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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
SISTEMAS DE CUSTOS COMO FERRAMENTA PARA CONTROLE E
TOMADA DE DECISÃO
Por: Adriana de Souza Teixeira Rodrigues
Orientador
Prof. Ana Claudia Morrissy
Rio de Janeiro
2010
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
SISTEMAS DE CUSTOS COMO FERRAMENTA PARA CONTROLE E
TOMADA DE DECISÃO
Apresentação de monografia à Universidade Candido
Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de
especialista em Engenharia de Produção
Por: . Adriana de Souza Teixeira Rodrigues
3
AGRADECIMENTOS
A todos os teóricos e pesquisadores
preocupados em disseminar o conhecimento.
“É impossível uma pessoa julgar idéias de um
novo paradigma analisando-as sob o prisma
do velho paradigma”.
João Mário Csillag
4
DEDICATÓRIA
Dedico esse trabalho à minha mãe, minha
grande incentivadora.
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RESUMO
Com a velocidade das mudanças que ocorrem no mundo atualmente, as
empresas para manterem suas vantagens competitivas precisam conhecer
profundamente a sua estrutura de custos. De posse dessa informação, elas podem
tomar decisões mais rápidas sobre manutenção de mix de produtos, capacidade
produtiva, margens de contribuição e lucro. Quanto mais rápida e precisa forem sobre
essas decisões, mais elas ganharão vantagens sobre as outras.
Os sistemas de custeio são a base da contabilidade de custos, para a alocação
dos custos indiretos. Os custos indiretos têm crescido muito, tornando-se
imprescindível a sua alocação ao produto através de bases de rateio mais precisas,
sob pena de distorcer as informações.
Dentre os métodos de custeio existentes existe um que atenda a todos os
requisitos de uma vez, quais sejam, que apure de forma exata os custos indiretos; que
sirva para o controle e planejamento de estoques; que apresente à gerência
informações relevante para a tomada de decisões; que seja de fácil implantação a um
custo viável?
É procurando responder a essas perguntas que esse trabalho focará as
principais características dos sistemas de custeio; suas vantagens e desvantagens na
aplicação industrial.
Ficará patente que dentre os sistemas existentes, a utilização de somente um
método não é o bastante para fornecer as informações necessárias ao gerenciamento
eficaz, mas a conjunção e dois ou mais, levando-se em consideração as
características de cada empresa, poderá ser um ferramental útil para enfrentar os
desafios impostas pela competição e globalização.
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METODOLOGIA
Este trabalho foi realizado com base em fundamentação teórica utilizando
material das principais autoridades no assunto.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
Contabilidade de Custos 09
CAPÍTULO II
Sistemas de Custeio 14
CAPÍTULO III
A utilidade dos sistemas de custeio para planejamento, controle e decisão 32
CONCLUSÃO 35
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 36
BIBLIOGRAFIA CITADA 38
ÍNDICE 40
FOLHA DE AVALIAÇÃO 42
8
INTRODUÇÃO
Na atual conjuntura, para estar na vanguarda do mercado, frente à acirrada
competição existente, as empresas têm de manter a rédea de seus processos de
manufatura, tanto em aspectos tais como qualidade e eficiência; quanto em relação
a seus custos de produção.
Sob esse aspecto, a Contabilidade Gerencial é uma grande aliada dos gestores
para se extrair dados para a alimentação de um sistema de informações que
propicie aos gestores elementos para a tomada de decisões.
Apesar de haver críticas quanto à deficiência dos modelos tradicionais e
informações contábeis, devido à revolução atual no ambiente de fabricação,
ambiente esse muito diferente dos anos alguns deles foram concebidos, as
empresas ainda os utilizam, efetivamente, para a obtenção de suas informações
gerenciais.
Nesse trabalho, apresentaremos algumas das ferramentas disponíveis à
utilização por parte das empresas, para alcançar o objetivo almejado de manter seu
processo produtivo condizente com as diretrizes traçadas visando rentabilidade dos
investimentos e participação no mercado.
Para tanto, iniciaremos com uma breve recapitulação dos aspectos básicos da
Contabilidade de Custo: sua origem, fundamentos e sistemas de custeio e como as
ferramentas disponibilizadas por ela podem, efetivamente, tornar o trabalho
planejamento, controle e tomada de decisões eficazes.
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CAPÍTULO I
CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1 – A Origem da Contabilidade de Custos
Com o advento da Revolução industrial, a Contabilidade – que até então
ocupava-se do registro das operações mercantis e aferição de bens patrimoniais –
passou a ter uma outra preocupação: a apuração de resultado nesse novo tipo de
empresa, uma vez que, ao contrário das empresas comerciais, que apenas
revendiam mercadorias adquiridas de outrem, essas adquiriam matérias-primas e
utilizavam fatores de produção para transforma-las em produtos destinados à
venda.
Foi nesse novo cenário que nasceu a Contabilidade de Custos, ramo da
contabilidade que controla os gastos das atividades de transformação comuns às
empresas industriais.
Graças à Contabilidade de Custos é possível obter informações para o
estabelecimento de padrões, para detectar ineficiências e desperdícios nas
atividades produtivas; além do mais, ela traz uma contribuição ao processo de
tomada de decisões, quando subsidia aos gestores, entre outras coisas, de
informações sobre se a capacidade de produção da fábrica é suficiente para atender
a todos os pedidos dos clientes ou sobre qual o produto ou linha de produtos deve
ser cortada; como fixar o preço de venda de um produto e, ainda, decisões entre
fabricar componentes ou comprar de terceiros.
Na atualidade, devido à grande oferta de produtos e serviços, concorrência brutal e
predatória, torna-se mister às empresas conhecer profundamente seus custos, para
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que possam tomar decisões sobre preços, manutenção ou corte de mix de produtos
na velocidade e presteza face às oscilações na macro e micro-economia.
Somente as empresas que têm essa vantagem competitiva: conhecer os seus
custos de maneira sistemática e estruturada estarão aptas a fazer frente aos novos
desafios num mercado cada vez mais abundante de oferta de produtos. As
empresas que ainda não atentaram para essa realidade estão fadadas a ficarem
para trás e, consequentemente, perderem participação no mercado.
A Contabilidade de Custos, tem como finalidade, segundo Coronetti, Beuren e
Souza (2003), relatar dados de diferentes fontes, tornando-os úteis à gestão, bem
como indicar como os recursos de uma firma são consumidos por seus objetos de
custeio.
Já para Leone (1995) – “a contabilidade de custos é uma atividade que se
assemelha a um centro processador de informações, que recebe os dados,
acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo
informações de custos para os diversos níveis gerenciais.”
Sua função é, pois, “o auxílio ao controle, fornecendo dados para o
estabelecimento de padrões, orçamento e previsões; acompanhamento posterior de
custos realizados e apoio às decisões gerenciais, através de fornecimento de
informações sobre conseqüências de medidas como corte de produtos, fixação de
preço de venda, opção de compra ou fabricação etc (Martins, 2008)”.
1.2 – O Esquema Fundamental da Contabilidade de Custos
O esquema fundamental da contabilidade de custos consiste em:
Ø Separação de custos e despesas;
Ø Apropriação dos Custos Diretos aos produtos;
Ø Apropriação dos Custos Indiretos aos produtos mediante rateio.
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1.3 – Sistemas Básicos de Produção
Existem dois sistemas básicos de produção:
O sistema de produção por encomenda
Também conhecido por Produção por Ordem. Caracteriza-se pela fabricação
descontínua de produtos não-padronizados. É adotada por empresas cuja produção
atende a encomendas especiais de clientes, de acordo com determinações internas
especiais e de forma não contínua. Trabalham sob regime de encomenda.
Alguns exemplos de empresas que trabalham com esse sistema: Estaleiros,
empresas de construção civil, empresas de auditoria, engenharia, fabricantes de
aviões, entre outros.
O outro sistema é conhecido como Produção Contínua.
O sistema de produção contínua
Este sistema é o mais comum e o seu surgimento se deu na medida em que as
empresas fabricavam seus produtos em grande escala e de forma padronizada para
distribuição por intermediários. As empresas que utilizam o sistema de Produção
Contínua são aquelas que normalmente produzem para atender às necessidades do
mercado consumidor (mercado de consumo).
Alguns exemplos de empresas que trabalham com esse sistema: empresas
alimentícias, de bebidas, cigarros, têxteis, laboratórios farmacêuticos, refinarias,
serviços de telefonia, energia, correios etc.
É nesse tipo de empresa que se melhor adapta o custeamento por processo.
1.4 – Sistemas de Custeio
Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela
empresa, passa-se à escolha do sistema de custeio a ser adotado.
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Essa escolha já não depende do sistema produtivo da empresa e sim,
principalmente, do tipo de informação e de controle que a gerência pretende obter a
partir do sistema de custeio a ser implantado.
Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados
contábeis utilizados: históricos ou predeterminados.
1.4.1 - Sistema de custeio histórico
O sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais pode ser definido
como um sistema no qual os custos são registrados tais como ocorrem. Em
conseqüência disso, nesse sistema, os custos só são determinados após o término
da fabricação do produto ou da prestação do serviço da empresa.
Sob esse sistema, o produto é debitado pelo custo atual do material usado, da
mão-de-obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação.
Dessa forma, o sistema de custo atual ou histórico contém, no que diz respeito
aos gastos gerais de fabricação, um elemento do custo predeterminado.
Existem algumas limitações na utilização dos custos históricos, quais sejam:
ü O custo histórico pode não ser um custo típico, podendo mesmo, em alguns
casos, ser qualificado como um custo acidental;
ü Devido ao tempo requerido para a apuração dos custos históricos e para a
elaboração dos relatórios pertinentes, a sua eficácia gerencial é muito limitada;
ü Sob esse sistema, não existe medida de comparação para um julgamento
imediato do desempenho da empresa. A gerência toma conhecimento se o custo
mais recente foi maior ou menor do verificado em período anterior, mas não disporá
de elementos de comparação para determinar as operações, os fatores de produção
ou as causas das variações constatadas.
1.4.2 - Sistema de custeio predeterminado
Como o próprio nome indica, custos predeterminados são custos estabelecidos
com antecedência sobre as operações de produção. Assim, em um sistema de
custeio baseados em custos predeterminados, tanto o material como a mão-de-obra
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e os gastos gerais de fabricação são contabilizados com base em preços, usos e
volumes previstos.
A finalidade da utilização dessa modalidade é o interesse da gerência em
conhecer quais deveriam ser os seus custos, para depois, compara-los com os
custos reais.
Eles podem ser estimados com base na “melhor informação disponível no
momento” da sua fixação, ou podem ser padrões resultantes de um meticuloso
estudo de engenharia.
Uma das suas vantagens é a possível aplicação do chamado princípio da
exceção, que significa que a gerência passa a centralizar a sua atenção nos casos
de variações significativas ente custos predeterminados e custos reais. A sua
principal desvantagem, no entanto, refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos
para a sua definição, ou seja, fixação de padrões.
O Custeio Padrão e o Target Costing são dois exemplos de custeio pré-
determinado.
A grande questão em Custos é como alocar os custos indiretos aos produtos.
Para a mensuração dos custos indiretos existem vários métodos também chamados
sistemas de custeio.
Entre os métodos tradicionais estão o:
- Custeio por Absorção (ou integral);
- Custeio por Absorção - Centros de Custo (Departamentalização);
- Custeio RWK
- Custeio Direto (ou variável);
- Custeio Padrão.
Dentre os métodos contemporâneos destacam-se:
- Custeio ABC;
- UEP;
- Custeio-meta (target costing);
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CAPÍTULO II
SISTEMAS DE CUSTEIO
A escolha do método de custeio a ser utilizado para servir como base para o
sistema de custos de uma empresa é de suma importância. Essa escolha deve levar
em consideração as características da empresa, o quadro funcional responsável por
sua alimentação e se as informações geradas por ele são de valia para a empresa em
termos gerenciais.
A seguir serão apresentadas as características de cada um dos sistemas de
custeamento, procurando-se identificar quais deles ou, se todos, prestam-se de
maneira eficaz e economicamente viável, para subsidiar aos gestores informações
consistentes para a tomada de decisões.
2.1 – Custeio por Absorção
2.1.1 – Custeio por Absorção I Segundo Meglioni (2003), “o custeio de absorção é o método que consiste em atribuir
aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma direta ou
indireta.” Nesse caso, todos os custos são absorvidos pelos produtos.
Nesse tipo de custeamento todos os custos indiretos são alocados ao produto
por meio de rateio. A base de rateio pode ser em função da mão-de-obra direta, horas-
máquinas, área ocupada (m2), material direto. Esse é o método mais comumente
utilizado nas empresas brasileiras, pois é o sistema aceito pela Legislação do Imposto
de Renda para a mensuração do “custo do produto vendido” (CPV).
Nesse método são separados os custos das despesas, pois enquanto aqueles
são alocados aos produtos, esses são lançados diretamente contra o resultado do
exercício.
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Eis o esquema básico de Custeio por Absorção:
Fonte: Contabilidade de Custos. Martins, Eliseu – 2008 – 9 ed. – p. 37.
Na prática, a separação de custos e despesas nem sempre é tão clara.
Tomemos como exemplo os custos de honorários da Diretoria: como mensurar quanto
tempo da Diretoria foi utilizado diretamente para resolver questões da Produção
(custos) e quanto para questões de ordem Administrativa (despesas)? Ou os gastos
com o Departamento Pessoal que atente ao pessoal da fábrica quanto do pessoal da
administração?
As maiores críticas a esse método é que os critérios de rateio são subjetivos e
nem sempre espelham a realidade, podendo distorcer as informações de custos,
favorecendo alguns produtos em detrimento de outros.
2.1.2 – Custeio por Absorção II (Departamentalização)
A departamentalização é um custeio de absorção por processo que nasceu
como forma de minimizar a arbitrariedade existente no rateio de custos indiretos no
método de Absorção original. Esse método preconiza que alguns custos que são
indiretos, quando vistos sob a ótica do produto, são diretos quando vistos sob a ótica
de Centros de Custos.
Ele consiste em dividir a fábrica em departamentos ou Centros de Custos.
Segundo Martins (2008): “é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de
Custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades
homogenias.”
Despesas Custos
Estoque
Vendas
Demonstração de Resultados Receita CPV Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional
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No sistema de custeio por processo a metodologia utilizada para a acumulação
de custos é chegar-se, primeiramente, aos custos por processos. O cerne desse
sistema são os Centros de Custos.
É a divisão da fábrica em segmentos, chamados Departamentos, aos quais são
debitados todos os custos de produção neles incorridos.
Esses departamentos podem ser divididos em dois grupos: Departamentos de
Produção e Departamentos de Serviços.
Os Departamentos de Produção são aqueles que atuam sobre os produtos e
têm seus custos apropriados diretamente a estes. Exemplos:
CORTE ACABAMENTO
APLAINAMENTO USINAGEM
MONTAGEM PINTURA
Os Departamentos de Serviços não atuam diretamente na produção, são
departamentos auxiliares. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos.
Eles são transferidos para os Departamentos de Produção que se beneficiam de seus
serviços.
A priori, os Departamentos de Produção são os próprios Centro de Custos.
Salvo em alguns casos cujo departamento possa ter mais de um centro de custos.
O Centro de Custos é, portanto, uma unidade mínima de acumulação de custos,
embora não seja necessariamente uma unidade administrativa, isto só ocorrendo
quando ele coincide com o próprio Departamento (NEVES, p. 46).
Eis as principais características do custeio por processo:
ü Emissão de relatórios a cada fase de produção;
ü Existência de uma conta geral “Produtos em Fase de Fabricação”, em que
diversas fases de produção são constituídas por razões analíticas denominadas
“Departamentos”, “Seções” ou “Centros de Custos”;
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ü Obtenção do Custo Unitário pela divisão do Custo Total de cada fase pelo
número de unidades produzidas em cada fase (critério de equivalência);
ü Transferência do custo das unidades prontas pra o processo subseqüente;
ü A produção completada em um processo é a matéria-prima de outro.
Embora cada empresa apresente a sua peculiaridade, que deve ser levada em consideração ao avaliar o critério que levará a termo para ratear os Custos Indiretos de Fabricação (CIF), há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática e que reproduziremos, a baixo, para fins ilustrativos:
CIF Comuns ou Indiretos Critérios de Rateio em relação aos Departamentos para os Departamentos
Gastos relacionados com o edifício da fábrica, tais como, aluguel, depreciação, seguros, limpeza, reparos, Imposto Predial Área Ocupada
Iluminação da fábrica Área ocupada, número de lâmpadas ou pontos de luz.
Gastos com o escritório da fábrica (inclusive os relativos à Contabilidade de Custos)
Número de empregados, horas máquinas trabalhadas ou horas trabalhadas/MOD
Material Indireto Material Direto
Mão-de-obra Indireta Número de empregados, horas trabalhadas/MOD
Almoxarifado Custo dos materiais
Custo de refeitório, transportes e assistência médica dos empregados Número de empregados
Manutenção das máquinas Horas-máquinas trabalhadas Energia elétrica (força) Killowatt-hora consumido Fonte: Contabilidade de Custos – Um enfoque direto e objetivo – p. 51.
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As principais fases desse tipo de custeio são:
a. Acumulação dos Custos de Produção por departamento;
b. Cálculo do Custo Unitário pela divisão do Custo Total do departamento pelo
número de unidades fabricadas;
c. Após calculado o custo das unidades completadas, transferência física e de
valor para a próxima fase;
d. Cálculo, igualmente, dos Produtos em Fase de Fabricação.
2.1.2.1 – Conceito de Equivalência
Na produção contínua, sempre sobram materiais semi-acabados na produção
final do período. Nesse caso, os custos de produção devem ser alocados entre as
unidades acabadas e transferidas para o processo final (ou produtos acabados) e as
unidades semi-acabadas e remanescentes no departamento. Essa alocação pode ser
determinada pelo uso da unidade equivalente de produção.
As unidades equivalentes de produção são o número de unidades que poderiam
ser acabadas dentro de um determinado período contábil. Entretanto, as unidades
inteiras são o número de unidades em produção durante um período, acabadas ou
não. Por exemplo, assume-se que 800 unidades inteiras estão em processo no fim de
um período. Se as unidades estiverem 60% acabadas, o número de unidades
equivalentes em processo será 480 (800 x 60%).
As unidades equivalentes de materiais e custos de conversão são comumente
determinados em separado, porque sempre são introduzidos em momentos diferentes
ou taxas diferentes no processo de produção. No entanto, a mão-de-obra e o custo
indireto de fabricação são tratados em conjunto como custo de conversão, porque
frequentemente incorrem na produção ao mesmo tempo e à mesma taxa.
2.1.2.2 – O Tratamento Contábil
O sistema de custeamento por processo é tratado pela Contabilidade de Custos da
seguinte forma:
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a. Acumulação dos custos em contas, folhas ou mapa, representativos das
diversas linhas de produção;
b. Encerramento das contas sempre no final de cada período (mês, semana,
trimestre, ano, conforme período de custos da empresa);
c. Avaliação dos custos, não unidade por unidade, e sem através da base do custo
médio do período, chegando-se a dividir o Custo Total pelo número de unidades
produzidas, para se conhecer o custo médio unitário.
Entre as vantagens comumente citadas em relação a esse método, temos:
ü Aceito pela legislação do Imposto de Renda;
ü Maior facilidade para a determinação dos componentes do custo;
ü Maior conhecimento do processo produtivo;
ü Possibilidade de avaliar o desempenho de cada departamento;
ü Menor trabalho e custo.
Por outro lado, são destacadas como desvantagens:
ü Existência de variações acentuadas entre o custo real e o apurado, quando a
base de cálculo é o custo médio;
ü Existência de distorções caso seja feita uma má avaliação do cálculo da
produção equivalente, devido a estágios de produção complexos.
Para Souza et al (2003), o “custeio de absorção é sem dúvida o sistema mais
utilizado para monitorar a eficiência do processo em termos de volume, tempo e
recursos consumidos.”
2.2 – Custeio RKW
Este método, abreviação de Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit, foi
concebido na Alemanha no início do século XX e o seu objetivo é o uso de custos para
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a fixação de preços. Para tanto, o método rateia todos os custos e despesas, inclusive
financeiras a todos os produtos. Ele tem duas fases, a primeira, dividi-se a empresa
em Centros de Custos e alocam-se os custos a esses centros através de rateios. Num
segundo momento, esses custos são alocados aos centros produtivos, ou seja,
àqueles diretamente ligados à produção. Após esse trabalho, acrescenta-se o lucro
desejado para se chegar ao preço final.
O método dos centros de custos, RKW ou método das ações homogêneas é
provavelmente a técnica de alocação de custos ao produto mais usada no Brasil e no
mundo, e sua sistemática representa perfeitamente os procedimentos da contabilidade
de custos tradicional (Bornia, 1995).
No entanto, sob o aspecto de fixação de preço, como bem expõe Martins (2008,
p. 220). “essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente
centralizada, ou em situação de monopólio ou oligopólio, porém dificilmente consegue
ter sucesso numa economia de mercado.”
É que numa economia de mercado saudável é a relação entre oferta e
demanda que vai arbitrar o preço, independente dos custos da empresa. Nesse caso,
cabe à empresa ter custos racionais, condizentes com os preços praticados ou que
busque um custo ótimo para que o preço de mercado não afete a rentabilidade
desejada.
2.3 – Custeio Direto (Variável)
O custeio direto nasceu da necessidade das empresas visualizarem o custo de
seus produtos sem o véu de subjetividade do método de absorção quanto aos gastos
gerais de fabricação (GGF).
Ele consiste em apropriar aos produtos somente os seus custos variáveis e os
que podem ser alocados diretamente a esse, sem a necessidade de rateio. Os custos
fixos e os indiretos são lançados junto com as despesas do período no resultado.
21
Com a utilização desse método é possível atribuir a margem de contribuição de
cada produto, ou seja, quanto cada produto contribui para pagar as despesas fixas da
empresa. Advém dessa prática, também, chegar-se ao Ponto de Equilíbrio e a
decisões sobre custo/volume/lucro da cadeia produtiva.
Como foi dito anteriormente, esse tipo de custeio é utilizado pela Contabilidade
Gerencial para a tomada de decisões e não pode ser inserida na Contabilidade
Financeira por não ser aceita pela Legislação do Imposto de Renda. Nesse método
não há a “majoração” dos estoques em função de custos indiretos alocados. São
alocados somente os custos diretos, sendo os indiretos lançados à resultado do
período.
Além de não ser aceito pela Legislação do Imposto de Renda, uma outra
desvantagem atribuída a esse método é que alguns custos fixos que não são
considerados na alocação, são custos que podem ser atribuídos a um determinado
produto. Exemplo: custo fixo (depreciação) de uma máquina utilizada para um
determinado produto. Para essa crítica, alguns defensores do método sugerem que,
nesse caso, a empresa, após apurar a margem de contribuição do produto, pode
deduzir da margem, os gastos com marketing e fixos diretos.
Também há o fato do Custeio Variável ferir os Princípios Contábeis quando não
respeita o Regime de Competência e Confrontação, justificando a sua não utilização
em Balanços e Resultados.
2.4 – Custeio Padrão
O custeio padrão não é propriamente um sistema de custeio, mas sim, “a mais
e eficaz forma de se planejar e controlar custos.”(Martins, 2008 – p.315). É uma
referência, um ponto de comparação entre os custos numa condição ótima (padrão) e
o que realmente ocorreu.
Conforme Martins (2008 – p.316) – A instalação do Custo Padrão não significa a
eliminação de custos a valores reais incorridos (custo real); pelo contrário, só se torna
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eficaz na medida em que exista um custo real, para se extrair, da comparação de
ambos, as divergências existentes.
Essa afirmação é importante porque existe uma idéia errada de que o custo
padrão constitui-se na apropriação dos custos à produção não pelo seu valor efetivo,
mas por uma estimativa do que deveriam ser. Se assim fosse, a empresa que
adotasse esse critério tomaria decisões sobre definição de preço, por exemplo,
baseados em um valor que não seria o verdadeiro, e sim, o ideal.
Para o Custo Padrão cumprir o seu papel de servir como parâmetro de
comparação entre custos ótimos e os incorridos tem de haver um bom sistema de
custo real implantado na empresa.
Por custos ótimos tomamos aqueles custos apurados através da verificação da
capacidade produtiva da empresa, ou seja, com a ajuda da Engenharia de Produção, é
levantada a capacidade de cada máquina, capacidade de fornecimento de energia
elétrica, mão-de-obra, nível de matéria-prima, chegando-se ao Custo Padrão dos
fatores de produção que a empresa realmente tem a sua disposição. (Martins, 2008 –
p. 316).
O grande mérito do custo padrão é o de servir de parâmetro entre custos ideais,
dentro da capacidade produtiva da empresa, e os custos reais (incorridos), propiciando
aos gestores identificarem disparidades, diagnosticarem problemas e buscarem
soluções.
2.5 - Custeio Baseado em Atividades - ABC
Como pôde ser constatado nos métodos estudados anteriormente, os custos
indiretos de fabricação (CIFs) são alocados aos produtos mediante bases de rateio,
tais como, mão-de-obra direta, material direto, área ocupada. No entanto, os custos
indiretos têm aumentado muito nos últimos tempos, não guardando proporcionalidade
com as bases de rateio tradicionalmente utilizadas.
23
Com o intuito de lançar uma nova luz à questão, que punha em xeque os
sistemas tradicionais, em meados dos anos 80, os acadêmicos de Harvard, Robert S.
Kaplan e Henry Thomas Johnson divulgavam seus estudos sobre um novo método,
baseado em atividades, ou seja, partia-se da premissa que as atividades de todas as
áreas funcionais da empresa é que consomem recursos, enquanto os produtos
consomem atividades.
Este método, nascido nos meios acadêmicos, teve boa aceitação no ambiente
empresarial, pois através dele muitos custos indiretos relativos a suporte a clientes e
logística, por exemplo, que não eram considerados nos custeios tradicionais,
ganharam visibilidade, propiciando aos gestores não só um conhecimento mais
apurado de seus custos indiretos, como a possibilidade de melhorar processos através
da identificação ineficiências e ociosidades.
O custeio baseado em atividade (ABC – Activity Based Costing), tem como foco
os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto que o custeio
tradicional focaliza os produtos como geradores de custos (Kaplan e Cooper, 1998).
Para Kaplan e Cooper (1998, p.94), aliás, o sistema de custeio ABC é um mapa
econômico das despesas e lucratividade da organização. É uma mudança de
paradigma quando estimula questionamentos interessantes, tais como, que atividades
estão sendo executadas pelos recursos organizacionais? Quanto custa executar tais
atividades? Elas são realmente necessárias ao processo? Quanto de cada atividade os
produtos, serviços e clientes da organização necessitam?
Outra constatação interessante sobre o método é mencionada por Atkinson et
al. (2000, p.77) sobre o custeio ABC ser um sistema de custeio de produtos que
atribuem os custos de apoio aos produtos na proporção da demanda que cada produto
exerce sobre várias atividades.
O princípio básico, pois, dessa metodologia é que são as atividades de todas as
áreas funcionais da empresa que consomem recursos e não os produtos. Esses
consomem atividades.
24
Como a Atividade é o principal alicerce do método, um entendimento preciso do
que seja atividade se faz necessário. Segundo Brimsom (1996), uma atividade é uma
combinação de pessoas, tecnologia, materiais, métodos e ambiente, para a produção
de um dado produto ou serviço, tendo como exemplos o fechamento de uma venda,
produção de material de marketing, montagem de um produto e faturamento.
Conceituação semelhante o de Nakagawa (2001, p. 42), que vê atividade “como um
processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos
e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.
Para se chegar ao custo das atividades, estas são localizadas dentro da
estrutura da empresa, são classificadas como as que agregam valor e as que não
agregam valor e, finalmente, são minuciosamente detalhadas visando a análise e a
compreensão do comportamento de cada uma delas dentro processo para a obtenção
do produto. A partir daí, alocam-se os custos aos produtos em função da intensidade
de uso das atividades executadas. Desse modo, o custo do produto fica sendo a soma
dos custos das atividades a ele vinculadas e a sua entrega ao cliente.
Nesse método as bases de apropriação são denominadas de direcionadores de
custos, ou seja, são os direcionadores de custos que vincula, diretamente, as
atividades executadas aos produtos fabricados. Em outras palavras, eles têm o
objetivo de associar o custo de produção das atividades em um processo aos produtos
que consomem recursos nelas utilizados.
Hicks (1992) sugere os seguintes passos para a sua implantação:
- Identificar e definir as atividades relevantes;
- Organizar as atividades por centros de custos;
- Identificar os maiores elementos de custos;
- Determinar as relações entre as atividades e custos;
- Identificar os direcionadores de custos, para definir os custos por atividades por
produtos;
- Estabelecer o padrão de fluxo de custos;
- Selecionar a ferramenta apropriada para efetivar o padrão de fluxo de custo;
- Planejar o modelo de acumulação de custos;
- Reunir os dados necessários para direcionar o modelo de acumulação de custos;
25
- Estabelecer o modelo de acumulação para simular a estrutura e fluxo de custos da
organização e desenvolver taxas de custeio.
Entre as vantagens mencionadas desse método de custeio estão de que é uma
ferramenta gerencial poderosa, quando estimula a melhoria contínua dos processos,
através da identificação de ociosidades e deficiências; permite criar parâmetros para
análise de desempenho; não restringe a análise ao custo do produto e sua
lucratividade e os critérios de causa e efeito são mais justos do que os utilizados nos
métodos tradicionais e atende aos Princípios Fundamentais da Contabilidade, tal como
o sistema de absorção.
Entretanto, são apontados como desvantagens do método: alguns custos ainda
são aferidos através de direcionadores de baixo nível casual, que acabam sendo
definidos arbitrariamente, como nos demais métodos; a implantação do sistema
demanda o engajamento de muitas pessoas com certo nível de especialização, nem
sempre disponíveis; o envolvimento e comprometimento de todos os empregados; a
necessidade de reorganização de toda a empresa antes de sua implantação e
necessidade de revisão constante, para evitar distorções.
As desvantagens assinaladas acima, principalmente as que dizem respeito a
custos de implantação, são o grande motivo de muitas empresas declinarem o uso do
sistema ABC, apesar de suas alardeadas vantagens frente a outros métodos.
Kennedy e Affleck (2001) expõem que “a adaptação do ABC depende de vários
fatores como: tamanho da empresa, tipos de produção, grau de centralização,
diversidade de produtos e a proporção dos custos indiretos no custo total de
produção.”
De fato, a literatura sobre o assunto sugere que muitas empresas utilizam o
ABC em certas áreas estratégicas e, não, em toda a empresa.
26
2.6 - UEP – Unidade de Esforço de Produção
O método UEP é originou-se na França, na época da Segunda Guerra Mundial.
Seu idealizador, o engenheiro francês Georges Perrin, realizou os seus estudos
visando criar uma alternativa ao método RKW, alemão, que segundo ele, usava uma
medida abstrata para medir a produção diversificada numa seção homogênea. Ele
queria criar um meio de chegar-se a uma unidade de medida para a produção
diversificada que não fosse abstrata.
Seus estudos o levaram a conceber uma unidade de medida da produção a
qual denominou “GP”, suas iniciais.
Esse método de custeio é utilizado em diversas indústrias no sul do Brasil, pois
foi importado por um discípulo de Perrin, erradicado em Santa Catarina desde a
década de 60, Franz Allora. Na verdade, após a morte de Perrin, o método caiu em
desuso em seu país de origem. Graças aos esforços de Allora, que modificou o
método, renomeando-o de UP’s, ou métodos das UEP’s, que temos mais essa
ferramenta para aferição de custos.
No entanto, o método só começou a ter projeção em outras regiões do país, na
década de 80, após o interesse de pesquisadores da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul, que o estudaram e o aprimoraram, divulgando-o em Seminários e
Congressos pelo Brasil. (Wernke, Moraes, Cardoso, 2004).
O método da UEP baseia-se na unificação da produção, em empresas
multiprodutoras, promovendo a simplificação do processo de controle de gestão.
Ele nasceu da necessidade de calcular os custos de produção em processos
fabris de natureza complexa e/ou diversificada. Para isso, usa uma unidade de medida
comum a toda a produção da empresa.
Conforme Bornia (2002), essa unidade de medida, chamada UEP, “é uma
medida que indicará, de forma quantitativa, o esforço despendido na transformação de
matéria-prima em produto acabado.
27
Uma característica peculiar desse método, é que ele preocupa-se basicamente
com os custos de transformação. E está focado no Esforço da Produção, isto é, a
totalidade do esforço realizado por pessoas, máquinas, capital e energia aplicados na
produção. Tudo o que se relaciona com a produção gera esforços da produção. As
matérias-primas não são consideradas nesse contexto.
Em resumo, pela metodologia UEP, os custos unitários dos produtos são
compostos de custos de transformação mais custos das matérias-primas.
Esta técnica não utiliza o conceito de custos fixos e variáveis e há estudos que
sugerem que as UEP’s, uma vez definidas, mantêm-se constantes durante muito
tempo. (Diniz et al., 2004).
Wernke (2005, p. 63) menciona que para a implantação dos métodos são
necessárias oito etapas, a saber:
- Divisão da fábrica em postos operativos;
- Determinação dos índices de custos horários por posto operativo;
- Obtenção dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos;
- Escolha do produto-base;
- Cálculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo;
- Definição dos equivalentes dos produtos em UEP (valor em UEP do produto);
- Mensuração da produção total em UEP;
- Cálculo dos custos de transformação.
Há um estudo realizado por Sakamoto, Allora e Oliveira (2000), realizado na
Seara Alimentos S/A, testando a consistência das informações obtidas através desse
método que corrobora a utilidade da UEP em representar o esforço despendido em
cada produto. Eis a transcrição de um exemplo:
(...) Este, foi um fato muito interessante que se pôde perceber nos supervisores,
chefes e gerentes de produção, pois, eles sabem que existem produtos que demandam
maior esforço que outros, porém, não se consegue mensurar (...) a comparação do
produto Bacon tabletes com o produto Bacon fatias. Sabe-se que o Bacon tabletes
necessita um menor esforço produtivo para transformá-lo em produto acabado que o
28
Bacon fatias. O que era um sentimento entre os envolvidos na produção, a UP de cada
produto veio a comprovar e estabelecer um referencial de controle, isto é, o Bacon
tabletes com 5,28 UP´s e o Bacon fatias com 7,82 UP´s. (...)o segundo produto
demanda 48% a mais de esforço produtivo em relação ao primeiro.
Como se vê, o método cumpre o seu papel de refletir o real esforço de
produção no processo fabril.
Notadamente, as vantagens desse método consistem na obtenção de um
sistema de informações gerenciais preciso, onde são conhecidos todos os processos
necessários para se chegar aos custos de transformação, propiciando um adequado
controle de planejamento e programação da produção. Vale ressaltar, também, que
através desse método é possível utilizar medidas de desempenho, tais como eficiência
(nível de produção alcançado em comparação com a capacidade normal); eficácia
(nível de excelência do trabalho ou a produção obtida em relação a capacidade
utilizada) e a produtividade (a produção real pelas horas trabalhadas).
