UNIVERSIDADE DA AMAZÔNIA - unama.br · Outra instituição a que tenho que prestar agradecimentos é a Secretaria da Fazenda do Estado do Pará, ... solucionou o mistério ... RFB

UNIVERSIDADE DA AMAZÔNIA – UNAMA

PROGRAMA DE MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO

Raimundo Augusto Cardoso de Miranda

COOPERAÇÃO FEDERATIVA

ENTRE ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS BRASILEIRAS:

O Sistema Público de Escrituração Digital como embrião do fisco federativo

BELÉM-PA

Janeiro 2012





Dissertação de Mestrado apresentado ao Programa de Mestrado em Administração da Universidade da Amazônia. Orientador: Prof. Dr. Mário Vasconcellos

BELÉM-PA

JANEIRO 2012

Dados Internacionais de Catalogação-na-Publicação ( CIP)

Miranda, Raimundo Augusto Cardoso de, 1964- Cooperação federativa entre administrações tributárias brasileiras : O Sistema Público de Escrituração Digital como embrião do fisco federativo / Raimundo Augusto Cardoso de Miranda ; orientador, Prof. Dr. Mário Vasconcellos. — 2012

Dissertação (Mestrado) - Universidade da Amazônia, Programa de Pós-Graduação em Administração, Belém, 2012.

1. Administração pública - Brasil. 2. Federalismo - Brasil. 3. Política tributária - Brasil. I. Título.

CDD - 22. ed. 351.81

UNIVERSIDADE DA AMAZÔNIA – UNAMA

PROGRAMA DE MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO





Dissertação de Mestrado apresentado ao Programa de Mestrado em Administração da Universidade da Amazônia. Orientador: Prof. Dr. Mário Vasconcellos

Julgado em: ____/____/_____

Conceito: ________________

BANCA EXAMINADORA

______________________________________________

Prof. Dr. Mário Vasconcelos

Orientador

______________________________________________

Profa. Eugenia Rosa Cabral

Examinadora interna

______________________________________________

Profa. Nírvia Ravena Examinadora Externa - UFPA

À memória de meus pais: Humberto e Conceição

AGRADECIMENTOS

O caminho do conhecimento é ao mesmo tempo um percurso de

redescoberta do ser que se aventura a percorrê-lo. De modo que agradeço

primeiramente a DEUS, por me proporcionar a oportunidade ímpar de desvendar

novos horizontes.

Ao meu amor Ana Miranda, pessoa fundamental em minha vida, e aos frutos

desta maravilhosa relação Caio e Igor. Agradeço aos três pelo apoio, carinho e

compreensão incondicional.

Agradeço ao meu estimado orientador Prof. Dr. Mário Vasconcellos pela

acuidade e preciosismo na leitura de inúmeras versões do trabalho. Pessoa que,

diante de minhas idiossincrasias, eximo de qualquer responsabilidade sobre as

impropriedades que certamente existem na dissertação.

Manifesto gratidão ao Programa de Mestrado em Administração da

Universidade da Amazônia (UNAMA), que com a diligente coordenação da Profª

Anna Vasconcellos tende a se tornar referência na área. Ainda em relação à

UNAMA é justo reconhecer o apoio de Antônio Vaz, na época Magnífico Reitor, e

Henrique Heidtmann, pioneiro nas tratativas que possibilitaram um profícuo

intercâmbio do Programa de Mestrado com a Fundação Getúlio Vargas.

Fundamental também é prestar as devidas homenagens à Coordenação de

Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES), que através do Programa

Nacional de Cooperação Acadêmica (PROCAD), proporcionou que um quarto do

mestrado fosse realizado na Escola de Administração de Empresas de São Paulo

(EAESP) da Fundação Getúlio Vargas (FGV).

Desta forma cabe enaltecer os programas de intercâmbio acadêmico como o

PROCAD, e frisar como fundamental para a trajetória até aqui empreendida, a

excelente convivência acadêmica na EAESP. Além de creditar os êxitos do

programa de intercâmbio aos seus zelosos coordenadores: professores Mário Amim

(UNAMA) e Mário Aquino Alves (FGV).

Agradeço ainda aos demais professores do mestrado (de Belém e de São

Paulo) verdadeiras bússolas nos intricados meandros da ciência. Destaco, porém

alguns nomes: Milton Farias, pelos inspiradores estudos da Teoria Institucional.

Eugenia Cabral e Carlos Augusto pelas contribuições emanadas por ocasião da

qualificação. Sérgio Gomes coordenador do Projeto de Pesquisa: “Capital Social e

Empreendimentos Industriais na Amazônia: Evidências no Setor Madeireiro do

Estado Do Pará”, financiado pela Fundação Instituto para o Desenvolvimento da

Amazônia (FIDESA), projeto no qual tive a honra de participar como bolsista e que

muito colaborou com minha formação de pesquisador. E por último, Marta Farah

(FGV), que pelo seu entusiasmo alertou para a descoberta de novos caminhos para

a antiga paixão pelas políticas públicas e tributárias.

Outra instituição a que tenho que prestar agradecimentos é a Secretaria da

Fazenda do Estado do Pará, instituição na qual desenvolvi grande parte de minha

aprendizagem. Na Pessoa do Secretário José Tostes, homenageio os servidores do

fisco estadual.

Importante ainda destacar a valiosa contribuição de João Chene, Uzelinda

Moreira, Hedylamar Beckman, Rutilene Garcia e Raimundo Alberto Matta, que

aceitaram a árdua tarefa de ler o trabalho em primeira mão, premidos por um prazo

deveras exíguo.

Finalizo ressaltando a importância dos colegas de mestrado de Belém e de

São Paulo; da família que tenho orgulho de pertencer, em especial os irmãos Luiz,

Humberto, Paulo e Liane; o apoio da Elcilourdes e da Valentina; e por fim da

verdadeira família por nós escolhida: os amigos, que sempre incentivaram nossa

jornada acadêmica.

A Esfinge foi um importante tema mitológico nas antigas

civilizações do Egito e da Mesopotâmia. Possuía cabeça de

mulher, corpo de leão e asas de águia. Conta uma lenda grega

que essa figura monstruosa, enviada por Hera, invadiu Tebas

destruindo os campos e afugentando os moradores. A criatura

propôs se retirar do local se algum viajante decifrasse o seu

enigma, porém aquele que não o fizesse seria devorado –

decifra-me ou devoro-te!. Seu Enigma era: "Que animal

caminha com quatro pés pela manhã, dois ao meio-dia e três à

tarde e é mais fraco quando tem mais pernas?" Édipo, filho do

rei de Tebas e assassino inconsciente de seu próprio pai,

solucionou o mistério, respondendo: "o homem, pois ele

engatinha quando pequeno, anda com as duas pernas quando

é adulto e usa bengala na velhice." Ao ver seu enigma

solucionado a Esfinge suicidou-se, lançando-se num abismo, e

Édipo, como prêmio, recebeu o Reino de Tebas e a mão da

rainha enviuvada, sua própria mãe (O ENIGMA, 2011).

RESUMO

Ao examinar a implementação do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED),

este trabalho analisa a cooperação federativa entre as administrações tributárias

brasileiras que emerge da competição federativa. A atribuição da competência

tributária do imposto sobre consumo aos entes subnacionais (Estados e Distrito

Federal) é um traço singular do federalismo fiscal brasileiro. Esta singularidade gera:

I) a dificuldade de harmonização de um tributo com repercussões além das

fronteiras estaduais e distrital; II) favorece a competição tributária entre os entes

federados, que os têm utilizado como política de atração de investimentos privados,

a chamada guerra fiscal; III) dificulta os controles por parte dos fiscos responsáveis

pela administração do tributo. A ineficácia dos instrumentos de harmonização

nacional do imposto resultou no aumento da competição entre os entes federados e

na elevação da complexidade das obrigações acessórias do tributo. O sistema

tendeu ao limite da complexidade e ineficiência, tanto do ponto de vista dos fiscos,

como por parte das empresas brasileiras. A fim de superar a ineficiência e melhor se

relacionar com a complexidade, o caminho percorrido pelos entes federativos foi a

cooperação. A cooperação entre os fiscos estaduais, municipais e federal tem sua

culminância na implementação do SPED, a despeito da guerra fiscal que continuou

a ser travada.

Palavras-chave : Administração Pública, Federalismo Fiscal. Tributação. Governo

Eletrônico. Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).

ABSTRACT

When examining the implementation of the Public System of Digital Bookkeeping -

SPED, this work analyzes the cooperation federative among the Brazilian tributary

administrations that it emerges of the competition federative. The attribution of the

tributary competence of the tax on consumption to the beings subnational (States

and Distrito Federal) it is a singular line of the Brazilian fiscal federalism. This

singularity generates: I) the difficulty of harmonization of a tribute with repercussions

besides the state borders and distrital; II) it favors the tributary competition among

the federated beings, that have been using them as politics of attraction of private

investments, the call fiscal war; III) it hinders the controls on the part of the

responsible tax collections for the administration of the tribute. The inefficacy of the

instruments of national harmonization of the tax resulted in the increase of the

competition among the federated beings and in the elevation of the complexity of the

obligations accessory of the tribute. The system tended to the limit of the complexity

and inefficiency, so much of the point of view of the tax collections, as on the part of

the Brazilian companies. In order to overcome the inefficiency and better to link with

the complexity, the road traveled by the beings federative it was the cooperation. The

cooperation among the tax collections state, municipal and federal has its outcomes

in the implementation of SPED, in spite of the fiscal war that continued to be joined.

Keywords: Public Administration. Fiscal Federalism. Taxation. Electronic

Government. Public Digital Bookkeeping System (SPED).

LISTA DE QUADROS

QUADRO 1 - CONSTITUIÇÃO DE 1891 – DISTRIBUIÇÃO DAS

COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS .......................... ............

29

QUADRO 2 - CONSTITUIÇÕES DE 1934 E 1937: DISTRIBUIÇ ÃO DAS


31

QUADRO 3 - CONSTITUIÇÃO DE 1946: DISTRIBUIÇÃO DAS


32

QUADRO 4 - CONSTITUIÇÃO DE 1967 – DISTRIBUIÇÃO DAS

COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS E PARTILHA DOS

TRIBUTOS ..........................................................................

34

QUADRO 5 - COMPETÊNCIAS CONCORRENTES NA

CONSTITUIÇÃO DE 1988 ..................................................

36

QUADRO 6 - CONSTITUIÇÃO DE 1988 - DISTRIBUIÇÃO DA

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E PARTILHA DOS

TRIBUTOS ..........................................................................

37

QUADRO 7 - HISTÓRICO DOS ENAT ..................... ................................ 59

QUADRO 8 - INSTITUIÇÕES MEMBRO DO SPED ............ ..................... 71

QUADRO 9 - INSTITUIÇÕES PARCEIRAS DO SPED ......... ................... 72

QUADRO 10 - EMPRESAS PARTICIPANTES DO PROJETO-PIL OTO ... 72

QUADRO 11 - PROJETOS QUE CONSTITUEM O SPED ........ ................. 73

QUADRO 12 - EVOLUÇÃO DA LEGISLAÇÃO DO SPED ........ ................ 78

LISTA DE FIGURAS

FIGURA 1 - HOMEPAGE DO SINTEGRA .................................................... 68

FIGURA 2 - ABRANGENCIA DO SPED ................... .................................... 74

FIGURA 3 – HOME PAGE DA NOTA FISCAL ELETRÔNICA .... .................. 81

FIGURA 4 – HOME PAGE DO PORTAL SPED .............. ............................... 85

LISTA DE ENTREVISTADOS

Carlos Sussumu Oda Supervisor Nacional do SPED - RFB

Daniel Belmiro Fontes Coordenador de Sistemas da Atividade Fiscal -

RFB

Eudaudo Almeida de Jesus Coordenador Geral do ENCAT

José Tostes Secretário da Fazenda do Estado do Pará

Luis Tutomu Kubota Ando Coordenador do Grupo de Trabalho - GT 48 -

SPED Fiscal, da COTEPE - RFB

Renê de Oliveira Souza Júnior Presidente da COTEPE/ ICMS

Silas Santiago Coordenador da Secretaria Executiva do Simples

Nacional - RFB

LISTA DE SIGLAS

ABRASF Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das

Capitais

ANTT Agência Nacional de Transportes Terrestres

ABECS Associação Brasileira das Empresas de Cartões de

Crédito e Serviço

ABBC Associação Brasileira de Bancos

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

ANDIMA Associação Nacional das Instituições do Mercado

Financeiro

ANFAVEA Associação Nacional dos Fabricantes de Veículos

Automotores

BACEN Banco Central do Brasil

CF/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

CAPES Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível

Superior

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CONASS Conselho Nacional de Secretários de Saúde

CONFAZ Conselho Nacional de Política Fazendária

CONSAD Conselho de Nacional de Secretários de Estado da

Administração

CONSED Conselho Nacional de Secretários de Educação

CTN Código Tributário Nacional

COTEPE/ICMS Comissão Técnica Permanente do ICMS

CVM Comissão de Valores Mobiliários

DNRC Departamento Nacional de Registro de Comércio

EC Emenda Constitucional

EFD Escrituração Pública Digital

ENAT Encontro Nacional de Administradores Tributários

ENCAT Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores

Tributários Estaduais

FEBRABAN Federação Brasileira de Bancos

FENACON Federação Nacional das Empresas de Serviços

Contábeis e das Empresas de Assessoramento,

Perícias, Informações e Pesquisas

FENAINFO Federação Nacional das Empresas de Serviços

Técnicos de Informática e Similares

FFEB Fórum Fiscal dos Estados Brasileiros

FPE Fundo de Participação dos Estados (cota-parte no IR e IPI)

FPM Fundo de Participação dos Municípios (cota-parte no IR e IPI)

FUNDEF Fundo de Desenvolvimento do Ensino Fundamental

FUNDEB Fundo de Desenvolvimento do Ensino Fundamental e Básico

ICM Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

ICP Chaves Públicas Brasileira

JUCEMG Junta Comercial do Estado de Minas Gerais

IPEA Instituto de Pesquisas Econômicas Aplicadas

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IVC Imposto sobre Vendas e Consignações

IVM Imposto sobre Vendas Mercantis

IVA Imposto sobre Valor Agregado

LC Lei Complementar

NF-e Nota Fiscal Eletrônica

LRF Lei de Responsabilidade Fiscal

PNAFE Programa Nacional de Apoio à Modernização Fiscal dos

Estados e do Distrito Federal

PNAFM Programa Nacional de Apoio à Gestão Administrativa e Fiscal

dos Municípios Brasileiros

PROCAD Programa Nacional de Cooperação Acadêmica

PVA Programa Validador e Assinador

RFB Receita Federal do Brasil

SEFA/PA Secretaria de Estado da Fazenda do Estado do Pará

SERPRO Serviço Federal de Processamento de Dados

SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira

SINIEF Sistema Integrado de Informações Econômico-Fiscais

SINTEGRA Sistema Integrado de Informações sobre Operações

Interestaduais com Mercadorias e Serviços

SCIMT Sistema de Controle Interestadual de Mercadorias em Trânsito

SPED Sistema Público de Escrituração Digital

SUFRAMA Superintendência da Zona Franca de Manaus

SUSEP Superintendência de Seguros Privados

UCES Unidades de Coordenação Estadual do PNAFE (UCE’s)

UCP Unidade Central do Programa

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .................................................................................... 18

2 FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO ........................ .............................. 24

2.1 FEDERALISMO ................................................................................... 25

2.2 FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ................................... 26

2.2.1 Federalismo Oligárquico (1889 – 1929) ....... .................................... 28

2.2.2 Estado Unitário (1930 – 1945) ............... ............................................ 30

2.2.3 Ressurreição Federativa (1946 – 1964) ....... ..................................... 31

2.2.4 Centralização Autoritária (1964 – 1988) ..... ...................................... 32

2.2.5 Descentralização e ausência de coordenação fe derativa (1988 –

1994) ...................................................................................................

35

2.2.6 Federalismo fiscal pós 1995 .............................................................. 39

2.3 CONSTRUINDO UM FEDERALISMO COOPERATIVO ..................... 40

3 O ICMS E SUA ESTRUTURA INSTITUCIONAL ............ .................... 45

3.1 ICMS – O IMPOSTO SOBRE VALOR ADICIONADO DE

COMPETÊNCIA SUBNACIONAL ........................................................

45

3.2 MUDANÇAS NAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ..................... 51

3.3 CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ) ... 53

3.4 ENCONTRO NACIONAL DE COORDENADORES E

ADMINISTRADORES TRIBUTÁRIOS ESTADUAIS (ENCAT) ............

56

3.5 ENCONTRO NACIONAL DE ADMINISTRADORES TRIBUTÁRIOS

(ENAT) .................................................................................................

58

3.6 OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS ................................... 59

3.6.1 Sistema Nacional Integrado de Informações Eco nômico- Fiscais

(SINIEF) ..............................................................................................

60

3.6.2 Emissão de documentos e a escrituração de livros fi scais por

sistema eletrônico de processamento de dados ...... ......................

63

3.6.3 Sistema Integrado de Informa ções Sobre Operações

Interestaduais Com Mercadorias (SINTEGRA) ......... .....................

64

4 O PROGRAMA: SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO

DIGITAL............................................ ...................................................

69

4.1 MARCO REGULATÓRIO DO SPED.................................................... 74

4.2 O PROJETO NOTA FISCAL ELETRÔNICA ....................................... 79

4.3 O PROJETO ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL – EFD .................. 82

5 O SPED COMO EXEMPLO DE COOPERAÇÃO FEDERATIVA .... ... 86

5.1 HISTÓRICO DA POLÍTICA PÚBLICA ................................................. 89

5.1.1 Até o limite da complexidade ................ ........................................... 89

5.1.2 Ensaio da cooperação federativa ............. ................................... 90

5.1.3 Aprimorando a cooperação federativa.......... ............................. 92

5.2 ESTRUTURA INSTITUCIONAL, COOPERAÇÃO E

COORDENAÇÃO ................................................................................

93

5.2.1 Integração dos fiscos brasileiros ........... .......................................... 94

5.2.2 Dinâmica dos processos de coordenação federat iva ................. 95

5.3 MARCO REGULATÓRIO E DESENHO DA POLÍTICA ....................... 97

5.3.1 Complexidade de implementação ............... ..................................... 98

5.3.2 Respeito às heterogeneidades e preservação da autonomia ....... 98

5.3.3 Complexidade sistêmica e cooperação federativ a ......................... 100

5.3.4 Marco regulatório favorável à cooperação .... ................................. 100

5.4 PRIMEIROS RESULTADOS E PERSPECTIVAS FUTURAS ............ 101

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................ .................................... 103

REFERÊNCIAS ................................................................................... 110

18

1 INTRODUÇÃO

Através da análise da implementação do Sistema Público de Escrituração

Digital (SPED), este trabalho se propõe a compreender o processo de cooperação

federativa entre as administrações tributárias brasileiras que vem transcorrendo na

última década e meia.

A partir de uma reconstrução histórica da tributação na federação brasileira,

que se caracterizou pela alternância de períodos de descentralização

descoordenada e centralização autoritária (ABRUCIO, 2004, 2005; AFFONSO,

2000; COSTA, 2010; SOUZA, 1997), o estudo analisa as principais características

do federalismo fiscal no país, para buscar a compreensão dos processos de

cooperação federativa entre as administrações tributárias brasileiras.

A pesquisa identificou que as características relacionadas à competência

tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e

sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação (ICMS): (1) promovem a complexidade sistêmica dos controles fiscais

necessários à gestão tributária do imposto; (2) induzem aos entes à competição

federativa, e (3) resultam em cooperação entre os fiscos nacionais.

O ICMS, tributo brasileiro sobre consumo possui uma característica ímpar no

federalismo fiscal internacional: a competência e gestão exercida por vinte e sete

entes subnacionais e suas respectivas administrações tributárias. As repercussões

extraterritoriais do ICMS representam dificuldades para a harmonização e gestão

nacional do imposto, e por conseqüência induz à complexidade sistêmica das

obrigações acessórias, inerentes aos controles fiscais.

A gestão subnacional do ICMS, sem instrumentos adequados de

harmonização nacional do imposto, também estimula a competição fiscal entre os

entes que possuem a competência tributária, quando estes utilizam esta

competência a serviço de políticas de atração locacional de investimentos privados

para seus territórios. A chamada guerra fiscal travada entre os Estados, que

estabelecem benefícios fiscais muitas vezes à revelia do Conselho Nacional de

Política Fazendária (CONFAZ).

Deste modo o quadro analítico traçado no trabalho resgata para um mesmo

plano os efeitos deletérios da competição fiscal para as finanças estaduais

decorrentes da guerra fiscal e as características intrínsecas de complexidade do

19

ICMS. Ou seja, as repercussões deste tributo que extravasam os limites territoriais

dos Estados e do Distrito Federal e tendem a tornar cada vez mais complexas as

obrigações acessórias impostas aos contribuintes, diante da necessidade de

controle por parte dos fiscos que buscam coibir a evasão fiscal.

Não tendo havido consenso em torno de uma reforma tributária que poderia

corrigir distorções sistêmicas da tributação no Brasil, em especial a promoção da

harmonização tributária do ICMS, com a instituição de uma legislação unificada

nacionalmente, as exigências de obrigações acessórias dos fiscos para com seus

contribuintes tenderam gradativamente ao limite da complexidade e ineficiência,

onerando administrações tributárias e empresas. Especialmente aquelas que atuam

nacionalmente e são obrigadas ao cumprimento de vinte e sete diferentes

legislações do ICMS.

A escalada ascendente de ineficiência em torno do ICMS paradoxalmente

favoreceu a cooperação técnica entre as administrações tributárias estaduais. Estas

administrações iniciaram um processo de cooperação objetivando a busca de

soluções compartilhadas e coordenadas. Esta cooperação entre os fiscos

brasileiros, que tem como marco o PNAFE iniciado em 1997 1, foi se consolidando

ao longo da última década e meia. Este processo apresenta resultados expressivos

como os programas federativos na área tributária, os quais se destacam o SIMPLES

NACIONAL2 e o SPED.

O programa SPED visa melhorar os intercâmbios e compartilhamento de

informações entre os fiscos. Busca promover a redução de custos e entraves

burocráticos, facilitando o cumprimento das obrigações tributárias e o pagamento de

impostos e contribuições e o fortalecimento do controle e da fiscalização (BRASIL,

2011c).

O Sistema Público de Escrituração Digital se constitui em um amplo sistema

nacional de âmbito federativo, que utilizando os avanços da tecnologia da

informação e comunicação, integra os fiscos brasileiros e outros órgãos

fiscalizadores. O programa simplifica as obrigações acessórias prestadas pelas

empresas e reduz custos para todos os agentes intervenientes. Atuando desta

1 Através da Resolução Nº 91, DE 1997, o Senado Federal concedeu autorização global aos Estados e ao Distrito Federal para contratar subempréstimo com a Caixa Econômica Federal, relacionados aos recursos captados pela República Federativa do Brasil, junto ao Banco Interamericano de Desenvolvimento – BID, para financiar o Programa Nacional de Apoio à Administração Fiscal para os Estados Brasileiros – PNAFE. 2 O SIMPLES NACIONAL é um sistema de tributação simplificado para microempresas e empresas de pequeno porte criado pela Lei Complementar 123/06.

20

forma, o SPED promove eficiência às administrações fiscais possibilitando meios

para coibir a sonegação, e tende a se transformar em um vetor que contribua com o

desenvolvimento econômico e social do país.

Diversos trabalhos abordam a implantação compartilhada de políticas sociais

no âmbito federativo. Entretanto, constata-se a escassez de análises de

implementação de políticas de caráter nacional na área da gestão tributária, que

enfoquem a cooperação e a coordenação federativa.

A importância de análises com este direcionamento se justifica diante das

lições que podem ser apreendidas através do exame de políticas implantadas sob

um padrão de cooperação intergovernamental, justamente em uma área em que

predomina um ambiente de ampla competição federativa, haja vista as dificuldades

de negociação em torno do tema da reforma tributária e os contornos danosos da

guerra fiscal, consubstanciada como expressão máxima desta competição.

Desse modo, o referencial teórico da pesquisa foi constituído pela literatura

nacional que aborda a implantação de políticas públicas no contexto do federalismo

brasileiro (ABRUCIO, 2005; COSTA, 2010; ARRETCHE, 1999; ALMEIDA, 2010;

FRANZESE, 2010).

A contribuição de Arretche (1999) é fundamental para o trabalho quando esta

autora demonstra que o êxito do processo de descentralização depende

simultaneamente: das condições existentes no governo subnacional (como

capacidade fiscal e de gestão) e do desenho institucional da política a ser

descentralizada.

O sucesso da descentralização depende ainda da indução, coordenação e

dos incentivos dados pelo governo central (federal ou estadual), para que o governo

subnacional (Estados ou Municípios) assuma a administração de tais políticas

públicas. Bem como da capacidade (de gestão e financeira) dos governos

subnacionais de assumir a gestão da política (ARRETCHE, 1999).

Outra referência analítica assumida é oriunda de Almeida (2000), quando a

autora trata da importância da coordenação federativa e do compartilhamento de

funções entre os entes, como estratégia necessária para o enfrentamento da

heterogeneidade dominante em um país com dimensões continentais como o Brasil.

De maneira que a coordenação federativa e o compartilhamento funções atuam

como elementos necessários para garantir o provisionamento de políticas públicas

em todo o território nacional.

21

O SPED envolve as administrações tributárias dos três entes federativos, no

desenho e implementação compartilhada de uma ferramenta de gestão tributária

simplificadora. A análise do SPED se deu a partir do exame de dois de seus

projetos, precisamente o Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e o Escrituração Fiscal Digital

(EFD). Entendeu-se que em função de seus avançados estágios de execução, estes

projetos permitiriam compreender a dinâmica da cooperação intergovernamental na

área fiscal no Brasil.

A NF-e completou sete anos de existência, sendo seu uso totalmente

disseminado. A EFD completou meia década de sua instituição, passando a ser

obrigatória, para quase todas as empresas, a partir de 2012 em algumas unidades

federadas e 2014 nas demais.

Os dois projetos se mostram como exemplos de cooperação

intergovernamental horizontal (Município-Município ou Estado-Estado) e vertical

(Estado-Município, União-Estado, União-Estado-Município) na implantação de

políticas públicas.

Estas características do programa SPED o habilitaram como um caso

adequado de estudo para os questionamentos traçados:

• Quais fatores contribuíram para a construção da cooperação entre os

entes federados no contexto tributário?

• Qual a importância da cooperação federativa no processo de

implementação de programas nacionais na área tributária?

• Quais as perspectivas futuras do processo de cooperação?

A pesquisa buscou entender o contexto histórico e os processos de

construção do programa, diante das suas implicações federativas, em especial no

que se refere à autonomia dos entes e respeito às heterogeneidades presentes na

federação brasileira. Inquire de forma subjacente as perspectivas futuras deste

processo de cooperação federativa.

A análise empreendida no trabalho se pautou no SPED como um arranjo

institucional surgido da negociação federativa a partir de três perspectivas: (1)

histórico da Política Pública; (2) estrutura institucional relacionada à cooperação e à

coordenação federativa e pelo (3) marco regulatório e desenho da política.

O histórico da política pública pode facilitar ou dificultar a execução de um

programa nacional em determinada área, pois representa uma aprendizagem quanto

à implementação de determinada política pública.

22

A estrutura Institucional relacionada à cooperação e à coordenação federativa

se refere à existência de fóruns de negociação capazes de preservar a autonomia

dos entes federados e respeitar às heterogeneidades existentes no país. Estes

fóruns favorecem o compartilhamento de poder e decisão entre os entes federados e

possibilita que se minimize a subordinação dos entes autônomos.

O marco regulatório e o desenho da política se referem ao nível de

descentralização da política pública e ao compartilhamento de competências entre

os entes federados. Dizem respeito ainda à estrutura de incentivos financeiros ou

institucionais disponibilizada pelo governo central para estimular as instâncias

subnacionais a aderirem à política pública.

A pesquisa tomou por base dois procedimentos metodológicos: análise

documental e entrevistas semi-estruturadas com gestores do programa analisado.

No que refere à documentação, centrou-se no exame da legislação tributária

nacional, em especial aquela referente ao ICMS e da legislação que regulamenta o

SPED.

As entrevistas semi-estruturadas foram realizadas com gestores de

administrações tributárias brasileiras, especialmente àqueles atuantes no programa

SPED, por ocasião do VII Encontro Nacional de Administradores Tributários (ENAT),

que ocorreu em Belém/PA, no período de 19 a 21 de setembro de 2011.

A pesquisa se circunscreveu à análise da cooperação entre as esferas federal

e estadual, os principais agentes intervenientes no programa. Embora os Municípios

brasileiros participem do SPED através da representação exercida pela Associação

Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (ABRASF).

A dissertação está organizada da seguinte maneira: Esta introdução, que

representa o primeiro capítulo, apresenta o tema, expõe os questionamentos e

objetivos, e mostra os procedimentos metodológicos. O Capítulo 2 faz uma breve

caracterização do Estado Federal em relação às questões referentes à autonomia e

à cooperação dos entes federados e destaca a relevância dos desdobramentos

históricos que determinam os contornos de cada federalismo em particular. Em

seguida, descreve a trajetória do federalismo e da tributação no Brasil, analisando os

ciclos de descentralização e centralização que se alternam na história do país e

atingem o atual estágio que tende para a construção de um federalismo cooperativo

com mecanismos institucionais de coordenação e negociação federativa na

implementação das políticas públicas.

23

No terceiro capítulo é analisada a estrutura institucional das administrações

tributárias e os fóruns de negociação federativa nesta área. Este capítulo se encerra

com a caracterização do ICMS e a evolução das obrigações acessórias inerentes a

este imposto. Obrigações estas que estão sendo transformadas pelo SPED.

O Capítulo 4 tem por objetivo descrever o SPED orientado para os aspectos

federativos implicados no processo de desenho e implantação do sistema como um

todo, bem como nos projetos Nota Fiscal Eletrônica e Escrituração Fiscal Digital em

particular, selecionados para análise. O capítulo inicia discorrendo sobre os objetivos

do programa, as instituições membro, as instituições parceiras, as empresas

participantes do projeto piloto, e os projetos que constituem o programa.

Posteriormente, mediante uma revisão da legislação regulamentadora, é traçada a

evolução do SPED, da NF-e e da EFD.

O Capítulo 5 tem por objetivo analisar o processo de implementação do SPED

como exemplo de negociação e cooperação federativa que viabiliza programas de

caráter nacional. A partir do referencial teórico presente no capítulo 2, e da análise

documental efetuada nos capítulos 3 e 4, se agrega o teor das entrevistas realizadas

com gestores das administrações tributárias, para examinar o SPED enquanto

arranjo institucional surgido da negociação federativa.

A República brasileira se inicia com um frágil pacto federativo. Um arremedo

de federação, instituída para legitimar interesses oligárquicos regionais e alheia à

imprescindível busca do equilíbrio federativo. Percorrer as próximas páginas é

acompanhar os desdobramentos históricos do federalismo brasileiro no sentido da

cooperação e coordenação federativa. Espera-se que esta trajetória possa conduzir

o obstinado e paciente leitor, a bradar como Arquimedes: Eureka: o Fisco

Federativo.

24

2 FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO

Objetivando a compreensão dos processos de cooperação federativa

existentes entre às administrações tributárias brasileiras, este capítulo contextualiza

historicamente o federalismo fiscal e as relações institucionais das administrações

tributárias brasileiras, enquanto aspectos importantes da estrutura federativa

implantada no país a partir de 1889, ano da proclamação da República e marco

inicial do federalismo fiscal brasileiro.

O atual federalismo brasileiro é caracterizado por traços simultâneos de

competição e cooperação. Os processos competitivos são bem expressos na

chamada guerra fiscal, travada principalmente pelos Estados a fim de atrair

investimentos privados para seus territórios. Os processos de cooperação federativa

viabilizam a existência de programas nacionais de caráter federativo na área das

políticas sociais como educação, saúde e assistência social3, muito estudados pela

literatura (ARRETCHE, 1996, 1999, 2004; SOUZA, 2004; FRANZESE, 2010). A

cooperação federativa viabiliza também políticas públicas na área da administração

tributária, como os programas SIMPLES NACIONAL e SPED. Esta última área de

políticas nacionais ainda prescindindo de mais análises4.

Para alcançar a compreensão do processo de cooperação entre as

administrações tributárias brasileiras, o capítulo inicia com uma breve análise das

características fundamentais do federalismo, enquanto aliança que possibilita a

unidade política de entes políticos autônomos. Posteriormente reflete as

transformações do federalismo e da tributação no Brasil, chegando às tendências

recentes de cooperação nas políticas públicas nacionais de caráter federativo, nas

quais se inserem a cooperação na área tributária.

3 Políticas nacionais que visam à universalização do atendimento á população nas áreas da educação, saúde e

assistência social. Respectivamente o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF), a Norma Operacional Básica 01/96, e a normatização na área da assistência social. 4 Em relação à cooperação federativa na área tributária destacamos o estudo de Santiago (2011) sobre o

Simples Nacional. O autor foi um dos entrevistados na presente pesquisa.

25

2.1 FEDERALISMO

O federalismo é um sistema político através do qual, vários entes se reúnem

para consubstanciar um pacto de formação de um Estado federal, composto por

entidades territoriais dotadas de autonomia política, em que os entes possuem um

rol de competências determinadas pela Constituição, as quais não podem ser

alteradas unilateralmente por um governo central (PEREIRA, 2010).

O federalismo surge como uma forma de administração de um Estado, a partir

de uma aliança de diversos Estados-Membros, que cedem parte de sua soberania

em detrimento da formação de uma entidade nacional com poderes políticos,

estabelecidos em sua Constituição (SARAK, 2010). O pacto federativo surge para

dar respostas a situações de heterogeneidades que dividem uma determinada

Nação, tornando possível a manutenção da unidade nacional e a integridade

territorial, mas garantindo a unidade na diversidade e a autonomia local (ABRUCIO,

2005).

As federações são arranjos político-institucionais que visam conciliar a

existência de uma Nação com autonomia e individualidade política das diversas

regiões que a compõe (PRADO, 2007). Os países adotam o modelo federativo

quando há uma situação federalista caracterizada pela existência de

heterogeneidades numa determinada Nação, relacionadas à questão da vastidão

territorial, diferenças étnicas e/ou linguísticas, disparidades socioeconômicas, ou em

relação a diversidades culturais e políticas entre as regiões de um país. Os países

aderem ao federalismo por adotarem uma ação política baseada no ideal da unidade

na diversidade, capaz de, concomitantemente, manter unidas e autônomas as partes

de um mesmo território (ABRUCIO, FRANZESE; 2007)

Quanto à autonomia administrativa e política de cada ente federado o

federalismo não pressupõe a existência de hierarquia entre os entes que o compõe.

A autonomia funcional e administrativa de cada entidade da federação é

determinada pela repartição de competências instituída na Constituição. Enquanto o

grau de autonomia política dos entes federados para a execução dos encargos

públicos é determinado pela repartição de receitas, que é efetuada através da

arrecadação própria e pela da repartição do produto de arrecadação efetuado por

outro ente federativo (SARAK, 2010, p. 174).

26

A existência de um sistema federal implica cooperação política e financeira

entre o governo federal e as demais esferas da federação. Por isso a importância de

discutir a questão das políticas públicas em países federais tomando como base os

postulados teóricos que conformam o federalismo e a descentralização (SOUZA,

1997).

Analisar o grau de descentralização entre unidades governamentais é de

importância crucial para o entendimento de como um dado sistema federal funciona

na prática. Daí a ênfase que a ciência política e a administração pública passaram a

voltar suas análises, não apenas para as teorias do federalismo e à aplicação dos

princípios federativos nas Constituições, mas também à maneira pela qual os

diferentes sistemas federais são operacionalizados (SOUZA, 1997).

Para concluir esta breve análise sobre federalismo, é relevante destacar a

conclusão de Souza (1997) sobre este aspecto: cada federalismo, e também cada

Federação, incorpora um número variado de atributos econômicos, políticos e

socioculturais que se inter-relacionam para produzirem padrões complexos de

interesses e identidades (SOUZA, 1997, p. 2). De modo que cada federalismo é

guiado por um motivo condutor, determinado historicamente.

2.2 FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

O atual federalismo brasileiro, instaurado pela constituição de 1988, se

constitui como um modelo inacabado de federalismo cooperativo e descentralizado

(ALMEIDA, 2010). Este modelo se caracteriza por um complexo sistema de poder e

de competências partilhado pelo governo federal, distrital, estaduais e municipais. A

literatura a ser analisada a seguir se refere ao processo histórico do federalismo

brasileiro, caso único de Estado Federal que incorpora os Municípios como ente

federativo.5

As características deste federalismo cooperativo e descentralizado são

decorrentes da história que alternou períodos de centralização e descentralização do

5 Abrucio e Franzese (2007) pontuam que a Constituição Federal de 1988 fez com que o Brasil se tornasse um caso peculiar de Federação com três entes considerados pactuantes originários: União, Estados e Municípios – somente a Bélgica e a Índia dão ao poder local um status semelhante.

27

poder6, que correspondem aos momentos autoritários e democráticos da vida

nacional (KUGELMAS; SOLA, 1999; ABRUCIO, 2000, 2003; SANO, 2008).

Instaurada a partir de um Estado imperial unitário, a federação brasileira

ergue-se para atender interesses de elites oligárquicas regionais, que demandavam

concentrar recursos tributários advindos da exportação do café. O fim da República

Velha representou o esgotamento do modelo federativo descentralizado implantado

com proclamação da República. A ditadura Vargas e as Constituições de 1934 e

1937 promoveram uma centralização do poder na União.

Posteriormente, uma nova descentralização ocorreu com a restauração da

democracia em 1946. Em 1964 o regime militar recentralizou o poder na União. A

partir de 1982 com a retomada das eleições diretas para os governos estaduais

iniciou-se um movimento de redemocratização e descentralização do Estado

brasileiro consagrado na Constituição de 1988. Na década de 1990, na esteira do

plano de estabilização monetária (que criou a nova moeda: o Real), o governo

federal promoveu reformas de cunho centralizador. Essas reformas, além de

reconstituírem a capacidade fiscal do governo central, objetivavam a retomada da

coordenação federativa das políticas nacionais em áreas como saúde, educação e

assistência social.

Quanto ao federalismo fiscal, o país se defrontou na década de 1980 com o

acirramento da competição fiscal entre os Estados, o aumento da complexidade e da

carga tributária e o fracasso de diversas propostas de reformas tributárias. Na

primeira década do presente século, como reação possível a este quadro caótico,

iniciou-se um movimento de transformação dos fiscos brasileiros e um processo de

cooperação federativa, que resulta no estabelecimento de programas como o SPED.

Nas próximas seções se apresenta um breve relato da evolução do

federalismo fiscal e da estrutura tributária brasileira7, com o objetivo de

contextualizar historicamente a complexidade sistêmica e a competição fiscal entre

os entes federados, ou pelo menos a ausência de cooperação federativa.

6 Para uma análise sobre o movimento pendular centralização / descentralização ver KUGELMAS e SOLA (1999); ABRUCIO (2000, 2003) e SANO (2008). 7 Para uma visão detalhada da evolução do federalismo fiscal e da estrutura tributária brasileira ver VARSANO (1996), LOPREATO, 2002; PEREIRA (2010) e IPEA (2010).

28

2.2.1 Federalismo Oligárquico (1889 – 1929)

A federação brasileira surgiu com a proclamação da República através do

desmembramento do Estado unitário, que caracterizava o império brasileiro, como

instrumento político-administrativo de enfrentamento do desafio de combater as

acentuadas diferenças regionais face à dimensão continental do território nacional

(PEREIRA, 2010).

De modo diverso ao ocorrido em muitas federações, o sistema federal no

Brasil não se apresentou como uma resposta às clivagens sociais decorrentes de

conflitos étnicos, linguísticos ou religiosos. Os movimentos separatistas ocorreram

apenas durante o período colonial e já nas primeiras décadas do século XX a

unidade do país praticamente não era mais questionada (SOUZA, 2005)

A descentralização foi uma marca da nascente república. Esta

descentralização administrativa e fiscal dos Estados foi determinada pelo domínio de

oligarquias regionais, que perdurou durante toda a chamada República Velha

(PEREIRA, 2010). Neste sentido, Souza (1997) analisa a razão de ser do

federalismo brasileiro se expressa desde sempre como uma forma de acomodação

das demandas de elites com objetivos conflitantes, bem como um meio para

amortecer as enormes disparidades regionais (SOUZA, 1997).

O país herdou do Império boa parte da estrutura tributária que esteve em

vigor até a década de 1930. Do início do período republicano até a década de trinta

do século XX, a estrutura tributária brasileira foi muito similar àquela em vigor no

Brasil imperial. Período em que prevaleceu no país uma economia agroexportadora,

de forma que a principal fonte de receitas tributárias era proveniente do comércio

exterior, em especial o imposto de importação, que correspondia à metade da

receita pública, por volta de 1889 (VARSANO, 1996; 2010).

A despeito de não promover maiores alterações no sistema tributário herdado

do período anterior, a Constituição de 1891 proveu os Estados e Municípios de

fontes de receitas que lhes permitiriam exercer a autonomia financeira, condizente

com o Estado federativo adotado pela nascente República (VARSANO, 1996). No

Quadro 1, a seguir, descreve-se a distribuição de competências tributárias adotadas

por esta Constituição.

29

QUADRO 1 - CONSTITUIÇÃO DE 1891 – DISTRIBUIÇÃO DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS União

• Imposto sobre a importação de procedência estrangeira; • Imposto sobre direitos de entrada, saída e estada de navios, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham pago imposto de importação; • Taxas de selo • Taxas de correios e telégrafos federais • Outros tributos, cumulativamente ou não, desde que não contrariem a discriminação de rendas previstas na Constituição;

Estados

• Imposto sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção • Imposto sobre imóveis rurais e urbanos • Imposto sobre a transmissão de propriedade • Imposto sobre as indústrias e profissões • Taxas de selo quanto aos atos emanados de seus respectivos governos e negócios de sua economia; • Contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios; • Outros tributos, cumulativamente ou não, desde que não contrariem a discriminação de rendas previstas na Constituição;

Municípios • Atribuição de competências a cargo dos Estados Fonte: IPEA, 2010

Nota-se que prevalece a cobrança dos tributos sobre o comércio exterior,

sobre a propriedade, sobre a produção e sobre as transações internas. Somente a

partir de 1924, foi instituído um imposto de renda geral. Quanto à tributação de

fluxos internos de produtos, desde 1892 foi estabelecida a cobrança de um imposto

sobre o fumo, estendida gradativamente para outros produtos, até a criação em

1922, do imposto sobre o consumo: o Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM),

posteriormente denominado Imposto de Vendas e Consignações (IVC), transferido

para a competência estadual. O imposto de exportação era a principal fonte de

receita, gerando mais que 40% dos recursos destes governos estaduais. Este tributo

era cobrado também nas operações interestaduais com mercadorias (VARSANO,

1996).

Quanto ao equilíbrio federativo, apesar da Constituição de 1891, ter

concedido autonomia tributária aos Estados, não estabeleceu mecanismos de

redistribuição de receitas para promover a necessária redução das desigualdades

econômicas regionais (IPEA, 2010). A concentração das atividades econômicas na

região Sudeste, em especial São Paulo e Minas Gerais e, em menor escala, no Rio

de Janeiro e no Rio Grande do Sul, redundou em um equilíbrio político baseado em

coalizões oligárquicas que enfraqueciam o poder central. Desse modo “a nova

Federação” transformou-se, na prática, em uma “Federação para poucos” e o

30

sistema tributário em uma caixa de ressonância desses conflitos, preservando e

ampliando suas distorções (IPEA, 2010; COSTA, 2010).

2.2.2 Estado Unitário (1930 – 1945)

Somente a partir de 1930, com a emergência do Estado desenvolvimentista8 e

a ampliação progressiva das funções de governo, iniciou-se um processo de

centralização do Estado republicano brasileiro, caracterizado pela concentração

tributária na União (ARRETCHE,1996). Além de centralizar recursos, o governo

federal promoveu simultaneamente a uma bem sucedida estratégia de

fortalecimento institucional, através da criação de órgãos administrativos capazes de

formular estratégias de desenvolvimento econômico e de inovação em política

social, bem como a formação de burocracias tecnicamente preparadas9.

A Constituição de 1934 introduziu modificações para as esferas estadual e

municipal, momento em que os Estados passaram a ter competência privativa para

decretar o Imposto de Vendas e Consignações (IVC), proibindo-se a cobrança do

imposto de exportações em transações interestaduais, enquanto os Municípios

obtiveram a competência privativa para decretar alguns tributos. Estabeleceu-se

ainda a repartição da receita de impostos entre diferentes esferas de governo, no

caso da criação pela União ou Estados, de outros impostos além daqueles de

competência privativa destes entes. A Constituição de 1937 não alterou

significativamente o sistema tributário estabelecido pela Constituição de 1934

(VARSANO, 1996). O Quadro 2 apresenta a estrutura tributária estabelecida nas

Constituições Federais de 1934 e 1937.

8 O Estado desenvolvimentista se característica intervencionismo do Estado na economia seja pela atuação direta do Estado como empresário através da atuação de estatais como a Petrobrás, seja através da planificação econômica. O Brasil teve dois ciclos ideológicos desenvolvimentistas: o primeiro foi de 1930 a 1964; o segundo, de 1964 a 1980. Até 1980, o desenvolvimentismo era o projeto de industrialização integral como via de superação da pobreza do subdesenvolvimento, conduzido com exclusividade pelo Estado. Depois nos anos 1980, passou a uma posição contrária, com a primazia do mercado, e se transformou em corrente hegemônica de pensamento, com estratégias e políticas voltadas para a globalização (BIELSCHOWSK, 2011). 9 Para uma análise da formação da burocracia estatal brasileira ver ABRUCIO, 2010.

31

QUADRO 2 - CONSTITUIÇÕES DE 1934 E 1937: DISTRIBUIÇÃO DA S COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

Constituição de 1934 Cons tituição de 1937 União

• Importação; • renda, à exceção da renda cedular sobre imóveis; • consumo, exceto os combustíveis de motor a explosão; • transferências de fundos para o exterior; • selo sobre atos emanados do governo e negócios de sua economia; • impostos de competência residual, proibida a bitributação; e • taxas.

União • Importação; • renda; • transferências de fundos para o exterior; • consumo; • sobre atos emanados do governo e negócios de sua economia; • impostos de competência residual, proibida a bitributação; e • taxas.

Estados • Propriedade territorial, exceto a urbana; • transmissão da propriedade causa mortis; • transmissão da propriedade imobiliária, inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital e sociedade; • consumo de combustíveis de motor a explosão; • vendas e consignações; • exportação, à alíquota máxima de 10%; • indústrias e profissões, dividido em partes iguais com os Municípios; • selo sobre atos emanados do governo e negócios de sua economia; • impostos de competência residual, proibida a bitributação, prevalecendo o cobrado pela União; e • taxas

Estados • Propriedade territorial, exceto a urbana; • transmissão da propriedade causa mortis; • transmissão da propriedade imobiliária, inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital e sociedade; • transferido para a competência da União e integrado ao Imposto de consumo; • vendas e consignações; • exportação, à alíquota máxima de 10%; • indústrias e profissões, dividido em partes iguais com os Municípios; • selo sobre atos emanados do governo e negócios de sua economia; • impostos de competência residual, prevalecendo o criado pela União; e • taxas.

Municípios • Licenças; • imposto predial e territorial urbano; • diversões públicas; • imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais; e • taxas.

Municípios • Licenças; • imposto predial e territorial urbano; • diversões públicas; • transferido para a União e Integrado ao IR; e • taxas.

Fontes: IPEA 2010

2.2.3 Ressurreição Federativa (1946 – 1964)

Em oposição à forte centralização de poderes na União do período anterior, a

Constituição de 1946 foi influenciada por compromissos com o liberalismo político, a

restauração das liberdades democráticas, o fortalecimento do federalismo e a

descentralização das atividades públicas, tendo como alvo privilegiado nestas

mudanças os Municípios.

No campo tributário a nova Carta trouxe poucas modificações em sua

estrutura, a não ser pela criação de dois novos impostos municipais: Imposto do

Selo Municipal e o Imposto de Indústrias e Profissões. No entanto esta Carta Magna

32

modificou profundamente a discriminação de rendas entre as esferas do governo,

institucionalizando um sistema de transferências de impostos (IPEA, 2010).

A seguir se demonstra no Quadro 4, a estrutura tributária criada pela

Constituição de 1946.

QUADRO 3 - CONSTITUIÇÃO DE 1946: DISTRIBUIÇÃO DAS COMPETÊN CIAS TRIBUTÁRIAS

União • Importação; • Consumo; • Imposto único sobre a produção, comércio, distribuição, consumo, importação e exportação de lubrificantes e

combustíveis, estendendo-se este regime, no que for aplicável, aos minerais do país e à energia elétrica; • Renda e proventos de qualquer natureza; • Imposto sobre a transferência de fundos para o exterior; • Selo sobre os negócios de sua economia, atos e instrumentos regulados por lei federal; • Extraordinários; • Outros impostos, a serem criados, segundo a competência concorrente com os Estados, prevalecendo o

imposto federal; • Taxas; e • Contribuições de melhoria.

Estados • Propriedade territorial, exceto a urbana; • Transmissão de propriedade causa mortis; • Transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e sua incorporação ao capital das sociedades; • Vendas e consignações; • Exportação de mercadorias de sua produção para o estrangeiro, até o máximo de 5% ad valorem; • Selo para os atos regulados por lei estadual, os do serviço de sua justiça e os negócios de sua economia; • Outros impostos a serem criados, concorrentemente com a União, prevalecendo o imposto federal; • Taxas; e • Contribuições de melhoria.

Municípios • Predial e territorial urbano; • Indústrias e profissões; • Diversões públicas; • Selo sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência; • Taxas; e • Contribuições de melhoria.

Fonte: IPEA, 2010.

2.2.4 Centralização Autoritária (1964 – 1988)

Entre as Reformas de Base10 consideradas necessárias para enfrentar a

grave crise econômica e política que acometia o Brasil na década de 1960, a

reforma tributária era considerada por técnicos do governo federal como prioritária.

Não apenas como meio para combater o déficit público, como para prover os

recursos necessários às demais reformas (VARSANO, 2003).

A reforma tributária propalada, antes mesmo da tomada do poder pelos

militares, consistia nos seguintes elementos:

a) garantir aumento das receitas fiscais para permitir redução dos déficits do governo; b) melhorar a eficiência do aparelho arrecadador;

10

O termo “Reformas de Base” designa as reformas estruturais propostas pelo governo João Goulart que abrangiam os setores educacional, fiscal, político e agrário.

33

c) eliminar os entraves à capitalização das empresas e instituir novos e eficientes estímulos aos investimentos; d) rever a legislação referente aos tributos federais, notadamente visando a simplificação e racionalização, e, no caso do imposto de consumo, à correção de sua incidência a fim de "eliminar as superposições relativas aos elementos componentes do produto, transformando-o de fato em imposto sobre o consumo, e não, como atualmente, imposto sobre a produção"; e e) rever a discriminação de rendas entre as três esferas de governo, alterando competências quando inapropriadas e condensando o sistema de impostos "eliminando alguns, substituindo outros e unificando diversos" (VARSANO, 2003). 11

A reforma do sistema tributário nacional foi implantada entre 1964 e 1966. A

Emenda Constitucional nº 18/65 incorporada ao texto da Constituição de 1967 e o

Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172/ 1966, são os diplomas legais desta

reforma. Em relação a qual destacam-se os objetivos pretendidos:

• Depurar o sistema de impostos inadequados para o estágio de desenvolvimento atingido pelo país e ajustá-lo à nova realidade econômica;

• Recompor a capacidade de financiamento do Estado, adequando-a ao novo papel que havia assumido na condução do processo de acumulação;

• Transformar o instrumento tributário em uma poderosa ferramenta do processo de acumulação;

• Criar incentivos fiscais e financeiros para estimular e apoiar setores considerados estratégicos no novo modelo de desenvolvimento; e

• Desenhar um modelo de federalismo fiscal que contribuísse para que os recursos repartidos entre as esferas governamentais fossem prioritariamente destinados a viabilizar os objetivos do crescimento (OLIVEIRA, 2006).

Estudiosos do tema consideraram esta reforma bem sucedida, por reabilitar

rapidamente as finanças e principalmente por implantar um inédito sistema tributário

no país, superando o simples conjunto de fontes de arrecadação, como se dera até

então (VARSANO, 1996; IPEA, 2010).

A estrutura tributária estabelecida, assim como a distribuição de seus

recursos entre as esferas da federação, posteriormente confirmadas, em sua

essência, pela Constituição de 1967, encontram-se retratadas no Quadro 4.

11 Varsano, 2003 se baseia em estudo elaborado pelo Conselho do Desenvolvimento, datado de setembro de 1962 [Congresso Nacional para as Reformas de Base, vol. VI, documento 2 (1963)].

34

QUADRO 4 - CONSTITUIÇÃO DE 1967 – DISTRIBUIÇÃO DAS COM PETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS E PARTILHA DOS TRIBUTOS Competências Partilha/distribuição (%) União Estados Municípios União Importação

100,0 - -

Exportação 100,0 Propriedade territorial rural 100,0 Renda e proventos 80,0 10,0 10,0 Produtos industrializados 80,0 10,0 10,0 Operações financeiras 100,0 Transporte, salvo o de natureza estritamente municipal

100,0 - -

- - Serviços de comunicações 100,0 - - Combustíveis e lubrificantes 40,0 60,0 Energia elétrica 40,0 60,0

Minerais 10,0 70,0 20,0 Taxas 100,0 - - Contribuição de melhorias 100,0 - - Estados

-

Transmissão de bens imóveis

- 50,0 50,0

Propriedade de veículos automotores

- 50,0 50,0

Circulação de mercadorias 80,0 20,0 Taxas - 100,0 - Contribuição de melhorias - 100,0 - Municípios Propriedade territorial urbana

- - 100,0

Serviços de qualquer natureza

- - 100,0

Taxas - - 100,0 Contribuição de melhorias - - 100,0 Fontes: IPEA, 2010

Sobre o aspecto do equilíbrio federativo, a estrutura tributária da Constituição

de 1967 concentrou poder na União, com o objetivo de controlar o processo de

crescimento econômico. Nesse contexto, os Estados sofreram limitações ao seu

poder de tributar, a despeito de terem garantido o provimento de recursos para os

Estados e Municípios desempenhassem suas funções, especialmente através da

arrecadação do Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias

(ICM) e de um sistema de transferências intergovernamentais, que garantia receita

para as unidades com menor poder arrecadatório (VARSANO, 1996; IPEA, 2010).

35

2.2.5 Descentralização e ausência de coordenação fe derativa (1988 – 1994)

A década de 1980 testemunhou reformas de tipo descentralizado12 em um

número expressivo de países. A importância destas reformas se atribui às

potencialidades apresentadas no campo da democratização, das relações políticas e

no campo da eficiência e eficácia da gestão pública (ARRETCHE, 1996). No Brasil,

buscava-se a construção de um novo equilíbrio federativo, demanda surgida como

conseqüência de consolidação democrática e da crise do Estado

Desenvolvimentista, e seu modelo de federação caracterizado pela desarticulação

das bases fiscais, institucionais e políticas sobre as quais este se assentava

(ARRETCHE, 1996).

A descentralização surgida pós 1988 foi decorrente de uma reação ao

contexto político autoritário e centralizado que se pretendia superar. Nessa ocasião

a descentralização política, administrativa e de recursos era associada como

necessária à democratização que o país aspirava. A descentralização fiscal e

financeira representou o braço financeiro da democratização (AFONSO, 2003). De

forma que a transferência de decisões e de recursos tributários para os governos

subnacionais, em especial para os Municípios, buscava aproximar o poder público

das demandas e do controle da sociedade.

A Constituição de 1988 redefiniu o pacto federativo brasileiro, introduzindo um

novo padrão de relações intergovernamentais, caracterizado simultaneamente pela

descentralização e pelo compartilhamento de competências entre os entes

federados (BRASIL, 2011, art. 23).

A descentralização gerou uma dinâmica competitiva entre os entes federados

e que redundou na guerra fiscal, ocorrida tanto no nível municipal, mas

principalmente no âmbito estadual, através da redução de alíquotas de impostos por

meio de uma estratégia predatória de atração de investimentos privados (MELO,

1996; ABRUCIO; COSTA, 1998).

12 Arretche (1996, p.12) destaca que as reformas foram realizadas segundo estratégias distintas: Por desconcentração, entende-se a transferência da responsabilidade de execução dos serviços para unidades fisicamente descentralizadas, no interior das agências do governo central; por delegação, entende-se a transferência da responsabilidade na gestão dos serviços para agências não-vinculadas ao governo central, mantido o controle dos recursos pelo governo central; por transferência de atribuições, entende-se a transferência de recursos e funções de gestão para agências não-vinculadas institucionalmente ao governo central e, finalmente, por privatização ou desregulação, entende-se a transferência da prestação de serviços sociais para organizações privadas.

36

O novo desenho federativo instituído pela Constituição de 1988, também

propugnou a cooperação, ao definir a competência executiva compartilhada dos três

níveis federativos, para a execução de diversas áreas de políticas publicas,

conforme descreve Souza (2005) e reproduzido no Quadro 5, a seguir.

QUADRO 5 - COMPETÊNCIAS CONCORRENTES NA CONSTITUIÇÃO DE 198 8

ESFERA DE GOVERNO SERVIÇO/ ATIVIDADE

Federal-estadual-local

(competências partilhadas)

Saúde e assistência pública

Assistência aos portadores de deficiência

Preservação do patrimônio histórico, artístico, cultural, paisagens naturais

notáveis e sítios arqueológicos

Proteção do meio ambiente e dos recursos naturais

Cultura, educação e ciência

Preservação das florestas, da fauna e da flora

Agropecuária e abastecimento alimentar

Habitação e saneamento

Combate à pobreza e aos fatores de marginalização social

Exploração das atividades hídricas e minerais

Segurança do trânsito

Políticas para pequenas empresas

Turismo e lazer

Fonte: SOUZA (2005).

Apesar do perfil cooperativo proposto constitucionalmente, a ausência de

previsão de mecanismos de operacionalização da cooperação federativa na Carta

Magna gerou problemas de superposição de ações e de accountability, redundando

em um jogo de repasse de funções entre os entes federados (ABRUCIO, 2002).

Esta superposição de ações e ausência de mecanismos de responsabilização

dos entes federados pela provisão dos serviços públicos ocorreu pela ausência de

previsão constitucional de mecanismos de coordenação e cooperação

governamental.

A Constituição de 1988 definiu de forma detalhada a competência tributária e

a repartição da receita entre os entes federados (conforme demonstrado no Quadro

6) e silenciou sobre as regras operacionais e as regras das instituições políticas e

administrativas que deveriam ser responsáveis por coordenar ou promover a

cooperação intergovernamental, não contempladas no texto constitucional (COSTA,

2003).

37

QUADRO 6 – CONSTITUIÇÃO DE 1988 - DISTRIBUIÇÃO DA COMPET ÊNCIA TRIBUTÁRIA E PARTILHA DOS TRIBUTOS

Competência Partilha / distribuição (%) União Estados Municípios

União

Importação 100,0 - -

Exportação 100,0 - -

Renda (IR) 53,0 21,5 (FPE)

3,0 (FC)

22,5 (FPM)

IPI 43,0 21,5 (FPE)

3,0 (FC)

7,5 (F. Ex.)

22,5 (FPM)

2,5 (F. Ex)

Operações financeiras (IOF) 100,0 - -

Territorial rural (ITR) 50,0 - 50,0

Grandes fortunas (IGF) 100,0 - -

Estados

ICMS - 75,0 25,0

Causa mortis e doação (ITCD) - 100,0 -

Veículos automotores (IPVA) - 50,0 50,0

Municípios

Predial e territorial urbano (IPTU) - - 100,0

Transmissão inter vivos - - 100,0

Vendas a varejo de combustíveis (IVVC) - - 100,0

Serviços de qualquer natureza (ISS) - - 100,0

Fonte: Constituição de 1988, elaborado por IPEA (2010)

Este entendimento é compartilhado pelo estudo do IPEA (2010) quando

destaca que no processo constitucional de devolução da autonomia política a

Estados e Municípios, reforçado pela descentralização do poder tributário e pela

ampliação das transferências de recursos federais, prevaleceu a ausência de

mecanismos de coordenação federativa. De um lado a Carta Magna retirou do

governo federal não apenas o controle sobre uma parcela significativa dos recursos

financeiros, mas também a capacidade que este detinha para definir as políticas e

os programas e articular as ações (IPEA, 2010).

Por outro lado, a descentralização não foi acompanhada da criação de

instituições e instrumentos necessários para assegurar a cooperação na Federação.

Com isso, as iniciativas isoladas de Estados e Municípios, no campo do

planejamento e da formulação de políticas setoriais, abandonavam uma visão

integrada e, ao focalizar o interesse local, fomentavam a competição e o

antagonismo na federação (IPEA, 2010).

38

A diretriz de descentralização em favor dos governos municipais promovida

pela Constituição Federal de 1988, proporcionou muitas inovações no que se refere

ao desenho federativo brasileiro e às competências de cada esfera de governo na

promoção de políticas sociais. Entretanto, a descentralização, somada por um lado,

com a conjuntura de crise fiscal federal e da adoção de medidas que objetivavam a

redução do tamanho do Estado, e por outro lado, pela ausência de coordenação e

de um padrão nacional de políticas sociais, gerou um processo de municipalização

com ritmos e prioridades diferentes em mais de cinco mil Municípios do país

(FRANZESE, 2010).

Nesse contexto, destaca-se a relevância da Emenda Constitucional 19/1998

que incluiu a formação de Consórcios Públicos como instrumento de coordenação

federativa na Carta Magna, como elemento que tende a reduzir o vazio institucional

apontado pela literatura. Tendo em vista que os Consórcios Públicos são um

importante mecanismo de cooperação horizontal especialmente para os Municípios,

através dos quais as administrações municipais podem prover serviços como de

saúde e saneamento à população de forma integrada. A legislação regulamentadora

dos consórcios públicos foi expedida após sete anos da Emenda Constitucional: a

Lei Federal nº 11.107/05 (RIBEIRO, 2007).

Embora os Consórcios Públicos não se configurem como foco da análise aqui

empreendida, esta nova forma de governança de políticas públicas apresenta um

particular interesse para as conclusões resultantes deste trabalho.

Encerrando a análise sob o ponto de vista da descentralização e coordenação

federativa, cabe a contundente reflexão de Costa (2010, p. 737), quando assinala

que o Estado federativo brasileiro, ao longo de sua história, se mostrou “prisioneiro”

de um movimento pendular entre processos de centralização autoritária e processos

de descentralização descoordenada e em muitos casos “predatória”. O que

redundou em um sistema político e administrativo formalmente federativo, mas

fortemente caracterizado por um processo decisório fragmentado, com frágeis

mecanismos de coordenação e muito pouco “republicano”.

Costa (2010) ressalta ainda, que somente a partir do processo de

descentralização fiscal, política e administrativa, ocorrido a partir do início da década

de 1980, se avançou ao encontro de um padrão de desenvolvimento institucional do

federalismo brasileiro, visando à construção de um Estado nacional, democrático e

federativo.

39

2.2.6 Federalismo fiscal pós 1995

O sistema tributário estabelecido pela Constituição Federal de 1988 criou um

sistema de financiamento insuficiente para o tamanho do Estado, definido na Carta

Magna. Situação que exacerbou o desequilíbrio orçamentário já existente. Ao

buscar-se reverter a concentração do poder político e fortalecer a Federação,

decidiu-se pelo aumento do grau de autonomia fiscal dos Estados e Municípios, e

pela desconcentração dos recursos tributários e a transferência de encargos da

União para aquelas unidades.

Varsano (1996) destaca que este processo resultou em diversas alterações

na tributação até então vigente: a delegação de competência para os Estados e

Distrito Federal quanto à fixação das alíquotas do Imposto sobre Operações

Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); a vedação da

possibilidade da União conceder isenções de impostos estaduais e municipais; e a

proibição quanto ao estabelecimento de condições ou restrições à entrega e ao

emprego de recursos compartilhados entre os entes federados (VARSANO, 1996).

Este compartilhamento de recursos esta disciplinado no artigo 159 13 da

Constituição de 1988. Que disciplina a redistribuição de 48% dos recursos

arrecadados através do imposto de renda (IR) e do imposto sobre produtos

industrializados (IPI) na seguinte forma: a) vinte e um inteiros e cinco décimos por

cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE); b) vinte e

dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios

(FPM); c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor

produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

A perda de recursos disponíveis da União requeria a descentralização de

encargos, porém áreas como a seguridade social e a educação, adequadas ao

processo de descentralização mantiveram previsão de disponibilidade de recursos

no nível federal. Ocorrendo o mesmo com as áreas da saúde e da assistência social,

que foram contempladas para serem financiadas com contribuições sociais, cuja

instituição é de competência exclusiva da União.

13 Alterado pela Emenda Constitucional 55/2007

40

Este quadro redundou na consolidação de uma situação de desequilíbrio do

setor público brasileiro, configurado pela insuficiência de recursos na União e sem

um processo de descentralização dos encargos correspondentes (VARSANO,

1996). Diante de um desequilíbrio fiscal e financeiro crônico, a União adotou

sucessivas medidas para compensar suas perdas. De modo que a partir da segunda

metade da década de 1990 o governo central, promoveu uma recentralização de

recursos através do aumento da arrecadação, obtida pela elevação de tributos não

compartilhados com os demais entes federados, além de promover os ajustes

fiscais, consolidados pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseridos no âmbito

do Plano Real.

Aliado ao fortalecimento fiscal da União, este período se caracterizou pela

retomada da liderança do governo federal na coordenação no processo de

estabelecimento de políticas públicas. Este processo ocorreu especialmente por

meio de transferências intergovernamentais, para que Estados e Municípios

aderissem a estas políticas (FRANZESE, 2010). Os aspectos referentes à

cooperação e coordenação federativa serão tratados na seção seguinte.

2.3 CONSTRUINDO UM FEDERALISMO COOPERATIVO

Souza (2005) destaca que analisar a federação brasileira a partir de rótulos

como “centralizada” ou “descentralizada” parece não dar conta da sua atual

complexidade. A autora frisa que, se por um lado, a federação tem sido marcada por

políticas públicas federais aprovadas no Congresso Nacional, por outro lado,

Estados e Municípios possuem autonomia administrativa considerável,

responsabilidades pela implementação de políticas aprovadas na esfera federal;

inclusive muitas por emendas constitucionais. Essa autonomia de Estados e

Municípios ainda pode ser constatada pela parcela significativa dos recursos

públicos sob suas responsabilidades, poucas vezes concedida pelas constituições

anteriores, em particular para os Municípios.

A autora também argumenta que o Brasil é uma federação caracterizada pela

existência de múltiplos centros de poder. Esta característica proporciona ao país um

sistema complexo de dependência política e financeira entre as esferas

governamentais, bem como de setores não governamentais e instituições

multilaterais. Este sistema oferece ao país vários caminhos para a prestação de

41

políticas públicas, situação condizente com as heterogeneidades que lhe são

peculiares. (SOUZA, 2002).

A coordenação federativa se faz essencial para a redução da

heterogeneidade e discrepância socioeconômica existente entre os diversos entes

federados brasileiros. Esta redução das desigualdades regionais é um objetivo da

República Federativa do Brasil expresso constitucionalmente (art. 3°, inciso III

CF/88). Para que este objetivo seja atingido é necessária a acumulação e a

sobreposição de funções entre os entes federados, de modo a garantir a

universalização do atendimento a todos os brasileiros, através do provisionamento

coordenado das políticas públicas a ser prestado por cada ente federado, de acordo

com suas competências estabelecidas constitucionalmente (ALMEIDA, 2000).

Neste sentido Arretche (1996) aponta a existência de um aparente paradoxo

entre descentralização e necessidade de fortalecimento do governo central em

processos de descentralização de modalidades de gestão de programas públicos.

Defendendo que o nível central de governo tem uma importância estratégica na

direção e coordenação, seja da formulação e aprovação de reformas, seja em sua

implementação. A autora vislumbra um novo papel a ser desempenhado pelo

governo federal: de forte regulação das políticas nacionais, de correção das

desigualdades regionais e de compensação das insuficiências locais (ARRETCHE,

1996).

A despeito deste papel a ser desempenhado pelo governo federal é

fundamental se atentar para o que Abrucio (2005) chama a atenção, em relação à

necessidade do estabelecimento de um processo negociado e extenso de

compartilhamento de decisões e responsabilidades, o que requer mecanismos de

coordenação de níveis de governos autônomos, aspecto chave na compreensão das

políticas públicas em uma estrutura federativa. Esta coordenação deve visar

elevação da simetria entre os entes federados de modo a se aumentar o equilíbrio

federativo (ABRUCIO, 2005).

O mesmo autor defende que as intensas modificações ocorridas no sistema

federal brasileiro, desde a redemocratização do país, precisam ser analisadas a

partir da perspectiva da coordenação intergovernamental, ou seja, das formas de

integração, compartilhamento e decisão conjunta presentes na federação

(ABRUCIO, 2005).

42

Franzese (2010) propõe um novo enfoque sobre o federalismo brasileiro, para

além da dicotomia centralização e descentralização. Defende uma abordagem para

a análise de programas governamentais implantados de forma cooperativa entre os

entes federados como sistemas de políticas públicas. A autora define estes sistemas

como arranjos institucionais que permitem a combinação de nacionalização de

políticas sociais, com fortalecimento da negociação federativa.

A consolidação de um federalismo cooperativo e descentralizado no Brasil,

propugnado pela Constituição requer o aprofundamento da negociação federativa.

Esta descentralização cooperativa é necessariamente um processo inevitavelmente

longo e negociado, já que implica construir as formas da cooperação entre unidades

políticas soberanas e transferir atribuições e responsabilidades (ALMEIDA, 2010).

O êxito do processo de descentralização, compartilhamento e coordenação

das políticas públicas depende simultaneamente das condições existentes no

governo subnacional (como capacidade fiscal e de gestão), do desenho institucional

da política a ser descentralizada e dos incentivos dados pelo governo central (União

ou Estado) para que o ente subnacional (Estado ou Município) assuma a

administração de tais políticas públicas (ARRETCHE,1999).

De forma que a variação do êxito da descentralização de diferentes políticas

sociais depende de dois movimentos: um interno ao ente subnacional, que diz

respeito a sua capacidade de assumir a gestão da política; e outro externo, que

parte dos governos centrais, e diz respeito à indução e ao fornecimento de

incentivos à descentralização. Assim a responsabilidade por descentralizar é dividida

entre governos subnacionais e centrais, num jogo de organização de interesses,

onde os dois pólos buscam equilibrar suas capacidades com suas atribuições

(ARRETCHE,1999).

Almeida (2010) atribui ao governo federal a responsabilidade de coordenar o

processo de descentralização, incentivando os governos subnacionais a assumirem

as políticas, instalando-se um processo simultâneo de construção de mecanismos

de cooperação e de descentralização de responsabilidades. A mesma autora

argumenta que os percalços e contingências desse processo, não decorrem de

falhas do modelo cooperativo consagrado pela Constituição de 1988, mas das

circunstâncias econômicas e das limitações políticas que dificultaram a definição

pelo centro de instrumentos de cooperação e de incentivos à descentralização

(ALMEIDA, 2010).

43

Esta coordenação federal das políticas pública nacionais tem se concretizado

a partir da regulamentação federal e transferências de recursos para Estados e

Municípios, e pelo estabelecimento de relações intergovernamentais que se

materializam na gestão compartilhada de políticas públicas e se constroem sob a

forma de pactuações realizadas em arenas de negociação federativa, cada um no

âmbito de sua política setorial (FRANZESE, 2010).

Franzese (2010) mostra que as novas condições estabelecidas no

federalismo nacional, com o fortalecimento do poder central, possibilitaram que este

poder passasse a liderar um processo de construção de um padrão mais

cooperativo na promoção de políticas sociais em âmbito nacional. Neste novo

padrão cabe ao governo federal o papel de articulação das ações dos diversos entes

federativos de modo a viabilizar a consecução dos objetivos de universalização do

acesso à educação básica, à saúde e à assistência social, preconizados

constitucionalmente.

Deste modo, a implantação do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do

Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF) na área da

educação e a Norma Operacional Básica 01/96, na área da saúde foram

determinantes para a construção de políticas nacionais. As duas medidas resultaram

em avanço significativo no sentido da universalização do ensino fundamental e da

atenção básica de saúde a partir do inicio dos anos 2000. Posteriormente, uma nova

Norma Operacional Básica federal, no âmbito da assistência social, repete a mesma

fórmula, no sentido da universalização da assistência social básica, por meio da

oferta de recursos a Municípios que aderirem à política nacional de assistência

social (FRANZESE, 2010).

Deste modo, considera-se que o processo de compartilhamento e cooperação

federativa iniciado em 1988 está inconcluso. A existência de múltiplos centros de

poder existentes na federação brasileira (União, 26 Estados, Distrito Federal e 5.565

Municípios) se configura como um elemento que torna a negociação federativa

complexa, principalmente se levarmos em conta as heterogeneidades existentes.

A cooperação federativa induzida e coordenada pelos entes centrais (União e

Estados), respeitadas as autonomias dos entes subnacionais (Estados e Municípios)

passa a ser o caminho a ser percorrido pelo país no sentido de construir um

federalismo mais equilibrado.

44

Embora haja avanços no sentido da coordenação federativa de políticas

públicas nas áreas da saúde, educação e assistência social, e por que não dizer na

área fiscal, como nos casos do SIMPLES NACIONAL e o SPED. Ressalta-se que

país somente irá atingir um nível de governança federativa, que garanta ao mesmo

tempo descentralização, autonomia dos entes e homogeneização do acesso às

políticas públicas, se efetivar uma profunda reformulação de seu pacto federativo.

Um ponto crucial desta reformulação é a reforma do sistema tributário nacional,

imprescindível para a redução dos desequilíbrios federativos e para o

desenvolvimento nacional.

45

3 O ICMS E SUA ESTRUTURA INSTITUCIONAL

Este capítulo examina o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), as administrações tributárias responsáveis

por sua gestão e as arenas federativas onde ocorrem os processos de negociação

federativa entre os fiscos brasileiros. Inicia procedendo à análise do imposto de

competência dos Estados e Distrito Federal. Segue perscrutando o curso de

modernização das administrações tributárias estaduais, enquanto processo

federativo induzido pela União. Prossegue abordando o Conselho Nacional de

Política Fazendária (CONFAZ), enquanto arena criada para harmonizar a tributação

dos Estados brasileiros e a Comissão Técnica Permanente do ICMS (COTEPE),

fórum técnico subordinado ao CONFAZ.

O capítulo se dedica também, a analisar o funcionamento do Encontro

Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) e por

último o Encontro Nacional de Administradores Tributários (ENAT). O desígnio desta

análise é compreender as bases institucionais onde as administrações tributárias

brasileiras transitam simultaneamente entre a competição e a cooperação federativa

em torno do ICMS. O capítulo se encerra com o exame das obrigações acessórias

estabelecidas pelo Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais

(SINIEF), além das transformações destas obrigações que redundam criação do

SPED, a ser investigado mais adiante.

3.1 ICMS – O IMPOSTO SOBRE VALOR ADICIONADO DE COMPETÊNCIA

SUBNACIONAL

O Brasil é o único país do mundo em que o maior tributo arrecadado na

economia é um imposto sobre valor adicionado regido por leis subnacionais

(GIAMBIAGI, 2001). Embora o ICMS esteja previsto na Constituição da República e

regulamentado pela Lei Complementar 87/96, cabe aos Estados e ao Distrito

Federal sua instituição através de leis ordinárias próprias.

Esta especificidade do sistema tributário pátrio dificulta a harmonização de um

imposto que tem repercussões nacionais e internacionais, gerando espaço para a

46

competição federativa, facilitando a evasão fiscal e tornando o imposto

extremamente complexo em termos de necessidade de controles 14.

Ressalte-se que a competição federativa em matéria tributária, a chamada

guerra fiscal, é reforçada pela inadequação dos mecanismos institucionais para a

concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS, ainda disciplinados pela Lei

Complementar 24/1975, que delega ao CONFAZ a atribuição de concedê-los.

Destaca-se que este fórum tem se mostrado incapaz de cumprir seu papel de

equacionar os interesses federativos em termos tributários.

Deste modo é importante uma breve análise da evolução da tributação sobre

o consumo no país, com o objetivo de possibilitar a compreensão da atual

complexidade desta tributação. Complexidade esta que, se por um lado dificulta os

avanços de uma necessária reforma tributária que simplifique o sistema e

proporcione uma tributação favorável ao desenvolvimento do Brasil, por outro lado

atuou como um verdadeiro imperativo para a cooperação federativa.

Nesse sentido, a própria existência de programas cooperativos como o SPED,

proporciona um exercício de aprendizagem da cooperação federativa nesta área da

gestão pública, de modo que, os fiscos brasileiros ao desenharem e implementarem

conjuntamente um programa que objetiva aperfeiçoar a gestão tributária e facilitar o

cumprimento das obrigações principais acessórias por parte dos contribuintes;

poderão estar se habilitando para um processo de integração institucional mais

profundo.

Com o objetivo de compreender a complexidade inerente ao ICMS, que

dificulta os controles das administrações fiscais e onera as empresas submetidas ao

cumprimento de vinte e sete legislações do ICMS. Passa-se a uma breve

retrospectiva histórica das fontes de financiamento dos Estados brasileiros desde o

início da república. Os primórdios da tributação sobre o consumo no Brasil se iniciou

com um imposto de competência federal e passou em 1934 para a competência dos

Estados, com o nome de Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC); até atingir a

amplitude e complexidade do ICMS, a partir de 1988.

14 Quanto esta questão, é importante o que destaca Varsano (2003) em relação à Alemanha, onde o imposto sobre o valor adicionado é arrecadado pelos Estados (landers). Entretanto este tributo não pode ser considerado do ponto de vista econômico, um tributo subnacional, já que este tem uma legislação e alíquota uniforme em todo o território do país, sendo o montante global arrecadado rateado entre as unidades da federação de acordo com regras baseadas no princípio de equalização. (VARSANO, 2003)

47

A principal fonte de financiamento do Estado brasileiro no início do período

republicano foi proveniente dos impostos sobre a exportação. Conforme analisa

Lopreato (2002) a primeira Constituição republicana garantiu aos Estados o controle

da principal fonte de arrecadação. Tal distribuição de competência tributária

favoreceu aos Estados exportadores e impôs dificuldades de financiamento aos

demais Estados, que recorreram aos impostos interestaduais para incrementar suas

receitas, tributando as operações de “exportação” de produtos para outros Estados e

a circulação e o trânsito de mercadorias nos seus territórios, situação que dificultou o

desenvolvimento do mercado interno. Em 1904 a União tentou coibir a tributação

interestadual através do Decreto-Lei n 1.185/1904, não obtendo êxito diante da

autonomia dos Estados nas questões tributárias e da estreita base tributária dos

mesmos. (LOPREATO, 2002).

A crise fiscal dos Estados de menor porte econômico conduziu à necessidade

de uma atuação da União a favor destes Estados, através de transferências fiscais.

Por outro lado, a União também agia em favor dos Estados economicamente

dominantes nos momentos de crise, especialmente na promoção de desvalorizações

cambiais, que favoreciam diretamente os interesses da economia cafeeira

(LOPREATO, 2002).

Este padrão de atuação do governo federal é considerado como condição

necessária para a manutenção do pacto oligárquico que possibilitava a permanência

da federação. Este período, em que o financiamento público foi determinante para a

acumulação cafeeira e a expansão do capital industrial, se caracterizou por uma

permanente tensão entre os entes federados, decorrente da estrutura desigual do

país. A tensão era estabelecida por duas posições opostas: de um lado os Estados

exportadores que se opunham à elevada carga tributária que lhes impunha a União,

diante de um insuficiente padrão de gastos desta esfera governamental em seus

territórios; do outro lado, os demais Estados, também descontentes com o governo

central pela sua débil atuação e pela subordinação da União aos interesses do café

(LOPREATO, 2002).

Esta insatisfação generalizada com a atuação do governo central é explicada

pelo permanente quadro de desequilíbrio fiscal do governo federal durante a

República Velha. As contas públicas deste nível governamental permaneceram

deficitárias e a dívida pública se elevou continuamente.

48

Este quadro configurado pelo insuficiente volume de receitas tributárias nos

cofres da União é explicado pelo comportamento da economia brasileira neste

período, marcado por acentuadas reduções e contrações da atividade econômica,

que prejudicaram as receitas públicas. Para se ter uma idéia da gravidade do

desequilíbrio fiscal, verifica-se que a carga tributária bruta da economia que era em

média de 12,5% do PIB, entre 1900 e 1905, reduziu-se para cerca de pouco mais de

7%, entre 1916 e 1925, aproximando-se dos 9% em 1930 (LOPREATO, 2002).

O recurso ao endividamento crescente foi a alternativa adotada para o

financiamento dos desequilíbrios. Situação agravada por um processo conhecido

como socialização das perdas, através de diversas intervenções de salvamento do

setor cafeeiro nos períodos de crise, a fim de sustentar os preços do produto no

mercado internacional e proteger os níveis de renda dos exportadores. Destaca-se

que a permanente política de desvalorização da moeda brasileira, para atender o

setor exportador redundou em um crescente aumento dos encargos financeiros

oriundo de um endividamento externo (IPEA, 2010).

É neste contexto de desequilíbrio fiscal que surge a valorização dos impostos

internos, como estratégia para fortalecer as receitas públicas, ainda que com

resultados insatisfatórios, diante do reduzido mercado de consumo interno e dos

baixos níveis de renda do país. Ainda no ano de 1891 o governo federal instituiu a

tributação sobre o consumo, bem como os critérios de sua incidência, para os

artigos de fumo. Este imposto teve sua base ampliada gradativamente, sendo

sistematicamente incorporados novos produtos: bebidas (1895), fósforos (1897),

vinhos estrangeiros (1904), café torrado (1906), louças e vidros (1914), pilhas

elétricas (1918), estendendo-se gradativamente até sua generalização na década de

1930 (IPEA, 2010).

Em 1922 foi criado o Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM), de competência

da União e com a alíquota inicial de 0,25% (COSTA, 2009). A partir da Constituição

de 1934, o IVM passa para a competência tributária dos Estados com a

denominação de Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), com uma

abrangência ampliada em relação ao imposto que lhe antecedeu. O IVC passou a

incidir sobre as “vendas e consignações” de produtos em geral, inclusive agrícolas,

tributando-se de forma sucessivas as operações de venda ou consignação ocorridas

com as mercadorias.

49

O IVC tratava-se de um imposto plurifásico que incidia sobre todas as fases

de circulação da mercadoria de forma cumulativa. Em 1965 o IVC é transformado

em Imposto de Circulação de Mercadorias (ICM), através da Emenda Constitucional

n° 18, um imposto também plurifásico, porém não cum ulativo. (ROSA e PARRI,

1993).

A Constituição de 1988 ampliou a base de tributação do ICM, transformando-

o em ICMS. O art. 155, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993

autoriza os Estados e ao distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas

à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as

prestações se iniciem no exterior 15.

O ICMS incide ainda sobre a sobre a entrada de bem ou mercadoria

importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte

habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço

prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio

ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. A incidência do

imposto também ocorre nos casos em que há fornecimento de mercadorias com

prestação de serviços inclusos, deste que estes serviços não estejam

compreendidos na competência tributária dos Municípios.

No § 2.º do art. 155, a Constituição regula as principais características do

imposto estadual, como a não cumulatividade e a possibilidade de seletividade em

função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Quanto às alíquotas a

serem aplicadas a Constituição atribui ao Senado Federal a responsabilidade de

estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, e fixar alíquotas máximas

nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de

Estados.

Quanto às alíquotas interestaduais do imposto, a Constituição estabelece que

em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor

final localizado em outro Estado: I - a adoção da alíquota interestadual, quando o

destinatário for contribuinte do imposto, cabendo ao Estado da localização do

destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a

15 O artigo 155 também autoriza os estados a instituir impostos sobre a transmissão causa mortis e doação, de

quaisquer bens ou direitos (ITCD) e sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA).

50

interestadual; II – a adoção da alíquota interna quando o destinatário não for

contribuinte. (art. 155, § 2.º, VII).

É o chamado princípio da origem que beneficia largamente os Estados

industrializados em detrimento dos Estados consumidores, já que nos dois casos,

quando a mercadoria se destina a consumidor final, o imposto pertence parcialmente

ou integralmente ao Estado remetente do bem ou serviço. Sendo o estabelecimento

do princípio de destino um ponto fundamental propugnado pelos Estados

consumidores para a reforma tributária.

A Constituição remeteu para lei complementar as seguintes atribuições:

a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos [...]; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isen ções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade [...] i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (CF, art. 155, § 2.º, XII).

Durante oito anos o ICMS foi regulamentado pelo Convênio ICMS 66/88, em

consonância com o § 8º do Art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias, que estabeleceu a competência ao CONFAZ para regulamentar o

imposto na falta de lei complementar:

Art. 34, § 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

A Lei Complementar somente foi editada em 1996, é a LC Nº 87/96,

conhecida como Lei Kandir, que tantos prejuízos trouxe aos Estados exportadores,

ao desonerar as exportações. O Estado do Pará por ter sua base econômica voltada

para a exportação foi especialmente prejudicado. 16 A previsão de desoneração está

contida no artigo 32 da referida lei:

16 Sobre esse tema ver Machado (2002).

51

Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar: I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior; II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior.

Em relação ao aspecto que apresenta maior interesse para os propósitos

deste trabalho, destaca-se que a LC Nº 87/96 foi omissa em relação à regulação da

concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais (CUNHA, 2006),

permanecendo o tema sob deliberação do CONFAZ, em conformidade com a Lei

Complementar n° 24/75, alimentando a guerra fiscal travada entre os Estados da

federação.

3.2 MUDANÇAS NAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS

A qualidade da estrutura do sistema tributário nacional no período pós-

Constituição de 1988 é considerada inadequada para as necessidades da federação

brasileira. Entretanto, as administrações tributárias nacionais obtiveram em torno

dos últimos vinte e cinco anos, avanços significativos em todos os níveis de governo,

processo que propiciou ao Estado brasileiro a capacidade de arrecadar com maior

eficiência os tributos (OLIVEIRA, 2010).

Ocorreu uma importante modernização tecnológica do fisco da União, aliada a

mudanças nos processos de gestão e de reestruturação das carreiras funcionais,

que resultou em melhorias em termos de controles, procedimentos e instituição de

canais de comunicação com os contribuintes (OLIVEIRA, 2010). Este processo é

bem conhecido dos brasileiros, em especial as pessoas físicas obrigadas a efetuar a

declaração de ajuste anual do imposto de renda que acompanharam as atualizações

tecnológicas e de procedimentos empreendidas à cada ano, como a transformação

da declaração do formato em papel para disquete, e posteriormente o envio desta

declaração por meio da internet.

Ainda em termos de fisco federal, destaca-se a criação da atual Receita

Federal do Brasil (RFB) em 2007, a partir da fusão da anterior Secretaria da Receita

Federal (SRF) com a Secretaria da Receita Previdenciária, como a culminância

deste processo que fortaleceu institucionalmente o fisco federal (OLIVEIRA, 2010).

52

Em se tratando das administrações fiscais dos Estados, o Programa Nacional

de Apoio à Modernização Fiscal dos Estados e do Distrito Federal (PNAFE) é

considerado um marco do processo de transformação da gestão fiscal estadual.

Financiado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) e com recursos de

contrapartida dos tesouros das unidades federadas, o PNAFE objetivou melhorar a

eficiência administrativa, promover a racionalização e a transparência na gestão dos

recursos públicos estaduais.

A conjuntura em que o PNAFE foi implantado se caracteriza pelo elevado

desequilíbrio fiscal dos Estados. O programa visava em última instância o aumento

da arrecadação, em conformidade com as necessidades de ajuste fiscal que o país

requeria, considerado fundamental para a então aspirada estabilização monetária. É

importante não olvidar que este ajuste fiscal exigido estava em consonância com as

diretrizes do Consenso de Washington e do chamado neoliberalismo, capitaneado

por organismos multilaterais como o BID, o Banco Mundial e o FMI.

Três aspectos do PNAFE são mais relevantes para a análise realizada na

dissertação: a modernização tecnológica, a cooperação entre os entes federados na

implementação do programa e a coordenação do processo exercida pelo governo

federal. Quanto ao primeiro aspecto ressalta-se a implantação de sistemas

integrados de gestão fiscal e de intercâmbio de informações, entre os quais o

Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI); que se tornou instrumento

importante no processo de ajuste fiscal; e o Sistema Integrado de Informações sobre

Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços (SINTEGRA), a ser analisado

mais de perto a seguir. Além destes dois sistemas foram implantados diversos

serviços ao contribuinte como quiosques eletrônicos e autoatendimento pela internet

(CARTAXO, 2004).

Quanto à cooperação federativa promovida pelo programa, a criação do fórum

das Unidades de Coordenação Estadual do PNAFE (UCE’s) funcionou como arena

que, além de exercer o monitoramento nacional do programa, atuou como um

espaço onde se mapeava as oportunidades de cooperação entre os fiscos

estaduais. Adicionalmente ao fórum das UCEs, foram formados grupos temáticos

nacionais visando o compartilhamento de soluções técnicas. O espírito de

cooperação instalado no contexto do PNAFE permaneceu depois do término do

programa, passando a ser exercido em fóruns como o ENAT e ENCAT, a serem

analisados adiante.

53

Quanto ao terceiro aspecto: a coordenação do processo exercida pelo

governo federal representa uma inflexão na trajetória histórica onde prevalece à

ausência de integração entre o governo federal e a gestão dos fiscos estaduais. É

interessante notar que a então Secretaria da Receita Federal, subordinada ao

Ministério da Fazenda, não foi escolhida para este papel institucional de

coordenação do PNAFE, tendo sido criada uma unidade no mesmo ministério, com

esta finalidade específica: a Unidade Central do Programa (UCP).

A pesquisa identificou que havia um clima de desconfiança dos fiscos

estaduais, ciosos de sua autonomia, em relação ao fisco federal. Este fator por certo

se tornou determinante para que a então denominada Secretaria da Receita Federal

(SRF) não assumisse a coordenação do programa. De modo que a SFR

permaneceu em grande medida alheia ao compartilhamento e a cooperação

exercitada entre os fiscos estaduais, percorrendo solitária sua trajetória de

transformações gerenciais e tecnológicas.

Considera-se que a mudança de postura da Receita da União em relação aos

fiscos estaduais, e simultaneamente destes para com a SRF, se procedeu de forma

paulatina, conforme será mostrado no capítulo 5. Por hora destaca-se como

evidência deste processo de distanciamento do fisco federal, a sua adesão tardia ao

programa de cooperação estabelecido entre os fiscos estaduais iniciado em 1997 - o

SINTEGRA - através do Convênio ICMS 144/02, depois de constatadas as

vantagens da cooperação na área tributária.

3.3 CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ)

A lei Complementar 24/1975, recepcionada pela Constituição de 1988 17,

dispõe que as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias sejam concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e

ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Dispõe ainda que estes convênios

devam ser celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados

representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de

representantes do Governo federal.

17

O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988 estabeleceu, no art. 34, § 5º, que: “Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º”. A Lei Complementar nº 24/75 sendo compatível com a Constituição de 1988, permaneceu em vigência.

54

O colegiado estabelecido pela Lei Complementar n° 2 4/75 é o Conselho

Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), cujo regimento foi aprovado pelo

Convênio ICMS 133/97 18, que estabelece como finalidade do mesmo a promoção

de ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e

normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito

Federal. O regimento do CONFAZ estabelece ainda que, cabe a este fórum,

colaborar com o Conselho Monetário Nacional (CMN) na fixação da política de

Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação

às instituições financeiras públicas estaduais.

Além de deliberar sobre as isenções do imposto, cabe ao CONFAZ decidir

sobre:

I - à redução da base de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos presumidos; IV - a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data (Lei Complementar n° 24/75).

Quanto à competência do CONFAZ, o Convênio ICMS 133/97 disciplina:

I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975; II - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal. III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais; IV - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias. V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual; VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e na orientação das instituições

18 Alterado pelo Convenio ICMS 07/10.

55

financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos Estaduais. § 1º O Conselho pode, em assunto técnico, delegar, expressamente, competência à Comissão Técnica Permanente do ICMS (COTEPE/ICMS) para decidir, exceto sobre deliberação para concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais. § 2º O Conselho poderá, ainda, colaborar com entidades e outros órgãos da administração pública. (Convênio ICMS 133/97)

O Convênio ICMS 133/97 estabelece ainda que o apoio técnico e

administrativo do CONFAZ será exercido pela Comissão Técnica Permanente do

ICMS - COTEPE, regulada por um regimento aprovado pelo proprio CONFAZ.

O regimento da COTEPE prevê que a mesma tem por finalidade realizar os

trabalhos relacionados com a política e a administração do ICMS, visando ao

estabelecimento de medidas uniformes e harmônicas no tratamento do referido

imposto em todo o território nacional, bem como desincumbir-se de outros encargos

atribuídos pelo CONFAZ. Compete à COTEPE:

I - opinar sobre questões tributárias relacionadas com o ICMS; II - opinar sobre questões relacionadas com a aplicação das normas previstas no Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF); III - assessorar o Ministro de Estado da Fazenda e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal em assuntos e diretrizes básicas sobre a política do ICMS; IV - orientar as Secretarias de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal na aplicação de medidas previstas em Convênios, Protocolos e Ajustes SINIEF; V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual; VI - propor medidas visando à uniformização e simplificação de procedimentos na administração do ICMS; VII - propor medidas de padronização de processamento das informações relativas ao ICMS; VIII - promover permuta de informações de natureza econômico-fiscal entre as unidades federadas; IX - propor medidas que visem à simplificação do cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes; X - acompanhar o desenvolvimento da política do ICMS junto aos Estados e Distrito Federal; XI - apreciar as proposições de Convênios, Ajustes SINIEF e outros atos a serem submetidos ao CONFAZ; XII - executar os serviços de apoio técnico ao CONFAZ; XIII - apreciar, formalmente, os Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal, pertinentes ou relacionados ao ICMS; XIV - apreciar e deliberar sobre pareceres relacionados com homologação para uso de equipamentos emissores de documentos fiscais; XV - criar e extinguir Grupos e Subgrupos de Trabalho; XVI - executar outros encargos atribuídos pelo CONFAZ. (BRASIL, 2012ª)

56

O regimento prevê, ainda, a possibilidade de criação de grupos ou subgrupos

de trabalho para estudo de matérias específicas. Os trabalhos do grupo ou subgrupo

devem ser coordenados por um de seus membros, escolhido em cada reunião e

relatados por membro do grupo ou subgrupo de trabalho, de preferência integrante

da COTEPE/ICMS.

O CONFAZ, criado no regime militar e recepcionado pela nova Constituição é

considerado um dos únicos instrumentos de cooperação estadual horizontal,

previsto constitucionalmente. Por não ter se originado de um esforço cooperativo

entre os próprios Estados, tendo sido imposto pelo Governo Federal exatamente

como um arranjo para conter a escalada das ações competitivas no âmbito da

tributação indireta, acabou por se tornar com o tempo, uma das arenas destacadas

da própria competição estadual (FORUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS -

FFEB, 2006).

Para Sano (2008) o CONFAZ foi criado para promover a harmonização do

Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) e, dessa forma, evitar o acirramento

da guerra fiscal que já se pronunciava durante o regime militar. Sendo sua

incapacidade em impedir tal competição reiteradamente apontada pela literatura,

mostrando-se uma arena insuficiente para preencher tais expectativas. Mantida sua

estrutura após a redemocratização e em seguida do fortalecimento do Governo

Federal após a estabilização econômica, o CONFAZ continuou a não responder a

seu objetivo principal de harmonização tributária (SANO, 2008).

3.4 ENCONTRO NACIONAL DE COORDENADORES E ADMINISTRADORES

TRIBUTÁRIOS ESTADUAIS - ENCAT -

O Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários

Estaduais (ENCAT) é um fórum constituído pelas administrações tributárias dos

Estados e Distrito Federal objetivando a implementação conjunta de soluções para

os problemas comuns às unidades federadas. A seguir destaca-se a finalidade do

ENCAT contida no artigo 1º do regimento do ENCAT.

O Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) tem por finalidade desenvolver e disseminar as modernas técnicas de gestão tributária, mediante o intercâmbio de experiências, soluções e sistemas, nas áreas de arrecadação, fiscalização, tributação, informações econômico-fiscais e outras de interesse da

57

Administração Tributária, além da uniformização dos procedimentos entre os Estados e o Distrito Federal, visando à implementação conjunta de soluções consensuais para os problemas comuns às unidades federadas (ENCAT, 2006).

Entre as competências do ENCAT, chama a atenção o item que dispõe sobre

a proposição de medidas visando à uniformização de procedimentos e a

implementação conjunta de soluções. Esta competência se relaciona com o SPED

em termos de objetivos do programa. A seguir as competências do ENCAT:

I – promover intercâmbio de experiências, soluções e sistemas relacionados a questões de natureza econômico-fiscais, da tributação, da arrecadação e da fiscalização; II – propor permuta e aperfeiçoamento de modernas técnicas e metodologias aplicadas à gestão tributária; III – estimular a política de mútua colaboração em matéria fiscal e o compartilhamento dos recursos; IV – propor o desenvolvimento das atividades conjuntas de fiscalização e cobranças de tributos; V – viabilizar a disponibilização de dados e informações sobre os contribuintes em geral entre os participantes do ENCAT; VI – propor medidas visando à uniformização de procedimentos e a implementação conjunta de soluções para problemas comuns às unidades federadas; VII – acompanhar o desenvolvimento da política tributária visando o fortalecimento dos Estados e do Distrito Federal diante das decisões a nível nacional. (ENCAT, 2006).

O primeiro projeto desenvolvido no âmbito do ENCAT foi o Sistema de

Controle Interestadual de Mercadorias em trânsito, o chamado passe fiscal

interestadual. Este sistema foi regulamentado pelo CONFAZ através do Protocolo

ICMS 10 / 200319.

O Sistema de Controle Interestadual de Mercadorias em Trânsito (SCIMT) e

instituiu o Passe Fiscal Interestadual (PFI), são intrumentos que possibilitaram às

administrações tributárias estaduais proceder o registro e controle da passagem das

mercadorias pelas unidades federadas, desde a origem até sua efetiva entrada no

Estado de destino, permitindo o acesso recíproco entre os signatários do Protocolo.

A importância de destacar o SCIMT e o PFI para a análise efetuada neste

trabalho, se explica, por estes terem representado uma experiência pioneira na

efetiva cooperação interestadual na área do controle da circulação de mercadorias,

19 Alterado pelos Protocolos ICMS 21/03, 30/03, 55/04, 27/05, 19/06, 26/06, 32/06, 34/06, 48/06, 39/07, 29/08, 75/09.

58

quando esta circulação abrange mais de uma unidade federada. Significando um

peíodo de amadurecimento no processo de cooperação técnica, considerado

fundamental para o desenvolvimento posterior do SPED, ocorrido tambem no

âmbito do ENCAT. É importante notar que a experiência foi desenvolvida e

implantada pelos Estados de forma independente da Receita Federal do Brasil. No

Estado do Pará o Passe Fiscal de Mercadoria foi incorporado à legislação estadual

pelo Decreto Nº 305/2003 20.

3.5 ENCONTRO NACIONAL DE ADMINISTRADORES TRIBUTÁRIOS (ENAT)

A cooperação entre os fiscos brasileiros é disciplinada pelo inciso XXII do

art.37 da Constituição da República, introduzido pela a emenda nº 42 de 2003, que

determina que as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios devam atuar de forma integrada, inclusive com o

compartilhamento de cadastros e de informações fiscais.

Em conformidade ao dispositivo Constitucional, foi criado o Encontro Nacional

de Administradores Tributários (ENAT) com objetivo de fomentar a cooperação

técnica entre os fiscos da União, dos Estados, do Distrito Federal e das Municípios.

O Quadro 7, sintetiza as principais atividades desenvolvidas nos sete eventos

realizados.

20

Alterado pelos Decretos nº 697/03, 1730/05 e 2005/05

59

QUADRO 7 - HISTÓRICO DOS ENAT

Evento Local e ano Resumo das principais atividades

I ENAT Salvador- BA /

2004

Assinados dois protocolos de cooperação técnica, um nas áreas do

cadastramento (projeto do Cadastro Sincronizado) e outro de trocas de

informações (projeto da Escrituração Digital);

II ENAT São Paulo-SP/

2005

Aperfeiçoamento do projeto do Cadastro Sincronizado e assinatura de protocolos

de cooperação objetivando o desenvolvimento do Sistema Público de

Escrituração Digital (SPED), a implantação da Nota Fiscal Eletrônica e a

padronização e a adequada aplicação da Classificação Nacional de Atividades

Econômicas CNAE no cadastro sincronizado;

III ENAT Fortaleza – CE

/ 2006

Aperfeiçoamentos e atualizações de protocolos de cooperação, assinatura de

novos protocolos objetivando: a implantação da Nota Fiscal de Serviços

Eletrônica (NFS-e); NF-e conjugada; Conhecimento de Transporte Eletrônico

(CT-e) e instituição do Comitê Gestor Nacional de Documentos Fiscais

Eletrônicos;

IV ENAT Belo Horizonte

- MG /2007

Assinados seis protocolos de cooperação sobre temas com: CNAE; Simples

Nacional; Educação Fiscal; Cadastro Sincronizado; Nota Fiscal de Serviços

Eletrônica e alteração do Comitê Gestor Nacional de Documentos Fiscais

Eletrônicos;

V ENAT Brasília – DF/

2008,

Assinados protocolos de cooperação sobre o Programa Nacional de Educação

Fiscal, CNAE e SPED;

VI ENAT Rio de Janeiro

– RJ / 2010

Debatidos temas com SPED, SIMPLES NACIONAL, Cadastro Sincronizado,

SISCOMEX, ITR, Educação Fiscal e Nota Fiscal Eletrônica de Mercadorias e de

Serviços. Assinatura de protocolos visando melhorar a arrecadação de impostos

e a eficácia da fiscalização;

VII ENAT Belém/PA Debatidos temas sobre o desenvolvimento dos projetos nacionais das

administrações tributárias e assinados protocolos de cooperação técnica.

Fonte: ENAT, 2010

No I ENAT realizado em 2004, foram assinados dois protocolos de

cooperação técnica, um na área do cadastro (projeto do Cadastro Sincronizado) e

outro de trocas de informações (projeto da Escrituração Digital). De 2005 a 2011

foram realizados mais seis encontros nacionais, objetivando aperfeiçoar a

cooperação das administrações tributárias em projetos de âmbito nacional como o

desenvolvimento do SPED; a implantação da Nota Fiscal e do Conhecimento de

Transporte Eletrônicos; o Cadastro Sincronizado; a padronização e a adequação da

Classificação Nacional de Atividades Econômicas CNAE no cadastro sincronizado;

instituição do Comitê Gestor Nacional de Documentos Fiscais Eletrônicos; SIMPLES

NACIONAL, o Programa Nacional de Educação Fiscal, a implantação da Nota Fiscal

de Serviços Eletrônica.

60

O II ENAT, realizado em 2005 se reverte de importância, por ter sido a

ocasião em que as administrações tributárias brasileiras, dos três níveis federativos,

assinaram os protocolos de cooperação nº 02 e nº 03, com o objetivo de

desenvolver e implantar o SPED e a Nota Fiscal Eletrônica.

3.6 OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS

O Código Tributário Nacional (Lei Nº 5.172/66) disciplina as obrigações

tributárias dos contribuintes como principal ou acessória:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (Lei Nº 5.172/66).

Como destaca Martins (apud BASTOS, 1991, p. 192) as obrigações

acessórias são:

aquelas que os contribuintes são obrigados a fazer em nome do fisco e para o fisco, como a escrituração dos seus livros, a manutenção e seus documentos, a emissão de notas fiscais, essas obrigações acessórias, na verdade, não são obrigações tributárias, são obrigações administrativas. O contribuinte se transforma numa longa manus21 da administração, e é evidente que essas obrigações acessórias, quando descumpridas, merecem uma penalidade, e sempre que merecem uma penalidade pecuniária passam a ser obrigações principais e entram naquela conformação do art.113 (BASTOS, 1991).

As obrigações acessórias têm particular interesse para este trabalho, tendo

em vista que é em seu campo de atuação que se insere o Sistema Público de

Escrituração Digital, caso de estudo da pesquisa. Deste modo as próximas seções

se ocupam em descrever o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-

Fiscais (SINIEF); a legislação que regulamenta a Emissão de Documentos e a

Escrituração de Livros Fiscais por Sistema Eletrônico de Processamento de Dados e

o Sistema Integrado de Informações Sobre Operações Interestaduais com

Mercadorias (SINTEGRA). Estas análises corroboram com a reflexão a cerca do

SPED, presente no capítulo seguinte. 21

É uma expressão que designa o executor de ordens.

61

3.6.1 Sistema Nacional Integrado de Informações Eco nômico-Fiscais (SINIEF)

O Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF) foi

criado em 1970, objetivando a obtenção e permuta de informações de natureza

econômica e fiscal entre os signatários: o Ministério da Fazenda e as administrações

fiscais dos Estados e do Distrito Federal.

O SINIEF foi criado visando promover a racionalização e a integração de

controles e de fiscalização, alicerçados em informações que têm como fonte a

escrita e o documentário fiscais dos contribuintes do Imposto sobre Produtos

Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias. O sistema visa ainda a

simplificação do cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes.

Para atingir estes objetivos o Convênio S/Nº/70 e suas alterações 22, disciplina

a adoção das seguintes medidas:

I - definição dos dados básicos dos respectivos Cadastros de Contribuintes; II - instituição do Código Nacional de Atividades Econômicas; III - instituição do código de classificação das situações tributárias, operações e prestações; IV - unificação dos documentos e livros fiscais; V - instituição da guia de informação e apuração do imposto; e VI - instituição de relação referente às saídas de mercadorias. (Convênio S/Nº/70).

Para a análise do SPED é importante destacar os documentos e livros fiscais

para uso dos contribuintes do IPI e ICMS criados e disciplinados pelo SINIEF. Os

documentos estão previstos no artigo 6º:

Art. 6º Os contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e/ou Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicações emitirão, conforme as operações que realizarem, os seguintes documentos fiscais: I - Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A; II - Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2; III - Cupom Fiscal emitido por equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF); IV - Nota Fiscal de Produtor, modelo 4. (Convênio S/Nº/70)

22

Alterado pelos Ajustes SINIEF 01/71, 03/71, 05/71, 07/71, 01/72, 04/73, 02/74, 01/75, 02/75, 01/76, 03/76, 02/78, 03/78, 04/78, 01/79, 01/80, 01/82, 01/84, 02/84, 01/85, 02/85, 03/85, 01/86, 02/86, 03/86, 04/86, 05/86, 01/87, 02/87, 03/87, 04/87, 01/88, 02/88, 01/89, 05/89; 11/89, 16/89, 22/89, 01/90, 04/90, 01/91, 02/94, 03/94, 05/94, 02/95, 04/95, 06/95, 01/96, 02/96, 06/96, 07/96, 02/97, 04/97, 05/97, 06/97, 07/97, 09/97, 10/97, 03/98, 06/98, 02/99, 10/99, 03/00, 04/00, 06/00, 02/01, 07/01, 10/01, 05/02, 07/02, 05/03, 12/03, 01/04, 03/04, 07/04, 08/04, 09/04, 13/04, 02/05, 05/05, 06/05, 09/05, 01/06, 01/07, 03/08, 06/08, 05/09, 11/09, 14/09, 04/10, 10/10, 12/10, 13/10.

62

Enquanto o artigo 16 disciplina que a impressão destes documentos precisa

de autorização prévia do fisco estadual:

Art. 16. As unidades da Federação disporão de forma que os documentos fiscais referidos nos incisos I a IV do art. 6º, a Nota Fiscal Simplificada e os documentos aprovados por Regime Especial só possam ser impressos mediante prévia autorização da repartição competente do Fisco estadual. (Convênio S/Nº/70)

O artigo 63 estabelece os livros fiscais a serem utilizados pelos contribuintes:

Art. 63. Os contribuintes e as pessoas obrigadas a inscrição deverão manter, em cada um dos estabelecimentos, os seguintes livros fiscais, de conformidade com as operações que realizarem: I - Registro de Entradas, modelo 1; II - Registro de Entradas, modelo 1-A; III - Registro de Saídas, modelo 2; IV - Registro de Saídas, modelo 2-A; V - Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3; VI - Registro do Selo Especial de Controle, modelo 4; VII - Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5; VIII - Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6; IX - Registro de Inventário, modelo 7; X - Registro de Apuração do IPI, modelo 8; XI - Registro de Apuração do ICM, modelo 9. (Convênio S/Nº/70)

Os artigos 64 e 65 estabelecem diversos mecanismos de controle dos livros

por parte das administrações fiscais:

Art. 64. Os livros fiscais, que serão impressos e de folhas numeradas tipograficamente em ordem crescente, só serão usados depois de visados pela repartição competente do Fisco estadual. § 1º Os livros fiscais terão suas folhas costuradas e encadernadas, de forma a impedir sua substituição. § 2º O “visto” será gratuito e será aposto em seguida ao termo de abertura lavrado e assinado pelo contribuinte. Não se tratando de início de atividade, será exigida a apresentação do livro anterior a ser encerrado. § 3º Para os efeitos do parágrafo anterior, os livros a serem encerrados serão exibidos à repartição competente do Fisco estadual dentro de 5 (cinco) dias após se esgotarem. § 4º As unidades da Federação poderão dispensar o “visto” ou substituí-lo por outro meio de controle previsto na legislação estadual. Art. 65. Os lançamentos nos livros fiscais serão feitos a tinta, com clareza, não podendo a escrituração atrasar-se por mais de 5 (cinco) dias, ressalvados os livros a que forem atribuídos prazos especiais. § 1º Os livros não poderão conter emendas ou rasuras e seus lançamentos serão somados nos prazos estipulados. § 2º Quando não houver período expressamente previsto, os livros fiscais serão somados no último dia de cada mês.

63

§ 3º Será permitida a escrituração por processo mecanizado, mediante prévia autorização do Fisco estadual. (Convênio S/Nº/70)

O SINIEF foi alterado inúmeras vezes, ao longo dos últimos quarenta e um

anos, sendo importante destacar o Convênio SINIEF 06/89, cuja celebração foi

motivada pelas mudanças introduzidas no Sistema Tributário Nacional, pela

Constituição de 1988. Em especial pela necessidade de instituir os documentos

fiscais a serem utilizados pelos novos contribuintes do Imposto sobre Operações

Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

As alterações mais relevantes para esta pesquisa, em termos de emissão de

documentos fiscais e escrituração de livros fiscais se referem ao processo de

incorporação das inovações tecnológicas que redundam na Nota Fiscal Eletrônica e

na Escrituração Fiscal Digital.

O Convênio ICM 01/84 foi a primeira legislação no âmbito do CONFAZ que

disciplinou a emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais por

contribuinte usuário de equipamentos de processamento de dados. Este convênio foi

substituído pelo Convênio ICMS 95/89, que vigorou até sua revogação pelo

Convênio ICMS 26/95, substituído posteriormente pelo Convênio ICMS 57/95,

atualmente em vigor, e que será objeto de análise na seção seguinte.

3.6.2 Emissão de documentos e a escrituração de liv ros fiscais por sistema

eletrônico de processamento de dados

A legislação no âmbito do CONFAZ que regula a emissão de documentos

fiscais e a escrituração de livros fiscais, disciplinados no Convênio SINIEF S/Nº/70 e

pelo Convênio SINIEF 06/89, por contribuinte usuário de sistema eletrônico de

processamento de dados, atualmente em vigor é o Convênio ICMS 57/95. A análise

deste convênio neste trabalho se justifica por esta legislação se constituir como base

técnica do SINTEGRA, a ser analisado a seguir, que por sua vez é o programa

precursor do SPED.

64

O Convênio ICMS 57/95 e suas alterações posteriores23 disciplinam a

emissão e a escrituração por processamento eletrônico de dados para os

contribuintes que apresentem, pelo menos, uma das seguintes condições:

1 - Emita documento fiscal e/ou escriture livro fiscal em equipamento que utilize ou tenha condições de utilizar arquivo magnético ou equivalente; 2 - Utilize equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), que tenha condições de gerar arquivo magnético; 3 - Não possuindo sistema eletrônico de processamento de dados próprio, utilize serviços de terceiros com essa finalidade (Convênio ICMS 57/95).

De acordo com o disciplinado no Convênio ICMS 57/95, o uso, alteração do

uso ou desistência do uso do sistema eletrônico de processamento de dados para

emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais, necessitavam de

autorização da administração fiscal de domicílio do contribuinte, concedida a partir

de requerimento contendo informações como a unidade de processamento de dados

e a configuração dos equipamentos do contribuinte.

Além da obrigatoriedade de fornecer, quando solicitado, documentação

minuciosa, completa e atualizada do sistema, contendo descrição, gabarito de

registro ("lay-out") dos arquivos, listagem dos programas e as alterações ocorridas.

E ainda a exigência de apresentação de contrato específico, garantindo a entrega

das informações ao fisco, quando se tratar de contribuintes que utilizem serviços de

terceiros.

O Convênio ICMS 57/95 aprova o Manual de Orientação, contendo instruções

operacionais complementares necessárias à aplicação do mesmo. A cláusula oitava

deste convênio estabelece que os contribuintes usuários de sistema eletrônico de

processamento de dados devem remeter, às respectivas administrações fiscais das

unidades da federação; com as quais estabeleceu operações e prestações; arquivo

magnético com registro fiscal, das operações e prestações interestaduais efetuadas,

no mês anterior.

É facultado a cada fisco estadual, dispensar seus contribuintes desta

obrigatoriedade, desde que assegurado o recebimento e imediata disponibilização

dos arquivos magnéticos pela unidade federada do domicílio fiscal do contribuinte à

unidade federada de destino.

23 O Convênio ICMS 57/95, foi alterado pelos Convênios ICMS 91/95, 115/95, 54/96, 75/96, 97/96, 32/97, 55/97,74/97, 96/97, 131/97, 45/98, 66/98, 31/99, 39/00, 42/00, 40/01, 30/02, 69/02, 142/02,75/03, 76/03, 18/04, 19/04,20/04, 33/04, 114/04, 12/05, 15/05, 54/05, 12/06,22/07,70/07,79/07,136/07, 142/07, 42/09, 104/10, 170/10.

65

O fisco do Estado do Pará, através do Decreto 5.731/02, que alterou a

redação do caput e § 1º do art. 364, do Regulamento do ICMS (Decreto 4.676/2001)

dispensa seus contribuintes do envio das informações, acima descritas, aos fiscos

das demais unidades da federação e obriga seus contribuintes a remeter arquivo

magnético com registro fiscal da totalidade das operações e prestações de entrada e

saída efetuadas no mês anterior.

3.6.3 Sistema Integrado de Informações Sobre Operaç ões Interestaduais Com

Mercadorias (SINTEGRA)

A imposição determinada pelo Convênio ICMS 57/95, quanto à remessa aos

fiscos estaduais de arquivo digital relativo ao comércio interestadual, não

proporcionou maiores repercussões, diante da quase generalizada inadimplência

dos contribuintes perante esta obrigação tributária. Conforme a análise de Seco e

Loyolla (2002), tampouco as Secretarias de Fazenda exigiram seu cumprimento,

principalmente por não terem capacidade administrativa e operacional para tratar as

informações solicitadas. Este quadro começou a ser alterado com a instituição do

Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias

(SINTEGRA).

O SINTEGRA foi instituído pelo Convênio ICMS 78/9724, como um projeto de

integração dos fiscos estaduais desenvolvido no âmbito do PNAFE, coordenado por

um Grupo Gestor, formado por representantes dos vinte e seis Estados e Distrito

Federal e da Unidade de Coordenação Central do PNAFE (UCP) (UCP, 2000).

Este convênio invoca em seu preâmbulo, o princípio da mútua colaboração de

natureza fiscal e o previsto no artigo 199 do Código Tributário Nacional, que dispõe:

Art. 199 - A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio (BRASIL, 1966 [2005]).

Entre as justificativas para a celebração do convênio encontra-se a

necessidade de harmonização fiscal, a redução de custos das administrações

24 O Convênio ICMS 78/97 foi posteriormente alterado pelo Convênio ICMS 120/97, e revogado tacitamente pelo Convênio ICMS 20/00.

66

tributárias estaduais, redução dos custos administrativos para os contribuintes e a

efetiva melhoria dos procedimentos administrativos, de fiscalização e de controle:

Considerando que a harmonização fiscal, que norteia as premissas de um sistema tributário moderno, requer um eficiente mecanismo de informação que facilite a fiscalização e o controle; Considerando que a adoção de um sistema informatizado eficiente possibilitará a redução de custos das administrações tributárias estaduais, em suas tarefas de controle do cumprimento tributário corrente e de combate às práticas evasoras no comércio interestadual com mercadorias; Considerando que a modernização e simplificação dos meios de obtenção de informações para a fiscalização e controle é de interesse precípuo das autoridades fazendárias, por ensejar redução dos custos administrativos para os contribuintes; Considerando, ainda, que a efetiva melhoria dos procedimentos administrativos, de fiscalização e de controle, contando com a utilização de moderna tecnologia de informação, constitui uma realidade atual nas Administrações Tributárias mundiais mais desenvolvidas (Convênio ICMS 78/97)

O objetivo de disciplinar e propiciar o intercâmbio de informações sobre

operações interestaduais com mercadorias está presente na cláusula primeira do

Convênio ICMS 78/97:

Cláusula primeira: O presente Convênio tem por objetivo disciplinar e propiciar o intercâmbio de informações sobre operações interestaduais com mercadorias dentro da competência territorial dos Estados e do Distrito Federal e eventualmente da União. Parágrafo único. Para consecução do disposto nesta cláusula, os signatários do presente Convênio se comprometem a implementar o Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias (SINTEGRA/ICMS), que lhes permitirá o intercâmbio de informações sobre operações interestaduais com mercadorias realizadas por contribuintes do ICMS no âmbito dos Estados e do Distrito Federal. (Convênio ICMS 78/97).

A cláusula segunda do Convênio ICMS 78/97 dispõe que na implementação

do sistema, serão observadas as diretrizes estabelecidas pelo Grupo Gestor. A

Constituição deste grupo está disposta na cláusula terceira do citado convênio:

A supervisão e acompanhamento dos trabalhos ficarão a cargo do Grupo Gestor do SINTEGRA/ICMS, que será constituído pela Secretaria-Executiva do Ministério da Fazenda e integrado por 7 (sete) membros, sendo: I - dois representantes da União, a serem designados pelo Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda; II - cinco representantes dos Estados e do Distrito Federal, sendo um de cada uma das regiões geopolíticas do país, designados pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação das respectivas unidades federadas signatárias, devendo também ser designado um suplente para cada representante titular.

67

Outro aspecto relevante de ser destacado no Convênio ICMS 78/97 é o

modelo de compartilhamento dos custos envolvidos na implantação do projeto. Se

estabelecendo que despesas com a implantação do projeto piloto, no que se referem

à comunicação em rede, à alocação de um equipamento servidor de distribuição e à

contratação de serviço de consultoria, serão de responsabilidade da Unidade de

Coordenação do Programa Nacional de Apoio à Administração Fiscal para os

Estados Brasileiros (UCP/PNAFE). Através do Protocolo ICMS 10/99, as

administrações tributárias estaduais, manifestaram a decisão de participar de

processo licitatório coletivo, para a aquisição de equipamentos, softwares e serviços

necessários ao programa.

O Convênio ICMS 20/00 e suas alterações 25 estabelecem o provisionamento

compartilhado dos recursos financeiros necessários para o funcionamento do

SINTEGRA, e a forma gestão destes recursos:

Cláusula sétima. Serão rateados em partes iguais entre os integrantes do SINTEGRA os custos integrais de desenvolvimento, manutenção e locação do Sistema, no que se refere: I - a rede Intranet interestadual; II - ao funcionamento dos “sites” do SINTEGRA/ICMS na Internet; III - ao desenvolvimento dos aplicativos específicos; IV - a implantação, integração, operação e manutenção do sistema, não previstos na cláusula anterior; V - a transmissão realizada por videoconferência. VI - outros serviços para intercâmbio de informações fiscais de interesse das administrações tributárias. § 1º Os serviços elencados nesta cláusula serão licitados e/ou contratados por órgão e/ou entidade indicados pelo CONFAZ, devendo por este ser aprovado termo de referência contendo as Especificações Técnicas e Financeiras elaborado pela Comissão Técnica Permanente do ICMS - COTEPE/ICMS. § 2º Os recursos para as contratações previstas no § 1º serão administrados pelo Ministério da Fazenda, devendo a este ser repassados pelos integrantes do SINTEGRA até o dia 25 do mês que inicia cada trimestre (janeiro, abril, julho e outubro), referente aos gastos que serão realizados no trimestre subseqüente, em valor limitado ao orçamento anual previamente aprovado pelo CONFAZ, com base no rateio previsto no caput.

Por meio do Convênio ICMS 144/02, a então Secretaria da Receita Federal,

atual Receita Federal do Brasil, aderiu ao SINTEGRA, estabelecendo-se a criação

de uma Unidade de Enlace (UE), para responder pela operacionalidade do

intercâmbio de informações com as Unidades Estaduais de Enlace (UEE) (previstas

no Convênio ICMS 20/00).

25 O Convênio ICMS 20/00 foi alterado pelos Convênios ICMS 118/01, 111/03, 107/06, 52/08, 97/08, 133/10.

68

O Convênio ICMS 144/02 prevê ainda que as informações objeto do

intercâmbio trafeguem preferencialmente através da Rede Intranet SINTEGRA

(RIS), que deverá interligar as UEE e a UE sediada na Secretaria da Receita

Federal, resguardando o sigilo fiscal e respeitando os critérios de segurança que

forem estabelecidos pelos interessados.

Através do Convênio ICMS 20/00, conforme previsto em sua cláusula décima

sexta, a administração do SINTEGRA/ICMS passa a ser exercida pela Comissão

Técnica Permanente do ICMS (COTEPE/ICMS), realizada em dois níveis: I - Grupo

de Trabalho do SINTEGRA - GT-15 e II - Unidades de Enlace. Sendo o Grupo de

Trabalho composto de um representante de cada unidade da Federação e de um

representante da Secretaria da Receita Federal (SRF).

Desde a sua criação de 1997 o SINTEGRA representou um processo de

aprendizagem para as administrações tributárias dos Estados brasileiros, em relação

à cooperação intergovernamental. A disponibilização da consulta na internet aos

cadastros dos contribuintes do ICMS por cada administração tributária estadual foi

resultado de um longo processo de negociação federativa, medida que depois de

adotada se mostrou benéfica para os fiscos estaduais e para o ambiente de

negócios do país. A seguir a página da internet do programa, onde é disponibilizada

a consulta aos cadastros estaduais dos contribuintes do imposto.

FIGURA 1 - HOMEPAGE DO SINTEGRA

Fonte: BRASIL, 2011e

69

4 O PROGRAMA: SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO DIGIT AL

A Cooperação envolve vários elementos como compartilhamento de poder,

busca de eficiência e eficácia, busca de um objetivo comum, perspectiva técnica,

perspectiva política, pressão do ambiente. A pesquisa adotou como referencial

teórico a cooperação federativa.

Uma federação é normalmente constituída pela união de Estados autônomos

que pactuam uma unidade através de um contrato escrito: a Constituição. Esta

unidade deve preservar a autonomia política e administrativa dos entes pactuantes,

e estabelecer um governo central com atribuições de coordenar os interesses

comuns e manter a unidade nacional, sem, entretanto lançar mão da diversidade e

autonomia dos entes pactuantes, que não se subordinam hierarquicamente ao

governo central.

O Estado federal brasileiro não surgiu da união de Estados independentes

como os Estados Unidos, exemplo fundador e modelo do moderno Estado federal.

No caso da federação brasileira a União veio antes dos Estados, já que a República

Federativa do Brasil surgiu do desmembramento de um Estado Imperial Unitário,

onde as províncias e as municipalidades não detinham de autonomia política.

(ABRUCIO, 2005).

Este traço histórico do federalismo brasileiro marcou profundamente a

estrutura do Estado nacional, que teve sua estrutura alternada por períodos de

descentralização oligárquica e centralização descoordenada. (COSTA, 2010),

Recentemente o Brasil está substituindo o modelo federativo centralizado que

dominou grande parte de sua história, por um modelo cooperativo e descentralizado.

A Constituição Federal, de 1988, promoveu os Municípios à categoria de ente

federativo, e propugnou pelo compartilhamento de diversas atribuições entre

governo federal, estaduais e municipais (ALMEIDA, 2000).

Essa mudança é, necessariamente, um processo longo e negociado, visando

construir as formas da cooperação entre unidades políticas soberanas e transferir

atribuições e responsabilidades, visto que a cooperação federativa requer

mecanismos de coordenação de níveis de governos autônomos. A coordenação visa

o compartilhamento e decisão conjunta através de mecanismos de cooperação e de

descentralização de responsabilidades. Resultando na elevação da simetria entre os

entes federados e no equilíbrio federativo (ABRUCIO, 2005).

70

No exercício desta coordenação cabe, por um lado, aos governos centrais

(União e Estados) incentivar a adesão dos entes subnacionais (Estados e

Municípios) às políticas nacionais. Por outro lado é necessário o estabelecimento de

condições (de gestão, financeiras, entre outras) para que o governo subnacional

assuma a política. Deste modo, são fundamentais para o êxito da descentralização,

respeitadas as características federativas do estado nacional, que o desenho

institucional da política a ser descentralizada contemple as heterogeneidades dos

entes. Para isso, faz-se necessário que o governo central promova incentivos para

que o ente subnacional assuma de forma cooperativa as políticas públicas

descentralizadas. (ARRETCHE, 1999; ALMEIDA, 2010).

A cooperação federativa se caracteriza pela gestão compartilhada de

políticas públicas, que se constroem sob a forma de pactuações realizadas em

arenas de negociação federativa, cada uma no âmbito de sua política setorial.

(FRANZESE, 2010).

O SPED objetiva a padronização e simplificação da sistemática para

cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às

administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação

digital para fins de assinatura dos documentos eletrônicos, garantindo assim a

validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma digital (BRASIL, 2011d).

Ao estabelecer o documento eletrônico com certificação digital no padrão ICP-

Brasil26, com validade jurídica para todos os fins, o SPED tem como principais

premissas e objetivos:

• Melhorar o ambiente de negócios para as empresas no país, reduzindo

a concorrência desleal com o aumento da competitividade entre as empresas;

• Criar na legislação comercial e fiscal a figura jurídica da Escrituração Digital e da Nota Fiscal Eletrônica;

• Promover o compartilhamento de informações e a redução de custos para o contribuinte;

• Garantir mínima interferência no ambiente do contribuinte; • Redução de custos com a dispensa de emissão e armazenamento de

documentos em papel e com a racionalização e simplificação das obrigações acessórias;

26

ICP- Brasil é a Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira regulamentada pela MP 2.200-2. Pereira (2010) explica que: “a ICP-Brasil é constituída por algumas instituições dos setores público e privado, além de um conjunto de regulamentos e normas técnicas. Uma das principais funções da ICP-Brasil constitui em garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos e transações em formato eletrônico. Em larga medida, essa função é desempenhada por suas atividades de regulamentação, fiscalização e suporte às atividades de certificação digital no país. Por meio da certificação digital é possível, entre outras coisas, garantir o sigilo e a privacidade de transações na internet ou gerar a assinatura eletrônica de formulários e de mensagens preenchidos pela web, que teriam a mesma validade jurídica de uma assinatura feita a punho.”

71

• Uniformização das informações que o contribuinte presta às diversas unidades federadas;

• Redução do tempo despendido com a presença de auditores fiscais nas instalações do contribuinte;

• Simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao controle da administração tributária;

• Fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio de informações entre as administrações tributárias (BRASIL, 2011d).

O SPED tornou-se um amplo programa governamental que objetiva a

padronização e simplificação da sistemática do cumprimento das obrigações

acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos

órgãos fiscalizadores. No Quadro 8 apresentam-se as instituições membro do

SPED.

QUADRO 8 - INSTITUIÇÕES MEMBRO DO SPED

• Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (ABRASF)

• Banco Central do Brasil (BACEN)

• Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

• Departamento Nacional de Registro de Comércio (DNRC)

• Encontro Nacional dos Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais

(ENCAT)

• Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)

• Secretarias de Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação dos Estados e do Distrito

Federal

• Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA)

• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP)

Fonte: BRASIL (2011d).

Além de integrar as administrações tributárias nas três esferas

governamentais e demais instituições participantes, o SPED estabelece ainda uma

parceria de diversas instituições na construção conjunta do programa como órgãos

públicos, conselhos de classe, associações e entidades civis, conforme Quadro 9.

72

QUADRO 9 - INSTITUIÇÕES PARCEIRAS DO SPED

• Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT) • Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA) • Associação Brasileira das Empresas de Cartões de Crédito e Serviço (ABECS) • Associação Brasileira de Bancos (ABBC) • Associação Nacional das Instituições do Mercado Financeiro (ANDIMA) • Associação Nacional dos Fabricantes de Veículos Automotores (ANFAVEA) • Conselho Federal de Contabilidade (CFC) • Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN) • Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis e das Empresas de

Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas (FENACON) • Federação Nacional das Empresas de Serviços Técnicos de Informática e

Similares (FENAINFO) • Junta Comercial do Estado de Minas Gerais (JUCEMG)


O programa firmou protocolos de cooperação com 27 empresas do setor

privado (conforme Quadro 10), que participaram do projeto-piloto (BRASIL, 2011d).

QUADRO 10 - EMPRESAS PARTICIPANTES DO PROJETO-PILOTO

• Ambev • Banco do Brasil S.A. • Brasilveiculos Companhia de Seguros • Caixa Econômica Federal • Cervejarias Kaiser Brasil S.A. (FEMSA) • Cia. Ultragaz S.A. • Disal - Administradora de Consórcios Ltda - Grupo Assobrav • Eurofarma Laboratórios Ltda. • FIAT Automóveis S.A. • Ford Motor Company Brasil Ltda. • General Motors do Brasil Ltda. • Gerdau Aços Longos S.A. • Petróleo Brasileiro S.A. • Pirelli Pneus S.A. • Redecard S.A. • Robert Bosch • Sadia S.A. • Serpro – Serviço Federal de Processamento de Dados • Siemens Vdo Automotive Ltda. • Souza Cruz S.A. • Telefônica - Telecomunicações de São Paulo S.A. • Tokio Marine Seguradora • Toyota do Brasil Ltda. • Usiminas – Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais S.A. • VarigLog - Varig Logística S.A. • Volkswagen do Brasil Ltda. • Wickbold & Nosso Pão Indústrias Alimentícias Ltda.


Entre os objetivos definidos para o sistema destacam-se: a) promover a

integração dos fiscos, mediante a padronização e compartilhamento das

informações contábeis e fiscais b) racionalizar e uniformizar as obrigações

73

acessórias para os contribuintes, com o estabelecimento de transmissão única de

distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores; c) tornar mais

célere a identificação de ilícitos tributários, com a melhoria do controle dos

processos, a rapidez no acesso às informações e a fiscalização mais efetiva das

operações com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica (BRASIL, 2011d).

O SPED é constituído de dez projetos conforme descrito no Quadro 11 e na

Figura 2, a seguir.

QUADRO 11 - PROJETOS QUE CONSTITUEM O SPED

PROJETO DESCRIÇÃO EFD / SPED – Fiscal

Um arquivo digital, que se constitui de um conjunto de escriturações de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de registros de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte. Este arquivo deverá ser assinado digitalmente e transmitido, via Internet, ao ambiente SPED.

NF-e Desenvolvido, de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e Receita Federal do Brasil, a partir da assinatura do Protocolo ENAT 03/2005, de 27/08/2005, que atribui ao Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) a coordenação e a responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e.

SPED – Contábil

É a substituição da escrituração em papel pela Escrituração Contábil Digital (ECD), também chamada de SPED-Contábil. Trata-se da obrigação de transmitir em versão digital os seguintes livros: I - livro Diário e seus auxiliares, se houver; II - livro Razão e seus auxiliares, se houver; III - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.

NFS-e

Desenvolvido, de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e RFB, a partir da assinatura do Protocolo ENAT 03/2005, que atribui ao Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) a coordenação e a responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e.

CT-e O Conhecimento de Transporte eletrônico (CT-e) é o novo modelo de documento fiscal eletrônico, instituído pelo AJUSTE SINIEF 09/07, que poderá ser utilizado para substituir os documentos fiscais: Conhecimento de Transporte Rodoviário, Aquaviário, Aéreo e Ferroviário de Cargas.

FCONT Escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007.

EFD-PIS /COFINS

Arquivo digital instituído no SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos regimes de apuração não-cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não-cumulatividade.

Central de balanços

A Central de Balanços brasileira está fase inicial de desenvolvimento, que deverá reunir demonstrativos contábeis e uma série de informações econômico-financeiras públicas das empresas.

e- LALUR

O objetivo do sistema é eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e na Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (DIPJ), facilitando o cumprimento da obrigação acessória.

EFD -Social

O projeto está em fase de estudos na Receita Federal e nos demais entes públicos interessados, tendo como objetivo abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro Registro de Empregados.


74

FIGURA 2 - ABRANGENCIA DO SPED


4.1 MARCO REGULATÓRIO DO SPED

Nesta seção será mostrado o processo de cooperação governamental,

baseado na legislação que amparou a negociação federativa ocorrida no âmbito das

administrações tributárias brasileiras. Neste sentido a Emenda Constitucional nº 42,

de 19.12.2003, que incluiu o inciso XXII ao artigo 37 da Carta Magna, é de

fundamental importância como norteadora do processo de compartilhamento de

soluções entre as administrações tributárias.

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cada stros e de informações fiscais , na forma da lei ou convênio. (BRASIL, CF/88. Art. 37. Inciso XXII, grifo do autor)

A cooperação intergovernamental na gestão tributária já estava contemplada

desde 1966 no artigo 199 do Código Tributário Nacional, que prevê a assistência

mútua para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações na

forma estabelecida por lei ou convênio. Cabe destacar que os Convênios que, entre

75

si, celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são elevados à

categoria de norma complementar:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. (BRASIL, 1966)

Dois protocolos de cooperação assinados em agosto de 2005, no âmbito do

ENAT foram de fundamental importância para o avanço no desenvolvimento de

soluções compartilhadas pelas administrações tributárias da federação brasileira. O

primeiro foi o Protocolo 02/2005 – SPED, celebrado entre a União, através da

Receita Federal do Brasil, os Estados e o Distrito Federal, por intermédio de suas

Secretarias de Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação, e os Municípios,

representados pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças dos

Municípios das Capitais (ABRASF), objetivando o desenvolvimento do Sistema

Público de Escrituração Digital que atenda aos interesses das Administrações

Tributárias. E o Protocolo 03/2005 - NF-e, celebrado pelas mesmas administrações

tributárias, objetivando a implantação da Nota Fiscal Eletrônica, integrante do

Sistema Público de Escrituração Digital.

O Protocolo 02/2005 – SPED foi celebrado considerando o disposto no inciso

XXII do art. 37 da Constituição Federal. As vantagens que a adoção do sistema

propiciará aos contribuintes e às respectivas administrações tributárias, são

sintetizadas no preâmbulo do referido protocolo:

• Em benefício dos contribuintes: simplificação e racionalização de obrigações acessórias, agilização dos procedimentos sujeitos a controle das administrações tributárias e redução de custos com armazenamento de documentos em papel;

• Em benefício das administrações tributárias: maior integração administrativa, padronização e melhor qualidade das informações, racionalização de custos e maior eficácia da fiscalização

76

Na cláusula segunda deste protocolo, os celebrantes acordam que no

desenvolvimento do SPED serão observados os seguintes pressupostos:

I - bases de dados compartilhadas entre as Administrações Tributárias; II - reciprocidade na aceitação da legislação de cada ente signatário, relativa aos livros contábeis e fiscais; III - validade jurídica dos livros contábeis e fiscais em meio digital, dispensando a emissão e guarda de documentos e livros em papel; IV - eliminação da redundância de informações através da padronização e racionalização das obrigações acessórias; V - preservação do sigilo fiscal, nos termos do Código Tributário Nacional.

Nas cláusulas seguintes do protocolo 02/2005 – SPED, a União, através da

Receita Federal do Brasil (RFB) se compromete a coordenar o desenvolvimento e

implantação do SPED, zelando pela harmonização das soluções propostas e

preservando as particularidades e a autonomia de cada ente signatário, alem de se

responsabilizar pelos custos de desenvolvimento do SPED, inclusive em relação à

infra-estrutura para o acesso à base de dados a ser disponibilizada até unidade da

RFB nas capitais dos Estados e no Distrito Federal.

Quanto às responsabilidades das demais unidades federadas signatárias, se

prevê que estas serão responsáveis pelos custos da sua própria infra-estrutura de

tecnologia da informação e comunicação, inclusive as necessidades relativas às

interações com unidade local da RFB e, via Internet, com os contribuintes.

Resultado do empenho das administrações tributárias no programa, em 2007,

através do Decreto nº 6.022 / 2007, foi instituído o SPED, como instrumento que

unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de

livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários

e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de

informações.

Este Decreto regulamenta duas importantes inovações em relação ao SPED.

A primeira se refere à regulamentação de que os livros e documentos que integram

a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias

serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória

2.200-2, de 24 de agosto de 2001, que institui a Infra-Estrutura de Chaves Públicas

Brasileira (ICP-Brasil), para garantir a autenticidade, a integridade e a validade

jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das

77

aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de

transações eletrônicas seguras.

A segunda inovação contemplada no Decreto nº 6.022 / 2007, se refere à

ampliação dos usuários do SPED, em que se agrega às administrações tributárias

brasileiras, os órgãos e as entidades da administração pública federal direta e

indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e

fiscalização das empresas brasileiras. Além de prever funcionalidades de uso

exclusivo dos órgãos de registro para as atividades de autenticação de livros

mercantis.

Considera-se elevado o atual grau de implementação do SPED, notadamente

os dois principais projetos do sistema NF-e e EFD que serão descritos a seguir. A

emissão da Nota Fiscal Eletrônica se tornou obrigatória, substituindo a Nota Fiscal,

modelo 1 ou 1-A, contabilizando mais de 4 bilhões de documentos autorizados até

janeiro de 2012, emitidas por mais de 751 mil contribuintes (BRASIL,2011c).

A Escrituração Fiscal Digital já é entregue por milhares de contribuintes

nacionalmente, tornando-se obrigatória para todos os contribuintes de diversos

Estados da federação a partir de 1º de janeiro de 2012, e a partir de 1º de janeiro de

2014 para todos os contribuintes dos demais Estados27, excetuados nos dois casos

os contribuintes optantes do SIMPLES NACIONAL (Protocolo ICMS 3 / 2011).

O Quadro 12, a seguir, sintetiza o marco regulatório do programa, destacando

a evolução sintética da legislação que regula o programa.

27 O Estado de Pernambuco ainda não aderiu a EFD. E o Distrito Federal aderiu somente em outubro de 2011

78

QUADRO 12 - EVOLUÇÃO DA LEGISLAÇÃO DO SPED

Ano Legislação Descrição 1966 LEI Nº 5.172 /

1966 - Código Tributário Nacional

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

2001

MP No 2.200-2/ 2001

Institui a Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil, transforma o Instituto Nacional de Tecnologia da Informação em autarquia, e dá outras providências.

2003 Emenda Constitucional nº 42 /2003 - Art. 37, XXII

As administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

2005 Protocolo de Cooperação ENAT nº 02/2005 - II ENAT

Protocolo de Cooperação que entre si celebram a União, por intermédio da Receita Federal do Brasil, os Estados e o Distrito Federal, por intermédio de suas Secretarias de Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação, e os Municípios, objetivando o desenvolvimento do Sistema Público de Escrituração Digital que atenda aos interesses das Administrações Tributárias.

2006 CONVÊNIO ICMS 143/06

Institui a Escrituração Fiscal Digital - EFD. A União, [...] e o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, [...] resolvem celebrar o seguinte Cláusula primeira Fica instituída a Escrituração Fiscal Digital - EFD, em arquivo digital, que se constitui em um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal bem como no registro de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte.

2007 Decreto nº 6.022 / 2007

Institui o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) Art. 2o O SPED é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.

2007 Protocolo de Cooperação Nº 2/2007 – IV ENAT

Protocolo de Cooperação que entre si celebram a União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os Estados e o Distrito Federal, por intermédio de suas Secretarias de Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação, e os Municípios, representados pela ABRASF e pela CNM, objetivando a implantação da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), integrante do Sistema Público de Escrituração Digital

2008 ATO COTEPE/ICMS Nº 9, DE 18 DE ABRIL DE 2008

Dispõe sobre as especificações técnicas para a geração de arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD). Art. 1º Fica instituído, nos termos do Anexo Único deste ato, o Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital (EFD), a que se refere a cláusula primeira do Convênio ICMS 143/06, [...], que deve ser observado pelos contribuintes do ICMS e IPI para a geração de arquivos digitais.

2009 AJUSTE SINIEF 2, DE 3 DE ABRIL DE 2009

Dispõe sobre a Escrituração Fiscal Digital (EFD). Cláusula primeira Fica instituída a Escrituração Fiscal Digital, para uso pelos contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e/ou do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Fonte: Legislação, elaboração do autor.

79

4.2 O PROJETO NOTA FISCAL ELETRÔNICA

O projeto Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) surgiu no contexto do Encontro

Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT),

fórum constituído pelos Estados e Distrito Federal objetivando a implementação

conjunta de soluções consensuais para os problemas comuns às unidades

federadas.

No âmbito da legislação tributária emanada pelo CONFAZ, o Ajuste SINIEF

07/05 Instituiu a NF-e para ser utilizada pelos contribuintes do Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI) ou Imposto sobre Operações Relativas à Circulação

de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou

1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4.

Considera-se Nota Fiscal Eletrônica o documento emitido e armazenado

eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar

operações e prestações, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do

emitente e autorização de uso pela administração tributária da unidade federada do

contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.

O contribuinte, credenciado para emissão de NF-e, deverá observar no que

couber, as disposições relativas à emissão de documentos fiscais por sistema

eletrônico de processamento de dados, constantes dos Convênios 57/95 e 58/95 e a

legislação superveniente.

O Ajuste SINIEF 07/05 e alterações posteriores28 estabelece que a NF-e

deverá ser emitida com base em leiaute estabelecido no “Manual de Integração -

Contribuinte”, por meio de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte ou

disponibilizado pela administração tributária, observadas as seguintes formalidades:

I - o arquivo digital da NF-e deverá ser elaborado no padrão XML (Extended Markup Language); II - a numeração da NF-e será seqüencial de 1 a 999.999.999, por estabelecimento e por série, devendo ser reiniciada quando atingido esse limite;

28

O Ajuste SINIEF 07/05 foi alterado pelos Ajustes SINIEF 11/05, 02/06, 04/06, 05/07, 08/07, 11/08, 01/09, 08/09, 09/09, 10/09, 12/09, 15/09, 03/10, 08/10, 14/10, 15/10, 16/10, 17/10, 18/10, 19/10, 22/10, 04/11, 08/11e 10/11. Os Protocolos ICMS 10/07, 42/09 e 191/10 disciplinam a obrigatoriedade de uso da NF-e.

80

III - a NF-e deverá conter um “código numérico”, gerado pelo emitente, que comporá a “chave de acesso” de identificação da NF-e, juntamente com o CNPJ do emitente, número e série da NF-e; IV - a NF-e deverá ser assinada pelo emitente, com assinatura digital, certificada por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil, contendo o nº do CNPJ de qualquer dos estabelecimentos do contribuinte, a fim de garantir a autoria do documento digital. V - A identificação das mercadorias comercializadas com a utilização da NF-e deverá conter, também, o seu correspondente código estabelecido na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), nas operações: a) realizadas por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, nos termos da legislação federal; b) de comércio exterior (Ajuste SINIEF 07/05).

O arquivo digital da NF-e só poderá ser utilizado como documento fiscal, após

ser transmitido eletronicamente à administração tributária e ter seu uso autorizado

por meio de Autorização de Uso da NF-e. A transmissão do arquivo digital da NF-e

deverá ser efetuada via Internet, por meio de protocolo de segurança ou criptografia.

Previamente à concessão da Autorização de Uso da NF-e, a administração tributária

da unidade federada do contribuinte analisará, no mínimo, os seguintes elementos:

I - a regularidade fiscal do emitente; II - o credenciamento do emitente, para emissão de NF-e; III - a autoria da assinatura do arquivo digital da NF-e; IV - a integridade do arquivo digital da NF-e; V - a observância ao leiaute do arquivo estabelecido no ‘Manual de Integração - Contribuinte’; VI - a numeração do documento (Ajuste SINIEF 07/05).

Os § 1º e § 2º da clausula sexta do Ajuste SINIEF 07/05, prevêem que a

autorização de uso poderá ser concedida pela administração tributária da unidade

federada emitente através da infra-estrutura tecnológica da Receita Federal do Brasil

ou de outra unidade federada, na condição de contingência.

A unidade federada que tiver interesse poderá, por protocolo, estabelecer que

a autorização de uso seja concedida mediante a utilização de ambiente de

autorização disponibilizado através de infraestrutura tecnológica da Receita Federal

do Brasil ou de outra unidade federada. A seguir se visualiza a imagem página da

Receita Federal do Brasil na internet, referente ao ambiente nacional de transmissão

da NF-e.

81

FIGURA 3 – HOME PAGE DA NOTA FISCAL ELETRÔNICA

Fonte: BRASIL (2011c).

A Cláusula oitava do Ajuste SINIEF 07/05 estabelece o modelo de

compartilhamento das informações entre as administrações tributárias:

Cláusula oitava Concedida a Autorização de Uso da NF-e, a administração tributária da unidade federada do emitente deverá transmitir a NF-e para a Receita Federal do Brasil. § 1º A administração tributária da unidade federada do emitente também deverá transmitir a NF-e para: I - a unidade federada de destino das mercadorias, no caso de operação interestadual; II - a unidade federada onde deva se processar o embarque de mercadoria na saída para o exterior; III - a unidade federada de desembaraço aduaneiro, tratando-se de operação de importação de mercadoria ou bem do exterior; IV - a Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA), quando a NF-e tiver como destinatário pessoa localizada nas áreas incentivadas. § 2º A administração tributária da unidade federada do emitente ou a Receita Federal do Brasil também poderão transmitir a NF-e ou fornecer informações parciais para: I - administrações tributárias municipais, nos casos em que a NF-e envolva serviços sujeitos ao ISSQN, mediante prévio convênio ou protocolo; II - outros órgãos da administração direta, indireta, fundações e autarquias, que necessitem de informações da NF-e para desempenho de suas

82

atividades, mediante prévio convênio ou protocolo de cooperação, respeitado o sigilo fiscal. (Ajuste SINIEF 07/05).

A obrigatoriedade da utilização da NF-e é estabelecida no § 2º da

Cláusula primeira do Ajuste SINIEF 07/05, que estabelece:

§ 2º Ficam as unidades federadas autorizadas a estabelecer a obrigatoriedade da utilização da NF-e, a qual será fixada por intermédio de Protocolo ICMS, o qual será dispensado: I - na hipótese de contribuinte inscrito no cadastro do ICMS de uma única unidade federada; II - a partir de 1º de dezembro de 2010. (Ajuste SINIEF 07/05).

O Protocolo ICMS 10/2007 e suas alterações29 disciplinam a

obrigatoriedade de uso da NF-e para categorias econômicas.

4.3 O PROJETO ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL (EFD)

O projeto Escrituração Fiscal Digital (EFD), também conhecido como SPED

Fiscal foi instituído pelo Convênio ICMS 143/0630. Em sua cláusula primeira este

Convênio institui a Escrituração Fiscal Digital em arquivo digital que se constitui em

um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras informações de

interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal bem

como no registro de apuração de impostos referentes às operações e prestações

praticadas pelos contribuintes.

A EFD é de uso obrigatório para os contribuintes do Imposto sobre Operações

Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de

Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) ou do Imposto

sobre Produtos Industrializados (IPI).

O Convênio ICMS 143/06 estabeleceu a obrigatoriedade da EFD a partir de 1º

de janeiro de 2009, tendo sido, porém facultado a cada uma das unidades

federadas, em conjunto com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, estabelecer

esta obrigação para determinados contribuintes durante o exercício de 2008, ou

mesmo dispensar esta obrigatoriedade para outros contribuintes.

29 Alterado pelos Protocolos ICMS 30/07, 88/07, 24/08, 68/08, 87/08, 4/09, 41/09, 43/09, 101/09, 102/09, 103/09, 112/09, 166/10. 30 O Convênio ICMS 143/06 foi alterado pelos Convênios 123/07 e 13/08, e revogado tacitamente pelo Ajuste SINIEF 02/09.

83

O Ajuste SINIEF 02/09 que revogou tacitamente o Convênio ICM 143/2006,

manteve a obrigatoriedade da EFD a partir de 1º de janeiro de 2009 para todos os

contribuintes do ICMS ou IPI. Flexibilizando a regra (prevista no § 1º da Cláusula

terceira) através de celebração de Protocolo ICMS, no qual as administrações

tributárias poderão: I - dispensar a obrigatoriedade para alguns contribuintes,

conjunto de contribuintes ou setores econômicos; ou II - indicar os contribuintes

obrigados à EFD, tornando a utilização facultativa aos demais.

Já o Protocolo ICMS 3/201131 que disciplina a obrigatoriedade da EFD, aplica-

se a todos os estabelecimentos dos contribuintes a partir 1º de janeiro de 2012,

podendo ser antecipada a critério de cada Unidade federada. Entretanto o mesmo

protocolo estabelece prazo diferenciado, 1º de janeiro de 2014, para os contribuintes

domiciliados nos Estados de Alagoas, Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão,

Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Paraíba, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rio

de Janeiro, Roraima, São Paulo e Sergipe.

No Estado do Pará a obrigatoriedade foi regulada pelos Decretos 1.062/08,

Decreto 2.032/09 e Decreto 2.661/10 32, que alteraram o regulamento do ICMS

(Decreto 4.676/01), sendo estabelecida a obrigatoriedade seletiva até o ano de

2011, disciplinada pela Instrução Normativa 008/2011 e informada através do site do

fisco paraense. A partir de janeiro de 2012 a obrigatoriedade de utilização da EFD

passou a aplicar-se a todos os estabelecimentos dos contribuintes paraenses,

excetuados os optantes do SIMPLES NACIONAL.

31 Alterado pelos Protocolos ICMS 40/11 e 66/11. 32 Regulamento do ICMS Art. 389-C . A Escrituração Fiscal Digital é de uso obrigatório para os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ou do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. § 1º O contribuinte poderá ser dispensado da obrigação estabelecida neste artigo, desde que a dispensa seja autorizada pelo fisco estadual de localização do contribuinte e pela Secretaria da Receita Federal. Redação dada ao § 2º do art. 389-C pelo Decreto 2. 661/10, efeitos a partir de 20.12.10. Acrescido o § 3º ao art. 389-C pelo Decreto 2.661/ 10, efeitos a partir de 20.12.10. § 3º Os contribuintes obrigados à EFD serão indicados em ato do titular da Secretaria de Estado da Fazenda, sendo a utilização facultativa aos demais. Acrescido o art. 389-I pelo Decreto 1.062/08, efei tos a partir de 09.04.08. Art. 389-I. Os contribuintes de que trata o art. 389-C ficam obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD) a partir de 1º de janeiro de 2009, sendo facultado ao Estado do Pará, em conjunto com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, estabelecer esta obrigação para determinados contribuintes durante o exercício de 2008. Redação dada ao parágrafo único do art. 389-I pelo Decreto 2.032/09, efeitos a partir de 23.12.09. Parágrafo único. A relação dos contribuintes obrigados à EFD será disponibilizada no site da Secretaria de Estado da Fazenda.

84

A EFD substitui a escrituração manual e impressão dos livros fiscais. A atual

abrangência da EFD está disciplinada no Ajuste SINIEF 02/09 33, que dispõe que os

contribuintes escriturem os seguintes livros através desta sistemática:

I - Livro Registro de Entradas; II - Livro Registro de Saídas; III - Livro Registro de Inventário; IV - Livro Registro de Apuração do IPI; V - Livro Registro de Apuração do ICMS; VI - documento Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP) (Ajuste SINIEF 02/09).

Deve-se atentar um aspecto interessante do Convênio ICMS 143/06, em

relação ao respeito às especificidades de determinadas unidades federadas. Trata-

se do inciso 1º da cláusula quarta, que disciplina as regras específicas para

contribuintes localizados em unidades da Federação que já utilizem sistemas

próprios para geração de escrituração fiscal digital.

O citado convênio estabelece que estes contribuintes devam manter os

citados sistemas, até no máximo um ano após a implementação da EFD nacional,

por um mínimo de nove unidades federadas. Estes dispositivos criam uma regra de

transição para a adesão à sistemática nacional.

Por meio do instrumento normativo denominado Ato COTEPE / ICMS Nº 9/08

e suas alterações34 foram estabelecidas as especificações técnicas para a geração

de arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituindo o Manual de Orientação

do Leiaute da EFD, a que se refere a cláusula primeira do Convênio ICMS 143/06,

que deve ser observado pelos contribuintes do ICMS e IPI para a geração de

arquivos digitais.

O contribuinte tem flexibilidade em termos de software para a geração do

arquivo a ser enviado, devendo tão somente atender as especificações técnicas e

leiaute definidos no manual. Para transmissão da escrituração digital, o arquivo

digital é submetido a um programa validador e assinador (PVA), que verifica a

consistência das informações. Uma vez aceito, este arquivo é assinado por meio de

certificado digital e transmitido a um servidor eletrônico, denominado de ambiente

Server, sendo imediatamente remetido à unidade federada de circunscrição do

contribuinte que enviou o arquivo EFD. 33 Alterado pelos Ajustes SINIEF 02/10, 05/10, 13/11. 34 O Ato COTEPE / ICMS Nº 09/08, foi alterado pelos Atos COTEPE/ICMS 19/08, 30/08, 45/08, 29/09, 38/09, 47/09, 22/10, 46/10, 02/11, 17/11 e 41/11.

85

Esta operacionalização é explicitada no guia prático disponibilizado pelo

projeto:

O arquivo digital deve ser submetido a um programa validador, fornecido pelo SPED – Sistema Público de Escrituração Digital - por meio de download, o qual verifica a consistência das informações prestadas no arquivo. Após essas verificações, o arquivo digital é assinado por meio de certificado digital, tipo A1 ou A3, emitido por autoridade certificadora credenciada pela Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira – ICP-Brasil e transmitido. As regras de negócio ou de validação, ora implementadas, podem ser alteradas a qualquer tempo, visto que têm por finalidade única e exclusivamente verificar as consistências das informações prestadas pelos contribuintes. Ainda que determinados registros e/ou campos não contenham regras específicas de validação de conteúdo ou de obrigatoriedade, esta ausência não dispensa, em nenhuma hipótese, a não apresentação de dados existentes nos documentos e/ou de informação solicitada pelos fiscos. Regra geral, se existir a informação, o contribuinte está obrigado a prestá-la. A omissão de informações poderá acarretar penalidades e a obrigatoriedade de reapresentação do arquivo integral, de acordo com as regras estabelecidas pela Administração Tributária. (BRASIL, 2011b)

A seguir a imagem do portal SPED na internet utilizada pelos contribuintes

para o cumprimento das obrigações acessórias relativas à EFD.

FIGURA 4 – HOME PAGE DO PORTAL SPED


86

5 O SPED COMO EXEMPLO DE COOPERAÇÃO FEDERATIVA

O SPED completou cinco anos de existência. Instituído em 22 de janeiro de

2007 pelo Decreto nº 6.022/07, se constitui em um amplo programa nacional que

padroniza e simplifica os procedimentos necessários para o cumprimento das

obrigações acessórias por parte dos contribuintes brasileiros, perante as

administrações tributárias dos três níveis da federação e demais autoridades

fiscalizadoras.

O programa visa suprimir a existência física em papel dos livros e

documentos fiscais e contábeis a que as empresas estão obrigadas, transformando

este documentos em arquivos digitais que são transmitidos às autoridades

fiscalizadoras por meio da internet. Embora o programa apresente estágios

diferenciados de implantação, em relação a muitos de seus projetos, são

promissores os resultados positivos que advirão de sua implementação integral, haja

vista os avanços já obtidos com os projetos Nota Fiscal Eletrônica e Escrituração

Fiscal Digital, ambos em fase adiantada de implantação, conforme já abordado nas

seções 4.2 e 4.3.

O presente trabalho busca entender os mecanismos da cooperação federativa

necessários à implantação do SPED. Para tal análise é de bom alvitre destacar uma

emblemática avaliação produzida pelo Senador Benedito Ferreira, em publicação

datada de 1986, acerca das relações institucionais que então prevaleciam entre as

administrações tributárias brasileiras. Relações estas, caracterizadas pela ausência

de cooperação intergovernamental:

Em ligeiro exame sobre o espírito e a letra da Constituição de 1934, constatamos, mais uma vez, o quanto gostamos de uma legislação de “fachada”. No artigo 9º, o constituinte preconizou os acordos entre a união e os Estados para a “uniformização de leis, regras ou práticas, arrecadação de impostos”. E o que temos assistido nestes 50 anos? Em verdade, poderíamos voltar 150 anos, ao tempo de nossa independência ou ainda no próprio Brasil Colônia para, a partir de então, encontrarmos o “personalismo tributário”, as autoridades ou agentes das capitanias, províncias ou Estados, todos agindo, em relação às Leis Tributárias, como se fossem elementos de países autônomos. Ciosamente, ninguém colabora com ninguém, mesmo significando, como sempre, sérios prejuízos para os cofres públicos. Além de seriíssimos prejuízos causados ao desenvolvimento do Brasil como um todo, verifica-se ainda hoje, em matéria de tributação e arrecadação de tributos, uma constante má vontade em colaborar, até entre os agentes de uma mesma esfera administrativa. Por exemplo, tomemos os agentes da Previdência, que é federal. Eles deveriam apoiar e receber apoio dos agentes de tributos federais, enviando e recebendo cópias dos autos de fiscalização e de infrações das empresas fiscalizadas. Isso não acontece. E quando se trata da relação entre os agentes de tributos municipais, estaduais e federais, não se tem notícia do menor entrosamento ou, sequer, de algum esforço

87

neste sentido. [...] Esta ciumeira, entre os administradores e agentes, ainda hoje no Brasil, não ensejou idéia de utilizar o sistema de computação para o cruzamento e checagem de todos os dados cadastrais e contábeis das empresas, com o que, mesmo não eliminando-se, por completo a sonegação, poderíamos diminuí-la de maneira a reduzirmos as alíquotas e, conseqüentemente, implantarmos a justiça fiscal. (FERREIRA, 1986)

A histórica ausência de cooperação entre as administrações tributárias

brasileiras, retratada acima, ilustra a mudança nas relações intergovernamentais, em

termos de cooperação federativa, efetivamente construída na última década e meia.

A relevância da cooperação entre os fiscos já era reconhecida pelo regime

militar. A previsão de cooperação está contemplada no Código Tributário Nacional

(CTN), Lei nº 5.172/66 ainda em vigor, que em seu artigo 199 estabelece que a

Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios

prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e

permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por

lei ou convênio.

Neste período foram criados ainda o CONFAZ e o SINIEF, analisados

respectivamente nas seções 3.3 e 3.6.1. Ao primeiro cabia regulamentar o ICM

através de convênios, e ao segundo disciplinar a obtenção e permuta de

informações de natureza econômica e fiscal entre o Ministério da Fazenda e as

administrações fiscais dos Estados e do Distrito Federal.

Destaca-se em relação ao SINIEF a normatização através do Convênio

S/Nº/70 e alterações posteriores, de elementos técnicos importantes para a gestão

tributária, como a definição dos dados básicos dos cadastros de contribuintes; a

instituição do Código Nacional de Atividades Econômicas e a unificação dos

documentos e livros fiscais. Estas normas ainda regem as obrigações acessórias

dos contribuintes do ICMS e do IPI.

É conveniente ressaltar que o CTN, o CONFAZ e o SINIEF não

representaram avanços no sentido da cooperação federativa entre entes autônomos.

Já que foram criados na vigência do regime autoritário que governava o país de

modo centralizado, o que na prática anulava as características federativas da

República Brasileira.

O objetivo deste capítulo é analisar o programa SPED, como exemplo de

negociação federativa e cooperação entre as administrações tributárias brasileiras.

Deste modo, se procede nas seções seguintes, o exame do processo de

implementação do SPED, a partir da literatura de referência, da análise da legislação

88

que regula o programa e do conteúdo das entrevistas realizadas com gestores de

administrações tributárias envolvidos com o programa.

É traçado um panorama do SPED a partir de três perspectivas de análise, que

privilegiam as características federativas do programa: a) Histórico da Política

Pública; b) Estrutura Institucional relacionada à cooperação e à coordenação

federativa; c) Marco Regulatório e desenho da política.

Em relação a primeira perspectivas se analisa o SPED como resultante de um

contexto de complexidade e ineficiência sistêmica das obrigações acessórias

estabelecidas pelos fiscos, buscando-se alcançar os desdobramentos históricos da

política pública que condicionaram o programa.

Quanto à estrutura Institucional relacionada à cooperação e à coordenação

federativa. A conduta adotada na pesquisa é no sentido de perscrutar se no

processo de implementação do programa se preserva a autonomia dos entes

federados e se respeita as heterogeneidades existentes na federação. Se os fóruns

de negociação federativa estabelecidos são capazes de favorecer o

compartilhamento de poder e decisão entre os entes federados e afastar a indevida

subordinação.

Em relação a terceira perspectiva, se esquadrinha se o marco regulatório e o

desenho da política estabelecidos no programa atendem aos preceitos federativos

de preservação da autonomia e observância das heterogeneidades dos entes.

Examina-se o nível de descentralização do programa e o padrão de

compartilhamento de competências entre os entes federados, bem como a estrutura

de incentivos disponibilizada pelo governo federal para estimular a adesão ao

programa por parte das instâncias subnacionais.

89

5.1 HISTÓRICO DA POLÍTICA PÚBLICA

5.1.1 Até o limite da complexidade

Como visto anteriormente, a tributação sobre o consumo teve inicio no Brasil

com o Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM), de competência da União, depois

transformado no Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), já de competência

tributária dos Estados. O IVC foi sucedido pelo Imposto de Circulação de

Mercadorias (ICM), que teve sua base de tributação ampliada pela Constituição de

1988, originando o atual Imposto sobre Operações relativas à Circulação de

Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e

de Comunicação (ICMS).

Embora com repercussões nacionais, o principal imposto do país em termos

de arrecadação está dentro da competência tributária dos Estados e do Distrito

Federal, o que gera grandes dificuldades de administração para os fiscos estaduais

e acirrada competição entre as unidades federadas.

Apesar de previsto constitucionalmente e regulamentado pela Lei

Complementar 87/96, o ICMS possui vinte e sete distintas legislações, e o mesmo

número de administrações tributárias, com competência para estabelecer as

obrigações acessórias, necessárias para a fiscalização do tributo.

Embora estas obrigações acessórias sejam reguladas pelo Convênio SINIEF

S/N 70 e Convênio SINIEF 06/89 com suas respectivas alterações, resta aos

Estados um campo imenso de atuação na regulação destas obrigações acessórias.

Ao longo das décadas os fiscos estaduais foram ampliando o universo destas

obrigações, como declarações diversas, com o intuito de possibilitar o controle do

tributo devido e garantir a arrecadação dos Estados.

Este quadro levou a uma situação de elevada complexidade para o

cumprimento das obrigações acessórias estabelecidas pelas administrações

tributárias estaduais para os contribuintes do ICMS. Além de tornar os controles

destas obrigações por parte das administrações fiscais onerosos e

operacionalmente mais difíceis.

A complexidade da gestão do ICMS se tornou mais crítica em especial para

empresas com atuação em diversos Estados da federação, situação em que estas

empresas são obrigadas a se submeter a diversas legislações estaduais. É neste

90

contexto que o Sistema Público de Escrituração Digital emerge como fundamental

para o país, ao padronizar, uniformizar e simplificar o cumprimento das obrigações

acessórias pelas empresas brasileiras, notadamente àquelas relativas ao ICMS.

Como esse imposto de competência estadual tem repercussões nacionais, o

cumprimento destas obrigações sem a existência de um sistema padronizado

nacionalmente se torna extremamente difícil e oneroso. Pois tal situação gera para

as empresas a necessidade de cumprimento das legislações estaduais e obrigações

acessórias delas decorrentes, em quantidade proporcional ao número de Estados da

federação que mantiverem relacionamento econômico.

Um exemplo desta situação, prevista na cláusula oitava do Convênio ICMS

57/95, era a obrigatoriedade que sujeitava o contribuinte a enviar um arquivo

magnético com o registro fiscal das operações e prestações interestaduais

efetuadas, no mês anterior, a todas as administrações tributárias dos Estados da

federação com as quais manteve alguma relação comercial35. A implantação da

EFD, através do Convênio ICMS 143/0636 possibilitou a extinção desta

obrigatoriedade, diante do envio de um único arquivo à Receita Federal do Brasil.

5.1.2 Ensaio da cooperação federativa

Três programas nacionais na área tributária representam um processo de

aprendizagem das administrações tributárias brasileiras em relação à cooperação.

Estes programas já analisados neste trabalho são: o Programa Nacional de Apoio à

Modernização Fiscal dos Estados e do Distrito Federal (PNAFE); o Programa

Nacional de Apoio à Gestão Administrativa e Fiscal dos Municípios Brasileiros

(PNAFM) e o Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais

com Mercadorias (SINTEGRA).

Executado a partir de 1997, o PNAFE teve a coordenação da Unidade de

Coordenação de Programas (UCP) do Ministério da Fazenda, tendo sido financiado

com recursos de empréstimo do Banco Interamericano de Desenvolvimento e

35 O Convênio ICMS 69/02, efeitos a partir de 01.01.03, facultou a cada administração tributária estadual, a dispensa de seus contribuintes desta obrigatoriedade, desde que assegurado o recebimento e imediata disponibilização dos arquivos magnéticos ao fisco da unidade federada de destino. 36

§ 2º da Cláusula Terceira do Convênio ICMS 143/06: O contribuinte obrigado à EFD, a critério da unidade federada, fica dispensado das obrigações de entrega dos arquivos estabelecidos pelo Convênio ICMS 57/95.

91

contrapartida dos tesouros estaduais. Os recursos foram investidos na

modernização das gestões tributária e financeira dos estados.

Além de ter possibilitado investimentos nas áreas de tecnologia da

informação, capacitação e infraestrutura física dos fiscos estaduais, o PNAFE

promoveu a cooperação entre estas administrações tributárias. O mesmo ocorrendo

em relação aos Municípios, através do PNAFM. Estes programas atuaram no

sentido da atualização gerencial e tecnológica dos fiscos subnacionais, e da

simplificação dos meios de obtenção de informações para administrações

fazendárias.

A criação do SINTEGRA através do Convênio ICMS 78/97, representou o

início de um efetivo processo de negociação e cooperação federativa na gestão

tributária nacional. O objetivo do sistema era disciplinar e propiciar o intercâmbio de

informações sobre operações interestaduais com mercadorias dentro da

competência territorial dos Estados e do Distrito Federal e eventualmente da União.

O SINTEGRA foi inspirado no VIES (VAT) Information Exchange System implantado

na União Européia em 1992.

Para Eudaudo Almeida de Jesus, Coordenador Geral do ENCAT, o

SINTEGRA representou um importante aprendizado no processo de cooperação

entre os fiscos:

No caso da experiência nossa aqui no Brasil, eu acredito que temos no nosso histórico um aprendizado que veio da Europa através do VIES, que foi a base para o nosso programa SINTEGRA, justamente aquela troca de informações e documentos fiscais existente na Europa. A partir disso nós passamos a ter aqui no Brasil o programa SINTEGRA, que o objetivo era as informações solicitadas ao contribuinte fossem disponibilizadas entre os Estados e também ao governo federal. Foi um programa em que nós tivemos aprendizado, com certeza uma parte desse aprendizado serviu para que não cometêssemos erros posteriores em outros programas de cooperação, e evoluímos por exemplo pra Nota Fiscal Eletrônica. (JESUS, 2011. Informações Verbais)

Os três programas coordenados pelo governo federal, ao visarem melhorar a

eficiência administrativa, promover a racionalização e a transparência na gestão dos

recursos públicos, representaram avanços na cooperação intergovernamental ao

induzirem o compartilhamento de soluções técnicas entre os fiscos.

92

5.1.3 Aprimorando a cooperação federativa

A Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, que incluiu o inciso XXII ao

artigo 37 à Constituição Federal XXII, estabelecendo que as administrações

tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios devam atuar

de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de

informações fiscais, na forma da lei ou convênio impulsionou o processo de

cooperação entre os fiscos brasileiros.

Em 2005 foram celebrados os Protocolos 02/2005 – SPED e 03/2005 - NF-e

no âmbito do Encontro Nacional de Administradores Tributários (ENAT), com o

objetivo de implantar SPED e NF-e, de modo a simplificar e racionalizar das

obrigações acessórias, agilizar procedimentos sujeitos a controle das administrações

tributárias e reduzir os custos com armazenamento de documentos em papel em

benefício das empresas. Além disso, proporciona maior integração administrativa

dos fiscos, padronização e melhor qualidade das informações, racionalização de

custos e maior eficácia da fiscalização.

A partir da aprendizagem acumulada nas relações federativas estabelecidas

entre os fiscos estaduais, conjugadas com a regulamentação constitucional

favorável à cooperação, ocorreu um amadurecimento do processo de cooperação

estabelecido. Sendo que o desenvolvimento do Sistema Público de Escrituração

Digital e a implantação da Nota Fiscal Eletrônica expressam esta mudança

paradigmática nas relações entre os fiscos.

Daniel Belmiro Fontes, Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil e

Coordenador de Sistemas da Atividade Fiscal, explica o processo de cooperação:

O que eu vejo em termos práticos é que sempre para construir um processo de cooperação tem que haver a política do ganha-ganha, ou seja a administração dos entes que estão se pondo ali a negociar, cada um tem que receber aquilo que efetivamente tem interesse, sem perdas, sem retaliações para um dos lados. Caso contrário fica muito difícil esta negociação. Então a construção do SPED FISCAL foi um primeiro trabalho de parceria entre secretarias de fazenda e Receita Federal, e foi um trabalho de construção durante dois anos, atendendo a um Estado novo que chegava no projeto e etc., e questionava determinadas situações, você era obrigado a abrir aquela informação para contemplar uma necessidade especial do Estado, então você não faz nada na cooperação se você não atender o interesse daqueles participantes (FONTES, 2011. Informações Verbais).

93

5.2 ESTRUTURA INSTITUCIONAL, COOPERAÇÃO E COORDENAÇÃO

Programas nacionais de caráter federativo, como o SPED, requerem o

estabelecimento de um processo negociado e extenso de compartilhamento de

decisões e responsabilidades. A coordenação federativa deve visar a elevação da

simetria entre os entes federados autônomos de modo a aumentar o equilíbrio

federativo (ABRUCIO, 2005).

O SPED conta com uma estrutura Institucional, onde são negociados e

desenhados os rumos do programa. As arenas onde se exercitam a negociação, a

cooperação e a coordenação federativa são: O ENCAT, o ENAT, e os Grupos de

Trabalho da COTEPE – ICMS, e mesmo o CONFAZ, como instância que tem o

poder de emanar normas complementares da leis: os convênios. A estrutura

normativa destes fóruns foi descrita anteriormente. Aqui se analisa estas arenas

enquanto espaços de negociação federativa. Além de se avaliar os aspectos

relacionados à coordenação do processo.

Carlos Sussumu Oda, Supervisor Nacional do SPED, se manifesta sobre

estes fóruns:

O ENAT é um encontro menos formal do que é o CONFAZ. O CONFAZ define a política fazendária no Brasil. O ENAT é um encontro onde são discutidas as boas práticas, que são experiências vivenciadas em todas as administrações tributárias e que são trazidas para este fórum de discussões para que outras administrações possam se valer desses conhecimentos adquiridos por outras entidades, e possam aproveitar em proveito próprio, ou mesmo trabalhar no conjunto para que uma idéia que for discutida dentro deste fórum possa ser implementada em diferentes administrações tributárias. Isso pra mim é um ganho muito significativo em termos de produtividade, de economia, de investimento, é fundamental no sucesso destes projetos que vieram a partir do ENAT (ODA, 2011. Informações Verbais).

Luis Tutomu Kubota Ando – RFB – Coordenador do Grupo de Trabalho - GT

48 - SPED Fiscal, da COTEPE também se manifesta:

A nota fiscal eletrônica é encabeçada pelo ENCAT. Com relação à Escrituração Fiscal é coordenada pela Receita Federal, no âmbito da COTEPE com a participação de todos os estados. Isto quer dizer que cada Estado tem seu representante que leva suas necessidades e através desse fórum nós conseguimos estabelecer quais as informações que seriam solicitadas, quais as alterações que são revistas, e é tudo feito de uma forma conjunta e uniforme dentro do Brasil (ANDO, 2011. Informações Verbais)

94

Daniel Belmiro Fontes (RFB) avalia que as arenas de negociação federativa

na área tributária estão se tornando mais cooperativas:

Eu acho que a gente começa a perder um pouquinho o viés da competição e passa a entrar mais num viés de cooperação, e até de aproveitar o que o outro está fazendo [...] as idéias são inúmeras e elas estão desassociadas, e estes eventos servem para que estas idéias sejam colocadas na mesa, e ninguém crie idéia nova ou situação nova de algo que já está sendo colocado em prática, ou seja, há um aproveitamento de idéias entre as administrações tributárias, que não ocorreria se não fossem esses eventos, assim como os grupos técnicos do CONFAZ, que são muito importantes para esse debate (FONTES, 2011. Informações Verbais).

5.2.1 Integração dos fiscos brasileiros

Renê de Oliveira Souza Júnior, Presidente da COTEPE/ ICMS analisou a

integração das administrações tributárias a partir do SPED:

Com relação ao processo de construção da Nota Fiscal Eletrônica e do SPED eu acho que é um passo efetivo para a integração dos fiscos. Primeiro vai se dando em cascata: quando você tem no primeiro momento a nota fiscal eletrônica, num segundo momento nós também vamos integrar com a nota fiscal de serviços, e estamos criando um programa à parte com apoio do BID para incentivar [...] a emissão da nota fiscal de serviços integrada com a Receita Federal. Se começa a desenvolver ferramentas que vão ser utilizadas por todos os três entes [...] então vai ocorrer, eu diria uma integração forçada, porque ao se ter uma base unificada, gigantesca base [...] aí você vai dar utilidade para ela, e essa utilidade pela construção de ferramentas a serem utilizadas pelos três. (SOUZA JÚNIOR, 2011. Informações Verbais).

Ao ser inquirido sobre a integração cooperativa dos fiscos, o Supervisor

Nacional do SPED Carlos Sussumu Oda, assim se pronunciou:

A minha avaliação é que com esta integração houve uma mudança muito grande na relação entre Estados e a Receita Federal. Antes do SPED não havia nenhum projeto que pudesse integrar as boas práticas fiscais, que é o intuito da utilização das ferramentas de informática, para incremento da arrecadação ou mesmo da fiscalização. Então eu acho que com o advento do SPED e da Nota Fiscal Eletrônica, houve uma mudança de paradigma em relação a esta integração. Nunca se trabalhou até então em um projeto tão integrado entre as administrações tributárias (ODA, 2011. Informações Verbais).

95

5.2.2 Dinâmica dos processos de coordenação federat iva

A coordenação do SPED ocorre tanto pela Receita Federal do Brasil, quanto

por Estados que se habilitam tecnicamente a coordenar determinados projetos ou

subprojetos. Luis Tutomu Kubota Ando, (Coordenador do SPED Fiscal) na COTEPE,

descreve como ocorre o processo coordenação:

A nota fiscal eletrônica é encabeçada pelo ENCAT – Encontro Nacional dos Coordenadores das Administrações Tributárias. [...]. Com relação à escrituração fiscal é coordenada pela Receita Federal, no âmbito da COTEPE com a participação de todos os Estados. Isto quer dizer que cada Estado tem seu representante que leva suas necessidades e através desse fórum nós conseguimos estabelecer quais as informações que seriam solicitadas, quais as alterações que são revistas, e é tudo feito de uma forma conjunta e uniforme dentro do Brasil. Digamos assim, consolidando todas as necessidades de todos os Estados, de tal forma que a gente possua o layout comum em todo o país (ANDO, 2011. Informações Verbais).

Silas Santiago – Coordenador da Secretaria Executiva do Simples Nacional,

demonstra entusiasmo em relação à dinâmica do processo de coordenação:

O que o Brasil está mostrando para o mundo, na área de cooperação técnica, é que isso é possível acontecer mesmo com divergências de posição. Na verdade o que ocorre é que para cada processo você pode escolher um líder, um coordenador, mas o grande segredo para isso é não ter hierarquia, você tem uma coordenação, mas você não tem subordinação entre os membros daquele grupo, das pessoas que estão construindo aquelas soluções. É claro que o começo é sempre mais difícil, mas eu noto que hoje, as pessoas já entenderam isso, quem está no processo, então, por exemplo, eu coordeno a Secretaria Executiva do Simples Nacional, mas um membro de um Estado coordena um outro grupo técnico do Simples Nacional, um membro de um Município coordena outro grupo técnico, cada um cuida de um assunto, e busca uma solução [...] então o grande segredo é o respeito à autonomia, [...] cada um têm uma competência diferenciada, cada um tem seu espaço de competência, e essa competência é sempre respeitada, e dentro desta competência se buscam soluções que atendam a todos ao mesmo tempo, então isso é um grande aprendizado, não é fácil você conseguir isso, mas eu creio que os resultados são muito positivos (SANTIAGO, 2011. Informações Verbais).

José Tostes – Secretário da Fazenda do Estado do Pará se manifestou

quanto ao papel dos entes federados e a responsabilidade da Receita Federal do

Brasil no SPED:

A União tem um importante papel de coordenação e tem exercido este papel de forma muito precisa e competente nesta cooperação, e os Estados tem um papel complementar, sobretudo em função de sua grande

96

capilaridade, da sua experiência com relação ao controle de circulação de mercadorias, para tornar estes projetos realmente efetivos do ponto de vista de fechar todas as brechas que possam ainda existir para possibilitar as fraudes fiscais que a gente sabe que ocorrem. Tanto os Estados como a União, e até mesmo os Municípios têm o seu papel, e estes dois projetos tem sido um exemplo perfeito de como nós podemos avançar bastante dentro deste espírito de cooperação entre as administrações tributárias nos três níveis de governo. (TOSTES NETO, 2011. Informações Verbais).

Para o Supervisor Nacional do SPED, Carlos Sussumu Oda a maior

capacidade de investimento da RFB é fundamental:

A Receita Federal, como órgão do governo federal tem um papel fundamental [...] no processo de integração. Mesmo porque a receita Federal tem maior poder de investimentos em termos de infra-estrutura tecnológica, ela tem mais recursos pra serem gastos em todos estes projetos que são discutidos nestes fóruns. Então o papel da Receita de liderança destes processos tem que ser levado em conta (ODA, 2011. Informações Verbais).

Ao ser questionado sobre o papel de indução e coordenação da União,

através da Receita federal do Brasil no processo de integração e cooperação entre

as Administrações Tributárias, Renê de Oliveira Souza Júnior. Presidente da

COTEPE/ ICMS, se manifestou:

Nós vivemos em um país federado, os Estados têm autonomia, e têm também os Municípios como entes federados, também uma figura única no mundo com muita autonomia, mas a União tem o papel coordenador, papel constitucional de coordenação e de indução para fazer funcionar a federação. E a União e a Receita Federal não podem se eximir disso, [...] A Receita deve ter um papel proativo, para exercitar e para promover essa integração que não se dá espontaneamente (SOUZA JÚNIOR, 2011. Informações Verbais).

Carlos Sussumu Oda (RFB) destaca o lento processo de confiança em

relação à Receita Federal do Brasil que precisou ser construído:

Eu cito sempre o ocorrido em uma das primeiras reuniões que nós participamos, [...] no início do SPED, o meu coordenador à época [...] comentou na sala: “poxa! A Receita Federal deve ter feito algo de muito ruim pra vocês, pra vocês as SEFAZ’s como um todo, pra que vocês desconfiem que nós estamos (sic) dispostos (risos) a trabalhar no processo de integração. [...] E era esse mesmo o espírito do que ocorria antigamente em relação à Receita Federal. [...] particularmente eu presenciei situações em que eu participava de reuniões na COTEPE onde o próprio representante de um Estado dizia: “vou votar contra porque é de interesse da Receita federal”.Então esse tipo que ocorria hoje não existe mais, por quê? Porque hoje nós estamos realmente trabalhando integrados. Como a legislação tributária brasileira é de uma complexidade tamanha né, por

97

diferentes interesses e diferentes competências tributárias, a gente tem caminhado bem. Seria melhor se não fosse tão complexo assim (ODA, 2011. Informações Verbais).

Silas Santiago do SIMPLES Nacional tratou da postura cuidadosa da Receita

Federal do Brasil quanto à coordenação do processo, diante de um quadro anterior

de desconfiança em relação ao respeito à autonomia dos entes federados:

O papel da receita Federal tem que ser um pouco mais cuidadoso, porque tem esse problema do passado, a questão tanto do lado da Receita, às vezes tem uma noção de que pudesse ter uma posição um pouco superior, quanto do lado dos Estados e Municípios, que tinham essa diferença de posição no passado, mas psicológica do que real, porque na realidade não tem essa diferença, então a Receita se posiciona de forma muito cuidadosa, porque ela quer participar, mas se tiver que liderar o processo para aquele processo andar, ela sempre vai ter em mente isso. Por exemplo, hoje a Nota Fiscal Eletrônica não é liderada hoje pela Receita, é liderada pelo ENCAT, por um grupo de servidores estaduais, o SPED também não é liderado pela Receita, então a verdade é que nós queremos crescer na questão da integração, na questão da colaboração, da cooperação técnica. E a gente tem que ter muitos cuidados para sempre estimular a participação, para fazer as pessoas se sentirem não só participando do processo, mas responsáveis por ele também para encontrar estas soluções. Então a posição da receita hoje é de muito respeito e cuidado, e muita vontade de que a integração dê certo (SANTIAGO, 2011. Informações Verbais).

5.3 MARCO REGULATÓRIO E DESENHO DA POLÍTICA

A literatura que analisa o federalismo considera que a preservação da

autonomia e o respeito às heterogeneidades são fundamentais em qualquer

federação. Em uma federação deve prevalecer o princípio da soberania

compartilhada, ao se garantir a autonomia dos governos e a interdependência entre

eles. Outro aspecto se refere à necessidade de se atentar para a existência de

múltiplos centros de poder, que forma um sistema complexo de dependência política

e financeira entre as esferas governamentais, e redunda na existência de vários

caminhos para a prestação de políticas públicas. O que configura um quadro onde

somente a cooperação federativa pode dar conta de prover a universalização destas

políticas, em um país denso de disparidades inter e intra-regionais.

98

5.3.1 Complexidade de implementação

Embora o SPED seja um programa que, em última análise, simplifica

procedimentos, as características federativas do ICMS tornam o desenho e a

implantação do SPED bastante complexos. Existe a necessidade intrínseca de

respeito às heterogeneidades e desigualdades sócio-econômicas regionais. Esta

diversidade provoca um elevado nível de complexidade no desenho e implantação

de programa, já que devem ser considerados inúmeros aspectos como a

diferenciação dos controles do ICMS existente em cada fisco estadual37; a

observância das desigualdades sócio-econômicas; a heterogeneidade das

administrações tributárias da União, Estados e Municípios.

Eudaudo Almeida de Jesus (ENCAT) se manifesta quanto à maneira como foi

encarada esta complexidade:

O que se buscou foi o seguinte: o contribuinte, particularmente o contribuinte multiregional, aquele que está em mais de um Estado, ele tem muita dificuldade quando você cria procedimentos fiscais diferentes, então o custo dele, que é o custo da obrigação acessória [...] passa a ser exagerado, na medida em que cada ente, e em particular cada Estado vai criando uma obrigação acessória diferente. [...] se cada um cria um sistema, imagina teria que ter hoje vinte e sete sistemas para atender aos Estados na emissão da nota eletrônica. Então o que se buscou foi que todos pudessem incorporar esse sistema ainda que tivesse alguma dificuldade tecnológica, por isso existem diversos ambientes de autorização da nota. (JESUS, 2011. Informações Verbais).

5.3.2 Respeito às heterogeneidades e preservação da autonomia

A viabilização de programas de caráter federativo como o SPED, requerem a

busca de harmonização de interesses e peculiaridades dos entes federados, de

modo a preservar a autonomia destes entes.

Desta forma, a análise dos prazos estabelecidos para a obrigatoriedade da

EFD ilustra a necessidade de flexibilização do processo de implementação nacional

do projeto. Esta flexibilização dos prazos decorre das assimetrias existentes

nacionalmente, tanto no âmbito das capacidades de gestão das administrações

tributárias, quanto em relação à capacidade de cumprimento da obrigação acessória

por parte das empresas. A solução encontrada neste sentido demonstra a

37 O Estado de Pernambuco, por exemplo, não aderiu à Escrituração Fiscal Digital, por já contar com um sistema similar antes da implantação nacional da EFD.

99

necessidade de contemplar as diferenças nos ritmos de implantação de projetos de

abrangência nacional como o projeto EFD.

Inicialmente o Convênio ICMS 143/06 estabeleceu a obrigatoriedade da EFD

a partir de 1º de janeiro de 2009, e facultou aos fiscos estaduais em conjunto com o

fisco federal antecipar a aplicabilidade para determinados contribuintes para 2008,

ou dispensar outros contribuintes.

O Ajuste SINIEF 02/09 manteve a obrigatoriedade geral da EFD a partir de 1º

de janeiro de 2009, remetendo a regulamentação das exceções para a celebração

de protocolo ICMS específico, no qual as administrações tributárias poderiam

dispensar a obrigatoriedade para alguns contribuintes, conjunto de contribuintes ou

setores econômicos; ou obrigar alguns contribuintes selecionados e facultar a

obrigação aos demais.

Já o Protocolo ICMS 3 / 2011 estabeleceu a obrigatoriedade como regra geral

para todos os estabelecimentos dos contribuintes do ICMS e IPI a partir 1º de janeiro

de 2012. Porém novamente flexibilizou a antecipação de prazo a critério de cada

Unidade federada e postergou para 1º de janeiro de 2014, para os contribuintes

domiciliados em 15 Estados brasileiros38.

Esta diferenciação quanto aos prazos para a adesão por parte dos

contribuintes de acordo com o seu domicílio fiscal, é um aspecto relevante no

sentido que demonstra o respeito à diversidade dos Estados brasileiros, e expressa

o respeito à autonomia dos entes federados e às heterogeneidades existentes na

federação, fator que certamente contribui para a adesão nacional ao projeto.

Eudaudo Almeida de Jesus (ENCAT), explica o complexo arranjo desenhado

para viabilizar a Nota Fiscal Eletrônica:

No caso da Nota Fiscal Eletrônica, foi firmado um protocolo no segundo ENAT realizado em São Paulo em 2005, cabendo aos Estados coordenar o desenvolvimento e a implantação da Nota Fiscal Eletrônica [...] e a Receita Federal entrou com um ambiente nacional, ou seja, um ambiente de tecnologia onde estão armazenadas todas as notas, [...] e buscamos uma solução que pudesse atender a todos os Estados, independente de sua capacidade, em um modelo em que a Nota Fiscal Eletrônica é emitida pelo contribuinte, e é autorizada tanto por alguns Estados que tem solução própria [...] ou no ambiente nacional, e existe um leque de Estados que

38 O § 2º da cláusula primeira do Protocolo ICMS 3 / 2011, com nova redação dada pelo Protocolo ICMS 66/11, efeitos a partir de 07.10.11: § 2º Para os Estados de Alagoas, Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Paraíba, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Roraima, São Paulo e Sergipe a obrigatoriedade prevista no “caput” aplica-se a todos os estabelecimentos dos contribuintes a partir de 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses estados.

100

autoriza a nota através de uma SEFAZ que se chama de virtual no Rio Grande do Sul. Então é uma solução diversificada (JESUS, 2011. Informações Verbais).

5.3.3 Complexidade sistêmica e cooperação federativ a

A cooperação federativa se mostrou fundamental para o enfrentamento da

complexidade encontrada. Para Tostes (2011) a cooperação entre as Administração

tributárias é indispensável:

A cooperação intergovernamental entre as administrações tributárias é hoje um requisito indispensável, e é uma estratégia utilizada por todas as administrações tributárias modernas. Porque no ambiente globalizado e sobretudo pela complexidade que as relações comerciais com efeitos tributários tiveram com a globalização, uma administração tributária para ter sucesso precisa contar com a cooperação de outros órgãos e outras administrações tributárias, não há como você buscar ampliar sua eficiência, sua eficácia e sua efetividade, sem contar com essa cooperação (TOSTES NETO, 2011. Informações Verbais).

Para Jesus (2011) os ganhos decorrentes da cooperação são elevados:

O que acontece no Brasil é que os Estados, a União, o governo federal e também os Municípios, perceberam que os ganhos decorrentes da cooperação são elevados, mesmo se correndo alguns riscos de prazos mais longos na elaboração de projetos do que realizar simplesmente uma solução doméstica, e por vezes até é, vamos dizer assim, trazendo-se uma percepção diferente do que aquele ente tem da solução daquele problema. (JESUS, 2011. Informações Verbais).

5.3.4 Marco regulatório favorável à cooperação

Considera-se que o Marco Regulatório do SPED é um elemento que favorece

a execução cooperativa do programa. Conforme descrito com detalhes no capítulo 2,

o SPED está amplamente amparado na legislação brasileira, desde a Constituição

da República de 1988:

As administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios [...] atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. (BRASIL.CF. Art. 37. Inciso XXII).

101

Além de estar disciplinado em Lei Complementar:

Art. 199 A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio (BRASIL, 1966).

Destaca-se ainda os protocolos de cooperação 02/2005 – SPED e 03/2005 -

NF-e assinados no âmbito do ENAT, que visaram o desenvolvimento do Sistema

Público de Escrituração Digital e a implantação da Nota Fiscal Eletrônica. E a

Medida Provisória 2.200-2 disciplina a Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira

(ICP-Brasil), para garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de

documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações

habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de transações

eletrônicas seguras.

O Decreto nº 6.022 / 2007 instituiu o SPED, como instrumento que unifica as

atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e

documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das

sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado de informações.

Os projetos Nota Fiscal Eletrônica e Escrituração Fiscal Digital estão

disciplinados em inúmeros convênios, protocolos e ajustes SINIEF. Tendo em vista

que esta legislação é produto da negociação federativa transcorrida no âmbito dos

grupos de trabalho da COTEPE, no ENCAT e ENAT e aprovada no CONFAZ,

através da celebração de convênios legitimados como legislação pela Lei

Complementar 24/1975.

5.4 PRIMEIROS RESULTADOS E PERSPECTIVAS FUTURAS

No entender de José Tostes (SEFA/PA), o programa apresenta os primeiros

resultados:

A nota fiscal eletrônica e o sistema público de escrituração digital estão apenas iniciando e nós já identificamos nessa fase inicial um potencial extraordinário de ganhos com a consolidação desses dois instrumentos, e que além de seu caráter integrador e, sobretudo garantindo essa cooperação, permitirá uma ampla reformulação no controle fiscal, e nos permitirá chegar em um tempo futuro, a estabelecer um controle fiscal em tempo real sob as operações que tenham repercussão tributária (TOSTES NETO, 2011. Informações Verbais).

102

Fontes (2011) destaca a redução de custos e a qualidade da informação que

passa a ser gerada pelo SPED:

O SPED envolve uma necessidade de o Estado fazer uma estrutura moderna de tributação. Outra questão que se coloca também é a redução de custos, hoje a gente tem milhares de declarações entrando em bases de forma diferente, e processando aquilo, e custos com TI, e custos com administração de bases de dados, e custos com aquilo, de informações que muitas vezes se repetem e não têm o nível de qualidade adequado. Então o que o SPED fomenta a participação dos Estados e da Receita Federal. Já que eu vou ter na minha base de dados uma informação com uma qualidade de controle fiscal que antes eu não tinha, então ele (o SPED) busca a transparência fiscal do contribuinte. Então a gente percebe que começa a detectar situações que antes a gente não conseguia pelo documento em papel, então essa busca da melhoria da qualidade da informação é o principal instrumento que leva às administrações tributárias para o SPED. E ali a gente constrói coletivamente, um escutando o outro, um trabalhando com o outro em relação a isso, eu acho que essa é a grande evolução do SPED em relação aos projetos anteriores. (FONTES, 2011. Informações Verbais).

Oda (2011) ressalta a melhoria do ambiente de negócios no país, a ser obtido

com o SPED:

O custo Brasil é muito grande, essas obrigações acessórias para as empresas são excessivas, eu sempre digo que o SPED veio para melhorar o ambiente de negócios do Brasil, utilizando as premissas de simplificação e racionalização destas obrigações tributárias. Porque hoje se nós fizermos um levantamento de quanto existe de obrigação tributária no país para as empresas [...] dependendo do segmento de que ela atua, existem mais de mil, muito mais de mil obrigações acessórias. [...] é um exagero [...] como é que a empresa consegue sobreviver em um país que tenha tantas dificuldades de negócios? Porque isso cria dificuldades de negócios, uma empresa multiregional, que possui diferentes empresas espalhadas pelo Brasil, ela tem que se adequar a diferentes legislações, ela tem que criar equipes de trabalho pra determinado Estado e pra outro diferente, e tudo isso é custo não é? O principal ganho que a população terá com o SPED é indireto, pois se você está reduzindo os custos das empresas, o produto final vai chegar mais barato em relação ao que ocorria antes (ODA, 2011. Informações Verbais).

103

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A análise da trajetória histórica do relacionamento entre as administrações

tributárias e do federalismo fiscal do país, é reveladora de importantes contornos do

federalismo brasileiro. A reflexão sobre a cooperação federativa na gestão tributária,

através da análise de programas e projetos nacionais como o SINIEF, SINTEGRA,

PNAFE, e em especial o NF-e, EFD e SPED se mostrou profícua para a

compreensão das possibilidades de cooperação federativa no país.

A ausência de cooperação na área tributária é recorrente na história do

federalismo fiscal brasileiro, conforme mostrado no capítulo 5 (FERREIRA, 1986). A

criação do SINIEF em 1970 e do CONFAZ em 1974 representam marcos no

federalismo fiscal brasileiro. A despeito de terem sido criados pelo regime autoritário,

é inegável a importância do SINIEF na padronização de livros e documentos fiscais,

por exemplo, e do CONFAZ no estabelecimento de procedimentos e normas

inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal,

conforme abordado no capítulo 2.

Na década de 1980, esta estrutura de harmonização tributária tornou-se

inadequada à nova conjuntura brasileira. Com a redemocratização e

descentralização política e administrativa, o CONFAZ foi esvaziado em suas

atribuições originárias e se tornou verdadeira arena de competição tributária. O

SINIEF precisou ser adaptado às novas tecnologias da informação e comunicação.

A competição federativa entre os entes subnacionais, conhecida como guerra

fiscal, promoveu uma competição predatória para as finanças públicas brasileiras. O

executivo federal; ocupado em solucionar seus próprios percalços como a

estabilização monetária e a recomposição de sua capacidade fiscal; deixou de

exercer seu papel constitucional de coordenação federativa e ficou alheio à guerra

104

fiscal travada pelos Estados, interna ou externamente ao CONFAZ. Tendo o poder

judiciário sido chamado muitas vezes para arbitrar litígios em torno de benéficos

fiscais concedido pelos Estados à revelia do CONFAZ.

O revigoramento do federalismo provocou a necessidade de novas

instituições para a negociação e cooperação federativa. A cooperação técnica na

área tributária passou a ser exercida em fóruns como o ENAT e o ENCAT num

processo de adensamento das relações federativas entre os fiscos brasileiros, que

resultaram em programas nacionais federativos, como os aqui estudados.

Deste modo as características do sistema tributário nacional e especialmente

do ICMS, induziram à competição federativa e a complexidade sistêmica das

obrigações tributárias acessórias.

Por sua vez, a complexidade sistêmica gerou um processo de cooperação

federativo, iniciado primeiramente pelos fiscos estaduais, através do SINTEGRA e

do PNAFE. Com a coordenação do Ministério da Fazenda através da UCP, unidade

criada especificamente para a coordenação nacional do PNAFE, o processo de

integração dos fiscos teve em sua fase inicial, participação pouco expressiva do

fisco federal.

A pesquisa identificou que havia então um forte clima de desconfiança dos

servidores e gestores dos fiscos estaduais, para com a então Secretaria da Receita

Federal, que já passava encastelada por um processo de transformação tecnológica

e gerencial, enquanto os fiscos estaduais ainda estavam, de forma predominante, na

era dos carimbos, guias, declarações diversas e controles manuais.

Os resultados ostentados pelos fiscos estaduais, em termos de aumento de

arrecadação, decorrentes do processo de cooperação e das transformações

ocorridas em suas estruturas de gestão tributária dos Estados, parecem ter

105

incentivado o fisco federal a aderir tardiamente ao processo de cooperação

federativo, posteriormente seguido pelos municípios.

Este processo resultou na implementação federativa de programas nacionais

como o SPED e o SIMPLES NACIONAL indubitavelmente casos importantes a

serem mais bem estudados, em suas diversas conotações. Como por exemplo: até

que ponto não estaria havendo uma concentração de informações, recursos e poder

no governo federal? Os entes subnacionais, e seus correspondentes fiscos

estaduais e municipais, estão sendo efetivamente respeitados em sua autonomia

política e administrativa, ou estão sendo impelidos a aderir a uma onda incauta, que

pode levar o país a uma nova centralização da federação no governo central? Quais

as possibilidades de utilização do SPED no efetivo controle da obrigação principal,

diante do aumento do risco subjetivo para as empresas, diante do poder das

informações que estão sendo geradas como instrumento para coibir a sonegação

fiscal? Como as informações geradas pelo SPED podem ajudar na reforma

tributária? Quais as repercussões se podem esperar em termos de aumento da

competitividade e eficiência econômica do país?

Sobre os auspícios do autoritarismo o Sistema Nacional Integrado de

Informações Econômico-Fiscais (SINIEF) criado em 1970, buscou racionalizar e

integrar os controles e a fiscalização dos tributos a fim de proporcionar uma

Administração Tributária mais justa e eficaz, além almejar a simplificação do

cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes do Imposto sobre Produtos

Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias.

O Convênio ICMS 57/95, que trata da emissão de documentos e a

escrituração de livros fiscais por sistema eletrônico de processamento. Em

consonância com as tendências da revolução informacional, após vinte e cinco anos

106

decorridos da celebração do Convênio SINIEF S/Nº/70, representou um primeiro

passo no processo de atualização das obrigações acessórias prestadas pelos

contribuintes, adequando-as às mudanças proporcionadas pelas novas tecnologias

da informação e comunicação, disseminadas nas últimas décadas do século XX.

Em 2005, dez anos após a celebração do Convênio ICMS 57/95, o Ajuste

SINIEF 07/05, instituiu a Nota Fiscal Eletrônica para ser utilizada pelos contribuintes

do IPI ou ICMS, como um documento emitido e armazenado eletronicamente, de

existência apenas digital, com validade jurídica garantida pela assinatura digital do

emitente e autorização de uso pelo fisco antes da ocorrência do fato gerador. Em

2007, se instituiu o SPED, através do Decreto nº 6.022 /07 com as mesmas

características da NF-e.

Foi significativo o avanço tecnológico incorporado pelas administrações

tributárias brasileiras no período 1995 a 2011, avanço este tornado disponível aos

contribuintes, no intuito de facilitar o cumprimento das obrigações acessórias, além

de favorecer os mecanismos de controle dos tributos por parte dos fiscos.

Se em 1995, o uso do sistema necessitava de autorização da administração

tributária, concedida a partir de requerimento contendo informações como: a unidade

de processamento de dados, a configuração dos equipamentos, documentação

minuciosa, completa e atualizada do sistema. Em 2005 a Nota Fiscal Eletrônica

passa a ser emitida por meio de software desenvolvido ou adquirido pelo

contribuinte, com base em leiaute estabelecido em um manual de orientação

regulamentado pelo Ajuste SINIEF 07/05, que dispensava maiores formalidades de

autorização pelo fisco, além da validação e recepção do documento realizada por

meio da internet.

107

Por sua vez a Escrituração Fiscal Digital (EFD), iniciada pelo Convênio ICMS

143/06 e instituída pelo Decreto nº 6.022 /07, resulta em mínima interferência nos

sistemas de informática utilizados pelas empresas. A EFD substitui a escrituração e

impressão dos livros fiscais, se constituindo por um conjunto de escrituração de

documentos fiscais e do registro de apuração de impostos referentes às operações e

prestações praticadas pelo contribuinte que deve ser efetuada em conformidade

com o Manual de Orientação do Leiaute da EFD que dispõe sobre as especificações

técnicas para a geração de arquivos (Ato COTEPE / ICMS Nº 9/08).

A complexidade do sistema tributário nacional e de sua teia de obrigações

acessórias, a que são submetidas as empresas brasileiras parece estar a caminho

de uma transformação paradigmática. A despeito da mudança de padrão, é certo

que esta complexidade construída ao longo da história do federalismo fiscal pátrio,

não será equacionada com a implantação de programas e projetos como os

abordados neste trabalho. Pois complexo é o sistema do Estado federal brasileiro.

O país é o caso único de federalismo composto por mais de cinco mil e

seiscentos Municípios, que formam ao lado de vinte e seis Estados, um Distrito

Federal e o governo central, a União, a República Federativa do Brasil.

Ademais a mudança de padrão na relação entre os fiscos da federação e

contribuintes, e entre os fiscos da União, Estaduais, Distrital e Municipais, não está

sendo resultante de uma reforma tributária, que tenta prosperar sem êxito há pelo

menos vinte anos.

Avalia-se que a mudança de paradigma analisada no decorrer do presente

estudo, ocorre através do uso de estratagemas que resultam na simplificação e

racionalização do cumprimento das obrigações principais e acessórias, por meio da

implantação de programas como o SIMPLES NACIONAL e o SPED. Verdadeiros

108

ardis empregados na guerra para ludibriar o inimigo que não se deixa derrotar: a

complexidade intrínseca do sistema.

Existem, porém esperanças para a derrocada final da esfinge. A cooperação

federativa, atualmente exercitada entre as administrações fiscais brasileiras, parece

tão somente acalentar um embrião, que fortalecido, se revelará como um decifrador

de enigmas.

As mudanças das relações intergovernamentais entre os fiscos e seus

resultantes sistemas, proporcionam uma escalada ascendente para a assunção de

um novo padrão de tributação e de gestão tributária no país, que clama por um novo

sistema tributário.

Sistema este que deve estar em consonância com os desafios propostos para

o século XXI, como a redução das desigualdades regionais, a promoção do

desenvolvimento social, ambiental, econômico e, sobretudo humano dos brasileiros.

Urge um novo pacto da federação brasileira que reorganize o Estado

nacional, e o habilite a conduzir a nação na consecução de seus objetivos. Um

sistema tributário justo e uma gestão fiscal eficiente são essenciais neste processo.

Significativas são as conquistas obtidas pelo processo de cooperação e

coordenação federativa refletidas neste estudo. Entretanto, uma análise mais

acurada do processo, nos permite inferir que elas representam apenas o início de

um processo mais amplo. Que poderá transcorrer com um adensamento das

relações federativas brasileiras, que credencie o Estado e a gestão pública do país,

em especial a gestão tributária, a assumir desafios e possibilidades proporcionais às

dimensões continentais do país.

109

Em suma o processo de cooperação federativa pode amadurecer a ponto de

decifrar por fim o enigma, ao propugnar o que pode vir a ser a legítima solução

federativa para a administração tributária brasileira: a criação do fisco federativo.

O que parece a primeira vista uma proposta esdrúxula e impossível.

Configura-se como uma realidade futura plausível. Se atentarmos que na realidade

este processo de integração já está ocorrendo. Seja através da árdua unificação dos

fiscos federais (Secretaria da Receita Federal e Secretaria da Receita

Previdenciária), seja por todo o processo de integração dos fiscos nacionais

analisados neste trabalho.

Ademais é preciso considerar que, desde a Constituição de 1937, a repartição

de parte do produto da arrecadação efetuada por outro ente federado, já é uma

realidade consolidada no Brasil. A Constituição de 1988 contempla em seus artigos

157 a 162 a partilha do resultado da arrecadação da União e Estados, conforme

descrito no Quadro 6.

Além disso, a atual Constituição da República, já sinaliza para a

administração compartilhada e integração da gestão das políticas públicas

brasileiras, através de uma nova forma de governança pública consubstanciada nos

Consórcios Públicos.

Os Consórcios Públicos representam imensas possibilidades em termos de

novos formatos de governança pública. Entretanto estas possibilidades

proporcionadas pelo artigo 241 da Constituição, com a redação da Emenda

Constitucional 19/1998 e regulamentação da Lei Federal nº. 11.107/05, parecem

ainda não estarem sendo suficientemente exploradas.

110

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