Planejamento_tributario - Apostila Julho - Pos Ugf

7/28/2019 Planejamento_tributario - Apostila Julho - Pos Ugf

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Planejamento Tributrio

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Planejamento Tributrio

Professor Srgio Igor Lattanzi


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Planejamento Tributrio Planejamento Tributrio

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SumrioINTRODUO 4

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 4

O lcito e o ilcito 4

O Lcito e o Legal 4

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SONEGAO 4

Legitimidade do planejamento tributrio 5

Distino Entre Planejamento Tributrio E Fraude 5

O elemento temporal 5

A Denio de Fraude Na Lei 4.502/64 5

ELISO E EVASO FISCAL (CONCEITO) 5

Conceitos 5

Eliso Fiscal: Exemplo 6

Simulao: Exemplo 6SIMULAO, FRAUDE E CONLUIO: CONCEITO LEGAL 7

PRESUNES E FICES TRIBUTRIAS 7

Presuno Legal Relativa: Exemplo 8

Fico Legal: Exemplo 8

INTERPRETAO ECONMICA: NOES GERAIS 9

INTRODUO AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO INTERNACIONAL. 10

DIREITO TRIBUTRIO INTERNACIONAL E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

INTERNACIONAL 10

A diferenciao didtica entre Direito Tributrio Internacional e Direito

Internacional Tributrio. 10

Planejamento tributrio internacional 11

TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATRIA TRIBUTRIA E

ORDEM INTERNA APLICVEL AO DIREITO TRIBUTRIO 12

As normas de fonte interna e externa 12

Tratados Internacionais 12

A Conveno Modelo da OCDE relativa a IR e Capital 12

As Convenes celebradas pelo Brasil 13

O procedimento de celebrao dos tratados 14

O lugar das convenes internacionais na hierarquia das fontes. 15

A superioridade hierrquica dos tratados em relao lei em face da

Constituio de 1988. 15

Apreciao direta dos tratados pelos Tribunais 16

Os tratados internacionais e os tributos Estaduais e Municipais 17

TRANSFER PRICING PREO DE TRANSFERNCIA 17

O TAX HAVENS 18

Os regimes de prticas scais preferenciais (Preferencial tax system) 18

Comparao da carga scal como critrio de determinao dos pases com

regime tributrio vantajoso 19

Quais so os critrios adotados pelo Brasil na Identicao dos Pases com tributao favorecia?

20

Quais os modos de utilizao dos pases com tributao favorecida? 21

TREATY SHOPPING; RULE SHOPPING E CASOS TRIANGULARES 21

Treaty Shopping 21

Rule Shopping 22

Casos Triangulares 22

TRANSFERNCIA DE SEDE PARA O EXTERIOR 22

Transferncia da sede e nacionalizao de pessoa jurdica 23

SUBCAPITALIZAO DAS EMPRESAS E O

REGIME DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO 24

TRANSFERNCIA INTERNACIONAL DE ATIVOS E O TRATAMENTO

SOBRE O CAPITAL ESTRANGEIRO NO PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO 26Investimentos nanceiros 28

Investimento tecnolgico 29

Investimentos Estrangeiros 31

Regime dos Pagamentos Internacionais 31

CONCLUSES 32

BIBLIOGRAFIA 32


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4 5

iNTroDuo

A presente apostila tem como objetivo demonstrar o

pensamento de autores de tomo nacional e estrangeiros

sobre o tema planejamento tributrio, compilando vrias

de suas ideias sobre o tema proposto. Cumpre observar

que o trabalho trata do planejamento tributrio interno

e externo, portanto, como tentaremos demonstrar, em

ambos os casos, deve-se estar atento s legislaes

das naes envolvidas, bem como atentarmo-nos

legislao estrangeira dos rgos de controle do comrcio

internacional. Alerta-se que o presente mero indicador

dos conceitos formulados pelos autores pesquisados, sendo

obrigatria a leitura das obras bibliogrcas apontadas

e citadas no curso do presente. Fica terminantementeproibida a reproduo deste, nos termos da lei, sendo

certo que qualquer transcrio dever vir acompanhada

da indicao de sua fonte. Nosso objetivo tentar

oferecer uma noo sobre o planejamento tributrio sob

seus diversos aspectos, introduzindo o leitor no universo

do tema proposto provocando os seus instintos para

a pesquisa e o aprofundamento do estudo do direito.

Cumpre recordar que o direito, como objeto cultural,

totalmente vertido em linguagem. Assim, quanto maior o

domnio da linguagem, maior ser o domnio do direito.

Boa sorte e bom estudo.

Prof. Srgio Igor Lattanzi

PLANEJAmENTo TriBuTrio

o lct e lct

Para Almir Malkowski1 o lcito e o ilcito so qualicaes

jurdicas de condutas. Qualicaes especicamente

jurdicas, porque decorrentes da incidncia de normas

jurdicas. Por isto, grave equvoco identicar tais

categorias mediante critrios outros, que no parmetros

normativos.

Toda a conduta jurdica, vale dizer, tem signicao

para o direito. No h conduta ajurdica, isto , sem

referibilidade ao Direito. Sempre referenciadas ao Direito,

as condutas, todas elas, ou so lcitas ou ilcitas.

Ocorre que as normas no regulam todas as condutas.

Aquelas no reguladas, ento, situam-se, em princpio, no

mbito do lcito. Prevalece o princpio da liberdade, a dizer

que tudo o que no proibido, permitido.

Em sendo assim, lcito o comportamento que o

sistema normativo prescreve, ou no probe, enquanto

ilcito o comportamento que o sistema normativo probe.

Nem sempre, porm, assim, pois em algumas reas

do direito prevalece o princpio da legalidade. Nessas

reas, ento, o no previsto ilcito. Lcito, portanto,

apenas o legal.

o Lct e Legal

O mesmo autor ao tratar do lcito e do legal esclarece

que para alguns doutrinadores, o campo da licitude

distinto do campo da legalidade. Lcito apenas o no

previsto, no regulado pela lei. Legal o expressamente

determinado. Ou expressamente facultado, ou permitido

pela lei. A legalidade qualidade do que prescrito pela

lei. Sua expresso prpria a lei, que a caracteriza e a

dene. S merece esse qualicativo a conduta que se

enquadra nas previses da lei. O legal est na lei2.

PLANEJAmENTo TriBuTrio ESoNEGAo

A palavra evaso tributria signica fuga ao dever de

pagar tributos, abrangendo tanto as condutas praticadas

pelo contribuinte de forma lcita ou ilcita em face de sua

abrangncia.

O no pagar tributo sem afronta legislao,

comumente designado pela doutrina como: eliso

tributria , economia de impostos, Planejamento

Tributrio e engenharia tributria.

Legtdade d planejaent tbt

Sabemos que o tributo devido quando ocorrer

no universo dos fenmenos hiptese denida em lei

como necessria e suciente ao seu nascimento, vertida,

evidentemente, em linguagem jurdica apropriada. certo

que a inocorrncia desse fato pode situar-se no

campo da licitude, ao cidado assegurada a liberdade

de se comportar de modo a evitar aquela ocorrncia.

Resumindo, o contribuinte tem o direito de arrumar os

seus negcios, sua fortuna, seu modo de vida, de maneira

a pagar os impostos menos elevados ou a no pagar

imposto algum, contanto que no viole nenhuma regra

legal.

Dstn Ente Planejaent TbtE Fade

O elemento temporal

Para autores de cabedal (Carlos Vaz, Candido Henrique

de Campos, Ricardo Mariz de Oliveira, Gilberto de Ulha

Canto e etc.) o planejamento tributrio distingue-se da

fraude scal por ser anterior ao fato gerador do tributo.

Reside no aspecto temporal a sua distino.

No se justica tomar uma atitude destinada a evitar a

concretizao do nascimento da obrigao tributria, aps

o nascimento da mesma. Observe que, esta regra s

valida quando o contribuinte age sem ferir a lei, conforme

bem demonstra Gilberto Ulha3:

... se o contribuinte age ou se omite antes da

ocorrncia do fato gerador segundo denido em

lei aplicvel, e sempre no pressuposto que o seu

procedimento seja objetiva e formalmente lcito,

por no contrariar a lei, haver eliso, enquanto

que existir evaso se o ato ou a omisso

posterior a ocorrncia do fato gerador.

Cumpre ressaltar que as excees existem, tambm,

aps a ocorrncia do fato gerador. Podemos dar como

exemplo, a possibilidade retroativa de enquadramento

de uma empresa COMUM no sistema simplicado de

arrecadao (SIMPLES), desde que a mesma preencha os

requisitos para tal enquadramento.

A Denio de Fraude Na Lei 4.502/64

art. 72. Fraude toda a ao ou omisso

dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou

parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da

obrigao tributria principal, ou a excluir ou

modicar as suas caractersticas essenciais, de

modo a reduzir o montante do imposto devido, ou

a diferir o seu pagamento.

Ao prescrever o artigo 72 que a fraude se caracteriza

quando o contribuinte tenta impedir, ou retardar o fato

gerador, evidentemente, prescreve que estas formas

devero estar acompanhadas de algum artifcio antijurdico.

ELiSo E EVASo FiSCAL (CoNCEiTo)

Cncets

Eliso scal uma no-incidncia tributria legalmente

admitida (ou tributao reduzida).

Evaso scal, por sua vez, forma de ilicitude para

evadir-se ou fugir da tributao.

Diva Malerbi4 ensina que as formas de reduo da

carga tributria so:

a) Absteno de incidncia pura e simples;

b) Eliso em sentido estrito ou via jurdica lcita

menos onerosa;

c) Evaso em sentido estrito ou via jurdica, ilcita

menos onerosa

d) Simulao ou ocultao do fato imponvel por

meio de forma aparente de legitimidade; e

e) Fraude ou ocultao pura e simples de fato

imponvel ocorrido.

1. Almir Malkowski Planejamento Tributrio Ed. De Direito 2000 pg2. opus cit. pg. 28

3. Gilberto Ulha Canto. Eliso e Evaso, in Caderno de Pesquisas tributrias n. 13, So Paulo: Resenha Tributria, 1988, pg. 41

4. Diva Prestes Marcondes Malerbi Eliso Tributria RT So Paulo 1984, v. 7


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Para a mesma autora a Eliso tributria refere-se

a um certo tipo de situaes criadas pelo contexto do

direito tributrio positivo que, por no estar compreendido

dentro do catlogo legal das situaes tributrias

existentes, pertence, assim, quela rea de proteo

jurdica do particular (relacionada com sua liberdade

negocial e , precipuamente, com a sua propriedade),

constitucionalmente assegurada, na qual o estado

tributante no pode ingressar.

Distino

O que distingue a eliso da fraude scal que , neste

ltimo caso, trata-se de um descumprimento ilcito de

obrigao j validamente surgida com a ocorrncia do fato

gerador, ao passo que na eliso impede-se o surgimento da

obrigao tributria evitando a ocorrncia do fato gerador.

Eliso

Evaso

Simulao

Negcio jurdico indireto

Sonegao

Conluio

Fraude, e

Desconsiderao da personalidade jurdica.

Nesta ltima temos como fundamento o abuso do

direito. Por ela desconsidera-se a pessoa jurdica, para

o m de atribuir o cumprimento da obrigao pessoa

fsica do administrador (scio, diretor, titular), tendo em

vista que o ato ou o negcio realizado favorece no a

pessoa jurdica (o que seria correto), mas a pessoa fsica

do administrador (que acaba cando com o patrimnio oua renda).

Em caso de abuso de personalidade jurdica,

caracterizado pelo desvio da nalidade, ou pela confuso

patrimonial, pode o Juiz determinar que os efeitos de certas

e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos

aos bens particulares dos administradores ou scios de

pessoa jurdica (Cd. Civil, Lei 10.406/02, art. 50).

Cumpre obtemperar que, existem situaes fticas que

podem acolher mais de uma gura ou que elas venham a

se confundir.

Els Fscal: Exepl

A ttulo de exemplo, entre tantos outros que podem

ser extrados da legislao tributria, selecionamos um,

que diz respeito ao IPI/ICMS/ISS. Observamos, porm,

que tanto a situao jurdica quanto as alquotas que

mencionamos esto sujeitas a alteraes pelo que, nos

casos concretos, deve ser vista a legislao vigente no

momento da ocorrncia do fato gerador.

Consideremos A como o fabricante, e B como o

comprador e benecirio do servio. Consideremos, ainda,

que o valor do bem de R$ 8.000,00 e o servio de

instalao /montagem de R$ 5.000,00. Assim, B adquiri

de A um equipamento com a obrigatoriedade de A instal-lo no estabelecimento de B. No caso, tendo em vista que

a venda, instalao e montagem so feitas pela mesma

pessoa (A), sobre tais operaes incidem IPI e ICMS,

numa base de clculo de R$ 13.000,00. Considerando a

alquota de 10% de IPI e 18% de ICMS, resulta o valor de

R$ 3.640,00 de impostos devidos.

Pois bem: Se A que pratica constantemente tais

operaes, abrir (constituir) uma outra empresa (C),

para ns especco de prestar os servios de instalao

e montagem, conguram-se duas operaes e no mais

s uma, a saber: sobre a operao de venda de A para

B apuram-se R$ 2.240,00 de IPI/ICMS (28% sobre R$

8.000,00); e sobre a instalao e montagem R$ 250,00 de

ISS (5% de alquota sobre R$ 5.000,00), resultando um

montante de R$ 2.490,00, contra R$ 3.640,00, com uma

economia de impostos de R$ 1.150,00 (Resp 103.282-DF-

STJ).

Tal procedimento no congura abuso de formaat porque B poderia adquirir o equipamento de A, e a

instalao/manuteno de D, E ou F, obtendo a mesma

economia de impostos. E, sabedor dessa possibilidade que

a legislao oferece, pode negociar com vrias empresas

para obter o melhor preo em igual qualidade.

Sla: Exepl

A, acometido por doena grave, para evitar dispndio

com o inventrio, vendeu (cticiamente) um imvel a B

(que aceitou gurar como comprador). Com o falecimento

de A, B transferiu o imvel a C (viva de A), por escritura

pblica, sem que B recolhesse o IR sobre o ganho de

Capital (digamos de 25%). Autuado, B alegou que na

compra do imvel de A e na venda do mesmo para B

funcionou apenas gurativamente como comprador e

vendedor, respectivamente, para ajudar a famlia a no ter

despesas com o inventrio.

Tais razes no foram acolhidas pela 2 Cmara do

Conselho de Contribuintes, com fundamento no art. 118 do

CTN (desconsideraho de atos, e seus efeitos, praticados

pelo contribuinte), alm de reconhecer f pblica da

escritura (art. 134 do CC) e por representar o ganho de

capital fato gerador do IR (Lei 7.713/88, art. 3, 3).

SimuLAo, FrAuDE E CoNLuio:CoNCEiTo LEGAL

A lei n 4.502/64, relativa ao IPI, identica os institutos

da sonegao, fraude e conluio nos seguintes termos:

Art. 71. Sonegao toda ao ou omisso dolosa

tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o

conhecimento por parte da autoridade fazendria:

I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria

principal, sua natureza ou circunstncias materiais;

II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis

de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito

tributrio correspondente.

Art. 72. Fraude toda ao ou omisso dolosa

tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, aocorrncia , a ocorrncia do fato gerador da obrigao

tributria principal, ou a excluir ou modicar as suas

caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante

do tributo devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais

pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos

referidos nos arts. 71 e 72.

PrESuNES E FiCES TriBuTriAS

So duas as espcies de presuno, a saber:

a) A presumpitio hominis a que o juiz extrai por si

mesmo, dos elementos da demanda; e

b) A presumpitio iuris que estabelecida pela lei, e

que pode ser:

b1) iuris tantum quando admite prova em contrrio;

e

b2) iuri et iuri quando absoluta, no admitindo

prova em contrrio.

Tais conceitos chegaram aos nossos dias, sendo certo

que o Ministro Moreira Alves, considera a fraude execuo

referida no art. 185 do CTN, hiptese rara de presuno

iuri et iuri no direito tributrio.

Yonne Dolcio5 diz que a presuno legal absoluta

incompatvel para criar ou aumentar tributo, trazendo a

seu favor o pensamento de Moschetti, para quem uma

presuno absoluta, ainda que abstratamente racional

e conforme ao normal, no tem fora para atender ao

requisito da efetividade que prprio do conceito de

capacidade contributiva. O interesse pblico, na certeza

das relaes tributrias, no pode ser tutelado at o ponto

de negar a prova em contrrio ao sco ou ao contribuinte.

Fico a mentira legal, ao contrrio da presuno que

no mentira, mas uma probabilidade. Por ela no se pode

considerar ocorrido o aspecto material do fato gerador, pois

ou se estar exigindo tributo sem fato gerador, ou haver

instituio de tributo fora da competncia outorgada pelaconstituio.

Indcios so fatos conhecidos, comprovados, que

se prestam como ponto de partida para as presunes

relativas.

De regra, ento, as presunes so relativas, pelo que

admitem prova em contrrio. Entretanto, o problema que

se coloca de quem o nus da prova.

5. A tipicidade no direito tributrio brasileiro, Editora Saraiva, 1980


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Quando se trata de mero indcio, a prova dever ser

feita por quem o alega.

Em suma, as ces so estabelecidas pela lei e no

admitem prova em contrrio, por serem consideradas

como verdades denitivas (ISS, porm, no signica que

no se possam contestar). As presunes legais podem

ser absolutas (iuri et iuri) ou relativas (iuri tantum); e

temos, ainda, as presunes comuns ou de fato (hominis),

que no provm da lei, mas da convico do intrprete, e

confundem-se com o indcio veemente.

Quanto aos indcios, so sinais exteriores que por si s

nada representam, mas de acordo com sua intensidade,

podem conduzir aos mesmos efeitos da presuno relativa.

Nessa hiptese, ser considerado indcio veemente

(porque acompanhado de prova documental, pericial,

testemunhal), gerando o efeito de inverter o nus da

prova.

Pesn Legal relatva: Exepl

Presuno ilao que se tira de um fato conhecido

para provar a existncia de outro desconhecido, tal como

ocorre nas seguintes situaes:

1) presume-se distribuio disfarada de lucros no

negcio quando a pessoa jurdica paga pessoa fsica

(ligada) aluguis, royalties ou por assistncia tcnica em

montante que excede notoriamente o valor de mercado

(Decreto-Lei n. 1.509/77, art. 60, VI). Nota: Pessoa ligada

a pessoa do scio, administrador ou titular de pessoa

jurdica, ou o cnjuge e seus parentes, inclusive ans, at

terceiro grau;

2) a autoridade tributria arbitrar o lucro da pessoa

jurdica, que servir de base de clculo do IR, alquota

de 25%, quando (Lei 8.541/92, art. 21):

a) o contribuinte obrigado tributao com base

no lucro real no mantiver escriturao na forma das leis

comerciais e scais, ou deixar de elaborar as demonstraes

nanceiras exigidas pela legislao scal;

b) a escriturao mantida pelo contribuinte contiver

vcios, erros ou decincias que a tornem imprestveis

para determinar o lucro real ou, ainda, revelar evidentes

indcios de fraude.

No primeiro exemplo, o fato conhecido o

pagamento que a PJ fez PF, para chegar-se ao fato

desconhecido, ou seja, distribuio disfarada de lucros.

No segundo exemplo, o fato conhecido a ausncia de

escriturao, ou, existindo, contiver erros ou decincias,

para chegar-se ao fato desconhecido, ou seja, a omisso

de receita tributvel.

Curioso observar, nessa hiptese de mero indcio, que,

em verdade, no cabe ao agente scalizador lavrar, de

imediato, auto de infrao, sendo aconselhvel aprofundar-

se no exame, para colher elementos convincentes. Do

contrrio, lavrando auto de infrao, criar srios problemas

no s ao sujeito passivo que ter despesas advindas da

defesa que dever apresentar, por mais simples que seja

o caso como para a prpria Administrao Pblica. E

poder at ser o caso desta ser responsabilizada, tendo

de suportar tais despesas, por culpa de seu agente scal

com ao de regresso, se houver abuso por parte deste

ltimo.

Entretanto, se for caso de indcio veemente, forte,

documentado, a o agente scal lavrar auto de infrao,

deslocando a prova para o sujeito passivo autuado, que

dever defender-se impugnando o lanamento, podendo

para tanto alegar matria de fato e/ou direito, em vista do

princpio constitucional do contraditrio e da ampla defesa.

Fc Legal: Exepl

O Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto

2.637/98, estabelece no art. 33 que se considera ocorrido

o fato gerador:

VI no 4 dia da data da emisso da respectiva nota

scal, quanto aos produtos que at o dia anterior no

tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte (L.

4.502/64, arts. 2 e 5, inciso I, alnea d, e DL 1.133/70,

art. 1).

hiptese de co prevista em lei, porque considera

ocorrido o fato gerador que na realidade no ocorreu.

Alguns entendem que essa disposio ilegal, por

contrariar o CTN (art.46, II c/c art. 51, II), tendo em vista

que caberia lei complementar denir os fatos geradores

dos impostos (art. 146, III, a, da CF). E os referidos

artigos do CTN, que tem a qualidade de lei complementar,

estabelece que o fato gerador do IPI a sada do produto

do estabelecimento industrial.

O mesmo RIPI apresenta hipteses de co que so

consideradas legais, ao estabelecer, no art. 9, entre

outros, que se equiparam a estabelecimento industrial:

I os estabelecimentos importadores de produtos

de procedncia estrangeira, que derem sadas a esses

produtos (Lei 4.502/64, art. 4, I).

iNTErPrETAo ECoNmiCA:NoES GErAiS

Ruy Barbosa Nogueira6 destaca, como aspecto

importante , dentro da interpretao teleolgica, a

considerao econmica, especialmente no campo dos

impostos, tendo-se em vista que esses instrumentos de

captao de riqueza, que incidem quase sempre sobre

fatos econmicos por meio de categorias jurdicas, podem

estar sendo distorcidos ou mal utilizados com pretenses

de reduzir ou elidir tributaes legtimas. Assim, a

considerao econmica poder, em certos casos,

demonstrar a nalidade autntica de dispositivos e impedir

abusos.

Aps dizer que, por outro lado, a considerao

econmica tambm til para demonstrar o uso legtimo

de estruturaes que permitem a chamada economia

de imposto, isto , a faculdade que tem o contribuinte,

dentro da ordem jurdica, de estruturar legitimamente

suas atividades, assevera:

A considerao econmica, dentro da interpretao

teleolgica, deve ser correlacionada com o princpio

da uniformidade da tributao, segundo a qual fatos

iguais devem, em princpio, ser igualmente tributados. A

considerao econmica dentro da teoria da interpretao

do direito no signica uma intromisso livre da cincia da

econmica dentro do direito. Esta tem de ser e

somente pode ser uma interpretao de contedo

econmico e vlido quando juridicizada ou admitida

pelas disposies isoladas ou correlacionadas do direito.

Constitui um erro distinguir-se considerao econmica e

jurdica, pois a considerao econmica s vinculante

at onde tenha sido admitida pelas normas jurdicas; do

contrrio, constituiria um elemento de insegurana, em

vez de instrumento de normatividade do direito.

RUBENS GOMES DE SOUSA7 , assim leciona:

Em resumo, a chamada interpretao econmica no

um sistema que se oponha a interpretao jurdica. Ela

uma metodologia til, precisamente como recurso auxiliar,

para se recompor a interpretao jurdica nos casos em

que esta seja falseada - conscientemente ou no por

um desajustamento entre o instrumento jurdico e o

objetivo, necessariamente extra ou metajurdico da norma

a aplicar. a concluso muito bem exposta por Perez

de Ayala em seu livro sobre as ces legais no direito

tributrio, quando mostra a utilidade delas na construo

de um elenco de tipicaes normativas, a quem possam

ser conduzidas as formas atpicas, distorcidas ou, no grau

mximo, fraudulentas, que possam ocorrer na prtica.

Assim entendida, a interpretao econmica tem de

enquadrar-se de subsumir-se no sistema jurdico,

o que vale dizer que ela, de per si, no existe; o que

existe uma metodologia aplicativa orientada (comonecessariamente o so todas as que no sejam meramente

apriorsticas) por um critrio nalstico: variar a nalidade

buscada em funo do ramo do direito de que se trate. No

caso, essa nalidade ser econmica porque econmico

o contedo do direito tributrio, como o de todos os

direito obrigacionais; mas poder ser poltica (direito

constitucional); sociolgica (direito penal, direito de

famlia); judiciria (direito processual); funcional (direito

administrativo) e assim por diante.

6. Ruy Barbosa Nogueira, Da interpretao e da aplicao das leis tributrias, So Paulo, Bushatsky, 2a. Ed. 1974, p. 65, 66 e 717. Rubens Gomes de Sousa, Compndio de legislao tributria, SP, Resenha Tributria, 1975, p. 60.


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a busca dos objetivos transcendem os controles dos

ordenamentos, em sntese, desrespeitando-os no todo ou

em parte. Demonstra o autor13 as mais importantes formas

organizativas de planejamento tributrio internacional, a

saber:

uso de pases com tributao favorecida - os

parasos scais

(tax havens);

transferncias de preos entre empresas

vinculadas (transfer

price);

uso de acordos internacionais (treaty shopping ou

rule shopping);

transferencias de sede social ou administrativa

para o exterior;

reorganizaes societrias internacionais (fuses,

cises, incorporaes);

subcapitalizao de empresas (thin-capitalization);

transferncias de ativos para o exterior ou no

exterior.

TrATADoS iNTErNACioNAiS EmmATriA TriBuTriA E orDEmiNTErNA APLiCVEL Ao DirEiToTriBuTrio

As nas de fnte ntena e extena

Como tratamos em pargrafos anteriores, toda a

legislao interna voltada a soluo de conitos e a

normatizao das relaes tributrias com o mercado

internacional, seja do contribuinte nacional com o mercado

internacional ou o contribuinte estrangeiro que resolve

aplicar e negociar com o mercado interno considerada

matria, apenas para efeitos didticos, de direito tributrio

internacional, sendo certo que as normas de produo

externa em que ocupam lugar preponderante os tratados

contra dupla tributao, segundo as palavras de Alberto

Xavier, so normas de direito internacional tributrio.

Assim, todas as fontes legais, desde a Constituio, suas

emendas-constitucionais, leis complementares, ordinrias,

medidas provisrias, decretos legislativos e resolues

do Senado Federal, so normas de direito tributrio

internacional quando normatizam situaes que envolvam

o mercado internacional e a carga tributria sobre

tais operaes. Por outro lado, no so menos vlidas,

as legislaes estrangeiras que normatizam situaes

similares, desde que no ra a soberania dos Estados

envolvidos. Em matria de legislao internacional, como

mencionou Alberto Xavier, devemos dar destaque aos

tratados e convenes internacionais, desde que raticado

pelos pases que aderiram s suas diretrizes14.

Tatads intenacnas

Tratados e convenes internacionais so certamente as

fontes mais importantes do direito internacional, no sendo

diferente com o direito internacional tributrio, referidos

tratados e convenes, quando chancelados pelo Poder

Legislativo de cada pas signatrio dos mesmos faz com que

referida norma faa parte integrante da legislao destes

pases, obrigando-o internamente e frente a comunidade

internacional. Os tratados e as convenes internacionais

so chancelados pelo Poder Legislativo no Brasil atravs

dos decretos-legislativos, instrumento introdutor de norma

adequado para dar validade as convenes e aos tratados

em territrio nacional. Em face da importncia da matria

tributria, surgiram tratados de contedo eminentemente

tributrio, objetivando a eliminao ou reduo da dupla

tributao, da evaso scal (forma ilegal de reduo da

carga tributria) e da colaborao administrativa entre os

Estados estrangeiros.

A Cnven mdel da oCDE elatvaa ir e Captal

Segundo Alberto Xavier, o Brasil ao celebrar suas

convenes ou tratados, segue como linha mestra o modelo

de Conveno da OCDE, objetivando evitar-se a dupla

tributao, vejamos a origem da noticiada Conveno nas

palavras do autor:

Esta tem sua origem nos trabalhos desenvolvidos pelo

Comit Fiscal da Organizao Europia de Cooperao

Econmica (OECE), encarregado de apresentar um projeto

de conveno destinado a eliminar as duplas tributaes

sobre o rendimento e o patrimnio. Este mandato foi

conrmado quando da criao em 1961, da Organizao

de Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE),

que substituiu a primeira.

Em 1963, foi nalmente divulgado o Projeto de

Conveno (draft Convention) e respectivos comentrios

interpretativos, ambos revistos em 1977 e objeto de

recomendao pelo Conselho daquela Organizao (de

11 de abril de 1977) (Model Convention).

O trabalho entretanto desenvolvido pelo Comit Fiscal

conduziu publicao, em 1992, de um novo Modelo

de Conveno e respectivos comentrios (Model Tax

Convention), o qual ao contrrio das verses anteriores

pretende ter um carter evolutivo, sujeito a revises

peridicas em 1994, 1995, 1997, 2000, 2003 e 2005, a

verso atualizada do Modelo data de junho de 2008.15

As Cnvenes celebadas pel Basl

O Brasil, aps anos de polticas equivocadas de

protecionismo, passou paulatinamente a ser signatrio

de nmero signicativo de convenes e tratados

internacionais, conforme podemos observar:

1) frica do Sul (Decreto Legislativo n 301/06;

Decreto n 5.922/06; Por-tarian0 433/06);

2) Argentina (Decreto Legislativo n 74/81; Decreto

n 87.976/82; Portaria n 22/ 83; Ato Declaratrio n

6/90);

3) ustria (Decreto Legislativo n 95/75; Decreto n

78.107/76; Portaria n 470/76);

4) Blgica (Decreto Legislativo n 76/72; Decreto

n 72.542/73; Portarias nOs 271/74 e 71/76); Decreto n

6.332/07; Portaria n 140/08);

5) Canad (Decreto Legislativo n 28/85; Decreto n

92.318/86; Portarias ns 199/86 e 55/88);6) Chile (Decreto Legislativo n 331/03; Decreto n

4.852/03; Portaria n 285/03);

7) China (Decreto Legislativo n 85/92; Decreto n

762/93);

8) Coria (Decreto Legislativo n 205/91 e Decreto

n 354/91; ADI n 3/06);

9) Dinamarca (Decreto Legislativo n 90/74; Decreto

n 75.106/74; Portarias nos 68/75 e 70/76);

10) Equador (Decreto Legislativo n 4/86; Decreto n

95.717/88);

11) Espanha (Decreto Legislativo n 62/75; Decreto

n 76.975/76; Portaria n 45/76);

12) Filipinas (Decreto n 241/91; Decreto Legislativo

n 198/91);

13) Finlndia (Decreto n 2.465/98; Ato Declaratrio

n 12/98; Decreto Legislativo n 35/97);

14) Frana (Decreto Legislativo n 87/71; Decreto

n 70.506/72; Portarias nos 287/72 e 20/76; Parecer

Normativo n 55/76);

15) Hungria (Decreto Legislativo n 13/90; Decreto n

53/91);

16) ndia (Decreto Legislativo n 214/91; Decreto n

510/92);

17) Israel (Decreto Legislativo n 931/05; Decreto n

5.576/05; Portaria n 1/06);

18) Itlia (Decreto Legislativo n 77/79; Decreto n

85.985/81; Portarias nos 203/81 e 226/84);

19) Japo (Decretos Legislativos ns 43/67 e 69/76;

Decretos nos 61.899/67 e 81.194/78; Portaria n 92/78;

Parecer Normativo n 38/70 e 662/71; Parecer Normativo

COSIT n 3/95; Ato Declaratrio n 2/80);

20) Luxemburgo (Decreto Legislativo n 78/79;

Decreto n 85.051/80; Portarias nos 413/80 e 510/85);

21) Mxico (Decreto Legislativo n 58/06; Decreto n

6.000/06; Portaria n 38/07; ADI ns 1/07 e 22/08);

22) Noruega (Decreto Legislativo n 50/81; Decreto

n 86.710/81; Portarias nos 25/82 e 227/84; Decreto

Legislativo n 4/96 (Protocolo Suplementar); Decreto n0

2.132/97);

23) Peru (Decreto Legislativo n 500/09; Decreto n

7.020/09);

24) Portugal (Decreto Legislativo n 188/01; Decreton 4.012/01; Portaria n 28/02);

25) Reino Unido dos Pases Baixos (Decreto Legislativo

n 60/90; Decreto n 355/91);

26) Repblica Tcheca (Decreto Legislativo n 11/90;

Decreto n 43/91);

27) Repblica Eslovaca (Decreto Legislativo n 11/90

e Decreto n 43/91);

28) Sucia (Decreto Legislativo n 93/75; Decreto n

77.053/76; Portarias nos 44/76 e 5/79; Parecer Normativo

13. opus cit. Heleno, pg. 5614. opus cit. Alberto Xavier, pg. 67 15. opus cit. Alberto Xavier, p. 71


8/17



14 15

n 37/74; Ato Declaratrio n 28/78; Troca de Notas MRE

- DO 03/01/86; Decreto Legislativo n 57/97);

29) Ucrnia (Decreto Legislativo n 66/06; Decreto n

5.779/06; Portaria n 198/06).16

o pcedent de celeba dstatads

Como j salientamos em momento oportuno, as

convenes e os tratados internacionais, s tem validade

se referendado pelo Congresso Nacional, especicamente

atravs de Decreto-legislativo (art. 84, inciso VIII, CF)

sendo certo que comporta trs fases distintas, a saber: a)

preparao ou negociao; b) constitutiva ou celebrao e

c) integrativa de eccia ou promulgao. Alberto Xavierdescreve cada uma destas fases de forma cristalina e

exemplar, seno vejamos:

O procedimento de celebrao dos tratados comporta

trs fases: a fase preparatria ou das negociaes, a

fase constitutiva ou da celebrao e a fase integrativa de

eccia, ou da promulgao.

A fase preparatria ou das negociaes inicia-se com a

interveno de agentes do Poder Executivo e termina com

a autenticao, ou seja, o ato pelo qual as partes declaram

concludo o processo de formulao do acordo e que tem

como objetivo prtico xar o texto que ser submetido

raticao. A autenticao pode revestir a modalidade

de rubrica (parafatum, inititling) ou de assinatura ad

referendum, por agentes munidos de Cartas de Plenos

Poderes.

A assinatura do tratado no cria, por si, o vnculo

convencional18. O consentimento que se expressa pela

assinatura reporta-se apenas redao do projeto

convencional, e apenas prenunciativo da expresso da

vontade de assumir o vnculo, reetindo a mera inteno

do Governo de prosseguir no procedimento de celebrao

do tratado, notadamente de submet-lo a referendo e a

raticao.

A fase constitutiva ou da decretao inicia-se com o

referendo do Congresso Nacional, o qual tem por objeto

o texto autenticado e por contedo autorizar o Presidente

da Repblica a raticar o tratado. O referendo limita-se

alternativa da permisso ou rejeio da raticao, no

sendo admissvel qualquer interferncia no contedo

do tratado. O referendo do Congresso Nacional reveste,

assim, a natureza de uma autorizao para raticao.

A reiterada prtica constitucional brasileira revela que a

forma adotada para o referendo o decreto legislativo.

Por seu turno, a raticao o ato unilateral pelo

qual o Presidente da Repblica, devidamente autorizado

pelo Congresso Nacional, conrma um tratado e declara

que este dever produzir os seus devidos efeitos.

Constitui, pois o ato unilateral com que o sujeito de

direito internacional, signatrio de um tratado, exprime

denitivamente, no plano internacional, sua vontade de

obrigar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder

Executivo tem quanto opo de pratic-lo ou no, o ato

de raticao deve ser expresso e tem carter formal,

tomando a forma externa de instrumento de raticao,

assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo

Ministro das Relaes Exteriores.

A troca, dos instrumentos de raticao xa o momento

da entrada em vigor do tratado na ordem jurdica

internacional, pois precisamente nesse momento que se

consuma o consensus.

A terceira e ltima fase do procedimento de celebrao

dos tratados a fase integrativa da eccia, que abrange

a promulgao e a publicao.

A Promulgao, por decreto do Presidente da Repblica,

o ato jurdico de natureza meramente interna, pelo qual

o Governo torna pblica a existncia de um tratado por ele

celebrado e constata o preenchimento das formalidades

exigidas para a sua concluso. A promulgao est sujeita

a publicao no Dirio Ocial, produzindo efeitos ex tunc

com relao s datas previstas no tratado para a vigncia

deste (Parecer Normativo CST n 3/79).

Note-se, por m, que, em matria tributria, s otratado forma adequada de vinculao externa do

Estado brasileiro. Os meros acordos, acordos executivos

ou de forma simplicada (agreements in simplied form),

no sujeitos a raticao do Presidente da Repblica, s

podero atuar, quando muito, em matria subtrada ao

princpio da legalidade, ou seja, em matria estritamente

regulamentar.17

o lga das cnvenes ntenacnas

na heaqa das fntes.

Problema de soluo indigesta aquele que se

contrapes entre os Tratados e Convenes Internacionais

com a legislao interna de cada pas, no nosso caso

especco, no Brasil. Apesar da doutrina tradicional

apontar as fontes chamadas de formais primrias como

sendo a Constituio, emendas Constituio, as Leis

Complementares, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias,

Decretos-legislativos e Resolues do Senado Federal, a

questo que mais incomoda a de que ao ser signatrio de

um determinado Tratado Internacional que venha entrar

em conito com normas internas, qual ato normativo

dever prevalecer. Para podermos entender tal situao,

precisamos tentar encontrar o lugar das convenesinternacionais na hierarquia das leis retro descritas.

Sobre o assunto hierarquia das convenes podemos

observar que so duas as teorias que prevalecem sobre o

assunto. Alberto Xavier (p. 81) nomina-as de teoria monista

e teoria dualista de transformao. A ltima (teoria dualista

da transformao) prega que o direito internacional pblico

convencional, depois de transformado, assumiria o grau

hierrquico do respectivo ato interno que operasse tal

transformao, muito embora, seja possvel conceber em

tese sistemas que, apesar de exigirem uma transformao

prvia e individualizada, atribuam maior fora h ierrquica

norma internacional transformada. Tal teoria se justica

uma vez que o pas que adere a uma conveno ou tratado

internacional integralmente, no poderia internamente

realizar modicaes ou alteraes que viessem a

desgur-lo. Por outro lado, ao dar preferncia ao tratado

internacional, corre-se o risco de no podermos observar

ou aplicar determinadas regras Constitucionais que possam

conitar com o tratado celebrado. Por outro lado, a teoriamonista da transformao aceita a vigncia do direito

internacional convencional com superioridade hierrquica,

uma vez que est situao se imporia de forma lgica.

Referida teoria se justica uma vez que se o pas aderir

ao tratado geral, no s justicaria a sua modicao na

ordem normativa interna. Em sntese, ou se aceitam os

termos do tratado e adere-se as suas regras ou no.

J a jurisprudncia ptria, aps a Constituio

vigente, em verdadeiro retrocesso aos posicionamentos

anteriormente adotado por nossas Cortes Superiores,

veio entender que uma lei interna posterior tem o

condo de revogar um tratado anteriormente assinado,

como ocorreu, alis, com a Lei Uniforme dos Ttulos de

Crdito) que foi seguidamente modicada por vrias leis

ordinrias internas. No precisamos nos alongar que tal

posicionamento traz insegurana jurdica, especialmente

para aquelas empresas estrangeiras que pensam em

investir no mercado brasileiro. Cumpre ressaltar, como fez

Alberto Xavier, que a deciso prolatada por nossa Corte

Suprema foi baseada em doutrina antiga e ultrapassada,

devendo ter maior ateno do Judicirio nestes tempos

atuais, em face da globalizao das relaes comerciais

internacionais.

A spedade heqca ds tatads

e ela le e face da Cnsttde 1988.

Levando-se em considerao que no podemos

de forma unilateral alterar tratados e convenes

internacionais, sob pena de no sermos reconhecidos

como signatrios pela comunidade internacional, que

autores de tomo apontam, pelo menos, sete argumentos

que impem a prevalncia dos tratados internacionais

em face da lei interna perante a Constituio de 1988,

conforme se posiciona Alberto Xavier:

So sete os argumentos fundamentais em que assenta

a nossa tese da superioridade hierrquica dos tratados em

face da lei interna perante a Constituio de 1988:

(i) a Constituio Federal consagrou expressamente o

sistema monista em matria de direitos e garantias (art.

