UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA UTILIZAÇÃO DE

MEDICAMENTOS POR HOSPITAIS E CLÍNICAS

Por: Aquilino Silva Gomes dos Santos

Orientador

Professor Francis Rajzman

Rio de Janeiro 2011

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA UTILIZAÇÃO DE

MEDICAMENTOS POR HOSPITAIS E CLÍNICAS

Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do Mestre – Universidade Cândido Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Direito Empresarial e dos Negócios.

Por: Aquilino Silva Gomes dos Santos

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AGRADECIMENTOS

Em meio a todos os desafios, Deus tem me

ajudado a prosseguir. Muito obrigado, meu

Senhor.

Em toda a caminhada tenho recebido o

amor e compreensão de minha amada esposa.

Muito obrigado Ana.

Ao me deparar com cada situação

desanimadora, tenho me animado ao contemplar

meus filhos. Muito obrigado Isaac, Aaron e Esther.

Muito obrigado a todos estes que tem

enchido minha vida de alegrias e forças para

continuar.

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DEDICATÓRIA

A minha esposa e meus filhos, Isaac,

Aaron e Esther, que tem estado ao meu lado

sempre, me fortalecendo, apoiando e amando.

Ao incontável número de pessoas que

surgem na minha vida e se vão, deixando sua

parcela de contribuição para que meus objetivos

sejam alcançados e meu aprendizado seja

continuado.

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RESUMO

O presente estudo destina-se a analisar e defender a segregação da

receita da venda de medicamentos utilizados nos serviços médico-hospitalares,

com o intuito de reduzir a base de cálculo para as contribuições para o PIS e

COFINS, motivada pela publicação da Lei 10.147 de 2000.

O tema é relevante por ter a virtude de seus efeitos alcançarem não só

os contribuintes de direito, que são os hospitais e clínicas; mas também a

sociedade que se utiliza dos seus serviços. Lembrando que tais serviços têm

relação direta com uma das maiores preocupações sociais, que é o cuidado

com a saúde.

O dever e o direito de realizar o planejamento tributário, na busca da

eficiência e da realização da função social das instituições hospitalares e

clínicas serão explanados.

Também serão expostos os posicionamentos dos Tribunais Regionais e

do Superior Tribunal de Justiça referente à matéria. A dicotomia de

entendimentos será verificada e suas fundamentações estudadas.

Será exposta a relação da matéria com princípios de direito específicos

e o caráter social implícito na busca pela redução dos tributos, no que concerne

à matéria em comento.

Palavras-chave:Planejamento Tributário. PIS. COFINS. Medicamentos. Alíquota Zero.

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METODOLOGIA

Este trabalho de pesquisa tem por base a publicação da Lei 10147 de

2000 e as conseqüentes repercussões e contrariedades sobre o tema,

principalmente após a publicação do Ato Interpretativo Nº 26.

Após a identificação dos fatos motivadores acima citados, partiu-se para

estudos relacionados ao tema, através de consultas a doutrinas especializadas,

legislações e artigos, alguns veiculados em revistas e outros expostos na

Internet.

No que se poderia considerar como um estudo de campo, foram

consultados diversos julgamentos sobre o assunto, a fim de coletar os reflexos

fáticos do mesmo, e o entendimento que vem sendo adotado pelos Tribunais.

Todos os dados acima descritos foram analisados e expostos na

presente monografia, que trará ainda as conclusões resultantes do estudo

realizado.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO 1

Sobre a Lei 10.147/ 2000 e os Efeitos Desejados 09

CAPÍTULO 2

O Princípio da Legalidade e o Abuso de Direito 14

CAPÍTULO 3

Os Entendimentos Favoráveis e Contrários à Segregação da Venda de

Medicamentos Pelas Instituições Hospitalares e Clínicas 19

CONCLUSÃO 28

BIBLIOGRAFIA 29

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INTRODUÇÃO

Com o advento da Lei 10.147/ 2000, que disciplina a incidência de PIS e

COFINS sobre os produtos que especifica, foram contemplados determinados

medicamentos, nas operações de venda. Com isso iniciou-se a discussão

sobre o planejamento tributário das Instituições hospitalares, no que diz

respeito à segregação do valor dos medicamentos utilizados nos serviços

hospitalares, com a intenção de reduzir o recolhimento do PIS e COFINS,

através da redução do valor da nota dos serviços hospitalares e a conseqüente

redução da base de cálculo para o referido recolhimento.

O presente trabalho discorrerá sobre as interpretações favoráveis e

contrárias à idéia de que hospitais e clínicas têm direito a efetuar a operação

acima citada, trazendo as justificativas que embasam tais entendimentos.

Também serão verificadas determinadas ações judiciais sobre o tema,

apresentando os efeitos de tais ações e seu acolhimento e entendimento pelo

Poder Judiciário.

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CAPÍTULO 1

SOBRE A LEI 10147/2000 E OS EFEITOS DESEJADOS

A Lei 10147/2000 em seus artigos 1º e 2 dispõe o que segue:

Art. 1º A contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46 e 3303.00 a 33.07, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 005.10.10, 3006.60.00, 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 4.070, de 28 de dezembro de 2001, serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei nº 10.548, de 13.11.2002)

I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições 33.03 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.

Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador.

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Dessa forma, e com base nos dispositivos supracitados, buscam as

instituições hospitalares articular a seguinte operação:

Considerando que o recolhimento do PIS e COFINS tem incidido sobre a

receita dos serviços hospitalares, ficam obrigados ao recolhimento de 0,65% e

3% respectivamente. O valor dos medicamentos eventualmente utilizados nos

tratamentos tem sido inserido no preço dos serviços, e com isso majoram a

base de cálculo dos serviços prestados, além desses percentuais incidirem

sobre o valor relativo e estes medicamentos.

Os hospitais alegam ser passíveis de ser contemplados pelo artigo 2º da

Lei 10147/2000, uma vez que não se enquadram na condição de industriais ou

de importadores, uma tentativa de inclusão por exclusão, ou seja, por estarem

excluídos da classe de importadores e industriais devem ser incluídos no grupo

de contemplados pela referida lei. Portanto consideram fazer jus à redução da

alíquota zero da contribuição para o PIS e COFINS. Consideram, portanto, os

hospitais que seu papel intermediador entre os fornecedores e seus clientes

equipara-se a venda de medicamentos. Dessa forma, a separação entre os

valores dos medicamentos e os valores dos serviços hospitalares, geram as

seguintes reduções de encargos:

a) Redução da base de cálculo dos serviços hospitalares pela subtração

dos valores dos medicamentos empregados na prestação de tais serviços,

ocasionando com isso a redução do recolhimento de PIS e COFINS sobre tais

serviços;

b) Incidência da alíquota zero sobre os valores dos medicamentos

―vendidos‖ aos clientes, sem necessidade do recolhimento de PIS e COFINS

sobre estes valores, uma vez que tais valores não serão requeridos na venda

de tais produtos realizados por pessoas jurídicas que não sejam fabricantes ou

importadores.

Para apoiar tal entendimento, em 2001 a Receita Federal emitiu a

Instrução Normativa de número 40, que concordava com a interpretação dada

à Lei 10.147/00, ao analisar os artigos 1º, 3º e 10º da referida Instrução, que

dizem:

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Art. 2o A contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos classificados nos códigos 3003, 3004, 3303 a 3307, 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

(...)

II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.

(...)

Art. 3o As alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador, dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 2o, são reduzidas a zero.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples).

(...)

Art. 10. As pessoas jurídicas que praticarem as operações sujeitas à incidência das contribuições na forma do art. 3º desta Instrução Normativa deverão informar tal fato na documentação fiscal de venda e totalizar, em separado, tais operações nos livros fiscais.

Na época, apesar da posição favorável alcançada com a interpretação

conjunta da lei 10.147 e da IN Nº 40, consultou-se a Receita Federal, afim de

se saber o entendimento da Receita sobre tal articulação, no que se obteve o

seguinte posicionamento:

―Apesar da evidente ineficácia da consulta, adverte-se que, caso a consulente não esteja enquadrada na condição de industrial ou de importador, somente poderá usufruir o benefício da Lei n. 10.147, de 2000, alterada pela Lei n. 10.548, de 2002, se, nas notas fiscais emitidas em sua contabilidade, as receitas decorrentes da prestação de serviços e da venda de medicamentos alcançados por aquela lei estiverem sendo apuradas separadamente, para que seja

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possível identificar claramente o que seja faturamento da prestação de serviços e o que seja relativo aos medicamentos, de acordo com a Instrução Normativa SRF n. 40, de 2001, art. 10, abaixo transcrito: ‗Art. 10. As pessoas jurídicas que praticarem as operações sujeitas à incidência das contribuições na forma do art. 3º desta Instrução Normativa deverão informar tal fato na documentação fiscal de venda e totalizar, em separado, tais operações nos livros fiscais‖ (fls. 165/166). APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.33.00.017460-0/BA Processo na Origem: 200533000174600, folhas 1 e 2.

Diante de tal posicionamento, muitas entidades hospitalares começaram

a separar os valores de receita dos medicamentos utilizados, elencados na Lei

10.147/ 00, e da receita obtida dos seus serviços hospitalares, passando a não

mais recolher a contribuição para o PIS e COFINS sobre a receita auferida da

―venda dos medicamentos‖.

Ocorre que em 2004 a Receita Federal emitiu o Ato Declaratório

Interpretativo Nº 26, com o seguinte teor:

Art. 1º Os hospitais, prontos socorros, clínicas médicas, odontológicas, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e os laboratórios de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, estão sujeitos à incidência cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre a totalidade das receitas auferidas, mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento), respectivamente.

Parágrafo único. É vedado a essas entidades: I - a segregação, na receita bruta, do valor correspondente aos produtos relacionados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, utilizados como insumos na prestação de seus serviços; II - a aplicação de alíquotas zero das referidas contribuições sobre parcelas da receita bruta relativa aos produtos referidos no inciso I.

Art. 2º O disposto no art. 1º aplica-se também às receitas correspondentes à prestação de serviços de diálise, raios X, radiodiagnóstico, radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue.

É de se imaginar que a edição do Ato Declaratório supracitado, gerou

enorme insegurança jurídica, levando entidades hospitalares e sindicatos da

classe ao judiciário, na tentativa de se obter do mesmo um posicionamento

favorável à segregação dos valores da receita da venda dos medicamentos,

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com a conseqüente inexigibilidade do recolhimento do PIS e COFINS sobre tal

receita.

Ora, a atitude da Classe Empresarial ao buscar o pronunciamento da

Receita Federal, num primeiro momento, mostra sua boa-fé na tentativa de

beneficiar-se dentro dos limites da legalidade, afinal o empresário pode e deve

estudar meios que lhe garantam maior lucratividade. Aliás, o princípio da boa-fé

não deve apenas ser esperado pelo particular, mas também pela

Administração Pública. E a prática de Atos Administrativos que firam tal

princípio, pode gerar insegurança jurídica, que prejudica toda a sociedade.

Ensina Ana Maria Goffi Flaquer Scartezzini:

O princípio da boa-fé da Administração Pública a impede de reformular atos seus para atingir direitos de terceiros, que confiaram na regularidade do seu procedimento. O referido princípio não lhe permite rever seus próprios passo, ainda que genericamente tenha o poder de fazê-lo, depois de estabelecer relações em cuja seriedade os cidadãos confiaram.

A possibilidade de anulação e revogação dos atos administrativos pela Administração Pública está inserida em sua competência, tendo em vista o poder-dever de observar o princípio da legalidade. Todavia, existem limites a serem respeitados, que se reportam aos direitos dos administrados de verem observados outros princípios que também informam a atividade administrativa, vale dizer, da certeza do direito e da segurança jurídica.1

1 SCARTEZZINI, Ana Maria Goffi Flaquer. As Normas Anti-elisão e o Planejamento Tributário. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo , Ano 14, n. 69, p. 7-21, jul/ago. 2006, p. 10.

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CAPÍTULO 2

O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E O ABUSO DE DIREITO

Quando falamos em princípio da legalidade, damos margem a uma

discussão que encontra bases para fundamentação em ambos os pólos de

entendimento.

Argumentando em favor dos hospitais e clínicas, podemos trazer à baila

a necessidade de toda proibição ou exigência ter pressuposto legal. Não se

pode exigir que alguém faça ou deixe de fazer algo senão em virtude de lei. No

Direito Tributário, então, a Doutrina defende a necessidade da legalidade

estrita, através da qual não se deve majorar ou exigir tributo, nem fixar

alíquotas ou base de cálculo, sem que haja disposição expressa em Lei.

A lei 10.147/2000 expressamente isenta da incidência cumulativa das

Contribuições para o PIS e COFINS, todo aquele que não pertence à condição

de industrial ou importador, deixando de contemplar apenas aqueles que

optaram pelo SIMPLES. A lei em momento algum faz distinção entre empresas

prestadoras de serviços e empresas mercantis. Ademais, ambas irão fazer o

repasse oneroso de medicamentos. É de se esperar que qualquer instituição

hospitalar ou clínica inclua no preço do medicamento eventualmente fornecido

uma margem de lucro, aumentando o preço de repasse em relação ao preço

da aquisição. E isso não é uma venda?

Aliás, o próprio caráter de eventualidade do uso de medicamento em um

hospital, exclui a natureza de essencialidade. Um hospital ou clínica pode

prestar um serviço, sem que necessariamente precise medicar o paciente.

Deve-se ressaltar ainda que, em se falando em exclusão de crédito,

confunde-se interpretação restritiva com interpretação literal. Restringir é tornar

a interpretação mais estreita, literal é seguir com exatidão o corpo do texto. O

artigo 111 do CTN tem como princípio a literalidade e não a restritividade,

portanto, usando o caráter literal do referido artigo, não há que se falar em

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incluir em um sistema de tributação plurifásica, aquilo que a lei literalmente

excluiu.

Ora, a própria aplicação do ―princípio da menor restrição possível‖, um

subprincípio inserido no ―princípio da proporcionalidade‖, aduz que: ―a restrição

a direito fundamental, operada pela regra e solução, não poderá ir além do

limite mínimo indispensável à harmonização pretendida.‖ 2

A não aplicação prática da segregação da venda de medicamentos

implica em majoração da carga tributária sobre a renda auferida na venda de

medicamentos, vez que, a admissão do recolhimento com a prática da

segregação de medicamentos: primeiramente, reduz a base de cálculo dos

serviços hospitalares, reduzindo conseqüentemente o recolhimento de PIS e

COFINS sobre tais serviços, e; segundo, faz com que a alíquota incidente

sobre os rendimentos auferidos sobre o valor dos medicamentos segregados

seja zero.

É do conhecimento de toda sociedade que os custos de serviços e

produtos são encarecidos devido ao alto percentual de tributos que incidem

sobre eles, tanto que a reforma tributária é tema atual na sociedade. A redução

de tributos, naturalmente facilita a redução dos custos dos serviços, e com isso,

a sociedade também lucra. Esta premissa social é de grande importância.

Estamos na época da função social e admitir o benefício da Alíquota zero para

parte dos rendimentos de clínicas e hospitais só irá colaborar para a melhoria

da manutenção do negócio, afinal isso pode desencadear uma profusão de

melhoramentos, tais como, redução do custo dos serviços, conforme dito

anteriormente, aumento do número de profissionais e melhoria nas

acomodações e nos recursos disponibilizados aos clientes.

É certo que o governo receberia menos tributos, mas essa redução não

seria apenas parcial, visto que tais contribuições continuariam a ser recolhidas

pelas indústrias e importadores. A contribuição passaria de um sistema

plurifásico para um sistema monofásico. E a própria discussão da reforma

2 SILVA, Roberta Pappen. Algumas considerações sobre o princípio da proporcionalidade. http://jus.uol.com.br/revista/texto/6198. Publicado em 01/2005. p. 6.

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tributária, em termos práticos, exigirá um enxugamento da máquina do

governo. Ou seja, socialmente falando, a pretensão dos hospitais e clínicas,

vem ao encontro das mudanças almejadas em nossa época, principalmente em

relação às reformas tributárias.

Todo o exposto acima contribui para contra atacar outra bandeira

levantada pelos opositores ao planejamento tributário, que é o abuso de direito.

Ricardo Lodi Ribeiro leciona:

No Direito Tributário, a teoria do abuso de direito passa a incidir a partir do momento em que o contribuinte lança mão de um negócio jurídico, formalmente lícito, não visando, porém, adequar-se aos efeitos deste, mas tão-somente, ou fundamentalmente, à economia do imposto.3

Neste mesmo diapasão, extrai-se dos escritos de Marco Aurélio Greco:

No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo (mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento positivo, por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e da natureza da figura. Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto.4

Como pode ser considerado abuso de direito, uma articulação que pode

beneficiar não apenas a classe empresarial, mas também empregados e

clientes em uma área social em que a necessidade é bem maior que a

capacidade do Estado em supri-la? A saúde.

A lei 10.147/2000, claramente deixa uma lacuna carente de

interpretação, quando afirma em seu artigo 2º:

São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta

3 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Planejamento Fiscal: Panorama Sete Anos depois da LC nº 104/01. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo , n. 159, p. 89-106, dez. 2008. P. 92.

4 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2008., p. 200.

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decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador.

Essa lacuna necessariamente gera questionamentos tais como: Esses

medicamentos utilizados nos tratamentos dentro dos hospitais, são venda ou

insumos? Essa classe do ramo hospitalar deve ser inserida no amplo grupo

das pessoas jurídicas do qual, apenas não pertencem as indústrias e

importadores? Esses questionamentos por sua vez geram dúvidas. E sobre

uma hipótese de dúvida é totalmente pertinente invocarmos um princípio

herdado do Direito Penal, que também pode ser extraído do artigo 112 do CTN,

que cita:

Artigo 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

O princípio ―In dubio pro reo‖, ou adaptado ao Direito Tributário, ―na

dúvida, a favor do contribuinte‖ deve ser também trazido ao presente estudo. É

mister que todo entendimento obscuro seja interpretado em favor do

contribuinte. Conforme já demonstrado no início deste estudo, até a Receita

Federal já emitiu entendimento favorável ao contribuinte, antes de mudá-lo por

uma interpretação carregada de discricionariedade. Na verdade, creio que não

erramos ao expandir os argumentos de defesa utilizando o princípio ―in dubio

pro societate‖, posto que, conforme já mencionado, a sociedade também ganha

com a redução da carga tributária em favor dos hospitais e clínicas.

Da mesma forma que se concede imunidade para inúmeros produtos

que buscam se vincular ao objetivo cultural, visto que a cultura é matéria

amplamente favorecida no meio tributário, os serviços ligados à saúde também

devem ser analisados com maior solidariedade. Lembrando que a

solidariedade social, não deve ser apenas vista pelo ângulo de que devem os

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particulares colaborarem com as despesas do Estado, mas também deve o

Estado colaborar e facilitar as iniciativas dos particulares.

Ora, é direito e dever do empresário, buscar sempre a eficiência do

negócio. Edmar Oliveira Andrade Filho afirma:

―Os particulares podem perseguir a eficiência em seu próprio interesse e o Estado deve persegui-la em atendimento ao interesse público que lhe impõe um dever geral de ‗boa administração‘ no cumprimento da função pública de cada órgão estatal.‖5

E essa eficiência deve se adequar à função social da empresa. Realizar

o planejamento tributário, não é só uma questão de eficiência, também passa a

ser um compromisso social, que todo administrador deve perseguir.

O Novo Código Civil em seu artigo 1011, disciplina:

Artigo 1011. O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios.

. Em consonância com o artigo supracitado, destaque-se a Lei das

Sociedades Anônimas, que dispõe:

Artigo 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.

Artigo 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa.

5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 79.

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CAPÍTULO 3

OS ENTENDIMENTOS FAVORÁVEIS E CONTRÁRIOS À

SEGREGAÇÃO DA VENDA DE MEDICAMENTOS PELAS

INSTITUIÇÕES HOSPITALARES E CLÍNICAS

Surgiram decisões monocráticas contrárias e favoráveis ao

entendimento de que os estabelecimentos hospitalares teriam direito à

segregação da receita da venda medicamentos e à conseqüente fruição do

direito de não recolher PIS e COFINS sobre tal receita, beneficiando-se dos

efeitos da tributação monofásica.

Em caráter de recurso aos diversos Tribunais Regionais Federais do

país, também surgiram decisões contrárias e favoráveis ao assunto.

Tomem-se como exemplos favoráveis as decisões dos Tribunais

regionais Federais da 1ª e da 2ª Região, expondo suas fundamentações em

caráter de análise do mérito, conforme descrito abaixo:

A Lei n. 10.147/2000 majorou a alíquota tributária dos contribuintes que industrializam e importam diversos produtos, dentre eles, os produtos farmacêuticos que indica no seu inciso I, ―a‖, do art. 1º, atribuindo, em compensação, alíquota zero às pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador, excetuando apenas as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES (art. 2º parágrafo único).

A legislação tributária, na hipótese em análise, migrou de um sistema de tributação plurifásico para um sistema de tributação monofásico, com alíquotas majoradas nas primeiras etapas da cadeia produtiva e alíquotas reduzidas à zero na etapa final de comercialização.

Mais tarde foi editada a Instrução Normativa n. 247, de 2002, que tratou de diversos assuntos relacionados ao recolhimento da contribuição para o PIS e da COFINS, dos quais considero importante citar alguns: Art. 19. Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep não-cumulativo, apurado na forma do art. 60, as receitas: I – isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

(...) IV – de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 2000, nº 10.147, de 2000; alterada pela Lei nº 10.548, de 2002; e nº 10.485, de 2002, ou quaisquer outras receitas submetidas à incidência monofásica da contribuição para o PIS/Pasep.

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(...) Art. 59. As alíquotas do PIS/Pasep e da Cofins estão reduzidas a zero quando aplicáveis sobre a receita bruta decorrente:

(...) IV - da venda dos produtos sujeitos à incidência na forma do inciso I do art. 55, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou importador;

(...) Art. 60. A alíquota do PIS/Pasep não-cumulativo incidente sobre a receita auferida pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, tributadas com base no lucro real, será de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), a partir de 1º de dezembro de 2002. § 1º O disposto no caput não se aplica:

(...) VI - a receitas de venda dos produtos de que trata a Lei nº 9.990, de 2000, a Lei nº 10.147, de 2000, alterada pela Lei nº 10.548, de 2002, e a Lei nº 10.485, de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição para o PIS/Pasep;

(...) Art. 100. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa do PIS/Pasep de que trata o art. 60, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.

No mais, verifica-se que a lei e a norma administrativa não fizeram distinção entre empresas prestadoras de serviços e empresas mercantis, ressalvando-se, apenas, as optantes pelo SIMPLES. Assim, é contribuinte dos tributos em questão apenas aquelas que se enquadram na condição de industriais ou importadoras, o que não é o caso das afiliadas do impetrante, que distribuem, onerosamente, os medicamentos a seus pacientes

É de ver-se que a própria IN da SRF prevê casos de incidência não-cumulativa em apenas parte da receita (art. 100), que é o que ocorre no caso dos autos.

Por outro lado, no Ato Declaratório Incidental n. 26, também da SRF, veda aos hospitais, prontos socorros, clínicas médicas, odontológicas, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratórios de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, “a segregação, na receita bruta, do valor correspondente aos produtos relacionados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, utilizados como insumos na prestação de seus serviços”.

Ocorre, porém, que não é isso que consta na lei, e não pode um ato administrativo, ainda que só interpretativo, dizer o que não está escrito na lei. Quando a Lei n. 10.147/2000 quis excluir o benefício da alíquota zero o fez expressamente em relação às empresas optantes do SIMPLES.

Daí por que considero possível a não inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS das filiadas do impetrante relativamente aos medicamentos de que trata o art. 1º da Lei n.

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10.147/2000 embutidos, separadamente, em suas notas fiscais de serviços.

Sobre a questão, definiu o Superior Tribunal de Justiça que, a partir de 1º de maio de 2001, ao surgirem novos fatos geradores, passaria a ter eficácia o ditame dos arts. 1º e 2º da Lei 10.147/2000, ou seja, aumento de alíquota para os industriais e importadores e, em contrapartida, alíquota zero para os comerciantes varejistas e distribuidores (REsp 701.283/PR, 1ª Turma, Relator Ministro Francisco Falcão, DJ 19/12/2005, p. 239).

Nessa linha de orientação, destaco, também, o seguinte julgado:

TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. MEDICAMENTOS. HOSPITAIS. ALÍQUOTA ZERO. 1. A modalidade de recolhimento do PIS e da COFINS estipulada pela Lei 10.147/2000 para os medicamentos onera o primeiro estágio da cadeia (industrialização e importação), desonerando as demais etapas pela tributação em alíquota zero, para evitar o bis in idem (art. 2º). Hipótese de tributação monofásica. 2. Embora a prestação de serviços médico-hospitalares não esteja expressamente prevista no art. 2º da Lei 10.147/2000, os hospitais são beneficiados pela alíquota zero das contribuições, uma vez que não são pessoas jurídicas que possam ser enquadradas na condição de industriais ou de importadores. A redução da alíquota a zero para venda de medicamento pelos hospitais se coaduna com os princípios constitucionais da isonomia e proporcionalidade. 3. Suspensa a exigibilidade da inclusão dos valores dos medicamentos utilizados na prestação de serviços dos filiados à agravante na base de cálculo do PIS e da COFINS, até o julgamento final do mandado de segurança. 4. Agravo de instrumento a que se dá provimento. (AG 2005.01.00.067419-0/DF, Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso, e-DJF1 de 23/05/2008, p. 229)6

E a seguinte fundamentação da análise do mérito:

A EXMA. DESEMBARGADORA FEDERAL MARGARIDA CANTARELLI (Relatora): Cuida-se, basicamente, de pedido de suspensão da exigibilidade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita de medicamentos, bem como, em reconhecido tal direito, a recuperação dos valores indevidamente recolhidos desde o início da vigência da Lei nº 10.147/00, através da compensação dos créditos para os hospitais que atendam às exigências legais.

Alega o apelante que, através da Lei nº 10.147/00, apenas os fabricantes de medicamentos passaram a ser

6 (APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.33.00.017460-0/BA Processo na Origem: 200533000174600)

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contribuintes das já aludidas exações, e, dessa forma, todas as operações seguintes a essa cobrança seriam completamente isentas quanto ao seu recolhimento.

O aludido diploma legal dispõe, em seu art. 2º, que são reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador.

Assim, por força no disposto na Lei nº 10.147/2000, não sendo fabricante ou importador dos medicamentos listados naquela lei, a pessoa jurídica excluiria da base de cálculo dos tributos em análise as receitas referentes àqueles medicamentos, não se tratando de um benefício fiscal, mas sim que tais valores passariam a ser recolhidos de forma única e antecipada pelo industrial ou importador.

Nesse sentido, cito posicionamento sobre a questão adotado por esta Quarta Turma, assim ementado:

―TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS. ENTIDADES HOSPITALARES. MEDICAMENTOS. DIREITO AO BENEFÍCIO DA LEI N. 10.147/2000. RECEITAS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E DA VENDA DE MEDICAMENTOS APURADAS SEPARADAMENTE. IN SRF 40/2001. PRECEDENTE. APELO PROVIDO.”

Diante do exposto, dou provimento à apelação, concedendo a segurança pleiteada, para reconhecer o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente relativos ao PIS e à COFINS, com outros administrados pela SRF. Juros de mora devidos pela taxa SELIC a partir do recolhimento indevido, nos termos da Lei nº 9.250/95 (a partir de 1º de janeiro de 1996).

É como voto.7

A linha de entendimento favorável à inexigibilidade do PIS e COFINS

sustenta a idéia comum de que uma vez que os hospitais não são importadores

ou fabricantes de medicamentos devem ser incluídos no grupo que se beneficia

com a alíquota zero. Considerando que a Lei apenas fez distinção entre as

empresas optantes pelo SIMPLES e as não optantes, não tendo feito distinção

entre as prestadoras de serviço e as mercantis.

Ademais, esta linha de entendimento considera que o Ato Declaratório

Interpretativo emanado pela Receita Federal, uma vez que tem caráter

meramente administrativo, não pode dizer o que não diz a lei. 7 APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 94616-PE (2005.83.00.006878-9). Quarta Turma do TRF da 5ª Região)

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Conforme dito anteriormente, o entendimento dos TRF‘s é dividido.

Mesmo dentro de um TRF de uma mesma região, há divisão de entendimento

entre suas turmas, conforme veremos no voto do relator da primeira Turma do

TRF da 5ª Região, e acompanhado unanimemente pelos seus integrantes:

O Desembargador Federal CESAR CARVALHO – Relator(convocado):

Cinge-se a controvérsia em considerar legítimo o reconhecimento do direito à exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS, mediante aplicação de alíquota zero, do valor correspondente às receitas auferidas com medicamentos utilizados na prestação de serviços desempenhada por hospitais e clínicas médicas, calculados com base no valor de aquisição, nos moldes da Lei nº 10.147/00, que em seu artigo 2º, caput, estabelece: Art. 2º São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador.

Com o advento da referida norma, os medicamentos passaram a ser tributados antecipadamente pelos fabricantes e importadores, com redução, a zero, das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do respectivo inciso I do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador.

Em outras palavras, foi reduzida a zero a alíquota da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, incidentes sobre a venda de medicamentos.

Impende analisar, então, se a incidência de alíquota zero abrangeria também as parcelas de suas receitas que fossem relativas aos medicamentos utilizados na prestação de serviços.

É sabido que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas restritivamente, princípio esse que, aliás, vem expressamente previsto no artigo 111 do CTN, cuja redação guarda o seguinte teor: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Essa linha de raciocínio conduz ao entendimento de que, levando-se em conta que a atividade essencial das entidades hospitalares não é a venda, mas a prestação de serviços, os medicamentos utilizados pelos hospitais e clínicas médicas se caracterizam como insumos necessários para o desempenho de suas atividades, isto é, o seu custo integra o preço dos serviços que prestam.

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Por seu turno, o artigo 66, § 5º, da IN SRF nº 247/02, com a redação dada pela IN SRF nº 358/03 estabelece: Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

(...) § 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.(grifo nosso)

Assim, não há que se falar em interpretação extensiva do benefício na situação apresentada pela recorrida, que, na realidade, de benefício não se trata, mas sim uma alteração na sistemática de tributação para a modalidade monofásica, em os valores seriam recolhidos de forma única e antecipada pelo industrial ou importador.

Por fim, tratando-se de prestação de serviços hospitalares, entendo que o eventual destaque, na nota fiscal de serviços, dos produtos utilizados no tratamento médico, não tem o condão de modificar essa linha de pensamento, por se tratar de simples formalidade que não altera a natureza da prestação do serviço desempenhada.

Ante o exposto, dou provimento à apelação e à remessa obrigatória.

ASSIM VOTO.8

As entidades hospitalares e seus sindicatos consideram que o Ato

Declaratório supracitado fere o Princípio da Legalidade, conforme disposto no

artigo 150, I, da CRFB.

8 APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 94309-PB. Primeira Turma do TRF da 5ª Região

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A classe empresarial considera que o Ato Declaratório Interpretativo

emitido pela Receita Federal, além de extrapolar seu objetivo de direcionar a

interpretação da lei, dizendo o que a lei não diz, conforme explanado

anteriormente; fere legislação infraconstitucional. Cabendo, nesse sentido,

Recurso Especial para a discussão do mérito.

Tal mérito foi discutido no julgamento do RECURSO ESPECIAL Nº

1.133.895, interposto pela Oncoclínica São Marcos, no Rio Grande do Norte, e

tem como resultado o que segue:

PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PIS. COFINS. ENTIDADES HOSPITALARES E CLÍNICAS MÉDICAS. ALÍQUOTA ZERO. LEI Nº. 10.147/2000. RECEITAS RELATIVAS AOS MEDICAMENTOS UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. INAPLICABILIDADE. 1. Não se ressente dos vícios a que alude o art. 535 do CPC a decisão que contenha argumentos suficientes para justificar a conclusão adotada. 2. A controvérsia consiste no reconhecimento do direito da clínica médica à exclusão, da base de cálculo do PIS e da Cofins incidentes sobre o faturamento decorrente da prestação de serviços, das receitas correspondentes ao valor dos medicamentos utilizados na prestação daqueles serviços, mediante a aplicação da alíquota zero prevista no artigo 2° da Lei n. 10.147/2000 para as pessoas jurídicas que não ostentam a qualidade de importadores ou fabricantes dos produtos nela referidos. 3. A Lei n. 10.147/200, no art. 2º, deixa claro que a redução das alíquotas a zero incide sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do respectivo inciso I, do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador. Concentrou, assim, a cobrança do PIS e da Cofins em uma única etapa -a da industrialização- eximindo do pagamento da contribuição os intermediários e os revendedores. 4. As entidades hospitalares e as clinicas médicas não têm como atividade básica a venda de medicamentos no atacado ou no varejo, sendo sua atividade precípua a prestação de serviços de natureza médico-hospitalar a terceiros. Destarte, os medicamentos utilizados pela recorrente são insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão, integram o seu custo. Assim, as receitas auferidas em razão do pagamento do serviço pelos seus pacientes englobam o valor dos remédios empregados na prestação do serviço, razão pela qual é descabida a aplicação da alíquota zero.

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5. Recurso especial não provido.9

Em conformidade com o acórdão citado acima, o STJ ao analisar o

Agravo Regimental no Agravo Regimental no Recurso Especial Nº 1.148.822 –

RS(2009/0133574-6) manteve a seguinte decisão:

EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS. COFINS. ENTIDADES HOSPITALARES E CLÍNICAS MÉDICAS. ALÍQUOTA ZERO. LEI N. 10.147/2000. RECEITAS RELATIVAS AOS MEDICAMENTOS UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. INAPLICABILIDADE. 1. A controvérsia consiste na possibilidade de reconhecimento do direito da clínica de encologia à exclusão da base de cálculo do PIS e da Cofins incidentes sobre o faturamento decorrente da prestação de serviços, das receitas correspondentes ao valor dos medicamentos utilizados na prestação daqueles serviços mediante a aplicação da alíquota zero prevista no artigo 2° da Lei n. 10.147/2000. 2. A Lei n. 10.147/200, no art. 2º, deixa claro que a redução das alíquotas a zero incide sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do respectivo inciso I, do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador. Concentrou, assim, a cobrança do PIS e da Cofins em uma única etapa -a da industrialização-, eximindo do pagamento da contribuição os intermediários e os revendedores. 3. As entidades hospitalares e as clinicas médicas não têm como atividade básica a venda de medicamentos no atacado ou no varejo, sendo sua atividade precípua a prestação de serviços de natureza médico-hospitalar a terceiros. Destarte, os medicamentos utilizados pela agravante são insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão, integram o seu custo. Assim, as receitas auferidas em razão do pagamento do serviço pelos seus pacientes englobam o valor dos remédios empregados na prestação do serviço, razão pela qual é descabida a aplicação da alíquota zero. Precedente: REsp 1.133.895/RN, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 17/03/2010. 4. Agravo Regimental não provido.

O STJ acompanhou o entendimento dos Tribunais que se posicionaram

contra o benefício da alíquota zero estendido às instituições hospitalares,

considerando que a Lei 10147/2000, quis beneficiar aqueles cuja natureza de

9 RECURSO ESPECIAL Nº 1.133.895 - RN (2009/0129056-4)

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seu serviço é a venda de medicamentos, com exceção das indústrias

(fornecedores originários no processo de venda) e importadores (fornecedores

originários no processo de venda em território nacional). Quis beneficiar todos

aqueles envolvidos nas etapas secundárias de venda. Ou seja, quis beneficiar

os intermediários e revendedores.

Considera o STJ que a natureza dos serviços prestados por hospitais e

clínicas não é de venda de medicamentos, mas sim de prestação de serviços

médicos.

Um cidadão não vai a um hospital ou clínica para comprar

medicamentos. Ele vai à busca de cuidados médicos. E dentro desses

cuidados poderá haver ou não o uso de medicamentos, que assumirão aí o

papel de insumos, recursos essenciais na prestação do serviço. Afirma o

Superior Tribunal de Justiça.

Portanto, conforme entendimento da Primeira Turma do STJ, a

segregação dos medicamentos nas notas fiscais não teria o condão de alterar

o objeto social de um hospital ou clínica. Qual seja, a prestação de serviços

médico-hospitalares.

Então, se esta impossibilidade for encarada apenas em termos de ordem

material, bastaria ampliar o objeto social das referidas instituições para que

passe a constar venda de medicamentos, aliada à prestação de serviços?

Ainda que haja a exigência de um responsável técnico, ou seja, um

farmacêutico, esse não será um profissional estranho ao ambiente. E a

atividade de venda de medicamento também não será estranha ao objeto

social de uma instituição hospitalar.

Ora, caso uma instituição hospitalar adicione em seu objeto social a

venda de medicamentos, poderia o judiciário encarar tal procedimento como

abuso de direito, tendo a única pretensão de economizar tributo? Não se deve

crer nisso, afinal, conforme já observado, além da venda de medicamentos não

ser considerada uma atividade deveras estranha à atividade hospitalar, a

economia do tributo poderia repercutir em um verdadeiro benefício social, com

o barateamento e/ou melhoria dos serviços hospitalares.

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CONCLUSÃO

Percebe-se, pelo exposto, que as discussões de mérito travadas nos

Tribunais Regionais e no Superior Tribunal de Justiça, e que foram concluídas

em posicionamento contrário aos hospitais e clínicas, focalizam a natureza dos

negócios hospitalares, referente à intermediação de medicamentos

eventualmente inseridos em seu negócio, dando interpretação restritiva a uma

lacuna que a lei 10.147/2000 optou por dar um caráter ampliativo, apenas

excluindo explicitamente as indústrias, os importadores e as pessoas jurídicas

optantes pelo SIMPLES.

O artigo 97 do CTN discorre sobre o princípio da legalidade tributária,

tema que se insere no princípio da legalidade, que é matéria eminentemente

constitucional, conforme versa o artigo 150, I da CRFB, deixando clara a

necessidade de lei para instituir, extinguir, majorar ou reduzir tributos, bem

como fixar alíquotas e base de cálculo de tributos.

Tendo sido desfavoravelmente apreciada a exclusão da receita de venda

de medicamentos da base de cálculo do PIS e da COFINS em sede de recurso

especial, é cabível a apreciação da matéria em sede de Recurso

Extraordinário, considerando que a proibição desta prática carece do devido

amparo legal, e, com isso, fere os princípios constitucionais da legalidade e da

proporcionalidade.

Além do fato de que é perfeitamente observado que o presente tema é

impregnado do quesito preliminar de apreciação da demanda pelo Supremo, a

Repercussão Geral. A concessão da exclusão pretendida, tema do presente

trabalho, por declaração de inconstitucionalidade do Ato declaratório

Interpretativo nº 26, permitirá a compensação dos valores recolhidos

indevidamente e poderá beneficiar hospitais, clínicas e a sociedade, que

sempre ganha com a redução de valores de produtos e serviços que são

encarecidos devido ao alto percentual de tributos inseridos no preço final

repassado ao consumidor.

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