UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

Auditoria: Normas e Técnicas

Por: Tais Fernanda Semeraro

Orientador

Prof. Luciano Gerard

Rio de Janeiro

2007

2

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

Auditoria: Normas e Técnicas

Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como requisito parcial para

obtenção do grau de especialista em Auditoria e

Controladoria Financeira

Por: .Tais Fernanda Semeraro

3

AGRADECIMENTOS

....aos amigos, parentes e mestres que

me apoiaram para realização desse

curso.

4

DEDICATÓRIA

.....dedica-se ao meus pais e mestre pelo

apoio e tolerância.

5

RESUMO

As organizações estão sofrendo reestruturação, reinventando transformações de reengenharia para adaptarem as suas metas e os seus processos. Com essa sofisticação e complexidade dos negócios a auditoria surgiu em função da evolução do mundo capitalista, principalmente pelo crescimento e modernização tecnológica, aliados ao processo de abertura de capital para investidores interessados em oportunizar seus investimentos, fatores que contribuem para demonstrações financeiras passassem a ter maior importância e tivessem que ser aditadas ou examinadas por um profissional independe, capaz de emitir uma opinião sobre a qualidade de informações. A auditoria participa desta mudança organizacional de forma essencial auxiliando nos controles internos. A Auditoria utiliza de ferramentas úteis que ajudam a continuar acrescentando valor à organização. A busca pelas respostas de algumas questões fundamentais como: "Porque é que existe auditoria interna?" e "A auditoria interna acrescenta efetivamente valor?". Este trabalho tem por objetivo desenvolver os fundamentos técnicos apresentados, para que o auditor possa desenvolver o trabalho de levantamento de que permita a formação de opinião sobre a adequação da empresa aos princípios fundamentais de contabilidade, legislação societária e fiscal. Minimizando ao máximo possível os riscos de auditoria. Envolvendo dois aspectos importantes: (1) os controles internos (2) os procedimentos técnicos a serem executados. Este trabalho foi baseado em pesquisa bibliográfica, nos livros, normas técnicas, apostilas, leis e material correlato, disponível sobre as técnicas de auditoria. Como não podia deixar de ser a primeira fonte consultada foi a norma reguladora da auditoria independente, consubstanciada na Resolução nº. 820, editada pelo Conselho Federal de Contabilidade, em 17 de dezembro de 1997, que aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e, em seguida, pesquisando nos livros para realização desse trabalho.

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METODOLOGIA

O método de pesquisa utilizado baseou se em leituras de livros, jornais,

revistas, questionários e a resposta, após coleta de dados, pesquisa

bibliográfica, pesquisa de campo, observação do objeto de estudo,

questionários, etc. Para contar passo a passo o processo de produção da

monografia, é importante incluir os créditos às instituições que cederam o

material ou que foi o objeto de observação e estudo.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8 CAPÍTULO I – AUDITORIA: UMA PROFISSÃO 11 CAPÍTULO II – NORMAS DE AUDITORIA 25

CAPÍTULO 111 – TÉCNICAS DE AUDITORIA 46 CAPÍTULO IV – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 55 CONCLUSÃO 64

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA 66

ÍNDICE 67

FOLHA DE AVALIAÇÂO 70

8

INTRODUÇÃO

Auditoria, em sentido amplo, pode ser entendido como um processo de

investigação sistemático em que são obtidas e analisadas evidências

suficientes que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de

uma situação vigente com os critérios de comparação selecionados e

comunicar os resultados aos usuários interessados.

A auditoria, em qualquer uma das suas vertentes, compreende as

seguintes macroetapas: planejamento, obtenção e análise dos fatos,

preparação e divulgação de relatórios. Nesta pesquisa, o foco está na obtenção

e análise dos fatos, amostrando as normas e técnicas aplicadas no processo

de auditoria.

Os procedimentos de Auditoria ilustram como o auditor aplica as tais

técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai analisando e

verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a despesa.

A contabilidade é o processo utilizado pelas entidades financeiras para

relatar suas informações de modo que os dirigentes sejam capazes de tomar

as decisões que lhes convém, embasados nas demonstrações contábeis

apresentadas.

Essas entidades usam a linguagem contábil para transmitir os

resultados de seus esforços às partes interessadas, preocupando

preferencialmente pelos dados financeiros, sem desfrisar completamente

aspectos não financeiros como extensão de recursos naturais ou compreendi

mentos sociais. Dando assim, oportunidade para a contabilidade se expandir

para outras áreas, de forma a ampliar seu âmbito e atender as necessidades

dos seus usuários.

Aos usuários da contabilidade são reservados a dois grupos: "aqueles

de dentro da entidade", ou seja, usuários internos, como os administradores da

empresa e outros; e "aqueles de fora da entidade", os usuários externos, como

investidores, credores, acionistas, bancos etc. Todos devem manter-se

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informados sobre os relatórios contábeis que deve obedecer a critérios de

confiança, exatidão, clareza e principalmente isenta de distorções.

Para fornecer credibilidade nas demonstrações e informações

contábeis, estas são examinadas por uma empresa competente, ou seja, uma

empresa de AUDITORIA.

A Auditoria é exame de demonstrações e registros administrativos. O

auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações,

registros e documentos. Pelo exposto, concluí que para iniciar uma auditoria

devem-se conhecer as normas e técnicas aplicáveis ao trabalho realizado.

Será utilizada o método dedutivo porque para o estudo nas Normas e

Técnicas de Auditoria examinaremos e estudaremos diversas afirmações feitas

por alguns autores.

No processo de auditoria como os auditores podem avaliar uma

empresa ?

Levando-se em conta os diferentes grupos de contas patrimoniais e a

diversidade das operações realizadas no dia-a-dia das empresas, quais testes

seriam aplicáveis a cada um destes grupos?

Seria possível, por exemplo, valer-se da contagem física bastante

utilizada e eficaz nos testes de estoque nas contas de disponibilidades ou

mesmo aplicar o mesmo teste em mais de uma conta e obter com isso eficácia

nas informações?

Os auditores ao avaliarem uma empresa utilizam vários métodos que

reúnem evidências que são chamadas de técnicas de Auditoria.

Os procedimentos de Auditoria ilustram ainda mais como o auditor

aplica as tais técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai

analisando e verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a

despesa.

O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre

volta ao início da origem das demonstrações contábeis, através do sistema

contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os

controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.

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Em um processo de auditoria as técnicas mais utilizadas são: exame,

inspeção, confirmação, técnica de refazer cálculos, confirmação, averiguação e

comparação. Seguindo-o, o profissional analisa as contas identificando os

elementos que compõem os saldos, aplicando uma das técnicas a fim de reunir

todas as evidências a respeito dos itens constantes no saldo.

O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre

volta ao início da origem das demonstrações contábeis, através do sistema

contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os

controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.

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CAPÍTULO I

AUDITORIA: UMA PROFISSÃO

1.1 - Origem

Os primeiros vestígios das funções de auditoria datam de muitos

séculos no tempo da Civilização Suméria, desde que se iniciou o comércio.

Mas com a evolução do capitalismo, as empresas que na maioria das vezes

pertenciam a grupos familiares, queriam a expansão do seu negócio,

ampliando as instalações fabris e administrativas e reduzindo os custos. Para

processar essas mudanças a empresa não tinha capital suficiente para isso e

têm que captar recursos junto a terceiros realizando empréstimos e abrindo seu

capital social a novos proprietários e estes por sua vez, precisavam conhecer a

posição patrimonial e financeira, avaliando a segurança, a liquidez e a

rentabilidade de seu investimento. Contra a possibilidade de manipulação de

informações, os investidores exigiam que as demonstrações contábeis, a qual

eles confiavam, fossem examinadas por um profissional independente da

empresa, sem nenhuma ligação, e que tivessem reconhecimento técnico, ou

seja, um auditor independente.

O termo auditor apareceu nos fins do século XIII, na Inglaterra, quando

Eduardo I, em 1825, contrata auditores para examinar seus bens, e seu

testemunho seria motivo para punição dos infratores.

Mais tarde, em 1494, quando Luca Pacioli revolucionou as técnicas de

contabilidade, explicando o método de partidas dobradas, evoluindo o

progresso da ciência contábil e conseqüentemente as funções de Auditoria.

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Após a Revolução Industrial com andamento das atividades econômicas

também foram aperfeiçoadas mais uma vez.

Devido à proliferação, negligência e incompetência de muitos

profissionais, de 1845 a 1850 a profissão sofreu queda de prestígio e devido a

isso, em 1850, foram criadas associações de classe protegendo a integridade

moral dos auditores.

Em 1940 a Auditoria chega ao Brasil, enfim, juntamente com as

empresas multinacionais que estavam se instalando aqui, pois os novos

investidores no novo país tinham que receber garantias de seus investimentos

que estavam iniciando.

Com isso as empresas de Auditoria iam abrindo novas filiais aqui no

Brasil e crescendo juntos com as companhias auditadas.

1.2 – Natureza da Auditoria

A auditoria não usurpa as funções administrativas de planejar,

organizar, comandar, coordenar e controlar. Mesmo a função administrativa

Controle permanece sob a responsabilidade do gestor, em face de

disponibilidade da auditoria. Cabe ao administrador verificar o andamento dos

trabalhos e das realizações, comparado com aquilo que tem em vista:

objetivos, metas, orçamentos, etc. Detectados resultados inadequados ou

menos favoráveis ao alcance daqueles objetivos, caberá sempre ao

administrador a tomada de medidas corretivas atuais e futuras. O controle

normalmente se faz mediante avaliação, comparação e extrapolações para a

verificação de tendências. Disparidades observadas por comparação poderão

ser corrigidas caso existam controles formais. Cabe ao auditor apontar a

inexistência desses controles, alertando para a impossibilidade de correção

quando do esgotamento do exercício.

A auditoria é por natureza uma função de assessoramento, aponta

independentemente uma falha no sistema, sugestiona, mas não interfere nas

decisões e atos da empresa. Não pode, portanto ser responsabilizada pelas

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falhas e erros, salvo se não tiver cumprido sua função de alertar sobre a

inexistência de controle específico.

A auditoria não tem poder de mando ou de decisão. Expõe, orienta,

aconselha, emite parecer e opinião abalizada, exclusivamente, sobre o objeto

de seu trabalho. Trabalha totalmente baseada em amostragens estatísticas,

mediante as quais o exame e a análise de determinado número de transações

são suficientes para auferir um índice de certeza de correção. Levam em conta

fatores como desperdício, ausência de controle, ofensas a princípios contábeis,

tais como o da segregação de funções.

O Controle Interno é exercido por órgão da estrutura interna, ou

mediante contratação, com objetivos transcendentes ao cumprimento da lei.

Almeja proteger os bens, conferir a exatidão e a fidelidade dos dados

contábeis, promoverem a eficiência e estimular a obediência às diretrizes

administrativas estabelecidas.

Como requisitos da Auditoria incluem-se o planejamento adequado, a

seleção das áreas, setores ou atividades a serem examinados, a escolha

correta dos indicadores que são formas de representação quantificável de

características de produtos e processos, utilizados para acompanhar e

melhorar resultados ao longo do tempo.

Todo trabalho efetuado em uma Auditoria, está focado para uma

eventual emissão do parecer. O parecer é um relatório que informa se as

demonstrações contábeis de uma companhia estão adequadamente

apresentadas e refletem sua realidade, podendo ser comparadas com as

demonstrações de outras empresas e da própria empresa no ano anterior.

Quem cumpre esse papel é o auditor, garantindo que os acionistas recebam as

informações adequadas a acompanhar a vida da companhia em que

investiram.

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1.3 – Definição

Uma definição objetiva do termo auditoria implicaria em descrever o

trabalho do auditor, dado a enorme gama de técnicas aplicadas a cada tipo de

atividade econômica.

Segundo Filho, “A auditoria é o exame de demonstrações e registros

administrativos. O auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de

tais demonstrações, registros e documentos”(1)

Como a auditoria leva em consideração o controle interno das

companhias auditadas, e assume cada vez mais um papel de assessoria, uma

definição mais abrangente, mas ainda não conclusiva, seria que a Auditoria é o

exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros

registros financeiros de uma companhia, com o propósito de determinar a

integridade do sistema de controle interno contábil, das demonstrações

contábeis, bem como o resultado das operações e assessorar a companhia no

aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos.

Basicamente, o exame das demonstrações contábeis por um auditor,

com objetivo de expressar uma opinião sobre a situação patrimonial, financeira

e o resultado das operações de determinado período de uma companhia sob

exame é conhecido como trabalho executado pela auditoria externa ou

independente.

O auditor interno é aquele empregado da entidade que deve manter

independentes daqueles cujo trabalho executa, e manterem obediência

àqueles de nível elevado na hierarquia organizacional da empresa, geralmente

ele está assessorando a presidência. O auditor interno cumpre função

importante na organização de negócios, nas entidades governamentais e

examinando o sistema interno de informações, indicando se o mesmo deve ser

notificado as diretrizes da administração

(1)- FILHO, Eliéser Magalhães. Auditoria Contábil e Financeira, Fortaleza: Gráfica VT, 1996.

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Já o auditor externo ou independente atua como profissional cujo

serviço é contratado pelas organizações de negócios, mesmo não sendo

empregado da empresa. É preciso nas afirmações sobre a fidedignidade das

informações contábeis e sobre a observância de critérios estabelecidos, que

servem de base para os grupos alheios à entidade sobre a qual emiti os

relatórios. O auditor independente não pode ser tendencioso, pois o requisito

mais importante de um auditor é ser imparcial, ou seja, o auditor só é

responsável por seu parecer a respeito da veracidade das demonstrações, o

qual é expresso nos relatórios.

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)

aprovaram junto com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela

resolução n.º 321/72 que o auditor não pode deixar-se influenciar por fatores

estranhos “à sua ponderada interpretação dos elementos examinados, por

preconceitos ou quaisquer outros fatores materiais ou afetivos que

pressuponham perda de sua independência”. Por isso constituem motivos de

impedimentos para a execução de trabalhos de Auditoria em relação a

empresas ou pessoas, situações em que o auditor tenha tido durante o período

a que se refere o exame, quando: 1) parentesco consangüíneo, em linha reta,

sem limite de grau; colateral até o 3º grau; parentesco por afinidade, até o 2º

grau, com pessoas ou, em se tratando de empresa, com seus diretores, sócios

principais ou proprietários, administradores, empregados que tenham direta

ingerência na sua administração ou nos negócios ou, ainda com os

responsáveis pela sua contabilidade; 2) relação de trabalho como empregado,

administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta

através de empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas; 3) interesse financeiro

direto, imediato ou substancial interesse indireto e 4) função ou cargo

incompatível com a profissão do auditor. Deverá cumprir estas exigências

porque quando em exercício profissional, o auditor deverá manter fiel

observância das disposições do Código de Ética Profissional do Contabilista,

contido na resolução do CFC n.º 290/70, de 4 de setembro de 1970.

A prática da Auditoria independente provém da necessidade de

usuários das demonstrações contábeis e outros relatórios contábeis,

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transformando-se em profissão à medida que aumentava a credibilidade dos

pareceres e no trabalho de auditores independente. Sendo uma profissão

liberal, de profundo estudo especializado, de desempenho intelectual, de

prestador de serviço ao público e obediência fiel ao seu Código de Ética, a

Auditoria é reconhecida em um nível superior de ensino.

O auditor é auxiliado na sua execução de seus serviços pela categoria

“sênior” que encarrega dos detalhes de uma Auditoria, inclusive o preparo do

Programa de Auditoria (que deve ser inspecionado previamente por um

supervisor), também encarregado da apresentação de sugestões com base

nos papéis de trabalho preparados, contendo as conclusões que chegou este

auxiliar de Auditoria.

O sênior deve certificar-se ao repassar os papéis de trabalho,

verificando se existem algumas referências, determinando modificações que se

façam necessários em determinadas circunstâncias, assim podendo debater

com os clientes os casos e problemas à medida que forem surgindo, a fim de

solucioná-los conforme as oportunidades. O auditor sênior deve ser diplomado

como contador ou bacharel em ciências contábeis, mantendo assim sua

habilitação para exercer o cargo sem contraposição legal.

Exige-se que os auditores conheçam profundamente contabilidade e os

princípios de Auditoria independente, além de elevado senso de discernimento

quanto ao que constitui relevância com relação as cifras e as circunstâncias

que estão examinando e saber separar questões possíveis de resolver por si

próprio daquelas cuja solução mereça atenção dos superiores funcionais.

1.4 – Qualidade no Exercício da Auditoria

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Alguns procedimentos são tomados para mantermos os padrões

estabelecidos pela profissão e pelos usuários da melhor forma possível.

A auditoria obedece a imposições e se responsabiliza que os auditores

tenham um conhecimento adequado e bom treinamento para executarem as

suas tarefas.

A fim de acompanhamento aos procedimentos formais de revisão

interna, há uma equipe composta por gerentes e sócios que visitam o escritório

periodicamente determinando o grau de observância das normas de Auditoria

geralmente aceitas e obedecendo à política da firma.

O auditor tem acesso às informações que julgue necessária para os

programas de revisão. Fazem visitas aos escritórios da firma, conversam com o

pessoal, as questões operacionais e examinam as políticas e os procedimentos

referentes aos serviços, dispensando atenção particular à administração

interna da firma e ao controle de qualidade e do trabalho, comunicando o que

foi visto e anotado e faz suas recomendações aos responsáveis pela gerência

da sociedade alvo da auditoria, para corrigir as distorções, irrelevantes, que se

façam necessárias.

Os auditores como bons profissionais que são, preocupam-se em

prestar aos seus clientes e ao público em geral, os melhores serviços. E o

contador defende sua reputação ao prestar esses serviços. Lembrando que o

exame de qualidade implica no esforço das firmas de Auditoria, para manter o

alto nível de seus serviços e proteger sua exímia fama, reconhecendo sua

responsabilidade como profissionais.

O fato de o cliente, que paga por um serviço, acompanhar o seu

desenvolvimento faz do prestador de serviços um alvo imediato da sua crítica.

E, se a avaliação for ruim, é quase certo: o cliente não volta.

A qualidade do serviço de Auditoria é percebida no ato. O cliente, ao

participar do processo de produção dessa atividade, avalia, de pronto, a

qualidade do atendimento que recebeu. Essa verdade será a base de todas as

mudanças que deverão ocorrer na forma e no conteúdo desse serviço.

Mudanças que irão agregar cada vez mais valor e menos custo para o cliente.

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Sem dúvida, têm sido tantas mudanças nas últimas décadas que

apenas uma geração teve de assimilar e se adaptar a um número muito maior

de situações novas do que todas as gerações anteriores juntam. E, é claro,

esse processo exigiu novas formas de pensar e agir, muito além de simples

adaptações para atingir profundamente a estrutura do pensamento e da ação.

1.5 – Tipos de Auditoria

O Auditor, cuja principal objetivo não é o de detectar fraudes mas, sim,

o de apontar, mediante ressalvas, problemas detectados no desenvolvimento

dos serviços de contabilidade e nas operações da empresa

Quanto aos objetivos a atingir, existem dois tipos de auditoria:

• Auditoria Operacional

É um termo que foi dado por auditores para descrever o trabalho de

auditoria que tenha por objetivo específico a melhoria das operações que estão

sendo examinadas.

A Auditoria Operacional aplica-se, na maioria dos casos, à auditoria em

empresas industriais; todavia, os modos profissionais de encarar a situação da

área sob exame e a maneira de proceder da Auditoria Operacional podem ser

aplicados a operações típicas de instituições financeiras, empresas comerciais,

repartições governamentais etc.

Na Auditoria Operacional, ao auditor servir-se-á dos registros contábeis

para penetrar no mecanismo de um escolhido departamento, passando em

cada setor, etapa por etapa, do início ao fim, seguindo todas as fases das

operações desse departamento, julgando, criticando, avaliando, cada fase das

operações geradoras de despesas ou de rendas, procurando solucionar as

dificuldades encontradas ou trazendo melhorias.

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• Auditoria Contábil

O tipo mais comum de auditoria basicamente pode ser definido como

aquele que se preocupa em emitir uma opinião sobre as demonstrações

contábeis tomadas em conjunto.

O processo de formação dessa opinião terá início no levantamento e

avaliação do controle interno da empresa, alvo da auditoria, com vistas a obter

a segurança necessária de que as demonstrações produzidas representam

fidedignamente a posição patrimonial e financeira da companhia sob exame.

Quanto à forma de intervenção, a auditoria se subdivide em mais

dois tipos:

• Auditoria Interna

A Auditoria Interna é executada por funcionários da própria entidade. É

mais adequado que o auditor interno pertença a órgãos de assessoria, ligado a

uma vice-presidência ou ao próprio Presidente, dependendo da organização.

A Auditoria Interna é uma atividade de avaliação independente e de

assessoramento da administração, voltada para o exame e avaliação da

adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle, bem como da

qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos,

metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas. A ação da Auditoria

Interna estende-se por todos os serviços, programas, operações e controles

existentes na entidade.

• Auditoria Externa ou Independente

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Os usuários externos das demonstrações contábeis exigem que elas

sejam revisadas por uma pessoa habilitada, sem qualquer ligação hierárquica

ou funcional com a organização que está prestando informações de natureza

econômica.

Os auditores independentes, como profissionais liberais atuando

isoladamente ou reunidos em firmas de auditoria, executam a denominada

auditoria independente com total imparcialidade, constituindo-se em uma

poderosa garantia para aqueles usuários interessados nas demonstrações

contábeis. Como o fator preponderante para este tipo de trabalho é a

independência de opinião, é preferível referir-se a auditoria independente em

vez de auditoria externa.

O auditor independente freqüentemente aceita e aproveita grande parte

das tarefas conduzidas pelo auditor interno. Em empresas que contam com

auditoria interna, o primeiro passo do auditor independente é avaliar a

qualidade destes serviços. É necessário frisar que o aproveitamento dos

serviços executados pelos auditores internos ocorrerá sob a inteira e exclusiva

responsabilidade do auditor independente, que poderá, a seu critério, repetir

todos os exames já realizados pelos auditores internos.

Quanto à forma como os trabalhos são executados:

• Auditoria Transacional

A Auditoria Transacional é a forma mais tradicional de se executar das

demonstrações contábeis e nasceu a partir do enfoque inicial dado à Auditoria,

que consista em examinar, de forma exaustiva a documentação

Comprobatória. A Auditoria Transacional atualmente, consiste na combinação

de uma revisão do sistema de controles internos com uma investigação parcial

das transações realizadas. Quanto mais eficiente o sistema de controles

internos, menor será a quantidade de transações a examinar.

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• Auditoria Analítica

Auditoria Analítica é dirigida para a avaliação da segurança

proporcionada pelo sistema de controles internos. A Auditoria Analítica explora

o sistema e tenta descobrir como exatamente são produzidos os resultados.

Parte do princípio de que se a mecânica do sistema for analisada com

intensidade e uma investigação detalhada mostrar que é consistente, com

medidas apropriadas para prevenir erros, então os resultados produzidos por

este sistema são exatos.

Como visto, a principal ênfase da Auditoria Analítica é o exame do

sistema de controles internos, constituindo o exame das transações uma prova

acessória. Auditoria Analítica tem grande utilidade para os auditores internos,

pois está muito voltada para o interior dos sistemas organizacionais.

1.6 – Auditoria Como Proteção Contra Fraudes

Um dos critérios mais eficazes de proteção contra fraude, ao alcance

da administração, é a auditoria.

Embora a pesquisa da fraude não seja objeto exclusivo da auditoria,

tem atenção especial voltada para este ângulo.

A técnica contábil evolui a tal ponto, em matéria de sondagem contra o

dolo, que um autêntico sistema de procedimento garante hoje a estrutura

patrimonial, quando aplicado corretamente.

Entretanto, podemos conceituar a auditoria, amplamente, como a

técnica contábil do exame sistemático dos registros patrimoniais, observando-

os para verificar se eles se encontram dentro ou fora dos limites do objeto da

entidade, apresentando conclusões e críticas respectivas, através de pesquisa,

interpretações, orientação e pareceres, valendo-se para tanto, de todos os

meios das conclusões.

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No Brasil, muito se tem ouvido falar em corrupção, fraudes e lavagem

de dinheiro. Embora o problema seja antigo, nos últimos anos, na esfera

pública principalmente, tem havido uma verdadeira avalanche de denúncias

que levaram à instalação de dezenas de Comissões Parlamentares de

Inquéritos (CPIs) na Câmara Legislativa e no Senado. Na área privada, apesar

de não existirem estatísticas sobre os casos de corrupção, os especialistas

afirmam que este número é crescente. Um agravante no caso brasileiro é que

os casos de fraudes só vêm à tona através de denúncias, seja por parte de um

empregado insatisfeito, algum oportunista ou até mesmo de familiares, o que

geralmente ocorre quando o montante dos ilícitos já atingiu a casa dos milhões

de reais. Na maioria dos casos as empresas ocultam as ocorrências temendo o

desgaste de imagem perante a população, pois poderia evidenciar uma certa

fragilidade das mesmas. A imprensa nacional e internacional tem colocado o

Brasil na lista dos países com maiores níveis de corrupção do mundo. De fato,

os dados demonstrados em pesquisas são alarmantes. O Brasil tem sido

apontado como um dos países menos auditados do mundo, o que o torna

bastante vulnerável à ação de corruptores e corruptíveis. Vivemos esta

realidade principalmente porque nossos governantes têm sido omissos ao

longo dos anos. Só agora têm surgido algumas iniciativas com o intuito de se

modificar este cenário. Algumas leis têm sido criadas visando inibir a ação de

fraudadores e do próprio crime organizado que se utilizam os mais variados

meios para legalizar o dinheiro sujo destas operações.

Conforme SÁ (1996:222), as fraudes são praticadas quase sempre por

pessoas que possuem autoridade, sobretudo quando acumula funções.

Quando implicam em volumes maiores, a fraude geralmente ocorre mediante

formação de conluio, sendo desta forma, mais difícil a detecção. Portanto,

nestes casos a fraude tende a perdurar se não existir controles adequados e

independência da auditoria.

Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus

trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los a administração da

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entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no

seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

A responsabilidade primaria na prevenção e identificação de

fraude e erros e da administração da entidade, através da implementação e

manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o

auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que

impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. (2)

(2) - De acordo com a Interpretação Técnica NBC T 11-TI-05

1.7 – Relação entre auditoria e Lei Sarbanes Oxley

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A Lei Sarbanes é uma lei nos Estados Unidos para aperfeiçoar os

controles financeiros das empresas que possuem capital na Bolsa de Nova

York, incluindo cerca de 70 empresas brasileiras. Esta Lei veio em decorrência

dos escândalos financeiros que pulverizaram as economias pessoais muitos

americanos. A lei tem como objetivo restaurar a confiança dos investidores.

Para isso ela exige um maior nível de responsabilidade e comprometimento

das companhias no que se refere aos processos e controles internos e um

aumento na supervisão sobre as demonstrações financeiras.

• Restituir a confiança dos investidores nos auditores

independentes e nas empresas de capital privado;

• Aumentar a responsabilidade e comprometimento da direção da

empresa, relativamente aos processos e controles internos;

• Aumentar à supervisão sobre as demonstrações financeiras

apresentadas pelas organizações;

Afetando diretamente a auditoria (seção 404) que trata os controles

internos e dos aspectos relacionados ao trabalho dos auditores externos.

Seu objetivo é restabelecer e aumentar a confiança do investidor e

a sustentabilidade das organizações. Além disso, visa elevar o nível de

responsabilidade e comprometimento da Direção das Companhias, no que se

refere aos processos e controles internos, melhorar a Governança Corporativa

das empresas e o ambiente de controles internos, e aumentar a supervisão

sobre as demonstrações Financeiras apresentadas pelas Companhias. A

Sarbanes Oxley aumentou a responsabilidade dos executivos e intensificou as

conferencias internas. Sua implementação no Brasil fez com que as empresas

brasileiras se alinhem com a regulamentação estabelecida na Lei. O ano de

2007 será um grande desafio para as empresas, pois será necessária a criação

do Comitê de Auditoria, que fará a revisão dos controles internos e

acompanhará a atuação dos auditores.

25

CAPÍTULO II

NORMAS DE AUDITORIA

2.1 - Normas Versus Procedimentos

Enquanto as normas de Auditoria são utilizadas para controlar a

qualidade do exame e do relatório, os procedimentos descrevem as tarefas

realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame.

Como o auditor profissional é treinado para fundamentar seu

julgamento, embasado em muito estudo, treinamento e experiência, seu

julgamento é crítico e definitivo para todos os elementos relacionados com a

Auditoria. Os auditores contam com muitas normas para orientar seu

julgamento e dentre estas, as normas de Auditoria geralmente aceitas são

muito importantes.

As Normas de auditoria independente estão com substancias nas

normas técnicas, aprovadas pela Resolução nº. 820, do Conselho Federal de

Contabilidade, cujo extrato apresentamos em seguida:

2.1.1 - Normas gerais

O exame de Auditoria precisa de profissionais de modo que possa

atender, não só a uma formação completa na área de procedimentos de

Auditoria, mas também o desejo de servir o cliente e todos os que irão utilizar

este serviço prestado.

26

As normas de Auditoria Geralmente Aceitas, referem-se ao caráter,

atitudes e treinamento dos auditores. São também conhecidos como Normas

Pessoais.

2.1.2 - Treinamento e competência

A capacidade técnica do auditor, seu alto nível de conhecimento

contábil faz com que os usuários estejam seguros e confiantes no parecer,

baseados na independência do auditor. Os usuários apoiam-se nas qualidades

do profissional como pessoa instruída e experiente o bastante para um bom

trabalho.

2.1.3 - Treinamento técnico

A instrução formal superior do auditor não deve visar exclusivamente

sobre assuntos contábeis, nem se limitar à administração de empresas,

devendo estar a par dos assuntos de cultura geral, para permitir ao auditor

atuar na comunidade de maneira propícia. Para serem bem sucedidos, os

auditores devem tratar os clientes e colegas de trabalho na medida em que

uma sólida cultura humanística e geral permite ao indivíduo conviver bem com

outras pessoas de forma proveitosa, pois os auditores trabalham sempre em

equipe.

Embora grande parte das informações contábil se expressa em forma

de cifras, quase nada significam, se não forem traduzidas para os usuários em

linguagem falada ou escrita, perfeitamente compreensível.

Os auditores devem ter sempre em mente seu objetivo final de se

tornarem competentes a ponto de poderem estudar objetivamente as várias

apresentações da administração e serem capazes de emitir parecer sobre

essas apresentações, baseando-se num julgamento independente, como

peritos profissionais competentes.

27

2.1.4 - Experiência profissional

Assim como em outras experiências profissionais, se exigem dos

profissionais períodos de aprendizagem, o mesmo acontece com o contador,

passando por um treinamento prático, no seu campo de trabalho.

O supervisor oferece ao estagiário, experiências diversificadas e muitas

oportunidades de progredir, pois à medida que esse estagiário desenvolve sua

capacidade de julgar, quais são os procedimentos de Auditoria mais

adequados profissionalmente aos olhos do administrador, embora muitos

desses estagiários deixem de ser empregados para exercerem sozinhos a

profissão a fim de iniciarem em outras firmas de Auditoria independente, ou

mesmo para exercerem outras atividades, devendo ser treinados como se

fosse certa a sua permanência no local. A atitude profissional sobre os

auditores treinados, leva-os a transmitir seu conhecimento e experiência aos

novos estagiários, ajudando-os a se transformarem auditores plenamente

capazes.

2.2 - Zelo e Ética Profissional

A capacidade de adotar normas suficientemente pormenorizadas para

descrever, por completo, os atos exigidos de seus membros ou às proibições a

eles imposta. Conseqüentemente deve-se fazer afirmações gerais para

transmitir a idéia de que se espera boa qualidade em todos os aspectos da

atividade profissional.

O público tem o direito de esperar do auditor a mesma capacidade com

o bom senso e a inteligência. Se não a possuírem ou não a empregarem bem,

agirão de maneira antiética e, até mesmo ilegal.

28

Os auditores são responsáveis não só perante a administração da

organização a que prestam serviços, mas também perante muitos usuários das

atividades da organização.

Esses usuários manifestam sua fé no auditor, individualmente, assim

como na profissão de auditor.

Suas atividades devem conduzir-se de modo a justificar essa

confiança.

2.3 – Planejamento da Auditoria

Os procedimentos de Auditoria não seguem a uma padronização, pois

tem significação especial no que se diz respeito ao trabalho especificamente.

2.3.1 - Planejamento adequado

Os procedimentos de Auditoria possibilitam ao auditor inspecionar as

evidências que tenham maior grau de relevância apresentada para o parecer.

O exame de evidência é um procedimento fundamental a formação da opinião

do auditor. O plano é chamado de programa de Auditoria, e para construir uma

Auditoria bem planejada, deve basear-se em um sistema particular de

informações do cliente e em controles contábeis internos.

Existem, em menor quantidade, um programa de Auditoria

padronizada, que descrevem mais etapas do que seria possível aplicar a um

cliente, e o auditor deve evitar a tendência em seguir determinado

procedimento. Servindo apenas para orientação, dando ao auditor a certeza de

não esquecer nenhum procedimento importante de Auditoria. A designação de

um auditor contribui para o melhor planejamento de uma Auditoria, além das

recomendações que reforçam esse sistema.

O planejamento requer do auditor o cumprimento das etapas de

Auditoria no devido tempo, estando presente quanto à realização da contagem,

com também deve examinar os planos do cliente para o levando físico, antes

29

da contagem propriamente dita. O outro procedimento geralmente aplicado é a

confirmação das contas a receber, através de correspondência direta ao cliente

da empresa.

2.4 – Evidências

O julgamento profissional do auditor é que determina o ponto de um

exame em que ao analisarem as evidências suficientes para permitir ao auditor

o seu parecer. E depois de ter analisado todas as evidências disponíveis, o

auditor ainda não terá certeza absoluta sobre as demonstrações contábeis, isto

é, se estas estão perfeitamente corretas.

O auditor nunca se convence, plenamente, de que as demonstrações

contábeis são inteiramente verídicas. Embora seja impossível o auditor eliminar

todas as suas dúvidas a respeito da credibilidade de cada item, quando a

dúvida for muito profunda, a dúvida sobre qualquer item material, o auditor

deverá examinar mais evidências, até eliminá-las. Caso não seja possível,

deverá emitir seu parecer com ressalva ou com sua opinião explícita de forma

negativa sobre as demonstrações analisadas.

Essa alteração de condições pode determinar uma revisão de

estimativas contábeis, pois muitos dos dados apresentados nas demonstrações

financeiras resultam dessas estimativas e espera-se que estas sejam revistas,

à medida que se confirmem novos fatos ou que se tenha uma compreensão

melhor da situação. Nesses casos o auditor não precisa fazer nenhum

comentário, pois não houve alteração na aplicação uniforme dos princípios

contábeis.

2.4.1 - Divulgações adequadas

30

Determina que as demonstrações contábeis apresentem aos seus

usuários informações relevantes para as decisões econômicas que são

obrigadas a tomar de forma a influir em suas decisões, as informações

possíveis relevantes são apresentadas de maneira inteligível.

As demonstrações contábeis destinam-se a dar informações da

natureza geral, esperando que estas tenham alguma utilidade para o maior

número possível de pessoas. Se depois de considerar a finalidade das

demonstrações, o auditor acredita que estas não fazem as divulgações

necessárias, ele deve declarar este fato em seu relatório e modifica o seu

parecer.

2.4.2 - Parecer do auditor

O auditor mantém vínculo de responsabilidade ao informar seus

usuários a natureza dessa ligação. O profissional emite o parecer sem

ressalvas a respeito da credibilidade das apresentações feitas nas

demonstrações. Um dos motivos do uso de ressalva provém da insuficiência de

conhecimentos.

Os usuários nunca deverão duvidar ou ter quaisquer falta de

esclarecimento, no que se diz respeito da natureza do exame ou da

responsabilidade que o auditor assume. O auditor não examina somente os

dados contábeis que fundamentam as apresentações, mas também, as

informações disponíveis, correspondendo-se com elementos externos bem

informados. Não se limitando às evidências que corresponde sua suposição e,

sim, procura constantemente provas de que as demonstrações possam conter

erros ou distorções intencionais, ou até mesmo encobrir enfalques.

2.5 – Normas de Relatório

31

As demonstrações contábeis e os relatórios do auditor são as únicas

evidências de que irá fazer um exame profissional, sendo de extrema

importância que se faça o relatório de modo profissional, havendo algumas

normas como orientação para a elaboração do relatório. Abaixo duas normas

importantes:

2.5.1 - Apresentação da demonstração

Exige que apresente os dados de acordo com os princípios contábeis

geralmente aceitos.

Ao emitir parecer de que as demonstrações contábeis são

merecedoras de crédito e a apresentação da posição financeira, assim como

as mudanças da profissão no que se refere às operações da empresa com

cliente, o auditor precisará estabelecer critérios para medir o grau de

veracidade, estas medidas são conhecidas como um dos seguimentos dos

princípios contábeis geralmente aceitos.

2.5.2 - Competência

A aplicação consiste nos princípios sendo necessário para que os

usuários saibam de todas as alterações significativas havidas nas

demonstrações contábeis com o decorrer do tempo, resultam das atividades

empresariais e não da alteração dos procedimentos contábeis.

A alteração dos princípios contábil é justificada pelos clientes que

podem ter de mudá-los, quando os que usavam anteriormente não são mais

aceitos. Os auditores apontam essa relação e seus efeitos, ou em uma nota

explicativa às demonstrações contábeis referindo àquela inconsistência,

precisam também declarar, especificamente se concordam com a alteração do

princípio contábil.

2.6 – Normas Relativas à Pessoa do Auditor

32

2.6.1 - Treinamento e competência técnico-profissional

A auditoria deverá ser exercida por profissional legalmente habilitado,

registrado no CRC, na categoria de “Contador”, nos termos do Decreto-Lei nº.

9.295, de 25 de maio de 1946, e cadastrado nos termos da Resolução CFC nº.

317, de 14 de janeiro de 1972, e que tenha reconhecido experiência, mantida

pelo treinamento técnico na função de auditor.

A educação formal e a experiência profissional do auditor

complementam-se. Assim, ao exercer a supervisão sobre os seus

subordinados, o auditor deverá apreciar conjuntamente esses atributos, a fim

de determinar a extensão dessa supervisão e a profundidade da revisão de

seus trabalhos. Entende-se por experiência profissional o conhecimento

atualizado das normas dos procedimentos de auditoria, dos princípios

contábeis, das normas técnicas empresariais e dos processos evolutivos

ocorridos em sua profissão.

2.6.2 - Independência

O auditor deve expressar a sua opinião baseado nos elementos

objetivos do exame realizado: não pode deixar-se influenciar por fatores

estranhos “à sua ponderada interpretação dos elementos examinados, por

preconceitos ou quaisquer outros fatores materiais ou afetivos que

pressuponham perda de sua independência”.

Constituem motivos de impedimento para a execução de trabalhos de

auditoria em relação a empresas ou pessoas, situações em que o auditor tenha

ou tenha tio durante o período a que se refere o exame, com a mesma

empresa ou pessoa: parentesco consangüíneo, em linha reta, sem limite de

grau: colateral até o 3º grau; parentesco por afinidade, até o 2º grau, com as

pessoas ou, em se tratando de empresa, com seus diretores, sócios principais

ou proprietários, administradores, empregados que tenham direta ingerência na

sua administração ou nos seus negócios ou, ainda, com os responsáveis por

sua contabilidade; relação de trabalho como empregado, administrador ou

33

colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta através de

empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas;interesse de trabalho com

empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação

seja indireta através de empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas;função ou

cargo incompatível com a profissão do auditor.

Quando em exercício profissional, o auditor deverá manter fiel

observância das disposições do Código de Ética Profissional do Contabilista,

contido na Resolução CFC nº. 290/70, de 4 de setembro de 1970.

2.6.3 - Normas relativas à execução do trabalho

O trabalho de auditoria, para atingir sua finalidade, deve ser

adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, e extensão e a

profundidade dos procedimentos nele empregados, bem como a oportunidade

de sua aplicação.

O plano incluirá, quando necessário, a designação de assistentes que

atuarão sob supervisão e orientação do auditor, que assumirá total

responsabilidade pelos trabalhos executados.

2.6.4 - Sistema contábil e controle interno

O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto

coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para proteger seu

patrimônio, verificar a exatidão e grau de confiança de seus dados contábeis,

bem como promover a eficiência operacional.

O auditor deve efetuar o levantamento de sistema contábil e do

controle interno da empresa, avaliar o grau de segurança por eles

proporcionado e, com base nesses elementos, estabelecer a natureza, a

extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria, assim como o

momento apropriado de sua aplicação.

34

O sistema contábil e o controle interno são de responsabilidade da

empresa. Entretanto, é recomendável que o auditor faça sugestões no sentido

de eliminar as deficiências neles existentes no decurso de seu exame.

2.6.5 - Procedimentos de auditoria

Procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações técnicas

que permitem ao auditor formar opinião sobre as demonstrações contábeis

examinadas e lhe fornecem base para emitir seu parecer.

Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequadamente

para cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até as obtenções de

provas materiais ou informações persuasivas que comprovem satisfatoriamente

o fato investigado.

A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, decidido o

seguinte:o simples registro contábil sem outras comprovações não constitui

elemento comprobatório;na ausência de comprovantes idôneo, corroboram

para a determinação da validade dos registros contábeis sua objetividade, sua

tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos

extra contábeis;para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante,

dependendo das seguintes circunstâncias:quando a correlação puder ser

verificada relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau de

confiança do que quando verificada na própria empresa;quando as condições

do sistema contábil e do controle interno forem satisfatórias, os registros e as

demonstrações contábeis proporcionam maior grau de confiança;o

conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor através de verificações

físicas, observações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que

as informações colhidas indiretamente;desde que praticável e razoável e

quando o ativo envolvido for de expressivo valor material em relação à posição

patrimonial e financeira e ai resultado das operações, as contas a receber

devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e o

levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor;como regra

geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma comprovação e seu

35

significado para o exame. Contudo, a dificuldade ou o custo não constitui

razões suficientes para a sua dispensa, quando o auditor a julgue necessária.

2.6.6 - Provas seletivas e qualidade da prova

A complexidade e o volume das operações fazem com que os

procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas,

testes a amostragem. Cabe ao auditor, como base controle interno e nos

elementos de juízo que dispõe, determinar de convicção que sejam válidos

para o todo.

A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de

auditoria a serem empregados dependem da investigação e da qualidade da

prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova está em função do

elemento que lhe dá origem. A prova obtida diretamente de fonte externa

proporciona maior grau de confiança do que aquela obtida na própria empresa.

O conhecimento oriundo de verificação direta e pessoal do auditor apresenta

maior validade do que o obtido indiretamente.

Entre as provas obtidas de fonte externa incluem-se as confirmações

de saldos de contas devedoras e credoras (circularização), destacando-se as

de bancos, de clientes, de fornecedores e de correntistas em geral, bem como

as informações por escrito, de advogado, depositários e outros em condições

de prestar informações e esclarecimentos.

Entre as provas oriundas da verificação direta e pessoal do auditor

estão as de origem de caixa e exame de carteira, assim como o

acompanhamento da contagem física do estoque e de outros bens.

2.6.7 - Oportunidade do procedimento

Entende-se por oportunidade ou momento apropriado para serem

executados determinados procedimentos e auditoria a época certa em que há

36

conveniência de fazê-lo levando-se em consideração as circunstâncias

peculiares à respectiva realização.

A juízo do auditor, alguns procedimentos de auditoria poderão ser

aplicados com maior eficiência em época anterior à data do levantamento das

demonstrações contábeis, e outros procedimentos posteriormente a essa data.

2.6.8 - Papéis de trabalho

Por papéis de trabalho entende-se o conjunto de formulários e

documentos que contém as informações e os apontamentos coligidos pelo

auditor no decurso do exame, as provas por ele realizadas e, em muitos casos,

a descrição dessas provas, que constituem o testemunho do trabalho

executado e o fundamento de sua opinião. Por essa razão, embora concorram

para sua obtenção, eles são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor.

