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XXI CONCURSO DE MONOGRAFIAS DEL CIAT/AEAT/IEF

TEMA: LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONOMICOS EN LAS FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA: EXPERIENCIA PERUANA

SEUDÓNIMO: KITTIMANIA

JULIO, 2008

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INDICE Pág. INTRODUCCIÓN I. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LA IMPORTANCIA DE LA

FUNCION DE CONTROL

I.1. El nuevo modelo de gestión de la Administración Tributaria y la labor de Control

I.2. La función de control de la Administración Tributaria

I.2.1 Principales Funciones de la Administración Tributaria: La Función de Control y Fiscalización

I.2.2 Principales procedimientos de control del cumplimiento tributario

I.2.3 La Función de Control y Fiscalización vs. la Facilitación y Servicio: el Cambio de Paradigma

I.3. Tendencias Modernas en la Función de Control y Fiscalización de la

Administración Tributaria

I.3.1 Fiscalización Tradicional y Fiscalización Especializada I.3.2 El análisis y gestión de riesgos en la labor de control

II. LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONOMICOS EN LAS

FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

II.1. Importancia de la especialización sectorial y la segmentación como herramienta clave para la Administración Tributaria

II.2. Rol de la especialización por sectores económicos en las etapas del

proceso de Control y Fiscalización II.3. Especialización sectorial: Tendencias Organizativas y de personal de

las Administraciones Tributarias II.4 La Importancia de las Tecnologías de Información y Comunicaciones

en la especialización sectorial

III. APLICACIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN SECTORIAL EN LAS FUNCIONES DE CONTROL: EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN DIFERENTES ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

III.1. La Experiencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos

(AFIP) en ARGENTINA III.2. La Experiencia de la Secretaria de Ingresos Federales en BRASIL III.3. La Experiencia del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de BOLIVIA III.4. La Experiencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) de CHILE

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III.5. La Experiencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en COLOMBIA

III.6. La Experiencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en VENEZUELA

III.7. La Experiencia del Servicio de Rentas Internas de ECUADOR III.8. La Experiencia de la Dirección General de Impuestos Internos en

REPUBLICA DOMINICANA III.9. La Experiencia del Servicio de Administración Tributaria de MEXICO III.10. La Experiencia del Servicio de Rentas Internas (IRS) en ESTADOS

UNIDOS III.11. La Experiencia de la Agencia de Aduanas e Ingresos (AIC) de

CANADA III.12. La Experiencia de la Dirección General de Impuestos en PORTUGAL III.13. La Experiencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

(AEAT) de ESPAÑA III.14. La Experiencia de la Administración Tributaria en ALEMANIA

IV. LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS

FUNCIONES DE CONTROL TRIBUTARIO EN PERÚ: EXPERIENCIA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

IV.1. Principales momentos de la Administración Tributaria Peruana. IV.2. Evolución de la Estrategia de Fiscalización en la Administración

Tributaria Peruana

IV.3. La Función de Control y Fiscalización en la Administración Tributaria Peruana.

IV.3.1 Estructura Administrativa IV.2.2 Segmentación de los Contribuyentes IV.3.3 Fuentes de Información y Desarrollo de Aplicaciones

Informáticas. IV.3.4 Tipos de Intervenciones de Fiscalización IV.3.5 La programación de la fiscalización IV.3.6 El modelo de Fiscalización Aplicado en el Perú en la Actualidad

IV.4. La aplicación de la especialización por sectores económicos en la labor

de control y fiscalización de la Administración Tributaria Peruana

IV.4.1 Relevancia del Análisis y Especialización Sectorial en la Administración Tributaria peruana

IV.4.2 Especialización Sectorial en la labor de control de la SUNAT

IV.4.2.1 El Enfoque Sectorial de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales y el Resto de Dependencias de la SUNAT

IV.4.2.2 Las Experiencias de Fiscalización Sectorial en la SUNAT

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IV.5. ¿El enfoque sectorial basta para solucionar los problemas de las áreas de control en la Administración Tributaria?

