Universidade de Brasília (UnB) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE)

Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais (CCA)

Especialização em Contabilidade Societária com ênfase em IFRS

Carla Ribeiro Alves Marques

CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS

INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO

Brasília, DF

2012

Professor Doutor Ivan Marques de Toledo Camargo

Reitor da Universidade de Brasília

Professor Doutor Isaac Roitman

Decana de Pesquisa e Pós-Graduação

Professor Doutor Tomás de Aquino Guimarães

Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE)

Professor Mestre Wagner Rodrigues dos Santos

Chefe do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais (CCA)

Professor Doutor César Augusto Tibúrcio Silva

Coordenador-Geral do Programa Multiinstitucional e Inter-regional de

Pós-graduação em Ciências Contábeis da UnB, UFPB e UFRN

Professor Doutor Jorge Katsumi Niyama

Coordenador do Curso de Especialização em Contabilidade Societária com ênfase em IFRS

Carla Ribeiro Alves Marques

CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS

INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO

Trabalho de Conclusão de Curso (Artigo)

apresentado ao Departamento de Ciências

Contábeis e Atuariais da Faculdade de

Economia, Administração e Contabilidade da

Universidade de Brasília como requisito à

conclusão do curso de Especialização em

Contabilidade Societária com ênfase em IFRS

e obtenção do respectivo grau de especialista.

Orientador:

Prof. Dr. José Alves Dantas

Linha de pesquisa Contabilidade para Tomada

de Decisão

Área: Custos e Contabilidade Empresarial

Brasília, DF

2012

MARQUES, Carla Ribeiro Alves

CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E

UTILIZADOS INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso do SERPRO/ Carla

Ribeiro Alves Marques-- Brasília, 2012.

Quant. p. 21

Orientador(a): Prof. Doutor José Alves Dantas

Trabalho de Conclusão de curso (Artigo – Especialização em Contabilidade

Societária com ênfase em IFRS) – Universidade de Brasília, 2012.

Bibliografia.

1. Ativo Intangível 2. Software 3. Desenvolvimento 4. Amortização I.

Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Faculdade de

Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de Brasília. II.

Título.

CDD –

À minha linda e amada família: Charles, Carolina e Felipe, interseção e fonte do Amor de

Deus em minha vida.

Carla Ribeiro Alves Marques

AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus, por seu amor infinito;

Ao meu marido, Charles, pelo incentivo, compreensão e auxílio;

Aos meus filhos, Carolina e Felipe, pela alegria doada incondicionalmente;

Ao meu orientador, Professor Doutor Dantas, pela paciência e disponibilidade em ensinar e

esperar, com sutileza e respeito, e por confiar em mim, mais que eu mesma;

Aos companheiros de curso, pelo apoio em todas as horas, especialmente a Cristina, pessoa

que fez e faz a diferença ao conviver conosco;

Por fim, aos colegas do SERPRO, pelo apoio e confiança, especialmente os contadores

Amanda, Ana Costi e Celso, pessoas que realmente acreditam e buscam o conhecimento.

“Viu a necessidade? Atenda!”

(Lowell Ganz e Babaloo Mandel, Robôs, 2005, FOX)

7

CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS

INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO

RESUMO

Este trabalho aborda uma forma de mensuração dos custos dos softwares desenvolvidos

internamente pelas empresas, de forma que sejam utilizados seus benefícios no gerenciamento

de processos internos das organizações, especificamente o Serviço Federal de Processamento

de Dados (SERPRO) e, assim, contabilizados no ativo intangível e amortizados pela vida útil

empresarial estabelecida pela própria entidade. A fim de alcançar o objetivo proposto, foram

revistas as normas sobre o assunto, em especial as orientações do Pronunciamento Contábil

CPC 04 - Ativo Intangível. Como forma de pesquisa, foi realizado um estudo de caso do

SERPRO, identificando as práticas contábeis adotadas pela empresa em relação aos softwares

desenvolvidos internamente, a partir da análise das demonstrações contábeis obtidas

diretamente na página da empresa. O objetivo é propor uma forma de identificar os gastos

com desenvolvimento de software para que estes sejam registrados, demonstrados e

evidenciados de forma fidedigna. A conclusão é que a proposta de mensuração apresentada

neste trabalho torna esta contabilização viável e vantajosa para o SERPRO, permitindo sua

evidenciação confiável, de acordo com a doutrina contábil.

Palavras-chaves: Ativo Intangível; Softwares; Desenvolvimento; Amortização; CPC 04.

1 INTRODUÇÃO

Como mensurar os softwares desenvolvidos internamente pelas organizações, a fim de

que possam ser controlados e, assim, contabilizados como Ativo Intangível? Para Martins

(1972), mensurar, em Contabilidade, é traduzir monetariamente o valor econômico dos

objetos e eventos.

As diversas mudanças tecnológicas ao longo dos anos têm afetado de modo

significativo as instituições, como afirma Takahashi (2000), ao destacar que a globalização

também influenciou a evolução dos produtos e serviços da rede de comutadores, já que para

se manterem competitivas as empresas investiram em novas tecnologias. Esta evolução levou

muitas empresas a estabelecerem um padrão de construção de softwares, tanto para uso

interno como para comercialização, de modo a atender as diversas demandas de seus clientes

internos e externos.

Na medida em que o desenvolvimento dos softwares torna-se mais relevante para as

organizações, mais importante é a adoção de práticas contábeis que os mensurem

adequadamente. Do ponto de vista normativo, o International Accounting Standards Board

(IASB) disciplina os procedimentos a serem considerados para a mensuração desses ativos

por meio da International Accounting Standard (IAS) 38. No Brasil, o Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC) editou o pronunciamento CPC 04, que guarda correlação

com a IAS 38.

Se o atendimento aos requisitos de mensuração desses ativos é importante para as

entidades de forma geral, é notadamente mais crítico em organizações como o Serviço de

Processamento de Dados (SERPRO) – empresa caracterizada de forma mais detalhada no

Capítulo 4 – que tem nos softwares desenvolvidos internamente uma parcela substancial dos

ativos utilizados para suporte aos serviços prestados aos seus clientes. O exame das

demonstrações contábeis divulgadas pela empresa revela, porém, que não há valor destacado

a título de softwares constituídos internamente a título de ativo intangível, conforme

recomendado pelo CPC 04, inferindo-se, portanto, que os gastos com desenvolvimento dos

softwares sejam contabilizados como despesas.

8

Vale salientar que no relatório anual de contas de 2010, emitido pela Controladoria

Geral da União (CGU) sobre a gestão do SERPRO, consta a recomendação de que seja

implementada ação integrada entre a área contábil e o escritório de projetos com o propósito,

entre outros, de: atualizar os conceitos e os procedimentos atinentes a projetos e atividades

com os conhecimentos contábeis pertinentes; e realizar estudo dos gastos no âmbito de

projetos para verificar a sua capitalização como ativo intangível, à luz do CPC 04. Uma das

consequências da prática de não reconhecimento dos ativos relativos aos softwares

desenvolvidos internamente é o impacto no resultado da empresa, tendo em vista que os

valores gastos na produção dos softwares são lançados diretamente no resultado, quando

deveriam ser registrados como ativos e amortizados de acordo com o regime de competência.

Nesse contexto, o objetivo deste trabalho é propor uma forma de mensuração dos

softwares construídos internamente por parte do SERPRO, para atendimento das necessidades

dos clientes internos (administração, pessoal, contabilidade, contratos, logística, etc.), a fim de

que o valor econômico apresentado possa ser contabilizado no ativo intangível, como também

confiavelmente evidenciado, em observância ao que dispõe o CPC 04.

Apesar de concentrar toda a análise empírica no SERPRO, caracterizando um estudo

de caso, as evidências obtidas podem ser utilizadas por outras empresas da indústria de

tecnologia da informação, observando-se, por óbvio, as características individuais de cada

organização. O propósito é identificar as práticas contábeis adotadas atualmente por esta

empresa para o registro dos eventos relacionados ao desenvolvimento interno de softwares e

sugerir novas práticas, em consonância com a doutrina contábil, quando e se pertinente. Além

do atendimento aos preceitos contábeis, na proposta desenvolvida no estudo pretende-se

discutir os efeitos econômicos da prática sugerida tanto no resultado empresarial quando na

qualidade da informação disponibilizada aos usuários da informação contábil.

Para o alcance dos objetivos do estudo serão analisados os documentos das contas

anuais do SERPRO desde o exercício de 1998, de forma a identificar a prática adotada pela

empresa na contabilização dos eventos relacionados ao desenvolvimento de softwares. Em

seguida, com base nos preceitos normativos do CPC 04 e na doutrina contábil é desenvolvido

um método para mensuração dos softwares desenvolvidos internamente pela empresa,

propiciando a sua contabilização como ativo intangível.

Além dessa parte introdutória, que contextualiza o tema e especifica seus propósitos, o

trabalho conta com os seguintes tópicos: o referencial teórico que dá suporte às discussões

sobre o tema (Capítulo 2); os procedimentos metodológicos aplicados para o alcance do

objetivo do estudo (Capítulo 3); a discussão e análise dos resultados (Capítulo 4); e as

considerações finais do trabalho (Capítulo 5).

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Ativo Intangível

De acordo com a Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, ativos intangíveis são

definidos como os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção

da companhia.

Já o Pronunciamento Técnico CPC 04 define ativo intangível como um ativo não

monetário identificável sem substância física. Para tanto, o ativo monetário deve ser

compreendido como aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em

pecúnia.

O Pronunciamento Técnico CPC 04 tem como objetivo definir o tratamento contábil

dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento,

9

como também especificar como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo

divulgações específicas sobre esses ativos.

2.2 Softwares

O software é um conjunto de instruções escritas em linguagens e máquinas, para a

realização de tarefas através de processamento, sendo, portanto, um produto intangível

derivado de capital intelectual. Segundo Mota (1995), corresponde à “série de instruções que

fazem com que o hardware – a máquina – realize o trabalho que se quer”. Esses produtos

podem ser desenvolvidos em larga escala ou para uso específico de uma entidade, seja esta

um cliente ou a própria entidade desenvolvedora do software.

Figura 1: Diagramação de um Sistema

Entrada: Aquisição ou obtenção de dados internos e externos à entidade

Processamento: Tratamento das entradas acrescentando-lhes valor

Saída: Fornecimento, às pessoas e aos processos, da informação de que necessitam

Realimentação: Saídas que servem para corrigir e complementar as entradas de dados

Fonte: Silva (2002, apud Ribeiro, 2004)

Para Silva (2002, apud Ribeiro, 2004), o software é a automatização de um sistema.

Sistema é um conjunto de elementos relacionados entre si, que atuam num determinado

ambiente com o fim de alcançar objetivos comuns.

Este trabalho está focado nos softwares desenvolvidos pela própria entidade usuária do

produto específico, ou seja, softwares desenvolvidos internamente para uso da própria

entidade. Especificamente, os softwares administrativos desenvolvidos pelo SERPRO, para

uso interno tanto em seu processo administrativo como também no desenvolvimento de novas

soluções internas e externas.

Segundo Gomes (2003), as tecnologias da informação permitiram aumentar o ritmo

das inovações, tanto em produtos quanto em processos, de modo que protótipos passaram a

ser projetados e testados por simulação, em vez de fisicamente, tornando possível utilizar uma

gama arbitrariamente ampla de condições e obter resultados melhores e mais focalizados,

reduzindo o tempo entre as especificações iniciais e o projeto final. Em consequência,

produtos e processos estão se tornando mais diferenciados e renovados mais rapidamente,

acelerando a velocidade do ciclo de vida do produto e o ritmo da obsolescência técnica.

2.3 Softwares Desenvolvidos Internamente

A indústria de tecnologia da informação ou as fábricas de softwares tem crescido

consideravelmente nos últimos anos. Lindemann (2008) afirma que desde os primeiros anos

da década de 2000, o Brasil vem crescendo em visibilidade e em market share nas áreas de

desenvolvimento e exportação de softwares.

10

O interesse pela informação ou pela “otimização” das tarefas tem feito com que um

número cada vez maior de empresas necessite de sistemas de informação que proporcionem,

principalmente, uma segura integração de seus processos.

No ramo da tecnologia da informação, segundo Lindemann (2008), há uma tendência

de concentração das empresas em suas atividades principais, o que faz crescer a transferência

de atividades não ligadas diretamente ao negócio principal para parceiros (terceirização).

No caso do SERPRO, a construção de softwares é sua atividade principal, como já

destacado, motivo pelo qual não pratica, com frequência, a aquisição de softwares sob

encomenda para utilizar em sua gestão empresarial.

E para que desenvolver softwares para uso interno?

As diversas áreas de gestão empresarial possuem as mesmas necessidades do mercado

e a própria empresa busca estar no mesmo nível das grandes organizações, tendo que se

modernizar, inclusive quando se trata de atividades intermediárias.

2.4 – A Contabilização de Softwares Desenvolvidos e Utilizados Internamente

Como mensurar software desenvolvido internamente para uso exclusivo interno, a fim

de sejam contabilizados como Ativo Intangível? Segundo o CPC 04, um ativo intangível deve

ser reconhecido apenas se:

(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão

gerados em favor da entidade; e

(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

No caso de o software ser adquirido de terceiros, não há discussão quanto ao custo e

contabilização como ativo. Porém, se o software for desenvolvido internamente pela entidade,

é relativamente comum sua contabilização como despesa do exercício, com a justificativa de

insegurança na mensuração do custo (RIBEIRO, 2008).

Upton (2001) observa que uma indústria não deixaria de evidenciar nas

Demonstrações Contábeis um ativo como um prédio, sendo indiferente o fato de ter sido

adquirido pronto de um terceiro ou se foi contratada uma empresa para construí-lo ou se a

própria entidade resolveu construí-lo. Mesmo procedimento (política) deveria ser aplicado,

portanto, aos ativos intangíveis.

No que se refere, particularmente, às premissas do CPC 04, é possível se inferir:

quanto à probabilidade de geração de benefícios futuros, a entidade, ao decidir por ao

desenvolver um software para utilização interna, deverá considerar os benefícios futuros

que o aplicativo poderá proporcionar, ou por redução de custos ao longo ou novas unidades

geradoras de caixa ao longo dos exercícios.

quanto à mensuração do custo, este não pode se tornar fator impeditivo de uma correta

contabilização. A possibilidade de gerar uma informação segura está ligada à gestão da

entidade e não à forma como o software foi adquirido.

Como se sabe, as regras do CPC 04 estão em consonância com a IAS 38 e utiliza o

custo histórico para contabilização de seus ativos.

As normas contábeis americanas apontam duas modalidades de softwares, uma para

comercialização e outra para uso interno, havendo uma norma específica para cada uma.

Em 1988, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) emitiu o

pronunciamento nº 98-1 – Contabilidade para os Custos de Software para Computador

Desenvolvido ou Obtido para Uso Interno, definindo que para ser considerado na categoria de

software para uso interno, este deve possuir as seguintes características:

11

o programa é adquirido, desenvolvido internamente ou alterado com o único objetivo de

atender às necessidades da empresa;

durante o desenvolvimento ou modificação do software, nenhum plano substancial existe

ou encontra-se em desenvolvimento para comercialização externa do software.

O pronunciamento dividiu a fabricação do software em três etapas, conforme Quadro

1.

Quadro 1: Fases de fabricação do Software e Tratamento Contábil Segundo o Pronunciamento 98-1 do AICPA

Fase Tratamento Contábil

Fase preliminar do projeto Custos serão contabilizados como despesa do exercício (pesquisa)

Fase de desenvolvimento Custos serão lançados no ativo

Fase pós-implementação (operação e

manutenção)

Custos serão lançados como despesa do exercício

Custos de upgrade (atualização

tecnológica)

Custos com melhoramentos só serão ativados se for provável que

os gastos resultarão em funcionalidades adicionais

Fonte: SOP 98-1 (AICPA, 1998)

Assim, à medida que os custos forem ocorrendo, devem ser contabilizados de acordo

com a respectiva classificação. A amortização dos ativos deve ser em base linear, ou de forma

que represente o uso do software. Além disso, os testes para recuperabilidade do ativo devem

obedecer à norma específica.

No caso da IAS 38, a norma define o tratamento contábil do ativo intangível e define

software como uma classe de intangível, porém não possui nada específico para softwares de

uso interno. A fim de demonstrar as premissas para contabilização de software de acordo

como a IAS 38, segue Quadro 2.

Quadro 2: Contabilização de Gastos de Fabricação de Softwares segundo a IAS 38

Indicador IASB

Reconhecimento Viabilidade técnica pra conclusão do ativo, intenção de concluir o ativo, geração de

benefícios futuros, capacidade de mensuração de forma confiável.

Ativação Fase de desenvolvimento.

Mensuração inicial Custo direto, fase de desenvolvimento.

Após mensuração

inicial

Teste de perda de recuperabilidade do ativo. (norma específica)

Amortização Deve refletir a vida útil do software.

Fonte: IAS 38

O CPC 04 possui as mesmas definições da IAS 38, estabelecendo premissas para a

contabilização de ativos intangíveis gerados internamente.

2.5 Estudos Anteriores sobre o Tema

No Brasil, segundo Araújo et al. (2008), o primeiro trabalho encontrado sobre

avaliação do ativo intangível, foi a tese de doutorado de Martins (1972), na qual o autor

analisa a evolução da teoria contábil a partir de uma discussão crítica, da desconstrução dos

conceitos contábeis e do papel da contabilidade vigente na época, discutindo como a

contabilidade pode se utilizar dos critérios subjetivos, como fazem a Administração e a

Economia para representar contabilmente o verdadeiro valor do patrimônio da entidade,

melhorando o significado das informações produzidas.

12

Em 2008, foi publicado na Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade a

resenha: Uma contribuição à avaliação do ativo intangível 36 anos depois: uma reflexão em

torno do pensamento do professor Eliseu Martins, na qual Araújo et al. (2008) percorrem o

caminho teórico desenvolvido por Martins (1972) em sua tese de doutorado.

Lindemann (2008), por sua vez, avaliou a capitalização dos custos de desenvolvimento

de software baseado nos princípios contábeis brasileiros e norte-americanos, no qual

apresenta uma comparação entre as normas dos dois países no que se refere a uma possível

capitalização dos custos de desenvolvimento de software.

Ribeiro (2005) promoveu uma análise empírica com base nas principais normas

estrangeiras, onde os resultados mostraram como as empresas de desenvolvimento de

software localizadas no Brasil tratam contabilmente os seus gastos de produção, tendo em

vista a ausência de normas específicas sobre o assunto no país. Nessa análise, que foi

realizada anteriormente a emissão do CPC 04, o autor concluiu que: (1) as empresas

exclusivamente brasileiras tinham comportamento não padronizado, a maioria das empresas

que responderam o questionário lançavam os gastos de fabricação de software como despesas,

uma pequena parte lançava como ativo; estas o faziam de formas diferentes, algumas no

diferido e outras como investimento; e (2) as empresas multinacionais situadas no Brasil

seguiam padrões estrangeiros (IASB ou US-GAAP).

No âmbito do Governo Federal, foi instituído, em 2006, um grupo denominado

Comunidade de Tecnologia da Informação Aplicada ao Controle - TIControle, reunindo

representantes do Tribunal de Contas da União (TCU), da Controladoria Geral da União

(CGU), da Secretaria Especial de Informática do Senado Federal (Prodasen), da Procuradoria-

Geral da República (PGR), do Ministério da Justiça (MJ), da Câmara dos Deputados e do

Supremo Tribunal Federal (STF), entre outros órgãos, tendo como finalidade prática a

construção de uma ampla rede de auxílio mútuo na solução de problemas relativos à aplicação

de Tecnologia da Informação e Comunicação (TIC) e promover um fórum de discussão sobre

o assunto, com a possibilidade de um aproveitamento mais dinâmico do conhecimento

compartilhado.

Em reunião da comunidade, realizada em setembro de 2011, incluiu-se na pauta o

assunto “contabilização de software no balanço da instituição”, que, segundo o Sr. Antônio

Firmino da Silva Neto, representante da Subsecretaria de Contabilidade Pública da Secretaria

do Tesouro Nacional (STN), é um assunto relevante e complexo, por se tratar de novidade e

desafio para as unidades de Tecnologia da Informação (TI), encontrando dificuldades na

busca de contabilizar os softwares desenvolvidos internamente.

3 - PROCEDER METODOLÓGICO

Para Silva (2002, apud Ribeiro, 2004), pesquisa é o conjunto de ações, propostas para

encontrar a solução para um problema, que tem por base procedimentos racionais e

sistêmicos.

O presente estudo, especificamente, trata-se de um Estudo de Caso, pois se comporta

como uma abordagem metodológica de investigação, ou seja, uma investigação particular,

que se debruça sobre uma situação específica e procura contribuir, propondo uma alternativa

de otimização de um fato empresarial (PONTE, 2006).

A partir de indícios obtidos nas demonstrações contábeis divulgadas pelo SERPRO de

que os gastos com softwares desenvolvidos e usados internamente são contabilizados como

despesa, por não constar evidências de registros referentes a este tipo de intangível, o objetivo

deste trabalho é: desenvolver um modelo para mensuração dos softwares desenvolvidos

internamente pela entidade, para o seu reconhecimento no ativo intangível.

13

Para o alcance desse propósito são adotados os seguintes procedimentos

metodológicos:

a) revisão de aspectos teóricos e conceituais sobre ativos intangíveis, em particular sobre o

desenvolvimento interno de softwares para uso da própria entidade, o que é contemplado

no Capítulo 2;

b) discussão especial sobre as orientações do CPC 04 para o tratamento contábil que deve

dispensado aos softwares desenvolvidos internamente (Seção 2.4);

c) identificação das práticas contábeis adotadas pelo SERPRO em relação aos softwares

desenvolvidos internamente, a partir da análise das demonstrações contábeis da entidade

objeto deste estudo de caso e dos relatórios apresentados por órgãos fiscalizadores sobre a

questão;

d) cotejamento entre as previsões normativas e a prática adotada pela empresa para o registro

das informações relativas aos softwares desenvolvidos internamente; e

e) desenvolvimento de metodologia proposta para a mensuração dos softwares desenvolvidos

pela empresa, de forma a atender aos preceitos do CPC 04, conforme o resultado da etapa

anterior.

Os documentos contábeis necessários para a realização da etapa “c” são obtidos

diretamente na página da empresa, na internet, onde são disponibilizados os documentos de

suas contas anuais desde o exercício de 1998.

4 RESULTADOS, ANÁLISES E DISCUSSÃO

4.1 A Descrição do Caso

Segundo afirmações extraídas do Relatório de Administração do SERPRO, esta

entidade foi criada sob a forma de empresa pública vinculada ao Ministério da Fazenda, com

personalidade jurídica de direito privado e capital integralmente pertencente à União.

Atualmente, é responsável por prover e integrar soluções, prestando serviços baseados

na tecnologia para o cliente Governo, fornecendo sistemas como SISCOMEX, SIAFI,

RECEITANET, SIAPE, SPED e outras soluções.

Além das soluções fornecidas ao Governo, o SERPRO também é responsável pela

construção de programas, tanto para utilização em suas atividades de gestão e controle, como

para subsidiar a e construção de outras soluções.

Para o desenvolvimento de sistemas, é utilizado, desde 2001, o Processo SERPRO de

Desenvolvimento de Soluções – PSDS, sofrendo evolução com base nas metologias Unified

Process, CMMi, PMBOK, e métodos ágeis como o Scrum, XP e Open UP, suportando as

etapas no ciclo de vida de desenvolvimento de sistemas, desde a especificação de requisitos,

análise e projeto, implementação, testes, homologação e implantação.

Segundo informações extraídas do site da empresa, o - SERPRO tem sede em Brasília

e está presente em 11 capitais, com regionais distribuídas de acordo com as regiões fiscais do

país: Belém, Fortaleza, Recife, Salvador, Brasília, Belo Horizonte, Rio de Janeiro, São Paulo,

Curitiba, Porto Alegre e Florianópolis. Nos demais estados, a empresa mantém Escritórios de

serviço.

Com ampla base operacional, a empresa presta serviços em rede que abrange todo o

território nacional. Atualmente, o Serpro conta com corpo técnico de mais de 11 mil

empregados, especializados tanto no segmento de TI quanto nas demais áreas de suporte ao

negócio da empresa, distribuídos conforme organograma descrito na figura 2.

14

Figura 2: Organograma do SERPRO

Fonte: SERPRO

15

De acordo com as Demonstrações Contábeis divulgadas pela empresa, não foram

identificados valores destacados para o Ativo Intangível, referente aos softwares construídos

internamente.

Além disso, no relatório anual de contas de 2010, emitido pela Controladoria Geral da

União – CGU, sobre a gestão SERPRO 2010, consta a Recomendação 001, que estabelece:

Que o SERPRO implemente ação integrada entre a área contábil e o escritório de

projetos com os seguintes propósitos:

_ atualizar os conceitos e os procedimentos atinentes a projetos e atividades

registrados no PGPS com os conhecimentos contábeis pertinentes;

_ atualizar a base da carteira de projeto, tomando por base o novo PGPS; e

_ realizar estudo dos gastos no âmbito de projetos para verificar a sua ativação, à luz

do Pronunciamento Técnico CPC 04, do Comitê de Pronunciamento Técnico e das

normas fiscais.

Esta recomendação baseou-se na constatação do Auditor de Controle Externo na CGU,

que afirmou no relatório que:

(...) quanto aos custeios, cabe estudo para verificar a característica de intangível e a

viabilidade de ativação do gasto, à luz do Pronunciamento Técnico CPC 04 – que

define o tratamento contábil dos ativos intangíveis, do Comitê de Pronunciamento

Contábil e das normas fiscais. Cabe alertar que, somente nessa amostra, caso se

concluísse que o custeio envolve pesquisa e desenvolvimento classificados como

intangível, as despesas do SERPRO, em 2010, ficariam reduzidas em R$ 41

milhões. Para lembrar, segundo esse Pronunciamento, item 56, um ativo intangível

resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno)

deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a

seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo

intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo

intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos

futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado

para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este

se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos,

financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou

vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos

atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.

Ainda, no mesmo relatório, o Auditor caracteriza o prejuízo apresentado pela empresa,

naquele exercício de 2010, quando afirma:

Tomando por base a análise vertical da Demonstração de Resultado do Exercício –

DRE em conjunto com o Programa de Dispêndios Globais - PDG, os principais

fatores para esse resultado foram: d) Queda na receita registrada com relação ao

exercício de 2009, (...); e) Aumento de despesa, (...); e f) Lançamento no resultado

de valores resultantes de fatos contábeis que, em nosso entendimento, deveriam

ser registrados no ativo e baixados por competência, (...). grifo nosso

Entre os Balanços apresentados pelo SERPRO ao longo dos anos, pode-se inferir que,

entre os gastos com fabricação de softwares, prevalece aqueles relacionados à remuneração

dos profissionais responsáveis pela concepção e desenvolvimento dos programas.

Este fator se coaduna com a afirmativa de Lindemann (2008), que os custos relativos a

material direto são insignificantes frente ao custo com pessoal e demais custos, direto e

indireto, que são consumidos no processo de produção desse tipo de produto.

No SERPRO, segundo as Demonstrações Contábeis divulgadas para o exercício 2011,

esses gastos corresponderam a 88,66% do total de Despesas Operacionais registradas,

conforme demonstrado na tabela 1.

Cientes da importância de todas as soluções tecnológicas fornecidas por esta entidade,

porém, o foco deste artigo está na construção de uma metodologia de mensuração dos

16

softwares desenvolvidos internamente, para atendimento às necessidades internas do

SERPRO, seu registro, evidenciação e divulgação, de acordo com a doutrina contábil.

Vale ressaltar que a maior dificuldade apresentada, neste caso, é definir a melhor e

mais adequada forma de mensuração destes Ativos, de forma a atender todas as premissas

estabelecidas pelas normatizações contábeis, especialmente o CPC 04 – Ativos Intangíveis.

Porém, esta dificuldade também é encontrada em outras organizações, tanto públicas

quanto privadas, principalmente devido a ausência de definições objetivas na legislação e ao

subjetivismo proposto no Pronunciamento Contábil CPC 04.

4.2 A Relevância dos Gastos com Pessoal

Conforme já destacado na Seção anterior, no SERPRO os gastos com pessoal

assumem particular relevância, como demonstrado na Tabela 1.

Tabela 1: Evidenciação da relação entre despesas com pessoal e o total das despesas operacionais do SERPRO

entre 1997 e 2011 – Em milhares de reais.

Ano Despesas

com Pessoal

Benefícios a

Empregados

Total Despesas

com Pessoal

Despesas

Operacionais

%

1997* 478.290 784.951 60,93

1998* 435.663 694.845 62,70

1999* 476.614 709.328 67,19

2000 342.160 61.443 403.603 604.202 66,80

2001 366.348 72.224 438.573 674.648 65,01

2002 368.134 83.768 451.901 712.782 63,40

2003 400.879 82.801 438.680 668.002 72,41

2004 456.319 85.856 542.175 666.693 81,32

2005 531.530 95.405 626.934 903.641 69,38

2006 621.945 123.882 745.827 951.202 78,41

2007 734.465 225.072 959.537 1.207.173 79,49

2008 860.064 123.064 983.335 1.170.079 84,04

2009 996.432 160.334 1.156.767 1.377.281 83,99

2010 1.076.143 163.814 1.239.957 1.679.865 73,81

2011 1.176.249 249.664 1.425.913 1.608.228 88,66

(*) Informações não segregadas entre Despesas com Pessoal e Benefícios a Empregados

Fonte: SERPRO

Observa-se, pelas informações da Tabela 1, a considerável representatividade que as

despesas com pessoal mantém em relação ao total de despesas da empresa ao longo dos anos.

Por se tratar de empresa de prestação de serviços de tecnologia, mais especificamente

de construção de softwares, esses gastos com mão-de-obra correspondem tanto aos custos

com pessoal responsável pela gestão empresarial, quanto aos custos com pessoal responsável

pelo desenvolvimento de soluções disponibilizados pela entidade.

Portanto, parte desses projetos correspondem a soluções internas, ou seja, softwares

desenvolvidos pelo próprio SERPRO para utilização em sua própria gestão.

17

4.3 A Proposta para a Contabilização dos Softwares Desenvolvidos Internamente para

Uso da Própria Entidade

Conforme demonstrações contábeis do SERPRO até o exercício 2011, os custos com

os softwares desenvolvidos para uso interno estão sendo registrados como despesas do

exercício.

A proposta de mensuração apresentada no presente artigo está diretamente

relacionada com as despesas com a remuneração dos analistas e desenvolvedores das soluções

internas produzidas pelo SERPRO.

A estrutura empresarial destaca uma superintendência de negócios de sistemas

internos, tendo como objeto a gestão dos softwares corporativos, desenvolvidos pela empresa

e utilizados para atender as necessidades internas. Os serviços são demandados pelas áreas

internas da empresa e desenvolvidos por grupos de desenvolvedores denominados equipes de

projetos. Porém, um desenvolvedor pode estar alocado em mais de um projeto. Seria

necessário um mecanismo interno de separação das horas trabalhadas em cada projeto, para

uma melhor estimativa dos custos com desenvolvimento de cada software.

Tomando por base as premissas da norma SOP 98-1, do AICPA, pode-se separar os

custos capitalizáveis dos não capitalizáveis.

São capitalizáveis os custos diretamente relacionados aos esforços com o

desenvolvimento do software, como folha de pagamento de funcionários, treinamentos,

viagens, conversão de informações, ou seja, outros softwares utilizados para desenvolvimento

do novo sistema.

Não são capitalizáveis os gastos com demonstração de fornecedor, upgrades ou

melhorias que não resultem em uma nova funcionalidade para o sistema, depreciação dos

hardwares utilizados e custos administrativos, por não serem associados a esforços diretos de

desenvolvimento do software.

Segundo Lindemann (2008), a empresa que planeja capitalizar os seus custos de

desenvolvimento de software deve preparar uma política a fim de definir regras e

procedimentos do processo. Conforme descrito, esta política, no SERPRO, está relacionada

aos apontamentos dos desenvolvedores alocados nas equipes de projeto.

Após definição do projeto que terá continuidade, ou seja, que passou da fase de

pesquisa para o desenvolvimento, a capitalização dos custos dever iniciar e, após todos os

testes substanciais para verificação de que o software esteja pronto para ser utilizado em sua

finalidade principal, a capitalização dos custos deve ser encerrada. Lindemann, 2008.

A amortização se inicia assim que o ativo é colocado para uso, por período de vida

útil definido pela entidade, conforme expectativa de geração de benefícios futuros.

A proposta de capitalização dos custos não traz alterações às rotinas de

contabilização praticadas na empresa. Pelo contrário, utiliza-se a mesma lógica contábil para

registro de ativos construídos, como uma edificação, por exemplo.

Os custos com mão-de-obra devem ser lançados, inicialmente, como despesa,

alocados nos centros de custos respectivos e definidos segundo cada projeto, assim como os

outros custos do projeto (viagens, treinamento). O controle das alocações de projetos que

servirá de base para a contabilização do ativo, definindo os gastos com o desenvolvimento do

software no período. No SERPRO, uma Nota de Lançamento manual no sistema SIAFI,

gerando a contabilização de um débito em uma conta do ativo e um crédito em conta de

variação patrimonial.

Quando da conclusão do projeto e iniciada sua utilização, teria início sua

amortização de acordo com a vida útil definida. As parcelas de amortização passariam a

impactar os resultados dos exercícios correspondentes.

18

Apesar do CPC 04 não especificar regras de contabilização dos softwares construídos

internamente para uso interno, suas premissas referente ao intangível não se opõem aos

critérios apresentados pelo AICPA, descritos acima.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com a ausência de legislação específica para a contabilização de desenvolvimento de

software no Brasil, as empresas tendem a utilizar normatizações correlatas de outros países.

Segundo Tarca (2002), a escolha do padrão contábil por empresas multinacionais é

pressionada para a harmonização. Isso faz com que a ausência de especificidades nas normas

brasileiras seja suprida com as práticas internacionais.

Neste trabalho, buscou-se apresentar uma forma possível de ativação dos softwares

desenvolvidos internamente pelo SERPRO, para atendimento de suas necessidades, a fim de

que as demonstrações contábeis reflitam de forma fidedigna o valor justo patrimonial da

empresa.

Assim, procedimentos de fácil aplicação foram considerados, como também as

políticas internas da empresa, a fim de dirimir resistências quanto a operacionalização da

proposta de mensuração e contabilização dos softwares como ativo intangível.

Após a conclusão do trabalho, concluiu-se ser possível a aplicabilidade, tanto o

controle dos gastos com desenvolvimento, como os registros de ativação e amortização dos

projetos.

Ainda, a proposta de ativação mostrou-se benéfica para a empresa, já que transfere

despesas para uma conta de ativo, aumentando o lucro do exercício.

Vale ressaltar que existem limitações internas e externas para a utilização da nova

contabilização. Uma limitação interna seria a resistência de determinadas lideranças quanto a

mudanças de controles, principalmente em relação ao desenvolvimento dos projetos, o que

demandaria mudanças de paradigmas. Já as limitações externas estão ligadas à ausência de

legislação específica sobre contabilização de gastos com desenvolvimento de software para

uso interno, como também de estudos aprofundados e comparativos entre as empresas sobre o

assunto.

Este trabalho abre espaço para outras pesquisas, como: comparativo entre empresas

privadas de fabricação de softwares que desenvolvem sistemas para uso interno, a fim de

verificar o tratamento contábil e formas de mensuração dos gastos com estes projetos;

identificação das mudanças na contabilização dos gastos com desenvolvimento de software ao

longo dos anos, tanto por órgãos públicos, como empresas públicas e privadas; e identificação

do tratamento contábil dado para aquisição e desenvolvimento de softwares nos órgãos da

administração pública.

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19

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