2.7 – Normas Relativas ao Parecer

Considerando-se que o auditor, ao expressar sua opinião, assume

responsabilidade inclusive de ordem pública, é essencial que o parecer atenda,

no mínimo, aos seguintes requisitos:indicação da pessoa ou entidade à qual é

dirigido o parecer; indicação das demonstrações contábeis examinadas, suas

responsabilidades datas e/ou períodos a que correspondem;declaração de que

o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas

e com aplicação d todos os procedimentos de auditoria considerados

necessários nas circunstâncias;declaração de que, na opinião do auditor, as

demonstrações contábeis examinadas representam (ou não representam)

adequadamente a posição específica indicada:

d.1 – em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que ele

representa (ou não representa) adequadamente a posição patrimonial e

financeira da empresa, na data de seu levantamento;

37

d.2 – em se tratando de demonstração do resultado econômico (lucros

e perdas), a declaração de que representa (ou não representa)

adequadamente o resultado das operações realizadas no período findo a que

corresponde;declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações

contábeis examinadas foram (ou não foram) elaboradas de acordo com os

princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em

relação ao exercício anterior;data do parecer, correspondente a dia da

conclusão do trabalho na empresa;assinatura do auditor, número de registro no

C.R.C.

.

2.7.1 – Parecer sem ressalvas

O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor está

convencionado sobre todos os aspectos relevantes de obtenção evidencias ou

provas suficientes para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações

contábeis auditadas.

O parecer sem ressalvas afirma que em tendo havido alterações em

princípios contábeis ou no método de sua aplicação, o fato e os efeitos dele

decorrentes foram adequadamente determinados e revelados nas

demonstrações contábeis e/ou nas notas explicativas. Esse assunto está

analisado em detalhe em seção específica deste Pronunciamento.

O auditor não deve emitir um parecer sem ressalva quando existirem

quaisquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos

relevantes para as demonstrações contábeis.

Algumas circunstâncias que impedem parecer sem ressalvas:

• Discordância com a administração da entidade a respeito do

conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações

contábeis;

• Limitação da extensão do seu trabalho.

38

2.7.2 – Parecer com ressalvas

Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da

opinião deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva.

Ele deve referir-se, especificamente, ao objeto da ressalva e deve dar

explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição patrimonial e

financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser

razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer da ressalva é

fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa às demonstrações

contábeis, ou ao parágrafo precedente no parecer, que descreve as

circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada como base no objetivo de exame

deve, em geral, abranger que impeça expressar opinião sobre a adequação

das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da

negativa de opinião ou da opinião adversa.

Na redação da ressalva é recomendado o uso das seguintes

expressões: “Com ressalva ...”; “Ressalvando ...”; “Exceto quanto ...” é

considerado adequado apenas nos casos em que existe incerteza quanto ao

resultado final de assunto pendente de definição.

2.7.3 – Parecer adverso

Parecer adverso é o que existe a opinião de que as demonstrações

contábeis não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira

ou o resultado das operações, de acordo com os princípios de contabilidade

geralmente aceitos.

O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em

sua opinião, comprometem substancialmente as demonstrações contábeis

examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer.

Nestas circunstâncias, uma negativa de opinião não é considerada apropriada,

uma vez que o auditor possui informações suficientes para declarar que, em

sua opinião, as demonstrações contábeis não estão adequadamente

39

apresentadas. Sempre que o auditor emitir parecer adverso, ele deve explicar

todas as razões ponderáveis que o levaram a assim proceder, referindo-se

normalmente, ao parágrafo intermediário no parecer, no qual ele descreve as

circunstâncias.

2.7.4 – Parecer com Negativa de Opinião

Quando o auditor não obtém comprovação suficiente para fundamentar

sua opinião sobre as contábeis tomadas em conjunto, ele deve declarar, no

parecer, que está impossibilitado de exercer sua opinião sobre as

demonstrações. A necessidade de declarar essa impossibilidade resulta

geralmente de:

a) limitação imposta ao objetivo de exame, ou da existência de fato que

afete consideravelmente a posição patrimonial e financeira ou o resultado das

operações;

b) e existência da incerteza substancial em relação ao montante de um

item, impedindo o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis

não auditadas. No caso de limitações significativas ao objetivo do exame, o

auditor pode relatar os procedimentos seguidos, caso em que ele deve

modificar o primeiro parágrafo do parecer ou indicar explicitamente que o

exame não foi suficiente para permitir a expressão de opinião sobre as

demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

Nota: Este parecer já não pode ser emitido, pois pressuponha que, se

emitido, era para evitar parecer adverso, ou negativa de opinião: na verdade,

foram raríssimas as ocasiões em que foi emitido.

40

2.8 – Demonstrações Não Auditadas

Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, mencionado

em demonstrações contábeis ou informações financeiras que não auditou, ou

sobre as quais não executou os procedimentos mínimos de auditoria, deve

declarar que se trata de demonstrações não auditadas. Neste caso, indicará

em cada folha tratar-se de demonstrações não auditadas, sendo recomendável

que as faça acompanhar da forma negativa de opinião.

2.9 – Princípios de Contabilidade

A medida que a pratica e a ciência contábil foram sendo organizadas e

estruturadas, pesquisadores procuraram identificar e compilar princípios que

orientam e registram e todos os fatos que afetam o Patrimônio de uma

entidade. Os Principio s Contábeis tornaram-se regras que passaram a ser

seguidas e aceitas por todos e hoje constituem a principal teoria que sustenta e

fundamenta a Contabilidade. Também conhecidos como Princípios Contábeis

Geralmente Aceitos que representam a essência das doutrinas e teorias

relativas a contabilidade.

A Resolução 750/93 dispõe sobre esses Princípios de Contabilidade

através do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais, O Conselho Federal de Contabilidade, no

exercício de suas atribuições legais e regimentais.

Considerando a constante evolução e a crescente importância da

auditoria, que exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas a

sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento entre

o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização; a forma

adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o Conselho

Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo

com as diretrizes constantes dessas relações.

41

Auditoria instituída pelo Conselho Federal de Contabilidade, em

conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,

atendendo ao que está disposto no Art. 3º da Resolução CFC nº. 751, de 29 de

dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução CFC nº. 980, de

24 de outubro de 2003, elaborou a NBC P 1.8 - Utilização de Trabalhos de

Especialistas.

Por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser

empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca,

real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comissão

de Valores Mobiliários (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o

Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da

Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de

Seguros Privados,

2.9.1 – Da entidade

O patrimônio da entidade não se confunde com os dos seus sócios,

acionistas ou proprietário individual.

O art. 4º enuncia:

“ O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da

Contabilidade e afirma autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação

de um Patrimônio Particular e no universo dos Patrimônios existentes...por

conseqüência , nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos

seus sócios proprietários, no caso de sociedade ou instituição.”

2.9.2 – Da atualização monetária

O patrimônio e as operações da entidade devem ser expressos na

moeda em vigor no país, convertendo-se nesta as transações realizadas

noutras moedas.

42

Esse Princípio, por força do dispositivo legal (Lei nº. 9.249/95, art. 4)

atualmente está proibida a adoção da correção monetária das demonstrações

financeiras.

2.9.3 – Da competência

As receitas e despesas devem ser reconhecidas na apuração do

resultado do período que pertencem e de forma simultânea, quando se

correlacionarem. As despesas devem ser reconhecidas independentemente do

seu pagamento e as receitas somente quando de sua realização.

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do

resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se

correlacionam independentemente de recibo ou pagamento.

2.9.4 – Da oportunidade

As mudanças nos ativos, passivos e na expressão contábil do

patrimônio líquido devem reconhecer ainda que os seus valore sejam

razoavelmente estimados e as provas documentais posteriormente

complementadas.

Art. 6º enuncia:

O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à

tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas

mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão

correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da

OPORTUNIDADE:

I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações

patrimoniais.

Deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza

de sua ocorrência;

II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,

43

contemplando os aspectos físicos e monetários;

III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações

ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo

determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo

decisório da gestão.

2.9.5 – Da continuidade

A vida da entidade é continuada, por conseqüência: como as

demonstrações contábeis não estáticas, não podem ser desvinculadas dos

períodos anteriores e subseqüentes. Ocorrendo a descontinuidade, o fato deve

se divulgado.

O art. 5º enuncia:

“A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida

definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e

avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas”.

2.9.6 – Da prudência

O critério de menor valor para os itens do ativo e da receita e o de

maior valor para os itens do passivo e de despesa, com os efeitos

correspondentes no Patrimônio Líquido, serão adotados para registro, diante

de opções na escolha de valores.

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor

valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre

que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das

mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que

resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções

igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de

Contabilidade.

44

§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA

somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento

indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando,

para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas

estimativas que envolvem incertezas de grau variável.

2.9.7 – Registro pelo valor Original

A observância desse principia implica o registro dos elementos

patrimoniais sejam eles elementos patrimoniais, ativos ou passivos, pelo valor

da transação (valor entrada) com o mundo exterior. O primeiro destaque é uma

relação aos “valores originais das transações como mundo exterior. Como

regra geral, não se admite avaliações de valores para os elementos

patrimoniais. Embora na prática, na data da transação, os valores sejam

idênticos, com o decorrer do tempo deixarão de sê-los, em face da flutuação

dos preços”.(3)

Pelo descrito na Resolução, cabem ainda suas observações: as

doações recebidas pela entidade devem ser registradas pelo valor de mercado,

já que não há outra forma de se avalia-las e os ajustes, ao valor original

decorrente das variações do valor econômico, só serão admitidos quando for

para menos, e mesmo assim, com observância do Principio da Competência.

Como exemplo, uma entidade recebe em doação um veículo que

passa a incorporar seus bens: o mesmo deve ser registrado pelo valor de

marcado. Existem diversas maneiras para se chegar ao valor, por exemplo:

pode-se chamar um profissional para fazer uma avaliação, fazer uma pesquisa

de mercado consultando uma tabela de revista atualizada.

(3) MOTTA, João Mauricio. Auditoria Princípios Técnicos. São Paulo Ed. Atlas 1998.

45

2.10 – Uniformidade na Aplicação dos Princípios de

Contabilidade Geralmente Aceitos

Em todos os exames, o auditor deverá manifestar-se no parecer sobre

a uniformidade na aplicação dos princípios de contabilidade geralmente

aceitos.

O objetivo dessa declaração é assegurar que as demonstrações

contábeis. Referentes aos diversos períodos, possam ser comparadas entre si,

pois não foram afetadas de forma substancial por mudança de orientação ou

de método, na aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Se

a comparabilidade for ponderavelmente prejudicada, por essa mudança o

auditor deve declará-la em seu parecer, indicando sua natureza e seu

correspondente efeito nas demonstrações contábeis.

A comparabilidade das demonstrações contábeis entre diversos

exercícios é geralmente afetada pelos seguintes fatos: a) alteração dos

princípios de contabilidade aplicados; b) alteração de condições que exijam

alterações na contabilidade, mas que não envolvam alteração na aplicação dos

princípios de contabilidade; e c) alteração de condições não relacionados com

a contabilidade. Apenas a primeira hipótese afeta a norma da uniformidade e

tem efeito nas demonstrações contábeis e somente ela requer uma ressalva no

parecer do auditor.

As alterações na aplicação dos princípios de contabilidade que,

ressalva sem afetarem substancialmente os resultados do exercício aditado,

possa, na opinião do auditor, ter influência significativa nos resultados do

exercício seguinte deverão ser objetos de nota explicativa ou mencionados no

parecer do auditor.

46

CAPÍTULO III

TÉCNICAS DE AUDITORIA

De acordo com o autor João Maurício Motta, no livro Auditoria:

Princípios e Técnicas, o auditor ao avaliar uma empresa utiliza vários métodos

que reúnem evidências, chamadas de técnicas de Auditoria.

Os procedimentos de Auditoria ilustram ainda mais como o auditor

aplica as tais técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai

analisando e verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a

despesa.

O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre

volta ao início da origem das demonstrações financeiras, através do sistema

contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os

controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.

Seguindo-o, o profissional analisa as contas identificando os elementos que

compõem os saldos, aplicando uma das técnicas a fim de reunir todas as

evidências a respeito dos itens constantes no saldo.

3.1 – Exame

Ao examinar fisicamente um bem, o auditor aplica a técnica do exame,

certificando a sua utilidade e sua autenticidade. Este determina a quantidade

disponível (inventário físico) chegando a uma conclusão de sua veracidade e

qualidade, e quando os bens são de natureza não habitual, o auditor contrata

um assessor independente que o avaliará o assunto conforme seu

conhecimento específico.

47

A representação do item, na hora que se examina o ativo, se faz sob a

forma de documento, esta técnica de verificar documentos será estudado na

inspeção. Os termos inspeção e exame são sinônimos de evidência física e

documentária.

3.2 - Inspeção

Ao examinar documentos o auditor aplica a técnica de inspeção.

Verifica-se um documento observando se este é legítimo. Este deve

ser o que o cliente acredita que seja, não contendo sinal de adulteração.

Analisa ainda as notas fiscais, duplicatas recebidas e pagas, notas

promissórias e outros diversos documentos.

A inspeção compreende a verificação, se um item foi autorizado,

através de uma assinatura no próprio documento.

Faz parte também da análise dos documentos, se a verificação da

transação representada foi lançada corretamente nos livros devidos, se o livro

tem processo contínuo o auditor aplica testes para determinar legalidade.

Aplicando a técnica de inspeção, este põe em prática seu amplo

conhecimento identificando situações não usuais e que merece mais cuidado e

análise. Alguns profissionais usam o termo “peneirar”, no sentido de examinar

um documento, registro ou relatório.

O auditor, Além de usar o termo inspecionar, também poderá usar o

termo “documentar”, “bater”, “comparar” ou “examinar”, sempre evitando o

termo “checar”. Eles evitam usar termos ambíguos ou vagos, pois têm que

serem objetivos e tendo certeza de que está sendo compreendido.

48

3.3 - Confirmação

O auditor não só analisa dados e informações fornecidas pelos

funcionários da empresa, mas também documentos fornecidos pelos clientes,

que segue diretamente as mãos do auditor, sendo, impossível à empresa

auditada ter acesso à informação, pois é confidencial e cabe ao cliente solicitar

que ela seja transmitida ao auditor.

A técnica da confirmação é muito usada, mas chamada circulação,

verificando a validade, principalmente das contas a receber. Da mesma forma o

cliente solicita que seu advogado corresponda diretamente com o auditor a

respeito dos seus assuntos.

As contas bancos, companhias de seguro e credores são comumente

solicitadas para confirmação.

3.4 - Técnica Verificação de Cálculos

Todo exame de Auditoria utiliza a técnica de refazer cálculos,

conferindo-os. O auditor precisa ter a certeza dos cálculos feitos no sistema

contábil, nos livros de contas e das demonstrações financeiras são exatos,

partindo sempre dos controles internos.

Usa-se comumente o computador, pois refaz de forma completa e

rápida. Já os testes manuais são mais lentos.

O auditor presta muita atenção também na confirmação dos cálculos,

tanto feitos no computador ou manualmente, pois podem estar concluída no

total da fita da máquina cifras positivas ou negativas e o computador pode estar

programado para omitir ou alterar dados. Verificando se os valores debitados

ou creditados estão com valores corretos.

49

3.5 - Averiguação

O auditor obtém informações de várias fontes, sobre o mesmo

problema e, através de seu próprio conhecimento e do seu melhor julgamento,

pode concluir quanto à correção, ou incorreção, dos dados sob exame.

As fontes podem ser internas ou externas. À medida que o auditor vai

executando seu trabalho, vai conversando com os funcionários, gerentes e

encarregados e conduzindo suas perguntas e comentários no sentido de obter

o maior número de informações que lhe possam ser úteis. Ao entrevistar,

depois, o diretor, já terá noções seguras e suficientes para avaliar as

informações deste último. Quanto às fontes externas, essas podem ser muito

variadas: gerentes de bancos, corretores e muitos outros elementos que

mantenham relações com a empresa. Os encontros podem acontecer até em

reuniões sociais, ou em reuniões de debates de problemas de interesse da

coletividade. Nesses casos, deve ser empregadas muita habilidade e cautela,

ouvir sem falar, para não correr o risco de fazer transpirar informações sigilosas

ou confidenciais. Até mesmo notícias publicadas na imprensa, revistas,

boletins, jornais, podem ser de utilidade para esclarecer alguns problemas com

que o auditor se defronte.

Por outro lado, o auditor deve ter em mente que muitas contas têm

estreita correlação. Isso acontece com os encargos financeiros e o passivo

decorrentes de financiamentos; a conta impostos a pagar relaciona-se com a

de impostos; seguros a vencer com seguros e outras do gênero. Em certos

tipos de indústria, o conhecimento da quantidade de matéria-prima consumida

permite avaliar o valor da produção. O total do faturamento pode informar o

montante da conta de comissões. E assim por adiante. O auditor estará atento

a essas circunstâncias para aproveitá-las, através de testes apropriados, em

benefício do seu trabalho.

50

3.6 - Comparação

Uma das partes mais importantes da Auditoria é a comparação, pois é

dedicada aos assuntos que envolvem maior risco de erros ou distorções. O

auditor compara dados fornecidos pelo cliente que considera normal e qualquer

variação é atribuída a erros ou enganos.

Saldos de contas, de todas ou algumas delas, são também

comparados para verificar o crescimento normal. Os saldos são comparados

mês a mês, às vezes, anualmente, saldos de um determinado mês com o

mesmo do ano anterior.

O auditor também deve sempre utilizar outras técnicas de auditoria

para certificar da confiança dos fatos. Nunca deve usar somente a comparação

como técnica de Auditoria, simplesmente, em um exame, pois a função

primordial desta técnica é identificar áreas de risco, de modo que se possam

empregar outras técnicas para um exame mais aprofundado.

3.7 – Contagem dos Itens Físicos

Os estoques de produtos, matéria-prima, materiais secundários,

almoxarifado de reposição, materiais e produtos em processo de fabricação,

mercadorias e semelhantes, são inventariados fisicamente na data

determinada.

O auditor deve acompanhar o inventário não só para assegurar-se de

que a contagem está sendo feita corretamente e que estão sendo abrangidos

todos os itens e nenhum outro. Para isso, são necessários alguns

procedimentos apropriados.

O inventário deve ser precedido de instruções a todos os participantes

do trabalho, encarregados das contagens, anotações e verificações, para que o

serviço seja feito de maneira uniforme, em horário estabelecidos e em boa

ordem. Devem ser preparadas etiquetas de contagens, onde se anotam as

quantidades de cada lote contado, para evitar que o mesmo lote seja contado

51

mais de uma vez ou que não seja inventariado, e para facilitar as verificações e

recontagens. O auditor deve tomar conhecimento de todos os preparativos e

fiscalizar a obediência às instruções para assegurar-se de que o inventário

atinja sua finalidade.

Antes de iniciar o trabalho, o auditor deve proceder ao “corte”. Isto

consiste em verificar os controles sobre os estoques que vão ser inventariados,

anotando as últimas entradas e as últimas saídas. Eventualmente, serão

examinados as notas fiscais correspondentes. O processo tem por finalidade

assegurar-se de que a movimentação de última hora dos estoques não afeta a

integridade do inventário.

É muito comum a emissão, com antecedência à saída, das notas

fiscais de vendas. Nesse caso, se não houver segregação dos produtos

faturados, estes serão computados duas vezes: uma como estoques, outra

como vendas (Duplicatas a Receber). O mesmo fato pode acontecer com as

entradas; o registro da nota fiscal do fornecedor pode sofrer atraso, ou

antecipação, em relação à efetiva entrada da mercadoria e, se não houver

segregação, o fato irá influenciar duas contas: Estoques e Fornecedores.

Além de ser feito cuidadosamente o “corte”, as anotações serão

oportunamente confrontadas com os registros contábeis para verificar sua

correção.

No decorrer do inventário deverá ser dada atenção à correta

identificação dos artigos inventariados e, principalmente, para itens obsoletos,

que não se prestam mais ao uso, defeituosos etc. É evidente que tais itens, no

processo de avaliação, deverão sofrer a desvalorização cabível. É comum nos

inventários de produtos alimentícios, ou de drogas e remédios, que alguns

artigos devam sofrer inutilizarão nada se aproveitando deles.

Nos casos de estoques em poder de terceiros, obtida a evidência

através dos registros contábeis, deve ser procedida a confirmação direta

(circularização) de que tratamos anteriormente. Geralmente pode ocorrer que a

empresa auditada tenha em seu poder estoques pertencentes a terceiros.

Obtida a evidência, esse estoque será inventariado e segregado,

providenciando-se, também, a confirmação direta com seu proprietário.

52

3.8 – Revisão de Critérios de Avaliação

Os valores demonstrados no Balanço Patrimonial podem ser

examinados sob vários aspectos, entre os quais podemos evidenciar aqueles

que distinguem as espécies de bens, direitos e obrigações do patrimônio

(aspecto qualitativo) e os que evidenciam seus valore (aspecto quantitativo).

O aspecto qualitativo diz respeito à composição física aos elementos

que integram o patrimônio: máquinas, prédios, mercadorias, títulos, direitos etc.

Desse aspecto nós tratamos em alguns itens anteriores, principalmente quando

cuidamos de inspeção e contagem (inventários) de itens físicos.

O aspecto quantitativo se refere à tradução dos bens patrimoniais em

moeda. É, sucintamente, a avaliação desse bens patrimoniais. Cabe à

auditoria, como sua finalidade mais importante, dizer se os critérios de

avaliação empregados pela empresa guardam conformidade com os princípios

de contabilidade geralmente aceitos.

O Balanço Patrimonial de uma empresa deve representar todo o

patrimônio dessa empresa em determinada data. Inventariado os bens, direitos

e obrigações (aspecto qualitativo), resta avaliá-los corretamente (aspecto

quantitativo). Para essa avaliação existem critérios consagrados (princípios

contábeis) que devem ser necessariamente respeitados.

Função primordial do auditor é verificar e dizer sobre a conformidade

do balanço com os princípios contábeis. Tarefa árdua que demanda

conhecimentos sólidos e muita segurança no julgamento, pois o desrespeito

aos princípios contábeis, caso seja de importância relevante, obriga o auditor a

mencioná-lo no seu parecer, conforme veremos mais adiante, em outros

capítulo deste livro.

3.9 – Exame de Registros Auxiliares e Fiscais

53

Algumas contas sintéticas do livro “Razão” demandam controle

especial, que é feito através de livros auxiliares. Estes livros, portanto,

representam o controle analítico.

Será preciso atentar se os livros auxiliares vinham sendo escriturados

com regularidade e se não apresentam qualquer vício que os tornem

duvidosos. Existe a probabilidade do livro ter sido preparado de má fé, com

única finalidade de dar sustentação a saldos incorretos.

Os livros fiscais, por sua vez, são valiosos auxiliares do auditor, quando

escriturados corretamente e examinados periodicamente pelos agentes do

fisco. Confrontados com a escrituração contábil, permitem julgar da

regularidade de alguns saldos. Além disso, servem como guia para avaliar a

possibilidade da existência de autos de infração, cujo mérito deverá ser

analisado antes de decidir sobre a necessidade da formação de provisão para

atender a eventual decisão desfavorável.

3.10 – Estudo dos Métodos Operacionais

O auditor precisa conhecer a empresa que vai auditar. Não só na parte

de controles, de escrituração, de finanças, de organização, mas também ma

parte operacional, isto em na forma como ela atinge seus objetivos sociais.

Esses objetivos podem ser os de fabricação, de construção, de comércio, de

prestação de serviços, ou a combinação de vários, mas representam o motivo

pelo qual a empresa se constitui e continua operando.

Será muito proveitoso para o trabalho do auditor percorrer as

instalações da empresa e observar a forma como se desenvolvem as

operações. Essa observação inclui a inquirição de pessoas encarregadas de

setores, o exame do armazenamento dos produtos, os métodos empregados

para retirar materiais do almoxarifado e transportá-lo para o local onde serão

utilizados, as praxes empregadas nas compras, os procedimentos utilizados

para receber e controlar as matérias-primas adquiridas, enfim, a gama de

fatores que constituem os métodos operacionais da empresa. O auditor deve

54

empregar seus poderes de observação permanentemente, procurando

absorver e assimilar o conjunto e os detalhes.

Esse trabalho se revelará muito útil quando o auditor tiver que

examinar e avaliar inventários dos estoques, maquinismos e , até mesmo, os

prédios. Mais ainda, será de grande auxílio para orientá-lo na verificação da

produtividade, no estabelecimento da relação entre lucro operacional e o

volume físico produzido.

Além disso, permitirá fazer deduções bastantes razoáveis sobre as

perspectivas de continuidade e de crescimento da empresa.

55

CAPÍTULO IV

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

De acordo com a NBC T 11 – (Normas de Auditoria Independente das

Demonstrações Contábeis), os procedimentos de Auditoria são uns conjuntos

de demonstrações técnicas que permitem ao auditor formar uma opinião sobre

as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e

testes substantivos.

Os testes de observância visam a obtenção de razoável segurança de

que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração

estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

Os testes substantivos visam a obtenção de evidencia quanto a

suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da

entidade e dividindo-se em: procedimentos de revisão analítica; e testes de

transações e saldos

4.1 – Revisão Analítica

Esta revisão diz respeito a uma série de técnicas usadas para

submeter saldos de contas individualmente, de receitas e despesas, a exame

rigoroso. Esta técnica às vezes denomina-se Auditoria por comparação ou

Auditoria por exceção que se compreendendo a análise de índices, de

tendências, verificação de flutuações nas séries de dados contábeis, análise de

regressão, análises gráficas e outros métodos estatísticos. A técnica de revisão

analítica são usadas principalmente para identificar contas que exigem testes

posteriores aprofundados para destacar variações nos dados operacionais que

requeiram explicação.

56

Na revisão analítica compara-se a movimentação da conta mês a mês,

ano a ano. Sendo investigada cada flutuação ou tendência. Conclui-se que o

saldo final do exercício de cada conta busca explicações para quaisquer

oscilações. O computador também favorece bastante, pois são elaborados

bancos de dados e então o auditor averiguará os itens selecionados e

apresentados por este.

Os profissionais de Auditoria também usam a análise gráfica, pois

certas contas passam por variações imprevisíveis (devido à demanda e a

procura) no decorrer do ano, fazendo os gráficos, eles têm uma visão das

variações.

Essa técnica reuniu material de prova suficiente para fundamentar o

parecer, isto porque alguns tipos de erros ou irregularidade são difíceis de

detectar através de qualquer outra técnica de Auditoria. Dentre os tipos de

erros ou irregularidades e outros itens de interesse, que mais facilmente se

detectam através do uso da revisão analítica, podemos citar:

• Omissão ou diminuição de contas;

• Erros de lançamentos;

• Mudanças contábeis;

• Mudanças de produtos, mercados ou preços;

• Mudanças de política da empresa, afetando as demonstrações

financeiras e Itens que podem ter sido disfarçados entre os

detalhes dos registros contábeis.

4.2 – Testes de Transações

Os testes de transações envolvem a averiguação detalhada dos

registros contábeis. Pode consistir no exame de documentos originais,

conferência de lançamentos e de cálculos, verificação de somas, de cutoffs e

outros procedimentos, dando eficácia com que funciona o sistema de controle

interno contábil, bem como confirmando a validade das transações em

determinadas contas.

57

4.3 – Análise Detalhada de Contas

Contas de receitas e despesas, além de serem submetidas à revisão

analítica e testes de transações, devem ser analisadas pormenorizadamente, a

fim de determinar a natureza e propriedade dos créditos e débitos,

individualmente, os quais compõem o saldo da soma. O procedimento

empregado para analisar contas começa com o exame dos lançamentos

registrados nas mesmas durante um período e seleção de alguns deles, ou de

todos, para verificação. Após a seleção, cada item é examinado através dos

seguintes procedimentos:

Comparação com os documentos originais, tais como faturas ou avisos

de remessa;

• Verificação de existência de aprovação para o item;

• Verificação da existência de tratamento contábil adequado e,

• Verificação se o item é despesa ou receita adequada à empresa.

O auditor pode escolher certas contas para analisar detalhadamente,

seguindo o método de amostragem aleatória. Além disso, a natureza de certas

contas faz com que o auditor tenha de buscar informações a respeito da

composição de seus saldos.

4.4 – Exame das Demonstrações Contábeis

O auditor interno ou externo poderá auxiliar na preparação das

demonstrações contábeis; caso tenham sido preparadas pelo pessoal da

empresa, o auditor deverá ter a certeza de que os números são auditados.

Uma referencia dos papéis com as peças contábeis é sempre recomendável.

As demonstrações contábeis deverão, também, estar preparadas de acordo

com princípios de contabilidade geralmente aceitos e a legislação em vigor,

que, para o caso das sociedades anônimas de capital aberto, é a Lei nº. 6.404,

de 15/12/76, e legislação complementar.

58

Todas as demonstrações descritas a seguir deverão ser comparativas,

ou seja, cobrir dois anos. As demonstrações de mutações patrimoniais e das

origens e aplicação de recurso que apresentam evoluções de dois anos,

deverão, portanto, constar os saldos dos três últimos anos.

4.4.1 – Balanço patrimonial

As contas serão classificadas, como na Lei das S.A., segundos os

elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar

conhecimento e a análise da situação financeira da companhia em ordem

decrescente de grau de liquidez nos seguintes grupos:

1. Ativo Circulante

2. Ativo Realizável a Longo Prazo

3. Ativo Permanente:

a) investimentos

b) imobilizado

c) diferido

No passivo, as contas serão classificadas em ordem de exigibilidade

nos seguintes grupos:

4. Passivo Circulante

5. Passivo Exigível a Longo Prazo

6. Patrimônio Líquido:

a) capital;

b) reservas de capital;

c) reservas de reavaliação

d) reservas de lucros;

e) lucros ou prejuízos acumulados.

4.4.2 – Demonstração de resultado do exercício

59

A demonstração do resultado do exercício, elaborada simultaneamente

com o Balanço Patrimonial, constitui-se no relatório sucinto das operações

realizadas pela empresa durante determinado período de tempo: nele

sobressai um dos valores mais importantes às pessoas nela interessadas, o

resultado líquido do período, Lucro ou Prejuízo. Ao mostrar como se formou o

lucro ou o prejuízo, esclarecem muitas das variações do patrimônio líquido, no

período entre dois balanços.

Abaixo os componentes da demonstração de resultado do exercício:

1. Receita bruta de vendas e serviços

2. Deduções das vendas e dos abatimentos

3. Impostos faturados

4. Receita líquida de vendas e serviços

5. Custo das mercadorias e serviços vendidos

6. Lucro Bruto

7. Despesas com vendas

8. Despesas financeiras, deduzidas das receitas

9. Despesas gerais e administrativas

10. Outras despesas operacionais, deduzidas das receitas

11. Lucro ou prejuízo operacional

12. Despesas não operacionais

13. Resultado da conta de correção monetária

14. Resultado da equivalência patrimonial

15. Resultado antes do imposto de renda

16. Provisão para imposto de renda e Contribuição Social

17. Participações e Contribuições

19. Lucro ou prejuízo líquido do exercício

20. Número de ações no exercício

21. Lucro ou prejuízo por ação do capital social

4.4.3 – Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados

60

As causas e efeitos, dos registros e do saldo, da conta Lucros ou

Prejuízos Acumulados, são de grande importância para as pessoas

interessadas na empresa. Tem por objetivo demonstrar a movimentação da

conta de lucros ou prejuízos acumulados, ainda não distribuídos aos sócios

titular ou aos acionista, revelando os eventos que influenciaram a modificação

do seu saldo. Essa demonstração deve, também revelar o dividendo por ação

do capital realizado.

A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá conter:

1. Saldo no início do período

2. Ajustes de exercícios anteriores (se houver)

3. Correção monetária do saldo inicial

4. Reversão de reservas

5. Lucro líquido de exercício

6. Transferências: para reservas, dividendos, partes dos lucros,

incorporação.

7. Saldo no fim do período

Com ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os

decorrentes de efeitos de mudança de critério contábeis, ou de retificação de

erro referente a determinado exercício anterior, e que não possam ser

atribuídos a fatos subseqüentes.

4.4.4 – Demonstração das mutações patrimoniais

A elaboração dessa demonstração, obrigatória para as companhias de

capital aberto, através da Instrução nº. 59 da CVM, é facultativa para todas as

demais sociedades, e, quando apresentada, substitui a obrigatoriedade da

Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido é mais importante

que a anterior, tendo em vista informar resumidamente toda a movimentação

ocorrida com as contas integrantes do patrimônio líquido, com base no saldo

inicial do exercício anterior até o saldo final do exercício, contendo, portanto,

61

além da demonstração da conta lucros ou prejuízos do exercício, a

demonstração do que ocorreu com as demais contas do patrimônio líquido:

capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e

ações em tesouraria.

Essa demonstração é composta por:

1. Saldos iniciais da contas em forma de colunas:

a) Capital

b) Reserva de capital

c) Reserva de lucros

d) Lucros acumulados

e) Total

As colunas de reserva de capital deverão ser desdobradas em quantas

forem necessárias, de forma que todas as contas sejam demonstradas.

2. Movimentação nas contas mencionadas, que podem ser:

a) Ajustes

b) Correção monetária

c) Aumento de capital

d) Reversão de reservas etc.

3. Lucro líquido do exercício

4. Distribuição do lucro do exercício para:

a) Reserva Legal

b) Reservas estatutárias

c) Dividendos a distribuir

d) Lucros acumulados

5. Saldos finais das contas acima

4.4.5 – Demonstração das origens e aplicação de recursos

62

A demonstração das origens e aplicações de recursos refletirá

modificações na posição financeira da companhia, discriminando:

1. Origens dos recursos:

a) Lucro do exercício acrescido dos valores não monetários que o

afetaram, como depreciação ou amortizações.

b) Realização do capital social e contribuições para reservas de capital.

c) Recursos de terceiros provenientes de:

I – redução do ativo realizável a longo prazo ou do permanente;

II – aumentos do passivo exigível a longo prazo.

2. Aplicações de recursos:

a) Distribuição de dividendos

b) Aquisição de bens para o ativo permanente

I – investimentos

II – imobilizado

III – diferido

c) Aumento do ativo realizável a longo prazo

d) Redução do passivo exigível a longo prazo

A diferença entre as origens e as aplicações representará aumento ou

redução do capital circulante líquido, ou seja, o líquido das diferenças das

contas do grupo do ativo e do passivo circulante, que será encontrado da

seguinte forma: os saldos no início do exercício menos os valores no fim do

exercício.

4.4.6 – Notas explicativas

As demonstrações financeiras serão complementadas por notas

explicativas e quadros analíticos ou demonstrações adicionais necessárias

para o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício,

sem as quais a sua análise e o seu entendimento ficariam prejudicados.

Teremos incluído como mínimas as notas sobre o seguinte:

1. Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais

especialmente sobre:

63

a) Estoques

b) Ativo Imobilizado (depreciações e correções monetárias)

c) Constituição de provisões para encargos ou riscos

d) Ajustes para atender a perdas prováveis de ativos

2. Composição dos investimentos em outras sociedades, quando

relevantes

3. Composição do ativo imobilizado

4. Ônus sobre elementos do ativo ou garantias dadas a terceiros e

outras responsabilidades eventuais ou contingentes

5. Taxas de juros, datas de vencimentos e garantias das obrigações a

longo prazo, bem como da dívida, se for o caso.

6. Número, espécie e classes das ações do capital social.

7. Ajustes de exercícios anteriores

8. Eventos subseqüentes à data do encerramento do exercício que

tenham ou possam a vir ter feito relevantes sobre a situação financeira e os

resultados futuros da empresa.

9. Composição do capital, bem como distribuições, bonificações e

desdobramentos havidos no exercício.

64

CONCLUSÃO

Um dos aspectos mais importantes deste trabalho foi o

aprofundamento do conhecimento da auditoria e principalmente na sua

aplicabilidade na prática do trabalho profissional.

O auditor deve ser imparcial, ter liberdade de atuação e independência

técnica. É indispensável que o trabalho realizado seja sempre bem

fundamentado, com respaldo na sua realização baseado nas normas e

técnicas que regulam a matéria.

Através de técnicas e procedimentos juntamente com o vasto

conhecimento técnico e propugnado aperfeiçoamento pessoal eleva-se a

efetividade do desempenho do profissional no campo de atuação da auditoria.

A descoberta de que a auditoria não é uma atividade ditada pelo

mundo moderno, nervoso e globalizado, muito pelo contrário, remonta tempos

antigos, onde sem os estresses da vida se fazia necessária à verificação do

bom andamento dos negócios, quer familiares ou não. De igual modo foi

interessante constatar que a metodologia contábil, das partidas dobradas, de

tão simples e objetiva, perdura até hoje desde os idos do Séc. XIV e se

mantém totalmente atualizada para as necessidades atuais e na realização do

trabalho de auditoria.

Os procedimentos e as técnicas de auditoria, em sua aplicabilidade

prática mostram que recursos simples se tornam fortes aliados na difícil tarefa

de bem realizar o trabalho de auditoria. Como exemplo, a técnica da

observação que tem por lema estar sempre atento. Foi constatado também que

muito além do conhecimento técnico existem outras vertentes, de igual modo

forte e sem as quais nada se conseguirá na trabalho de auditoria.

Sem o conhecimento das técnicas específicas da auditoria é

impensável imaginar que o trabalho possa ser desenvolvido se o contador, na

função de auditor, não dominar amplamente os conceitos contábeis e a

65

aplicabilidade de seus princípios fundamentais. De igual modo é inadmissível

achar que um bom conhecimento contábil é a única exigência necessária para

que o trabalho de auditoria seja concluído com pleno êxito. Esse profissional,

além do conhecimento técnico, deve ter uma ilibada conduta pessoal,

independência técnica e um comportamento ético irretocável, para lhe darem o

respaldo necessário ao acatamento da opinião expressa no seu parecer.

Alguns cuidados precisam ser tomados para que todos esses

predicados não sejam expostos e cerceados em decorrência de alguns

pecadilhos, menos técnicos e mais comportamentais, fáceis de serem

cometidos, às vezes por falta de atenção, outras por desconhecimento técnico

e, na grande maioria das vezes, por uma enorme vaidade pessoal. Dessa

forma visando minimizar, ao máximo tais armadilhas, alguns cuidados devem

ser tomados, destacando dentre outros:

• Fazer um bom planejamento do trabalho a realizar;

• Estudar atentamente as particularidades legais do ramo da

empresa em que irá fazer o trabalho de auditoria;

• Escolher técnicas a serem aplicadas, que melhor possam

responder a tudo o que se pretende elucidar;

• Ser firme sem ser pretensioso;

• Ser comedido nos atos e atitudes;

• Elaborar cuidadosamente os programas de trabalho.

Adotando a postura crítica, que todo o auditor deve ter, é clara a

percepção de que todo e qualquer trabalho deve ser precedido de um

cuidadoso planejamento, estudo criterioso do que se pretende alcançar e ter

flexibilidade para perpetuar qualquer mudança de rumo, caso se faça

necessário, mas para isso é a primeira condição de que o profissional esteja

devidamente preparado para executar o trabalho com total plenitude e êxito.

66

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA

CHIAVENATO, Idalberto. Recursos Humanos. São Paulo: Atlas, 1997.

COOK, John William. Auditoria: Filosofia e Técnica. São Paulo: Saraiva, 1983.

FONSECA, José Ismar da. Prática de Auditoria: programas, papéis de trabalho e

pareceres. São Paulo. Saraiva, 1987.

FRANCO, Hilário. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2001.

IUDÍCIBUS, Sérgio. Contabilidade Introdutória. São Paulo: Atlas, 1998.

MOTTA, João Maurício. Auditoria: Princípios e Técnicas. São Paulo: Atlas, 1998

SÁ, Antonio Lopes de. Auditoria de Balanços. São Paulo: Atlas, 1993.

FILHO, Eliéser Magalhães.Auditoria Contábil e Financeira .Fortaleza: Gráfica VT,

1996.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas de Auditoria

Independente das demonstrações contábeis – NBC P1, P3 e T11. dez 2004

EQUIPE DE PROFESSSORES DO DEPARTAMENTO DE CIENCIAS CONTÁBEIS

E ATUARIAS DA UnB. Exame de Suficiência em Contabilidade. Ed. Atlas, 2003

67

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

Capítulo I AUDITORIA: UMA PROFISSÃO

1.1 – Origem 11

1.2 – Natureza da Auditoria 12

1.3 – Definição 15

1.4 – Qualidade no Exercício da Auditoria 18

1.5 – Tipos de Auditoria 19

1.6 – Auditoria como Proteção contra Fraudes 21

1.7 – Relação entre Auditoria e a Lei Sarbanes Oxley 24

Capítulo II NORMAS DE AUDITORIA

2.1 – Normas versus Procedimentos 25

2.1.1 - Normas Gerais 25

2.1.2 – treinamento e Competência 26

2.1.3 – Treinamento Técnico 26

2.1.4 – Experiência Profissional 27

2.2 – Zelo e Ética Profissional 27

68

2.3 – Planejamento da Auditoria 27

2.3.1 – Planejamento Adequado 28

2.4 – Evidências 29

2.4.1 – Divulgações Adequadas 29

2.4.2 – Parecer do Auditor 30

2.5 – Normas de Relatório 31

2.5.1 - Apresentação das Demonstrações 31

2.5.2 – Competência 31

2.6 – Normas Relativas à Pessoa do Auditor 31

2.6.1 – Treinamento Comp Técnico-profissional 31

2.6.2 – Independência 31

2.6.3 – Normas Relativas à Execução 32

2.6.4 – Sistema Contábil e Controle Interno 33

2.6.5 – Procedimento de Auditoria 33

2.6.6. – Provas Seletivas e Qualidade da Prova 34

2.6.7 – Oportunidade do Procedimento 35

2.6.8 – Papéis de Trabalho 35

2.7 – Normas Relativas ao Parecer 36

2.7.1 – Parecer sem Ressalvas 36

2.7.2 – Parecer com Ressalvas 37

2.7.3 – Parecer Adverso 38

2.7.4 – Parecer com Opinião Negativa 39

2.8 – Demonstrações Não Auditadas 40

2.9 – Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T1) 40

69

2.9.1 – Da entidade 40

2.9.2 – Da atualização monetária 41

2.9.3 – Da competência 41

2.9.4 – Da oportunidade 41

2.9.5 – Da continuidade 42

2.9.6 – Da prudência 42

2.9.7. – Dão Registro Valor Original 43

2.10 – Aplicação princípios contabilidade geralmente aceitos 45

Capítulo III TÉCNICAS DE AUDITORIA

3.1 – Exame 46

3.2 – Inspeção 46

3.3 – Confirmação 46

3.4 – Técnica de refazer cálculos 46

3.5 – Averiguação 49

3.6 –Comparação 50

3.7 – Contagem dos Itens Físicos 50

3.8 – Revisão de critérios de avaliação 52

3.9 – Exame de registros auxiliares e fiscais 53

3.10 – Estudo dos métodos operacionais 53

Capítulo IV PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

4.1 – Revisão analítica 55

4.2 – Testes de transações 56

4.3 – Análise detalhada das contas 57

4.4 - Exame das demonstrações financeiras 58

4.4.1 – Balanço Patrimonial 60

4.4.2 – Demonstrações de Resultado do Exercício 64

4.4.3 – Demonstrações Lucros ou Prejuízos Acumulados 56

70

4.4.4 – Demonstrações das Mutações Patrimoniais 60

4.4.5 – Demonst. Origens e Aplicação de Recursos 62

4.4.6 – Notas Explicativas 62

CONCLUSÃO 64

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 66

ÍNDICE 67

71

FOLHA DE AVALIAÇÃO

Nome da Instituição: Universidade Cândido Mendes

Título da Monografia: Auditoria Normas e Técnicas

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Data da entrega:

Avaliado por: Luciano Gerard Conceito: