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UNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHO PRÓ-REITORIA DE HUMANIDADES E CIÊNCIAS SOCIAIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS Rua Manoel Vitorino, 553 - Piedade - CEP: 20740-900 - Rio de Janeiro - TEL.: 2599-7163
“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência
EVIDENCIAÇÃO DO PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA SOB ENFOQU E
PATRIMONIAL
GEOVANDERSON LIMA CRUZ
JOÃO CARLOS GONÇALVES MARTINS
Rio de janeiro
2010
UNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHOUNIVERSIDADE GAMA FILHO PRÓ-REITORIA DE HUMANIDADES E CIÊNCIAS SOCIAIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS Rua Manoel Vitorino, 553 - Piedade - CEP: 20740-900 - Rio de Janeiro - TEL.: 2599-7163
“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência“Nosso Objetivo é a Excelência
EVIDENCIAÇÃO DO PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA SOB ENFOQU E PATRIMONIAL
Trabalho acadêmico apresentado ao curso de Ciências Contábeis da Universidade Gama Filho - UGF, como parte dos requisitos para obtenção do Título de bacharel em Ciências Contábeis.
Por: Geovanderson Lima Cruz e João Carlos Gonçalves Martins
Professor Orientador: Carlos Eduardo Inácio Ribeiro
Rio de Janeiro 2010
Geovanderson Lima Cruz 20072265736 João Carlos Gonçalves Martins 20081612028
Evidenciação do Princípio da Competência sob Enfoque Patrimonial
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Coordenação Pedagógica do Curso de
Ciências Contábeis, da Universidade Gama Filho como requisito parcial para a obtenção
do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
AVALIAÇÃO
1. CONTEÚDO Grau:_____ 2. FORMA Grau:_____ 3. GRAU FINAL: ______ AVALIADO POR Professor – Orientador : Professor - Convidado : Professor - Convidado :
Rio de Janeiro, ___ de ________ de 2010
DEDICATÓRIA
Dedico primeiramente a Deus este trabalho, pois sem
Ele não conseguiria fazê-lo. À minha mãe Edivane e o
meu pai Gelmires, eles são os responsáveis por ter
chegado até aqui. A minha irmã Débora sempre disposta
a ajudar-me. A minha namorada e futura esposa Rafaela
quem tanto incentivou de forma constante na construção
deste trabalho. A meu amigo Fernando de Souza Paiva a
quem devo muita gratidão pelos seus ensinamentos e
companheirismo.
Geovanderson Lima Cruz
Dedico este trabalho a meus grandes incentivadores:
meu pai e minha mãe, grandes heróis na minha vida.
Sem eles jamais seria possível essa realização. À minha
mãe Geralda a quem jamais esquecerei e onde estiver
tenho certeza que está muito feliz por essa vitória. A
minha esposa Sírian, quem no momento mais difícil
dessa trajetória não deixou que eu desistisse me dando
apoio e me encorajando a seguir adiante. Especialmente
a Deus que me mostrou que sou capaz apesar de toda
minha insegurança.
João Carlos Gonçalves Martins
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por ter dado capacidade, força e paciência nos momentos mais difíceis.
Ao meu orientador Professor e Mestre Carlos Eduardo Ribeiro pela sua intensa ajuda e
confiança neste trabalho.
Ao meu amigo Martins, sem o qual, não conseguiria fazer este trabalho com tanto
brilhantismo, Deus ilumine teus dias na terra.
A todos meus familiares (Avós, tios, primos) que sempre dispostos, ajudaram-me na
minha formação acadêmica.
Aos meus grandes amigos Fernando de Souza Paiva, Adilson Manhães Brasil, Claúdio
Miranda, Gustavo Almeida, Alex Jansen; pela constante ajuda e incentivo incondicional
ao meu trabalho.
À minha amiga Luzi Bezerra e meu amigo Manasses Oliveira de Sena, que sempre se
propuseram a ajudar e deram-me conselhos de grande importância.
Estendo meus agradecimentos a todos meus amigos e professores que de perto ou mesmo
longe compartilhei momentos bons e agradáveis.
Geovanderson Lima Cruz
Ao Prof. Carlos Eduardo Inácio Ribeiro pela dedicação e por acreditar em nossa
capacidade de realizar esse trabalho.
Ao meu amigo e co-autor desse trabalho, Geovanderson, pela imensa dedicação e pela
confiança depositada em mim quando na formação da parceria e por compartilhar esses
momentos de muita luta com paciência e companheirismo.
Aos meus irmãos Ana, Eduardo, Cecília e Heloísa que sempre acreditaram e torceram por
mim.
Às minhas sobrinhas Thayná e Thais que sempre foram inspiração na minha vida para
conquistar vitórias.
Ao meu grande amigo, Paulo Eduardo; sempre ao meu lado me incentivando
incondicionalmente.
À minhas lindas, Millie e Nina que me acompanhavam nos meus trabalhos da Faculdade
no canto da cama com olhares que de tanto amor amenizavam meu cansaço com o carinho
recebido.
E aos meus grandes amigos e professores da Universidade Gama Filho com quem
compartilhei momentos de muita amizade, companheirismo e aprendizado.
João Carlos Gonçalves Martins
SUMÁRIO
DEDICATÓRIA................................................................................................................. 3 AGRADECIMENTOS........................................................................................................ 4 1. INTRODUÇÃO..................................................................................................................... 8
2. A CONTABILIDADE PÚBLICA......................................................................................10
2.1. Definição....................................................................................................................... 10
2.2. Processo de evidenciação............................................................................................. . 11
3. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE........ ...............................12
3.1. Conceito................................................................................................................ 12
3.2. Princípio da Entidade.............................................................................................12
3.3. Da competência..............................................................................................................13
3.4. Da oportunidade.............................................................................................................15
3.5. Do registro pelo valor original.......................................................................................16
3.6. Da continuidade.............................................................................................................17
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS............................................................................... . 19
5. EVIDENCIANDO O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA......... ................................21
5.1. Conceito.................................................................................................................21
5.2. Casos Práticos – Exemplos de Lançamentos.................................................................22
6. SISTEMAS CONTÁBEIS E DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS........................... 25
6.1. Sistema Orçamentário....................................................................................... . 25
6.1.1. Balanço Orçamentário.......................................................................................... 26
6.1.2. Análise ................................................................................................................. 26
6.2 Sistema Financeiro....................................................................................................... 31
6.2.1. Balanço Financeiro.............................................................................................. 31
6.2.2. Análise................................................................................................................. 32
6.3. Sistema Patrimonial.....................................................................................................34
6.3.1. Balanço Patrimonial............................................................................................ 34
6.3.2. Análise.................................................................................................................35
6.3.3.Anexo ao Balanço Patrimonial - Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro
Apurado no Balanço Patrimonial..............................................................................................37
6.4. Demonstração das Variações Patrimoniais............................................................... 38
6.4.1. Análise................................................................................................................. 38
7. A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL versus
ORÇAMENTÁRIO..................................................................................................42
7.1. A Receita sob o Enfoque Patrimonial x Orçamentário........................................... 42
7.2. A Despesa sob o Enfoque Patrimonial x Orçamentário..........................................44
8. MODELO TRADICIONAL X MODELO PATRIMONIALISTA..... ...................... 46
8.1. Influência do Sistema Orçamentário
Sobre os Sistemas Financeiro e Patrimonial..................................................................46
8.2. Enfoque no patrimônio utilizando como insumos o
subsistema orçamentário, financeiro, patrimonial e de custos.......................................49
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................56
REFERÊNCIAS................................................................................................................. .... 58
ANEXO I - RESOLUÇÃO CFC n.º 750/93..........................................................................59
ANEXO II - NBC T 16.2 PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBE IS...........................65
ANEXO II - NBC T 16.6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS..........................................70
Referência Bibliográfica
LIMA, Geovanderson Cruz e MARTINS, João Carlos Gonçalves. Evidenciação do
Princípio da Competência sob Enfoque Patrimonial. 2010. Trabalho de conclusão do
curso de Ciências Contábeis, Universidade Gama Filho, Rio de Janeiro.
Palavras – Chave: Evidenciação do Principio da competência, Variação e resultado
patrimonial, Receitas e Despesas Públicas.
RESUMO
A prática da Contabilidade Pública brasileira é de dar ênfase aos aspectos do fluxo de
caixa e somente apropriar ao patrimônio líquido as variações ativas e passivas decorrentes
desse mesmo fluxo. Com isto muitas variações geradoras de direitos e obrigações, que não
tenham origem no próprio exercício financeiro a que se referem, deixam de ser registradas e,
por via de conseqüência, é licito considerar que o patrimônio das organizações
governamentais não exprime adequadamente as posições financeiras. Um dos pontos
principais da transição na contabilidade pública é a mudança do enfoque contábil,
eminentemente centrado no controle orçamentário, para uma contabilidade pública
patrimonial, com a adoção do regime de competência para as receitas e despesas públicas. O
que se observa e precisa ser corrigido é que a contabilidade ao tratar da relevância e
evidenciação dos componentes patrimoniais não enxerga, na sua plenitude, os fatos anteriores,
atuais ou futuros que não tenham relação direta com a execução do orçamento, quando o
correto seria o reconhecimento integral desses fluxos. A evidenciação do princípio da
competência nos procedimentos contábeis aplicado ao setor público, o direcionamento do
princípio para a nova tendência de contabilização na apuração e variação do resultado
patrimonial. O efeito das variações patrimoniais quantitativas sob o enfoque patrimonial, o
reconhecimento e evidências da atuação dos fenômenos contábeis decorrentes do patrimônio
público e os fatos e atos relacionados à execução orçamentária com os fatos não financeiros
relacionados com as variações do patrimônio público.
8
1. INTRODUÇÃO
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do
exercício financeiro com o qual se relacionam.
A contabilização não pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da
execução orçamentária, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam
alteração no patrimônio.
Os fatos modificativos no patrimônio deve haver o registro sob enfoque
patrimonial em função do fato gerador, em obediência aos princípios da competência e da
oportunidade. Quando no momento da arrecadação, deve haver o registro em contas
específicas, demonstrando a visão orçamentária exigida no artigo 35 da Lei n°4.320/64.
Com tudo isso, há possibilidade de evidenciar as variações patrimoniais (aumentativa e
diminutiva) e a execução orçamentária.
A escolha do tema em questão tem como objetivo melhorar o entendimento da
contabilização, evidenciando o Princípio da Competência através de lançamentos que darão
resultado nas contas de receitas e despesas sob enfoque patrimonial. Esta melhoria será
condicionada para gerar informações necessárias à tomada de decisões por parte dos gestores
públicos e demais usuários da contabilidade atendendo as Normas Brasileiras e Internacional
de Contabilidade.
Com a uniformização dos procedimentos contábeis do Brasil, em convergência
com as normas internacionais editadas pelo International feredetion of Accountants
(IFAC), relacionaremos à mudança na contabilização onde o registro dos fatos ligados a
execução orçamentária devem ser contabilizados por competência com enfoque
patrimonial, sendo assim evidenciar e compatibilizar de forma transparente o impacto dos
fatos modificativos no patrimônio, já que o foco fundamental da gestão pública antes da
nova visão internacional era a execução dos orçamentos e financeiros.
Este trabalho será desenvolvido na forma conceitual e teórica (método histórico),
respaldado por pesquisa bibliográfica, envolvendo a coleta de dados do período a ser
observado no trabalho, nos últimos anos, com o objetivo da análise da aplicação do princípio
da competência, que combinando as variáveis explicativas que serão selecionadas, poderão
servir de apoio ao entendimento do trabalho, no entanto, inferências das demonstrações
9
contábeis podem induzir ao erro com relativa facilidade usando com base somente a análise
da contabilidade orçamentária e financeira, assim, as evidenciações do regime que versam
sobre este tema, servirão de base para a busca de entendimento do novo fenômeno de
contabilização sob enfoque patrimonial.
Serão utilizadas como referências teóricas a obra de Lino Martins da Silva e
Manuais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, este último trata-se de promover a
transparência às contas públicas, e representa o esforço para padronizar os procedimentos
contábeis nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação das contas
públicas, esmiuçada pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN, por exemplo, o livro de
Contabilidade Governamental do professor Lino Martins traz - A Nova Contabilidade
Pública - demonstrando de forma transparente e evidenciada no âmbito da administração
pública à aplicação do principio da competência sob enfoque patrimonial. Assim, os
Manuais da STN, com o objetivo de uniformizar as práticas contábeis, abordam os
aspectos relacionados, ao reconhecimento, mensuração, registro, apuração, avaliação e
controle do patrimônio, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões
internacionais de Contabilidade do Setor Público.
A padronização do registro contábil possibilitará aos usuários acesso a informações
consistentes e confiáveis para a tomada de decisão. Esta uniformização deve abranger atos e
fatos no âmbito do setor público dentre os quais se destaca a gestão do patrimônio público.
10
2. A CONTABILIDADE PÚBLICA
2.1. Definição
A contabilidade aplicada à administração pública nas áreas Federal, Estadual,
Municipal e Distrito Federal tem como principal legislação Lei federal 4.320 de 17 de março
de 1964, que estatui as normas gerais de direito financeiro para elaboração e o controle do
orçamento dos entes. A contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação
e controle relativas aos e atos administrativos, a Contabilidade Pública estuda e analisa os
fatos que ocorrem na administração pública.
O quadro abaixo relação de alguns aspectos que diferem da Contabilidade Pública
para a Contabilidade Societária.
Quadro 1 – Sociedade Societária X Contabilidade Pública
Aspectos Contabilidade Pública Contabilidade Societária
Legislação Lei 4.320/64 Lei 6.404/76 e Lei 11.638/07
Princípios Princípios Fundamentais da Contabilidade (PFC) e Princípios Orçamentários
Princípios Fundamentais da Contabilidade (PFC)
Registro Atos e Fatos Administrativos Fatos Administrativos
Resultado Superávit ou déficit de gestão Lucro ou prejuízo do Exercício
Demonstrações Balanço Orçamentário, Financeiro, Patrimonial; Demonstrações das Variações Patrimoniais, do Fluxo de Caixa, das Mutações do Patrimônio Público, do Resultado Econômico.
Balanço Patrimonial; Demonstrações do Resultado do Exercício, das Mutações do Patrimônio Líquido, do Valor Adicionado, de Fluxo de Caixa, Notas Explicativas.
Contas de resultado Ingressos e Dispêndios Receitas e Despesas
Regime de escrituração Regime Misto para o Sistema Orçamentário e de Competência para o Sistema Patrimonial
Regime de Competência
Prestação de contas Poder Legislativo (Tribunais de Contas) e a população
Conselho administrativo e proprietários (acionistas)
FONTE: Eduardo, Carlos Ribeiro, Dissertação de Mestrado, UERJ, 2004 - Adaptado.
11
2.2. Processo de Evidenciação
A responsabilização de todos quantos, de qualquer modo, a arrecadem receitas
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes confiados, conforme
art.83 que estabelece:
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a
situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas,
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou
confiados.
O controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que
administração for parte anunciado no art. 87 a seguir:
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de
ajustes ou contratos que administração pública for parte.
Art. 89. A contabilidade Evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
A contabilidade pública esta apoiada nas evidenciações intituladas na Lei 4.320/64.
12
3. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
3.1. Conceito
Os princípios contábeis constituem a doutrina e, embora não sejam aprovados por
leis primárias, constituem regras derivadas da razão e da experiência acumulada no
exercício profissional. Em conseqüência, representam as verdades doutrinárias básicas que
não só assinalam os objetivos da contabilidade como também sugerem a forma como tais
objetivos serão atingidos.
De acordo com a resolução do Conselho Federal de Contabilidade: ”Os
Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias
relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos
universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu
sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades” (art. 2° da
Resolução n° 750/93)
3.2. Princípio da Entidade
O Principio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e
responsabilização do patrimônio a ele pertencente. Assim como em uma empresa o
instrumento caracterizador da entidade é o estatuto ou contrato social que estabelece sua
estrutura de funcionamento.
“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer
a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o
patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
13
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é
verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova
ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico contábil”. (Resolução CFC nº
750/1993)
Segundo o Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993, o Princípio da Entidade se
afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele
pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.
3.3. Princípio da Competência
“Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1° O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no
passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes
para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE.
§ 2° O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é
conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de
terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.” (Resolução CFC nº
750/1993)
14
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua
propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.”
“Princípio da Competência: As receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.”
Sob a perspectiva do setor público, o Princípio da Competência é aquele que
reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores,
independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor
Público.
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência,
e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício
financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das
receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 1.111/07).
Além dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao
Setor Público deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei nº
4.320/64, que instituiu um regime orçamentário misto no seu artigo 35, conforme abaixo:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.”
Ao mesmo tempo, no artigo 89, a referida lei estabelece que:
“Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,
financeira, patrimonial e industrial.”
Portanto, observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária,
exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, de maneira que
os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis
permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e
15
financeiros de determinado exercício, conforme teor dos seguintes artigos da mesma Lei
citada acima:
Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados
da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e
as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da
conta patrimonial. (Lei nº 4.320/64, grifo nosso)
Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e
indicará o resultado patrimonial do exercício. (Lei nº 4.320/64, grifo nosso)
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no
patrimônio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variação patrimonial
aumentativa) em função do fato gerador, em obediência aos princípios da competência e da
oportunidade. Ainda, no momento da arrecadação, deve haver o registro em contas
específicas, demonstrando a visão orçamentária exigida no artigo 35 da Lei nº 4.320/64.
Assim, é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as variações
patrimoniais e a execução orçamentária ocorridas na entidade.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do
exercício financeiro com o qual se relaciona, complementarmente ao registro
orçamentário das receitas e das despesas.
3.4. Princípio da Oportunidade
“Art. 6° O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando
que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as
originaram.
Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
16
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser
feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando
os aspectos físicos e monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no
patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar
informações úteis ao processo decisório da gestão.” (Resolução CFC nº 750/1993)
Para o setor público, o Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade
e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o
patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as
variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das
formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a
forma (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
É importante ressaltar que, para atender ao Princípio da Oportunidade, a
contabilidade não pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execução
orçamentária, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alteração no
patrimônio. Essa situação é verificada em fatos que não decorrem de previsão e execução do
orçamento, como, por exemplo, um incêndio ou outra catástrofe qualquer.
3.5. Registro do Valor Original
“Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País,
que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
§ único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da
imposição destes;
17
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter
alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em
elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas
atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
Sob a perspectiva do setor público, nos registros dos atos e fatos contábeis será
considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, não se
confunde com o custo histórico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor
resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em
valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente;
ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do
fluxo de benefício do ativo e valor justo.” (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
Para obedecer ao princípio, é importante que os elementos patrimoniais sejam
avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado não difira
significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critérios pertinentes
para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balanço patrimonial.
3.6. Princípio da Continuidade
“Art. 5º A CONTINUIDADE, ou não, da ENTIDADE, bem como a sua vida
definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação das
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos
casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE
tem prazo determinado, previsto ou previsível.
18
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta
aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à
quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir
dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado”. (Resolução CFC nº
750/1993)
Sob a perspectiva do setor público, a continuidade está vinculada ao estrito
cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se
dá enquanto perdurar sua finalidade (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
19
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
As variações patrimoniais são transações que resultam em alterações nos
elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório,
afetando, ou não, o seu resultado.
Assim, todas as alterações ocorridas no patrimônio são denominadas Variações
Patrimoniais e podem ser classificadas em:
- Quantitativas;
- Qualitativas;
As variações patrimoniais quantitativas decorrem de transações que aumentam ou
diminuem o patrimônio líquido, subdividindo-se em:
- Variações patrimoniais aumentativas – quando aumentam o patrimônio líquido
(receita sob o enfoque patrimonial);
- Variações patrimoniais diminutivas – quando diminuem o patrimônio líquido
(despesa sob o enfoque patrimonial).
As variações patrimoniais qualitativas alteram a composição dos elementos
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido, determinando modificações apenas na
composição específica dos elementos patrimoniais.
Existem variações que, simultaneamente, alteram a composição qualitativa e a
expressão quantitativa dos elementos patrimoniais e são conhecidas como variações
mistas ou compostas.
20
Dessa maneira, as variações patrimoniais podem ser representadas pela figura
abaixo:
Figura 1 – Variações Patrimoniais
21
5. EVIDENCIANDO O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
5.1. Conceito
Contabilidade Pública Brasileira virou samba do crioulo doido, que mistura
regime de caixa com regime de competência.1
Sem dúvida alguma, a declaração mexe com a nossa sensibilidade, e nos obriga a
ir em busca de soluções para o problema, se de fato, enxerga-se ali um problema.
A discussão é em torno dos regimes de caixa e competência, ou do regime misto,
há muito adotado na Contabilidade Governamental de todas as entidades de direito
público interno, definidas no art. 1º da lei 4320 de 17 de março de 1964.
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição Federal. (CF 1988).
As normas que regem o reconhecimento dos resultados no Brasil, até então, são
bastante precárias e estão consubstanciadas na Lei 4.320, de 17 de março de 1964 que
estabelece, no art. 35, como regra básica desse reconhecimento que:
Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas. (Lei 4.320/64).
Tal definição tem sido vista com reservas por muitos estudiosos da área,
principalmente por contrariar os princípios fundamentais de contabilidade. Sem dúvida, os
critérios de reconhecimento de receitas e despesas no Brasil, conforme artigo acima são
ultraconservadores, pois para as receitas utiliza o regime de caixa e para as despesas o regime
de competência. Tal procedimento traduz a preocupação do legislativo para que os
administradores não comprometam recursos que ainda não existam no caixa do Tesouro.
Entretanto, a prática tem revelado que na apuração do resultado do Estado é preciso
distinguir as regras de elaboração e aprovação do orçamento das normas que regem o sistema
1 Trevisan, Antonino Marmo, Informativo do Conselho Federal de Contabilidade, Brasília, DF, Ano 7, N. 71, maio/junho 2004, p. 8
22
contábil. Visto que as primeiras estão submetidas, conforme artigo 35 da Lei 4.320/64, ao
denominado regime misto, (de caixa para as receitas e de competência para as despesas),
enquanto que na segunda deve-se utilizar o regime de competência total fazendo os ajustes
necessários para a apuração correta dos resultados de cada exercício.
Justamente nesse aspecto que se inicia um novo panorama na Contabilidade Pública
Brasileira através da Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional (STN 467/2009), que busca
padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, com o objetivo de orientar
e dar apoio à gestão patrimonial na forma estabelecida cujos fundamentos encontram-se nos
dispositivos da Constituição da República, da Lei nº 4320, de 17 de março de 1964 e da Lei
de Responsabilidade Fiscal (LRF 101/2000), as quais estatuem normas gerais de direito
financeiro e de finanças públicas para a União, Estados, Municípios e Distrito Federal e
respectivos órgãos descentralizados de direito público interno, bem como da determinação de
aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa (Lei de Responsabilidade Fiscal 101/00)
5.2. Casos Práticos – Exemplos de Lançamentos
Exemplo I
No que se refere à execução orçamentária da despesa é adotado o regime de
competência, limitado ao registro das que tenham sido legalmente empenhadas, excluindo,
portanto, todos os demais compromissos que não decorram da execução do orçamento,
conforme é o caso dos precatórios que o Poder Judiciário encaminha ao Executivo, no ano
anterior ao pagamento com vistas à inclusão no projeto de lei de orçamento a ser enviado ao
legislativo e eventuais despesas que, por insuficiência de dotação, correspondem a
compromissos líquidos e certos. Estas operações deveriam, pelo regime de competência,
ensejar lançamentos contábeis no momento em que a administração tomar conhecimento de
sua existência, conforme exemplo a seguir:
23
EX. EVENTO LANÇAMENTO VALOR 20X0 O Executivo recebe comunicação do
Poder Judiciário informando que deve incluir no orçamento de 20x1 o valor de $ 200 relativo ao pagamento de precatórios.
Debito: Variações Patrimoniais Passivas Credito: Provisão para Precatórios a pagar. $ 200
Contabilização do precatório no ano seguinte (Atual) Sistema Orçamentário Nova Contabilização 20X1 1. D – Créditos Disponíveis
C – Crédito Empenhado a Liquidar
2. D – Créditos Empenhado a Liquidar C – Crédito Liquidado a Pagar
D – Provisão para precatórios a pagar. C – Banco $200
3. D – Crédito Empenhado a Pagar C – Crédito Empenho Pago
Como era Antes: Sistema Orçamentário Financeiro Patrimonial
1. D – Créditos Disponíveis C – Crédito Empenhado a Liquidar
2. D – Créditos Empenhado a Liquidar C – Crédito Liquidado a Pagar
D – Despesa de Capital C – Banco
D – Dívida a Pagar C – Variação Ativa Resultante
da Execução Orçamentária Mutação da Despesa
3. D – Crédito Empenhado a Pagar C – Crédito Empenho Pago
Exemplo II
Contabilizando uma operação de crédito referente à aquisição de um veículo junto a
uma concessionária por meio de financiamento.
Contratação da operação de crédito: Atual
Orçamentário Nova Contabilização 1. D – Receita a Realizar
C – Receita Realizada D – Banco (F) C – Dívida a Pagar – (P)
Obs.: Empréstimo é uma receita orçamentária e não patrimonial, pois não afeta o Patrimônio
Líquido
24
Apesar de não haver entrada de recursos financeiros, é como se tivesse havido, já que
essa operação suportará a aquisição de um bem. Como o financiamento foi feito diretamente
com uma instituição financeira, essa operação constitui-se em uma operação de crédito.
Como é efetuada a contabilização, na aquisição do veículo, os lançamentos serão
feitos por Competência no Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial
Aquisição de um veículo: Atual
Orçamentário Nova Contabilização 1. D – Créditos Disponíveis C – Crédito Empenhado a Liquidar
2. D – Créditos Empenhado a Liquidar C – Crédito Liquidado a Pagar
D – Bens Móveis (P) C – Fornecedor (F)
3. D – Crédito Empenhado a Pagar C – Crédito Empenho Pago
D – Fornecedor (F) C – Bancos (F)
Como era antes:
Orçamentário Financeiro Patrimonial 1. D – Créditos Disponíveis
C – Crédito Empenhado a Liquidar
2. D – Créditos Empenhado a Liquidar C – Crédito Liquidado a Pagar
D – Despesa de capital C – Fornecedor
D – Bens móveis C – Variação Ativa Independente
da Execução Orçamentária Mutação da Despesa
3. D – Crédito Empenhado a Pagar C – Crédito Empenho Pago
D – Fornecedor C - Bancos
25
6. SISTEMAS CONTÁBEIS E DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A Contabilidade Pública é estruturada, segundo a Lei nº. 4.320/64, em quatro
sistemas contábeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento orçamentário, a
composição financeira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos
assumidos pela Administração Pública, nas contas de compensação.
Este trabalho dará ênfase à aplicação do princípio da competência nos sistemas
patrimonial diferenciando antes e depois das alterações que estão sendo introduzidas pelas
portarias da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), com o apoio do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das
transações e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas características
econômicas. Essas classes são chamadas de elementos das demonstrações contábeis. Os
elementos diretamente relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira no
balanço são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Os elementos diretamente
relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração do resultado são as receitas
e as despesas. A demonstração das mutações na posição financeira usualmente reflete os
elementos da demonstração do resultado e as mutações nos elementos do balanço patrimonial;
assim sendo, esta estrutura conceitual não identifica nenhum elemento que seja exclusivo
dessa demonstração.
A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do
resultado envolve um processo de subclassificação. Por exemplo, ativos e passivos podem ser
classificados por sua natureza ou função nos negócios da entidade, a fim de mostrar as
informações da maneira mais útil aos usuários para fins de tomada de decisões econômicas.
6.1. Sistema Orçamentário
É essencialmente uma contabilidade voltada para registrar a execução
orçamentária, ou seja, o registro contábil da receita e da despesa é feito de acordo com as
especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais. Assim, deve
evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa
26
orçamentária empenhada e a despesa orçamentária empenhada e a despesa orçamentária
realizada, à conta dos créditos orçamentários, e, ainda, as dotações orçamentárias
disponíveis.
6.1.1. Balanço Orçamentário
A elaboração do Orçamento deve ser entendida como o processo de orçar a Receita,
que significa estimar, calcular, avaliar ou prever as Receitas, que devem ser arrecadadas
dentro do período orçamentário, e, fixar a Despesa, que significa a determinação do quanto
deve ser despendido no mesmo período.
Demonstra as receitas orçamentárias previstas, suas execuções e suas diferenças,
bem como as despesas orçamentárias fixadas, suas execuções e suas diferenças.
Em conformidade com o que dispõe o art. 34 da Lei Federal nº. 4.320/64, o exercício
financeiro coincidirá com o ano civil, tendo o resultado orçamentário apurado após o
encerramento deste.
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias por
categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas alterações com a execução,
demonstrar o resultado orçamentário e discriminar:
- as receitas por fonte (espécie); e
- as despesas por grupo de natureza.
6.1.2. Análise
A análise e a verificação do Balanço Orçamentário têm como objetivo preparar os
indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão orçamentária.
Demonstrará as receitas e despesas previstas, em confronto com as realizadas, sendo
o espelho da autorização legislativa, que evidencia a Lei Orçamentária Anual, comparando o
equilíbrio da Receita com a Despesa.
27
O encerramento do exercício apurará se a execução da Receita foi superavitária ou
deficitária, em comparação com sua previsão, e, se ocorreu, ou não, economia orçamentária.
A execução da Despesa não poderá exceder a sua fixação (montante autorizado pelo Poder
Legislativo).
Elaboração do balanço orçamentário, tomando-se por base os registros efetuados no
Sistema Orçamentário:
Na Receita:
Na coluna de previsão registra-se o montante previsto na Lei do Orçamento Anual
por item de receita;
Na coluna execução registra-se o valor arrecadado durante o exercício;
Na coluna diferença apura-se o saldo entre o valor previsto e o valor executado,
podendo este saldo ser positivo ou negativo.
Na Despesa:
Na coluna de fixação registra-se o montante previsto na lei do Orçamento Anual
como créditos orçamentários e suplementares, côo créditos especiais e como extraordinários;
Na coluna execução registra-se o montante de despesas incorridas nos créditos
orçamentários e/ou créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários);
Na coluna diferença apura-se o saldo entre o valor previsto e o valor executado,
podendo este saldo ser positivo ou negativo.
28
Quadro 02 – Balanço Orçamentário – Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO
INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS (a) (b) c=(a-b)
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobiliárias
Receitas de Valores Mobiliários
Receita de Concessões e Permissões
Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA
Receita da Produção Vegetal
Receita da Produção Animal e Derivados
Outras Receitas Agropecuárias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indústria de Transformação
Receita da Indústria de Construção
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de
Mora
Indenizações e Restituições Receita da Dívida
Ativa
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Operações de Crédito Internas
Operações de Crédito Externas
29
ALIENAÇÃO DE BENS
Alienação de Bens Móveis
Alienação de Bens Imóveis
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Outras Instit. Públicas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralização do Capital Social
Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituições
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS I
REFINANCIAMENTO (II)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(III) = (I + II)
DÉFICIT (IV) -
TOTAL (V) = (III + IV) -
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES - -
(UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos adicionais Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
30
DOTAÇÃO DOTAÇÃO DESPESAS DESPESAS DESPESAS SALDO DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA EMPENHADAS LIQUIDADAS PAGAS DA DOTAÇÃO
(d) (e) (f) (g) (h) (i)=(e-f)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSÕES FINANCEIRAS
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA
RESERVA DE CONTINGÊNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortização da Dívida Interna
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(VIII) = (VI + VII)
SUPERÁVIT (IX)
TOTAL (X) = (VII + IX) Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
31
6.2. Sistema Financeiro
Esse sistema apresenta o fluxo de caixa da entidade, no qual todos os recursos
recebidos, pertencentes à entidade, são classificados como receita orçamentária. Os recursos
de terceiros que transitarem pela entidade são classificados como receitas extra-orçamentárias.
Para fins do Balanço Financeiro, são considerados conjuntamente como receitas do período a
serem somadas com o saldo existente nas contas de caixa e bancos oriundo do exercício
anterior.
A realização das despesas orçamentárias via projetos e atividades, as despesas extra-
orçamentárias (pagamento ou recolhimento dos recursos de terceiros), da mesma forma, são
considerados conjuntamente como despesas do período a serem somadas com o saldo das
contas de Caixa e Bancos que passam para o exercício seguinte.
6.2.1. Balanço Financeiro
Demonstra a receita e a despesa orçamentária, bem como os recebimentos e os
pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie
provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o somatório dos
ingressos orçamentários com os extra-orçamentários e dos dispêndios orçamentários e extra-
orçamentários. Se os ingressos forem maiores que os dispêndios, ocorrerá um superávit; caso
contrário, ocorrerá um déficit. Este resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit
financeiro do exercício, cuja apuração é obtida por meio do Balanço Patrimonial. O resultado
financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre o saldo em espécie para
o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício anterior.
O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor
público no período a que se refere, e discrimina:
- a receita orçamentária realizada por destinação de recurso (destinação vinculada
e/ou destinação ordinária);
32
- a despesa orçamentária executada por destinação de recurso (destinação vinculada
e/ou destinação ordinária);
- os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;
- as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; e
- o saldo inicial e o saldo final em espécie.
6.2.2. Análise
A análise e a verificação do Balanço Financeiro tem como objetivo predominante
preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira.
O objetivo do Balanço Financeiro é evidenciar os ingressos e dispêndios de recursos
em um determinado exercício financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponível do
Exercício Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar os recebimentos extra-orçamentários, as
transferências financeiras recebidas e a receita orçamentária e subtrair as despesas
orçamentárias, transferências financeiras concedidas e pagamentos extra-orçamentários,
chegando-se assim, no valor do Disponível para o Exercício Seguinte (saldo final).
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do ente público
em um determinado exercício. Esse cálculo pode ser efetuado de duas maneiras:
1) Saldo em espécie para o Exercício Seguinte menos o Saldo em Espécie do
Exercício Anterior.
2) A soma das Receitas Orçamentárias mais as Transferências Financeiras Recebidas
e os Recebimentos Extra-Orçamentários, menos a Despesa Orçamentária, as Transferências
Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extra-orçamentários.
Elaboração do Balanço Financeiro (fluxo de caixa), tomando-se por base os registros
efetuados no Sistema Financeiro e Sistema Orçamentário:
Na Receita:
- Na receita orçamentária registra-se o montante efetivamente arrecadado por item de
receita;
33
- Na receita extra-orçamentária registra-se o montante efetivamente arrecadado por
item de receita. Na inscrição de restos a pagar, por ser quase-caixa, ou seja, quando se compra
a prazo, existem duas transações, uma de compra e outra de financiamento dela pelo
fornecedor e para compensar o valor registrado na coluna de despesa orçamentária por função
de governo. Nos demais, por serem de recursos de terceiros que formam passivos financeiros;
- Na linha saldo do exercício anterior registra-se o montante de recursos financeiros
que tiveram origem no exercício anterior.
Na Despesa:
- Na despesa orçamentária registra-se o montante de despesas incorridas por função
de governo, de acordo com a Lei de Orçamento Anual;
- Na despesa extra-orçamentária registra-se o montante efetivamente pago por item
de despesa;
- Na linha saldo para o exercício seguinte registra-se o montante de recursos
financeiros que passarão para o exercício seguinte.
Quadro 03 – Balanço Financeiro – Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS): DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
INGRESSOS DISPÊNDIOS
ESPECIFICAÇÃO Exercício Exercício ESPECIFICAÇÃO Exercício Exercício
Atual Anterior Atual Anterior
Receita Orçamentária (I) Despesa Orçamentária (VI)
Ordinária Ordinária
Vinculada Vinculada
Previdência Social Previdência Social
Transferências obrigatórias de outro ente Transferências obrigatórias de outro ente
Convênios Convênios
(...) (...)
Deduções da Receita Orçamentária Transferências Financeiras Concedidas (VII)
Transferências Financeiras Recebidas (II) Pagamentos Extra-Orçamentários (VIII)
Recebimentos Extra-Orçamentários (III) Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte (IX)
Saldo em Espécie do Exercício Anterior (IV)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009.
34
6.3. Sistema Patrimonial
Esse sistema registra analiticamente todos os bens de caráter permanente, com
indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos
agentes responsáveis por sua guarda e administração.
Assim, a contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Como na contabilidade financeira das entidades privadas, a Contabilidade Pública,
por meio do sistema patrimonial, faz o registro de toda a despesa que, por sua característica,
produzirá benefícios em exercícios seguintes.
6.3.1. Balanço Patrimonial
Demonstra o ativo, o ativo permanente, o passivo financeiro, o passivo permanente,
o saldo patrimonial e as contas de compensação.
No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos
resultados acumulados de períodos anteriores, além de outros itens.
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e
"não circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos
seguintes critérios:
- estarem disponíveis para realização imediata;
- tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem um dos
seguintes critérios:
- corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;
- corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a
entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
35
Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de
conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
Pode-se dizer que o Balanço Patrimonial é estático, pois apresenta a posição
patrimonial em determinado momento, funcionando como uma “fotografia” do patrimônio da
entidade para aquele momento.
6.3.2. Análise
A análise do Balanço Patrimonial consiste na sua decomposição, comparação e
interpretação, permitindo conhecer detalhadamente a situação patrimonial da entidade.
Os processos mais utilizados na análise do Balanço Patrimonial são a análise
horizontal e a vertical. A análise horizontal consiste em se verificar a evolução dos elementos
patrimoniais durante um determinado período. A análise vertical envolve elementos relativos
a um mesmo exercício.
Elaboração do Balanço Patrimonial (situação estática), tomando-se por bases os
registros efetuados no Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial e no Sistema de
Compensação:
- no Ativo registra-se o saldo de cada conta contábil constante do ativo financeiro, do
ativo permanente e do ativo compensado;
- no Passivo registra-se o saldo de cada conta contábil constante do passivo
financeiro, do passivo permanente, do saldo patrimonial e do passivo compensado.
36
Quadro 04 – Balanço Patrimonial – Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: PERÍODO MÊS: DATA EMISSÃO: PÁGINA:
ATIVO PASSIVO
ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO EXERCÍCIO ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO EXERCÍCIO
ATUAL ANTERIOR ATUAL ANTERIOR
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalente de Caixa Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de curto prazo
Créditos Realizáveis de Curto Prazo
Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo
Investimentos Temporários Fornecedores e Contas a Pagar de Curto Prazo
Estoques Obrigações Fiscais de Curto Prazo
Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Demais Obrigações de Curto Prazo
Antecipadamente Provisões de Curto Prazo
ATIVO NÃO-CIRCULANTE PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
Ativo Realizável a Longo Prazo Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de longo prazo
Investimento
Imobilizado Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo
Intangível Fornecedores de Longo Prazo
Obrigações Fiscais de Longo Prazo
Demais Obrigações de Longo Prazo
Provisões de Longo Prazo
Resultado Diferido
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
ESPECIFICAÇÃO
EXERCÍCIO EXERCÍCIO
ATUAL ANTERIOR
Patrimônio Social/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
TOTAL TOTAL
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO EXERCÍCIO
ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO EXERCÍCIO
Saldo dos Atos Potenciais ATUAL ANTERIOR Saldo dos Atos Potenciais ATUAL ANTERIOR do Ativo do Passivo
TOTAL TOTAL
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
37
6.3.3. Anexo ao Balanço Patrimonial - Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro
Apurado no Balanço Patrimonial
Como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o demonstrativo do
superávit/déficit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício.
Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado
DESTINAÇÃO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os
recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que
poderá ser verificado por este demonstrativo.
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com
superávit financeiro, de maneira que o total seja igual ao superávit financeiro apurado no
balanço patrimonial do exercício. Segue a estrutura básica do demonstrativo:
Quadro 05 – Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro Apurado no Balanço Patrimonial Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANÇO PATRIMONIAL EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO:
PÁGINA:
DESTINAÇÃO DE RECURSOS SUPERÁVIT
FINANCEIRO
Ordinária
Vinculada
Previdência Social
Transferências obrigatórias de outro ente
Convênios
(...)
TOTAL Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
38
6.4. Demonstração das Variações Patrimoniais
Evidencia as variações patrimoniais ocorridas durante o exercício financeiro,
apresentando ao final o resultado patrimonial da entidade durante aquele período.
Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-se dizer que
ele tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício da área empresarial,
qual seja a de apurar as alterações verificadas no patrimônio. A Demonstração do Resultado
do Exercício apresenta apenas as variações quantitativas, enquanto que a DVP apresenta as
variações quantitativas e qualitativas de forma separada.
É importante ressaltar também que a Demonstração do Resultado do Exercício apura
o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de
desempenho da empresa. Já no setor público, o resultado patrimonial não é um indicador de
desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado exigiu de alterações
quantitativas dos elementos patrimoniais.
6.4.1. Análise
Pela demonstração, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que é afetado tanto por
fatos orçamentários quanto extra-orçamentários, observando os itens mais relevantes que
interferiram no superávit ou déficit patrimonial.
A comparação entre variações quantitativas aumentativas e diminutivas pode indicar
as seguintes situações:
- variações quantitativas aumentativas > variações quantitativas diminutivas =
superávit patrimonial;
- variações quantitativas aumentativas < variações quantitativas diminutivas = déficit
patrimonial; e
- variações quantitativas aumentativas = variações quantitativas diminutivas =
resultado patrimonial nulo.
Elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais tomando-se por base os
registros efetuados no Sistema Orçamentário e no Sistema Patrimonial:
39
- Nas Variações Ativas registra-se o montante lançado e crédito de cada conta
contábil constante do sistema patrimonial – contas de resultado;
- Nas Variações Passivas registra-se o montante lançado e débito de cada conta
contábil constante do sistema patrimonial – contas de resultados;
- Apurando-se, dessa forma, superávit ou déficit patrimonial no exercício financeiro.
40
Quadro 06 – Demonstração das Variações Patrimoniais – Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS: DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR
Tributos e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Sociais Contribuições Econômicas
Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Serviços
Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Descontos Financeiros Obtidos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras
Transferências Transferências Intra Governamentais Transferências Inter Governamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos
Transferências do Exterior Transferências das Pessoas Físicas
Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Exploração de Serviços
Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de Ativos Ganhos com Alienação
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Remuneração a Pessoal
Encargos Patronais
Benefícios a Pessoal
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários
Aposentadorias e Reformas
Pensões Outros Benefícios Previdenciários
Benefícios Assistenciais
Benefícios de Prestação Continuada
Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Transferência de Renda
Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
41
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas - Financeiras
Transferências
Transferências Intra Governamentais
Transferências Inter Governamentais
Transferências a Instituições Privadas
Transferências a Instituições Multigovernamentais
Transferências a Consórcios Públicos
Transferências ao Exterior
Tributos e Contribuições
Tributos
Contribuições
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Uso de Material de Consumo
Serviços
Depreciação, Amortização e Exaustão
Desvalorização e Perda de Ativos
Redução a Valor Recuperável
Perdas com alienação
Perdas involuntárias
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Premiações
Incentivos
Equalizações de Preços e Taxas
Participações e Contribuições
Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas
Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Período
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS
(decorrentes da execução orçamentária)
Incorporação de ativo
Desincorporação de passivo
Incorporação de passivo
Desincorporação de ativo
42
7. A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL VE RSUS
ORÇAMENTÁRIO
Apresenta e destaca os principais aspectos da receita e despesa com o paradigma
patrimonial, ou seja, à luz dos Princípios Contábeis e das Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, contudo harmoniza a questão da
aplicação da legislação ao setor público, em especial a Lei nº 4.320/64 e a Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000):
• A receita sob o enfoque patrimonial
• A despesa sob o enfoque patrimonial
• Depreciação, amortização e exaustão
• Sistema de custos
• Caso prático da receita e despesa sob o enfoque patrimonial
7.1. A Receita sob o Enfoque Patrimonial x Orçamentário
O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, consiste na aplicação
dos Princípios de Contabilidade para reconhecimento da variação ativa ocorrida no
patrimônio, em contrapartida ao registro do direito no momento da ocorrência do fato
gerador, antes da efetivação do correspondente ingresso de disponibilidades.
Aumento nos benefícios econômicos sob a forma de entrada de recursos, aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultem em uma variação positiva da Situação Patrimonial Líquida de uma Entidade no decorrer de um período contábil e que não decorram de aporte dos proprietários. (NBC).2
Quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se em estimativas de
arrecadação, pode ocorrer excesso de arrecadação, não estando contabilizado o direito,
ocorrendo o impacto na situação patrimonial no momento da arrecadação ou frustração na
arrecadação, devendo-se proceder a baixa do direito por ocasião do encerramento do
exercício).
2 NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
43
A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto
para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita, de forma que atenda
a todas as demandas de informações da execução orçamentária sob a ótica de caixa.
No entanto, deve observar os Princípios de Contabilidade da Competência,
Prudência e Oportunidade, além dos demais princípios. A harmonia entre os princípios
contábeis e orçamentários é a prova da eficiência contábil da administração pública.
A contabilidade aplicada ao setor público efetua o registro orçamentário da
receita, atendendo ao disposto na Lei nº 4.320/64, que determina o reconhecimento da
receita sob a ótica de caixa e deve observar os Princípios de Contabilidade.
Quadro 07 - Quadro comparativo entre o enfoque Patrimonial (fato gerador) X enfoque Orçamentário (caixa)
EVENTO RECEITA RECEITA
PATRIMONIAL ORÇAMENTÁRIA
1 - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À VISTA X X
2 - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A PRAZO X -
3 - ALIENAÇÃO DE ATIVO IMOBOLIZADO - X
4 - LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS X -
5 - ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS - X
Fonte: Oficina: nº 72 – Manual da Receita - STN/CCONT
44
7.2. A Despesa sob o Enfoque Patrimonial x Orçamentário
Enfoque Patrimonial:
São decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade. (NBC T 1).3
Enfoque Orçamentário:
É fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade,
podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial.
O reconhecimento da despesa por competência deve ocorrer mesmo que ainda
pendentes as fases de execução da despesa orçamentária, ou seja, tendo ocorrido o fato
gerador, deve haver o registro da obrigação no sistema patrimonial até que seja
empenhada e liquidada a despesa orçamentária, quando então deverá ser reclassificado o
passivo para o sistema financeiro.
Exemplo: reconhecimento de dívida. Mesmo que não haja dotação orçamentária
na LOA, enquanto não for empenhada e liquidada a despesa orçamentária, esta deverá
estar registrada no Passivo Patrimonial.
Em obediência aos Princípios da Oportunidade e da Competência, as despesas
devem ser reconhecidas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente de
pagamento.
Fato gerador coincide com a liquidação da despesa orçamentária.
Exemplo: na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados,
que constituem despesas efetivas.
Fato gerador não coincide com a liquidação da despesa orçamentária.
Exemplo: assinatura anual de revista. Deve ser apropriado um ativo relativo ao
direito à assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competência deverá ser feita
mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial.
3 NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
45
Na área pública, esse procedimento está legalmente embasado pelos seguintes
dispositivos:
Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/00:
“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a
escrituração das contas públicas observará as seguintes:
• [...]
• II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado
dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”
46
8. MODELO TRADICIONAL X MODELO PATRIMONIALISTA
Objetivando um entendimento mais claro dos sistemas de integração entre os
subsistemas financeiro, orçamentário e o patrimonial, será apresentado um exemplo
hipotético supondo uma posição patrimonial inicial, o registro de uma operação típica e
uma posição final do patrimônio, com o objetivo de mostrar que, nas duas situações, o
resultado patrimonial é o mesmo. A primeira com a sistemática tradicional em que o
sistema orçamentário exerce forte influência sobre os registros do subsistema financeiro e
este, por sua vez, influencia o sistema patrimonial que apresenta numa única conta
contábil (variações patrimoniais), conceitos patrimoniais (receitas e despesas efetivas) e
orçamentários (variações ativas e passivas resultantes da execução orçamentária).
8.1. Influência do Sistema Orçamentário Sobre os Sistemas Financeiro e Patrimonial
A Prefeitura ABC apresentava o seguinte Balanço Patrimonial inicial para um
determinado exercício:
1. Durante o exercício foram efetuadas as seguintes operações e respectivos
lançamentos na contabilidade:
Recebimento em dinheiro das seguintes receitas:
i. Receita Corrente – Receita Tributária................................$ 120
ii. Receita de Capital
1. Alienação de bens imóveis.....................................$ 30
2. Operações de crédito (empréstimos).......................$ 50 200
ATIVO PASSIVO Circulante -Caixa 100 Permanente -Imóveis 200
Circulante Contas a Pagar 50 Patrimônio Líquido Fundo Social 250
Total 300 300
47
SUBSISTEMA
INTERPRETAÇÃO DA OPERAÇÃO
Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Financeiro
Pelo ingresso de recursos Debite D: Caixa C: Receitas Correntes
Receita Tributária 120 C: Receita de Capital Alienação de bens imóveis 30 Operações de Crédito 50 200
Pela apropriação da receita
Credite
SUBSISTEMA
INTERPRETAÇÃO DA OPERAÇÃO
Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Patrimonial
Pelo reflexo no patrimônio da alienação de imóveis
Debite
D: Variações Passivas
Mutações Patrimoniais da Receita Alienação de imóveis
C: imóveis 30
Pela baixa do imóvel alienado
Credite
SUBSISTEMA
INTERPRETAÇÃO DA OPERAÇÃO
Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Patrimonial
Pelo reflexo no patrimônio do empréstimo obtido
Debite
D: Variações Passivas Mutações Patrimoniais da Receita Empréstimos Tomados
C: Dívida Fundada 50
Pela operação de crédito (empréstimo)
Credite
48
Balanço Patrimonial Inicial
Figura 2 – Sistemas Financeiro e Patrimonial evidenciado no Balanço Patrimonial
ATIVO Circulante -Caixa 100
PASSIVO Circulante -Contas a Pagar 50
Fonte: Contabilidade Governamental - Martins, Lino; 8ª ed. Atlas 2009
O Resultado financeiro é apurado pelo Balanço Financeiro, cujo objetivo é o
confronto entre as receitas e despesas orçamentárias, bem como que movimentos positivos
e negativos afetaram o saldo final disponível. Corresponde às ações decorrentes da
execução registradas no subsistema orçamentário.
Portanto, o resultado financeiro é calculado a partir do destaque do movimento
das contas de Receita e Despesa Orçamentária constantes no balancete de verificação.
O resultado econômico, por sua vez, é obtido dos movimentos ocorridos no
patrimônio e decorre do reconhecimento patrimonial das receitas e despesas mediante a
aplicação do princípio da competência nos termos das Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao setor público e é evidenciado na Demonstração das Variações
Patrimoniais.
É preciso não confundir a receita e despesa orçamentária como elementos de
controle do sistema orçamentário voltado para o cálculo do resultado financeiro do
exercício nos termos do art. 35 da Lei nº 4.320/64, com os fatos administrativos que
provocam aumentos ou reduções do patrimônio líquido e que são evidenciados nas
variações ativas e nas variações passivas representadas na demonstração do resultado
econômico do exercício.
O exemplo apresentado demonstra como, partindo do Balanço Patrimonial do
exercício anterior, os registros são desmembrados no subsistema financeiro e no
subsistema patrimonial, mas sempre mantendo a equação patrimonial básica, ou seja:
Patrimônio Líquido 250 Permanente Imóveis 200
Subsistema Patrimonial
Subsistema Financeiro
49
Portanto, a Prefeitura ABC apresenta no final do exercício o seguinte Balanço Patrimonial
final.
Assim, durante todo o exercício, os registros do subsistema financeiro
correspondem a reflexos dos fatos registrados na execução da receita e despesa
orçamentária do subsistema orçamentário e, por sua vez, o subsistema patrimonial recebe
a influência dos dois anteriores. Nesse modelo, o sistema contábil entende como
facultativos os registros relativos a recebíveis, depreciações e de atos potenciais referentes
a contratos que não afetem imediatamente os elementos patrimoniais. Para os que
defendem este método de contabilização, o mais importante é o conhecimento estático da
execução orçamentária de cada exercício isoladamente. Conseqüentemente, deixam de
lado qualquer ato potencial ou contrato que possa afetar outros exercícios.
8.2. Enfoque no patrimônio utilizando como insumos o subsistema orçamentário,
financeiro, patrimonial e de custos.
A sistemática apresentada no item anterior revela a ênfase que tem sido dada ao
processo orçamentário e financeiro e o cumprimento de parte da Lei nº. 4.320/64,
basicamente até ao art. 82. Dessa forma, o sistema patrimonial passou a ter a função
secundária de receptor dos fatos oriundos da gestão orçamentária a ter a função secundária
de receptor dos fatos oriundos da gestão orçamentária e financeira. Em conseqüência, os
demais fatos são registrados somente de forma residual ou em decorrência da descoberta
ATIVO PASSIVO Circulante -Caixa 200 Permanente -Móveis 10 -Imóveis 170
Circulante Contas a Pagar 50 Permanente (não circulante) -Dívida fundada 10 Patrimônio Líquido Fundo Social 250 Resultado do exercício 70
Total 380 380
ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
50
de falhas administrativas, entre as quais, num retrospecto histórico, podem ser encontradas
as seguintes:
a) No início da vigência da Lei 4.320/64, o estágio da liquidação da despesa
constituía mero ato administrativo sem qualquer registro contábil e isto representava uma
dificuldade para que tanto o Governo como a sociedade soubessem, no final de cada mês,
o valor das despesas liquidadas a pagar. Tal informação só era possível no final do
exercício quando as despesas liquidadas pendentes de pagamento eram inscritas em restos
a pagar e passavam a constar no passivo financeiro do balanço. Foi preciso que alguns
parlamentares fossem alertados de que dos superávits financeiros apresentados pelas
autoridades fazendárias, deveriam ser abatidos os valores a pagar decorrentes de despesas
já liquidadas para que os sistemas de contabilidade dessem início ao registro da despesa
no momento da liquidação da despesa com sua inclusão no passivo.
b) O valor dos precatórios a pagar não eram provisionados como passivo no
momento que o responsável pela entidade tomava conhecimento da obrigação e, portanto,
não constavam das demonstrações contábeis. Em conseqüência, só eram registrados
quando do efetivo pagamento. Nesse caso, a exigência para apropriação como Variação
Passiva e reconhecimento da obrigação no passivo a partir da data da comunicação
recebida do Poder Judiciário só foi iniciado a partir de recomendação feita no relatório da
CPI dos precatórios4.
Em decorrência desses fatos, diversos profissionais de contabilidade em conjunto
com o Conselho Federal de Contabilidade vem estudando de que forma podem dar sentido
e finalidade ao conceito de que a contabilidade tem o patrimônio como seu objeto de
estudo.
O objetivo dessa comparação é mostrar que a nova contabilidade pública tem o
propósito de fazer um refinamento das informações, agregando mais informações nos
elementos do ativo, do passivo e do resultado com a inclusão integral dos dados
relacionados com as movimentações do patrimônio e evitando a ocorrência de dados fora
do balanço “dados off balance”. Na realidade, é preciso esclarecer que a nova
4 A CPI dos Títulos Públicos, também conhecida como CPI dos Precatórios, foi uma comissão parlamentar do Senado que investigou durante 90 dias, no transcorrer de 1997, irregularidades relacionadas à autorização, emissão e negociação de títulos públicos, estaduais e municipais, mos exercícios de 1996 e 1996, dos governos de Alagoas, Pernambuco e Santa Catarina e de prefeituras como São Paulo, Campinas e Osasco. O principal foco das apurações acabou recaindo sobre a emissão de títulos públicos destinados a saldar precatórios judiciais.
51
contabilidade pública não pretende fazer mudanças na sistemática de apuração de
resultado já existente, conforme o exemplo a seguir pretende demonstrar.
A seguir é apresentado o mesmo exemplo com os registros dentro do enfoque
patrimonial:
2. Durante o exercício foram efetuadas as seguintes operações e respectivos
lançamentos na contabilidade:
Recebimento em dinheiro das seguintes receitas:
iii. Receita Corrente – Receita Tributária................................$ 120
iv. Receita de Capital
3. Alienação de bens imóveis.........................................$ 30
4. Operações de crédito (empréstimos)..........................$ 50 200
(i) Registro das Receitas Correntes – Receitas Tributárias (receita efetiva)
SUBSISTEMA INTERPRETAÇÃO DA
OPERAÇÃO Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Financeiro Pelo ingresso dos recursos Debite D: Caixa C: Variação Ativa Receitas Correntes Receita Tributária 120
Não Financeiro
Pela apropriação da receita efetiva.
Credite
(ii) Registro da Receita de Capital (mutações patrimoniais)
a) Alienação de bens imóveis pelo mesmo valor de aquisição.
ATIVO PASSIVO
Circulante
-Caixa 100
Permanente
-Imóveis 200
Circulante
Contas a Pagar 50
Patrimônio Líquido
Fundo Social 250
Total 300 300
52
SUBSISTEMA INTERPRETAÇÃO DA
OPERAÇÃO Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Financeiro Pelo ingresso dos recursos Debite D: Caixa C: Imóveis 30
Não Financeiro
Pela baixa do imóvel alienado.
Credite
b) Operações de crédito (empréstimos)
SUBSISTEMA INTERPRETAÇÃO DA
OPERAÇÃO Débito/ Crédito
LANÇAMENTO
Financeiro Pelo ingresso dos recursos Debite D: Caixa C: Dívida fundada 50 Não Financeiro Pelo registro da obrigação Credite
Com esses dados é possível mostrar a integração no patrimônio dos subsistemas financeiro
e do subsistema não financeiro com as seguintes movimentações das contas:
Balanço Patrimonial inicial
Figura 3 – Sistemas Financeiro e não financeiro evidenciado no Balanço Patrimonial
ATIVO Circulante -Caixa 100
PASSIVO Circulante -Contas a Pagar 50
Fonte: Contabilidade Governamental - Martins, Lino; 8ª ed. Atlas 2009
A diferença básica nessa forma de contabilização é que, desse modo, o sistema
contábil estará efetuando o registro das movimentações do patrimônio de modo integral.
Na sistemática anterior, ainda defendida por alguns profissionais, era necessária a
separação dos sistemas financeiro e patrimonial que estavam juntos no início do exercício
e ficavam separados durante o exercício financeiro até o final do exercício seguinte,
quando deveriam unir-se novamente para formar o balanço patrimonial.
Permanente
-Imóveis 200 Patrimônio Líquido-Fundo 250
Subsistema não
financeiro
Subsistema Financeiro
53
Nessa sistemática, temos uma integração efetiva, tanto sob o enfoque financeiro
como do enfoque não financeiro do patrimônio, para contabilização e registro dos fatos
administrativos, tanto espontâneos como decorrentes da ação dos administradores.
Com a contabilização feita, é possível fazer de modo imediato o levantamento do
saldo final das contas e da apuração do resultado patrimonial.
Quadro 08 – Balanço Patrimonial – Comparação entre dois exercícios
Fonte: Contabilidade Governamental - Martins, Lino; 8ª ed. Atlas 2009
Essa demonstração revela que o resultado econômico foi o seguinte:
Variações Ativas $ 120
Variações Passivas $ (50)
Resultado Econômico $ 70
A questão que se levanta na comparação entre o fluxo econômico e o fluxo
financeiro é por que obtivemos um resultado econômico de $ 70 e um acréscimo de caixa
(resultado financeiro) de $ 100.
Fluxo financeiro-acréscimo de caixa $ 100
(-) Fluxo econômico – resultado econômico $ (70)
Variação a ser analisada $ 30
Esta é uma das vantagens da aplicação do sistema integrado com ênfase no
patrimônio como objeto de estudos da contabilidade. Nele, a própria movimentação das
contas representativas das disponibilidades indica de que modo a entidade, partindo de um
ATIVO PASSIVO X1 X2 X1 X2 Circulante Caixa Permanente Imóveis Móveis
100
200 -
200
170 10
Circulante Contas a Pagar Não circulante Dívida Fundada Patrimônio Líquido Resultado do Exercício
50 -
250 -
50
10 250 70
Total 300 380 300 380
54
saldo em caixa de $ 100, atingiu no final do exercício um saldo de $ 200, conforme a
seguir:
� Saldo disponível em X1 $ 100
Entradas
- Receita tributária $ 120
- Alienação de imóveis $ 30
- Empréstimos (operações de crédito) $ 50 200
Saídas
- Despesa pessoal $ 50
- Aquisição de móveis $ 10
- Amortização de dívidas $ 40 100
Excesso de entradas sobre as saídas $ 100
Saldo no final de X2 $ 200
Uma vez efetuada a demonstração do fluxo financeiro, podemos compará-lo com
o fluxo econômico:
Quadro 09 – Fluxo econômico, financeiro e suas variações
CONTAS FLUXO
ECONÔMICO FLUXO
FINANCEIRO VARIAÇÕES
Receita Tributária Alienação de imóveis Empréstimos (operações de crédito)
120 -
120 30 50
- 30 50
Soma (1) 120 200 80 Menos: Despesa com Pessoa e Encargo Aquisição de móveis Amortização de dívidas
50 - -
50 10 40
-
(10) (40)
Soma (2) 50 100 (50) Resultado Final 70 100 30
Fonte: Contabilidade Governamental - Martins, Lino; 8ª ed. Atlas 2009
O quadro mostra que o resultado econômico ($ 70) foi menor que o financeiro ($
100) pelos motivos identificados na coluna de variações. A apresentação do demonstrativo
atende à obrigação prevista na Lei Responsabilidade Fiscal, conforme inciso II do art. 50 a
seguir:
55
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – [...] II – a despesa e assunção de compromisso serão registradas segundo o registro de competência, apurando-se em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. (LRF 101/00)
56
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A adoção do princípio da competência para as receitas (e para as despesas),
conquanto possa haver divergências de entendimentos da legislação, com certeza só tem a
beneficiar a administração das entidades governamentais, porque possibilita:
• Controle prévio sobre os devedores da fazenda pública;
• Controle prévio sobre a Tesouraria ou Caixa da entidade governamental;
• Controle prévio sobre o cadastro dos contribuintes;
• Visualização mais clara da situação econômico-financeira do ente
governamental.
O excesso de formalidade de alguns setores da administração pública tem
restringido o entendimento de certas disposições da legislação financeira, contribuindo
para a existência de dificuldades que, na maioria das vezes, prejudica o desenvolvimento
ou a evolução de conceitos, em virtude da expansão e do aperfeiçoamento das atividades
governamentais.
O equívoco na interpretação de dispositivos da legislação, também tem
contribuído para o aparecimento de dificuldade e/ou obstáculos que levam os responsáveis
pela Contabilidade das entidades governamentais a cometerem erros, ainda que não
intencionais, mas que distorcem as informações sobre a situação patrimonial.
O não registro prévio dos direitos líquido e certos da organização governamental
faz com que a Contabilidade não cumpra com a sua missão institucional, ou seja, gerar
informações úteis e confiáveis, só para citar duas dentre outras características
fundamentais que lhes pertinem, a partir das quais são tomadas decisões sobre ações que
se vão desenvolver.
Por fim, é entendimento que, não apenas as receitas de transferências
constitucionais, mas também as demais receitas governamentais, tenham o tratamento do
regime de competência, devendo, entretanto, dedicar-lhes os cuidados já mencionados
neste trabalho.
Para concluir, cabe ressaltar que a modificação para o enfoque patrimonial não
altera o resultado final ou o desempenho da entidade. Ela traz a contabilidade patrimonial
para o centro das atenções, fazendo que a execução orçamentária tenha apenas foco
gerencial e cria um ambiente propício ao início da implantação da convergência às normas
57
internacionais de contabilidade aplicada ao setor público e ainda, de forma clara e objetiva
fica evidente que as alterações permite uma melhor credibilidade das informações prestadas.
Para concluir este trabalho trazemos o comentário do ilibado prof. Lino Martins,
onde expressa:
Não temos dúvidas em afirmar que a ênfase orçamentária fez com que os órgãos de
controle fossem agentes passivos de práticas corruptas que a aplicação do principio
da competência pretende eliminar ou, pelo menos, evidenciar movimentos
patrimoniais antes omitidos.5
5Blog do Prof. Lino Martins, APLICAÇÃO DO PRINCIPIO DA COMPETÊNCIA NA RECEITA PÚBLICA: ELIMINANDO PRÁTICAS CORRUPTAS. http://linomartins.wordpress.com/2010/04/28/aplicacao-do-principio-da-competencia-na-receita-publica-eliminando-praticas-corruptas/
58
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público: aplicado aos Estados, Distrito Federal e Municípios: Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional – 2.
ed. – Brasília : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade,
2009.
BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público: aplicado aos Estados, Distrito Federal e Municípios: Procedimentos Contábeis
Específicos / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional – 2. ed. – Brasília :
Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009.
BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público: aplicado aos Estados, Distrito Federal e Municípios: Procedimentos Contábeis
Patrimoniais / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional – 2. ed. – Brasília :
Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009.
EDUARDO, Carlos Inácio Ribeiro. Uma Contribuição ao Estudo da Consolidação de
Balanços Públicos / Universidade do Estado do Rio de Janeiro – Faculdade de
Administração e Finanças; Dissertação de Mestrado – Rio de Janeiro/2004
MARTINS, Lino da Silva. Blog do Prof. Lino Martins da Silva -
http://linomartins.wordpress.com/
MARTINS, Lino da Silva. Contabilidade Governamental. 8. ed. - São Paulo: Atlas, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabilidade
municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2. ed. – São Paulo: Atlas, 2003.
59
Anexo I - Resolução CFC n.º 750/93. Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFC)
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE , no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da
Ciência Contábil reclama a atualização substantiva e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resolução CFC 530/81,
RESOLVE:
CAPÍTULO I DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE
CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º A observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade
há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
CAPÍTULO II DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a
essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades.
Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade: I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE;
60
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA; e
VII) o da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio
como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE,
mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
SEÇÃO II O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua
vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e,
em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável
à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.
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SEÇÃO III O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente,
à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE: I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações
patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,
contemplando os aspectos físicos e monetários; III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações
ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.
SEÇÃO IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos
valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base
nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não
poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer
como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
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IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos. O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda
nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de
valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das
transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-
somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
SEÇÃO VI O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações
no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
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§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas: I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento
ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que
seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III – pela geração natural de novos ativos independentemente da
intervenção de terceiros; IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. § 4º Consideram-se incorridas as despesas: I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por
transferência de sua propriedade para terceiro; II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
SEÇÃO VII O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor
valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que
resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA
somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase
quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.
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Art. 11. A inobservância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra
em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994.
Brasília, 29 de dezembro de 1993.
Contador IVAN CARLOS GATTI Presidente
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Anexo II - Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC T 16.2 – Dispõe sobre
Patrimônio e Sistemas Contábeis
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS
Conteúdo Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
PATRIMÔNIO PÚBLICO 2
PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL 3-7
SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO 8
ABRANGÊNCIA DO SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO 9-13
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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS
DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta norma estabelece a definição do patrimônio público e a classificação dos
elementos patrimoniais sob o aspecto contábil, além de apresentar o conceito de
sistema e de subsistemas de informações contábeis para as entidades públicas.
PATRIMÔNIO PÚBLICO
2. Patrimônio Público é o conjunto de bens e direitos, tangíveis ou intangíveis,
onerados ou não, adquiridos, formados ou mantidos com recursos públicos,
integrantes do patrimônio de qualquer entidade pública ou de uso comum, que seja
portador ou represente um fluxo de benefícios futuros inerentes à prestação de
serviços públicos.
PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL
3. O Patrimônio Público é estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Liquido:
(a) o Ativo compreende as disponibilidades, os bens e os direitos que
possam gerar benefícios econômicos ou potencial de serviço.
(b) o Passivo compreende as obrigações, as contingências e as provisões.
(c) o Patrimônio Líquido representa a diferença entre o Ativo e o Passivo.
4. No Patrimônio Líquido deve ser evidenciado o resultado do exercício segregado dos
resultados acumulados de exercícios anteriores.
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em circulante e
não-circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, exigibilidade e
interesse social.
6. Os ativos são classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes
critérios:
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(a) estarem disponíveis para utilização imediata;
(b) serem realizados ou terem a expectativa de realização, consumo ou
venda até o final do exercício financeiro subseqüente.
(i) Os outros ativos são classificados como não-circulante.
7. Os passivos são classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes
critérios:
(a) corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício financeiro
subseqüente;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,
quando a entidade pública for a fiel depositária.
(i) Os outros passivos são classificados como não-circulante.
SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO
8. O sistema contábil público representa a macroestrutura de informações sobre
registro, avaliação, evidenciação e transparência dos atos e dos fatos da gestão
pública com o objetivo de orientar, suprir o processo de decisão e a correta
prestação de contas.
ABRANGÊNCIA DO SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO
9. O ciclo da administração pública é composto pelas etapas de planejamento,
execução, controle e avaliação.
10. A função social da contabilidade deve refletir, sistematicamente, o ciclo da
administração pública para evidenciar informações públicas necessárias à tomada de
decisões e à prestação de contas ao cidadão.
11. A contabilidade pública é organizada na forma de sistema de informações, cujas
partes ou subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da
respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação geral
sobre o Patrimônio Público.
12. O sistema contábil público estrutura-se nos seguintes subsistemas:
(a) Subsistema de Informações Orçamentárias – registra e evidencia, por
meio de Demonstrações Contábeis próprias, os atos e os fatos
relacionados ao orçamento e à sua execução, que subsidia a
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administração com informações sobre:
(i) orçamento;
(ii) programação e execução orçamentária;
(iii) alterações orçamentárias; e
(iv) resultado orçamentário.
(b) Subsistema de Informações Financeiras – registra e evidencia, por meio
de Demonstrações Contábeis próprias, os fatos relacionados aos
ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como a situação das
disponibilidades no início e no final do período, que subsidia a
administração com informações sobre:
(i) fluxo de caixa;
(ii) resultado primário; e
(iii) receita corrente líquida.
(c) Subsistema de Informações Patrimoniais – registra, avalia e evidencia,
por meio de Demonstrações Contábeis próprias, a situação estática dos
elementos patrimoniais e a apuração do resultado do exercício, que
subsidia a administração com informações sobre:
(i) alterações nos elementos patrimoniais;
(ii) resultado econômico; e
(iii) resultado nominal.
(d) Subsistema de Custos – coleta, processa e apura, por meio de sistema
próprio, os custos da gestão de políticas públicas, gerando relatórios que
subsidiam a administração com informações sobre:
(i) custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
(ii) otimização dos recursos públicos; e
(iii) custos das unidades contábeis.
(e) Subsistema de Compensação – registra e evidencia por meio de contas
específicas, os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações
no patrimônio da entidade, que subsidia a administração com
informações sobre:
(i) alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
(ii) acordos, garantias e responsabilidades.
13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados a outros subsistemas de informações
de modo a subsidiar a administração pública sobre:
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(a) o desempenho da organização no cumprimento da sua missão;
(b) a avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de
trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à
efetividade;
(c) a avaliação das metas fiscais estabelecidas nas diretrizes orçamentária; e
(d) a avaliação dos riscos e das contingências fiscais.
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Anexo III - Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC T 16.6 – Dispõe sobre
Demonstrações Contábeis
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.6 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Conteúdo Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1-12
BALANÇO PATRIMONIAL 13-18
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 19-20
BALANÇO FINANCEIRO 21
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 22-23
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA 24-28
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 29-32
NOTAS EXPLICATIVAS 33-35
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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.6 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta norma estabelece as Demonstrações Contábeis a serem elaboradas e divulgadas
pelas entidades a que se refere a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de
Aplicação.
2. As Demonstrações Contábeis das entidades definidas no campo de aplicação da
NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação são:
(a) Balanço Orçamentário;
(b) Balanço Financeiro;
(c) Demonstrações das Variações Patrimoniais;
(d) Balanço Patrimonial;
(e) Demonstração do Fluxo de Caixa;
(f) Demonstração do Resultado Econômico.
3. As Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro devem ser acompanhadas
por anexos, outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.
4. As Demonstrações Contábeis são as extraídas dos livros, registros e documentos que
compõem o sistema contábil da entidade.
5. As Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro devem ser publicadas
com a identificação da entidade pública e com a assinatura da autoridade
responsável e do contabilista da entidade registrado no Conselho Regional de
Contabilidade.
6. As Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro devem ser publicadas
com a apresentação dos valores correspondentes ao exercício anterior.
7. Nas Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro, as contas semelhantes
podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada
a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo)10% (dez por cento) do valor do
respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização
de designações genéricas, como "diversas contas" ou "contas-correntes".
8. A divulgação das Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro é o ato de
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colocar as Demonstrações Contábeis da entidade à disposição da sociedade.
9. São formas de divulgação:
(a) a publicação das Demonstrações Contábeis na imprensa oficial em
qualquer das suas modalidades;
(b) a remessa das Demonstrações Contábeis aos órgãos do controle interno e
externo, das associações e conselhos representativos;
(c) a comunicação de que as Demonstrações Contábeis estão à disposição da
sociedade em local e prazos indicados; e
(d) a disponibilização nos meios de comunicação eletrônicos de acesso
público.
10. Os meios de comunicação referidos nas alíneas acima podem decorrer tanto de
disposições legais, regulamentares ou de iniciativa da própria entidade.
11. Para fins de publicação, as Demonstrações Contábeis de cada exercício financeiro
podem apresentar os valores monetários originais em unidades de milhar ou em
unidades de milhão.
12. Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras devem ser
apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes
deram origem.
BALANÇO PATRIMONIAL
13. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, tem
por objetivo evidenciar qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da
entidade pública:
(a) o Ativo compreende as disponibilidades, os bens e os direitos que
possam gerar benefícios econômicos ou potencial de serviço;
(b) o Passivo compreende as obrigações, as contingências e as provisões;
(c) o Patrimônio Líquido representa a diferença entre o Ativo e o Passivo.
(i) No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do
exercício segregado dos resultados acumulados de exercícios
anteriores.
14. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em circulante e
não-circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, exigibilidade e
interesse social.
73
15. Os ativos devem classificados como circulante quando satisfizerem um dos
seguintes critérios:
(a) estarem disponíveis para utilização imediata;
(b) serem realizados ou terem a expectativa de realização, consumo ou venda
até o final do exercício financeiro subseqüente.
(i) Os outros ativos devem ser classificados como não-circulante.
16. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos
seguintes critérios:
(a) corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício financeiro
subseqüente;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,
quando a entidade pública for a fiel depositária.
(i) Os outros passivos devem ser classificados como nãocirculante.
17. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de seu grau de
liquidez; as contas do passivo, em ordem decrescente de seu grau de exigibilidade.
18. Devem ser demonstrados no compensado os valores decorrentes de atos que possam
afetar o patrimônio, bem como aqueles com função precípua de controle.
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
19. O Balanço Orçamentário tem por objetivo evidenciar o orçamento inicial, suas
alterações, incorporação de superávit e suas reestimativas, confrontando-os,
individualizadamente, com a execução da receita e da despesa.
20. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o
planejamento e a execução orçamentária.
BALANÇO FINANCEIRO
21. O Balanço Financeiro demonstra a movimentação de disponibilidades da entidade
no período a que se refere, evidenciando:
(a) a receita orçamentária arrecadada;
(b) a despesa orçamentária paga;
(c) os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;
(d) o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
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DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
22. A Demonstração das Variações Patrimoniais tem por objetivo apurar o resultado
patrimonial e evidenciar as variações patrimoniais qualitativas e quantitativas
resultantes e independentes da execução orçamentária.
23. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações
descritas na NBC T 16.4 – Transações no Setor Público são agrupadas em ativas e
passivas:
(a) Variações Patrimoniais Ativas são aquelas que proporcionam aumento da
situação patrimonial da entidade.
(b) Variações Patrimoniais Passivas são aquelas que proporcionam redução
da situação patrimonial da entidade.
(c) O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as
variações patrimoniais ativas e passivas.
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
24. A Demonstração do Fluxo de Caixa apresenta a movimentação financeira histórica
da entidade pública, programa, projeto, fundo ou outra unidade de acumulação
relevante, permitindo aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e
elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade da entidade de
manter o regular financiamento dos serviços públicos sob sua responsabilidade, bem
como outros cenários de solvência, liquidez e graus de probabilidade da
permanência de itens que representam entradas e saídas de caixa.
25. A Demonstração do Fluxo de Caixa deve ser elaborada pelos métodos direto ou
indireto e deve, pelo menos, evidenciar as movimentações em três grandes grupos, a
saber:
(a) fluxo de caixa das operações;
(b) fluxo de caixa dos investimentos; e
(c) fluxo de caixa dos financiamentos.
26. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos e os desembolsos
relacionados com a ação pública, e os demais fluxos que não se qualificam como de
investimento ou financiamento.
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27. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os fluxos de recursos relacionados à
aquisição e à alienação de ativo não-circulante, bem como recebimentos em dinheiro
por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e
outras operações da mesma natureza.
28. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os fluxos de recursos relacionados à
captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
29. A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico, em
cada nível de prestação de serviços, fornecimento de bens ou produtos pela entidade
pública, obtido do confronto entre a receita econômica e os itens de custos e
despesas dos serviços, dos bens ou dos produtos, oriundos dos sistemas
orçamentário, financeiro e patrimonial em cada período.
30. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando a
interligação sistêmica com o Plano Plurianual e apresentar na forma dedutiva, pelo
menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos
fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.
31. A receita econômica é o valor medido a partir dos benefícios futuros gerados à
sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de
serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.
32. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada
de menor valor, entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação
pública.
NOTAS EXPLICATIVAS
33. As Notas Explicativas são parte integrante das Demonstrações Contábeis.
34. As informações contidas nas Notas Explicativas devem ser relevantes,
complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou
não-constantes nas Demonstrações Contábeis.
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35. As Notas Explicativas incluem os critérios utilizados na elaboração das
Demonstrações Contábeis, das informações de naturezas patrimonial, orçamentária,
econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho, bem como eventos
subseqüentes ao encerramento do período a que se refere.