5o, 2o), o que signica que os tratados valem na ordem

interna como tal e no como leis internas em que se

tivessem transformado, pelo que apenas so suscetveis

de revogao ou denncia pelos mecanismos prprios do

direito dos tratados, pelo que so dotadas da resistncia

passiva que da essncia da superioridade hierrquica;

(ii) os tratados internacionais em geral, tal como os

tratados sobre direitos humanos que no se enquadrem

nos requisitos do 3o do art. 5o da Constituio, tm

carter supralegislativo, mas infraconstitucional;

(iii) os Tribunais aplicam os tratados como tal e no

como lei interna em que se tivessem transformado;

(iv) a celebrao dos tratados ato da competncia

conjunta do Chefe do Poder Executivo e do Congresso

Nacional (art. 84, VIII, e art. 49, I), no sendo, portanto16. opus cit. Alberto Xavier, pg. 72 e 7317. opus cit. Alberto Xavier, pg. 75 e 76


9/17



16 17

admissvel a sua revogao, total, parcial ou denncia por

ato exclusivo do Poder Legislativo;

v) o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional - que lei

complementar que se impe ao legislador ordinrio -

expresso ao estabelecer a superioridade hierrquica dos

tratados tributrios, sendo inadmissvel restringir essa

superioridade apenas a algumas espcies ou modalidades,

no distinguidas por lei;

(vi) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo

do Congresso Nacional, nem o decreto do Presidente da

Repblica, que formaliza a promulgao, tm o alcance de

transformar o tratado em lei interna.

(vii) a inexistncia de uma clusula geral de recepo

automtica e a consequente necessidade de um

procedimento de transposio condicionador da eccia

dos tratados na ordem interna no incompatvel com a

viso monista e seus corolrios enumerados nas alneas

anteriores.18

Como podemos observar, ao ser signatrio de um

determinado ou convnio ou tratado internacional o pas

deve adequar suas leis aos mesmos e no utilizar da

legislao interna para tentar descaracteriz-lo. Assim,

no se pode suscitar a Constituio ou outros direitos e

garantias do pas signatrio com o condo de desgur-

lo. Repetimos, ou se signatrio ou no dos tratados e

convenes internacionais.

Apeca deta ds tatads pelsTbnas

Nos termos dos artigos 105, III de nossa Constituio,

compete ao Poder Judicirio, atravs dos juzes federais,

julgar as causas em que se envolvam os tratados e as

convenes internacionais. J em sua alnea b), estipula que

compete ao Superior Tribunal de Justia julgar, em grau de

recurso especial, quando desrespeitados os tratados ou lhes

for negado vigncia. Finalmente, no artigo 102, III, alnea

b) de nossa Constituio, determina competir ao Supremo

Tribunal Federal julgar, em grau de recurso extraordinrio,

as decises que declararem a inconstitucionalidade do

tratado. Conforme nos esclarece Alberto Xavier19 decorre

que os tratados so fonte imediata de direito e obrigaes

para os seus destinatrios, podendo ser invocados, como

tal, perante os tribunais to logo ecazes em face da ordem

interna e que, consequentemente, interpretao dos

seus preceitos so aplicveis as regras de hermenutica

que vigoram quanto aos tratados e no as que respeitam

legislao interna de cada Estado contratante.

Cumpre acentuar que os tratados e as convenes

internacionais tem sua supremacia hierrquica

reconhecida, inclusive, pelo Cdigo Tributrio Nacional,

pois ao lermos o seu artigo 98, podemos construir tal

assertiva. os tratados e as convenes internacionais

revogam ou modicam a legislao tributria interna e

sero observados pelo que lhes sobrevenha. De clareza

meridiana o enunciado ao prescrever a superioridade

hierrquica dos tratados e convenes internacionais,

inclusive, por ter sido recepcionado o Cdigo Tributrio

Nacional como lei complementar.

Vem se baseando a jurisprudncia do STJ na

distino entre tratados normativos e tratados-contratos,

restringindo, assim, as disposies do artigo 98 do CTN,

entendendo que o CTN s se aplicaria aos chamados

tratados-contratos. Tais decises se sustentam na

ausncia expressa de nossa Constituio Federal em

asseverar a superioridade hierrquica dos tratados, pois

o artigo 98 do CTN, segundo Alberto Xavier 20 estaria

invadindo ilegitimamente matria de competncia

Constitucional exclusiva, conduzindo a uma inqua

restrio competncia primeira do Poder Legislativo.

Em face de tal posicionamento, pode-se observar que

nossa Corte (STJ) ao entender que o tratado converte-se

em lei interna, equipara-os lei ordinria, submetendo-as

s regras gerais para a soluo dos conitos aparentes

de normas. Neste mesmo sentindo, vem se posicionandoas decises do Supremo Tribunal Federal (STF). Em

relao a celeuma, as crticas contundentes de Alberto

Xavier vem a calhar como luva, pois o autor demonstra

que no h transformao do tratado internacional em lei

interna com o referendo do Congresso Nacional e com a

promulgao por parte do Chefe de Estado, pois como

esclarece o autor o procedimento de formao do tratado

no Direito Constitucional brasileiro e, em particular, a

fase de celebrao revelam que se trata de um processo

simultaneamente internacional e interno (art. 21, I, 84,

VIII, e art. 49, I, da Constituio Federal).

os tatads ntenacnas e s tbtsEstadas e mncpas

Questo interessante a que em face de nosso

Estado federativo, os tratados internacionais aos quais

o pas adere, poderiam vincular os tributos Estaduais e

Municipais?

Para podermos responder tal questionamento, devemos

observar que o Chefe do Executivo Federal (Presidente da

Repblica) bem como o Congresso Nacional, exercem duas

funes distintas. Uma revela-se quanto aos interesses

intrnsecos da Unio, quando o Legislativo Federal com asano do Presidente da Repblica aprovam e promulgam

leis de interesse da Unio, que chamamos de leis federais.

De outro turno, temos que as mesmas pessoas aprovam

e promulgam leis que vinculam no s os interesses

da Unio e suas autarquias, mas leis que reetem e

vinculam todas as pessoas jurdicas de direito pblico

interno (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e

Municpios). Quando o Congresso Nacional e o Presidente

da Repblica promulgam tais normas, estas so chamadas

de leis Nacionais. Partindo desse ponto de referncia

que Alberto Xavier defende que os tratados internacionais

assinados pelo Brasil, vinculam, sim, os demais entes

federativos, pois estaria legiferando no sobre matria

de interesse meramente federal, mas, especicamente,

matria de interesse Nacional21.

TrANSFEr PriCiNG PrEo DE

TrANSFErNCiAPara Paulo de Barros Carvalho22, preo de transferncia

a forma encontrada para, vericando-se ter sido efetuada

a transao entre partes vinculadas, mediante xao de

preo diverso do de mercado, substituir o preo maculado

pela inuncia das partes por aquele, independente de

vnculo, impedindo, com isso, a distribuio disfarada

de lucros e, assim, permitindo aferir-se o real montante

da renda auferida, sujeita tributao, em consonncia

com o princpio do arms length. O preo arms length,

segundo Gustavo Brigado e Bruno Lyra23 , o valor que

teria sido convencionado entre partes no relacionadas,

em operaes similares, sujeitas a condies semelhantes.

Devemos esclarecer que no havia legislao especca

sobre a matria preo de transferncia, entretanto, com

o advento da Lei 9.430/96, pela primeira vez, surgiu a

regulamentao sobre o tema.

Ao analisarmos o art. 23 da lei 9.430/96, podemos

vericar quais so as pessoas consideradas, pela

legislao, como vinculadas pessoa jurdica domiciliada

no Brasil, aplicando-se, portanto, as regras do preo de

transferncia.

Devemos observar que ao se aplicar valores dispares

dos reais adotados no mercado internacional, como bem

salientou Paulo de Barros, temos que na remessa de

produtos de coligadas no exterior para mercado nacional,

utilizando-se preos subfaturados, poder em face da

sonegao scal, tornar o produto mais acessvel no

mercado importador, caracterizando, destarte, verdadeira

concorrncia desleal.

No Brasil, a apurao do preo de transferncia acabou

sendo realizada de maneira singular (vide artigo 18, da Lei

9.430/96, com as alteraes das leis 9.959/00; 10.451/02

e 11.116/05), pois as regras adotadas pela legislao

ptria no se baseiam em nenhum dos princpios que

norteiam as chamadas arms length , podendo, inclusive,

conitar com as normas da OCDE (Organizao de

Cooperao e Desenvolvimento Econmico). J nas

exportaes, os mtodos do preo de transferncia

esto relacionados no artigo 19 da Lei 9.430/96. Apesardas prescries da metodologia a ser adotada tanto nas

importaes quanto nas exportaes, o artigo 20 da lei

9.430/96, outorga poderes ao Ministro da Fazenda para

majorar ou reduzir os percentuais prescritos nos artigos

18 e 19, diante de circunstncias especiais. Ressalta-se

que ao outorgar tal poder ao Ministro da Fazenda s o

faz em circunstncias especiais, no lhe dando qualquer

tipo de discricionariedade ou mesmo arbitrariedade para

18. opus cit. Alberto Xavier, pg. 84 e 8519. opus cit. Alberto Xavier, pg. 8920. opus cit. Alberto Xavier, pg. 92

21. opus cit. Alberto Xavier, pg. 108/11022. Paulo de Barros Carvalho, Preo de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro, in tributao, justia e liberdade Ed. Juru, 2005, p. 54823. Gustavo Brigado e Bruno Lyra - Dir. Trib. Intern. Vol. IV.- Quatier Latin 2007 p. 434


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18 19

realizar eventuais alteraes. Neste sentido, temos o

posicionamento preciso de Ricardo Mariz de Oliveira24:

Ainda, a respeito dos atos ministeriais que

devem alterar as margens porcentuais previstas

na lei, h necessariamente que se armar serem

eles mandatrios todas as vezes em que se

verica a existncia de circunstncias especiais,

uma vez que a obrigao tributria est sempre,

e indubitavelmente, submetida ao preceito da

estrita legalidade.

Em virtude desse princpio constitucional

o Ministro da Fazenda no tem poderes

discricionrios para dar ou no dar, conceder ou no

conceder. O que ocorre que, sendo impossvel,

para a lei prever e reger nas minudncias todos

os aspectos que podem formar hiptese legal

de circunstncias especiais, limita-se ela a dar

um comando genrico cometendo autoridade

a incumbncia de vericar os fatos concretos,

para que recebam uma disciplina especca e

distinta da regra geral prevista na lei. Contudo,

havendo tais circunstncias especiais, o limite

de ao dessa autoridade resume-se a constatar

ou no a existncia de fatores constitutivos das

mesmas e a ajustar porcentagens legais em

correspondncia com tais circunstncias.

o TAX HAVENS

Ao tratarmos do tema direito tributrio internacional,

especicamente sobre planejamento tributrio

internacional, surge como tema central pases queconcedem incentivos para que as empresas depositem

seus ativos nanceiros em troca de uma tributao nma.

Referidos pases so comumente chamados de parasos

scais. H na doutrina ptria defensores e detratores

de tais regimes tributrios privilegiados sendo certo

que os primeiros entendem ser um direito subjetivo do

contribuinte escolher a forma menos onerosa de tributao,

protegendo o contribuinte de regimes scais opressivos de

determinados pases e como sendo indispensvel ao uxo

internacional de capitais. J a segunda corrente, entende

que tal subjetivismo encontra limites em enunciados

constitucionais, como por exemplo, da Supremacia do

Interesse Pblico sobre o do Particular, da Isonomia, da

Capacidade Contributiva, dentre outros, devendo tais

escolhas serem vetadas ou oneradas.

Segundo bem esclarece Heleno Torres se existe o

planejamento tributrio, como atividade por excelncia dos

contribuintes, predispostos a uma organizao de negcios

com a menor repercusso scal, tal plano somente

possvel de ser elaborado, em muitos dos casos, porque

existem as opes scais, concedidas bene gratia pelos

Estados. Esses catlogos de opes encontram-se em

todos os pases, numa espcie de planejamento tributrio

pblico s avessas, montados no para obter, mas para

favorecer a economia dos prprios tributos que cobra, com

o m de atrair os melhores investimentos e as empresas

mais rentveis, para concentrar a maior quantidade de

riqueza possvel nos limites de suas fronteiras...O autor

do planejamento tributrio, portanto, no far mais

do que selecionar a melhor opo, interna ou externa,

confrontando as legislaes em vigor, para identicar a

que melhor atende aos seus interesses25.

Por outro lado, torna-se imperiosa a tarefa de

identicao dos pases que adotam a concorrncia scal

prejudicial, pois s assim poder o Estado prejudicado

tomar providncias em relao s partes envolvidas

(contribuinte e Estado com tributao favorecida). Sem

esta identicao, torna-se impossvel quaisquer aes

para amenizar tais prejuzos.

Os regimes de prticas fscaispefeencas (Pefeencal tax syste)

Cumpre esclarecer que os mtodos de prticas scais

que venham beneciar os contribuintes reduzindo-lhes a

carga tributria uma prtica utilizada pela maioria dos

pases. Segundo assevera Heleno Torres as concesses

que os pases tem feito para atrair atividades produtivas,

de comrcio, servios ou investimentos passivos so as

mais variadas, sendo as formas de incentivos scais,

isenes totais ou parciais (reduo da base de clculo,

concesso de crdito presumido etc.) e os incentivos

nanceiros vinculados arrecadao de tributos como

emprstimos, em condies vantajosas, as modalidades

mais representativas. Paralelamente, seguem-se as

demarcaes geogrcas, favorecidas, como zonas

francas, territrios aduaneiros favorecidos, as amortizaes

especiais, ajudas para o incio das atividades, zonas

de investimentos privilegiadas, incentivos s micro e

pequenas empresas, reinvestimento de ganho de capital,

crditos de imposto em favor de reinvestimentos, prtica

de rulings, entre outros. Nenhum pais prescinde desses

instrumentos, mas o problema no est no uso, mas no

excesso de recursos a esses meios, at cair no abuso e na

nocividade26. Como explicou o autor, os mtodos utilizados

para atrair o capital so inmeros, entretanto, quando

tais mtodos so utilizados de forma indiscriminada,

objetivando, na realidade, apenas, a absoro do capital

produzido em outros pases, est caracterizada a forma

mais nociva de prticas scais prejudiciais. Na realidade,

tais pases no oferecem tais benefcios objetivando o

fomento de seu comrcio, indstria ou servios, o real

objetivo pura e simplesmente fazer ingressar o capital

e lucro das empresas para que com eles, em detrimento

dos pases de origem da produo, possam obter lucros

sem grandes esforos e, em ltima instncia, acobertando

eventuais desvios de recursos dos contribuintes dos pases

produtores. Lembra Heleno Torres que as Naes que

se utilizam de tais prticas no se limitam as pequenos

pases ou economias, alertando ser um preconceito

tal pensamento. A deciso de um Estado em passar a

adotar uma legislao tributria mais benca no algo

exclusivo de pases pequenos, como muitos supem. Esse

um preconceito assaz incipiente que j de incio deve

ser afastado. Nada impede que pases reconhecidamente

dotados de uma tributao elevada passem a ter tributaomitigada, combinando legislao interna com normas de

tratados para evitar a dupla tributao, e dando lugar

criao do pior tipo de concorrncia scal prejudicial, ao

conceder benefcios genrico ou especcos, i.e., para

certo tipo de negcio jurdico, estrutura societria ou

forma jurdica, pelas maiores diculdades de controle que

apresentam27. Faz-se necessrio diferenar os parasos

scais (tributao favorecida) dos societrios favorecidos

(parasos societrios), dos regimes bancrios e nanceiros

favorecidos (parasos bancrios) e do regime penal

favorecido (paraso penal)

Os critrios para que possamos identicar os chamados

parasos scais so:

1. Revele total ausncia de imposto ou que o sistema

seja dotado de impostos nominais ou muito reduzidos,

tanto para residentes quanto para no-residentes;

2. Tenha impostos normais para os fatos jurdicos

tributrios constitudos internamente para residentes e

impostos com alquotas substancialmente reduzidas para

investimentos ou rendimentos de fontes externas, ou no-

residentes;

3. Estabelea privilgios ou incentivos scais

especiais para certas categorias de pessoas, rendas ou

operaes.

Comparao da carga fscal como critriode detena ds pases c egetbt vantajs

Vrios pases com o objetivo de preservar os negcios

realizados por seus contribuinte, criaram uma lista negra

dos chamados pases com regime tributrio vantajoso,

sendo certo que se inseridos na black list os pases de

origem onde se produz o capital, poder tomar medidas

econmicas que venha retirar eventual vantagem obtida.

Interessante observar que os pases se utilizam em

variados nveis da comparao da carga tributria adotada

por eles em relao aos chamados parasos scais, por

exemplo, na Inglaterra considera-se um pas de tributao

vantajosa, portanto, inserido na lista negra do sco ingls,

quando o imposto estrangeiro for inferior metade do

imposto devido na Inglaterra. J na Frana, uma sociedade

estrangeira ser considerada em pas com tributao

favorecida, quando a tributao for inferior a 2/3 da

tributao aplicvel internamente. Na Itlia, por sua vez,

caracteriza-se o pas estrangeiro com tributao favorecida

aquele que submeter a sociedade a uma tributao inferior

metade do que a cobrada internamente28.

Como podemos observar, os critrio variam de acordo

com o pas, adotando cada Nao, aquele que melhor se

24. Ricardo Mariz de Oliveira, Preo de Transferncia, in Tributos e Preo de Transferncia Dialtica pg. 30025. opus cit. Heleno Torres, pg. 68

26. opus cit. Heleno Torres, pg. 73/7427. opus cit. P. 75 e 8128. opus cit. Heleno Torres - Pg. 91


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encaixa aos seus interesses. Cumpre ressaltar, mais uma

vez que, integrante da Black list , poder o pas que se

sentir prejudicado aplicar a norma antielisiva que entender

cabvel.

A questo que perdura : Ser que referida lista

negra taxativa?

Para alguns autores a lista seria taxativa. Entretanto, se

assim entendermos, deveremos acatar a ideia de que as

operaes realizadas com pases que no se encontram em

tal lista no podero sofrer qualquer sano ou aplicao

de normas antielisivas. Entendo, particularmente, que este

deveria ser o critrio, pois se pases que no constarem

da lista iniciarem qualquer processo objetivando ingressar

no universo de pases com tributao favorecida, os

mesmos podero ser acrescentados lista, no deixando

o contribuinte que se utiliza legitimamente dos benefcios

em total insegurana jurdica. Entretanto, Heleno Torres

critica a taxatividade da black list por trs razes:

1. Porque sempre ser possvel a utilizao

intermediria de um territrio qualquer entre o pas com

tributao favorecida e o pas da lista;

2. Por falta de reviso e atualizao frequente da

lista, gerando tratamentos desiguais para sujeitos que se

encontre em condies semelhantes; e

3. Porque ela no esgota todas as possibilidades de

espcies de pases com tributao favorecida, cando de

fora regimes de prticas scais preferenciais (preferencial

tax system).

Quais so os critrios adotados peloBrasil na Identifcao dos Pases com

tbta faveca?

Como j salientamos, a gura dos pases com tributao

favorecida, foi instituda na legislao brasileira atravs

da Lei 9.430/96, posteriormente, com a edio da Lei

9.979/99, determinou-se que os rendimentos auferidos

atravs de operaes em que o benecirio seja residente

ou domiciliado em pases que desonere de tributao

totalmente as rendas ou s tribute em percentual inferior

a 20%, estaro sujeitos alquota de imposto de renda

na fonte no percentual de 25%. Tal preceito aplica-se com

exceo:

1. remessas para pagamento de arrendamento

mercantil;

2. de juros sobre emprstimos superiores a 15 anos;

3. de pases que mantm tratado de no-bitributao;

4. de juros ou comisses para colocao de ttulos

brasileiros no exterior com prazo mdio de amortizao de

96 meses;

5. de juros de desconto, no exterior, de cambiais

de exportao e as comisses de banqueiros inerentes a

essas cambiais;

6. de juros e comisses relativos a crditos obtidos

no exterior e destinados ao nanciamento de exportaes

do Brasil.

De outro lado, a Lei 9.950/00 , instituiu que as remessas

efetivadas para os chamados parasos scais, sero objeto

de imposto de renda na fonte em percentuais que variam

de 0% a 25%. O regime jurdico ptrio adotado para a

identicao dos chamados parasos scais, so aqueles

inicialmente tratados no artigo 24 da lei 9.430/96, ou seja:

Art. 24. As disposies relativas a preos,

custos e taxas de juros, constantes dos artigos

18 a 22, aplicam-se, tambm, s operaes

efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou

domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica

ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou

domiciliada em pas que no tribute a renda ou que

a tributao seja inferior a 20% (vinte por cento).

Como vimos de ver, a Lei 9.340/96 levou em

considerao alm de critrios objetivos, os aspectos

subjetivos para se identicar os chamados parasos scais.Como esclarece Heleno Torres ...Com isso, passa a

alcanar no somente os pases que no tributem a renda

ou que tributem com alquota mxima inferior a 20% mas

tambm os que mantenham uma alquota efetiva acima

desse patamar, abrigando, porm, formas societrias ou de

investimentos que, pela natureza jurdica do ente, recebam

um tratamento scal privilegiado e sejam tributadas com

alquotas inferiores a 20%29

lct lct a tlza de pasesc tbta favecda paa edz acaga tbta?

Como arma Victor Uckmar,30 citado por Heleno

Torres em princpio, a utilizao de jurisdio de

regime favorecido deve considerar-se como uma eleio

perfeitamente legtima e como uma possibilidade de ao

de que dispe o contribuinte, desde que tais operaes

sejam substancialmente factveis. Na realidade no

devemos confundir o planejamento scal, utilizando-se das

formas menos onerosas para a continuidade das relaes

negociais, com o ilcito scal, ou seja, a realizao de atos

eivados de ilegalidade, objetivando, exclusivamente, com

dolo, evadir-se das responsabilidades tributrias, sejamelas principais ou acessrias.

Qas s ds de tlza ds pasesc tbta favecda?

As possibilidades de utilizao dos pases com

tributao favorecida podem ocorrer atravs da proteo

de bens (Trust), patrimnio ou investimentos, acumulao

de rendimentos, por instalao de holdings, e demais

formas de sociedades-base, ou transferncia de haveres,

por sociedades-condutoras.

TrEATY SHoPPiNG; ruLE SHoPPiNG ECASoS TriANGuLArES

Teaty ShppngCumpre observar que para se realizar um planejamento

tributrio internacional no basta, apenas, optar pela

escolha do pas que venha onerar da menor forma

possvel o contribuinte que pretende ver reduzida a sua

carga tributria. Alm da escolha do Pas com vantagens

tributrias internas, devem-se observar os tratados

realizados entre tais pases, especicamente em relao

aos pases que mantm tratados de no bitributao

com o Brasil. Assim, ao se realizar tais escolhas, deve-

se vericar a lista dos pases que possuem tais tratados

para que a deciso a ser tomada seja a mais correta. O

processo para que se faa a analise de qual o melhor pas

para o planejamento tributrio internacional chamado

de Treaty shopping. Por outro lado, quando utilizado o

estudos das convenes de forma indevida, distorcida ou

uso abusivo, nominado pela doutrina de rule shopping.

Para Heleno Torres31 as convenes internacionais em

matria tributria, que so adotadas para evitar, reduzir

ou eliminar a dupla tributao sobre rendimentos entre

os Estados signatrios..., podem sofrer distores nos

respectivos atos de aplicao, com o uso indevido de suas

disposies.

O uso indevido dos tratados internacionais pode ser

analisado sob duas ticas diferentes, a saber: 1) quando

se trate de benecirio no residente e 2) quando se

trate de benecirio residente. No primeiro caso, temos

situaes que apesar de no residente, o benecirio faz o

planejamento como se residente fosse, beneciando-se de

regalias e vantagens outorgadas apenas aos residentes,

sendo certo que em condies de normalidade no

seria possvel usufruir de tais benefcios. No segundo

caso estaramos frente situao do benecirio que,

apesar de residente, passam a se beneciar dos tratados

adotando suas denies e qualicaes para se beneciar

de uma tributao menos onerosa, s que utilizando-se

de atos viciados pela fraude, simulao ou manipulao,

caracterizam-se formas inadmissveis de planejamento,

subsumindo-se ao que denominamos linhas atrs de rule

shopping.

Heleno Torres nos d um exemplo prprio de Treaty

Shopping a saber

Assim, podemos entender como elementos

caracterizadores dos Treaty Shopping : a) busca planejadada melhor conveno, visando a um resultado sob o

aspecto scal mais vantajoso; b) a pessoa que planeja

no pode ser residente de nenhum dos pases signatrios

da conveno escolhida; c) participao de pessoa

qualicvel como residente no pas signatrio do acordo

selecionado, distinto do pas da fonte dos rendimentos; e

d) afastamento do regime aplicvel pelo pas da fonte do

rendimento, mediante o uso do privilgio garantido pelo

tratado escolhido32.

29. opus cit. 97

30. opus cit. P. 9831. opus cit. 32332. opus cit. pg. 327


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rle Shppng

O rule shopping nada mais do que uma forma indevida

de uso das convenes internacionais, pois neste caso, o

planejamento tributrio objetiva revogar as classicaes

aplicveis aos rendimentos ou denies previstas nas

convenes, adotando, sempre, a qualicao que lhe

propicie um regime tributrio mais vantajoso.

Finalmente, em relao ao rule shopping, podemos

identicar os chamados casos triangulares.

Cass Tanglaes

Segundo Heleno Torres, casos triangulares consistenas situaes nas quais se apresenta a pretenso

tributria de trs ou mais Estados, em relao a uma

mesma hiptese de incidncia que envolve somente dois

sujeitos, sendo um deles dotado de um estabelecimento

permanente (desprovido de personalidade jurdica prpria

em relao matriz) situado em um terceiro pais. Nesse

caso, a triangulao se verica porque a matriz (situada no

pas A) controla, por meio do estabelecimento permanente

(situado em um pais B), um terceiro sujeito (alocado em

um pais C). Continua o autor Sendo mais claro: em diversos

pases vigoram regras especiais para a tributao de

dividendos distribudos entre as sociedades, cuja aplicao

pacca. Ocorre que, muitas vezes, as participaes (em

sociedades) fazem parte do ativo de estabelecimentos

permanentes situados em terceiros pases, em relao ao

pas matriz destes, o que gera graves problemas sobre

o regime tributrio adequado para o tratamento das

remessas de lucros e distribuio de dividendos.

As razes para o uso de estabelecimento permanente

na gesto de participao em sociedades situadas em

terceiros pases, deslocadas da sede da prpria empresa,

so as mais variadas, mas dentre outras apresentam-se

razes de:

. necessidades decorrentes de obrigaes legais

ou regulamentares que imponham a estabelecimentos

bancrios e nanceiros, bem como s companhias

de seguros, a conservao em depsito, nos pases

onde exercem as suas atividades, de uma determinada

importncia em valores (aes) como garantia das

operaes;

. oportunidade, quanto as participaes em causa diz

respeito a sociedades que mantm relaes comerciais

com estabelecimento permanente;

. comodidade, como forma de descentralizao de

gesto.

O problema surge , em face de uma dada conveno,

quando um estabelecimento permanente (residente em

um Estado contratante B) de uma empresa (residente

no outro Estado contratante A) recebe dividendos,

juros ou royalties provenientes de um terceiro Estado (de

empresa na qual o estabelecimento permanente participa

C). Nesse caso, coloca-se a necessidade de saber se o

Estado onde est situado o estabelecimento permanente

(B) poder imputar o imposto no recupervel do terceiro

Estado (C).33

Ao analisarmos as palavras do professor, podemos

identicar como operaes triangulares como sendo o

estudo para se obter vantagens tributrias quando da

utilizao de trs ou mais Estados estiverem envolvidos

em determinada negociao, em especial as envolvendo

remessa de lucros. Nesta situao deve-se observar a

legislao interna dos Estados envolvidos e se os mesmos

so signatrios das convenes que admitem a absoro

destes capitais sem que haja a temida pluritributao.

TrANSFErNCiA DE SEDE PArA oEXTErior

Quando nos referimos transferncia da sede de umaempresa para o exterior, podemos pensar em mudana

de nacionalidade de uma empresa ou apenas a mudana

de seu domiclio ou residncia. Evidentemente, quando se

estuda a mudana de domiclio ou nacionalidade, objetiva-

se, em regra, obter a maior vantagem tributria possvel,

assim sendo, so vrios os fatores que podem contribuir

para tal deciso, a saber:

1. objetiva apenas mudar de jurisdio;

2. objetiva reestruturar suas atividades ampliando-

as visando o mercado mundial, transferindo-se para um

pas mais central aos seus mercados ou para um pas onde

concentrar a maior parte de seus negcios;

3. objetiva a reduo da organizao da pessoa

jurdica , elegendo o local mais conveniente para a

realizao de seus negcios;

4. objetiva transportar a sede da empresa prxima de

sua matriz, no caso de aquisio, fuso ou incorporao de

empresas situadas em pases diversos, por convenincia

logstica ou tributria;

5. objetiva a transferncia para aproveitar a

oportunidade no mercado, para atender a necessidades

especcas, caso de realoc-la diante da crescente

internacionalizao dos processos produtivos ou,

simplesmente, otimizar a carga scal incidente sobre o

empreendimento.

Tansfenca da sede e nacnalzade pessa jdca

Ao dissertar sobre o assunto Heleno Torres esclarece

que em alguns ordenamentos , j encontra-se plenamente

reconhecido o direito de as pessoas jurdicas, tal qual as

fsicas, tambm elas poderem mudar de nacionalidade

sem que necessitem extinguir-se previamente, sendo

essa mudana de nacionalidade correspondente

nacionalizao da pessoa jurdica.

Legitimamente, portanto, uma sociedade estrangeira

pode querer tornar-se nacional de um pas, como pode

uma sociedade nacional requerer tornar-se estrangeira.

Nesse caso, a sobrevivncia da personalidade jurdica

da sociedade depender da lei que lhe conferiu a

nacionalidade originria, porque a lei do pas de origem

pode prever que a perda da nacionalidade da sociedade

implique sua dissoluo...Da outra parte, do Estado que

outorga a sua nacionalidade sociedade j existente

noutro sistema jurdico , ou a supe desconstituda e

constituda de novo, ou a benecia com a manuteno

da personalidade jurdica, ou a recepciona, o que faz por

meio de procedimento de nacionalizao.34

No Brasil, em regra, exige-se a dissoluo da sociedade

para se proceder a nacionalizao. Entretanto, no h bice

em instituir-se nos estatutos a possibilidade dos scios

solicitarem a mudana da nacionalidade da sociedade. Em

suma, tratando-se de nacionalizao de empresas, deve-se

observar no s a legislao do Estado no qual a empresa

pretende pleitear a mudana, como tambm a legislao

do seu pas de origem. Em suma, a nacionalizao no

importa em criao de nova pessoa jurdica, mantendo-se

a sua personalidade.

No Brasil, manteve-se o pressuposto da nacionalidade

brasileira por fora de nossa Constituio. Entretanto, a

partir da EC 6/95 ao revogar o artigo 171 de nossa Carta

Magna, suprimindo a distino entre empresas nacionais

e empresas estrangeiras em funo da origem do capital

social, segundo Heleno Torres, no suprimiu a diferena

de tratamento entre empresas brasileiras e empresas

estrangeiras. Com a extino do artigo 171 da Constituio

Federal, a matria voltou a ser regida pelo Decreto-Lei

2.627/40, antiga lei das Sociedades por Aes (vide art.

60 do DL 2.627/40).

Quando da mudana da sede de empresa brasileira para

o exterior, no caso das sociedades annimas s podem ser

admitidas (mudana de nacionalidade) com a aquiescncia

de todos os acionistas (vide ar. 72, do DL 2.627/40). J

em relao as demais sociedades (comerciais e civis de

pessoas), a legislao ptria prescreve que a extino da

sede social no Brasil acarretar a perda da nacionalidade

brasileira (art. 26, 1o. do Dec 93/35). Como observamos,

na transferncia da sede de empresa brasileira para o

exterior e havendo perda de todos os critrios de conexo

com o territrio, acarretar a perda da nacionalidade e

no mais estar sob a gide das leis ptrias. Cumpre

ressaltar que a sociedade pode dissolver-se e constituir-

se em qualquer outro territrio, dependendo, apenas, dos

interesses subjetivos da empresas.

33. opus cit. pg. 342/345 34. opus cit. 387 e 403


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SuBCAPiTALiZAo DAS EmPrESAS Eo rEGimE DE JuroS SoBrE o CAPiTALPrPrio

As empresas para serem constituda e manterem suas

atividades, necessitam de capital, pois as sociedades so

assim constitudas. Entretanto, com o passar do tempo, as

empresas, objetivando expandir seus negcios ou mesmos

ultrapassar perodos de crise, acabam se socorrendo da

captao de recursos que podem ser obtidos atravs

de vrias formas, tais como, emprstimos nacionais ou

internacionais, obteno de recursos atravs da abertura

de seu capital no mercado de aes, emprstimos com

terceiros, obteno de recursos com os prprios scios ou

acionistas (fontes externas) ou obter tais nanciamentosatravs do reinvestimento dos lucros e do acumulo

do patrimnio (fontes internas). Ao nos referirmos a

subcapitalizao, estamos nos referindo, exatamente, as

formas de obteno de nanciamento atravs das chamadas

fontes internas. Estela Camargo35 costuma asseverar que

uma empresa est em estado de subcapitalizao quando

os seus dbitos para com os seus scios superem o capital

social, isto , quando a proporo entre os dbitos e o

capital prprio apontar um endividamento excessivo da

sociedade, segundo critrios previamente estipulados pelo

ordenamento.

Para o International Bureau of Fiscal Documentation

IBFD, uma sociedade pode ser nanciada em duas formas:

com capital ou atravs de passivos, e geralmente ser

nanciada mediante uma combinao de passivo e capital.

Uma sociedade considerada como subcapitalizada (thinly

captalized) quando seu capital pequeno em relao ao

seu passivo.

Resta observarmos que a empresa que estiver

subcapitalizada poder equilibrar tais distores atravs

de obteno de emprstimos com terceiros, emprstimo

de capital prprio ou aumento de capital. Cumpre salientar

que a escolha ir depender da legislao do pas de origem

e do pas destinatrio do capital.

Ao tratar da matria, Heleno Torres assim escreve:

Normalmente os Estados reconhecem a plena

legitimidade do planejamento societrio para a

tomada de decises sobre aumento de capital,

reinvestimento de lucros ou endividamento

atravs de tomadas de emprstimos a scios ou

nanciamento de terceiros. Contudo, quando

o assunto emprstimo de capital prprio,

o problema toma outras nuanas, porque esta

situao exige limites e corretivos, como dito

anteriormente, para no descaraterizar o papl

do scio e seus compromissos com o capital social

(em face do risco empresarial) e evitar mculas

continuidade da pessoa jurdica e a manuteno

do princpio da segurana jurdica para os seus

credores - em face da garantia geral patrocinada

pelo capital prprio - e, em particular, ao prprio

Fisco.

Por esta razo, o direito deve intervir regulando

esta situao, de tal modo que s sociedades seja

defeso possuir patrimnio reduzido, entendendo

que a subcapitalizao nao deva persistir, por gerar

riscos de danos aos credores pelo nanciamento

da sociedade sem o correspondente aumento

do patrimonio lquido. Mas este um problema de

direito privado.

Do ponto de vista scal, a razo basilar

do estmulo para a deciso do nanciamento

da empresa mediante emprstimos de capital

prprio funda-se, bsicamente, numa tentativa

de evitar o acmulo scal devido pelo mesmo lucro

produzido.

Por isso, para o Direito Tributario, o controle

sobre essa situao exsurge em face das

repercusses contbeis do problema, pela reduco

da base de clculo das rendas tributveis, mas

no como forma de funo repressiva a abusos ou

descumprimento de normas de direito comercial.Basta entendermos a repercusso scal das

opes de nanciamento da empresa mediante

aumento de capital ou emprstimo de capital

prprio.

Havendo aumento de capital, o correspectivo

a ser pago pelo uso desse capital (de risco) ao

scio ou acionista ser qualicado como dividendo.

Os dividendos so distribudos com base nos

lucros auferidos pela empresa e aps terem sido

tributados. Por conseguinte, submetem-se (por

antecipao) taxa do imposto normal sobre

a renda da empresa e a uma outra (em vrios

pases), mais reduzida, pelos lucros distribudos,

alm da incidncia de um imposto na fonte

a ser suportada pelo benecirio no seu pas

de residncia (salvo existncia de acordos de

bitributao), com manuteno de urna dupla

tributao por distribuio societria internacional,

sobre o mesmo rendimento.

Sendo o nanciamento efetuado com capital

prprio, o correspectivo a ser pago pelo uso

do capital-emprstimo ao scio ou acionista

ser qualicado como juro, o que far evitar

aquela dupla incidncia, com um benefcio

bidirecionado: i) contabilmente, estes pagamentos

sero considerados como despesas nanceiras

necessrias e dedutveis para os ns scais, o

que reduzir a proporo do lucro imponvel da

empresa; e ii) a empresa no car obrigada ao

pagamento do Imposto sobre a Renda (no Estado

da fonte), restando os juros submetidos apenas

ao tratamento impositivo adotado pelo Estado de

residncia do benecirio, que normalmente se d

com a aplicao de alquotas menos onerosas.

Neste caso, o nanciamento por emprstimo,

em vez de aumento do capital de risco, gera uma

ntida economia de impostos, o que privilegia esta

opo no mbito do planejamento, que ca a

depender apenas daquela j mencionada relao

entre as vantagens e desvantagens, segundo o

momento econmico da empresa.

Por conta disso, alguns pases, para efeitos

scais, qualicam a situao de subcapitalizaoda empresa quando vericam uma inequvoca

desproporo entre o capital da empresa e o capital

oriundo de emprstimo de capital prprio, segundo

criterios espe-ccos, desqualicando, por sua vez,

os valores pagos como juros e atribuindo-lhes, por

outro lado, a qualicao jurdica de dividendos.

Fazendo isto, o Estado da fonte preserva a base

de clculo do IRPJ e ainda tributa os dividendos

quando da distribuio, caso lhe seja possvel,

como forma de controle a distribuio disfarada

de lucros.

Os problemas decorrentes da subcapitalizao

praticada com a nalidade de economia de

impostos so mais comuns em relao as empresas

transnacionais dotadas de estabelecimentos

residentes em diversos pases ou possuidoras

de parcela do capital de empresas sediadas em

pases distintos daquele de sua prpria sede e aos

uxos transnacionais de riqueza que entre estes se

instauram.

Segundo Pistone, a thin capitalization nada

mais seria que urna tcnica elisiva que permite a

sociedade desfrutar das disposies normativas

que consentem a dedutibilidade dos juros passivos

atravs de um nanciamento ctcio concedido

por urna sociedade formalmente mutuante

mas substancialmente scia, a outra sociedade

localizada

O tema da subcapitalizao tem sido

tratado por vrios pases, legislativa ou em uma

nao diversa, aparentemente muturia mas em

realidade participada pela primeira. Com isso,

faz aparecer como mtuos aquelas operaes

intragrupos que, na realidade, deveriam, ao invs,

congurar-se como aumento de capital social,

operando, assim, uma tpica distribuio oculta

de lucros. Em que pese a douta opinio deste

renomado autor, entendemos que, na maior parte

das vezes, de eliso nao se trata.

Para uma melhor compreenso, faamos uma

anlise tpica do problema.

Uma pessoa (Y), residente no Estado A,

scio ou acionista de uma empresa (X) residente

no Estado B. A sociedade necessita de capital.

Ento, Y pensa: devo usar capital prprio oucapital de terceiro (emprstimo)? Para decidir entre

as duas opes de nancia-mento, este sujeito

ir considerar o impacto scal sobre o negcio, a

luz dos dois ordenamentos, procurando antecipar,

comparativamente, os resultados.

Na hiptese de Y optar por nanciamento

mediante capital-emprstimo, as consequncias

so as convencionais, i.e., a renda proveniente da

remunerao paga ser qualicada como juro,

contabilizada como despesa operacional dedutvel

e tributada apenas no ato de percepo pelo

benecirio. Todavia, ao escolher o nancia-mento35. Estela Camargo Aspectos Internacionais da Capitalizao Disfarada, RJ, ABDF, a996, pg. 65


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mediante capital prprio, teremos um quadro

diverso, sem que haja para o mesmo uma regra

universal aplicvel. Os problemas comeam pela

prpria qualicao do rendimento: juro ou

dividen-do. Discute-se a sua caracterizao como

despesa e, por conseguinte, a correspondente

possibilidade de dedutibilidade dos valores, ou no.

E, por m, do regime tributario aplicvel espcie.

Ao serem pagos os juros para obter ingressos,

de um modo geral, autoriza

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Planejamento_tributario - Apostila Julho - Pos Ugf