V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES VI. BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

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LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONOMICOS EN LAS FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA – EXPERIENCIA PERUANA

INTRODUCCIÓN

El equilibrio entre la labor de control y la de servicio y asistencia al contribuyente es una característica que marca el desempeño de las Administraciones Tributarias modernas. Se trata de hacer los mejores esfuerzos e inversiones necesarias para facilitar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes, vistos como clientes y aliados de la Administración; pero a la vez de no bajar la guardia y por tanto que eso no signifique descuidar la labor de control tanto del cumplimiento como del incumplimiento tributario, considerando siempre el encargo de dotar al Estado de los recursos necesarios para el cumplimiento de sus funciones lo cual implica salvaguardar recursos públicos que, bien utilizados, generarán beneficio a la sociedad. El éxito de la labor de control depende de diversos factores pero uno de ellos tiene que ver con la implementación de una adecuada estrategia que considere las características e información del entorno en que esta se desempeña y también aquella correspondiente a los distintos contribuyentes que en él operan. Partiendo de una restricción común que representa la desproporción comúnmente existente entre la fuerza fiscalizadora y el total de contribuyentes existentes en cada país, entonces el reto es asignar de la manera más eficiente los recursos y también lograr potenciar la efectividad de las actuaciones. En esta línea opera el adecuado procesamiento y análisis de la información, apoyada en las Tecnologías de la Información y Comunicaciones (TICS); la segmentación de los contribuyentes; así como la adecuada capacitación e incluso la especialización de los funcionarios encargados de la labor de control, siendo relevante el enfoque sectorial. El análisis y segmentación por sectores económicos; así como la especialización y distribución sectorial de los funcionarios encargados del control cobra mucha importancia como estrategia de organización que busca potenciar la labor de control en un contexto en el cual se parte de reconocer que los sectores económicos tienen muchas particularidades en su funcionamiento y la mejor forma para lograr un control adecuado y efectivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias es si previamente el controlador conoce adecuadamente el funcionamiento, procesos y características de su objetivo. De esta forma el control especializado ha cobrado cada vez mayor importancia frente al control tradicional, el cual muchas veces es superado debido a la falta de información y conocimiento que representa en los funcionarios un factor que limita su capacidad de poder objetar e identificar algunas operaciones o prácticas de algunos contribuyentes, cuya función objetivo es buscar una reducción indebida de la carga tributaria. Cabe señalar que si bien la especialización sectorial contribuye a potenciar las labores de control y fiscalización, sin embargo para garantizar el éxito de tales labores esta debe complementarse con una adecuado planeamiento y organización de esta función, además de la consiguiente capacitación y puesta a disposición de los recursos materiales y humanos necesarios. Teniendo en cuenta lo señalado, el presente trabajo pretende evaluar la importancia de la especialización sectorial en las funciones de control de la Administración tributaria. En esta línea el primer capítulo del trabajo parte por definir y describir la importancia de la función de control en el rol que cumplen las Administraciones Tributarias en la sociedad.

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El segundo capítulo desarrolla la importancia, problemas, resultados de la especialización sectorial y su forma de implementación y/o operación en la labor de control de la Administración. El tercer capítulo busca presentar evidencia empírica de la aplicación de la especialización sectorial en las labores de control de distintas Administraciones Tributarias de América Latina y del mundo. El cuarto capítulo presenta en detalle la experiencia concreta de la Administración Tributaria peruana, los resultados obtenidos, a la vez que hace un análisis crítico a fin de derivar algunas recomendaciones de mejora, en caso estas se justifiquen. Finalmente el trabajo termina presentando las principales conclusiones y recomendaciones respecto del tema tratado en esta monografía, las cuales buscan contribuir al mejor desempeño de las Administraciones Tributarias en la difícil tarea que significa el control del cumplimiento e incumplimiento tributario. Cabe precisar que el presente trabajo se centra fundamentalmente en desarrollar el tema de la especialización sectorial en la Administración Tributaria, aplicada a las labores de control y fiscalización de los tributos internos y en la experiencia práctica analiza el caso de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria como entidad que se encarga de recaudar los tributos del Gobierno Central.

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I. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LA IMPORTANCIA DE LA FUNCION DE CONTROL I.1. El nuevo modelo de gestión de la Administración Tributaria

La Administración Tributaria es el órgano del Estado dedicado a la administración y aplicación de los tributos establecidos por ley y bajo el marco legal que establece el Código Tributario de cada país como norma reguladora de las relaciones entre los contribuyentes y el Estado. No cabe duda que esta es una institución estratégica con un rol preponderante al ser la responsable de permitir la adecuada implementación de la política tributaria de un país. El objetivo fundamental de la Administración Tributaria es obtener la recaudación de los ingresos tributarios presupuestados mediante el ejercicio de las funciones que le corresponden y el uso de las facultades que la Ley le confiere, empujando paulatina y sostenidamente a los administrados a un mejor cumplimiento. En este sentido, la Administración Tributaria se preocupa de reducir o cerrar las brechas de cumplimiento por parte de los administrados; siendo su ideal el lograr un cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. La globalización y las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC) han generado cambios en las relaciones entre los distintos agentes económicos. Esto no ha sido ajeno para la Administración Tributaria y por ello, si bien se mantiene su función básica de dotar al Estado de recursos y administrar y aplicar las normas tributarias; sin embargo la moderna concepción la ha dejado de ver como un simple organismo recaudador centrado en el procedimiento y principalmente el control, para dar paso a una visión más amplia que la concibe también como una organización prestadora de servicios. Se trata pues de disponer de estructuras organizativas dinámicas y flexibles para adaptarse al entorno cambiante que genera la modernidad. De esta forma, se ha extendido un nuevo modelo que busca una organización cada vez más eficiente y cercana a los contribuyentes, quienes de ser vistos como simples sujetos con obligaciones y considerados como potenciales incumplidores (modelo vertical o burocrático); y ahora son considerados sujetos con obligaciones pero que tienen el derecho de exigir y a los cuales la Administración Tributaria tiene la obligación de ofrecer un servicio de calidad para así fomentar en ellos el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias y mejorar la aceptación social de los tributos en la sociedad. Es importante aclarar que la nueva visión de servicio y calidad en la Administración Tributaria no descuida la función central de proveer los recursos suficientes al Estado, mediante la recolección eficiente de los ingresos tributarios. En este nuevo contexto la tendencia en el accionar de las Administraciones Tributarias modernas se caracteriza por buscar una gestión que alcance un equilibrio entre el control y la facilitación o servicio, de forma que de un lado se potencia el brindar una adecuada atención y servicio a los contribuyentes; pero de otro lado también se prioriza el adecuado control tanto del cumplimiento como del incumplimiento tributario por parte de los contribuyentes. El caso emblemático de este cambio en el accionar de las Administraciones Tributarias lo ilustra la reforma de Internal Revenue Service (IRS) de Estados Unidos, la misma que fue implementada en 1998 y dio un giro radical al accionar

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de esta importante entidad al incorporar en su misión la importancia de la prestación de servicio de calidad a los ciudadanos norteamericanos. En el marco de esta búsqueda de equilibrio permanente entre control y servicio a los contribuyentes, cabe destacar que el fin último de la Administración Tributaria es fomentar el cumplimiento voluntario y a ello ayuda justamente el trabajar en ambos frentes: ofrecer orientación, asistencia y máximas facilidades a los contribuyentes; así como reforzar el control y la lucha contra el fraude e incumplimiento. Esto último constituye tema principal del presente trabajo de investigación en el marco del análisis y especialización sectorial como estrategia coadyuvante para obtener éxito en estas tareas. Fernando Díaz1 ha identificado algunas de las características comunes a lo que puede calificarse como una Administración Tributaria avanzada y que son un punto de referencia hacia el cual todas deben orientar su accionar y que además refleja de alguna manera los principales rasgos del nuevo modelo de gestión que se aplica actualmente. Estas características son las siguientes:

Uso de estrategias dirigidas a fomentar el cumplimiento voluntario Utilización de nuevas Tecnologías de la Información y Comunicaciones. Incorporación a la gestión y dirección de las Administraciones Tributarias de

técnicas y métodos del sector privado. Mayor preocupación por lograr autonomía para su gestión. Mayor preocupación por las garantías y servicio al contribuyente Tendencia a externalizar algunas funciones para liberar recursos y reasignarlos a

las áreas críticas (principalmente el control). Tendencia a conformar la llamada Administración Tributaria integrada, a través de la

fusión entre entidades encargadas de tributos internos, las Aduanas e incluso las Contribuciones Sociales.

Preocupación por las relaciones de cooperación con otras Administraciones Tributarias.

1 Fernando Díaz Yubero. Aspectos mas destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas.

Instituto de Estudios Fiscales. