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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS
ESTUDO DO ARTIGO 150,VI, “a”, “b”, “c” e “d”.
Por: Marcelo de Araujo Alvares
Orientadora
Profª. Claudia Tannus Gurgel Amaral
Rio de Janeiro
2008
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS
ESTUDO DO ARTIGO 150,VI, “a”, “b”, “c” e “d”.
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Direito Público
e Tributário.
Por: . Marcelo de Araujo Alvares
3
AGRADECIMENTOS
A orientadora Professora Claudia
Tannus Gurgel Amaral pela ajuda
indispensável na orientação e na
realização deste trabalho monográfico.
Meu sincero agradecimento por mais
essa conquista.
4
DEDICATÓRIA
A Deus por todas as maravilhas que faz em minha vida, pela renovação que me proporcionou.
Agradecimento Especial à minha Mãe, Alice, por estar em minha vida, por ter sempre me incentivado na perseguição dos meus objetivos. A Minha querida filha, Larissa, que sempre me serviu de inspiração e a quem tive que abdicar boa parte do meu tempo para concretizar esse meu ideal.
RESUMO
5
Inicialmente foi feita a demonstração da evolução histórica da
concepção das imunidades. Para um melhor entendimento foram fornecidos
conceitos e definições incluindo citações de renomados doutrinadores e de
jurisprudência.
Foi feita uma apresentação sobre a Liberdade e o Tributo e a
contradição existente entre ambos na construção da sociedade. Também se
demonstrou a importância do mínimo existencial na defesa dos direitos
mínimos fundamentais, abordando os princípios da legalidade, igualdade e da
capacidade contributiva. Abordou-se a competência negativa, status negativus,
do Estado face a imunidade do contribuinte, e, por outro lado o dever do
Estado em garantir as prestações positivas, status positivus, garantido pela
Constituição Federal na defesa de direitos fundamentais como saúde,
educação, moradia etc.
Ademais, foi importante a classificação das imunidades com o
objetivo de demonstração das imunidades explicitas “espalhadas” pelo texto
constitucional, e, das imunidades implícitas consagrados através de tratados
internacionais e de leis infraconstitucionais. Foi relevante também a
abordagem das imunidades sobre as pessoas (subjetivas) e das imunidades
sobre os bens e mercadorias(objetivas).
Por fim, o último capítulo traz uma pesquisa sobre as imunidades
tributárias constitucionais citadas no artigo 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d”, com a
posição doutrinária de Ricardo Lobo Torres, Aliomar Baleeiro, Antonio
Carrazza dentre outros. Para um melhor entendimento foi buscado explicitar
cada um dos incisos, com definições e posições doutrinárias nacionais e
estrangeiras de forma a facilitar o leitor na sua compreensão sobre cada um
dos assuntos.
METODOLOGIA
6
Foi utilizado como metodologia de pesquisa deste presente trabalho
a pesquisa na doutrina de conceituados autores de nosso país, além de fontes
de doutrina estrangeira.
Foi também realizado a análise de leis e normas, e, a pesquisa
para saber o entendimento jurisprudencial a cerca das imunidades tributárias
constitucionais citada no artigo 150, VI, “a”, “b” “c” e “d”, da Constituição
Federal de 1988.
SUMÁRIO
7
INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I – DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 11
1.1 Breve Histórico 11
1.2. Conceitos e Definições 12
1.3 A Liberdade e o Tributo 16
1.4 MINIMO EXISTENCIAL 18
1.4.1 Conceito 18
1.4.2 Fundamentos 19
CAPÍTULO II - DAS CLASSIFICAÇÕES 23
2.1 Imunidades Explicitas ou Implícitas 23
2.2 Imunidades Subjetivas ou Objetivas 23
CAPÍTULO III – DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS
ELENCADAS NO ART. 150, VI, CRFB/88
26
3.1 “Imunidade Recíproca” alínea “a” 26
3.2 “Templos de qualquer culto” alínea “b” 30
3.3 “Partidos políticos e suas Fundações, Entidades sindicais dos
trabalhadores e Instituições de educação e de assistência social sem fins
lucrativos” alínea “ c”
33
3.4 “Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão”
alínea “d” .
40
CONCLUSÃO 44
BIBLIOGRAFIA 47
ÍNDICE 48
FOLHA DE AVALIAÇÃO 50
8
INTRODUÇÃO
9
Este trabalho tem o propósito de estudar as imunidades tributárias
constitucionais, estabelecido pela Constituição da República Federativa do
Brasil de 1988, no artigo 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d”.
A imunidade tributária vinculada a idéia dos direitos e garantias
fundamentais do Estado Democrático de Direito, consagrados em nossa Carta
Magna limitou a competência da atuação estatal de forma negativa, ou seja, o
não exercício da competência tributária.
Segundo o pensamento do professor Ricardo Lobo Torres a
imunidade tem início com a relação entre liberdade e tributo, dando origem a
chamada liberdade fiscal.
A imunidade tributária se expressa como princípio vinculado a idéia
de liberdade, tendo a natureza de autolimitação dos direitos humanos,
originando-se dos direitos morais e fundando-se na liberdade absoluta e nas
condições da liberdade.
As condições de liberdade, que não se confundem com a Justiça
social, vão fundamentar a imunidade tributária do mínimo existencial (no
Estado de Polícia) a abranger a não incidência de tributos sobre a renda
mínima, os bens de consumo popular, as prestações estatais de educação,
saúde, justiça etc., que aparecem explicitamente nos dispositivos de nossa
Constituição Federal de 1988, no artigo 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d”.
Não é intuito desse trabalho, politizar o tema, mas tão somente
estudar o funcionamento de nosso sistema tributário à luz da Constituição que
delimita o poder de tributar do Estado e estabelece normas contendo direitos e
deveres que trazem equilíbrio a esta relação.
Desta forma o presente trabalho monográfico iniciará os estudos a
partir de um breve histórico das imunidades tributárias até os dias atuais ,
demonstrando a necessidade da arrecadação dos tributos para a criação de
10
uma sociedade , sem infringir o mínimo existencial. Em seqüência será
demonstrada a classificação. Por fim, serão explicitados todas as imunidades
tributárias contidas no artigo 150, VI e seus incisos “a”, “b”, “c” e “d”, da
Constituição Federal de 1988.
CAPÍTULO I
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
11
1.1 Breve Histórico
A evolução da imunidade passa pelo Estado Patrimonial
(compreendido entre o final do regime feudal até o final do século XVIII), que
não oferecia imunidade tributária aos pobres mais sim aos nobres e clero, e
por isso chamado de privilégios odiosos.
A seguir veio o Estado de Polícia até o advento do Estado Fiscal de
Direito o qual modifica o tratamento dado a pobreza, com a estruturação
jurídica da imunidade do mínimo existencial e assistência social aos pobres. O
tributo nasce do espaço aberto da autolimitação da liberdade reservando-se
pelo contrato social um mínimo de liberdade intocável pelo imposto, garantido
pelos mecanismos das imunidades e privilégios.
As imunidades no Brasil foram acolhidas por Ruy Barbosa, antigo
ministro da Fazenda, segundo o qual “o poder de taxar ou não existe, ou,
onde existir, existe na plenitude soberana ” tendo em vista que “o poder não
tem expressão mais alta, mais consumada, mais independente”, segue-se daí
que “o intento do legislador é estabelecer nessa espécie de relações a
imunidade absoluta ao imposto; liberdade em tais casos, significa
intributabilidade”. Ingressaram explicitamente em nossa primeira Constituição
da República de 1891, sob a inspiração da doutrina liberal americana dos
séculos XVIII e XIX, e mantiveram-se intocadas nos textos posteriores (1934,
1937, 1946, 1967, 1969) posto que receberam apenas modificações
redacionais.
Vale ressaltar que o Direito de tributar, concedido aos entes estatais,
é um sistema de limitação da liberdade humana fundamentado nos princípios
jurídicos da tributação, sendo o mais importante dentre eles, para o objeto do
trabalho, o princípio da legalidade, que limita o poder de tributar, estando
recepcionado pela Constituição Federal de 1988 (art. 150, inciso I), impedindo
que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exijam tributos não
estabelecidos por lei.
12
Os direitos da liberdade tem origem na própria natureza humana e
antecedem à constituição do Estado, não é o Estado que cria os direitos
fundamentais, mas apenas os garante consequência de sua própria
constituição no espaço aberto pela liberdade individual. A imunidade precede
ao Estado Fiscal como essencial da pessoa humana e corresponde ao direito
público subjetivo a pretensão de não sofrer dano diante da origem da ordem
jurídica tributária objetiva.
A Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição
Federal à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode
ser tributado, ou seja, a imunidade impede que a lei defina como hipótese de
incidência tributária aquilo que é imune. É a limitação de competência
tributária.
1.2 Conceitos e Definições
Etimologicamente, o vocábulo imunidade procede do latim immunitas,
immunitate. Trata-se de palavra que indica negação de munus (cargo, função
ou encargo), sendo que o prefixo in oferece a sua verdadeira conotação (sem
encargo, livre de encargos ou munus)
A imunidade tributária, do ponto de vista de ser concebida é uma
redação jurídica que instrumentaliza os direitos fundamentais, ou uma
qualidade da pessoa que embasa o direito público subjetivo a não incidência
tributária ou uma exteriorização dos direitos da liberdade que ocasiona a
incompetência tributária do ente público.
13
Segundo Jose Afonso da Silva1 assim pensa sobre o tema:
''As imunidades fiscais, instituídas por razões de
privilégio, ou de considerações de interesse geral
(neutralidade religiosa, econômicos, sociais ou políticos),
excluem a atuação do poder de tributar. Nas hipóteses
imunes de tributação, incorre fato gerador da obrigação
tributária. Nisso diferem imunidades e isenções, pois,
relativamente a estas, dá-se o fato gerador da obrigação
tributária, mas o contribuinte fica apenas isento do
pagamento do tributo.''
É mister ressaltar também a posição de importantes doutrinadores
sobre o assunto da imunidade. Pontes de Miranda2 afirma:
“A regra jurídica de imunidade é a regra jurídica no plano
da competência dos poderes públicos – obsta à atividade
legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos
qualquer competência para pôr, na espécie.”
Aliomar Baleeiro3 aduz:
“As limitações constitucionais ao poder de tributar
funcionam por meio de imunidades fiscais, isto é,
disposições da lei maior que vedam ao legislador
ordinário decretar impostos sobre certas pessoas,
matérias ou fatos, enfim situações que define.”
Roque Antonio Carrazza4 preleciona que:
1 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 9ª ed. São Paulo, Malheiros, tít. IV, cap. II, it. 8, 1993, p. 607
2 MIRANDA, Pontes de. Questões Forenses, t. III, Rio de Janeiro, Borsoi , 1953, p.364 3 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças e à Política Fiscal, 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1964, p. 262
4 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário.14ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p.463
14
“A imunidade tributária é um fenômeno de natureza
constitucional. As normas constitucionais que, direta ou
indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer,
a incompetência das entidades tributantes para onerar,
com exações, certas pessoas, seja em função de sua
natureza jurídica, seja porque coligadas a determinadas
fatos, bens ou situações.”
Assim como existem limitações constitucionais ao poder de tributar
(as imunidades) existem limites que não podem ser transpostos pelo poder de
isentar. A competência para isentar no Brasil podem ser concedidas: a) por lei
ordinária; b) por lei complementar; c) por decreto legislativo do Congresso
Nacional; e d) por decreto legislativo estadual ou distrital.
Sobre a distinção da imunidade com relação a isenção temos o
posicionamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho5:
“Enquanto a norma imunitória é constitucionalmente
qualificada, a norma isencional heterônoma é legalmente
qualificada (lei complementar da Constituição)”
A expressão imunidade tributária pode ter dois significados. A
primeira ampla significando a incompetência da pessoa política para tributar
como por exemplo pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras do
campo tributário. A segunda restrita, aplicável as normas constitucionais que
de modo expresso declaram ser vedado às pessoas políticas tributar
determinadas pessoas, levando-se em conta a natureza jurídica que possuem
e se coligadas a determinados fatos , bens ou situações. Em outras palavras
significa ampla, a expressão imunidade tributária que alcança quaisquer
5 CALMON, Sacha .Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 172
15
tributos (impostos, taxas, e contribuição de melhoria) e a acepção restrita,
apenas os impostos.
Sob a ótica de sua natureza, há uma parcela da doutrina que
defende a teoria do poder fiscal, ou seja, autolimitação da competência
tributária ou reserva dos direitos fundamentais, tendo suas raízes nas
posições básicas no direito natural. Diferentemente os positivistas com sua
defasada teoria da autolimitação ao poder de tributar baseada na Constituição
positivada, trouxe consequências indesejáveis pois fez perder o significado
dos direitos fundamentais e aumentar o autoritarismo fiscal quando trás
benefícios representados com normas de cunho constitucional, ora como
concessão do Estado ou ora como “obra” do legislador.
Durante muitos anos o Supremo Tribunal Federal incorporou o ponto
de vista da doutrina positivista, porém, a partir do julgamento da ADIN 939-76
o Pretório Excelso vem entendendo a vinculação das imunidades com os
direitos humanos e inclusive que não pode ser revogado por ser cláusula
pétrea (artigo 60, parágrafo 4º, inciso I , CRFB/88).
.
“a) ‘Uma emenda à Constituição, emanada, portanto, de Constituinte derivado, incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional pelo STF, cuja função precípua é a guarda da Constituição (art.l02,I,"a" da CF (...)’,cfe RTJ 151/755);
b) ‘Se na vigência da lei anterior, o servidor preenchera todos os requisitos exigidos, o fato de, na sua vigência, não haver requerido a aposentadoria não o faz perder o seu direito que já estava adquirido (...)’, in RMS n. 11.395, in RTJ 48/392.
Resumo: existe sim direito adquirido contra Emenda Constitucional, pelo limite material constante do art.60,IV da CF/88 referente à cláusula pétrea – direitos e garantias
6 Disponível em www.jus2.uol.com.br/doutrina . Acesso em: 22/08/08.
16
individuais c/c art.5º, XXXVI (a lei não prejudicará o direito adquirido, entendido esse em seu sentido amplo), tendo o STF entendido que os direitos individuais são limites (limites formais, materiais e circunstanciais) à emenda e não se restringem aos do art.5º, podendo, neles, estarem inclusos outros, a exemplo dos direitos tributários (ADIN 939-7-DF,Rel. Min.Sydney Sanches e ADIN 829-DF,Rel. Min.Moreira Alves, já referidas).”
A Constituição Federal define o âmbito do tributo, ou seja, o campo
dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de
tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna
imune. Desta forma age a regra imunizante, relativamente ao contorno
constitucional do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de
isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária.
A imunidade , em outras palavras, enaltece os direitos da liberdade e
limita o poder tributário estatal, não sendo, de modo algum uma das
manifestações da soberania do Estado, nem uma outorga constitucional, nem
uma autolimitação do poder fiscal, nem uma simples garantia principiológica
como poderia dar a entender o caput do artigo 150, da Constituição Federal.
Os direitos humanos, em síntese, são inalienáveis , imprescritíveis e
intributáveis.
1.3 A Liberdade e o Tributo
Segundo Ricardo Lobo Torres o relacionamento entre liberdade e
tributo apresenta uma contradição, pois enquanto o tributo é garantia da
liberdade , ao mesmo tempo possui extraordinária aptidão para destruí-la
quando oprime com tributo ilegítimo.
17
Segundo Ricardo Lobo Torres7:
“ O tributo é o preço da liberdade, pois serve de
instrumento para distanciar o homem do Estado,
permitindo-lhe desenvolver plenamente as suas
potencialidades no espaço público, sem necessidade de
entregar qualquer prestação permanente de serviço ao
Leviatã. Por outro lado, é o preço pela proteção do
Estado consubstanciada em bens e serviços públicos, de
tal forma que ninguém deve ser privado de uma parcela
de sua liberdade sem a contrapartida do benefício
estatal.”
As liberdades fundamentais fazem surgir o tributo que nasce no
espaço aberto por estas. O que significa que é totalmente limitado por essas
liberdades. O aspecto principal da liberdade, que marca verdadeiramente o
tributo, é o de ser negativa ou erigir o status negativus que significa o poder
de autodeterminação do indivíduo, a liberdade de ação ou de omissão sem
qualquer constrangimento por parte do Estado.
Aduz Roque Antonio Carrazza: "De fato, entre nós, a força tributante
estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo.”
O tributo pode implicar a opressão da liberdade, se o não contiver a
legalidade. Daí por que se atribui tanta importância à legalidade na meditação
sobre a liberdade.
A constituição brasileira abordou de forma bastante expressiva o da
tema da tributação porém é importante frisar que ela não estabeleceu
explicitamente o que vem a ser tributo, tarefa que coube a doutrina.
No entender de Roque Antonio Carrazza8
7 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário .3ª ed.
18
“... é a relação jurídica que se estabelece entre o Fisco e
o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda igualitária
e decorrente de um fato ilícito qualquer(...). Ainda nos
termos da Constituição, o tributo é instrumento de
arrecadação, necessário á realização das despesas
públicas(arts. 163 e ss., especialmente o art. 167,IV).
Deve pois, ter destinação pública e é de prestação
obrigatória, até porque sempre decorre de lei(art. 150, I da
CF), e não da vontade da Administração Fazendária ou do
contribuinte.”
1.4 Mínimo Existencial
1.4.1 Conceito
Por não possuir conteúdo próprio em nossa Constituição, abrange
qualquer direito ainda que originariamente não fundamental, considerado
em sua dimensão essencial e inalienável.
Deve ser interpretado na idéia de liberdade, nos princípios
constitucionais da igualdade, do devido processo legal e da livre iniciativa,
nos direitos humanos e nas imunidades e privilégios do cidadão.
Nas declarações internacionais dos direitos humanos é que tem
aparecido com mais freqüência o direito ao mínimo existencial. Proclamado
na Declaração Universal dos Direitos do Homem (1948) diz o artigo 25:
Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p.4
8 CARRAZZA, op. cit., p.271
19
“Toda pessoa tem direito a um nível de vida suficiente
para assegurar a sua saúde, a seu bem estar e o de sua
família, especialmente para a alimentação, o vestuário,
a moradia, a assistência médica e para os serviços
sociais necessários.”
A Constituição Federal de 1988 se limita a estabelecer que
constituem objetivos fundamentais do República Federativa do Brasil
“erradicar a pobreza e marginalização e reduzir as desigualdades sociais e
regionais.” Contudo, a positivação do direito mínimo existencial começa a
aparecer na legislação infraconstitucional.
A lei nº 8.742, de 07/12/1993 em seu artigo 1º fala em “mínimos
socais” ao dispor sobre a organização da assistência social, que define:
“ A assistência social, direito do cidadão e dever do
Estado, é Política de Seguridade Social não
contributiva que provê os mínimos sociais , realizada
através de um conjunto integrado de ações de iniciativa
pública e da sociedade, para garantir o atendimento as
necessidades básicas.”
1.4.2 Fundamentos
No Estado Patrimonial, que foi até aproximadamente ao final do
século XVIII, se caracterizou pelo fato de que os pobres não eram imunes aos
tributos, e a doutrina da época defendia através da teoria da proporcionalidade
somente os interesses do clero e nobreza. Cabia a igreja e aos nobres mais
ricos dar assistência social aos mais necessitados, contudo provocou o
surgimento de muitos pedintes.
20
No Estado de Polícia tem inicio uma mudança na perspectiva no
sentido de se aliviar a carga tributária que era absorvida pelos pobres, e sua
proteção passa a ser realizada pelo Estado. Seguindo uma tendência do
Cameralismo, foi defendido a progressividade da tributação tendo como
parâmetro o mínimo existencial.
As condições da liberdade, que não se confundem com a justiça
social, vão fundamentar a imunidade tributária do mínimo existencial, a
abranger a não incidência de tributos sobre a renda mínima, os bens de
consumo popular, as prestações estatais de educação, saúde, justiça etc., que
aparece explicitamente em diversos dispositivos na Constituição Federal de
1988. A Questão do mínimo existencial confunde-se com o problema da
pobreza , sendo preciso se distinguir entre a pobreza absoluta , que deve ser
combatida pelo Estado, e a pobreza relativa, ligada a causas de redução
econômica ou de redistribuição de bens.
Em matéria tributária a preservação do mínimo existencial, sendo
pré-constitucional como toda e qualquer fundamental imunidade , está apoiada
na ética e se fundamenta na liberdade, na idéia de felicidade, nos direitos
humanos e no princípio da igualdade.
O princípio da igualdade ou isonomia exige que a lei, tanto ao ser
editada, quanto ao ser aplicada não discrimine os contribuintes que: a) se
encontrem em situação jurídica equivalente; b) discrimine, na medida das suas
desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica
equivalente. Isto é evidente pois as pessoas não são iguais, pelo contrário as
pessoas e as situações de fato nas quais se inserem são desiguais, e a lei
existe exatamente para regular estas desigualdades reconhecendo-as e
tornando-as jurídicas. Em matéria tributária mas do que em qualquer outra
tem-se idéia de igualdade no sentido de proporcionalidade, ou seja, de que
todos devem pagar o mesmo tributo, por isso o princípio da igualdade se
confunde com a capacidade contributiva.
21
O princípio da capacidade contributiva expresso na primeira parte do
1º parágrafo do artigo 145 da Constituição Federal, subordinado a idéia de
justiça, pouco tem a ver com a problemática do mínimo existencial, que se
insere no campo da liberdade e dos direitos humanos. A capacidade
contributiva começa além do mínimo necessário à existência humana digna
e termina aquém do limite destruidor da propriedade. Este princípio informa
a tributação por meio de impostos. Esta estreitamente ligado ao princípio da
igualdade, o qual é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a
tão almejada Justiça Fiscal.
Outro princípio que é considerado um dos mais importantes é o
princípio da legalidade, pois juntamente com os outros princípios jurídicos
tributários já mencionados, funciona como limitador do poder de tributar,
impedindo que a União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios exijam
tributos que não tenham sido especificados por lei. No Brasil tais princípios
residem na Constituição Federal sendo o princípio da legalidade no artigo
150, inciso I. Somente através de lei é possível a criação e majoração dos
tributos. Não mediante decreto ou portaria, ou instrução normativa, ou qualquer
ato normativo que não seja a lei, em sentido próprio, restrito. Porém esta
admite exceções no que se refere a determinados tributos que pode ocorrer,
dentro dos limites estabelecidos em lei, por ato do Poder Executivo. Tais
exceções são somente aquelas previstas na Constituição Federal.
O mínimo existencial encontra na capacidade contributiva o seu
balizamento e jamais o seu fundamento. Participam ambos da mesma
equação de valores, em contraponto com a interação existente entre liberdade
e justiça, idéias nas quais se interligam. No Brasil a imunidade existencial era
confundida com isenção, atribuindo-se como fundamento a capacidade
contributiva.
22
O mínimo existencial é direito subjetivo protegido negativamente
contra a intervenção do Estado(Status Negativus), e ao mesmo tempo
garantido positivamente pelas prestações estatais (Status Positivus).
O Status negativus significa o poder de autodeterminação do
indivíduo, a liberdade de ação ou de omissão sem qualquer constrangimento
por parte do Estado. Se afirma no campo tributário através das imunidades
fiscais como o poder de imposição do Estado não poder invadir a esfera da
liberdade mínima do cidadão representada pelo direito à subsistência. Pode-
se dizer também que se compadece com as normas sobre o reconhecimento
das imunidades, desde que não restrinja os direitos assegurados pela
Constituição. Essa imunidade é paradoxal, pois protege tanto o pobre quanto
o rico, dentro dos limites mínimos necessários à garantia da dignidade
humana.
O Status positivus é a face que necessita de prestações positivas e
igualitárias do Estado, que podem desafiar a reserva possível. Dentre as
prestações estão as garantias constitucionais (polícia, forças armadas,
diplomacia, etc.) e prestações positivas de proteção dos direitos fundamentais
sociais, saúde, educação, assistência social, moradia, etc.
É mister frisar que o mínimo existencial tanto pelo seu aspecto
negativo como pela necessidade de proteção positiva, carecem para se
concretizar do processo democrático , da separação e independência dos
poderes e do federalismo, ou seja, do trabalho da legislação administrativa e
sobretudo da jurisprudência tendo uma função complementar e atualizadora.
Isto posto, deve ser feito uma reflexão sobre a liberdade do mínimo existencial
no sentido de procurar o equilíbrio entre os direitos fundamentais e os
econômicos sociais.
23
CAPÍTULO II
DAS CLASSIFICAÇÕES
2.1 Imunidades Explicitas ou Implícitas
A Constituição brasileira é rica nas explicitações das
imunidades, conforme se identifica nos incisos II, IV, V, e VI do artigo 150,
além de reservar os dispositivos dos artigos 151 e 152 para a matéria análoga
da proibição dos privilégios. E, ainda podem ser consideradas algumas das
imunidades do mínimo existencial como: as que garantem a não incidência de
taxas para obtenção de certidões para defesa de direitos, a propositura de
ação popular, o ingresso dos pobres de direito, a propositura de ação popular,
o ingresso dos pobres em juízo e, o registro civil e a certidão de óbito e a
impetração do habeas corpus e habeas data.
Ademais, as imunidades implícitas também aparecem em nossa
Constituição da República, que apenas se manifestarão nos tratados
internacionais e nas leis infraconstitucionais através dos mecanismos da
isenção ou dos descontos do imposto de renda. Assim acontece com a
imunidade dos agentes consulares e com a do mínimo existencial relativo à
família e aos bens necessários à alimentação e ao vestuário da população de
baixa renda. Temos ainda a imunidade que só aparecerá na doutrina ou na
jurisprudência, como por exemplo as que tratam dos direitos da liberdade
declarados no artigo 5º da Constituição Federal (profissão, acesso à Justiça,
personalidade, etc.)
2.2 Imunidades Subjetivas ou Objetivas
Sobre o prisma da incidência jurídico econômica as imunidades
classificam-se em subjetivas (pessoais) e objetivas (reais), ambas incidindo
24
sobre impostos diretos ou indiretos. A título de exemplo, pode-se mencionar a
imunidade consagrada no artigo 150, inciso VI, alíneas “a” e “c”, parágrafos 2º
e 4º da Constituição Federal de 1988, referente, respectivamente, à imunidade
recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, e dos partidos políticos e sua fundações, das entidades
sindicais de trabalhadores e das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
As imunidades subjetivas ou pessoais são aquelas estabelecidas em
razão da condição de determinadas pessoas. São outorgadas ratione
personae, em decorrência ou da natureza jurídica da pessoa, ou em face
do papel socialmente relevante que desempenha. Nessa imunidade há a
participação do elemento objetivo, tais como, patrimônio, renda ou serviços,
que tenham relação com as entidades beneficiadas, verifica-se que a nota
determinante desse tipo de imunidade é o caráter pessoal. É mister destacar
que as pessoas protegidas pelas imunidades subjetivas não podem sofrer a
incidência de impostos diretos, se arcam com o ônus financeiro do tributo e se
praticam atos compatíveis com suas finalidades constitucionais
No entendimento de Roque Antonio Carrazza9:
“... a imunidade é sempre subjetiva, já que
invariavelmente beneficia pessoas, quer por sua
natureza jurídica, quer pela relação que guardam
com determinados fatos, bens ou situações.”
As imunidades objetivas(ratione materiae) ou reais, vedam a
incidência de impostos sobre determinados bens ou mercadorias em cortesia
às liberdades. É considerado como imunidade objetiva no artigo 150, VI, “d”
que trata dos jornais , periódicos e papel de imprensa, além dos bens de
consumo popular. Nesta imunidade estão presentes alguns raciocínios
25
subjetivos ( ex.: editoras, empresas jornalísticas) mas de forma subsidiária
apenas para balizar de forma correta a objetividade. Essa espécie de
imunidade só protege contra a incidência de impostos indiretos (ICMS, IPI),
contudo, o STF vem ampliando a interpretação, para beneficiar algumas
pessoas ligadas à industrialização e à comercialização das mercadorias
imunes.
9 CARRAZZA, op. cit., p. 463
26
CAPÍTULO III
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS
ELENCADAS NO ART. 150, VI, CRFB/88.
3.1 “Imunidade Recíproca” alínea “a”
A imunidade recíproca no artigo 150, VI “a”, CRFB/88, veda que a
União, Estados e Municípios venham a instituir impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviços uns dos outros. Essa imunidade se baseia no princípio
federal, no qual consagra a não interferência de um ente político (União,
Estado, Distrito Federal e Município) sobre o outro. Ademais, o princípio da
isonomia consagra a primazia da igualdade uma vez que entre os entes
públicos deve haver absoluta igualdade política.
A evolução dessa imunidade no Brasil teve a influência da
imunidade recíproca a partir da Jurisprudência da Suprema Corte dos Estados
Unidos, a partir da compreensão dos princípios básicos da ordem liberal,
enquanto no Brasil foi através das sucessivas reescrituras de nossa Carta
magna.
A imunidade recíproca no Brasil teve início a partir do advento da
República em 1891, quando Rui Barbosa com seu vasto conhecimento na
jurisprudência dos Estados Unidos da América, redigiu o anteprojeto daquele
que veio a se transformar no artigo 10 de nossa primeira Constituição, e dizia:
“É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo
da União, e reciprocamente”. Ademais, conhecedor das discussões que a
omissão causara no primeiro momento após a elaboração da constituição
americana, por não estar expresso em nenhum de seus artigos ou emendas
a respeito da imunidade, fez inserir em seu anteprojeto a proibição expressa à
tributação por meio de impostos, entre as pessoas políticas.
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Em 1819, o Estado de Maryland, nos Estados Unidos, pretendeu
cobrar imposto sobre a selagem com estampilhas de uma filial do banco
oficial (Bank of U.S.), porém o caso foi levado a Suprema Corte americana,
que numa decisão que marcou época, deixou assentado as seguintes idéias,
que valem até hoje, inclusive para o Brasil, que nesta matéria adota o modelo
norte-americano. a) A competência para tributar por meio de impostos
envolve, eventualmente, a competência para destruir. b) Não se deseja , e a
própria constituição não admite , nem que a União destrua os Estados
membros, nem que estes se destruam mutuamente ou à União. c) Nem a
União pode exigir impostos dos Estados-membros, nem este da União, ou
um dos outros.
Contudo, foi a partir da carta Magna de 1937 que se iniciou
gradativamente o processo de encurtamento do alcance das imunidades,
dando origem a orientação de nossa Constituição de 1988 que deixou claro
que a imunidade recíproca está presa ao patrimônio, à renda e aos serviços
vinculados às finalidades essencialmente estatais.
Classificada pela doutrina como subjetiva, a imunidade recíproca,
defende além dos entes públicos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) também as suas autarquias, instituídas e mantidas pelo poder
público (artigo 150, parágrafo 2º, CRFB/88).
Porém, apesar da imunidade recíproca ser classificada como
subjetiva há participação de elementos de objetividade (Ex.: patrimônio, renda
ou serviço) de forma apenas a estruturar a subjetividade dos entes públicos, no
que concerne as suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
É mister destacar que a vedação do artigo 150, VI, “a” , também é
extensivo ás Autarquias e ás Fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, conforme expõe o artigo 150, parágrafo 2º também da Constituição
de 1988, no que se refere ao patrimônio, renda e aos serviços, vinculados as
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suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Este tema não foi tratado
na Constituição anterior, o que gerou dúvidas no entendimento. Dentre as
divergências sobre se as fundações públicas teriam natureza autárquica
houve a posição de Celso Antonio Bandeira de Mello e de Roque Antonio
Carrazza confirmando essa semelhança, e em sentido oposto a posição de
Hely Lopes Meyreles. Contudo a atual Constituição fez com que este dissídio
fosse superado. Desta forma as fundações públicas, tenham a natureza
jurídica que tiverem, não podem tanto quanto as pessoas políticas, ser alvo de
tributação por via de impostos.
Ainda sobre este assunto, segundo o pensamento de Geraldo
Ataliba as empresas estatais delegatárias de serviços públicos são imunes a
impostos10, a exceção do parágrafo 3º que diz respeito apenas às
concessionárias de serviços públicos.
“EMENTA: Companhia de Saneamento Básico do Estado
de São Paulo – SABESP, sociedade mista estadual, é
delegada do Estado para exercer serviços públicos
estaduais e não concessionária. Goza de imunidade a
impostos por força do preicetuado no art. 150, VI,
CRFB/88. O regime remuneratório é o de seus serviços é
o de taxas.”
As empresas públicas e as sociedades de economia mista
delegatárias de serviços públicos (isto é quando não exploram atividade
econômica) não se sujeitam à tributação por meio de impostos, justamente
porque são o longa manus das pessoas políticas que por meio de lei que as
criam. A circunstância de serem revestidas de natureza de empresa pública ou
de sociedade de economia mista não lhes retira a condição de pessoas
administrativas, que agem em nome do Estado, para conseguir atingir o bem
comum. Ainda no parágrafo 2º do art. 150 é colocado ao largo da imunidade
29
tributária os serviços públicos que ensejarem cobrança de tarifa ou
contraprestação dos usuários ( em termos mais técnicos cobrança de taxa de
serviço).
O Patrimônio tutelado pela imunidade recíproca é tanto o imobiliário
como o mobiliário, desde que vinculados às finalidades públicas. Conforme
posicionamento do STF não é imune de IPTU terreno baldio pertencente a
autarquia. Para afastar divergências doutrinárias quanto ao efeito da
promessa de compra e venda de propriedade ainda enquanto sob o domínio
de ente público, foi necessário a explicitação no artigo 150, parágrafo 3º,
CRFB/88, o qual apenas se amoldou a súmula 583 do Supremo que
informa: “ Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome
da autarquia é contribuinte de Imposto Predial e Territorial Urbano.” Desta
forma o promitente comprador não terá imunidade sobre a propriedade da
entidade imune, isto por que os efeitos da promessa de compra e venda do
Direito Tributário não são os mesmos do Direito Civil.
A Renda abrange a receita tributária e patrimonial. Contudo, ficam
excluídas de proteção constitucional as rendas provenientes de exploração de
atividades regidas pelas normas aplicadas a empreendimentos privados(artigo
173, CRFB/88).
Os serviços essencialmente públicos são imunes a tributação,
desde que na proteção dos direitos fundamentais ou paraestatal de proteção
aos direitos sociais, ou seja, havendo o repasse aos usuários dos custos dos
serviços públicos que os beneficiam. Abrange o conceito de serviço o
fornecimento de bens e mercadorias como acontece com distribuição de
merenda escolar, e na entrega de objetos a população carente.
Sobre o que acabou de ser visto Hugo de Brito Machado11 afirma:
10 CARRAZZA, op. cit., p.474 11 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p.
305
30
“É plenamente justificável a exclusão da imunidade
quando o patrimônio, a renda e o serviço estejam
ligados a atividade econômica regulada pelas normas
aplicáveis às empresas privadas. A imunidade implicaria
tratamento privilegiado contrário ao princípio da liberdade
de iniciativa.”
Ademais, é mister destacar os impostos diretos e o posicionamento
atual envolvendo a imunidade sobre impostos indiretos. Os impostos diretos
ainda que transfiram os respectivos encargos financeiros a terceiros, não
incidem sobre os entes públicos. Os impostos indiretos são aqueles que os
custos refletem para o consumidor, incidem sobre os entes públicos tanto na
situação de vendedores quanto de compradores da mercadoria. Assunto hoje
pacífico, o STF tem se posicionado diferentemente de alguns anos atrás, pois
passou a declarar que a imunidade recíproca não protege os vendedores de
mercadorias a entes públicos.
Enfim, a imunidade recíproca é uma forma de expressão do
princípio federativo, protegida contra possível emenda constitucional , por
força do artigo 60, parágrafo 4º, inciso IV, CRFB/88, segundo o qual informa:
“não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir(...) a
forma federativa do Estado”.
3.2 “Templos de qualquer culto” alínea “b”
Outra imunidade explicita é a que fala sobre os templos, esta no
artigo 150, VI, “b”. Templo, do latim templum, é o lugar destinado ao culto. Em
Roma era lugar aberto, descoberto e elevado, consagrado pelos sacerdotes da
advinhação, a “indagar” a vontade dos deuses nessa tentativa de todas as
religiões de religar o homem e sua existência ao absoluto, a Deus. No Brasil o
Estado é laico, não tem uma religião oficial.
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A intributabilidade das religiões além de estar normalmente
declarada na constituição é o contraponto fiscal da liberdade religiosa afirmada
na Declaração dos Direitos (artigo 5º, VI, CRFB/88) e um dos pilares do
liberalismo e do Estado de Direito.
Com a proclamação da República, que se inspirava no positivismo
de Augusto Comte, deu-se início da separação da Igreja e o Estado. Isto
porque o Estado passou a ser laico deixando de dispensar maior proteção a
uma única religião (ainda a que fosse a majoritária) para tolerar todas elas.
Substituiu-se historicamente a imunidade da igreja católica, adquirindo maior
extensão para proteger toda e qualquer religião. A imunidade protege o
patrimônio das entidades religiosas, compreendendo bens móveis e imóveis.
O prédio onde se pratica o culto, o lugar da liturgia e o convento, a casa do
padre ou ministro, o cemitério, os aviões e embarcações utilizados na
catequese.
O Brasil não tem uma religião oficial, ou seja, a todas respeita e
protege, não indo contra as instituições religiosas com o poder de polícia ou o
poder de tributar, salvo para evitar abusos: sacrifícios humanos ou fanatismos
demente e visionário. Quando acontece a cobrança de tributo é para evitar que
sob a capa da fé se pratiquem atos de comércio ou se exercite animus lucrandi
sem finalidade benemérita. Desta forma excluem-se do campo da
intributabilidade os bens utilizados com finalidades, econômicas ou comerciais,
as mercadorias vendidas a terceiros, as terras improdutivas e os terrenos
isolados da igreja. Contudo, manifestando-se recentemente sobre o tema,
afirmou o STF ser ilegítima a cobrança de impostos sobre lotes vagos bem
como aquela sobre prédios comerciais e entidades religiosas.
Para corroborar com o entendimento acima aduz Aliomar
Baleeiro12:
12 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed . Atualizado por Misabel Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 311
32
“ O culto não tem capacidade econômica. Não é fato
econômico. O templo não deve ser apenas a igreja,
sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a
cerimômia pública, mas também a dependência
acaso contígua, o convento, os anexos por força de
compreensão, inclusive casa ou residência do pároco
ou pastor, desde que não empregados em fins
econômicos.”
Segundo o pensamento de Hugo de Brito Machado as entidades
religiosas sob o manto da imunidade não devem desenvolver atividades
industriais ou comerciais quaisquer, com o pretexto de angariar meios
financeiros para a manutenção do culto, pois estariam praticando verdadeira
concorrência desleal, em detrimento da concorrência da livre iniciativa.
Outro ponto importante a considerar é o fato de que a imunidade
alcança o veículo que é usado , comprovadamente, para a catequese ou os
serviços do culto. Sobre ele não incide o IPVA. Também este imposto não
pode ser exigido se o sacerdote transforma um ônibus, caminhão ou aeronave
num verdadeiro “templo móvel”, são situações incomuns que, todavia, também
encontram amparo constitucional.
A Constituição garante a liberdade e a igualdade entre as crenças ,
uma das fórmulas pra isso foi justamente vedar a cobrança de impostos sobre
os templos de qualquer culto (sinagoga, o terreiro de camdomblé ou umbanda,
a casa espírita Kardecista, a igreja protestante, shindoísta ou budista e a
mesquita maometana).
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3.3 “Partidos políticos e suas Fundações, Entidades sindicais
dos trabalhadores e Instituições de educação e de assistência
social sem fins lucrativos” alínea “ c”.
A não incidência de impostos sobre partidos políticos aparece
explicitamente no artigo 150, VI, “c” CRFB/88. A intributabilidade dos partidos
políticos se fundamenta nos direitos da liberdade. Os direitos políticos embora
não integrem formalmente a declaração de direitos fundamentais, compõem a
esfera dos direitos subjetivos do cidadão e, portanto própria noção de
cidadania. Os direitos humanos e a liberdade moderna necessitam da
representação política para o seu aperfeiçoamento, o que torna intributável o
partido político e as suas fundações.
A Constituição Federal tratou de dispensar aos partidos políticos
uma série de benefícios e vantagens, dentre eles de ser alvo de impostos
como: o imposto de renda, enquanto auferem rendimentos; o imposto predial e
territorial urbano, sobre os imóveis onde funcionam; o imposto sobre
transmissão, inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI), enquanto
adquirirem imóveis, onde vão desenvolver suas atividades típicas. Nas
situações de dúvida a imunidade tributária alcança os partidos políticos de
modo “generoso”, posto que complementam a organização estatal.
De acordo com o artigo 17, parágrafo 2º, CRFB/88 os partidos
políticos adquirem personalidade jurídica na forma da lei civil e registrarão
seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral. Assim sendo, apenas gozarão da
imunidade os partidos políticos registrados na Justiça eleitoral. Os partidos
políticos não registrados, partidos estrangeiros ou partidos clandestinos não
poderão contar com a garantia constitucional da imunidade . É mister dizer
que os impostos não incidem sobre os serviços dos partidos políticos, desde
que vinculados às suas finalidades. Ademais, como aspecto subjetivo o que
justifica que seja estendido a imunidade as Fundações dos Partidos Políticos
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é fato de serem utilizadas como divulgação e estudo das respectivas ideologias
de cada partido.
A imunidade das entidades sindicais de trabalhadores esta elencada
no artigo 150, VI, “c” , CRFB/88, é em termos de imunidade fiscal uma
novidade de intributabilidade, por não fazer parte da proteção dos direitos
humanos, talvez de contraponto dos direitos sociais. Tem o objetivo de garantir
os direitos relevantes da classe trabalhadora, inconfundíveis com os direitos do
homem que transcendem os interesses de classes ou grupos. Sendo a
imunidade qualidade da pessoa humana ou âmbito de validade de direitos
fundamentais, percebe-se que a intributabilidade dos entes sindicais dos
trabalhadores se classifica como mera não incidência constitucional, pelo lugar
que ocupa, ou como privilégio.
Para fins de imunidade quando a Constituição Federal cita as
entidades sindicais dos trabalhadores, está englobando igualmente as
federações e confederações, isto é, as associações sindicais de segundo e
terceiro graus. Segundo a posição de Roque Antonio Carrazza as centrais
sindicais são alcançadas pela imunidade, haja vista que a inteligência dos
textos constitucionais devem levar em conta aquilo que Paulo Bonavides
chama de “ideologia do poder”, e, portanto prestigiar ao máximo os direitos dos
trabalhadores.
Na opnião de Aliomar Baleeiro13:
“Quaisquer que sejam as teorias jurídicas em torno dos
partidos políticos, a existência destes não é apenas uma
velha realidade comprovada pela História e, afinal
reconhecida pelas Leis, mas uma técnica sem a qual
dificilmente se compreenderá o funcionamento do regime
democrático representativo.”
13 BALEEIRO, op. cit., p. 330
35
A intributabilidade das Instituições de Educação e Assistência social
sem fins lucrativos assegurado no artigo 150,VI, “c” CRFB/88 são em
consideração ao direito a sobrevivência dos pobres e dos desassistidos. São
instituições (do latim instituere: fixar, construir, ensinar). Protege a educação, a
cultura, a saúde e a assistência social, que em sua expressão mínima
constituem direitos humanos inalienáveis e imprescritíveis, ainda que implícitos
na lista do artigo 5º, CRFB/88. A justificativa é de que não se pode cobrar
impostos sobre atividade que se equipara a ação estatal ou que a substitui no
amparo à pobreza.
A educação é prestigiada também pelo artigo 205 de nossa carta
Magna que trata explicitamente sobre o assunto, e que deixa claro que a
Nação brasileira só se desenvolverá quando se tiver o verdadeiro acesso ao
ensino. É necessário que se atue desinteressada e altruisticamente na
proteção das camadas desprivilegiadas da sociedade.
No entendimento de Aliomar Baleeiro o importante é que seja
realmente “instituição” acima e fora do espírito de lucro, e não simples
“empresa” econômica, sob o rótulo rótulo educacional ou de assistência
social.
Segundo o pensamento de Roque Antonio Carrazza, mesmo as
instituições de educação privadas que cobram mensalidades de seus alunos,
são abrangidas pela imunidade, desde é claro que sem fins lucrativos e se
filiem ao Estado no cumprimento dos objetivos do artigo 205, CRFB/88, e as
determinações do artigo 14, CTN.
As instituições de educação tem um conceito genérico,
compreendendo a educação formal segundo currículos aprovados pelo
Governo. Também abrange as instituições culturais como museus, bibliotecas,
os teatros, etc. Contudo, os clubes esportivos, e recreativos, as sociedades
carnavalescas e outras entidades de lazer apesar de não terem imunidade
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podem ser beneficiadas com concessões de isenções através de leis
ordinárias.
As instituições de assistência social são aquelas compreendidas no
artigo 203, CRFB/88, e tem o objetivo de proteção à família, à maternidade, à
infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes
carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e
reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua
integração a vida comunitária.
A lei 8.742/93 regulamentou as atividades assistenciais:
“Art. 1º - A assistência social, direito do cidadão é dever
do Estado, é Política de Seguridade Social não
contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada
através de um conjunto integrado de ações de iniciativa
pública e da sociedade, para garantir o atendimento às
necessidades básicas.”
É mister ressaltar que se reconhece como imunidade desta
categoria a assistência social e a assistência médica, as quais são prestadas
por instituições e hospitais beneficentes. Contudo, é necessário a prestação de
saúde que garanta o mínimo existencial pois caso contrário não haverá o
reconhecimento da imunidade.
O reconhecimento da imunidade das instituições de educação e
assistência social é condicionada, pois só é válido para aquelas instituições
sem fins lucrativos. Todavia, sem fins lucrativos entende-se o cumprimento dos
requisitos do artigo 14, CTN:
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“I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio
ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.”
Nas palavras de Hugo Brito Machado14:
“Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter
receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na
verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para
que possam progredir, modernizando e ampliando suas
instalações. O que não podem é distribuir os lucros. São
obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na
manutenção de seus objetivos institucionais.”
A Gratuidade é outro requisito de legitimação à imunidade fiscal,
que não esta explicito no CTN. Nem sempre exige a jurisprudência, inclusive a
do Supremo Tribunal Federal, pois já reconheceu o direito a hospitais que não
prestam assistência gratuita, bem como a colégios e faculdades que não se
propõem a conceder ensino gratuito a parcela considerável de seus alunos. A
Gratuidade não deve ser entendida de forma absoluta, a abranger todas as
prestações , contudo, é necessário que parcela expressiva do atendimento se
faça sem contraprestação financeira e que não se negue a ação quase pública
a pretexto de impossibilidade de pagamento pelo assistido.
Com o advento da Lei nº .9.532/9715 foram introduzidos novos
requisitos para o gozo da imunidade pela instituição de ensino ou de
assistência social como podemos citar alguns:
14 MACHADO, op. cit., p.310 15 MACHADO, op. cit., p.280-281
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“ a) Prestar serviços para os quais houver sido instituída,
sem fins lucrativos(artigo 12, Caput);
b) Colocá-los a disposição da população em geral(artigo
12,Caput) admitida apenas a isenção do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido para
as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural
e científico e as associações civis que prestem os
serviços para os quais houverem sido instituídas e os
coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, sem fins lucrativos(artigo 15, Caput);
c) Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes
pelos serviços prestados (artigo 12, parágrafo 2º, inciso
“a”);
d) Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e
desenvolvimento dos seus objetivos sociais(artigo 12,
parágrafo 2º, inciso “b”);
e) Manter escrituração completa de suas receitas e
despesas em livros revestidos das formalidades que
assegurem a respectiva exatidão(artigo 12, parágrafo 2º ,
inciso “c”);
f) Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos,
contado da data de emissão, os documentos que
comprovem a origem de suas receitas e a efetivação
de suas despesas, bem assim cumprir as obrigações
acessórias daí decorrentes (artigo 12, parágrafo 2º ,
inciso “d”) ;
g) Apresentar ,anualmente, Declaração de rendimentos,
em conformidade com o disposto em ato da Secretaria
da Receita Federal (artigo 12, parágrafo 2º , inciso “e”) ;
h) Recolher tributos retidos sobre os rendimentos por ela
pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade
social relativa aos empregados, bem como, bem assim
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cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes (artigo
12, parágrafo 2º , inciso “f”) ;
i) Assegurar a destinação de seu patrimônio ou outra
instituição que atenda as condições para o gozo da
imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de
encerramento de suas atividades, ou a órgão público
(artigo 12, parágrafo 2º , inciso “g”) ;
j) Não apresentar superávit em suas contas ou, caso o
apresente em determinado exercício destine referido
resultado integralmente ao incremento de seu ativo
imobilizado (artigo 12, parágrafo 3º ) ;
k) Não declarar falsamente, emitir ou simular
recebimento de doações em bens ou em dinheiro, nem
de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue
tributos ou pratique ilícitos fiscais(artigo 13) ;
l) Não pagar, em favor de seus associados ou dirigentes,
ou, ainda, em favor de seus sócios, acionistas ou
dirigentes da pessoa jurídica a ela associada por
qualquer forma, despesas consideradas indedutíveis na
determinação da base de cálculo do imposto sobre a
renda ou da contribuição sobre o lucro líquido(artigo 13,
par. único).”
As entidades Fechadas de Previdência Complementar no texto
Constitucional de 1988 não gozaram de imediato da imunidade de impostos
prevista no artigo 150, VI, “c”, pois era entendimento ainda recente do
Supremo Tribunal Federal no sentido de se restringir o conceito de
assistência social informando não estar inserido neste caráter previdenciário.
A União sabedora da ausência de capacidade contributiva das Entidades
Fechadas de Previdência Complementar, editou normas com anistia de
acréscimos legais quanto aos valores vencidos (MP nº 2.222/2001) e, para o
40
futuro criou o regime especial de Tributação, limitando o Imposto de Renda a
12% das contribuições da Patrocinadora para quem aderisse a tal regime.
Contudo, agora pela Lei nº 11.053/2004, o Governo Federal
reconheceu a necessidade de não tributação das Entidades Fechadas de
Previdência Complementar na fase de formação de poupança, não somente
por necessidade de incentivar a poupança interna, mas de igual forma pela
ausência de capacidade contributiva de tais fundos de Pensão. Quanto a
contribuição Social sobre o Lucro, também não há incidência, por exclusiva
falta de como imperativo legal nas EFPC, PIS e COFINS incidem somente
sobre as receitas destinadas às despesas administrativas.
3.4 “Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão” alínea “d”
A intributalibilidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado
a sua impressão, amparado no artigo 150,VI, “d”, CRFB/88, é imunidade
objetiva. Com a idéia de garantir a liberdade de comunicação e pensamento e
objetivado também na utilidade social identificado na necessidade de baratear
o custo de livros e das publicações estes produtos importados não pagam
impostos de importação, o ICMS e o IPI. Já os exportados não pagam nenhum
imposto. No Brasil estão livres do IPI e do ICMS que gravam o produto
industrializado e a circulação de mercadorias e serviços. Mas os lucros das
editoras e empresas jornalísiticas estão sujeitos ao imposto de renda. O ISS
em tese atinge as receitas da publicidade que veiculam.
Com o fundamento ainda de que o país com gravíssima crise
de educação tem necessidade urgente de ampliar o número de pessoas
alfabetizadas e instruídas, por isso torna-se vital a diminuição de custos
dos livros e periódicos. Contudo, o autor Ricardo Lobo Torres faz uma
ressalva com relação aos jornais que em sua estrutura liberal de poder devem
ser mantidos pelos seus eleitores e anunciantes, sem o apoio estatal
41
permanente. Inexiste no direito comparado exemplo de imunidade nem de não
incidência constitucional para jornais e livros, apenas algumas isenções
concedidas pelo Estados Unidos através de legislação ordinária aplicadas aos
órgãos de imprensa, não existindo vedação constitucional ou imunidade
genérica.
Existe na doutrina uma discussão sobre o entendimento lato ou
restrito da palavra “livros” (artigo 150 VI, “d”, CRFB/88), posto que nem todos
os livros são abrangidos pela imunidade, e, são considerados livros para fins
de imunidade tributária somente os que se prestam a difundir idéias,
informações, conhecimentos etc. Contrário a este entendimento restrito
observa Aliomar Baleeiro, haja vista que defende a imunidade a alcançar os
livros pautados para escrituração e fins análogos. Explica Roque Antonio
Carrazza que estes não se prestam à educação, à cultura, à liberdade de
comunicação, mas servem apenas para registrar a ocorrência de fatos
econômicos(as entradas de mercadorias no estabelecimento comercial).
Ademais, uma outra questão encontra seu ponto maior (na
diferença entre cultura tipográfica e cultura eletrônica) a da não incidência
constitucional, a ver com os meios magnéticos ou produtos de alta tecnologia,
como por exemplo: publicações acompanhadas de CD, os programas de
computador, as redes de computadores e os livros eletrônicos. De forma que
ainda persiste uma indefinição sobre o assunto, a solução não pode ser
buscada simplesmente na análise do conceito de livro, deve ser buscado a
partir da consideração na evolução na informática que é tão rápida, que o CD
nem ocupou espaço significativo no mercado brasileiro e já esta sendo
substituído com imensa vantagem pelo DVD.
Segundo o pensamento de Hugo de Brito Machado16:
“Não pode, pois, o intérprete, deixar de considerar
essa evolução. Nem esperar que o Legislador
modifique o texto. O melhor caminho, sem dúvida,
16 MACHADO, op. cit., p.312
42
para que o direito cumpra o seu papel na
sociedade, é a interpretação evolutiva.”
Sobre o mesmo assunto Sacha Calmon Navarro Coêlho17 aduz:
“ Aí estão o disco e o slide didático, as fitas
gravadas(videocassetes), os programas científicos
de toda a ordem através de televisão a cabo, os
filmes culturais didáticos, os audiovisuais. Achamos
que a imunidade deveria abrangê-los, pois onde há
a mesma razão, há a mesma disposição, embora
se diga, também, que, diante da enfática
insuficiência do texto, não cabe o ‘minus dixit’,
porque onde o constituinte não distingue ou não
quis distinguir, não cabe ao intérprete fazer
distinções, a não ser em relação aos próprios
objetos da imunidade.”
É mister frisar que em rigor tudo que não contribuir para o fabrico
do livro não é imune, como: o papel, nem o CD-Rom, nem o disquete de
computador, nem tampouco, a fita de vídeo, mas sim, o livro o jornal e o
periódico, quando veiculados por qualquer daqueles meios materiais.
Os periódicos são alcançados pela imunidade que fornecem apenas
informações (genéricas e específicas) de utilidade pública, sem porém caráter
noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, ainda que neles exista
publicidade paga(ex.: listas telefônicas). Neste sentido se pronunciou, por
maioria de votos, o Pretório Excelso no RE 101.441-5RS.
17 CALMON, op. cit., p.314
43
Ademais não são periódicos, para fins do artigo 150, VI, alínea “d”,
os folhetos distribuídos pelas empresas para divulgação de seus produtos ou
negócios.
É preciso ser entendido em seu sentido finalístico, a imunidade
do livro, jornal ou periódico. A venda ou distribuição, por qualquer meio,
destes itens não podem ser tributadas. Desta forma nenhum imposto pode
incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos,
ou equipamentos, desde que sejam destinados à produção exclusivamente
livro, jornal ou periódico. O Supremo Tribunal Federal vem reconhecendo a
não incidência de impostos sobre os filmes e o papel fotográfico, embora
recuse para tinta e solução de fonte concentrada.
Prevalesce ainda o entendimento na jurisprudência de que a
publicidade paga veiculada em jornais, livros e periódicos está abrangida
pela imunidade em relação ao Imposto sobre Serviços de qualquer
natureza, de competência dos municípios. A tese dominante no Supremo
Tribunal Federal foi a de que a imunidade destinando-se a reduzir o custo
de produção de jornais e periódicos, deve alcançar o imposto sobre serviços
de qualquer natureza(ISS), haja vista que se for transferida irá
conseqüentemente elevar seu preço. Nesse caso portanto com relação a
repercussão econômica, vingou-se a tese da imunidade ampla, abrangendo o
conjunto de serviços, como a redação, a revisão da obra, a parte editorial ,
como a parte de publicidade de anunciantes.
Entretanto não foi acolhida a tentativa de estender a imunidade aos
impostos incidentes sobre a renda ou patrimônio, já que as imunidades não
beneficiam os particulares.
CONCLUSÃO
44
O estudo das imunidades tributárias Constitucionais do artigo 150,
VI, “a” , “b”, “c” e “d”, como se pode concluir após este trabalho monográfico,
trata-se de uma limitação negativa constitucional de competência tributária, é
essencial para a manutenção do estado democrático de um país, que almeja
viver democraticamente.
É primordial que os princípios norteadores do Direito Tributário
sejam observados, sendo cada um deles basilares na confecção da legislação
tributária, pois conforme observado no decorrer do presente trabalho
monográfico o contribuinte hipossuficiente necessita em face do poder de
império do Estado de proteção para que não veja sua capacidade contributiva
exaurida por excesso de tributação.
Na opnião unânime de doutrinadores e juristas o Estado tem
extrapolado no seu exercício de poder de tributar e que deve ser confrontado,
assim como deve buscar novas fórmulas para obtenção de recursos, e que
estes devem estar em consonância com o ordenamento jurídico e com os
preceitos constitucionais.
O Poder Judiciário que tem o papel de garantir o respeito a
Constituição e as leis, precisa se manifestar quando chamado para isto, de
forma inequívoca quanto aos limites legais da tributação da sociedade por
parte do Estado, de maneira que esta veja seus direitos protegidos de
possíveis abusos, assim como o Governo reconheça que o seu poder não é
ilimitado e esta fora de alcance de tutela.
As imunidades tributárias Constitucionais desempenham papel de
suma importância na defesa dos direitos fundamentais do cidadão e do
mínimo existencial, através do acesso a todas as classes sociais da população
brasileira, como por exemplo o acesso a livre circulação de um território para
45
outro, saúde, educação e assistência social, liberdade de culto, além de outros
como a filiação a associações e partidos políticos.
É certo que ainda não estamos dentro dos parâmetros defendidos e
clamados por toda população, mas a Constituição da República de 1988 criou
mecanismos pra isso quando positivou as imunidades e a doutrina e
jurisprudência as interpretou de forma a ser mais justa com os mais
necessitados desse amparo, direitos esses que visam a dignidade da pessoa
humana.
Por serem polêmicos alguns dos assuntos brevemente abordados
na presente monografia, nem todas as teses são passíveis de aceitação
imediata, mas o que se pretende é traçar o perfil das correntes existentes para
encorajar a reflexão sobre o enfoque de algumas imunidades, principalmente
aquelas dissociadas dos ideais de liberdade e justiça.
Apesar do tributo ser o combustível que movimenta a máquina
estatal, a desoneração de certos produtos em face das imunidades
tributárias surgiu com o propósito de proteger valores maiores contidos em
princípios constitucionais. As imunidades tributárias, por serem protetoras de
bens maiores, deveriam ser interpretadas extensivamente, incluindo os livros
eletrônicos, também chamados de disquetes ou CD-Roms, pois a imunidade
estaria num patamar acima do papel, não vinculada a ele. Através da indução,
dedução e da compilação de dados, foi traçado no trabalho monográfico um
conteúdo essencialmente científico, focando a imunidade tributária contida
nos artigo 150, inciso VI, letras “a”, “b”, “c” e "d" da Constituição sob uma
perspectiva esclarecedora sobre o assunto.
A Constituição brasileira e o Direito Tributário estabelecem muitos
princípios, alguns que merecem destaque ao longo deste trabalho, pois são
alicerce dos limites constitucionais ao poder de tributar do Estado, tais como:
Princípio da capacidade contributiva, Princípio da Legalidade e o Princípio da
46
Igualdade. Além desses princípios , é importante ressaltar que o processo
legislativo que a Carta Magna determina tem como intuito maior preservar o
contribuinte e garantir que as limitações sejam observadas.
Isto posto, é corrente a necessidade de novas fórmulas para a
viabilização administrativa do Brasil, e não somente o velho artifício de ser
aumentado os tributos. É pertinente que seja feita uma reflexão profunda da
relação entre o Estado e o contribuinte, visto que não são adversários, mas
parceiros com o objetivo de construir uma nação desenvolvida onde as
desigualdades devem ser combatidas e o Estado deve desempenhar o seu
papel Constitucional gerindo os rumos do Brasil de forma justa.
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
47
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed .
Atualizador por Misabel Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
________________. Uma Introdução à Ciência das Finanças e à Política
Fiscal, 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1964.
CALMON, Sacha .Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2007.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário.14ª ed.
São Paulo: Malheiros, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28 ed. São Paulo:
Malheiros, 2007.
MIRANDA, Pontes de. Questões Forenses, Rio de Janeiro: Borsoi, 1953.
ROSA JR., Luiz Emygdio F., Manual de Direito Financeiro & Direito
Tributário, 18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, 9ª ed. São
Paulo: Malheiros , 1992.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e
Tributário, 3ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
www. fiscosoft.com.br
www.jus2.uol.com.br/doutrina
ÍNDICE
48
FOLHA DE ROSTO
2
AGRADECIMENTO
3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 9
CAPÍTULO I
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 11
1.1 - Breve Histórico 11
1.2 – Conceitos e Definições 12
1.3 – A Liberdade e o Tributo 16
1.4 – Mínimo Existencial 18
1.4.1 - Conceito 18
1.4.2 – Fundamentos 19
CAPÍTULO II
DAS CLASSIFICAÇÕES 23
2.1 - Imunidades Explicitas ou Implícitas 23
2.2 - Imunidades Subjetivas ou Objetivas 23
CAPÍTULO III
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS
49
ELENCADAS NO ART. 150, VI, CRFB/88 26
3.1 - “Imunidade Recíproca” alínea “a” 26
3.2 - “Templos de qualquer culto” alínea “b” 30
3.3 - “Partidos Políticos e suas Fundações, Entidades sindicais 33
dos Trabalhadores e Instituições de educação e de assistência
social sem fins lucrativos” alínea “ c”
3.4 - “Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão”
alínea “d” 40
CONCLUSÃO 44
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 47
ÍNDICE 48
50
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição: Universidade Cândido Mendes – Instituto A Vez do
Mestre
Título da Monografia: Das imunidades tributárias Constitucionais
estudo do artigo 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d”.
Autor: Marcelo de Araujo Alvares
Data da entrega: 08 de setembro de 2008.
Avaliado por: Conceito:
