de ação para combate de tais práticas que a

preocupação com o comportamento dos grandes conglomerados empresariais

cinge-se ao fato de que suas economias, que representam importante fatia do PIB

dos Estados, e cadeias logísticas estão cada vez mais integradas em escala

mundial, e a crescente globalização na prestação de serviços e na comercialização

de produtos, especialmente pela internet, abre espaço para identificação de lacunas

e arbitragens legais por parte de especialistas em planejamentos tributários que

proporcionam às empresas alternativas para adoção de posições fiscais agressivas.

Recentes casos ilustram essa afirmação, como o do ator Gerard Depardieu

que solicitou cidadania russa em resposta à taxação imposta pelo governo socialista

francês de 75% sobre os rendimentos anuais dos que recebem acima de um milhão

de euros. Trata-se de um caso de elisão fiscal, atitude considerada lícita, calcada em

valores liberais, mas que para muitos se afasta dos valores sociais em que se

baseia o ideal de justiça. Outros casos que estamparam as manchetes dos jornais

de vários países foram os das empresas Google e Starbucks. A primeira declarou,

por meio de seu presidente, ter orgulho em criar um esquema tributário que permitiu

a economia de 1,5 milhões de euros, e reponde aos críticos com a afirmação de que

essa manobra é fruto do capitalismo5. A segunda, por sua vez, virou notícia em

função da revelação de que pagou ao Reino Unido, ao longo de 13 anos, o total de

apenas 8,6 milhões de libras (13,74 milhões de dólares) em comparação à receita

obtida no mesmo período da ordem de R$ 3,1 bilhões de libras6. Neste caso, em

função de movimentos sociais dos cidadãos ingleses ante o sentimento de injustiça,

a Starbucks resolveu voluntariamente pagar 16 milhões de dólares a mais que o

devido nos anos de 20137.

A “Declaração de Fortaleza”, aprovada, em 15 de julho de 2014, pelos

Chefes de Estado e de Governo do Brasil, da Rússia, da Índia, da China e da África 5 Disponível em <http://www.noticiasaominuto.com/mundo/28401/presidente-da-google-orgulhoso-por-fugir-

aos-impostos&utm_medium=LeiaTambem>. Acesso em 14 jun. 2014. 6 Disponível em <http://br.reuters.com/article/internetNews/idBRSPE8AB04V20121112>. Acesso em 14 jun.

2014. 7 Disponível em <http://opiniaoenoticia.com.br/economia/negocios/starbucks-tenta-evitar-impostos-na-gra-bre

tanha/>. Acesso em 14 jun. 2014.

28

do Sul, durante a VI Cúpula países integrantes do bloco formado pelos países Brasil,

Rússia, Índia, China e África do Sul (BRICS), demonstra, em seu item 17, a

preocupação e as ações desses Estados em relação a essa situação:

Acreditamos que o desenvolvimento sustentável e o crescimento econômico serão facilitados pela tributação dos rendimentos gerados nas jurisdições onde a atividade econômica transcorre. Manifestamos nossa preocupação com o impacto negativo da evasão tributária, fraude transnacional e planejamento tributário agressivo na economia global. Estamos cientes dos desafios criados pelo planejamento tributário agressivo e práticas de não cumprimento de normas. Afirmamos, portanto, nosso compromisso em dar continuidade a um enfoque cooperativo nas questões relacionadas à administração tributária e aprimorar a cooperação nos foros internacionais devotados à questão da erosão da base tributária e intercâmbio de informação para efeitos tributários. Instruímos também nossas autoridades competentes a explorar formas de reforçar a cooperação na área aduaneira. (BRICS, 2014, grifo nosso).

Em nosso cenário doméstico, no tocante aos planejamentos tributários

abusivos no âmbito federal, a Receita Federal do Brasil vem intensificando sua

atuação nesse sentido, desde 2001, por meio de uma gestão mais atenta aos

grandes contribuintes. Nesse particular podemos elencar duas medidas como a

criação, em 2010, de equipes fiscais regionais e duas delegacias especiais voltadas

para os maiores contribuintes com estratégia na busca do enfrentamento do

planejamento tributário abusivo.

Somente para se ter uma idéia da importância dessas unidades

especializadas, em 2013 foram lavrados autos de infração no valor total de 105,4

bilhões, o que corresponde a 55,4% do total lançado pela Receita Federal do Brasil8

(BRASIL, 2014a). Tal valor representa 4,66% do orçamento previsto no Projeto de

Lei Orçamentária Anual (PLOA), de 2014, percentual equivalente a quase três vezes

o que o país dedica ao orçamento da defesa brasileira, no valor de 1,58%, conforme

documento divulgado pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão9

(BRASIL, 2012, p. 50 – 51).

3.2 RECEITAS TRIBUTÁRIAS NECESSÁRIAS AO ESTADO

Outro ponto de embates argumentativos entre as correntes sociais e liberais

reside na qualidade dos gastos e na proporção dos recursos atribuídos a cada

demanda típica do Estado. Contudo, no Brasil, a questão principal se manifesta na

8 Receita Federal do Brasil (RFB)

9 Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MP)

29

desproporção entre carga tributária e o retorno em serviços dignos à população,

especialmente porque boa parte da sociedade acredita que os recursos hoje

arrecadados são mais que suficientes para manutenção do chamado Estado do

bem-estar social. Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação

(IBPT), os principais resultados encontrados no estudo da relação da carga tributária

comparada ao retorno dos recursos à população em termos de qualidade de vida

(IBPT, 2013) podem ser demonstrados por meio do Índice de Retorno de Bem-Estar

à Sociedade (IRBES), resultado do somatório da carga tributária (ponderada em

15%) e o Índice de desenvolvimento Humano – IDH (ponderado em 85%).

Ressalvado o critério arbitrário de ponderação em face da importância de cada

parâmetro, entre os 30 países de maior carga tributária, o Brasil apresenta o menor

índice, ficando atrás, inclusive de países como o Uruguai e Argentina.

Contudo, a análise do orçamento público federal do ano de 2014 disposto no

PLOA de 2013 (R$ 2.362 bilhões, sem considerar o Orçamento de Investimento das

Empresas Estatais) revela que boa parte das receitas (cerca de 65%) estão

comprometidas com despesas dirigidas para o refinanciamento, os juros e as

amortizações da dívida pública (41,95% - R$ 991 bilhões); e para a previdência e

assistência social (22,93% - R$ 541,6 bilhões). Em verdade, em função de o

refinanciamento da dívida representar a substituição de títulos anteriormente

emitidos por títulos novos com vencimento posterior, se anulado o valor de R$ 654,7

bilhões, que constitui ao mesmo tempo receita e despesa, os percentuais de

aplicação de recursos ficam alterados para os seguintes valores: previdência e

assistência social: 31,72%, e dívida pública (apenas juros e amortizações): 19,70%.

Esses dados explicam, em parte, a grande defasagem entre os recursos

arrecadados e o seu retorno nas diversas funções do Estado, uma vez que somente

cerca de 35,12% do total de recursos financeiros do Estado (48,58% se

desconsiderado o refinanciamento da dívida) foram aplicados naquelas funções,

destacando-se as despesas com educação (R$ 81,2 bilhões) e saúde (R$ 92,3

bilhões) com um total de apenas 7,35% dos recursos destinados (10,16% se

desconsiderado o refinanciamento da dívida).

Tais dados sobre o orçamento público certamente são de desconhecimento

da sociedade em geral que credita tão-somente à corrupção e à má gestão os

fatores preponderantes da desproporção entre o PIB e o IDH. Essa percepção de

ineficiência da máquina administrativa governamental associada ao arraigado

30

sentimento, de construção histórico-social, de que inexiste cofre público, mas sim

cofre de governo (diga-se “do rei”) alimentado pelos velhos coletores de impostos,

faz surgir uma racionalização coletiva pela aversão ao pagamento de tributos que

cria um terreno perigoso e propício para justificar práticas que ultrapassam a

fronteira do planejamento tributário, caracterizando abusos e até mesmo ilicitudes

decorrentes da evasão fiscal (sonegação, por exemplo), principalmente pela classe

social detentora de maior poder econômico, conforme já abordado.

Nesse sentido - e já adentrando o terreno das práticas fiscais ilícitas (evasão

fiscal) que ultrapassam os limites dos abusos já comentados, embora haja muitas

vezes uma confusão entre abusos e ilicitudes por força da frágil fronteira existente

entre essas condutas -, segundo declarou o professor da London School Economics,

Jason Hickel, o custo decorrente dos ilícitos cometidos por multinacionais como a

sonegação é 25 vezes maior que o da corrupção em países em desenvolvimento,

calculado entre 20 e 40 bilhões de dólares anuais (HICKEL, 2014).

Com relação à evasão fiscal, estudo do Sindicato Nacional dos Procuradores

da Fazenda Nacional - SINPROFAZ (2013), que apresenta ressalvas acerca da

limitação sobre a carência de dados confiáveis acerca da estimativa de sonegação

específica para cada um dos tributos existentes, concluiu que a estimativa de

evasão tributária no Brasil, segundo dados do ano de 2013, foi da ordem de 8,44%

do PIB (indicador médio de sonegação de todos os tributos considerados nesse

trabalho). Por sua vez, considerando-se a média dos indicadores de sonegação de

tributos mais relevantes para a arrecadação, esse índice sobe para 10,4% do PIB, o

que equivaleria a R$ 501,9 bilhões segundo o estudo, total de recursos quase três

vezes maior que o montante hoje destinado à saúde e à educação (R$ 173,5 bi),

Importante mencionar que esse estudo teve como subsídio obra do IBPT

(2009) que analisou 9.925 autos de infração lavrados no período de 2006 a 2008 e

detectou fortes indícios de sonegação em 26,84% das empresas pesquisadas.

Concluiu que a sonegação estava diminuindo, mas ainda correspondia a 25% do

faturamento das empresas, e que o índice de sonegação fiscal no Brasil, somados

aos tributos sonegados pelas pessoas físicas, atingiu 9% do PIB.

A partir de outro estudo elaborado pela Tax Justice Network (2011) acerca

do custo da evasão fiscal em todo o mundo, com base em dados do banco mundial,

pode-se extrair a relação dos índices de evasão entre os 10 países que mais

perdem com evasão em termos absolutos (tabela 1) e os 10 países de maior

31

relevância na América do Sul (tabela 2). Nessas duas comparações, o Brasil amarga

a segunda colocação.

Posição Países PIB

(US$ Milhões)

Custo da Evasão

(US$ Milhões)

Índice de Evasão

(Custo / PIB)

1 Rússia 1.479.819 221.023 14,94%

2 Brasil 2.087.890 280.111 13,42%

3 Itália 2.051.412 238.723 11,64%

4 Espanha 1.407.405 107.350 7,63%

5 França 2.560.002 171.264 6,69%

6 Alemanha 3.309.669 214.996 6,50%

7 Reino Unido 2.246.079 109.216 4,86%

8 Japão 5.497.813 171.147 3,11%

9 EUA 14.582.400 337.349 2,31%

10 China 5.878.629 134.385 2,29%

Tabela 5: Índice de Evasão (Países com Maior Custo de Evasão) Fonte: Tax Justice Network (2011)

Posição Países PIB

(US$ Milhões)

Custo da Evasão

(US$ Milhões)

Índice de Evasão

(Custo / PIB)

1 Bolívia 19.786 3.727 18,84%

2 Brasil 2.087.890 280.111 13,42%

3 Peru 153.845 14.277 9,28%

4 Uruguai 40.265 3.647 9,06%

5 Colômbia 288.189 20.746 7,20%

6 Argentina 368.712 24.347 6,60%

7 Equador 58.910 3.054 5,18%

8 Venezuela 387.852 17.829 4,60%

9 Paraguai 18.475 846 4,58%

10 Chile 203.443 7.303 3,59%

Tabela 6: Índice de Evasão (Países da América do Sul) Fonte: Tax Justice Network (2011)

Quanto ao aporte de capitais em países com blindagem contra informações

bancárias e fiscais e que apresentam tributação favorecida - indício de fuga de

capitais decorrentes de evasão -, o Brasil ocupa o quarto lugar no ranking dos

países com mais recursos financeiros depositados em paraísos fiscais, segundo

estudo que detectou a soma de 520 bilhões de dólares depositados em fundos

brasileiros em jurisdição offshore (HENRY, 2012).

32

3.3 A SEGURANÇA JURÍDICA

A segurança jurídica no campo tributário corresponde, em sentido formal, à

estabilidade das relações entre o Fisco e os contribuintes, traduzida especialmente

pelos princípios da legalidade, da tipicidade, da anterioridade, dentre outros, que

visam garantir não somente a clareza e a anteposição das regras, como também o

estrito procedimento de interpretação destas com fim de aplicá-las em um

determinado caso concreto.

Por outro lado, embora a inexistência de um arcabouço jurídico com regras

claras e simples afaste investimentos, bem como a complexidade do sistema

tributário brasileiro constitua um obstáculo à fixação e à ampliação desses

investimentos, não se pode entender que a segurança de um ordenamento jurídico

dependa de um sistema fechado em que todas as regras necessárias ao deslinde de

qualquer questão tributária ali estejam dispostas literalmente, pois a produção

legislativa não consegue acompanhar a velocidade com que surgem novos fatos

sociais. Por esse motivo, a segurança jurídica somente pode ser alcançada por meio

de um procedimento dinâmico de interpretação do sistema normativo, segundo a

mutação dos valores da sociedade, que possa servir de orientação para a solução

das novas questões que se apresentam. Para melhor compreensão desta afirmação,

importante, pois, relatar, em síntese, a evolução das formas de interpretação jurídica

a partir do Estado Liberal.

No século XIX, até aproximadamente o início do século XX, vigorava a ideia

positivista de uma estabilidade jurídica totalmente pautada na legalidade, onde

justiça e direito eram dissociados, como reação da burguesia ao poder do monarca

característico de um estado absolutista. Um dos instrumentos de defesa decorrente

dessa ideia foi a formatação de um modelo de interpretação jurídica que se

denominou jurisprudência dos conceitos. Tratava-se de uma lógica baseada em

conceitos pré-definidos e hierarquicamente organizados na forma de uma pirâmide

que encarcerava o poder de tributar do Estado ao escopo delimitado por esse

modelo. Logo o fato que não se subsumisse às regras estabelecidas naquele

modelo não era objeto de tributação, ainda que idêntico, em sua essência, a outros

fatos tributáveis. Portanto, os abusos cometidos não eram alcançados pelo ente

tributante com base nessa lógica interpretativa.

33

Todavia, tal modelo, em determinado momento não mais passou a

responder às necessidades de um Estado agora preocupado com o bem estar social

de seus cidadãos. O capitalismo selvagem fruto do liberalismo mostrava sua face

negativa, principalmente pela proteção exacerbada que o sistema normativo

concedia ao direito de propriedade dos burgueses. A insatisfação das massas abria

espaço para proliferação de ideias socialistas, como o materialismo histórico e a

teoria da mais-valia, de Karl Marx. A visão de justiça utilitarista, na qual o bem-estar

da sociedade se sobrepõe aos direitos individuais, passou a sustentar a concepção

de um novo modelo, no direito tributário, que trouxe um maior poder ao Estado pela

possibilidade de relegar o estrito formalismo, decorrente do modelo de interpretação

até então vigente, para segundo plano. A essência econômica dos fatos praticados,

e não mais a forma jurídica, passava a ser o objeto de correspondência entre fato e

norma. Logo, independente de quaisquer outros motivos que serviram de

fundamento para a roupagem jurídica dada a determinado negócio, prevalecia o fato

econômico a ele subjacente. Segundo Ribeiro (2003, p. 2),

Nesse ambiente prosperou a ideia de justiça social, embebida por uma conotação positivista, de cunho cientifista, que desaguou na jurisprudência dos interesses, desenvolvida entre outros por Phillip Heck e Jhering. Tal concepção redundou, no direito tributário, na teoria da consideração econômica do fato gerador. Essas teorias foram marcadas por uma visão causalista de capacidade contributiva, erigida em detrimento do princípio da legalidade.

Tal qual um pêndulo, que inicialmente partiu de um extremo totalmente

legalista de proteção ao indivíduo, especialmente ao burguês, para, outro extremo

de proteção ao Estado, o modelo de interpretação que predomina atualmente se

fundamenta no equilíbrio entre os princípios da legalidade e da capacidade

contributiva. Nesse modelo os valores relativos à justiça passam a ganhar maior

relevância por meio da elevação dos princípios a categoria de normas.

Sob esse atual enfoque, a única certeza existente é de que o direito é

mutável, e as normas não podem dissociar-se de valores presentes, sob pena de

apartarmos o direito da justiça, sendo que a única forma de mantê-los em

convergência surge da análise tópica de cada caso (visão pós-positivista).

Representa, portanto a certeza de que mudanças ocorrerão em consonância com os

princípios jurídicos. Assim, “se alguma certeza ou segurança existiram (antes da

prolação da decisão), estas existirão na medida em que houver sintonia entre os

valores definidos pelo prolator da decisão e uma determinada alternativa de

resposta” (GRECO, 2011, p. 69).

34

4 DISCUSSÕES DOUTRINÁRIAS

Por se tratar de um tema complexo e sensível ao Estado brasileiro, a

doutrina, inspirada pelos valores da liberdade, justiça e bem comum, bem como

pelos princípios constitucionais da legalidade, segurança jurídica (de um lado) e da

igualdade e capacidade contributiva (de outro), manifesta divergência quanto ao

tratamento dos atos e negócios jurídicos abusivos no campo de incidência tributária,

especialmente ante o disposto no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário

Nacional (CTN), introduzido pela Lei Complementar 104:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (BRASIL, 1966).

Os principais debates decorrentes desse comando normativo podem ser

resumidos através das três seguintes questões cujas respostas serão apresentadas

em sequência a fim de conferir um todo lógico e compreensível.

Primeira questão: O que são atos ou negócios jurídicos com a finalidade de

dissimular a ocorrência do fato gerador?

Xavier (2001) defende que a norma prevista no parágrafo único do art. 116

do CTN representa uma norma anti-simulação, e não antielisiva. Entende que o

gênero “atos dissimulados” não compreende os atos abusivos, como os praticados

em fraude à lei ou por meio de abuso de formas, pois, ao seu ver, as declarações

manifestadas na execução de cada um desses atos ou negócios são verdadeiras.

Não havendo vício de vontade (divergência entre vontade real e vontade declarada)

não há ato ou negócio simulado que levaria à dissimulação do ato verdadeiro

encoberto.

Destas considerações decorre que nem os negócios indiretos nem os negócios fiduciários, por serem atos ou negócios verdadeiros, recaem no âmbito da aplicação do novo parágrafo único do art. 116 do CTN, que apenas abrange os atos ou negócios dissimulados. (XAVIER, 2001, p. 68).

Restringe, portanto, o conceito de ”dissimulação” à existência de um ato ou

negócio jurídico falso destinado a mascarar o conhecimento por terceiros do

verdadeiro ato ou negócio praticado. Em outras palavras, deriva o conceito de

dissimulação do conceito de simulação estampado no art. 167 do Código Civil. Por

esse motivo, afirma que o enquadramento de atos tidos como abusivos na presente

35

norma representa uma tentativa de tributação analógica de fatos extratípicos, o que

é vedado pelo nosso sistema tributário.

Não se trata, como é evidente (como não poderia tratar-se, dada a sua inconstitucionalidade, como adiante se demonstrará) de uma ‘cláusula geral antielisiva’, pois esta atua, não no domínio dos atos simulados ou dissimulados (sham transactions, Scheingeschäfte), mas no dos atos verdadeiros não previstos na norma tributária, mas produtores de efeitos econômicos equivalentes (avoidance transactions), preconizando a tributação de tais atos verdadeiros por analogia. (XAVIER, 2001, p. 52).

Por sua vez, Greco (2011) acredita que a simulação pode ser efetuada por

meio de atos verdadeiros. Abrange não somente a existência de um vício de

vontade, mas também um vício de motivo ou finalidade da prática do ato.

Esta, porém, não é a única maneira de conceber a figura da simulação no Código Civil. Assim, por exemplo, ORLANDO GOMES, examina a fenomenologia da simulação a partir da ideia da causa do negócio jurídico. Deste ângulo assume relevância aquilo que designa por ‘propósito negocial’ (negocial, aqui, no sentido de negócio jurídico e não de empreendimento ou ‘business’). [...] Ou seja, identificar a finalidade e a causa do negócio é o parâmetro para aferir a ocorrência ou não de simulação. Portanto, no exame de determinado caso concreto , para saber se estamos ou não diante da hipótese de simulação , importa não apenas perguntar se há uma dualidade de vontades, mas, principalmente, detectar se há um motivo real que não corresponda ao motivo aparente. (GRECO, 2011, p. 277, grifo nosso). .

Nessa mesma direção, Ribeiro (2003, p. 189) conclui que “A dissimulação é

a expressão verbal das condutas que dão origem ao abuso de direito, e engloba a

fraude à lei, o abuso de forma e a ausência de intenção negocial.” Afirma ainda

existe uma confusão por parte da doutrina entre os conceitos de simulação e

dissimulação.

Por essa visão, atos e negócios dissimulados passam também a ser aqueles

encobertos pelo uso de atos e negócios verdadeiros elaborados por meio de

instrumentos que caracterizam o negócio indireto ou outras formas complexas de

transações, mas que possuem a finalidade de apresentar resultado econômico

equivalente àqueles dissimulados. É justamente essa situação que revela o abuso

de direito e define a norma como antielisiva, sendo mais apropriado o termo

“antiabusiva”.

Nesse sentido caminhou a tentativa de regulamentação dessa norma por

meio de Medida Provisória que estabelecia em um de seus artigos (não convertido

em lei) os seguintes termos:

Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu

36

pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. (BRASIL, 2002b, grifo nosso).

Segunda questão: quais critérios devem ser usados para distinção entre atos

e negócios dissimulados (abusivos) e a simulação enquanto ato evasivo, e que

enseja a qualificação da infração?

O professor Torres examina essa questão pelo critério temporal e da matéria

(de fato ou de direito), conforme a seguinte lição:

Mas ainda há diferenças relevantes a considerar: na simulação e na fraude contra a lei o fingimento e a manipulação acontecem após a ocorrência do fato gerador, enquanto na elisão abusiva e na fraude à lei a desinterpretação é anterior; naquelas discute-se sobretudo a respeito da matéria de fato, ao passo que na elisão a controvérsia gira em torno da questão de direito; conseguintemente, naquelas a prova é o seu ponto nevrálgico e incumbe ao Fisco produzi-la, ao contrário da elisão abusiva, na qual não se abre a instância de prova [...]. (TORRES, 2013, p.127).

Em outra linha, como visto anteriormente, Xavier (2001), por acreditar que os

atos dissimulados somente abrangem aqueles ocultados estritamente pelo pacto

simulatório relativo ao fato gerador (e não ao fato abstrato da norma), o que acaba

por incluir no campo do planejamento tributário lícito os atos denominados abusivos,

defende que os elementos essenciais do conceito de simulação são: “(i) a

intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (ii) o acordo

simulatório (pactum simulationis); (iii) o intuito de enganar terceiros.” (XAVIER, 2001,

p. 53).

Terceira questão: esses atos e negócios jurídicos podem ser

desconsiderados pelo Fisco por meio do parágrafo único do art. 116 do CTN ?

Quanto ao fato de o fisco poder desconsiderar atos e negócios, a maioria

dos doutrinadores não diverge quanto à possibilidade de desconsideração dos

efeitos tributários por parte da autoridade administrativa, mantendo-se válidos para

outros fins. Conforme lição de Xavier (2001, p. 68), “[...] o interesse do Fisco

contenta-se com a ineficácia relativa de tais atos, ineficácia esta que se traduz na

37

insuscetibilidade de os atos lhe causarem prejuízo, atingindo a sua esfera jurídica

[...]”

Contudo, ainda é tema de debate se o parágrafo único do art. 116 do CTN é

auto-aplicável, uma vez que essa própria norma condiciona a desconsideração à

observação de procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Por esse motivo, Xavier (2001, p.52) assim alerta: “Note-se, desde logo, que

a referida disposição não é auto aplicável, pelo que a sua vigência depende da

publicação da lei ordinária a que se refere e que até hoje não ocorreu”.

Em verdade o debate se cinge, em apertada síntese, à eficácia do

dispositivo legal, ou seja, se a norma é de eficácia contida ou de eficácia limitada.

Se por um lado, na esteira do argumento ora exposto, Greco (2011) defende

que a norma em questão é de eficácia limitada, e, portanto, dependente de uma lei

ordinária que regulamente os procedimentos a serem adotados para

desconsideração de atos e negócios dissimulados, Ribeiro (2003), em sentido

oposto, acredita que o parágrafo em debate possui eficácia contida, e, portanto, de

aplicação plena pelo Fisco. Nesse sentido, assim concluiu:

Embora o parágrafo único do art. 116 do CTN faça menção a uma regulamentação por lei ordinária, a edição desta, que deve ser feita no âmbito de cada entidade da Federação, não é condição para aplicação da cláusula geral antielisiva, uma vez que o aludido dispositivo é de eficácia contida e aplicação imediata. (RIBEIRO, 2003, p. 190).

38

5 A POSIÇÃO DO CARF

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão criado em 03

de dezembro de 2008, resultante da unificação do Primeiro, Segundo e Terceiro

Conselho de Contribuintes, paritário (representantes do Fisco e dos contribuintes),

integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, tem por finalidade julgar recursos

de ofício e voluntário de primeira instância relativos a tributos administrados pela

Receita Federal do Brasil. A estrutura judicante é composta por três seções com

quatro Câmaras cada - integradas por turmas ordinárias e especiais -, e, ainda, a

Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), formada por três turmas.

Até aproximadamente o final da década de 1990 (e início da década

seguinte) as decisões do Conselho de Contribuintes (órgão anterior ao CARF) eram

pautadas pela formalidade dos negócios jurídicos, onde prevalecia a ótica dualista

da elisão, prática lícita, e da evasão, conduta dolosa e ilícita. Ao Fisco competia a

interpretação dos fatos, sua qualificação e, por fim, a subsunção do fato à norma -

se infração simples decorrente de erros, havia o lançamento do tributo com multa

(atualmente, 75% sobre o tributo) e juros; se provada a atitude dolosa, multa

qualificada (150%) -. Eram frequentes decisões, como a abaixo reproduzida, que,

embora revelassem a conduta abusiva, consideravam inapropriado, não somente o

lançamento da multa qualificada da multa, como também do imposto.

IRPF - GANHOS DE CAPITAL - SIMULAÇÃO - Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumentos de capital, a efetivação de incorporação e decisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreram atos diversos dos realizados, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. [...] (BRASIL, 1997, grifo nosso).

Contudo, o Conselho de Contribuintes, e posteriormente o CARF, não

ficaram imunes ao clamor da sociedade pela aproximação entre a justiça e o direito,

entre a legalidade e a igualdade, entre a segurança jurídica e a capacidade

contributiva. No Brasil, principalmente a partir da publicação da norma geral

antieleisiva, esse posicionamento em prol da estrita legalidade e da tipicidade

fechada começou a considerar a força dos argumentos e da interpretação valorativa

39

na busca da justiça fiscal, fazendo com que os debates acerca do equilíbrio entre

valores e princípios aparentemente opostos, ora traduzidos nas questões levantadas

na seção anterior, passassem a ter caráter dinâmico na medida em que orientam os

acórdãos do CARF e por eles são orientados. Surge, portanto, a necessidade de

avaliar aquelas questões anteriormente postas à luz de casos julgados pelo CARF.

O primeiro caso em análise, julgado em 2002, pelo então Conselho de

Contribuintes, trata de incorporação de empresa superavitária pela deficitária, a

denominada incorporação às avessas. Há narrativa nos autos do processo

administrativo de que no mesmo ato de incorporação, a incorporadora (deficitária),

que não possuía sede e equipamentos, passou a adotar a mesma razão social e se

situar no mesmo endereço da incorporada (superavitária), onde estava instalado o

complexo administrativo do grupo. O acórdão apresentou a seguinte ementa:

INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA – A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face dos dados e fatos que instauram o processo. (BRASIL, 2002c).

Percebe-se já nesse momento posterior ao surgimento da norma antieleisiva

uma mudança de visão sobre os fatos apresentados. Segundo os julgadores, os

planejamentos tributários por intermédio de um negócio jurídico indireto sem que

contenha um propósito negocial caracterizam hipótese de simulação relativa.

Depreende-se desta ementa a visão ampliada desse conceito de forma a albergar as

situações de abuso de direito. Embora o crédito tributário tenha sido mantido, não foi

vislumbrado o “evidente intuito de fraude”, a intenção dolosa necessária para

caracterização da sonegação fiscal, situação qualificadora da infração, uma vez que

todos os atos de incorporação eram verdadeiros e foram registrados e publicados.

No segundo caso, contudo, já em 2006, a turma julgadora entendeu como

legítima a denominada “incorporação às avessas” porque foi vislumbrado, como

pode ser visto na ementa abaixo, o propósito negocial de melhorar “a eficiência das

operações entre ambas praticadas”. Logo, como o fator preponderante, segundo

entendimento, não foi a busca principal ou exclusiva de contorno da norma tributária,

o fato não foi enquadrado como dissimulação.

IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não

40

proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas. Recurso especial negado. (BRASIL, 2006).

Depreende-se desses acórdãos a clara sinalização de que é possível a

prática de atos e negócios, sejam indiretos ou complexos, desde que a única e

principal razão seja obtenção de um resultado econômico não tributável equivalente

a um tributável obtido por meio de atos e negócios típicos (normalmente, mais

simples).

Já o terceiro caso, acórdão de 2010 - na mesma linha do acórdão de 2007

que após será analisado -, trata de coligação de negócios em sequência - sucessão

de vários negócios intermediários revelados pela: (1) subscrição de novas ações de

uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio,

(2) subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, (3) resgate das ações

para guarda, (4) e posterior cancelamento -. A turma julgadora entendeu que houve

simulação, no caso, relativa, uma vez que restou clara a certeza de que cada

negócio intermediário foi realizado sem causa específica e não havia outra finalidade

que a de contornar negócio típico tributável (ganho de capital na alienação de

participação societária). Da mesma forma que a posição manifestada no primeiro

caso acima reproduzido, deduz-se que os julgadores entendem o conceito de

simulação relativa (ou dissimulação) de forma ampliada a considerar os casos de

abuso de direito. No entanto, não foi reconhecida a existência de dolo para fins de

qualificação da multa.

Planejamento tributário, simulação. Negócio jurídico indireto - A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. [...]

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. (BRASIL, 2010, grifo nosso).

41

O caso seguinte, de 2007, embora similar ao anterior, é relevante pela

manifestação da possibilidade de desconsideração de atos e negócios jurídicos

dissimulados (simulação relativa) em função das provas que demonstraram a

gravidade, a precisa e a concordância. Segundo disposto no voto vencedor, a

autoridade fiscal pode agir com discricionariedade na construção dos fatos jurídicos

mediante a apresentação de provas robustas: “[...] tal discricionariedade na

construção do fato jurídico é inerente à atividade do operados do direito e da própria

condição humana. O que se exige, é que esta construção esteja suportada por

provas ou indícios não passíveis de refutação [...]”. A ementa final assim foi redigida:

REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA - VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM GANHO DE CAPITAL — Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. [...]. (BRASIL, 2007b).

Nota-se aí um alargamento da atividade da possibilidade de requalificação

de fatos em relação à preconizada pelo professor Alberto Xavier. Por essa visão é

desnecessária a regulamentação, por lei ordinária, da lei antielisiva. Pode-se dizer

que desnecessária também essa própria norma, uma vez que a interpretação dos

fatos não fica restrita a apenas a cada negócio intermediário, mas sim ao todo

revelado pelo resultado da sucessão desses negócios, desde que alicerçado por

provas não refutáveis.

No sexto caso, julgado em 2013, em função de a legislação da Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ter estabelecido que o valor

das despesas com prestação de serviços de industrialização por encomenda

constitui crédito compensável no cálculo do tributo, empresa do ramo de calçados

passou a contratar outras empresas para industrializar seus produtos. Contudo, foi

comprovado nos autos estreito vínculo de dependência entre a contratante e as

contratadas, que eram na verdade meros desdobramentos das atividades produtivas

da contratante, caracterizando uma estrutura artificial exclusivamente criada para

aproveitamento dessas despesas na forma de créditos, conforme trechos da ementa

abaixo reproduzida:

[...]Tais fatos, no seu aspecto objetivo, revelam mácula finalística quando da constituição das empresas contratadas, posto que não norteada por aspectos de natureza empresarial/econômica, corroborando para tanto as

42

evidências que demonstram a inexistência de sua independência gerencial e financeira. Daí se deduz o viés subjetivo de que a estrutura foi criada com o intuito exclusivo de se obter vantagem tributária indevida. Abuso do direito caracterizado, o que legitima a desconsideração dos negócios jurídicos celebrados entre as empresas envolvidas, posto que a conduta se subsume à norma antielisão objeto do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Recurso a que se nega provimento. (BRASIL, 2013, grifo nosso).

Diante da robustez das provas apresentadas, os membros do colegiado, por

unanimidade, entenderam que o abuso de direito estava caracterizado, pois: a) a

contratante transferiu significativos montantes financeiros para o pagamento de

despesas operacionais das contratadas; b) uma das contratadas mantinha

identidade de endereço com a tomadora dos serviços (recorrente); c) os serviços

prestados pelas empresas contratadas eram quase que exclusivamente destinados

à reclamante; d) houve transferência de empregados da interessada para as

empresas contratadas quando da constituição destas; e) contratante e contratadas

operavam no mesmo ramo de negócio; f) sócios das empresas envolvidas

apresentavam ligação familiar.

Mais uma vez a desconsideração de atos e negócios teve por base a

apresentação de provas incontestáveis da dissimulação, desta feita, segundo o

colegiado, pela subsunção da conduta à norma antielisiva.

O sétimo caso, contudo, trouxe um revés aparente aos posicionamentos

anteriormente expostos. Embora não represente uma tendência, até porque há

poucos acórdãos nesse sentido, torna-se importante trazê-lo à colação, por ser bem

recente, de março de 2014, e por revelar que existem também divergências entre

conselheiros e turmas.

Por se tratar de caso em que há o desmembramento de uma empresa em

outras a fim de se aproveitar potencial redução de tributos, necessário se faz

investigá-lo com olhos mais atentos aos argumentos apresentados nos votos

(vencedor e vencido).

Segundo o relatório do acórdão, em razão da elevação dos tributos

incidentes sobre a produção, determinada empresa resolveu passar a sua atividade

produtiva para outra empresa do grupo e cuidar apenas da distribuição de produtos.

No voto vencedor há afirmações iniciais alinhadas aos princípios da

autonomia da vontade e da liberdade de organização, sob o argumento de que a

criação de pessoas jurídicas para cada tipo de atividade compreende a necessidade

de busca de uma estrutura econômica menos onerosa, fazendo parte da política

43

econômica, e não da tributária, “dizer como deve ser estruturada a economia, como

devem ser distribuídos os fatores de produção.” Atribuiu à queda de arrecadação o

único ângulo pelo qual o Fisco enxerga a abusividade. Por esses motivos entendeu

lícita a estrutura apresentada e, por fim, conforme a seguinte ementa, julgou

improcedente o lançamento fiscal.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2000, 2001, 2002, 2003 PIS. REGIME MONOFÁSICO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ABSOLUTA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. ART. 116, P.U. DO CTN. UNIDADE ECONÔMICA. ART. 126, III, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Não se configura simulação absoluta se a pessoa jurídica criada para exercer a atividade de revendedor atacadista efetivamente existe e exerce tal atividade, praticando atos válidos e eficazes que evidenciam a intenção negocial de atuar na fase de revenda dos produtos. A alteração na estrutura de um grupo econômico, separando em duas pessoas jurídicas diferentes as diferentes atividades de industrialização e de distribuição, não configura conduta abusiva nem a dissimulação prevista no art. 116, p.u. do CTN, nem autoriza o tratamento conjunto das duas empresas como se fosse uma só, a pretexto de configuração de unidade econômica, não se aplicando ao caso o art. 126, III, do CTN. Recurso voluntário provido. Recurso de ofício prejudicado. (BRASIL, 2014b, grifo nosso).

No voto vencido, por outro lado, o Conselheiro enxergou manifesta prática

simulatória, uma vez que embora formalmente a situação se apresente conforme os

ditames legais, vários fatos comprovam que: (1) a empresa que recebeu as

atividades industriais (empresa B) não tem autonomia patrimonial operacional e

gerencia em relação à empresa que as transferiu (empresa A) – a transferência dos

bens (imóveis, veículos, e direito de utilização de marca) sequer foi efetivada nos

registros públicos; (2) a empresa A possui o controle da empresa B, participando de

99,9999993% do seu capital; (3) a empresa B realiza suas atividades com preços

muito abaixo do mercado com o fim reduzir a base de cálculo do tributo incidente

sobre a produção; (4) toda essa produção é destinada quase com exclusividade

para a empresa A (agora, distribuidora); (5) inexiste qualquer outra vantagem

econômica na reestruturação societária, como aumento do poder de mercado ou

ganho de escala. Entendeu que há divergência entre a vontade real e a declarada,

motivo pelo qual concluiu que a simulação é incontestável.

44

6 CONCLUSÃO

Ao longo dessas linhas procurou-se demonstrar a importância do tema para o

Estado brasileiro, especialmente em relação à sua expressão econômica do poder,

que, indiretamente, impacta em sua soberania.

Exemplos dessa relevância residem nas estimativas de sonegação - que

chegam a alcançar em média cerca de 10% do PIB, sem contar os vultosos

montantes que escapam dos cofres públicos em função de práticas abusivas -, e da

carga tributária em menor percentual sobre aqueles com maior poder aquisitivo.

Sob essa inspiração, apresentam-se a seguir conclusões e propostas com

vistas a colaborar no combate aos planejamentos tributários abusivos.

Planejamento tributário é uma forma de desoneração para as empresas

brasileiras em razão não somente da busca de redução de despesas (tributos) com

vistas ao alcance do objetivo principal (apuração de lucro), como também pela alta

carga tributária suportada atualmente no Brasil em relação ao retorno destes

recursos na forma de serviços básicos à população.

Todavia a liberdade pela busca dos objetivos pessoais e empresariais

possuem limites ante outros princípios que clamam pela justiça fiscal, como a

igualdade e capacidade contributiva, que não contemplam a redução artificial da

carga tributária individual promovida por meio de condutas abusivas, especialmente

em razão do objetivo de Estado de promoção do bem da coletividade, do bem

comum.

Embora a justiça fiscal reclame pela adequada correspondência entre o PIB e

o IDH, principalmente em um país que possui atualmente a oitava economia do

mundo, o discurso contra a alta carga tributária deve ser relativizado aos olhos das

despesas orçamentárias concentradas em 51,42% nas funções de previdência

social, assistência social e encargos (juros e amortização da dívida pública).

Portanto, atribuir somente à má gestão e à corrupção a falta de investimentos em

setores fundamentais como a educação e saúde, reduz o escopo do problema a um

nível de ignorância que favorece a postura cultural contra o pagamento de tributos,

e, consequentemente, a conduta abusiva daqueles que efetivamente possuem poder

para realizar essa prática.

Também constitui terreno fértil para a abusividade a estrutura positivista

calcada no formalismo, pois constitui desigualdades caracterizadas pela

45

identificação de certas facilidades de contorno da norma por parte daqueles que, em

regra, detêm poder econômico para contratação de consultorias especializadas

nesse agressivo tipo de planejamento, normalmente abusivo, em relação àqueles

que não possuem margem para efetuar esse tipo de conduta, seja pela

concentração da carga tributária em impostos indiretos (considerando a camada

mais pobre da população), seja pela tributação de sua renda descontada

diretamente na fonte pagadora (em relação aos assalariados),

Nesse contexto, em função das várias singularidades dos tempos atuais

decorrentes da dinâmica dos fatos sociais e da constante evolução dos conceitos e

institutos de direito privado, a argumentação jurídica, principal instrumento de

interpretação dos fatos, apoiada em uma consistente instrução probatória, passam a

ter grande importância pela abertura da interpretação aos valores conforme a ótica

pós-positivista.

Por esse motivo, em que pese a possível insegurança jurídica, as situações

que envolvem a desconsideração de atos ou negócios jurídicos que dissimulam

fatos tributáveis devem ser analisadas caso a caso de acordo com os elementos de

prova existentes segundo orientação por critérios, como o do propósito negocial,

traduzido pela demonstração da vantagem de ordem econômica, exceto o efeito

fiscal, decorrentes de atos e negócios isolados.

Contudo, boa argumentação, baseada em uma interpretação valorativa, e

provas consistentes não podem constituir os únicos elementos de combate contra o

PTA, pois, como visto em determinados julgados trazidos à colação, há

posicionamentos fortes contra a insegurança jurídica derivada dessa linha

neoconstitucionalista.

Nesse sentido, embora para maioria da doutrina e dos julgados a

regulamentação da norma antielisiva seja desnecessária, propõe-se a positivação

dos procedimentos a que alude essa norma, especialmente para introdução de

critérios, em seu bojo, para identificação de atos e negócios jurídicos dissimulados.

Essa medida certamente diminuiria margem de discussão sobre o tema, o que

prestigiaria a segurança jurídica e reforçaria o princípio da capacidade contributiva.

Outra proposta que pode trazer mais estabilidade às relações jurídicas entre

Fisco e contribuinte consiste na elaboração, por parte das grandes empresas, de

declaração (obrigação acessória) dos negócios jurídicos indiretos e complexos

praticados, bem como da demonstração do propósito negocial associado.

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Essa declaração, de caráter similar ao instituto da Consulta Sobre

Interpretação da Legislação Tributária, porém mais abrangente e menos burocrática,

constituiria um mero subsídio para averiguação posterior do fato pela Autoridade

Administrativa por meio de ação fiscal. Caso fosse constatada a existência de

prática dissimulatória, o lançamento do crédito tributário seria realizado tão somente

em relação ao tributo correspondente, sem multa e juros, com direito, ainda, ao

contraditório pelas leis que regulam o processo administrativo fiscal.

Por sua vez, no que tange à distinção entre o abuso e a evasão, o critério a

ser empregado deve consistir na demonstração da existência de dolo, aqui definido

como a ciência e vontade de cometimento do ilícito (ato ou negócio vedado por lei).

Trata-se de elemento subjetivo do tipo em que a instrução probatória torna-se

fundamental.

A prova pode ser produzida por todos os meios admitidos em direito, sendo

que, além da demonstração da vontade de praticar o ato ou negócio ilícito, a

principal é a comprovação do conhecimento da ilicitude por parte daquele que

praticou o ato ou negócio, fato este que tem pautado o CARF na distinção entre a

simulação, enquanto prática evasiva, e o abuso. A dúvida quanto à demonstração

desse conhecimento tem direcionado os votos dos Conselheiros no sentido do erro

de proibição ou no princípio do “in dubio pro réu”, argumentos que desconstituem a

qualificação da infração.

Por fim, e em face da considerável importância do intérprete nesse processo,

desde a fase de identificação do ilícito e constituição do crédito tributário até a fase

de julgamento, não se pode deixar de mencionar a necessidade de investimentos

em recursos humanos (juízes, conselheiros e auditores fiscais) capazes de proceder

a uma correta instrução probatória e uma adequada qualificação dos fatos.

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