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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
A NOVA FUNÇÃO DA AUDITORIA INTERNA NA FASE PÓS
IMPLEMENTAÇÃO DA SARBANES-OXLEY (SOX)
Por: Glaucy Dourado dos Santos
Orientador
Profª. Luciana Chaves Madeira
Rio de Janeiro
2011
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
A NOVA FUNÇÃO DA AUDITORIA INTERNA NA FASE PÓS
IMPLEMENTAÇÃO DA SARBANES-OXLEY (SOX)
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
conclusão do curso de Pós-Graduação “Lato
Sensu”em Auditoria e Controladoria.
Por: .Glaucy Dourado dos Santos
3
AGRADECIMENTOS
A Deus, por sempre está realizando
suas obras em nossas vidas, aos
amigos que são o nosso apoio nos
momentos difíceis, aos familiares e
todos que direta ou indiretamente
contribuem para minha formação como
pessoa e profissional.
4
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho ao meu marido, que
em todos os momentos esteve ao meu
lado, me dando força e me apoiando nas
minhas escolhas.
5
RESUMO
Este trabalho teve como objetivo identificar as novas funções da
auditoria interna após a aderência pelas empresas da Lei Sarbanes-Oxley.
Com os escândalos contábeis ocorridos nos Estados Unidos, o mercado
se viu fragilizado devido à perda de confiança nas empresas, o que levou a
necessidade do fortalecimento dos controles internos e melhor divulgação das
informações.
A SOX surgiu como forma de restabelecer a confiança deste mercado.
Porém para que as empresas pudessem se adequar as novas exigências, foi
necessária a utilização da auditoria interna como ferramenta de apoio às
organizações.
Neste sentido a auditoria interna teve suas responsabilidades
consideravelmente alteradas, e consequentemente a sua importância.
Hoje a auditoria interna pode ser definida como um órgão de
assessoramente a alta administração, contribuindo de forma significativa no
alcance dos objetivos e metas, através da avaliação do gerenciamento dos
riscos, controles e governança, e atuando de forma pro ativa na sugestão e
acompanhamento das melhorias.
6
METODOLOGIA
Por se tratar de um tema ainda pouco estudado, este trabalho foi
realizado através de pesquisas bibliográficas, e principalmente, leituras de
monografias, teses, artigos e apresentações realizadas em eventos sobre
auditoria interna, controles internos e Sarbanes-Oxley, nos últimos 7 (sete)
anos.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I - O papel da auditoria interna nas Organizações 10
CAPÍTULO II - Impactos da Sarbanes-Oxley (SOX) na auditoria interna 18 CAPÍTULO III – Desafios para a Auditoria Interna pós SOX 27 CONCLUSÃO 36
BIBLIOGRAFIA 38
ÍNDICE 41
FOLHA DE AVALIAÇÃO 42
8
INTRODUÇÃO
Sucessivos escândalos de manipulação das demonstrações financeiras
das companhias abertas nos Estados Unidos da América levaram suas
autoridades a promulgar a Lei Sarbanes-Oxley (Sox).
Visando a criação de mecanismos de auditoria e segurança confiáveis
que garantissem a transparência na gestão das empresas, a SOX estabeleceu
um conjunto severo de regras às principais figuras envolvidas no mundo
corporativo, abarcando administradores, auditores, advogados e analistas de
mercado.
Para implementar a SOX nas empresas, muitas se apoiaram na área
de auditoria interna, argumentando que o seu papel coincidia com os objetivos
da lei SOX. O que provocou algumas mudanças no papel da auditoria interna.
Após a fase de implementação, a auditoria interna ainda sofre com os
impactos da SOX, tendo que rever os seus procedimentos e assumir novas
funções.
Neste contexto, este trabalho de conclusão do curso de Pós-
Graduação “Lato Sensu”em Auditoria e Controladoria é motivado pelo objetivo
de identificar quais a novas funções atribuídas à auditoria interna após a
aderência pelas empresas brasileiras à Lei Sarbanes-Oxley.
Para abordar o tema em questão, este trabalho está distribuído em três
capítulos, abaixo apresentado:
Capítulo I – O papel da auditoria interna nas organizações. Neste
capítulo á apresentado um breve histórico sobre o surgimento da auditoria
interna, relatando que a mesma originou-se da auditoria externa. Sendo, ainda,
abordada a importância da auditoria interna dentro da organização, que
segundo Attie (2009), a auditoria interna tem por finalidade fornecer aos
administradores, em todos os níveis, informações que os auxiliem a controlar
as operações e atividades pelas quais são responsáveis.
Capítulo II – Impactos da Sarbanes-Oxley (SOX) na auditoria interna.
São apresentadas neste capítulo as causas que levaram a necessidade da
criação de uma lei rigorosa que tivesse a capacidade de trazer confiança ao
9
mercado, já muito abalado. Sendo, ainda abordadas, as mudanças trazidas
pela Sarbanes-Oxley na atividade e responsabilidades da auditoria interna,
principalmente, quanto ao atendimento às exigências trazidas nas seções 302
e 404 da SOX.
Capítulo III –Desafios para a auditoria interna pós SOX. Aqui, é feito
uma explanação sobre os desafios que as auditorias internas estão
enfrentando para atender as exigências trazidas pela forte regulamentação,
cuja a tendência mundial é o fortalecimento da governança corporativa, com a
valorização das atividades que demonstrem a transparência da empresa e o
comprometimento desta com os acionistas e sociedade. O objetivo deste
capítulo é demonstrar que além da necessidade de especialização dos
auditores internos, é fundamental a mudança cultural.
Este trabalho justifica-se pela necessidade de demonstrar que os
trabalhos da auditoria interna podem e devem ser utilizados pelas organizações
como meio desta atingir a eficiência de suas operações, atingindo os seus
objetivos e metas.
Este assunto merece mais atenção, pois é pouco explorado no meio
acadêmico, existindo poucas bibliografias sobre o tema.
10
CAPÍTULO I
O PAPEL DA AUDITORIA INTERNA NAS
ORGANIZAÇÕES
Antes de se identificar o papel da auditoria nas organizações, há
de se fazer um breve histórico sobre o surgimento da auditoria interna e a sua
definição.
Auditoria1é um exame cuidadoso e sistemático das atividades
desenvolvidas em determinada empresa ou setor, cujo objetivo é averiguar se
elas estão de acordo com as disposições planejadas e/ou estabelecidas
previamente, se foram implementadas com eficácia e se estão adequadas (em
conformidade) à consecução dos objetivos.
A Origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente
representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade
provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar).
Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que,
como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado
a disseminação de investimentos em diversos locais e países e, por
consequência, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais. (Attie,
2010).
Com o crescimento econômico-financeiro, o que gerou complexidade
na administração dos negócios, surgiu à necessidade de se obter informações
confiáveis sobre a situação patrimonial e financeira das empresas. Como
forma de atender essa necessidade, a contabilidade sofreu uma evolução,
formando uma especialização denominada auditoria, que tem como base ser
uma ferramenta de controle da própria contabilidade.
Segundo Attie (2010):
1 WIKIPÉDIA. Enciclopédia. Disponível em: http://pt.wikipedia.org/wiki/Auditoria. Acessada em 22 de julho de 2011.
11
“O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade
de confirmação por parte dos investidores e proprietários
quanto à realidade econômico-financeira espelhada no
patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em
virtude do aparecimento de grandes empresas
multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao
desenvolvimento econômico que propiciou participação
acionária na formação do capital de muitas empresas.”
Na evolução das organizações e seus relacionamentos, seja com o
indivíduo, cliente ou acionista, ou com a coletividade, empresas ou nações, as
atividades se diversificaram, ramificaram e ampliaram, sendo cada vez mais
necessárias as atividades de fiscalização e suporte à gestão. (Trisciuzzi, 2009)
Segue abaixo evolução histórica da auditoria.
Quadro 1: Evolução histórica da Auditoria
Datas Fatos
? Desconhecida a data de início da atividade de auditoria.
1314 Criação do cargo de auditor do Tesouro na Inglaterra.
1559 Sistematização e estabelecimento da auditoria dos
pagamentos a servidores públicos pela Rainha Elizabeth I.
1880 Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados
(Institute of Chartered Accountaints in England and Wales),
na Inglaterra.
1886 Criação da Associação de Contadores Públicos Certificados
(AICPA), nos Estados Unidos.
1894 Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos.
1934 Criação do Security and Exchange Commission (SEC), nos
Estados Unidos.
Fonte: Attie, 2010
12
De acordo com Pamponet (2009), no Brasil, o surgimento oficial da
auditoria é datado da década de 30 do século XX, prática trazida das empresas
estrangeiras instaladas no território nacional, bem como com a Lei n. 4.728, 14
de julho de 1965, que estabeleceu a obrigatoriedade da prática de auditoria
governamental no Brasil.
Ainda segundo Pamponet, a auditoria foi nacionalmente reconhecida
apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da
atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentação do Banco Central do
Brasil (Bacen), Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formação de
um órgão nacional para congregação e auto-disciplinação dos profissionais de
auditoria, sendo este denominado IBRACON2.
Em 1976, com a criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei
das Sociedades por Ações, as companhias abertas, além de observarem as
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, passaram a ter a
obrigatoriedade de serem auditadas por auditores independentes.
Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da
evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países,
síntese do crescimento das empresas e da expansão das atividades
produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e
de práticas financeiras como uma força motriz para o desenvolvimento da
economia de mercado (Attie, 2010).
Como se pode perceber a auditoria externa, ou independente, ou das
demonstrações contábeis surgiu antes da auditoria interna, sendo está
derivada da necessidade trazida pela velocidade e dinamismo do mercado, que
passaram a exigir das auditorias externas, além do parecer sobre as
demonstrações contábeis-financeiras, um relatório de sugestões sobre
problemas operacionais (Pamponet, 2009).
A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter
por objetivo, unicamente, a emissão de um parecer acerca da fidedignidade
das demonstrações contábeis das empresas. Estas, por sua vez, mergulhadas
2 Criado em 13 de dezembro de 1971, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis.
13
num processo de crescimento, necessitavam de detalhes a respeito de
controles e políticas internas. (Trisciuzzi, 2009)
Como o foco do auditor externo está na análise das demonstrações
financeiras da empresa auditada, sendo o tempo para a realização dos seus
trabalhos insuficiente para atender as novas demandas que surgiram, foi
identificada a necessidade de uma área da empresa que pudesse realizar este
trabalho, com isso surgiu a figura do auditor interno.
De acordo com Almeida (2008):
“A administração da empresa, com a expansão dos
negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às
normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de
que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da
empresa, não poderia supervisionar pessoalmente todas
as suas atividades. Entretanto, de nada valia, a
implantação desses procedimentos internos sem que
houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se
estes estavam sendo seguidos pelos empregados da
empresa.”
Embora as atividades da auditoria interna e da externa, possam em
alguns itens se sobrepor, como por exemplo, revisar se os controles contábeis
são adequados, elas possuem objetivos diferentes, como o demonstrado no
quadro abaixo.
Quadro 2 – Comparação entre o Auditor Externo e o Auditor Interno
Auditor Externo Auditor Interno
É independente. É um empregado da Companhia.
Serve a terceiros que precisam de
informações financeiras confiáveis.
Serve a administração da companhia.
Revisa o balanço e a demonstração
de resultados.
Revisa todas as operações e
controles da empresa para a maior
14
Revisa as operações e os controles
internos para determinar a
abrangência de seus trabalhos e a
confiabilidade das informações
financeiras.
eficiência, eficácia, e economia de
recursos.
Revisa os registros contábeis que
suportam os relatórios financeiros
uma vez ao ano.
Revisa todas as atividades da
empresa, continuamente.
Tem responsabilidade acidental com
a prevenção e detecção de fraudes,
mas tem responsabilidade direta
sobre elas se os demonstrativos
financeiros sofrem efeito material
significativo.
Tem o objetivo direto de prevenir e
detectar fraudes de qualquer forma ou
efeito, sobre as atividades auditadas.
Tem o seu escopo mais dirigido ao
passado, ao histórico e análise das
transações ocorridas no exercício
findo.
Tem a preocupação de assessorar a
administração sobre as melhorias
operacionais que causam efeito
futuro.
Fonte: MIGLIAVACCA, 2004
Migliavacca (2004) defende que embora a auditoria interna seja
diferente da externa, os objetivos de ambas são igualmente essenciais,
necessários e significativos para o mundo do negócio. São duas atividades
diferentes que se complementam e devem trabalhar em harmonia para a
melhor produtividade dos processos e transações dos negócios.
Os trabalhos da auditoria interna são realizados de forma periódica,
possuindo uma abrangência e aprofundamento maior do que os da auditoria
independente. Além disso, a auditoria interna pode atuar em qualquer
processo e área da empresa, e não apenas nas áreas contábeis e financeiras,
e como na maioria dos casos são empregados da própria empresa, conhecem
bem o negócio, podendo identificar problemas operacionais que a auditoria
externa, devido ao seu foco, não teria condições de identificar.
15
Segundo Attie (2009) a auditoria interna, por orientação gerencial da
alta administração da empresa, tem de examinar cada ramificação e os
segmentos, em períodos regulares de tempo, para observar a aderência às
políticas, à legislação, à eficiência operacional e aos aspectos tradicionais de
controle e salvaguarda da empresa. Já, a auditoria externa, embora existam
áreas similares, cabe a ela, em regra geral, a revisão global das atividades ou
de aspectos dirigidos e, por conseqüência, de maneira menos detalhada.
Conforme Resolução CFC Nº 986/03, que Aprova a NBC TI 01 – Da
Auditoria Interna:
“A Auditoria Interna compreende os exames, análises,
avaliações, levantamentos e comprovações,
metodologicamente estruturados para a avaliação da
integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos, dos sistemas de
informações e de controles internos integrados ao
ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a
assistir à administração da entidade no cumprimento de
seus objetivos.”(Resolução CFC n 986/03)
Já o Instituto dos Auditores Internos do Brasil – IIA Brasil3, defini a
auditoria interna como:
“A auditoria interna é uma atividade independente e
objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria,
desenhada para adicionar valor e melhorar as operações
de uma organização.”
“Ela auxilia uma organização a realizar seus objetivos a
partir da aplicação de uma abordagem sistemática e
disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos
3 Fundado em 20 de novembro de 1960, o Instituto dos Auditores Internos do Brasil – IIA Brasil é uma entidade civil, sem fins lucrativos, afiliada ao The InstituteofInternalAuditors – IIA Global, associação internacional dos profissionais de auditoria interna e áreas afins, com sede nos Estados Unidos.
16
processos de gerenciamento de riscos, controle e
governança.” (IIA Brasil, 2004)
Ainda de acordo com Attie (2009):
“Como a administração necessita fazer-se presente por
toda a organização, e em cada um dos sistemas que a
compõem, determinando que tudo funcione e flua
normalmente conforme propusera, a auditoria interna
funciona, na realidade, como os olhos da organização.”
Com isso podemos concluir que a auditoria interna exerce atividades
de avaliação e assessoramento da administração, através da realização de
exames e análise da adequação e eficiências dos processos, verificando se as
áreas da companhia cumpriram as metas, objetivos e políticas definidas no
plano estratégico das empresas.
Porém, para que a auditoria interna possa exercer o seu trabalho de
forma independente e obter resultados que tragam efeitos positivos para a
organização, ela precisa ter independência, apoio e acesso irrestrito à alta
administração.
Attie (2009), afirma que cabe a auditoria interna convencer a alta
administração e seus executivos de que pode auxiliá-los na melhoria dos seus
negócios, identificando áreas problemáticas, sistemas, controles, métodos etc.,
e sugerir correção, para prover apoio necessário ao desenvolvimento de
prestação de serviço a toda empresa e permitir que os fatos e ocorrências
dentro da organização se desenvolvam num clima adequado sem riscos ou
preocupações.
Para que a auditoria interna tenha sua devida importância reconhecida
por todos os níveis da organização, ela precisa agregar valor, melhorando as
operações da empresa e ajudando-a a atingir seus objetivos de negócio.
De acordo com o Instituto de Auditores Internos do Brasil – IIA Brasil,
em seu artigo sobre o valor da auditoria interna para as partes interessadas,
17
defende que a auditoria interna é um valioso recurso para a diretoria executiva
de uma organização, órgãos de governo, e outros interessados em ajudá-los a
alcançar seus objetivos de negócio, bem como reforçar o controle interno e a
governança.
Para alcançar os objetivos estabelecidos pela organização, a auditoria
interna deve ter independência e o apoio da administração, para que possa ter
um maior campo de atuação, auxiliando no desenvolvimento de medidas para
correção de eventuais não conformidades identificadas na realização do
trabalho, melhorando a eficácia e eficiência dos processos, criando assim, valor
para organização.
18
CAPÍTULO II
IMPACTOS DA SARBANES-OXLEY (SOX) NA
AUDITORIA INTERNA
A Sarbanes-Oxley, conhecida como SOX, surgiu após os escândalos
ocorridos com grandes empresas, nos Estados Unidos.
Empresas como a Enron, que manipulavam os seus dados contábeis
para apresentar uma saúde financeira que lhe permitisse acesso a crédito, e a
Arthur Andersen, empresa de auditoria interna, uma das mais conceituadas do
mercado, que auditava a Enron e ao mesmo tempo prestava serviços de
consultoria e no auge da crise destruiu toda a documentação que poderia
comprometer a Enron e a si própria, geraram um grande desconforto para o
mercado.
Essas crises e outras que vieram logo em seguida, com as empresas
WorldCom, Xerox, dentre outras, demonstrou a fragilidade do mercado.
De acordo com Borgerth (2007):
“A cada dia se constatava que o mercado aparentemente
eficiente da maior economia do mundo era extremamente
vulnerável. O grau de confiança nas informações
fornecidas se tornou preocupante para o mundo inteiro.”
A crise de credibilidade a desconfiança causou uma forte evasão dos
investidores, fazendo com que as bolsas caíssem no mundo inteiro.
Com o objetivo de restabelecer a confiança no mercado de capitais e
evitar que novas fraudes e erros que causaram a “quebra” dessas empresas
19
voltassem a ocorrer, o governo Americano, criou uma série de medidas
regulatórias ao longo de 2002, tanto nos Estados Unidos quanto no mundo.
Dentre estas medidas, foi implementada a Lei Sarbanes-Oxley, em 30
de julho de 2002.
A Lei Sarbanes-Oxley foi originada de projetos de lei elaborados pelo
Senador americano Paul Sarbanes e pelo Deputado Federal Michael Oxley,
sendo oficialmente intitulada: Sarbanes-Oxley, também conhecida por Sarbox
ou Sox. Tem como objetivo estabelecer sanções que coíbam procedimentos
não éticos e em desacordo com as boas práticas de governança corporativa
por parte das empresas atuantes do mercado norte-americano. (Borgerth,
2007)
Quanto ao conceito de governança corporativa, o Instituto Brasileiro de
Governança Corporativa – IBGC4 dissemina que governança corporativa é o
sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas,
envolvendo o relacionamento entre os proprietários, conselho de
administração, diretoria e órgãos de controles. As boas práticas de governança
corporativa convertem princípios em recomendações objetivas, alinhando
interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da organização,
facilitando seu acesso ao capital e contribuindo para sua longevidade.
Ainda segundo Borgerth, (2007):
“O grande objetivo da Lei Sarbanes-Oxley é restaurar o
equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que
assegurem a responsabilidade da alta administração de
uma empresa sobre a confiabilidade da informação por
ela fornecida”.
A SOX criou para as empresas que possuem ações negociadas na
Bolsa de Valores Americanas a obrigatoriedade de certificar o ambiente de
4 Fundado em 27 de novembro de 1995, o IBGC – Instituto Brasileiro de Governança Corporativa é a principal referência do Brasil para o Desenvolvimento das melhores práticas em Governança Corporativa. Disponível em: http://www.ibgc.org.br. Consultado em 22 de julho de 2011.
20
controles internos. Devido a isso, as organizações perceberam a necessidade
de se criar e aperfeiçoar mecanismos e ferramentas de avaliação e
monitoramento desses controles.
Segundo o Artigo “DESAFIOS DAS EMPRESAS BRASILEIRAS NA
IMPLANTAÇÃO DA LEI SARBANES-OXLEY”, publicado na BASE – Revista de
Administração e Contabilidade da Unisinos, em 2007, de Luciana Almeida
Araújo Santos e Sirlei Lemes, a SOX expõe um elevado grau de abrangência,
que envolve desde o presidente e a diretoria da empresa, até as firmas de
auditoria e os advogados contratados. Além disso, ela estabelece severas
exigências quanto à análise e divulgação das informações financeiras das
companhias abertas, exigindo,dessa forma, um aprimoramento dos controles
internos, proporcionando, assim, maior segurança aos administradores e
auditores em sua certificação.
A Sarbanes-Oxley criou um novo ambiente de governança corporativa
e, dessa forma, gerou um conjunto de novas responsabilidades e sanções aos
administradores para coibir práticas lesivas e procedimentos não éticos que
exponham as sociedades anônimas a elevados níveis de risco.
A Lei Sabanes-Oxley é extensa, detalhada e estabeleceu diversas
regras que deveriam ser implementadas pelas empresas já a partir da sua
promulgação, em 30 de julho de 2002. No entanto, seu principal objetivo, como
já mencionado, é transformar os princípios de uma boa governança corporativa
em lei, buscando, assim, evitar o surgimento de novas fraudes nas empresas.
(Santos e Lemes, 2007)
A Lei Sarbanes-Oxley está dividida em 11 capítulos, conforme
demonstrado abaixo:
Quadro 3 - Composição da Lei Sarbanes-Oxley
Capítulo I Criação do Órgão de Supervisão do
Trabalho dos Auditores
21
Capítulo II Independência do Auditor
Capítulo III Responsabilidade Corporativa
Capítulo IV Aumento do Nível de Divulgação de
Informações Financeiras
Capítulo V Conflito de Interesses de Analistas
Capítulo VI Comissão de Recursos e Autoridade
Capítulo VII Estudos e Relatórios
Capítulo VIII Prestação de Contas das Empresas e
Fraudes Criminais
Capítulo IX Aumento das Penalidades para
Crimes de Colarinho Branco
Capítulo X Restituição de Impostos Corporativos
Capítulo XI Fraudes Corporativas e Prestação de
Contas
Fonte: Borgerth, 2007.
Dentre os capítulos da SOX, os capítulos III e IV, principalmente as
seções 302 e 404, respectivamente, são os capítulos que mais trouxeram
impactos na importância e no trabalho da auditoria interna.
O Capítulo III trouxe aumento da responsabilidade corporativa,
estabelecendo na Seção 301, a criação do comitê de auditoria, com a
atribuição de selecionar, avaliar e supervisionar os trabalhos da auditoria
independente. Já através da seção 302, tanto o presidente da empresa (CEO –
Chief Executive Officer – executivo principal da empresa) quanto o diretor
financeiro (CFO – Chief Financial Officer – principal executivo financeiro)
22
devem assumir a responsabilidade pela autenticidade das demonstrações
contábeis e estabelecimento e manutenção dos controles internos da empresa,
através de certificação trimestral, ou anual para empresas estrangeiras.
Trisciuzzi (2009) descreve que nesta seção (302) os altos executivos
devem certificar os relatórios trimestrais e anuais, atestando que:
a) Foi executada uma minuciosa revisão dos relatórios;
b) Estes estão livres de declarações falsas;
c) As demonstrações financeiras apresentam de forma autêntica as
condições financeiras e o resultado das operações da companhia;
d) Executaram a avaliação do desenho e da eficácia dos controles
internos;
e) São responsáveis pelos procedimentos de divulgação;
f) Divulgaram ao seu comitê de auditoria e aos auditores
independentes todas as deficiências materiais e os atos de fraude
envolvendo funcionários da administração ou outros funcionários
que desempenham papéis significativos nos controles internos da
companhia;
g) Indicaram no arquivamento junto a SEC todas as alterações
significativas efetuadas nos controles.
A seção 404, do capítulo IX, trata sobre a avaliação dos controles
internos. Nesta seção, são estabelecidos os critérios para avaliação dos
controles internos. Ela determina a necessidade de avaliação dos controles e
procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros, bem como, a
emissão de um relatório da auditoria independente, confirmando a avaliação da
administração sobre esses controles e procedimentos.
A Certificação da Seção 404 envolve três fases, segundo Borgerth
(2007):
1) Análise e certificação por parte da auditoria interna da
empresa;
23
2) Análise e certificação resultante de auto-avaliação da
empresa (self-assessmente);
3) Análise e certificação final, a ser dada por empresa de
auditoria independente.
Ainda quanto à seção 404, Trisciuzzi (2009), afirma que a alta
administração deve criar um relatório de controles internos, que afirme:
a) A responsabilidade da administração no estabelecimento e
manutenção dos controles e procedimentos internos para a emissão
dos relatórios financeiros;
b) A avaliação acerca da eficácia dos controles e procedimentos
internos para a emissão dos relatórios financeiros;
c) Que o auditor independente da companhia atestou e reportou a
avaliação feita pela administração sobre a eficácia dos controles
internos e procedimentos para emissão dos relatórios.
As seções 302 e 404 devem ser entendidas como uma obrigação
interligada, pois uma depende da outra para ser eficaz, conforme apresentado
pela Deloitte no “Guia para melhorar a governança corporativa através de
eficazes controles internos”:
“Um programa de controles internos que focaliza
simultaneamente a divulgação e a emissão de relatórios
financeiros pode atender às exigências trimestrais da
Seção 302 e as exigências anuais da Seção 404, bem
como suprir as necessidades dos auditores
independentes para executar seus procedimentos de
certificação.”
24
Para atender as seções acima, conforme Borgerth (2007), a SEC
recomenda às empresas que adotem os padrões de controles interno
estabelecido pelo The Committee of Sponsoring Organizations (COSO).
De acordo com Borgerth, (2007), a metodologia do COSO5 está
baseada em quatro conceitos-chave:
a) Controle interno é um processo. Controles internos não
representam um fim, mas meios para se atingir um determinado fim;
b) Controles internos são conduzidos por pessoas. Não se
trata apenas de um manual ou um formulário, mas abrange todo o
conjunto de pessoas que interagem com a companhia,
independentemente do nível em que atuam;
c) O que se espera com uma política de Controles
internos. A obtenção de uma razoável certeza a respeito da qualidade
de informação, pois não há como se chegar à garantia total;
d) Para que são gerados Controles internos. Controles
internos são gerados para se alcançar objetivos em uma categoria
específica, ou em várias categorias, que, embora separadas, são inter-
relacionadas.
A SOX, junto ao COSO, fortaleceu o entendimento de que os controles
internos são fundamentais para a eficácia e eficiência das operações,
confiabilidade nos relatórios financeiros e conformidade com a legislação e
regulamentos aplicáveis.
Com isso, a auditoria interna que tem como uma das suas atribuições a
avaliação dos processos organizacionais, verificando se os controles internos
são efetivos, tornou-se uma aliada para as empresas que buscavam a
aderência a Sarbanes-Oxley.
5 O COSO foi criado em 1985, a fim de assessorar a Comissão Nacional sobre Relatórios Financeiros Fraudulentos. Trata-se de uma iniciativa privada independente, encarregada de estudar fatores que podem levar à geração de relatórios fraudulentos e elaborar recomendações para as empresas abertas, para seus a auditores, instituições educacionais, para a SEC e outros reguladores. (Borgerth, 2007)
25
Os membros da auditoria interna podem exercer um papel importante
nas atividades de uma companhia em relação às regras determinadas pela Lei
Sarbanes-Oxley, contribuindo com seu conhecimento de processos e de
controles internos, monitorando as atividades de avaliação da administração,
fornecendo inputs a um processo de avaliação de riscos e atuando como um
importante elo com o Comitê de Auditoria. (Deloitte, 2008)
De acordo com Nascimento, Ott e Silva (2007) com o advento da SOX,
o fortalecimento das estruturas de controle fez com que a auditoria, tanto
interna como externa, assumisse papéis mais importantes e de maior
responsabilidade. Isso fez com que as organizações viessem a adotar novos
procedimentos com a finalidade de obter maior confiabilidade e transparência
nas demonstrações contábeis, evitando, assim, problemas no momento de
divulgação das informações econômico-financeiras.
A auditoria interna, antes do processo de certificação do sistema de
controles internos exigido pela seção 404 da SOX, era apenas um instrumento
de detecção de erros e compliance fiscal, que baseava seus trabalhos somente
em fatos passados, com a constatação de deficiências de controles. Todavia,
sem assessorar a alta administração da empresa na resolução das
deficiências, objetivando a implementação das melhorias dos controles
internos. (Trisciuzzi, 2009)
Com a necessidade de certificação da eficácia dos controles internos
(exigência da Sarbanes), o foco dos trabalhos de auditoria interna foi
direcionado para lograr melhorias nos métodos de controle, gestão de riscos,
prevenção de fraudes e erros, nos processos operacionais, contábeis e
financeiros da organização. (Trisciuzzi, 2009)
A atuação da auditoria interna, visando os cumprimentos da SOX e
orientação do COSO, consiste no auxílio à alta administração, na avaliação do
ambiente de controle e monitoramento deste ambiente, visto que o objetivo da
Sarbanes-Oxley é fazer com que a alta administração atue de forma constante
nos controles internos das diversas operações, transações e atividades, ou
seja, nos processos.
26
No contexto atual, a auditoria interna tornou-se imprescindível, pois
além de assessorar as empresas na obtenção de eficiência e eficácia dos
processos e recursos internos, é uma ferramenta fundamental para avaliar e
aperfeiçoar o sistema de controles internos de uma organização, que visa
seguir as orientações definidas pela COSO e exigências da SOX.
De acordo com Oswaldo Basile6, atual presidente do IIA Brasil (Instituto
dos Auditores Internos do Brasil), o auditor interno começou a ganhar espaço
nos últimos seis anos, principalmente após as crises internacionais com
escândalos financeiros, sendo vista, hoje, como uma melhor prática para a boa
governança. Segundo ele:
“O profissional de auditoria interna, que atua na melhoria
da eficiência de uma empresa, vai ajudar as organizações
a superarem os diversos impactos negativos em suas
atividades e atingirem seus planos de metas, como
lucratividade e competitividade.” (Basile, 2011)
6 Matéria publicada no Jornal do Commercio de Manaus, no dia 03 de julho de 2011, por Olívia de Almeida. Consultada no site: http://www.iiabrasil.org.br/new/noticia_28_07_07_2011.html.
27
CAPÍTULO III
DESAFIOS PARA AUDITORIA INTERNA PÓS SOX
Como visto no capítulo anterior, a SOX valorizou a função da auditoria
interna, porém após sua implementação, surge um novo desafio para as
auditorias internas. Como a auditoria interna deve atuar para manter os
benefícios trazidos na adequação à Lei Sarbanes-Oxley, e, além disso, agregar
valor à organização?
De acordo com, Débora Lage Martins Lélis e Laura Edith Taboada
Pinheiro, em seu Artigo BENEFÍCIOS PERCEBIDOS NA ADEQUAÇÃO À LEI
SARBANES-OXLEY: UM ESTUDO EMPÍRICO DA PERCEPÇÃO DOS
GESTORES EM UMA EMPRESA DE ENERGIA ELÉTRICA, publicado pela
RIC - Revista de Informação Contábil:
“Para aderência à lei, empresas presentes no mercado
de ações norte-americano implementaram grandes
projetos para fortalecer sua estrutura de controles internos
e fornecer segurança razoável de que as demonstrações
financeiras divulgadas correspondem à realidade da
empresa. Em muitas empresas, esses projetos, criados
para obtenção de uma certificação de controles internos,
mostraram-se capazes de proporcionar melhorias e
benefícios aos processos de negócios existentes.” (2009)
Com o surgimento de novas exigências legais, as organizações se
viram obrigadas a investirem no fortalecimento e amadurecimentos dos
controles internos, gerenciando os seus riscos e os procedimentos para
governança corporativa.
28
Na medida em que as empresas tiveram que reestruturar os seus
processos, com o objetivo de fortalecer o ambiente de controles internos, para
atender as exigências trazidas pela SOX, elas puderam perceber que, com o
uso da auditoria interna neste trabalho era possível tornar os processos mais
eficientes, reduzir custos e reconhecer oportunidades.
A auditoria interna passa a ter uma importância nas organizações, até
então, nunca tida. E, hoje, após a Sarbanes-Oxley, surgiram diversas novas
funções e responsabilidades para os profissionais da auditoria interna, e com
essas novas funções, surgiram também, novas necessidades de conhecimento
e habilidades exigidas para estes profissionais.
De acordo com Manual de Auditoria Interna da Companhia Nacional de
Abastecimento – Conab (2008), as novas exigências regulatórias que seguem
na tendência mundial de fortalecimento, cada vez mais evidenciado nas
estruturas de controle, têm aumentado consideravelmente, por parte das
organizações, a criação ou o aperfeiçoamento do controle de riscos, levando,
por consequência, a elevação do grau de importância das atividades
desempenhadas pela auditoria interna.
Nesse processo, tem aumentado a exigência por um alto grau de
especialização do quadro de auditores, o que pressupõe uma equipe com visão
multidisciplinar, atuando de forma coordenada e tendo como finalidade básica o
assessoramento da administração por meio do exame e avaliação, entre
outros, os seguintes aspectos: a) Adequação e eficácia dos controles; b) Integridade e confiabilidade das informações e registros; c) Integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para
assegurar a observância das politicas, metas, planos,
procedimentos, leis, normas e regulamentos, assim como da sua
efetiva utilização; d) Eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e utilização
dos recursos, dos procedimentos e métodos de salvaguardas dos
ativos e a comprovação de sua existência, assim como a exatidão
dos ativos e passivos;
29e) Compatibilidade das operações e programas com os objetivos,
planos e meios de execução estabelecidos; f) Mensuração dos problemas e riscos, assim como o oferecimento de
alternativas de solução.
As alterações na definição do que é responsabilidade do auditor interno
podem ser percebidas na alteração da definição das competências da auditoria
interna, pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC).
Na 3ª edição do Código de Melhores Práticas de Governança
Corporativa (2004), o IBGC estabelecia como competência da auditoria interna
verificar o funcionamento dos controles internos e se os regulamentos,
instruções e políticas estão sendo observados.
Já, na 4ª edição do Código de Melhores Práticas de Governança
Corporativa, o IBGC, define que:
“A Auditoria Interna tem a responsabilidade de monitorar e
avaliar a adequação do ambiente de controles internos e
das normas e procedimentos estabelecidos pela gestão.
Cabe a esses auditores atuar proativamente na
recomendação do aperfeiçoamento dos controles, das
normas e dos procedimentos, em consonância com as
melhores práticas de mercado.” (IBGC, 2009)
Verifica-se que nesta 4ª edição, o IBGC demonstra que a auditoria
interna, que antes atuava de forma detectiva, ou seja, identificando os
problemas quando estes já ocorreram, passa a ter uma responsabilidade pro-
ativa, atuando de forma preventiva, através do monitoramento do ambiente de
controles e acompanhamento das recomendações de melhorias.
Ainda segundo o IBGC, a auditoria interna não deve apenas apontar
irregularidades, mas perseguir a melhoria de processos e práticas a partir do
aperfeiçoamento do ambiente de controles. Seu trabalho deve estar
perfeitamente alinhado com a estratégia da organização.
30
Para Pamponet (2009), no decorrer dos anos, a profissão de auditor
interno evoluiu consideravelmente, migrando de um “rótulo” que a finalidade
era atuar na fiscalização de pessoal para um órgão de assessoria, em que a
atuação é em prol de garantir e facilitar a avaliação de normas, políticas
internas e adequação dos controles internos, bem como em identificar a
oportunidade para implantação de melhorias.
Attie (2009) afirma que:
“A auditoria interna encontra-se em constante desafio pelo
rápido desdobramento natural das empresas, pela
intensidade das mudanças, pela diversidade dos eventos,
pelo desenvolvimento da tecnologia cada vez mais
presente, pelas necessidades de suas organizações,
pelas oportunidades que existem e pelo crescimento
assegurado destas oportunidades no futuro. Contudo, a
despeito do desafio existente, as auditorias ainda se
encontram em estágio conservador, uma vez que,
enquanto têm cumprido seus papéis nos anos passados e
as oportunidades abundaram, muito mais ainda precisa
ser feito e, portanto, muitas mudanças são ainda
necessárias.”
Hoje, a auditoria interna não deve atuar apenas como um órgão de
fiscalização, ela dever atuar de forma a assessorar os gestores na busca do
melhor desempenho possível. Para isso, além de atuar sobre os controles
internos, ela tem que focar no gerenciamento dos riscos.
Para o COSO, os auditores internos desempenham uma função
essencial ao avaliar a eficácia do gerenciamento de riscos corporativos e ao
recomendar melhorias.
Nas normas internacionais para prática profissional de auditoria interna,
traduzidas para o português pelo IIA Brasil, define que o trabalho de auditoria
31
interna deve ter abordagem no gerenciamento de riscos, controles e
governança.
Segundo as normas internacionais:
1) Quanto ao gerenciamento de riscos, o auditor interno deve verificar
se:
• Os objetivos da organização estão alinhados com a sua
missão;
• Os riscos significativos são identificados e avaliados;
• As repostas aos riscos estão de acordo com o apetite de
risco da organização;
• As informações sobre riscos relevantes são oportunamente
capturadas e comunicadas através da organização,
permitindo que colaboradores, administração e conselho
cumpram com suas responsabilidades.
2) Quanto ao gerenciamento de controles, o auditor interno deve
verificar a:
• Confiabilidade e integridade das informações financeiras e
operacionais;
• Eficácia e eficiência das operações e programas; • Salvaguarda dos ativos; e
• Conformidades com leis, regulamentos, políticas e procedimentos e contratos.
3) Quanto ao gerenciamento da governança, o auditor interno deve:
• Promover a ética e os valores apropriados dentro da
organização;
• Assegurar o gerenciamento eficaz do desempenho
organizacional e a prestação de contas;
• Comunicar as informações relacionadas aos riscos e aos
controles às áreas apropriadas da organização; e
32
• Coordenar as atividades e a comunicação das informações
entre o conselho, os auditores externos e internos e a
administração.
Segundo Günther Meggeneder, em sua apresentação realizada no
CLAI 20107, para que a Auditoria Interna possa exercer esse novo papel, ela
precisa:
1) Ter diálogo aberto com a alta gerência e comitê de auditoria;
2) Aprender tudo sobre a organização (cultura, stakeholders, ambiente
competitivo, etc.);
3) Conduzir efetivos e rápidos trabalhos para endereçar os principais
riscos, principais controles, e principais processos;
4) Utilizar novas técnicas e ferramentas, como: monitoração contínua,
sistemas de auditoria, controles e “Risk Self Assessment”;
5) Ter coragem e criatividade para inovar.
Os administradores têm exigido cada vez mais da auditoria interna.
Para que ela possa auxiliar a organização no cumprimento do seu
planejamento estratégico, atingindo suas metas e objetivos, ela precisa
fornecer informações precisas e de forma rápida.
Na situação atual, onde o mundo é globalizado e as mudanças ocorrem
em uma grande velocidade, é preciso que a área de auditoria interna tenha
ferramentas e meios de acompanhar essas mudanças, trazendo à organização
informações tempestivas, de modo a ajudá-la nas tomadas de decisões.
Uma das ferramentas utilizadas hoje é a chamada auditoria contínua,
que tem como objetivo avaliar continuadamente a eficácia, eficiência e
aderência dos controles internos, com a finalidade de identificar necessidades
de melhorias nos processos, bem como, gerenciar os riscos envolvidos.
Ronaldo Fragoso, sócio da Deloitte, em sua apresentação realizada no
CLAI 2010, defendeu que a implementação da auditoria contínua melhora a 7 CLAI 2010 – XV Congresso Latino-Americano de Auditoria Interna, realizado no período de 07 a 09 de novembro de 2010, na cidade do Rio de Janeiro.
33
eficiência das operações na organização, identificando e avaliando riscos de
maneira tempestiva e provendo rapidamente informações críticas à alta
administração para uma melhor tomada de decisão.
Segue abaixo as principais diferenças entre a auditoria contínua e a
auditoria tradicional identificadas por Fragoso.
Quadro 4: Auditoria Contínua x Auditoria Tradicional
Auditoria Contínua Auditoria Tradicional
Avaliação de riscos e controles de
forma contínua e automatizada.
Testes cíclicos com base em dados
históricos (muitas vezes ocorrendo
meses após as atividades
acontecerem).
Cobertura de 100% das operações. Bases amostrais para análise.
Priorização ocorre em tempo real,
com base nos indicadores calculados.
Priorização ocorre semestralmente /
anualmente, durante a elaboração do
plano de auditoria.
Utilização de dados / informações
correntes para identificação das
necessidades de auditoria.
Enfoque voltado para revisão de
documentação.
Fonte: Fragoso, 2010
Para Attie (2009) a auditoria tradicional, no contexto de exames fiscais
e operacionais, tende a já não ser suficiente. Acreditar que a auditoria
tradicional pode alcançar o aumento das necessidades, novos desafios e a
passos cada vez mais acelerados é de difícil entendimento.
Ainda segundo Attie, embora a missão da auditoria interna continue
sendo a de salvaguardar protegendo e servindo organizações, público,
acionistas, clientes, diretores e alta administração das empresas, a maneira
pela qual os auditores buscam cumpri-la é o que distingue o passado do futuro.
34
“A distinção entre o passado e o futuro repousa na
característica do que os auditores praticam com base na
percepção das necessidades das organizações e na
avaliação dos riscos e prioridades que estabelecem.”
(Attie, 2009)
A auditoria tradicional, que realiza testes cíclicos, com base em
documentos e dados históricos, tende a não mais atender as necessidades da
administração, uma vez que, a velocidade com que as mudanças ocorrem e a
concorrência muitas vezes acirrada entre as empresas fazem com que a
informação só seja valiosa se puder gerar uma ação preventiva ou, ao menos,
seja oportuna.
Nesse contexto, em que a tecnologia da informação torna-se uma
ferramenta essencial para execução do trabalho do auditor, ele deve possuir
conhecimento suficiente sobre os principais riscos e controles de tecnologia da
informação e sobre as técnicas deauditoria baseadas em tecnologia
disponíveis para a execução dos trabalhos.
Para Attie (2009) o grande desafio para que a auditoria interna possa
assumir essas novas responsabilidade e identificar as oportunidades está na
necessidade de mudança comportamental dos auditores. A mudança
comportamental que irá motivar os auditores para que possam inovar,
descobrir novas técnicas e formas de abordagem para os serviços de auditoria.
Como a tarefa dos auditores internos é analisar de forma detalhada as
políticas e procedimentos internos, o auditor teve seu enfoque, em algumas
empresas, muito mais para uma atitude policial, ou seja, verificar a existência
de irregularidades, fraudes, desvios e apontar os infratores para uma possível
punição, do que uma atitude de assessoramento.
Esse estigma de policial, de descoberta de fraudes, irregularidades,
erros e desvios, enraizaram-se de tal forma nos trabalhos do auditor interno
que em plenoséculo XXI, ainda se encontram vestígios dessa concepção
antiga da auditoria interna. (Trisciuzzi, 2009)
35
O profissional de auditoria interna precisa investir em especialização,
treinamento, fazer uso e conhecer as novas tecnologias, estar sempre em
busca de novas tecnologias e metodologias de trabalho que sejam mais
eficientes e, além disso, precisam rever os conceitos utilizados, por vezes
ainda presos à tradição, e os dogmas criados, o que pode tornar-se um
bloqueio à inovação. (Attie, 2009).
Através dessa mudança comportamental por parte dos profissionais de
auditoria interna, a profissão poderá evoluir cada vez mais. Pois, na medida
que o planejamento dos trabalhos da auditoria tem seu foco direcionado para
as necessidades dos stakeholders, ela terá condições de realmente
representar um órgão eficiente de assessoria a alta administração,
demonstrando como a auditoria interna agrega valor a empresa, e
consequentemente, aos acionistas, justificando assim, os investimentos
necessários na área.
36
CONCLUSÃO
Após sucessivos escândalos mundiais, quanto a manipulação de
informações contábeis, o Governo dos Estados Unidos identificou a
necessidade da regulamentação de leis mais severas que estabelecessem
responsabilidades aos administradores de empresas quanto a confiabilidade
das informações prestadas.
Neste sentido foi criada a Lei Sabanes-Oxley com o objetivo de
restabelecer o nível de confiança da sociedade sobre as informações geradas
pelas organizações.
A Lei Sarbanes-Oxley, criada em 2002, trouxe grande impacto para as
organizações e consequentemente para a auditoria interna, na medida em que
fortaleceu o entendimento de que os administradores são responsáveis pelo
ambiente de controle da empresa e sobre as informações divulgadas.
No auxílio aos administradores na busca pela aderência a Sarbanes-
Oxley, a auditoria interna que já trabalhava com o objetivo de verificar se
controles internos são adequados para atender os objetivos traçados pela
organização, foi reconhecida como ferramenta vital neste processo, ganhando
assim cada vez mais importância dentro da organização.
A SOX alterou o foco da auditoria interna. Ela fez com que as
atividades da auditoria fossem direcionadas ao atingimento dos objetivos
estratégicos da empresa.
Neste contexto, a auditoria interna que antes atuava de forma
detectiva, ou seja, identificando os problemas quando estes já ocorreram,
passa a ter uma responsabilidade proativa, atuando de forma preventiva,
através do monitoramento do ambiente de controles e acompanhamento das
recomendações de melhorias, com objetivo de evitar a ocorrência de
problemas, ou ao menos, reduzir os seus impactos.
Assim, a auditoria interna passa a ser considerada um órgão de
assessoria e consultoria, auxiliando as empresas no gerenciando dos
processos, gerenciamento dos riscos e da governança.
37
Porém essas mudanças não pararam na implementação da SOX. Após
a Sarbanes outras regulamentações estão aparecendo no mercado, exigindo
cada vez mais responsabilidade dos administradores da empresa, e estes,
exigem cada vez mais dos auditores internos.
Neste trabalho pode-se concluir que os desafios para as auditorias
internas continuarão e o sucesso desta função depende do conhecimento dos
auditores e da conscientização de que precisam buscar constantemente
treinamentos e especializações e, principalmente, ter uma visão mais aberta ao
futuro e as novas tecnologias, com a eliminação de conceitos e culturas já
ultrapassadas.
38
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exemplos e exercícios resolvidos. 6ª ed., São Paulo:Atlas, 2008.
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empresa do segmento industrial do Rio de Janeiro, Dissertação de mestrado de
Pós-Graduação em Ciências Contábeis, da Universidade do Estado do Rio de
Janeiro, 2009.
41
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I
O papel da auditoria interna nas Organizações 10
CAPÍTULO II
Impactos da Sarbanes-Oxley (SOX) na auditoria interna 18
CAPÍTULO III
Desafios para a Auditoria Interna pós SOX 27
CONCLUSÃO 36
BIBLIOGRAFIA 38
ÍNDICE 41
