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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
Responsabilidade Tributária nas Sociedades Limitadas
Por: Marcos Alexandre da Costa
Orientador
Prof.ª Cláudia Gurgel
Rio de Janeiro
2006
1
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NAS SOCIEDADES
LIMITADAS
Apresentação de monografia à Universidade
Cândido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Direito
Tributário.
Por: Marcos Alexandre da Costa
2
Dedico este trabalho monográfico, bem como a
conclusão do curso de Pós-graduação em
Direito Tibutário,
a Deus, por sua luz e presença,
e a todos àqueles a quem amo e que, por
fazerem parte do meu percurso, apoiaram-me
e compreenderam-me nos momentos de
ausência e me incentivaram nos momentos de
desânimo.
3
RESUMO
A definição da responsabilidade tributária dos sócios nas sociedades limitadas
ganha importância capital no ordenamento jurídico, pois, trata-se da preservação de
direitos patrimoniais que podem ser atingidos, caso haja o descumprimento de deter-
minada obrigação tributária pelo sujeito passivo. A individualização da responsabili-
dade deve ser precisa, a fim de manter a incolumidade do Princípio da Legalidade um
dos pilares de todo o sistema tributário pátrio, mantendo a segurança jurídica da
relação tributária do contribuinte com a Fazenda Pública.
Objetivou-se no presente trabalho realizar uma análise investigativa sobre a
natureza jurídica da responsabilidade tributária dos sócios de uma sociedade limitada,
onde buscou-se sintetizar as diversas correntes doutrinárias e jurisprudenciais em face
da responsabilidade encampada no CTN, tais como responsabilidade solidária e obje-
tiva, responsabilidade supletiva, responsabilidade por substituição e pessoal. Para
tanto, deu-se ênfase aos critérios e aos princípios constitucionais utilizados para deter-
minação da imputação da responsabilidade tributária na sociedade limitada, realizando
uma análise sistemática e teleológica da responsabilidade de terceiros, individuali-
zando e colocando em discussão os pressupostos necessários para a sua imputação
ao sócio gerente.
Ao longo da análise da imputação da responsabilidade tributária, será feito um
estudo minucioso sobre a dissolução irregular da empresa e a presunção de responsa-
bilidade dos sócios sobre as dívidas tributárias, busca na jurisprudência e na doutrina,
as posições mais adotadas pelos Tribunais, bem como, os reflexos no campo pro-
cessual, na formação do título executivo, no redirecionamento da execução fiscal para
o sócio gerente bem como a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica no Direito Tributário.
4
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...................................................................................................06
CAPÍTULO I - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: CARACTERIZANDO O
“TERCEIRO” RESPONSÁVEL..........................................................................09
1.1 O sentido do termo responsável..................................................................09
1.2 O responsável como terceiro.......................................................................11
1.3 Sujeito passivo da obrigação principal e sanções pecuniárias....................13
1.4 Sujeito passivo responsável........................................................................15
1.5 Terceiro responsável e responsabilidade do contribuinte............................17
1.6 Responsabilidade pessoal de terceiros.......................................................18
CAPÍTULO II - RESPONSABILIDADE DE SÓCIOS DE PESSOAS JURÍDI-
CAS E REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL................................20
2.1 Fundamento constitucional da responsabilidade tributária.........................20
2.2 Relação da norma tributária com a norma introdutória de responsabili-
dade...................................................................................................................21
2.3 A Responsabilidade Tributária dos Sócios e a interpretação do art. 135
à luz do CTN......................................................................................................25
2.4 Sobre o artigo 134, inc. VII, do CTN............................................................29
2.5 O artigo 135, inc. I, do CTN.........................................................................30
CAPÍTULO III - A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA
SOCIEDADE LIMITADA....................................................................................37
3.1 Pessoa jurídica............................................................................................37
3.2 Princípio da separação patrimonial.............................................................41
3.3 Conceito de pessoa jurídica........................................................................42
3.4 Função social da pessoa jurídica................................................................44
3.5 Distinção entre tipos societários e entre o ato do administrador e da
5
pessoa jurídica...................................................................................................47
3.6 O não pagamento de tributo como infração à lei.........................................55
3.7 O sócio-gerente e sua responsabilidade na liquidação de sociedades de
pessoas.............................................................................................................58
CAPÍTULO IV - A TEORIA DA DESPERSONIFICAÇÃO DA PERSONALI-
DADE JURÍDICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO..................................................63
4.1Origem da teoria da desconsideração da pessoa jurídica...........................63
4.2 O direito tributário e a desconsideração da personalidade jurídica............65
4.3 Imputação de responsabilidade, separação patrimonial e aplicação.........66
4.4 Adoção da teoria da desconsideração da personalidade jurídica pelo
direito tributário.................................................................................................68
CONCLUSÃO...................................................................................................74
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.................................................................76
6
INTRODUÇÃO
Objetiva-se o presente trabalho, verificar as hipóteses em que o sócio de
uma sociedade limitada poderá ter seu patrimônio atingido por dívidas
tributárias da referida sociedade, analisando as diversas correntes doutrinárias
e a posição dos Tribunais Superiores, ao mesmo tempo, colocar em discussão
as diversas correntes doutrinárias e jurisprudenciais sobre a questão, tais
como, a responsabilidade solidária e objetiva, a responsabilidade supletiva ou
subsidiária e a responsabilidade por substituição e pessoal.
Buscar-se-á colocar em discussão a possibilidade de redirecionamento
da execução fiscal para o sócio da sociedade limitada à luz da teoria da des-
personificação da pessoa jurídica em matéria tributária no contexto do Estado
Contemporâneo.
Procurar-se-á demonstrar a relação existente entre a norma tributária e a
norma introdutora de responsabilidade foi tratada pelo legislador pátrio como
sendo a figura do responsável tributário no Código Tributário Nacional. Con-
tudo, essa figura que não tem sido bem apreendida pela maior parte da dou-
trina se encontra disciplinada neste diploma legal pelos artigos 128 a 138.
Como há de se observar, a norma que introduz a responsabilidade
tributária à esfera jurídica do responsável de modo pessoal, ou seja, anulando
a responsabilidade do contribuinte se encontra inserta no art. 135 do CTN,
onde é introduzida a dívida pessoal e ilimitadamente à esfera jurídica do admi-
nistrador (terceiro). Isso implica que uma nova pessoa que não o ocupante do
7
pólo passivo da relação tributária estará obrigada a entregar certa quantia de
dinheiro ao Fisco.
Essa nova relação jurídica se forma de modo a manter um nexo de
dependência da relação principal. Isso porque o nascimento da obrigação para
o responsável pressupõe a prévia ou concomitante incidência da norma tribu-
tária, a qual irá quantificar a respectiva obrigação introduzida à esfera jurídica
do administrador.
Junto a esse fim, será colocada em discussão a possibilidade de redi-
recionamento da execução fiscal para o sócio da sociedade limitada à luz da
teoria da despersonificação da pessoa jurídica em matéria tributária.
Diante de tais premissas, julga-se de relevância o tema responsabilidade
tributária nas sociedades limitadas é considerado para a segurança jurídica das
relações fisco-contribuinte, a partir do crédito tributário exigido pela Fazenda
Pública via ação de execução fiscal ao atingir o patrimônio do sujeito passivo,
que é a pessoa jurídica, sendo que, excepcionalmente poderá atingir os sócios
da referida sociedade, o que justifica a escolha do tema, justamente, por tratar-
se de direitos patrimoniais.
A responsabilidade do sócio na sociedade limitada será amplamente
debatida no âmbito da legislação, doutrina, jurisprudência e no direito compa-
rado. Será uma pesquisa exploratória com base no método descritivo por ser
um método de abordagem, constituído de procedimentos gerais que norteiam o
desenvolvimento das etapas fundamentais de uma pesquisa científica. Através
deste procedimento é que foram constituídas as etapas concretas para a inves-
tigação com a finalidade de melhor explicar os fenômenos menos abstratos.
8
A monografia está estruturada em capítulos que manterão correlação
direta com os objetivos e cuja divisão acontecerá muito mais para fins didáticos
do que para estabelecer limites entre as várias abordagens, uma vez que, no
todo, estarão voltadas para a mesma face do problema.
9
CAPÍTULO I
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
CARACTERIZANDO O “TERCEIRO” RESPONSÁVEL
1.1 O sentido do termo responsável
Para melhor entendimento, cabe inicialmente lembrar, que o sujeito
passivo da obrigação tributária principal , segundo o art. 121 do Código
Tributário Nacional, “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária”, em consonância com o disposto no art. 113, § 1º, onde
a obrigação principal é definida pelo seu conteúdo pecuniário.
Desta feita, o art. 122 do mesmo diploma legal, conceitua o sujeito
passivo da obrigação acessória “a pessoa obrigada às prestações que
constituam seu objeto”, ou seja, se o objeto da obrigação acessória é uma
prestação positiva ou negativa não pecuniária – fazer ou não fazer alguma
coisa, que não seja dar dinheiro, nos termos do § 2º do art. 113 -, o devedor
dessa obrigação é a pessoa que estiver obrigada a efetuar a respectiva
prestação.
Com efeito, como previsto pelo parágrafo único, alínea I, do art. 121 do
Código Tributário, o sujeito passivo da obrigação é o contribuinte, quando este
“tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador”,
qualificando-se, portanto como o responsável, sendo ambos (contribuinte e
10
responsável), devedores de quantia em dinheiro, já que se trata de obrigação
principal e esta tem sempre por conteúdo uma prestação pecuniária.
Segundo opinião de Rubens Gomes de Souza:
As noções expostas para caracterização do contribuinte correspondem ao que a doutrina, costuma chamar de sujeição passiva direta, isto é, o contribuinte seria o sujeito passivo direto,
enquanto o responsável seria o sujeito passivo indireto.1
Assim sendo, não se deve confundir o sujeito passivo indireto com o
sujeito passivo de tributo indireto, pois o tributo indireto é aquele que, embora
onerando o contribuinte (de direito), atingirá de modo reflexo, um terceiro, que
será chamado contribuinte ‘de fato’; por oposição, o tributo direto atinge o
próprio contribuinte de direito, que acumularia também a condição de
contribuinte de fato. Em princípio, o sujeito passivo indireto, que pode estar
presente tanto em tributos diretos como em tributos indiretos, é um terceiro que
de direito e não de fato é eleito como devedor da obrigação tributária.
Nesse caso, a presença do responsável como devedor na obrigação
tributária irá traduzir uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação,
na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte.
Logo,
contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em seu lugar (ou a seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros (sucessão
do contribuinte, por exemplo).2
_________________1SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975, p. 92.2Ibidem, p. 92.
11
A identificação do contribuinte facilita a análise do responsável. Recorde-
se que, na definição legal, o sujeito passivo diz-se responsável “quando, sem
revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei" (CTN. art. 121, parágrafo único, II).
Esse conceito, tecnicamente pobre, é dado por exclusão: se alguém é
devedor da obrigação principal e não é definível como contribuinte, ele será
responsável.
No sentido de que o responsável há de ser obrigado por expressa
disposição legal, segunda noção contida nesse dispositivo, é considerada
despicienda, pois ela está, evidentemente, inspirada na idéia que, segundo
Amílcar de Araújo Falcão, “o contribuinte não precisaria ser explicitado na lei,
pois o intérprete o identificaria a partir da mera descrição do fato gerador, ao
contrário do responsável, que necessitaria dessa empresa indicação na lei”.3
No entanto, a definição do contribuinte precisa estar contida na lei e é o
próprio Código Tributário Nacional que o proclama, quando, no art. 97,
explicitando o princípio constitucional da legalidade, diz que “somente a lei
pode definir o sujeito passivo da obrigação principal” (art. 97, inc. III, in fine).
1.2 O responsável como terceiro
Como se observa, a figura do responsável aparece na problemática da
obrigação tributária principal por uma série de razões que são valorizadas pelo
legislador do definir a sujeição passiva tributária.
_________________3FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. anotada por Geraldo
Ataliba. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971.
12
Após ser definido o fato gerador e localizada naturalmente a pessoa que
deveria, ou poderia ocupar o pólo passivo da obrigação tributário na condição
de contribuinte, o legislador pode ignorar esse personagem e eleger como
sujeito passivo outra pessoa que tenha relação com o fato gerador. Esse
personagem, que não é o contribuinte, nem, obviamente ocupa o lugar do
credor, é um ‘terceiro’, que não participa do binômio Fisco-contribuinte.
Segundo informa Ormezindo de Paiva:
A eleição desse terceiro, para figurar no pólo passivo da obrigação tributária decorre de razões, que vão desde a conveniência até a necessidade. Entretanto, há situações em que a única via possível para tornar eficaz a incidência do tributo é a eleição do terceiro responsável. Imagine-se, por exemplo, o imposto de renda sobre rendimentos de não residentes no País: a lei tem de escolher um terceiro, nesse caso, a fonte pagadora, como sujeito passivo, na
condição de responsável para viabilizar a incidência do tributo.4
Noutros casos, “são razões de conveniência para simplificar a
arrecadação ou para garantir sua eficácia que determinam a eleição do terceiro
como responsável”, como remete Henry Tilbery.5 Essas razões ficam evidentes
quando se analisa as normas do CTN sobre a responsabilidade tributária.
É óbvio que para figurar como sujeito passivo da obrigação tributária a
escolha de um ‘terceiro’ não pode ser feita de modo arbitrário, sendo que para
essa eleição, é o Código que fornece critérios em diversas situações, elegendo
ele próprio os responsáveis.
__________________4PAIVA, Ormezindo Ribeiro de. Incidência na fonte. 8. ed. São Paulo: Resenha Tributária,
1983. p. 287.5TILBERY, Henry. Responsabilidade tributária in Direito tributário. São Paulo Bushatsky, 1972.
v. 2. p. 73-77. O autor arrola diversas razões: impossibilidade ou dificuldade de atingir o contribuinte natural: maior comodidade e melhor eficiência da arrecadação; responsabilização por intervenção no ato ou no fato (como se dá com administradores, tabeliães, etc.), responsabilização de intervenientes por causa de omissões ou infrações.
13
O terceiro é elegível como sujeito passivo à vista de um liame indireto
com o fato gerador, como por exemplo, embora o fato gerador do imposto de
renda, seja realizado por uma pessoa, aquela que aufere renda, a lei tem a
possibilidade de escolher um terceiro, vinculado a esse fato gerador, ou seja, a
fonte pagadora, como sujeito passivo da obrigação.
Assim, a figura do terceiro responsável, nem sempre surgirá no
momento em que o fato gerador se realiza. Como exemplo, pode-se citar, os
casos de responsabilidade por sucessão, em que o liame do sucessor com o
fato gerador da obrigação dar-se-á por causa do evento sucessório, ou seja,
Antonio, falecido, era devedor, na condição de contribuinte, do imposto de
renda; Bernardo, herdeiro de Antonio, é sujeito passivo, na condição de
responsável, da obrigação porventura não satisfeita por Antonio; há, aí, uma
relação indireta (via herança) entre o responsável e o fato gerador (renda
auferida por Antonio. Nesse caso, inexiste a herança e por decorrência não
haverá responsabilidade de sucessor.
1.3 Sujeito passivo da obrigação principal e sanções
pecuniárias
Pelo exposto, falou-se até aqui sobre sujeição passiva da obrigação
principal levando-se em conta a opinião de Luciano Amaro6 ao afirmar que
“contribuinte é a pessoa que tem relação pessoal e direta com o fato gerador
do tributo e o responsável é um terceiro que, em razão de algum vínculo com o
_________________6AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 296.
14
fato gerador, é eleito como devedor com tributo”.
No entanto, o Código Tributário Nacional qualifica como sujeito passivo
da obrigação principal não só o devedor de tributo, mas também a pessoa
obrigada ao pagamento de penalidade pecuniária. Segundo o Código, o sujeito
passivo da obrigação principal pode apresentar-se como tal, mesmo que não
deva outra coisa além de uma penalidade pecuniária que lhe tenha sido
aplicada por uma infração.
Aduz, ainda, Luciano Amaro:
Certamente, que ninguém duvidará de que contribuinte seja a pessoa que recolhe tributos, mas não se concebe a idéia de contribuinte referida a alguém não na condição de pagador de tributo, mas na de pagador de multa pecuniária, o que na linguagem do Código, se alguém que tem "relação pessoal e direta" com o fato gerador do tributo é contribuinte, quem tem a "relação pessoal e direta" com uma inflação é infrator, nunca contribuinte. Por outro lado, é também impensável é a idéia de sujeito passivo responsável como alguém que “não tem relação pessoal e direta com a infração” mas é eleito, por disposição expressa de lei para pagar a penalidade pecuniária
cominada para uma infração que não tenha sido praticada por ele. 7
Fica, portanto, evidente, que as categorias de contribuinte e de
responsável foram estruturadas a partir do fato gerador do tributo, e não do
"fato gerador da penalidade pecuniária", qualificação que o Código acaba, pelo
menos implicitamente, dando à infração tributária.
A questão do vínculo entre o infrator ou agente e a infração ou ação/
omissão, não é colocada em termos de “relação pessoal e direta" ou relação
oblíqua" com o “fato gerador".
É por isso que, ao tratar da sujeição aos efeitos legais da infração, o
CTN abandona as noções de contribuinte e de responsável do parágrafo único
_________________7Ibidem, p. 296.
15
do art. 121, falando em “responsabilidade por infrações" (art. 136 a 138), onde,
visivelmente, o diploma refere-se a alguém que, além ou a par de ser infrator,
tanto pode ser contribuinte de tributo quanto pode ocupar a condição de
responsável por tributo, como, ainda, pode não ser nem uma coisa nem outra,
mas apresentar-se como mero sujeito passivo de obrigação acessória, cujo
descumprimento pode colocá-lo na posição de infrator. Responsável, no que
tange à responsabilidade por infrações, é a pessoa (não necessariamente o
contribuinte de algum tributo) que, por ter praticado uma infração, deve
responder por ela. Vale dizer, deve submeter-se às conseqüências legais de
seu ato ilícito.8
1.4 Sujeito passivo responsável
Várias são as técnicas mediante as quais a lei pode pôr na condição de
responsável, alguém no pólo passivo da obrigação tributária, diante das
diferentes razões de conveniência ou de necessidade que motivam a eleição
de um terceiro como responsável tributário.
Antes mesmo da promulgação do Código Tributário Nacional, a doutrina
costumava identificar duas modalidades básicas: a da substituição e a da
interferência, sendo que a diferença entre ambas é na substituição, a lei desde
logo põe o terceiro no lugar da pessoa que seria definível como contribuinte, ou
seja, a obrigação tributária já nasce com seu pólo passivo ocupado por um
substituto legal tributário, enquanto que, de maneira diversa, na interferência, a
_________________8Ibidem, p. 298-299.
16
obrigação de um devedor, que pode ser um contribuinte ou um responsável, é
deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento.
Por exemplo, incorporada à empresa “BETA”, a obrigação tributária de
que ela era sujeito passivo, na condição de contribuinte ou de responsável, é
transferida para a incorporadora, que passa a figurar como responsável. Pode
ocorrer, portanto, que a obrigação tributária de um sujeito passivo que já
possua a condição de responsável se transfira para outra pessoa, que também
se dirá responsável. A sucessão é apresentada como o exemplo mais típico de
responsabilidade por transferência, pois a obrigação que era do sucedido
desloca-se, em razão do evento sucessório, para a pessoa do sucessor.
Antes do advento do Código Tributário Nacional, Rubens Gomes de
Sousa, expôs uma classificação dos modos de sujeição passiva indireta,
desdobrando a transferência em três subespécies: a sucessão, a solidariedade
e a responsabilidade, expressão esta que, veio a ser empregada no CTN, para
designar de forma genérica todos os casos de sujeição passiva indireta, que
abrangem, naquela classificação doutrinária, os casos de substituição e os de
transferência.9
Atente-se, que a razão que com mais freqüência se apresenta para
ensejar a solidariedade é a omissão de dever de diligência ou a vigilância, a
par da comunhão de interesses, pois, nas situações em que a lei impõe ao
“terceiro" que, por alguma circunstância, está vinculado ao fato gerador, a
tomada de determinada providência para impedir ou dificultar a eventual
omissão do contribuinte, no que respeita ao cumprimento do dever de escolher
_________________9SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 92-93.
17
o tributo, caso o terceiro não adote essa providência, a lei o responsabiliza
solidariamente pelo tributo.
1.5 Terceiro responsável e responsabilidade do contribuinte
O Código Tributário Nacional em seu art. 121, parágrafo único, alínea II,
autoriza, aparentemente, que qualquer indivíduo que não tenha relação
pessoal e direta com o fato gerador, possa ser posto na condição de
responsável, desde que isso se dê por lei expressa.10
Já o art. 128 do Código diz que a lei pode eleger o terceiro como
responsável, se ele estiver vinculado ao fato gerador, ao mesmo tempo que
admite que, eleito o terceiro, a lei exclua a responsabilidade do contribuinte ou
mantenha este como responsável subsidiário ao prever que ao contribuinte
pode ser atribuída responsabilidade em caráter supletivo caso o responsável
nada pague ou pague menos que o devido.
O Código ao falar em responsabilidade do contribuinte, não usa o
vocábulo no sentido correspondente ao art. 121, parágrafo único, alínea II, em
que se cuida do responsável como sujeito passivo “que não se confunde com
o contribuinte”, ou que não "reveste” a condição de contribuinte, mas fala de
responsabilidade do contribuinte no sentido de “sujeição do contribuinte ao
cumprimento da obrigação”.11
O art. 128 também não se refere expressamente à solidariedade, talvez
_________________10
Henry Tilbery preocupou-se com o tema ‘Responsabilidade’, Direito tributário, p. 77 e segs.11
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, op. cit., p. 305.
18
por tê-la disciplinado em artigos anteriores. Em rigor, porém, todas essas
situações poderiam estar expressas e não apenas implícitas no texto desse
artigo, que se proclama "disposição geral" do capítulo da responsabilidade
tributária.
1.6 Responsabilidade pessoal de terceiros
Reza o artigo 135 do Código Tributário Nacional:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto:I – as pessoas referidas no artigo anterior;II – os mandatários, prepostos e empregados;III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Como se observa, o dispositivo acima, exclui o pólo passivo da
obrigação a figura do contribuinte, que, em princípio, seria a pessoa em cujo
nome e por cuja conta agiria o terceiro, ao dispor no sentido de que o executor
do ato responda pessoalmente. Não se trata, portanto, de responsabilidade
subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro
responde, ‘pessoalmente’.
Para que incida o dispositivo, um requisito básico é necessário para
haver a prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes ou de ato que
tenha infringido a lei, o contrato social ou o estatuto de uma sociedade. Se
inexistir esse ato irregular, não cabe a invocação do preceito em tela. Poderá
aplicar-se, porém, o disposto no art. 134, que se contenta com a participação
(por ação ou omissão) do terceiro para responsabilizá-lo subsidiariamente.
19
O problema está em definir os atos a que se refere o art. 135, intuindo
que há de se tratar de atos praticados em nome de outrem (o representado,
preponente, administrado, mandante), que seria o contribuinte pelo terceiro
(administrador, mandatário etc. ). Com excesso de poderes, por exemplo, mas
em nome do administrado, do mandante do preponente. Com violação da lei,
mas também em nome de outrem. Com infringência do contrato ou estatuto,
mas sempre em nome da sociedade.
Muitas hipóteses se enquadram em mais de uma dessas situações: um
ato praticado com excesso de poderes pode violar, a um só tempo, o estatuto e
a lei; um ato ilegal certamente não será praticado no exercício de poderes
regulares. Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o
terceiro, é preciso que o ato por este praticado escape totalmente das
atribuições de gestão ou administração, que freqüentemente se dá em
situações nas quais o representado ou administrado é (no plano privado, assim
como o Fisco, no plano público), vítima de ilicitude praticada pelo representante
ou administrador.
Luciano Amaro lembra que:
O art. 208 do Código Tributário Nacional contempla outra hipótese de responsabilidade de terceiro, qual seja, a do funcionário que, "com dolo ou fraude", expeça certidão negativa que contenha erro contra a Fazenda Pública, sem prejuízo da responsabilidade criminal e funcional que couber (parágrafo único do mesmo artigo). Também nessa hipótese o Código prevê a responsabilidade pessoal do
funcionário pelo crédito tributário e os juros de mora.12
________________12
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, op. cit., p. 305.
20
CAPÍTULO II
RESPONSABILIDADE DE SÓCIOS DE PESSOAS
JURÍDICAS E REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO
FISCAL
2.1 Fundamento constitucional da responsabilidade tributária
O legislador constituinte brasileiro, com o intuito de delimitar o campo
tributável de cada uma das pessoas políticas - União, Estados, Municípios e
Distrito Federal -, disciplinou de maneira rígida e minuciosa a tributação.
Amparando, desta forma, o contribuinte com um rol de direitos e garantias
fundamentais que as pessoas políticas de nosso Estado devem respeitar ao
criar in abstracto tributos ou ultrapassar essas regras e resvalar para o campo
da inconstitucionalidade.
Entre as garantias postas na Constituição Federal encontra-se implícito
que, dentro de vigente sistema constitucional tributário, somente poderá ser
contribuinte quem está coligado com a regra-matriz do tributo, isto significa que
só poderá ter parte de sua riqueza transferida aos cofres públicos quem
participou da realização do fato imponível. Por isso, o legislador encontra-se
impedido de, arbitrariamente, eleger os sujeitos que figurarão no pólo passivo
da obrigação tributária.
Esse limite constitucional tem o intuito de garantir que, independente-
21
mente, da pessoa que preencha a relação jurídica tributária, quem suportará o
ônus desse encargo será a pessoa que demonstre capacidade para recolher o
tributo, ou seja, o contribuinte. Garante-se, assim, a capacidade contributiva.
Mas é Hector Villegas quem explica esse limite:
Quando o legislador constrói a hipótese de incidência, deseja que essa pessoa suporte, sofra, no seu patrimônio, a diminuição, o detrimento - em seu patrimônio - que significa o tributo. E o mais eficiente que pode fazer - no plano jurídico - é dar uma via legal para colocar, a cargo dessa pessoa, o peso econômico do tributo. E isso ele pode fazer de diversas formas. Não há uma forma única, há uma
série delas.12
Assim, apesar da pessoa que suportará o encargo tributário ser aquela
designada na regra-matriz, excepcionalmente - com o intuito de operacionalizar
a arrecadação tributária por parte do Estado ou de impor uma sanção
administrativo-fiscal pelo descumprimento de dado dever -, o legislador poderá
deslocar a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra; instituindo
no pólo passivo da obrigação tributária não o promovente do fato imponível,
mas um terceiro expressamente referido na lei. São esses terceiros, que
excepcionalmente poderão ocupar o pólo passivo da relação jurídica tributária,
matéria que ora será estudada.
2.2 Relação da norma tributária com a norma introdutora de
responsabilidade
Para iniciar o esboço de um plano lógico no qual a responsabilidade
_________________12
VILLEGAS, Hector B.. Destinatário legal tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, Revista de Direito Privado, vol., 30, p. 274-275.
22
se insere se faz conveniente realizar-se uma introdução de conceitos jurídicos
que serão de grande serventia para auxiliar na interpretação do dispositivo
objeto desse estudo (art. 135). Assim, estudar-se-á, a relação da norma
introdutora13 de responsabilidade com a norma tributária.
Sempre que se estiver diante de um caso de responsabilidade tributária
ter-se-á pelo menos duas normas atuando conjuntamente14. A primeira contém
em sua hipótese um fato descrito que quando ocorrido no mundo fático
desencadeará o nascimento de uma dada obrigação tributária. A segunda
contém em sua hipótese um fato descrito que quando ocorrido no mundo fático
irá introduzir uma obrigação a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da
obrigação tributária15.
Existe entre a norma tributária e a norma introdutora de responsabilidade
uma relação de dependência, isso porque a obrigação do responsável está
quantificada naquela. Assim, o nascimento da obrigação para o responsável
pressupõe a prévia ou concomitante incidência da norma tributária, a qual
irá quantificar a respectiva obrigação introduzida à esfera jurídica do adminis-________________13
Ressalte-se que não será utilizado, aqui, o verbo "transferir" para a responsabilidade, isso porque não será considerado que ocorra uma transferência, pois muitas vezes o que ocorre é um reforço na responsabilidade, como por exemplo, o art. 134 que responsabiliza esse terceiro de maneira subsidiária. Por isso será utilizado o vocábulo "introduzir" ao invés de "transferir" usado por grande parte da doutrina. Assim, essa norma que introduz a responsabilidade poderá fazê-la pessoalmente (art. 135 do CTN), subsidiariamente (art.134), preferencialmente (art. 133, II, interpretação prevalente na doutrina e na jurisprudência) ou, até mesmo solidariamente. 14
As normas que serão trabalhadas apresentam estrutura hipotética, ou seja, essas normas possuem um fato descrito na hipótese normativa que quando ocorrido no mundo real tem por conseqüência, através de um juízo disjuntivo, desencadear o evento descrito no mandamento normativo. Assim, poderá se perceber que essas normas possuem duas partes estruturadas de maneira lógica: uma hipótese descrita que desencadeará uma conseqüência. Dessa estrutura lógica poderá ser proferida a seguinte fórmula: dada a hipótese A deve ser a conseqüência C.15
No mesmo sentido: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11, ed. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a emenda constitucional n.º 10/1996. Rio de janeiro: Forense, 2001. p. 724.
23
trador (terceiro). Quanto a essa relação, Marçal Justen Filho16 informa que:
Nunca será possível desvincular a norma não autônoma da norma autônoma, embora a recíproca não seja válida, ou seja, não há possibilidade de manter-se a norma acessória por si só, se for revogada (por exemplo) a norma autônoma. Igualmente, nunca será viável incidir apenas a norma não autônoma, sem que isso retire a validade da norma autônoma. E, também, será possível que em dadas circunstâncias, apenas seja aplicável a norma autônoma, sem que se aplique a norma não autônoma (aliás, isso será o usual e comum).
Como conseqüência dessa dependência existe o caso em que se a
norma primária estiver sujeita a qualquer exoneração como isenção,
imunidade, ou outro benefício extintivo, redutor, ou excludente do crédito
tributário não existirá obrigação ao responsável, pois essa norma está
interligada de maneira dependente à norma principal.
No entanto, diferentemente do que muitos pensam, essa relação se
instaura de modo exógeno.17 Ou seja, diferentemente da norma de substi-
tuição, que modifica o aspecto subjetivo do mandamento da norma primária, a
norma de responsabilidade atua de modo exógeno sobre a norma primária, isto
é, introduz um dever jurídico ao responsável pressupondo o nascimento da
obrigação principal para o contribuinte ou o substituto.
Afirma-se, então, que essa norma não irá alterar nenhum dos aspectos
da estrutura da norma tributária. Essa norma apenas irá introduzir a terceira
pessoa vinculada indiretamente ao fato gerador da respectiva obrigação à res-
ponsabilidade pelo pagamento do tributo, podendo ou não anular a obrigação
___________________16
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Tese de doutorado, 1985. p. 272 17
O que se quer dizer com norma exógena é que "as normas exógenas não alteram a estrutura interna da norma tributária, quer a hipótese, quer a conseqüência, nem negam a tributabilidade da hipótese: pressupõe o prévio nascimento da obrigação tributária". (BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar, p. 398- 400)
24
do ocupante do pólo passivo da relação tributária.
O que realmente nos demonstra o fato de essa norma não alterar o
aspecto subjetivo do mandamento da norma tributária é o fato de o sujeito
passivo da relação principal em alguns casos continuar permanecendo
conjuntamente com o responsável tributário, ou seja, a obrigação do ocupante
do pólo passivo da relação tributária não se anula. Como por exemplo no art.
134 do CTN no qual a responsabilidade é subsidiária ou seja, "solidária".
Diferentemente da substituição em que existe o contribuinte de fato e o
contribuinte de direito e que sempre esse será responsável pelo recolhimento
do tributo, ou seja, o verdadeiro contribuinte passa a ser o substituto. Na norma
de responsabilidade o contribuinte poderá subsistir, conjuntamente com o
responsável, obrigado ao recolhimento do tributo. Isso, claramente demonstra
que a atuação dessa norma se dá de modo exógeno sobre a estrutura da
norma primária ou tributária.
As normas-de-conduta que acabou-se de descrever, classificam-se em
duas espécies de normas: as impositivas e sancionantes, mas a diferença que
residiria entre ambas explica Sacha Calmon18:
A diferença entre elas é simples. As impositivas têm hipótese de incidência composta de fatos jurígenos lícitos e, por conseqüência, comandos que impõe direitos e deveres (relações jurídicas). As sancionantes são feitas de hipótese de incidência que representam fatos ilícitos e de conseqüências que consubstanciam, sempre, sanções (castigos, penas).
___________________18
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1982. p. 78.
25
2.3 A Responsabilidade Tributária dos Sócios e a interpretação
do art. 135 à luz do CTN
Após ter sido esclarecido como se dá a relação entre a norma tributária
e a norma introdutora de responsabilidade, pode-se dizer que essa relação foi
esboçada com o intuito de esclarecer porque é que a obrigação introduzida à
esfera jurídica do responsável está quantificada na norma tributária, como
também para explicar porque os benefícios do crédito tributário se introduzem à
esfera jurídica do terceiro responsável.
Da mesma forma que se verá a maneira como o legislador pátrio tratou a
figura do responsável tributário no Código Tributário Nacional, onde se procurar
mostrar essa figura que não tem sido bem apreendida pela maior parte da
doutrina e que está disciplinada neste Código nos arts. 128 a 138.
Foi delineado também, o sistema lógico ao qual as normas introdutoras
de responsabilidade se inserem na sistemática do Código Tributário Nacional,
ao mesmo tempo que verificou-se que existem normas introdutoras de
responsabilidade impositivas e sancionatórias e que o regime jurídico existente,
apesar da coincidência de requisitos exigidos pelo art. 128, é diferente
conforme o fato descrito no antecedente dessa norma seja lícito ou ilícito.
Para tanto, faz-se necessário para melhor entendimento do assunto, que
o objetivo será realizar uma análise sucinta acerca da interpretação do artigo
135 do Código Tributário Nacional, frisando, que mesmo que fosse possível
fazer uma interpretação isolada de um dispositivo de lei19 de fato, a exegese
__________________19
Na verdade, a lei, considerada isoladamente, não passa de uma fórmula literal legislativa sem qualquer valor jurídico. O significado jurídico dessa fórmula literal legislativa somente é
26
dada ao artigo não seria a mais adequada, nem se encaixaria de forma perfeita
ao seu significado.
O art. 135 do CTN contém norma de exceção, isto é, a regra é a
responsabilidade da pessoa jurídica. Excepcionalmente, quando sócios ou
dirigentes agirem com excesso de poderes ou infração de lei, há
responsabilidade pessoal destes, até porque, nesses casos, o ato reputa-se
praticado pelas pessoas físicas, e não pela pessoa jurídica.
Todavia, a interpretação que considera o inadimplemento de tributos
como ato contrário à lei, praticado pelos representantes de pessoas jurídicas
de direito privado (CTN, art. 135, inc. III), ou pelos sócios das sociedades de
pessoas (CTN, art. 135, inc. I), transforma a exceção em regra geral inexorável.
Isso porque o descumprimento de qualquer dever jurídico é, em última análise,
contrário a alguma lei ou contrato20. Adotada coerentemente a tese, não
haveria um único caso no qual responderia a pessoa jurídica21, o que impli-
__________________continuação da nota 19: determinado pelas demais normas do ordenamento. (Cfr. Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed., São Paulo: Lejus, 1998. p. 115; Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado. Prefácio, tomo 1, 3. ed., Rio de Janeiro: Borsoi, 1970, p. Xll e Xlll).20
Realmente, se partirmos da premissa de que o não-pagamento de um tributo é infração à lei praticada pelo sócio, diretor ou gerente, ensejando assim a sua responsabilidade pessoal, o não-pagamento de uma duplicata no vencimento também o será. O atraso no pagamento de férias ou do 13° salário também, por violar a CLT. Do mesmo modo a venda de um equipamento defeituoso, por conflitar com o Código de Defesa do Consumidor. Os sócios das sociedades de pessoas e os representantes das demais pessoas jurídicas de direito privado seriam, enfim responsáveis pessoalmente pelo cumprimento de todo e qualquer dever jurídico da sociedade, pois o seu descumprimento violaria alguma lei. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 123).21
Inteiramente equivocada seria a pretensão de se argumentar, no presente caso, como a teoria da "desconsideração da personalidade jurídica". Mesmo sem discutir a tese da desconsideração, é importante lembrar que esta somente se aplica quando a pessoa jurídica é utilizada pelos sócios como instrumento de fraude. Em outros termos, preconiza-se a desconsideração da pessoa jurídica quando esta tenha sido constituída já com o fito de lograr terceiros. Não é o que ocorre, por exemplo, no caso de uma sociedade comercial constituída para a consecução de fins lícitos, e que se toma inadimplente por um revés financeiro. Nesse sentido, aliás, já decidiu o STF (Ac. un. da 1ª T do STF - Rel. Min. Neri da Silveira - RE 108728/SP – Diário de Justiça da União, 14-11-91, p, 16358 - Ementário v. 1642-02, p. 246).
27
que implicaria a sua total extinção22. Essa conclusão, obviamente, não pode
ser acolhida como razoável pelo hermeneuta Carlos Maximiliano23, quando ele
afirma:
Deve o direito ser interpretado convenientemente: não de modo que a ordem legal envolva um absurdo, prescreva inconveniências, vá Ter conclusões insubsistentes ou impossíveis. Também se prefere a exegese de que resulte eficiente a providência legal ou válido o ato, a que torna aquela sem efeito, inócua, ou este, juridicamente nulo.
Aliás, nem se deve argumentar, de forma incoerente, que nem todo
inadimplemento é infração à lei, mas somente o inadimplemento de tributos,
em função do disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional, levando-se
em conta que o artigo 135 tem redação semelhante à do artigo 10 da Lei das
Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada (Decreto n.° 3.708, de
10 de janeiro de 1919), e à do artigo 158 da Lei das Sociedades por Ações (Lei
n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976) não fazendo qualquer referência a uma
responsabilidade distinta apenas para fins tributários, o que segundo opinião de
Hugo de Brito Machado Segundo24:
Quando o CTN altera, para fins fiscais, determinado instituto ou regramento de direito privado, o faz de forma expressa e clara. Exemplo disso é a redação do seu artigo 195, explícito ao afirmar a inaplicabilidade, para os efeitos da legislação tributária, de quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis etc.
Atente-se que o artigo 135 tem redação semelhante à do artigo 10 da
________________________22
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 12323
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 166.24
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Problemas de processo judiciário tributário (coord. Valdir de Oliveira Rocha). (Vários autores).São Paulo: Dialética, 2000. p. 130.
28
Lei das Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada (Decreto n.°
3.708, de 10 de janeiro de 1919), e à do artigo 158 da Lei das Sociedades por
Ações (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976) não fazendo qualquer
referência a uma responsabilidade distinta apenas para fins tributários, o que
de acordo com a opinião de Hugo de Brito Machado Segundo:
Quando o CTN altera, para fins fiscais, determinado instituto ou regramento de direito privado, o faz de forma expressa e clara. Exemplo disso é a redação do seu artigo 195, explícito ao afirmar a inaplicabilidade, para os efeitos da legislação tributária, de quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis etc.25
Remete, ainda o autor que:
As sociedades civis e comerciais, e a responsabilidade de seus integrantes, já possuem um preciso e conhecido significado jurídico, determinado pelo Direito Privado. A menos que no CTN houvesse norma expressa em sentido contrário, o que, aliás, seria validade duvidosa. Entre outros motivos, por implicar violação do artigo 5º, caput e incisos XVIII e XIX da Constituição Federal de 1988, não poder-se-ia atribuir a essa mesma responsabilidade um esquisito
significado do novo direito tributário.26
Logo, não é possível olvidar na exegese do artigo 135, inc. III, do CTN, o
caráter sistêmico do direito. Deve o intérprete atentar para o inciso I do mesmo
artigo, para o artigo 134 do mesmo Código, e para as disposições do direito
civil e comercial, notadamente para as regras de responsabilidade dos sócios
pelas dívidas das sociedades em geral.
__________________25
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Problemas de processo judiciário tributário, p. 130.26
Misabel Abreu Machado Derzi, em notas de atualização ao “Direito Tributário Brasileiro”. de Aliomar Baleeiro, 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 754.
29
2.4 Sobre o artigo 134, inc. VII, do CTN
O Código Tributário Nacional, ao disciplinar a responsabilidade tributária
de terceiros, dispõe, em seu artigo 134, o seguinte:
Art. 134 - No caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:(...) VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Como se verifica, trata-se de responsabilidade subsidiária. Apenas no
caso de impossibilidade da pessoa jurídica é que será exigido o tributo de seus
sócios. “É certo que o artigo emprega a expressão "solidariamente". Essa
expressão, porém, presta-se para estabelecer entre de solidariedade entre os
sócios, no adimplemento do tributo pelo qual são responsáveis de forma
subsidiária à sociedade”27. Aliás, o dispositivo, tem conteúdo semelhante ao do
artigo 350 o Código Comercial, que assevera que "os bens dos sócios não
podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados
todos os bens sociais”.
A questão colocada, diz respeito às sociedades de pessoas que
possuem formas de limitação à responsabilidade de seus sócios, tais como a
sociedade de capital e indústria, ou a própria sociedade por quotas de
responsabilidade limitada. Indaga-se, então: estariam todos os sócios, em caso
de liquidação da sociedade, ilimitadamente responsáveis pelos débitos
tributários desta?
Evidente, que a resposta é não. O CTN não revogou a legislação_________________27
Ibidem, p. 131.
30
comercial específica, não fazendo no artigo 134 qualquer referência nesse
sentido. Assim, a responsabilidade a que se refere o artigo dar-se-á nos termos
da legislação de regência de cada tipo societário. Além disso, há valioso
argumento no sentido de que a expressão "sociedade de pessoas", na
hipótese, é imprecisão técnica do legislador, que na verdade faz referência às
sociedades com responsabilidade ilimitada de seus sócios28. Aliás, a
solidariedade entre os sócios é apontada pelos comercialistas como traço
marcante das sociedades de pessoas, tende sido o inconveniente que fez
surgirem as sociedades por quotas, que não seriam, nesse ponto, a elas
equiparadas29. Nesse sentido, inclusive, doutrina Aliomar Baleeiro: “sociedades
de pessoas, no art. 134 do CTN, são as em nome coletivo e outras, que não se
enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de
responsabilidade limitada."30
2.5 O artigo 135, inc. I, do CTN
As disposições do artigo 135 do CTN são bem diferentes das do artigo
anterior. Seu suporte fático se compõe da prática de um ato não auto-
__________________28
O conceito de sociedade de pessoas é puramente doutrinário, não havendo qualquer precisão normativa a seu respeito. Portanto, não se trata, aqui, de um significado normativo, ou de lógica jurídica, mas de uma classificação criada pela doutrina, que inclusive sobre ela diverge. 29
"Em meio aos inconvenientes da solidariedade, traço marcante das sociedades de pessoas, e à complexidade das sociedades por ações, surgiria na Alemanha, em 20 de abril de 1892, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada, ou simplesmente sociedade por quotas" (ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 127).30
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a emenda constitucional n.º 10/1996. Rio de janeiro: Forense, 2001, p. 735.
31
rizado pelo contribuinte, e como conseqüência, atribui a responsabilidade
pessoal, por substituição, ao agente que o praticou.
Dispõe o art. 135, inciso I: "São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto: I - as pessoas referidas no artigo anterior;" completando-o dispõe o
inciso VII do art. 134 do CTN: "VII - os sócios, no caso de liquidação de
sociedade de pessoas".
Pelo dispositivo transcrito, os sócios de sociedades de pessoas, que
devem ser entendidos como os sócios com responsabilidade ilimitada pelos
débitos da pessoa jurídica que integram, referidos pelo inciso VIl do artigo 134,
respondem pessoalmente pelos débitos da pessoa jurídica. Entretanto, como
dito, exige-se para essa substituição a prática de ato com excesso de poderes,
infração à lei ou ao contrato social. A combinação dos dois dispositivos torna
claro que o CTN considera coisas diferentes a "impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" (art. 134) e a prática de
atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos"
(art. 135), tanto que comina responsabilidade solidária no primeiro caso, e
responsabilidade pessoal no segundo.
Em outras palavras, o dispositivo impõe que as pessoas referidas no
artigo anterior terão a responsabilidade agravada quando agirem com malícia e
má-fé contra aqueles que presentam (retira-se a subsidiariedade, anula-se a
obrigação do contribuinte e se introduz à obrigação de modo pessoal e ilimitado
ao terceiro responsável). Assim, o inciso I do art. 135 agrava a
responsabilidade dos terceiros enumerados no art. 134 quando esses
32
praticarem atos dolosos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatuto. Ou seja, os incisos contidos no art. 134 passam a ser
interpretados conjuntamente com o caput do artigo 135.
Mas, talvez algo tenha chamado a atenção, ou seja, o fato de está-se
tratando da responsabilidade dos administradores e esse comando legal estar
se referindo ao sócio, embora possa em um primeiro momento parecer uma
contradição, adianta-se logo que não é, veja-se.
Na maioria das espécies societárias do ordenamento pátrio a gerência é
exercida de modo simples, ou seja, são os próprios sócios quem administram a
empresa. No entanto, o sócio é aquele que integraliza o capital societário
enquanto o administrador é aquele que realmente exerce a atividade de
gerência, portanto figuras distintas. Ou seja, mesmo quando o sócio está
exercendo a atividade de gerência (sócio-gerente) esse não atua como sócio
(em nome próprio), mas sim em nome da empresa (como órgão societário).
Assim, segundo os requisitos expostos, o único sócio que poderá vir a
ser responsabilizado é aquele que pratica atos, ou seja, o sócio-gerente. Isso
porque segundo o comando contido no art. 135 é condição necessária para
que ocorra a incidência a existência de um ato imputado à determinada
pessoa. Ou seja, está-se querendo dizer o óbvio, que não se pode atribuir
responsabilidade aquele sócio que não praticou nenhum ato de gerência, pois
isso como já foi visto violaria princípios como legalidade e segurança jurídica.
É um avanço nas decisões do STJ que mostra os primeiros passos de
um longo caminho a trilhar:
33
TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DOSÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA JURÍDICA (CTN, ART. 173, III) - SÓCIO-GERENTE – TRANS-FERÊNCIA DE COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE -RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR - CTN, ARTS. 135 e 136. 1. o Sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra. II - em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado ( Decreto n.º 3708/1919, art. 9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III - O CTN, no inc. III do art. 135, impõe responsabilidade - não ao sócio - mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, o sócio-gerente é responsável, não por ser sócio,
mas por haver exercido a gerência. IV - Quando o gerente . . . . 31
No entanto, alguns intérpretes têm retirado desse comando legal a
seguinte conclusão, basta ser um sócio de uma empresa que realizou uma
dissolução irregular para que a pessoa jurídica seja desconsiderada e os bens
desses sócios sejam atingidos. Mas, trata-se essa conclusão de um equívoco
hermenêutico, pois se o sócio não exercia a gerência não podia praticar atos e,
assim, não poderia ser responsabilizado.
Como exemplo de insistência ao equívoco pode-se citar:
Execução fiscal - penhora - incidência sobre bens particulares de sócios - admissibilidade - enceramento irregular de sociedade -responsabilidade solidária dos sócios em geral e não exclusivamente do sócio gerente - artigos 134, inciso VII, e 135, inciso I e III do código
tributário nacional - recurso provido.32
Nessa lógica, como já afirmado, apenas o sócio-gerente é que pode ser
responsabilizado. Mas, para que ocorra a responsabilização dessa espécie de
sócio nossas autoridades fazendárias têm dado um "jeitinho" para ludibriar o
_________________31
Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça (Resp 101.597/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Diário de Justiça da União, de 14.04.1997).32
Jornal do Tribunal de Justiça, vol. 125, p. 123. No mesmo sentido: Recurso Especial 102.913-7 - RJ - 2º T - j. 13.12.84 - Rel. Min. Décio Miranda - v.u – Diário de Justiça da União, 22.2.85) e Apelação sumária, n. 142257 - São Vicente - 7º c – julg. 2.3.83 - Rel. Juiz Silva Ferreira v.u.
34
nexo pessoal e direto entre o ato praticado e o responsável exigido pelo caput
do art. 135 e, assim, introduzir a responsabilidade pelas dívidas tributárias à
esfera jurídica desses administradores.
Para tanto, as autoridades têm usado a figura da presunção jurídica para
que o nexo seja estabelecido. Presunção segundo os ensinamentos de Iso
Chaitz Scherkerkewitz:
É a suposição da existência de um fato desconhecido que é tido como verdadeiro e conseqüente de outro fato conhecido. O fato carece de produção probatória, apoiando-se no fato desconhecido utiliza-se do conceito de verdade provável da conseqüência tirada do
fato conhecido.33
Tem-se, assim, simplesmente presumido que quando haja dissolução
irregular os sócios-gerentes tenham praticado o ato ensejador do dano
causado ao erário. Como exemplo de decisões nesse sentido:
Execução fiscal - Embargos opostos por sócio quotista, gerente da empresa devedora, como responsável substituto, em face da dissolução irregular da sociedade. Art. 135, III, do Código Tributário Nacional. Constitui infração de lei, com conseqüente responsabilidade do sócio-gerente, pelos débitos fiscais da empresa, como devedor substituto, a dissolução irregular da sociedade, mediante a mera paralisação de suas atividades. Gerente, para os efeitos em tela, e aquele como tal
considerado no recurso provido.34
Ainda mais, por incrível que pareça, a jurisprudência já vem mani-
festando quase que unanimemente a tese de que basta figurar como sócio-
gerente de dada empresa para que a norma incida.
Em lapidar decisão, a apelação:_________________33
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. O uso das presunções e ficções no direito tributário. Revista tributária e de finanças públicas, vol. 31. 2000. p. 87-88.34
Diário de Justiça de 27-5-91, p. 6055 - Resp n.º 008838/SP, Rel. Min, Ilmar Galvão). No mesmo sentido: Jornal do Tribunal de Justiça, 134, p. 84. Como também: Jornal do Tribunal de Justiça, 152, p. 55.
35
Sem a prova de saída de mercadoria do estabelecimento autuado, que não recebeu a mercadoria não pedida, não pode a fazenda pública pretender o recebimento do tributo. A presunção de infração é figura jurídico-fiscal imaginária. A presunção em matéria fiscal se assemelha à suspeita em matéria penal. É simples presunção iuris tantum, que pode ser desfeita pela prova contrária. O direito fiscal e de interpretação estrita. O ilícito fiscal deve constituir-se em um fato perfeitamente definido na lei tributária ou fiscal, sem o que não nasce
o fato gerador da infração, a tipicidade.35
No entanto, o Fisco diante da existência de um ilícito, ao realizar tal
presunção, atribui através de um processo dedutivo a realização desse ilícito a
determinada pessoa. E no sistema pátrio existe, como direito assegurado
pela Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inc. LVII, “a presunção de
inocência”. Assim, uma presunção constitucionalmente assegurada não pode
ser desconsiderada por presunção comum criada pelo intérprete.
TRIBUTÁRIO - DÍVIDA ATIVA INSCRITA - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS - PESSOA FÍSICA - SÓCIOS - CTN, Art. 135, III. A pessoa jurídica, com personalidade própria, não se confunde com a pessoa de seus sócios. Constitui-se, pois, delírio fiscal, à uma troca de substituição tributária, atribuir-se a responsabilidade substitutiva (art. 135, caput, do CTN) para os sócios diretores ou gerentes antes
de apurado o ilícito (recurso improvido).36
Além do mais, para que possa ser atribuída a responsabilidade ao sócio-
gerente há que se comprovar a vontade (dolo) do administrador em frau-
dar o Fisco e desviar os bens garantidores do crédito fiscal. O elemento
subjetivo do ato não pode ser presumido, sob pena de se quebrar o direito de
defesa constitucionalmente assegurado no art. 5º, incisos LIV e LV da Cons-
tituição Federal de 1988.
É a explicação de Eduardo Fortunato Bim:_________________35
Jurisprudência do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, Ap. 90.944/Capital, rel. des. Roque Batista, j. 22.04.1975.36
Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, Resp 139.872/CE, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Diário de Justiça, de 10.08.1998.
36
Dizer que a dissolução irregular da sociedade é infração à lei não permite ao intérprete presumir, ou melhor, prescindir do elemento subjetivo da conduta, ou seja, não permite ao intérprete concluir que nos casos de dissolução irregular existiu dolo ou culpa, que houve intenção ou negligência do administrador em desviar os bens sociais em prejuízo do Fisco ou que esse desvio realmente ocorreu.
Afirma, ainda:
Consideramos essa a melhor interpretação. Isso, porque quando se responsabiliza o administrador corre-se o risco de não se respon-sabilizar ninguém, pois diante dos grandes conglomerados empre-sariais existentes nos dias atuais esses não teriam condições de com seu patrimônio arcarem com as dívidas sociais, estaríamos descon-
siderando os interesses fazendários.37
Portanto faz-se necessário buscar o equilíbrio entre os deveres, direitos e
responsabilidades tanto das autoridades públicas quanto dos administradores
societários, demonstrando os limites de atuação impostos a cada uma das
respectivas funções. Buscando assim, a composição de interesses para os
conflitos que envolvam os gestores da propriedade empresária, especifi-
camente em matéria tributária, em contraposição aos interesses fazendários.
__________________37
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja responsabilidade tributária de seus administradores. Revista Tributária e de finanças públicas, v. 41, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 140.
37
CAPÍTULO III
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA
SOCIEDADE LIMITADA
3.1 Pessoa jurídica
O conceito de pessoa jurídica tem a mesma incerteza que a sua
constante evolução histórica, impossibilitando, dessa forma, a definição de um
marco preciso quanto ao seu surgimento.
Destaque-se, inicialmente, a grande influência do Direito Canônico no
instituto, quando Washington de Barros Monteiro38, sustenta que "foi o direito
canônico que desenvolveu tal instituto com o incremento das fundações, então
denominadas corpus mysticum. Qualquer oficio eclesiástico, provido de
patrimônio próprio, era considerado ente autônomo”, tendo em vista a
necessidade de considerar a Igreja como uma universalidade diversa das
pessoas que dela participavam.
Com base nessas idéias Robert Caenegen destaca, dentre os princípios
elaborados pelos canonistas em relação à Pessoa Jurídica: "a autonomia da
associação: quaisquer pessoas tinham o direito de unir-se com o objetivo
___________________38
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 36. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 99.
38
de formarem uma corporação que diferençava dos próprios integrantes".39
Para os romanos, a origem da expressão pessoa vem de persona que
significa máscara, palavra relacionada ao teatro, indicando idéia de repre-
sentação.
Conforme remete Schulz40:
Os romanos não conheceram a pessoa jurídica enquanto ficção, pois, de acordo com a sua organização social corporativa, o patrimônio em comum, ou seja, todos eram co-proprietários. Destaca ainda que o conceito e a expressão pessoa jurídica foram criados por Mommsen no final do século XIX e apresenta uma crítica contundente à idéia doinstituto acusando-a de supérflua e prejudicial pelas dificuldades que cria.
Entretanto, uma visão crítica do conceito de pessoa jurídica é
apresentada pela doutrina filosófico-analítica. Conforme destaca Carmen Boldó
Roda41:
A versão mais avançada da revisão do conceito de pessoa jurídica oferecem os autores integrantes da doutrina filosófico-analítica, que empregam como principal instrumento a análise da linguagem com o que a ciência jurídica descreve a pessoa jurídica, responsabilidade, propriedade e obrigações, por uma linguagem mais articulada em que tais posições sejam diversas segundo o conteúdo específico que assumem: já se referem aos indivíduos considerados uti singule ou uti universi.
Dessa forma, nasce o instituto após o surgimento do Estado e alcança
contornos definidos após a Revolução Francesa, especialmente no Estado
_____________________39
CAENEGEN, Robert C. Van. Uma introdução histórica ao direito privado. Trad. Carlos Eduardo Lima Machado. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1999. p. 94.40
SCHULZ, Fritz. Derecho romano clásico. Trad. José Santa Cruz Teigeiro. Barcelona: Bosch, 1960. p. 83 apud BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador. Curitiba; Juruá, 2006. p. 156.41
RODA, Carmen Boldó. Levantamiento del velo y persona jurídica en el derecho privado espanhol. Madrid: Aranzado, 1996. p. 490 apud BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador, p. 156.
39
contemporâneo, que incentiva e protege as atividades empresariais que
contribuem para o progresso dos povos.
Atualmente, segundo concepção de Luiz Edson Fachin42, a pessoa
jurídica é reconhecida como titular de direitos e obrigações nas relações
jurídicas surge da vontade humana, sendo uma realidade jurídica reconhecida
antes mesmo do preenchimento de requisitos formais – isso para proteger a
boa-fé e a confiança de terceiros. Acrescenta o autor: “supera-se, gradati-
vamente, a dependência da atribuição de personalidade somente após o
registro formal, em diversas hipóteses de resguardar a boa fé de terceiros”.43
O reconhecimento da capacidade de direito a entes abstratos tem como
principal razão a otimização das habilidades humanas que, reunidas em
comunhão de esforços, atingem suas finalidades com mais facilidade e
competência. Este é o ensinamento de Caio Mário da Silva Pereira44:
[...] a complexidade da vida civil e a necessidade da conjugação de esforços de vários indivíduos para a consecução de objetivos comuns ou de interesse social, ao mesmo passo que aconselham e estimulam a agregação e polarização de suas atividades, sugerem ao direito equiparar à própria pessoa humana certos agrupamentos de indivíduos e certas destinações patrimoniais e lhe aconselham atribuir capacidade de ação aos entes abstratos assim gerados.
O Direito, ao reconhecer essa realidade, incentiva a criação de entes
personalizados, ao mesmo tempo que reconhece-lhes a personalidade. Trata-
se da função promocional do Direito, conforme explica Norberto Bobbio, pela
____________________42
FACHIN, Luiz Edson. Teoria crítica do direito civil. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 135.43
Ibidem, p. 135.44
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 18. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 185. Cf. também. RODRIGUES, Silvio. Direito civil: responsabilidade civil. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 4, p. 86
40
qual o direito "intenta competir à ação, induzindo os indivíduos a praticarem
condutas necessárias ao resultado modificador, que se vislumbra como
desejável".45
Complementado por Marçal Justen Filho46 ao afirmar que:
[...] para estimular a realização dessas associações e incentivar os seres humanos à concentração de recursos e esforços, o Estado vale-se da personificação societária. A atribuição de personalidade jurídica corresponde, assim, a uma sanção positiva ou premial, no sentido de um beneficio assegurado pelo direito a quem adotar a conduta desejada.
Nos tempos atuais, a necessidade de otimizar habilidades e multiplicar
competências é ainda maior em função da dinâmica da vida moderna, que está
a exigir a cada dia novas descobertas e a congregação de habilidades para
que as missões hodiernas sejam alcançadas.
Restando evidenciada nesse contexto, a importante função social que a
pessoa jurídica desempenha na Sociedade em prol do bem comum, suprindo a
própria deficiência humana.
O Direito está sempre a serviço dos homens, devendo-se, porém,
considerar a realidade dos fatos e as novas exigências sociais, e assim
reconhecer mecanismos e técnicas a bem do desenvolvimento humano.
Faz-se necessário destacar que o reconhecimento da personalidade
como centro de imputação de deveres e ponto-base nas relações jurídicas
apresenta contornos específicos em cada ramo do direito de acordo com as
suas exigências e características. Assim o reconhecimento da personalidade_____________________45
BOBBIO, Norberto apud BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do socio-administrador, p. 15746
JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade jurídica no direito brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990. p. 49.
41
no direito tributário não é idêntico ao direito civil, processual ou penal.
Como se vê a pessoa jurídica tem existência própria, isto é, inde-
pendente dos indivíduos que a integram na conjugação de esforços e recursos
comuns , objetivam alcançar um fim comum, ou seja, o que lhe serviu de causa
determinante, podendo resultar da união de mais de uma pessoa física para
atingir determinado objetivo (sociedades), da destinação de um patrimônio para
um determinado fim (fundações), ou ainda, de lei (pessoas jurídicas de direito
público).47
3.2 Princípio da separação patrimonial
A primeira conseqüência do reconhecimento da personalidade é a
separação do patrimônio da pessoa jurídica e de seus integrantes ou
dirigentes, sendo que a desconsideração deste princípio basilar é a negação da
própria pessoa jurídica.
Conforme salienta José Lamartine de Oliveira48, a separação patrimonial
e a limitação da responsabilidade do sócio "[...] longe de ser um 'privilégio' é um
princípio da mais alta importância que também deverá dominar as regras
jurídicas que venham a compor o futuro direito empresarial geral".
Este princípio deve ser respeitado inclusive pelos sócios, pois eventual
____________________47
Como disposto no Código Civil de 2002, Lei 10.406, no arts. 40 a 44, as pessoa jurídicas são: 1) de direito público: interno (União, Estados, DF, Territórios, Municípios, autarquias e demais entidades de caráter público criadas por lei) ou externo (Estados estrangeiros e todas as pessoas que forem regidas pelo direito internacional público) -, e 2) de direito privado (as associações, sociedades e fundações). 48
OLIVEIRA, José Lamartine Corrêa de. A dupla crise da pessoa jurídica. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 409.
42
confusão patrimonial poderá justificar a desconsideração da personalidade
jurídica nos termos do art. 50 do Código Civil de 2002.
3.3 Conceito de pessoa jurídica
O conceito de pessoa jurídica sofreu alterações ao longo da evolução do
instituto, estando ainda em fase de consolidação. A melhor conceituação é
aquela que apresenta as suas principais características. Salienta-se que não
existe conceito incorreto e sim, incompleto.
A capacidade para ser titular de relações jurídicas, ou seja, sujeito de
direitos e obrigações, não é atributo exclusivo de seres dotados de inteligência,
uma vez que o Estado reconhece esse poder também a entes coletivos.
Vários são os conceitos apresentados pela doutrina, senão veja-se:
Washington de Barros Monteiro49 conceitua Pessoa Jurídica como
sendo "[...] associações ou instituições formadas para a realização de um fim e
reconhecidas pela ordem jurídica como sujeitos de direitos".
Para Silvio Rodrigues50, as Pessoas Jurídicas são "[...] entidades a que
a lei empresta personalidade, isto é, são seres que atuam na vida jurídica, com
personalidade diversa da dos indivíduos que os compõem, capazes de serem
sujeitos de direitos e obrigações na ordem civil'.
Enquanto que Orlando Gomes conceitua as pessoas jurídicas, sintetica-
mente, como "[...] grupos humanos dotados de personalidade, para a reali-
__________________49
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, p. 99. 50
RODRIGUES, Silvio. Direito civil: responsabilidade civil, p. 86.
43
zação de fim comum".51
De acordo com a visão de Luiz Edson Fachin52:
A pessoa jurídica nada mais é do que um ente inicialmente moldado à semelhança das pessoas naturais, e que progressivamente foi se apartando da formulação das pessoas naturais para compor uma realidade técnica, dotada de uma certa vida jurídica própria, no intuito de contribuir, do ponto de vista as relações jurídicas, para o trânsito de bens, coisas e interesses.
Como é de se observar, os conceitos da doutrina tradicional até agora
apresentados, não fazem referência à função social da pessoa jurídica,
missão sem a qual a mesma não merece reconhecimento.
Dessa feita, sem nenhuma pretensão de trazer um conceito perfeito,
mas procurando adequá-lo e operacioná-lo à pesquisa, Zenildo Bodnar propõe:
Pessoa jurídica é o grupo de pessoas ou conjunto de bens ao qual o Estado reconhece a aptidão para ser sujeito de direito e obrigações, com existência distinta da de seus membros e com a função social de realizar também os interesses da coletividade, especialmente o dever de contribuir com os gastos públicos. É um grupo de pessoas, mas pode ser também um conjunto de bens como ocorre com as
fundações. 53
É a esse grupo de pessoas ou conjunto de bens que o Estado reco-
nhece sua personalidade jurídica, ou seja, a aptidão genérica para atuar nas
relações jurídicas como titular de direitos e sujeito a obrigações, destacan-
do-se que a pessoa jurídica tem existência distinta da dos seus membros,
especialmente em relação ao patrimônio, sendo que os bens dos sócios não
se confundem com os bens da pessoa jurídica.
Ressalte-se, por fim, que a pessoa jurídica tem uma importante missão__________________51
GOMES, Orlando. lntrodução ao direito civil. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 186.52
FACHIN, Luiz Edson. Teoria critica do direito civil, p. 134.53
BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador, p. 156.
44
social a cumprir, atender os interesses não apenas de seus sócios, mas
também de toda a comunidade, é justo aí, que entra a responsabilidade das
‘sociedades limitadas’, que o Estado confere personalidade para este fim e não
para a facilitação de fraudes e falcatruas.
Enfim, como preleciona Paulo Dourado de Gusmão54:
A pessoa jurídica é construção da técnica jurídica, que atribui personalidade a uma associação de pessoas, a um patrimônio ou serviço público, reconhecendo-lhe interesses e prerrogativas distintos dos sócios administradores ou destinatários. É um ente criado, primeiro, pelos costumes, depois pelo direito. Tem autonomia jurídica em relação aos sócios, administradores ou destinatários. É centro de imputação de direitos e obrigações, independente dos indivíduos que a compõem ou a que ela se destinam ou que por ela agem e que por ela deliberam.
3.4 Função social da pessoa jurídica
Com a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 foi
inaugurada a ‘Sociedade’, apresentando-se com ela novos valores e objetivos
a trilhar, especialmente considerando-se o que dispunha o antigo Código Civil
de 1916, tido até como um estatuto de privilégios fundado nos ideais do
liberalismo.
De acordo com Zenildo Bodnar55, nos dias atuais, todo o direito deve
estar voltado para “garantir a dignidade da pessoa humana como valor
absoluto”, e não estar apenas a “serviço da satisfação de interesses individuais
e egoísticos”. Para isso:
__________________54
GUSMÃO, Paulo Dourado de. Introdução ao estudo do direito. 29. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 27455
BODNAR, Zenildo. Curso objetivo de direito de propriedade. Curitiba: Juruá, 2004. p. 37-39.
45
A tarefa maior do Estado é garantir a todos a existência digna conforme os preceitos da justiça social, e para que este ideal seja alcançado, os institutos e direitos também devem exercer funções relacionadas ao bem-estar da comunidade.
Quanto à função social da propriedade o autor destaca:
O proprietário não pode mais ser um monarca absoluto de seu 'sagrado' direito com atitudes parasitárias de comodismo, pois tem uma hipoteca social importante que grava e onera a sua propriedade, a qual não pode ser um instrumento utilizado apenas para satisfação de interesses egoísticos e excessivamente personalistas, mas sim,
um direito com profundo espírito social.56
Como se vê, a Constituição exige que os direitos e instituições cumpram
função social, e dessa exigência não está excluída a pessoa jurídica, posto que
se traduz em uma manifestação especial da propriedade.
Em relação à propriedade privada e aos bens de produção Eros
Roberto Grau57 destaca que:
A nova ordem constitucional teve o condão de não apenas afetá-los pela função social - conúbio entre os incisos II e III do art. 170 - mas, além disso, de subordinar o exercício dessa propriedade aos ditames da justiça social e de transformar esse mesmo exercício em instrumento para a realização do fim de assegurar a todos existência digna.
Enfatiza Flávia Lefèvre Guimarães58 que a personalidade jurídica se ex-
pressa como modalidade especial de exercício do direito de propriedade, de-
vendo, portanto, cumprir função social.
A pessoa jurídica cumpre a sua função social quando respeita os valores
e exigências sociais estatuídas na Constituição Federal de 1988 e demais leis_____________________56
Ibidem, p. 38.57
GRAU, Eros Roberto. Ordem econômica na Constituição de 1988: interpretação e crítica, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990. p. 247.58
GUIMARÃES, Flávia Lefévre. Desconsideração da personalidade jurídica no código de defesa do consumidor. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 183.
46
vigentes, quando honra com seus compromissos perante a Fazenda Pública,
tendo em vista a importância social da tributação.
É importante que a pessoa jurídica cumpra com as suas ‘obrigações
tributárias’, pois, sem tributos, o Estado também não realizaria a sua função
social, uma vez que a tributação é o instrumento de que se vale o Estado
contemporâneo para cumpri-la. É portanto, pertinente a análise da função
social da empresa, sendo que neste caso, a empresa, é entendida como
corporação, posto que esta é a manifestação mais eloqüente de pessoa
jurídica relacionada com a tributação.
Ao tratar da função social da empresa, Lucíola Lopes Nerilo59 aduz que:
Quando a empresa comete crimes contra a economia popular, não obedece aos ditames das leis trabalhistas, consumeristas (rectius), fiscais e previdenciárias, está se confrontando com o bem público e, conseqüentemente, a empresa não cumpre o seu papel social.
Em se tratando de empresa, a própria Lei n.º 6.404, de 1976, estabelece
norma específica sobre o tema em seu art. 114 “O administrador deve exercer
as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no
interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função
social da empresa”. Assim, o sujeito não exercitará seus direitos de modo
egoísta, mas tendo em vista a função deles e a finalidade social que objetivam.
O ato conforme a lei se for contrário a essa finalidade é abusivo e, em conse-
qüência, atentatório ao direito.
A solidariedade, a boa-fé, a função social e a confiança não são proble-
mas exclusivos da sociologia, são importantes valores referentes a princípios_________________59
NERILO, Luciola Fabrete Lopes. O Regime Jurídico da Responsabilidade Civil dos Administradores de Sociedades por Ações no Brasil e na Argentina. Dissertação Mestrado em Direito. UFSC/Florianópolis, 2001, p. 119.
47
que devem nortear a aplicação do Direito, para a consecução da verdadeira
justiça.
O mecanismo mais eficaz para recolocar a pessoa jurídica nas trilhas
normais do atendimento de sua função social é a aplicação da teoria da
desconsideração da personalidade jurídica.
Para tanto, Onofre Alves Batista Jr.60 explica:
A própria desatenção, assim, à função social da empresa, traçada na CRFB/88, impõe uma vinculação tendencial ao legislador, de romper com manobras e ficções capazes de colocar em check a função social da empresa. Exatamente por essa razão o mesmo direito que criou a separação dos patrimônios, oferece, quando vê contrariado o espírito de seu mundo, formas de romper com a fraude e com a simulação, em atenção ao interesse social. Trata-se da doutrina da ‘desconsideração da personalidade jurídica'.
Nestes termos, sendo a pessoa jurídica uma manifestação do direito de
propriedade, somente será reconhecida e protegida quando cumprir com a sua
função social. Ao mesmo tempo em que a pessoa jurídica serve como impor-
tante e estratégico instrumento para otimizar as capacidades humanas,
cumprindo notável função social, pode também ser utilizada como poderoso
instrumento de condutas ilícitas, servindo como um verdadeiro escudo a
serviços de pessoas mal intencionadas.
3.5 Distinção entre tipos societários e entre o ato do adminis-
trador e da pessoa jurídica
O art. 135 do CTN em seu inciso III não faz nenhuma referência a sócios
____________________60
BATISTA JR., Onofre Alves. Responsabilidade tributaria do sócio não gerente: o laranja, a fraude á lei e a desconsideração da personalidade jurídica. Revista da Procuradoria Geral da Fazenda Estadual Minas Gerais, n. 35, p. 56.64, jul./set. 1998. p. 60.
48
nem mesmo a tipos societários, mas refere-se à figura de diretor, gerente e
representante, em alusão àqueles que atuam em nome do contribuinte pessoa
jurídica, como órgãos.
Destaque-se, contudo, que entre o sócio e diretor, ou gerente existe uma
diferença evidenciada pelo fato de que o sócio aporta capital na formação do
patrimônio da pessoa jurídica e, em princípio, não participa de seu
funcionamento, não tendo, por isso, responsabilidade pelo que acontece na
empresa, enquanto que o diretor ou gerente será o órgão através do qual a
sociedade se manifesta.
É certo que o sócio, em sociedades como a em nome coletivo, é res-
ponsável também pela gerência da pessoa jurídica, não tendo sentido para ele
a distinção aqui apontada. Ressaltando-se que nesse caso, a responsabili-
dade já está regulada pelos artigos 134, inciso VII e 135, inciso I, do Código
Tribunal Nacional.
É evidente, que a distinção entre sócio e diretor tem relevo somente nos
tipos societários que permitem a separação entre um e outro, como as
sociedades limitadas e as sociedades anônimas. Nestas, só aquele que age
em nome do contribuinte pode, nessa condição, cometer infrações ao contrato
ou à lei, capazes de fazer incidir o artigo 135, inc. III, do CTN.
O sócio que não tem poderes de direção ou gerência, nada obstante a
insistência de algumas autoridades fiscais, não é pessoalmente responsável
pelas dívidas da sociedade.
Nesse sentido, tem decidido a Primeira Seção do Egrégio Superior
Tribunal de Justiça:
49
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVOR REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE NEGOU SEGUIMENTO A EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO-GERENTE. RESPONSABILI-DADE TRIBU-TÁRIA. LIMITES. PRECEDENTES.
1. Agravo Regimental interposto contra decisão que, com base na jurisprudência remansosa desta Casa, entendeu não emprestar cami-nhada a ERESp, negando-lhe, assim, seguimento.2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possi-bilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo já não exercia mais atos de adminis-tração da mesma, reclamando-se ofensa ao art. 135, do CTN.3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são res-ponsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, inc. III, do CTN.4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de tal responsa-bilidade substitutiva quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade.5. In casu, a execução abrange período anterior a época de respon-sabilidade do embargado e as dívidas anteriores (ou posteriores) à perma-nência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos períodos restantes.6. Não se encontra ultrapassado o posicionamento esposado no deci-sório guerreado, mas, sim, o julgado citado do ano de 1996 que não mais se amolda ao entendimento desta Corte Superior. Precedentes.
7. Agravo regimental improvido." 61
Pelo exposto, a responsabilidade tributária de sócios e representantes
de pessoas jurídicas de direito privado pode ser assim sintetizada:
a) nas sociedades cujos sócios respondem ilimitadamente, há responsa-
bilidade subsidiária destes62, em caso de impossibilidade econômica da pessoa
jurídica; e responsabilidade pessoal do sócio que agir com excesso de
poderes, contra a lei ou o contrito social;
b) nas sociedades cujos sócios respondem de forma limitada, há respon-
___________________61
BRASIL. Jurisprudências. Ac. un. da 1ª Seção do STJ - AERESP 109.639/RS - Rel. Min. José Delgado – DJ 28/02/2000, p. 32.
50
sabilidade subsidiária de cada um, limitada nos termos da lei comercial, no
caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade
pessoal e ilimitada do gerente, diretor ou representante que agir com excesso
de poderes, contra a lei ou o contrato social.
Constatou-se, outrossim, que esse ato praticado com excesso de
poderes, com ofensa de lei ou do contrato a que se referem o artigo 135 do
CTN, o art. 10 do Decreto 3.807/1919 e o art. 158 da Lei n.º 6.404/1976 não
pode ser entendido como mero inadimplemento de tributos.
Para um adequado entendimento com base no art. 135 do CTN, o
importante é saber ‘quem’ praticou infração à lei, se a pessoa jurídica através
de seu órgão, ou se a pessoa natural que a corporifica.
Não se pode pretender que a pessoa jurídica somente pratique atos
lícitos, excluindo de sua responsabilidade a violação de normas jurídicas,
supostamente imputável apenas aos seus sócios ou dirigentes. Se o ato foi
praticado pela pessoa jurídica, através de órgão seu, a responsabilidade é da
pessoa jurídica, e não da pessoa física que validamente exercia a função de
órgão. Ao revés, como informa Pontes de Miranda63, "se a pessoa ou as pes-
soas que compõem o órgão atuam fora dos limites da competência, o ato não é
ato de órgão; portanto, não é ato da pessoa jurídica".
Dessa forma, os diretores e sócios-gerentes apenas podem ser respon-
sabilizados, nos termos do artigo 135 do CTN, quanto atuem fora dos limites de
____________________62
Como já destacado, os sócios respondem subsidiariamente em relação à sociedade, e solidariamente entre si.63
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito civil. 5. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1978, p. 290.
51
sua competência. Essa atuação, obviamente, é aquela que se dá com “infração
das normas que limitam essa competência, que são exatamente a lei
societária”, o contrato social ou os estatutos.
Chegou-se a essa conclusão através de um exame detido na legislação
comercial, que não difere substancialmente das disposições específicas do
CTN. O artigo 10 da Lei das Sociedades por Quotas determina a responsabi-
lidade pessoal do sócio-gerente por atos praticados com violação do contrato
ou da lei.
Nesse caso, o "contrato" não é um contrato de mútuo, ou de compra e
venda. É o contrato social. Da mesma maneira, a "lei" referida no dispositivo
não é qualquer lei, mas a lei análoga ao contrato social, qual seja, a lei
societária. Essa é a lição de Fran Martins64 e de Amador Paes de Almeida65:
O sócio gerente que agir contra os dispositivos do contrato ou da lei, que ê a norma pública que regula, não só a formação da sociedade, corno o seu funcionamento, se torna passível de responder solidária e ilimitadamente pelos atos praticados.
A violação da lei se traduz pela transgressão às disposições legais, tais como a prática de atos de gestão por sócios proibidos de fazê-lo, gestão fraudulenta, dissolução irregular da sociedade etc..
Sendo assim, a violação da lei societária pode ocorrer, dando azo à
responsabilização do sócio-gerente ou diretor, em dois momentos distintos. O
primeiro, quando o fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente fora
de suas funções, extrapolando os limites impostos pelos atos constitutivos ou
pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-gerente que realiza opera-
_________________64
MARTINS, Fran. Sociedade por quotas no direito brasileiro e estrangeiro. 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1981, vol. II, p. 717.65
ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das Sociedades Comerciais. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 27.
52
ção mercantil vedada pelo contrato social. O segundo, quando embora o fato
gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida tributaria não for
adimplida em virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou
sócio-gerente, como é o caso da liquidação irregular da sociedade, do desvio
de recursos desta para a pessoa natural do diretor, ou quaisquer outros atos
que, no dizer de Misabel Abreu Machado Derzi66, “embora praticados em nome
do contribuinte, são contrários aos seus interesses”.
Portanto, para a aferição dessa responsabilidade, é inteiramente
irrelevante a natureza do tributo não pago. Ressaltando-se que não foi da
pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu
diretor ou sócio, enquanto pessoa natural.
É um avanço nas decisões do STJ que já mostra os primeiros passos
de um longo caminho a trilhar:
TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA JURÍDICA (CTN, ART. 173, III) - SÓCIO-GERENTE – TRANS-FERÊNCIA DE COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE -RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR –CTN, arts. 135 e 136. 1. o Sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 19). Um não responde pelas obrigações da outra. II - em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe--se ao valor do capital ainda não realizado (Decreto n.º 3708/1919, art. 9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III – O CTN, no inc. III do art. 135, impõe responsabilidade - não ao sócio - mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, o sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência. IV - Quando o gerente.... ( STJ (Resp 101.597/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Dj de 14.04.1997)
Quando o administrador pratica ato dentro dos marcos delimitadores dos
atos societários pratica ato da pessoa jurídica e não ato seu. Ato seu pode ser
___________________66
Derzi Misabel Abreu Machado em notas de atualização ao Direito Tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, 11. ed.. Rio de Janeiro. Forense, 1999, p. 757.
53
considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites dos marcos
definidores desses atos ou, melhor dizendo, que não estejam autorizados em
lei ou nos estatutos sociais da empresa.
Nesse mesmo sentido Pontes de Miranda67 assevera que:
Se as pessoas jurídicas fossem incapazes, os atos dos seus órgãos não seriam atos seus. Ora, o que a vida nos apresenta é exatamente a atividade das pessoas jurídicas através de seus órgãos: os atos são seus praticados por pessoas físicas. Aquela concepção, romanística, foi ultrapassada. Os atos dos órgãos , que se não confundem com os dos mandatários da pessoa jurídica, são atos das próprias pessoas jurídicas: têm elas vontade, que se exprime; daí a sua responsa-bilidade pelos atos ilícitos deles, que sejam seus.
O art. 135, assim, responsabiliza aqueles que praticaram atos não
autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialética societária,
criando uma maior segurança jurídica nessas relações. Esse é o objetivo desse
dispositivo, ou seja, sancionar aqueles administradores que praticaram atos
que não estavam autorizados, responsabilizando-os pelos débitos criados além
do permitido.
Assim, um administrador que haja dentro dos padrões diligentes previsto
pelo art. 1.011, do Código Civil de 2002 e pelo art. 153, da Lei n.º 6.404/76 e
ético-sociais (art. 154 da Lei n.º 6.404/76) aos quais incube a todo e qualquer
gestor não poderá ser responsabilizado, pois esse ato será um ato da pessoa
jurídica e não um ato seu. O ato que poderá ser atribuído a esse administrador
será um ato que extrapole os poderes conferidos a esse administrador na
dialética societária.
Esse ato do administrador, que não contribuirá em absolutamente nada
__________________67
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970. p. 413.
54
para preencher o fato descrito na hipótese normativa tributária, deverá estar
direta e pessoalmente relacionado com o mesmo. Ou seja, entre o fato
praticado pelo administrador (responsável), o qual se subsume ao fato descrito
na norma introdutora de responsabilidade, e o próprio há um vínculo lógico
direto e pessoal68. Esse nexo lógico é justamente o que irá determinar a
pessoa física do administrador ao qual a responsabilidade tributária será
atribuída. Observe a decisão abaixo:
RESPONSABILIDADE PESSOAL - REPRESENTANTES DE PES-SOAS JURÍDICAS - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS.
A pessoa jurídica tem existência distinta de seus membros e os sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, a não ser quando diretores, gerentes e representantes dela ajam com infração à lei, ao contrato social ou estatuto. (STJ Resp 79155/CE, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 08.06.1988). Daí a necessidade do vínculo direto e pessoal, pois os sócios não podem ser responsabilizados por atos dos administradores, ou seja, por atos de terceiros.
Assim, para que ocorra a responsabilização dos administradores, além
de existir um ato fora dos padrões de diligência e ética de atuação determina-
nados em lei e nos estatutos da sociedade empresarial, o administrador deverá
possuir a intenção de agir dessa forma contra os seus representados, ou seja,
para que ocorra a incidência normativa do art. 135 é característico o dolo.
Mizabel Derzi69 assim explica essa exigência:
O terceiro que age com dolo, contrariando a lei, o mandato, o contrato social ou o estatuto, dos quais decorrem seus deveres, em relação ao contribuinte, de representação e administração, torna-se, no lugar do próprio contribuinte, o único responsável pelos tributos decor-rentes daquela infração. É que o representante, o mandatário e o administrador com poderes de decisão - inclusive aqueles arroladosno art. 134, podem abusar dos poderes que têm, em detrimento dos interesses do contribuinte.
__________________68
BALEEIRO, Aliomar. Direto tributário brasileiro, 2001, p. 738.69
MACHADO, Derzi Mizabel Abreu. Da unidade do injusto penal tributário. Revista de direito tributário 63, p. 221.
55
Donde conclui-se, que para que ocorra a incidência normativa do art.
135 do CTN especificamente aos administradores se faz necessário que exista
um ato doloso, que esteja direta e pessoalmente imputado à pessoa física do
administrador, praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato
social ou estatuto que resulte em uma obrigação tributária não autorizada
(dano ou prejuízo).
3.6 O não pagamento de tributo como infração à lei
Com base no o Projeto de Lei Complementar n.º 73/2003 que
declara em seu art. 2º:
Para efeito de interpretação do art. 135 da Lei n.º 5.172, de 1966 -Código Tributário Nacional, configura infração de lei a falta de recolhimento do tributo devido, independentemente de demonstração de dolo ou culpa, sem que haja pedido de autofalência no prazo de sessenta dias após o vencimento.
Está claro que o legislador pretende que, caso não haja pedido de auto-
falência no prazo de 60 dias após o vencimento do tributo, interpretando-se
como infração à lei contida no caput do 135 a simples falta de recolhimento do
tributo. Esse dispositivo faria com que os administradores respondessem com
seu patrimônio pessoal pelos tributos não recolhidos pela empresa.
Anote-se que nos últimos anos essa interpretação vem prevalecendo no
Supremo Tribunal de Justiça:
EXECUÇÃO FISCAL - PENHORA DE BENS PARTICULARES DE SÓCIO GERENTE - DESNECESSIDADE DE PRÉVIA APURAÇÃO DE RESPONSABILIDADE PESSOAL. Infringe a lei o sócio-gerente que deixa de recolher, tempestivamente, os tributos devidos pela firma devedora e, como responsável tributário, pode ser citado e ter seus bens particulares penhorados,
56
mesmo que seu nome não conste da certidão da dívida ativa. Inexigibilidade de prévia apuração da responsabilidade. Recurso provido. (RESP n.º 0029506/MG, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 23.392, p. 03437)
Assim, através desse chamado ‘delírio jurídico’, os administradores
passariam a ser responsabilizados pelos atos praticados pela sociedade, pois
como visto, quando o administrador pratica ato dentro dos marcos
delimitadores dos atos societários pratica ato da pessoa jurídica e não ato seu.
Ato seu pode ser considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites
dos marcos definidores desses atos ou, melhor dizendo, que não estejam
autorizados em lei ou nos estatutos sociais da empresa.
Com essa redação, então, mesmo quando o administrador deixa de
recolher tributo devido pela sociedade não por vontade própria mas por
dificuldade em que a empresa se encontra, agindo com toda diligência e ética-
social a qual incube a todo gestor, esse poderá ser responsabilizado. Ou seja,
os gestores de nossas sociedades passarão a ser responsabilizados por atos
autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialética societária (atos
praticados pelos órgãos da pessoa jurídica, portanto atos dessa), não
importando mais se houve a pratica de atos ilícitos com dolo ou culpa, ou se
essa inadimplência ocorreu por meras dificuldades em que a sociedade se
encontra.
Ao se atribuir responsabilidade aos administradores pelo não pagamento
de tributos devidos pela sociedade, ou seja, pelo ilícito da sociedade e não do
administrador, quebra-se o vínculo lógico direto e pessoal e por conseqüência
se atribui a responsabilidade por créditos tributários devidos por terceiros.
Juridicamente, isso significa que pessoa diversa que não aquela designada
57
constitucionalmente suportará o ônus tributário, viola-se a capacidade contri-
butiva (art. 145, § 1º, Constituição Federal).
Mesmo no caso de tributos que repercutem não se justifica a atribuição
de responsabilidade aos administradores quando esses deixam de recolher os
tributos por dificuldades da empresa. Isso porque dentro da estrutura da norma
tributária não há espaço para um terceiro, o qual arca com o ônus do crédito
tributário, o contribuinte é a empresa e não o terceiro contribuinte de fato.
Assim, quando o administrador deixa de recolher tributos, mesmo os que
repercutem, o ilícito continua sendo da empresa, pois o contribuinte indepen-
dentemente da repercussão é a pessoa jurídica. Não se pode através de
fenômenos econômicos aplicar a norma tributária, para se interpretar um ente
jurídico deve se considerar esse no meio jurídico e não atribuir conseqüências
jurídicas baseadas em fenômenos econômicos.
No entanto, apesar de majoritária a atribuição de responsabilidade aos
administradores pelo não pagamento de tributos devidos pela sociedade não é
essa posição unânime:
TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - LIMITES DA RES-PONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU SÓCIO-GERENTE.
Quem está obrigado a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o art. 135, inc. III, do CTN. Recurso especial conhecido e improvido. (STJ, REsp 100739/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 01.02.1999)
Nem se diga que no caso ocorre a apropriação indébita capaz de carac-
58
terizar o ilícito gerador, pois para a caracterização do crime tributário é
imprescindível o elemento subjetivo, como a explica Mizabel Derzi70:
Os delitos de fundo tributário, exigem, para sua configuração, a prática dolosa de ações ou omissões descritas na lei penal, específicas, e não somente o não recolhimento dos tributos devidos.
Portanto, pode-se finalizar afirmando que para que se caracterize o ato
ensejador da responsabilidade é necessário se diferenciar o ato do adminis-
trador do ato da pessoa jurídica, pena a se desconsiderar princípios basilares
do Estado Democrático de Direito pátrio. Esse ato atribuído ao administrador
que poderá ensejar a responsabilidade é aquele que extrapola de forma dolosa
os limites impostos nos devidos termos societários e que cause um dano ao
patrimônio empresarial, fora dessa esfera esse ato não poderá ser atribuído ao
administrador pois é ato da pessoa jurídica. Contudo, defende-se a inconstitu-
cionalidade desse dispositivo contido no projeto de Lei Complementar n.º
73/2003.
3.7 O sócio-gerente e sua responsabilidade na liquidação de
sociedades de pessoas
O art. 135, inciso I impõe que as pessoas referidas no inciso VII do art.
134 do CTN "os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas",
terão a responsabilidade agravada quando agirem com malícia e má-fé contra
____________________70
MACHADO, Derzi Mizabel Abreu. Da unidade do injusto penal tributário. Revista de direito tributário 63, p. 221.
59
aqueles que representam (retira-se a subsidiariedade, anula-se a obrigação do
contribuinte e se introduz à obrigação de modo pessoal e ilimitado ao terceiro
responsável). Assim, o inciso I do art. 135 agrava a responsabilidade dos
terceiros enumerados no art. 134 quando esses praticarem atos dolosos com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Ou seja, os
incisos contidos no art. 134 passam a ser interpretados conjuntamente com o
caput do artigo 135.
Abre-se aqui um parêntese para explicitar que, embora possa uma
contradição, adiante-se que não , pois na maioria das espécies societárias do
ordenamento brasileiro a gerência é exercida de modo simples, ou seja, são os
próprios sócios quem administram a empresa. No entanto, o sócio é aquele
que integraliza o capital societário enquanto o administrador é aquele que
realmente exerce a atividade de gerência, portanto figuras distintas. Ou seja,
mesmo quando o sócio está exercendo a atividade de gerência (sócio-gerente)
esse não atua como sócio (em nome próprio), mas sim em nome da empresa
(como órgão societário).
Assim, segundo os requisitos expostos aqui, o único sócio que poderá
vir a ser responsabilizado é aquele que pratica atos, ou seja, o sócio-gerente.
Isso porque segundo o comando contido no art. 135 é condição necessária
para que ocorra a incidência a existência de um ato imputado à determinada
pessoa. Ou seja, quer-se dizer o óbvio, que não se pode atribuir responsa-
bilidade aquele sócio que não praticou nenhum ato de gerência, pois isso
violaria princípios como legalidade e segurança jurídica.
É um avanço nas decisões do STJ que mostra os primeiros passos de
um longo caminho a trilhar:
60
TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA JURÍ-DICA (CTN, ART. 173, III) - SÓCIO-GERENTE – TRANSFE-RÊNCIA DE COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE – RESPONSA-BILIDADE DO SUCESSOR - CTN, ARTS. 135 e 136.
1. o Sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra. II - em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado ( Decreto n.º 3708/1919, art. 9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III - O CTN, no inc. III do art. 135, impõe responsabilidade - não ao sócio - mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, o sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia. IV - Quando o gerente . . . . ( STJ (Resp 101.597/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Dj de 14.04.1997)
Nessa lógica, apenas o sócio-gerente é que pode ser responsabilizado.
Mas, para que ocorra a responsabilização dessa espécie de sócio as autori-
dades fazendárias têm dado um "jeitinho" para ludibriar o nexo pessoal e direto
entre o ato praticado e o responsável exigido pelo caput do art. 135 e, assim,
introduzir a responsabilidade pelas dívidas tributárias à esfera jurídica desses
administradores.
As autoridades têm usado a figura da presunção jurídica para que o
nexo seja estabelecido. Assim, tem-se simplesmente presumido que quando
haja dissolução irregular os sócios-gerentes tenham praticado o ato ensejador
do dano causado ao erário. Ainda mais, por incrível que pareça, a
jurisprudência já vem manifestando quase que unanimemente a tese de que
basta figurar como sócio-gerente de dada empresa para que a norma incida.
Em lapidar decisão:
Sem a prova de saída de mercadoria do estabelecimento autuado, que não recebeu a mercadoria não pedida, não pode a fazenda pública pretender o recebimento do tributo. A presunção de infração é figura jurídico-fiscal imaginária. A presunção em matéria fiscal se assemelha à suspeita em matéria penal. É simples presunção iuris tantum, que pode ser desfeita pela prova contrária. O direito fiscal é de interpretação estrita. O ilícito fiscal deve constituir-se em um fato
61
perfeitamente definido na lei tributária ou fiscal, sem o que não nasce o fato gerador da infração, a tipicidade. (TJRJ, Ap. 90.944/Capital, rel. des. Roque Batista, j. 22.04.1975)
No entanto, ao realizar tal presunção, o Fisco, diante da existência de
um ilícito, atribui através de um processo dedutivo a realização desse ilícito a
determinada pessoa. No sistema pátrio existe, como direito constitucionalmente
assegurado (art. 5º, inc. LVII), a presunção de inocência. Assim, uma presun-
ção constitucionalmente assegurada não pode ser desconsiderada por pre-
sunção comum criada pelo intérprete.
TRIBUTÁRIO - DÍVIDA ATIVA INSCRITA - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS - PESSOA FÍSICA - SÓCIOS - CTN, Art. 135, III. A pessoa jurídica, com personalidade própria, não se confunde com a pessoa de seus sócios. Constitui-se, pois, delírio fiscal, à uma troca de substituição tributária, atribuir-se a responsabilidade substitutiva (art. 135, caput, do CTN) para os sócios diretores ou gerentes antes de apurado o ilícito. (Recurso improvido (STJ, Resp 139.872/CE, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 10.08.1998)
Para que possa ser atribuída a responsabilidade ao sócio-gerente há
que se comprovar a vontade (dolo) do administrador em fraudar o Fisco e
desviar os bens garantidores do crédito fiscal. O elemento subjetivo do ato não
pode ser presumido, sob pena de se quebrar o direito de defesa constitu-
cionalmente assegurado no art. 5º, inciso LIV e LV. É a explicação de Eduardo
Fortunato Bim71 ao afirmar que:
A dissolução irregular da sociedade é infração à lei não permite ao intérprete presumir, ou melhor, prescindir do elemento subjetivo da conduta, ou seja, não permite ao intérprete concluir que nos casos de dissolução irregular existiu dolo ou culpa, que houve intenção ou negligência do administrador em desviar os bens sociais em prejuízo do Fisco ou que esse desvio realmente ocorreu.
Essa interpretação é considerada como a melhor, porque quando se
responsabiliza o administrador corre-se o risco de não se responsabilizar
62
ninguém, pois diante dos grandes conglomerados empresariais existentes nos
dias de hoje, esses não teriam condições de com seu patrimônio arcarem com
as dívidas sociais, estariam assim, desconsiderando os interesses fazendários.
___________________71
BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja responsabilidade tribu-tária de seus administradores. Revista Tributária e de finanças públicas, n. 41. p. 140
63
CAPÍTULO IV
A TEORIA DA DESPERSONIFICAÇÃO DA
PERSONALIDADE JURÍDICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
4.1Origem da teoria da desconsideração da pessoa jurídica
Através dos estudos de Rolf Serick é que foi sistematizada no ano de
1953, em sua tese de doutorado, a teoria da desconsideração da pessoa
jurídica, onde é relatado pela primeira vez os casos mais comuns de utilização
da pessoa jurídica e ressaltada a caracterização do abuso quando há um
desvio estrutural ou de forma, com prejuízo de terceiros. Para tanto, o autor
explica que:
... o caso típico é aquele em que o sujeito empreende uma pessoa jurídica por ela mesma controlada, uma determinada atividade e não empreende para a qual ele sim era empenhado. Enfim é possível
utilizar a forma da pessoa jurídica em prejuízo de terceiro.72
A origem da teoria na jurisprudência germânica, encontram-se, segundo
informam Luiz Guilherme Marinoni e Marcos Aurélio Lima Jr.73, em decisões
pelos idos de 1920, do tribunal do Reich, que viria a superar o princípio da
separação entre a pessoa jurídica e o sócio único.
__________________72
SERIK, Rolf apud BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador, op.cit., p. 166. 73
MARINONI, Luiz Guilherme; LIMA JÚNIOR, Marcos Aurélio de. Fraude: configuração: Prova: Desconsideração da Personalidade Jurídica. Revista dos Tribunais, Fascículo Civil, São Paulo, v. 783, p. 137-164, jan. 2001.
64
No Brasil, Rubens Requião, foi o primeiro a estudar o assunto com
profundidade, destacando sempre a importância da teoria para reprimir a
utilização abusiva da pessoa jurídica. Segundo sua lição74:
O jurista norte-americano Wormser, que desde 1912 versou a doutrina, procurou delinear o seu conceito, professando que, ‘quando o conceito de pessoa jurídica (corporate entity) se emprega para defraudar os credores, para subtrair-se a uma obrigação existente, para desviar a aplicação de uma lei, para construir ou conservar um monopólio ou para proteger velhacos ou delinqüentes, os tribunais poderão prescindir da personalidade jurídica e considerar que a sociedade é um conjunto de homens que participam ativamente de tais atos e farão justiça entre pessoas reais.
Fabio Ulhoa Coelho75 defende que a teoria da desconsideração da
personalidade jurídica visa, justamente, “impedir as fraudes e os abusos de
direito, perpretados com utilização do instituto da pessoa jurídica” e conclui:
A teoria é uma elaboração teórica destinada à coibição das práticas fraudulentas que se valem da pessoa jurídica. E é, ao mesmo tempo, uma tentativa de preservar o instituto da pessoa jurídica, ao mostrar que o problema não reside no próprio instituto, mas no mau uso que se pode fazer dele. Ainda, é uma tentativa de resguardar a própria pessoa jurídica que foi utilizada na realização da fraude, ao atingir nunca a validade de seu ato constitutivo, mas apenas a sua eficácia episódica.
Enfim, como pode se perceber, a aplicação da teoria objetiva
desconsiderar o princípio da separação patrimonial entre a pessoa jurídica e os
seus membros, imputando a responsabilidade patrimonial diretamente ao sócio
responsável pela prática de condutas lesivas executadas com infração à lei ou
abuso de direito, ou seja, por ato abusivo.
____________________74
REQUIÃO, Rubens. Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica: disregard doctine. Aspectos modernos de Direito Comercial, São Paulo, 1977, v. I, p. 12-24.75
COELHO, Fabio Ulhoa. Desconsideração da personalidade jurídica. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. p. 13-14.
65
4.2 O direito tributário e a desconsideração da personalidade
jurídica
Diante do que buscou-se apresentar sobre a teoria da desconsideração
da personalidade jurídica diante da responsabilidade tributária, releva-se por
necessária investigar a possibilidade jurídica diante de sua aplicação no Direito
Tributário e ainda, constatar se a mesma está ou não, positivada no CTN no
art. 135.
Em razão da falta de clareza do legislador não é possível extrair com
certeza se o disposto no art. 135 do CTN é ou não, a positivação da teoria da
desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário, nem se esta
tenha sido a intenção dos responsáveis pela elaboração do CTN. Assim sendo,
tem-se que o assunto é extremamente polêmico na doutrina, sendo que a
jurisprudência não tem dado muita atenção ao tema. Com a finalidade de
avaliar a questão será feita uma análise comparativa entre os dois institutos.
Como restou claro, o objetivo da teoria da desconsideração da
personalidade jurídica é coibir a utilização indevida da pessoa jurídica que não
atende a sua função social, punindo o sócio pela prática de ato abusivo com a
sujeição do seu patrimônio à satisfação dos interesses das pessoas lesadas.
Ao considerar-se a natureza jurídica da responsabilidade do sócio em
matéria tributária e sua finalidade, bem como, os pressupostos para a respon-
sabilização, vislumbra-se uma grande coincidência entre os dois institutos
jurídicos.
Ao comparar os dois institutos jurídicos é possível identificar a existência
de grandes semelhanças entre ambos, como, a imputação da responsa-
66
bilidade, o princípio da separação patrimonial, institutos de proteção da pessoa
jurídica e a aplicação excepcional e ainda as questões processuais.
Os dois institutos apresentam a mesma finalidade, qual seja, evitar e
reprimir a prática de ato abusivo76. Contudo, “os atos praticados com excesso
de poder ou infração à lei”, são expressões utilizadas pelo CTN, caracterizam
ato abusivo para justificar a responsabilização do sócio, assim como a infração
à lei, o abuso de direito e o comportamento contrário à boa-fé são condutas
que autorizam a desconsideração da personalidade jurídica.
4.3 Imputação de responsabilidade, separação patrimonial e
aplicação
Tanto na desconsideração da personalidade jurídica, quanto na atri-
buição de responsabilidade ao sócio, nos termos do art. 135 do CTN, as
imputações de responsabilidades ocorrem em desfavor da pessoa responsável
pela prática do ato abusivo, ou ao menos, que tenha influência decisiva na sua
ocorrência, possuindo poder de mando ou decisão no seio da pessoa jurídica.
Na teoria da desconsideração, a responsabilidade é atribuída somente a
quem praticar ato abusivo ou é por ele beneficiado, não atingindo todos os
sócios, uma vez que, além de estes não terem praticado condutas concernen-
__________________76
Ressalte-se que a terminologia utilizada pela legislação e pela doutrina, em relação aos dois institutos, quanto à sua finalidade, não é uniforme. Utilizam-se as expressões: fraude à lei, abuso de direito, excesso de poder, ato lesivo, desvio de finalidade, ato ilícito, ilícito praticado pelo sócio, dentre outras. Para os fins deste trabalho, será utilizada apenas a expressão ato abusivo, conforme conceito operacional proposto. BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador, p. 185.
67
tes ao desvio de função da pessoa jurídica, são também vítimas do abuso
perpetrado.
Em matéria tributária, o art. 135 inc. III, do CTN indica expressamente
as pessoas que serão responsabilizadas pela prática de ato abusivo, dentre
eles "os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado", ou seja, aqueles que foram autores das condutas lesivas vedadas, ou
que as permitiram.
A teoria da desconsideração da personalidade jurídica e a responsa-
bilidade tributária do sócio respeitam o princípio da separação patrimonial entre
a pessoa jurídica e os seus integrantes.
Mesmo quando a pessoa jurídica é desconsiderada, o patrimônio do
sócio é atingido apenas para reparar a lesão causada pelo ato abusivo
praticado, o mesmo acontecendo no atual sistema de responsabilização do
sócio, no Direito Tributário.
Segundo ressalta Zenildo Bodnar77:
Os dois institutos são protetores da pessoa jurídica nos seus momentos de crise ocasionada pelo mau comportamento de seus dirigentes, na medida em que a imputação da responsabilidade, ultrapassando episodicamente os limites da personificação, deses-timula a prática de atos abusivos e recoloca a pessoa jurídica nas suas trilhas normais, para que continue cumprindo com sua função social.
A função da desconsideração e da imputação à responsabilidade
tributária ao sócio não é acabar com a pessoa jurídica, mas tão-somente, com
eventuais lesões ocasionadas em razão de suas disfunções.
Um outro aspecto que merece ser destacado é que tanto a desconside-
_________________77
BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributaria do sócio-administrador, p. 186.
68
ração quanto a responsabilidade tributária do sócio são aplicáveis apenas
excepcionalmente, quando demonstrada a sua real necessidade em face da
impossibilidade de a pessoa lesada obter a reparação diretamente da pessoa
jurídica.
Esse ponto comum, afirma o autor em tese78:
Decorre da conclusão acerca da natureza jurídica da responsabili-dade tributária do sócio, a qual, além de subjetiva, é também subsi-diária, ou seja, somente após o esgotamento ou insuficiência dos bens da pessoa jurídica é que a responsabilidade do sócio poderá ser invocada.
Finalmente, há a constatação de que, no plano processual, tanto a teoria
da desconsideração da personalidade jurídica como a da responsabilização do
sócio exigem a observância rigorosa do princípio constitucional do devido
processo legal, do qual decorrem a ampla defesa e o contraditório.
Assim, o direito de propriedade do sócio somente poderá ser atingido
quando o ato abusivo for apurado em regular procedimento administrativo ou
judicial, no qual sejam oportunizadas ao réu ou interessado todas as garantias
constitucionais, mediante a observância dos critérios definidos em leis.
4.4 Adoção da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica pelo direito tributário
Não é ponto pacífico na doutrina, a aplicação da teoria da des-
consideração da personalidade jurídica no Direito Tributário. Essa controvérsia
decorre, principalmente, da rigorosa necessidade de observância do princípio
___________________78Ibidem, p. 187.
69
da legalidade em matéria tributária, bem como, das diferenças apontadas entre
a teoria da desconsideração da personalidade jurídica e a imputação direta de
responsabilidade pessoal do sócio, pela lei, sem necessidade de superar a
pessoa jurídica.
De acordo com opinião de Humberto Theodoro Júnior79:
A principal controvérsia existente no Brasil, é notável, embora seja nítida a tendência ao reconhecimento da adoção da teoria da desconsideração, especialmente pela evolução da jurisprudência. Esta consolidou o entendimento no sentido de que a responsabilidade do sócio, nos termos do art. 135, inc. III, do CTN, é subjetiva e sempre subsidiária e tem também objetivo sancionatório.
O autor cita, ainda, a palestra proferida no final de 2001 pela Ministra
Eliana Calmon, sobre os novos rumos da jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça, na qual ela defende que “o art. 135, inc. lll, do CTN, deve ser
aplicado ante a conduta culposa do administrador”; e mais, que “a
inadimplência da Pessoa Jurídica não pode ser imputada ao Sócio
Responsável e que a responsabilidade tem natureza subsidiária e subjetiva”.
Uma das posições favoráveis à adoção da teoria da desconsideração da
personalidade jurídica pelo Direito Tributário, é por ser a teoria da desconsi-
deração uma solução enérgica e eficaz para conduzir a pessoa jurídica aos
caminhos da licitude e do atendimento de sua função social, no plano do Direito
Privado, com muito mais razão deve também ser utilizada pelo Direito Público,
especialmente pelo Direito Tributário, tendo em vista a importância da
função social da tributação para a sobrevivência do Estado.
Ao comentar o art. 135 do CTN Luiz Emygidio Franco da Rosa Júnior,
___________________79
HEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 41-42.
70
faz referência à teoria da desconsideração da personalidade jurídica, ao
mesmo tempo que enfatiza que:
A regra é a personificação jurídica da sociedade, e, por isso, ela é quem responde pelas obrigações sociais. Assim, a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica deve ser feita em caráter excepcional, quando o administrador se vale do véu da personalidade jurídica, para, agindo com má-fé, prejudicar credores
da sociedade.80
Por outro lado, Marçal Justen Filho81 demonstra preocupação com o
princípio da legalidade em matéria tributária, na análise da aplicação da teoria
da desconsideração. Ressaltando-se que a pessoa jurídica deve ser respeitada
por aquele princípio, e que a imputação de responsabilidade ao sócio deve
ocorrer somente quando houver lei autorizando.
Para Flávia Lefèvre Guimarães82:
A regra do art. 135 do CT restringe a desconsideração da personalidade jurídica aos casos em que se comprove ato ilícito (excesso de poder ou infração à lei), cuja autoria seja do terceiro que passará a ser responsável.
Ricardo Lobo Torres83 defende que a desconsideração em matéria
tributária independe de previsão legal e pode ser aplicada diretamente pelos
tribunais quando a pessoa jurídica for utilizada indevidamente com prejuízos
para a Fazenda Pública.
__________________80
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygidio Franco da. Manual de direito financeiro & direito tributário. 14. ed. São Paulo: Renovar, 2000. p. 524.81
JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade jurídica no direito brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1987. p. 107-116.82
GUIMARÃES, Flávia Lefèvre. Desconsideração da personalidade jurídica no código de defesa do consumidor. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 39. 83
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito público. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,2000. p. 156.
71
A jurisprudência pátria tende a aceitar progressivamente a aplicação da
teoria da desconsideração. Sobre o tenra, merece destaque importante decisão
do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:
O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul por sua colenda 1ª Câmara Cível, sendo Relatório o Desembargador Athos Gusmão Carneiro, com os ensinamentos de Fábio Konder Comparato, em caso de dívida fiscal, não bastasse à responsabilidade pessoal, no caso, decorrente do Código Tributário Nacional, louvou-se com o argumento de reforço, na teoria da desconsideração da pessoa, jurí-dica, fazendo o sócio-gerente responder com seus bens particulares, eis que detentor de 99,2% do capital, caracterizando-se uma sociedade fictícia, ilustrando que: 'A assertiva de que a pessoa da não se confunde com a do sócio é um princípio jurídico básico, não um tabu, e merece ser desconsiderada quando a ‘sociedade' é apenas um alter ego e seu controlador, em verdade comerciante em nome individual' - (RJJRGS, 115/301 ou RT, 592/172).
José Jayme Oliveira84 observa que em decisões do Tribunal Regional
Federal da 1ª Região e do Tribunal de Alçada Cível de São Paulo, utiliza-se
como fundamento para a responsabilização do sócio a teoria da descon-
sideração da personalidade jurídica, nos seguintes termos:
Art. 135, III do CTN. ‘O superamento da personalidade jurídica -disregard of legal entity - (doutrina da penetração ) - tem por objetivo atingir a responsabilidade dos sócios, mas não dos seus familiares, como pais, filhos e outros’ - AC 93.0132355-9 MG. TRF, 1ª R., 3ª T., Rel. Juiz Tourinho Neto, DJU 09/12/93.
Art. 135, III do CTN – ‘Estando a sociedade comercial em situação irregular, cujos bens desapareceram, mas aquela continua a existir, é justo que sejam penhorados bens de seus sócios, que bastem para o pagamento da dívida assumida pela empresa, aplicando-se, no caso, a teoria da desconsideração da personalidade jurídica’ – AI 543.309-2. 1ª TACivS. 4ª TC., Rel. Juiz Térsio José Negrato . RT 703/95.
O que se pode observar, é que mesmo para aqueles que não aceitam a
aplicação da teoria da desconsideração no Direito Tributário, a interpretação e
aplicação do art. 135, inc. III, do CTN, à luz dessa teoria, contribui para a com-__________________84
OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código tributário nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 346.
72
preensão do complexo tema da responsabilidade tributária de terceiros, garan-
tindo, assim, mais segurança jurídica nas relações interpessoais. Isso porque
com este critério, analisa-se o preceito de forma ampla e sistemática; respei-
tando o patrimônio de terceiros, na medida em que serão observados critérios
adequados para o direcionamento da cobrança dos créditos tributários; bem
como, assegura a observância do devido processo legal, tanto no proce-
dimento administrativo quanto na cobrança judicial dos créditos tributários.
Conforme assinala Renato Lopes Becho85:
(...) para afastar a pessoalidade da empresa é preciso caminho próprio (desconsideração da personalidade jurídica). Sem haver cautela, se a passagem da pessoa jurídica para a pessoa física (sócio ou administrador) puder ser feita sem critérios rígidos, nós teremos rompido com uma estrutura milenar de separação, com prejuízo evidente para o desenvolvimento social.
O Direito Tributário que toma como base a realidade econômica, não
pode deixar de considerar os fatos subjacentes a todas as relações jurídicas
tributárias. Assim, a interpretação adequada das relações jurídicas tributárias
exige que seja observada em primeiro lugar a realidade econômica, ainda que
em detrimento da forma jurídica, quando esta é utilizada abusivamente. Esta
também é base fundamental para a aplicação da teoria da desconsideração, ou
seja, o prestígio da realidade em detrimento da forma ou aparência conferida à
determinada relação jurídica.
A manipulação fraudulenta das formas de Direito Privado, pela utilização
abusiva da pessoa jurídica, com intuito de evitar a incidência da tributação,
deve ser reprimida, e um dos instrumentos eficazes para este desiderato é,
__________________85
BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2000. p. 73.
73
sem dúvida, a desconsideração da personalidade jurídica, objetivando-se, com
a relativização das formas, obter-se uma disciplina realística dos fatos.
74
CONCLUSÃO
Objetivou-se na presente pesquisa, delinear o papel do sócio de uma
sociedade limitada que teve seu patrimônio atingido por dívidas tributárias da
referida sociedade, onde analisou-se idéias de autores sobre o tema e a
posição dos Tribunais Superiores.
Constatou-se que uma das controvérsias encontrada na pesquisa, diz
respeito à responsabilidade dos sócios da sociedade por cotas, pois conforme
entendimento inicial, a sociedade por cotas de responsabilidade limitada não
era uma sociedade de pessoas, já que os seus sócios não respondiam pela
dívida social.
Buscou-se mostrar, que apesar dessa controvérsia sobre a responsa-
bilidade dos sócios, no caso da liquidação da sociedade de pessoas sobre a
responsabilidade dos sócios da sociedade por cotas, o Supremo Tribunal
acabou admitindo a responsabilidade do sócio da sociedade limitada, desde
que, ao exercer a função de gerência, deixasse de pagar regularmente os
impostos e não providenciasse a extinção da sociedade na forma prevista em
lei, mas, para que fato tal acontecesse, o STF conjugou, como visto, o art. 134,
inc. VII com o art. 135, inc. III, equiparando o não-recolhimento de tributos à
prática de atos com infração de lei, contrato ou estatutos.
Demonstrou-se que a responsabilidade de que cuida o art. 135, objeto
desta pesquisa, é a solidariedade ab initio, ou seja, o responsável é aquele que
se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador e, nesses
75
casos, pouco importa que o contribuinte tenha ou não patrimônio para
responder pela obrigação tributária, pois sendo a Fazenda credora, é ela quem
pode dirigir a execução contra o contribuinte ou o responsável.
Inobstante o entendimento acima, procurou-se delinear, através de um
juízo lógico a inconstitucionalidade do projeto de Lei Complementar n.º 73/2003
e o equívoco hermenêutico de se responsabilizar os agentes societários pelo
ilícito cometido pela empresa (mero não pagamento de tributo). Bem como
objetivou-se traçar os requisitos para que, na dissolução irregular de empresas,
atinja-se o patrimônio pessoal dos sócios sem que haja o desrespeito aos
direitos destes.
Contudo, restou, pois, que a responsabilidade tributária dos sócios nos
termos do art. 135 do CTN, constitui realmente um esboço da teoria da
desconsideração da personalidade jurídica do Direito Tributário, contribuindo
para essa conclusão, a evolução da jurisprudência e da doutrina quanto à
compreensão do que vem a ser “ato praticado com infração à lei”, de modo
especial quando vem relacionado com a inadimplência tributária e com a
dissolução irregular da sociedade.
Enfim, espera-se ter contribuído para a discussão sobre tema tão
controvertido que é a responsabilidade tributária nas sociedades limitadas à luz
da teoria da despersonificação da pessoa jurídica em matéria tributária no
contexto do Estado Contemporâneo.
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