A principal dificuldade encontrada diz respeito à adequada atribuição dos custos
aos seus postos operativos. Se isso não for feito, a determinação da UEP/h, fator
preponderante para o sucesso do método, pode ser distorcida. Para que essa
dificuldade seja sanada é necessária a construção de um sistema de informações
detalhada e é imprescindível que os profissionais responsáveis por essa etapa do
processo sejam profundos conhecedores da fábrica objeto de implantação, além é
claro, dos princípios básicos do método.
2.7 – Target Costing
Tradicionalmente, a formação de preços de um produto era baseado em seus
custos, impostos, comissões e margem de lucro desejada, em considerar os fatores
externos à empresa. Há muito, no entanto, empresas que adotam esse tipo de
procedimento se vêm restringidas a adotar preços praticados levando em consideração
o mercado consumidor, nem sempre condizentes com seus verdadeiros custos de
produção. Ou seja, para serem competitivas, as empresas precisam adequar seus
custos e margens à economia de mercado.
29
Foi com esse pensamento que a Toyota, montadora japonesa, criou na década
de 60, o genka kikaku, que significa planejamento de custos. Mais tarde batizada como
target costing, quando o método passou a ser publicado na língua inglesa.
O sistema trata da formação de preços e o gerenciamento de lucros. Enquanto
nos sistemas tradicionais apuravam-se custos e acrescentava-se a margem de lucro
desejada no negócio para se chegar ao preço em que o produto seria ofertado; no
target costing é o inverso, levando-se em conta o preço de mercado para chegar-se
aos custos viáveis e margem desejada.
Para Cooper e Slagmulder (1997), “o target costing é primeiramente uma
técnica de gerenciamento de lucros futuros da empresa. Alcança este objetivo
disciplinando o processo de desenvolvimento do produto – identificando o custo ao
qual o produto deve ser fabricado, alcança-se a margem de lucro esperada quando
vendido ao preço alvo de venda (...) é uma estrutura aproximada para determinar o
custo do ciclo de vida no qual um determinado produto com uma funcionalidade e
qualidade especificadas deva ser fabricado para gerar uma margem desejada de lucro
quando vendido a um preço de venda pré-determinado”.
Everaert e Bruggeman (1997) vêem outra aplicação para o método: “ target
costing é uma ferramenta usada para reduzir o custo do ciclo de vida de novos
produtos pelo exame de todas as idéias possíveis para redução de custo durante os
estágios do projeto, desenvolvimento e protótipo do produto.”
Uma conceituação interessante, também, é a que faz Galindo (1998), que
assevera que “o target costing é o ponto de encontro entre o mercado e as
competências internas da empresa – entre valor e custo – e que inclui tanto
ferramentas técnicas de apuração como métodos de gestão de custos.”
Apesar de não haver uma homogeneidade quanto a sua conceituação, o target
costing é bastante mencionado na literatura como um modelo de gerenciamento de
custos que envolve toda a organização na busca de uma meta de custos que dê
30
suporte à empresa definir o retorno desejado em termos de rentabilidade, e consiga
praticar os preços vigentes no mercado.
Sua eficácia é mais acentuada em novos projetos, pois é ainda no projeto que
as estruturas de custos podem sofrer alterações significativas, podendo-se chegar a
um custo que permita uma margem de lucro mais folgada. Por outro lado, isso não
quer dizer que não possa ser usado em produtos já em linha, apenas as modificações
para se alcançar um custo máximo permitido podem ficar restritos face não se poder
mexer na estrutura do produto.
Nesse método, o ponto de partida é o lucro alvo que é subtraído do preço de
mercado para se saber o custo unitário total permitido pelo mercado (método de
subtração).
São princípios básicos do Target Costing: o custo guiado pelo preço, o enfoque
no consumidor e o enfoque no projeto.
O sistema trabalha com os custos antes de serem incorridos, daí ser
considerado um sistema de custeio predeterminado tal como o Custo Padrão.
Empresas que utilizam esse método têm as decisões de engenharia passadas
pelo crivo do gosto do consumidor e requer que todos os departamentos da empresa
participem do sistema.
Quando se diz que o target costing é uma ferramenta para reduzir o custo do
ciclo de vida de novos produtos isso quer dizer que todas as idéias possíveis para a
redução de custo serão consideradas nos estágios de desenvolvimento do produto.
O envolvimento dos membros da cadeia de valor no processo (fornecedores,
distribuidores, prestadores de serviços) e a preocupação de difundir um esforço de
redução de custos através dessa cadeia também são características atribuídas ao
target costing. Isso é bem explicitado por Shank e Govindarajan (1997) quando salienta
que “a estrutura da cadeia de valor é um método para se dividir a cadeia – desde as
matérias-primas básicas até os consumidores finais – em atividades estratégicas
31
relevantes a fim de se compreender o comportamento dos custos e as fontes de
diferenciação.”
O Target Costing veio preencher uma lacuna nascida a partir das grandes
mudanças ocorridas no mercado consumidor nas últimas décadas. A sua visão de que
o preço é dado pelo mercado e não pela empresa, somente levando-se em
consideração suas necessidades internas, vem revolucionando a abordagem de
custeamento de novos produtos.
Ela aparece na vanguarda, também, quando preconiza que todos na empresa
devem se envolver no processo em busca da meta de ter custos que permitam praticar
os preços de mercado, sem corroer as margens de lucro desejadas.
32
CAPÍTULO III
A utilidade dos sistemas de custeio
para planejamento, controle e decisão
Um sistema de informações eficaz deve ter a sua relevância comprovada,
dentro de um custo-benefício aceitável e deve ter uma flexibilidade que possibilite a
adaptação para melhorias contínuas.
Nesse contexto, temos o sistema de custos que uma vez implantado, utilizando
as premissas sobre sistemas de informações em geral, ajudará a empresa que dele se
utilizar manter a sua competitividade porque ela estará de posse de informações, tais
como, qual a sua capacidade produtiva; a margem de contribuição de seus produtos; o
ponto de equilíbrio para alcançar a lucratividade; identificar quais produtos consomem
maiores recursos; saber o quanto produzir e vender para cobrir os seus custos, além
de ter um controle financeiro efetivo.
Para a implantação de um sistema de custos que gere essas informações, a
qualidade dos profissionais envolvidos na alimentação do processo e o
estabelecimento de uma cultura voltada para obtenção das informações são fatores de
suma importância para o seu sucesso.
É o gestor de custos o responsável pela escolha do sistema de custeio a ser
utilizado na empresa. Ele deve levar em consideração a estrutura física e operacional
da mesma e se o tipo de informação extraída é a almejada, ou seja, servirá tanto para
planejamento e controle quanto para tomada de decisões.
Por outro lado, analisando os sistemas de custeio apresentados no capítulo
anterior, é possível constatar que cada um deles tem o seu mérito e utilidade, mas
nenhum consegue solucionar todos os problemas ou todas as demandas
informacionais necessárias à gestão.
33
O custeio por absorção e suas variações, bastante utilizado no Brasil por
atender às exigências da Legislação do Imposto de Renda e aos Princípios Contábeis,
têm o seu mérito na medida em que através dele é possível monitorar os recursos
consumidos, volume, tempo, enfim, a eficiência do processo produtivo. No entanto, a
arbitrariedade na alocação dos custos indiretos, a apuração dos estoques pelo seu
custo médio e as taxas de depreciações estabelecidas pela legislação são fatores
apontados como negativos nesse método. Com esse método o estabelecimento da
margem de contribuição do produto para o estabelecimento do Ponto de Equilíbrio, por
exemplo, fica prejudicada por causa do grau de subjetividade na alocação dos custos
fixos, que pode distorcer a margem do produto para esse fim.
Já o Custeio Direto atende a esse fim, pois quando só considera os custos
variáveis de cada produto na composição de seu custo, lançando os demais a
resultado, retira o “véu” de subjetividade existente ao arbitrar bases de rateio. Para o
seu uso, no entanto, as empresas devem manter dois tipos de custeamento, pois esse
método não é aceito pela Legislação do Imposto de Renda.
No Custeio ABC, que é aceito pela legislação do IR, o grau de subjetividade na
alocação dos custos indiretos é bem menor que no custeio por absorção, além de seu
uso estar voltado para a melhoria contínua quando mantém um constante
monitoramento das atividades e processos que geram valor, evitando desperdícios e
ociosidades. No entanto, por sua implantação demandar uma reestruturação da
empresa e envolver muitas pessoas, nem sempre o custo-benefício justifica a sua
adoção. Por outro lado, esse método inovador é usado parcialmente em algumas
empresas, para alguns produtos ou setores.
O método da UEP traz uma grande contribuição às unidades fabris
multiprodutoras por conseguir homogeneizar seus custos, através de uma medida
única, a UEP. Como ele é focado nos custos de transformação propicia às empresas
que fazem o seu uso uma análise adequada da rentabilidade dos produtos, ajuda em
decisões sobre manter uma linha ou não; se o esforço despendido em certo produto
vale a pena em relação a sua rentabilidade; além de facilitar o planejamento de
controle de produção e materiais. O UEP tem sua eficácia diminuída se houver
34
significativas alterações no processo fabril. Nesse caso ele tem de ser revisado e
recalculado.
O Custeio Padrão e o Target Costing são sistemas de custeio predeterminados,
cuja finalidade é no caso do Custeio Padrão, servir de parâmetro para medir os custos
incorridos visando a detecção de oscilações significativas; e no Target Costing, buscar
o custo máximo permitido para se alcançar a rentabilidade desejada, sem fugir ao
preço de venda vigente no mercado consumidor. O uso dessas ferramentas nas
empresas devem ser acompanhadas de sistemas de custos já estabelecidos, que
suportem as comparações, no caso do Padrão; e informe os custos que possam ser
melhorados, no caso do Target Costing.
Na literatura consultada ficou claro que muitas empresas já fazem uso de mais
de um método de custeio para obter as informações necessárias ao andamento do
negócio, comprovando que não existe um que atenda a todos os requisitos de controle,
planejamento e tomada de decisões. Somente a conjugação de dois ou mais, dentro
das características organizações da empresa, permitirá a eficácia das ferramentas.
35
CONCLUSÃO
Nos primórdios da Contabilidade de Custos a preocupação dos contadores era
a resolução de problemas pertinentes à mensuração dos estoques e do resultado em
termos monetários. Não havia nenhuma preocupação quanto a usá-la como
instrumento de gestão.
Somente com o desenvolvimento das indústrias, começou-se a olhar a
Contabilidade de Custos sob esse prisma: de prestar informações para o auxílio à
administração.
Durante esse trabalho foi demonstrado como foram criados e aperfeiçoados os
métodos de custeio para servir de apoio à Contabilidade Gerencial. No decorrer das
explanações, percebe-se que ainda há muito potencial para criação de novos métodos,
mais adequados aos novos tempos, já que o cenário onde algum deles foi concebido já
não existe mais.
36
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40
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I
Contabilidade de Custos
1.1 - A Origem da Contabilidade de Custos 9
1.2 – O Esquema Fundamental da Contabilidade de Custos 10
1.3 – Sistemas Básicos de Produção 11
1.4 – Sistemas de Custeio 11
1.4.1 – Sistemas de Custeio Histórico 12
1.4.2 – Sistemas de Custeio Predeterminado 12
CAPÍTULO II
Sistemas de Custeio 14
2.1 – Custeio por Absorção
2.1.1 – Custeio por Absorção I 14
2.1.2 – Custeio por Absorção II (Departamentalização) 15
2.1.2.1 – Conceito de Equivalência 18
2.1.2.2 – O Tratamento Contábil 18
2.2 – Custeio RKW 19
2.3 – Custeio Direto (Variável) 20
2.4 – Custeio Padrão 21
2.5 – Custeio Baseado em Atividade 22
2.6 – UEP – Unidade de Esforço de Produção 26
2.7 – Target Costing 28
41
CAPÍTULO III
A Utilidade de Sistemas de Custeio para Planejamento e Controle 32
CONCLUSÃO 35
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 36
BIBLIOGRAFIA CITADA 38
ÍNDICE 40
42
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição:
Título da Monografia:
Autor:
Data da entrega:
Avaliado por: Conceito:
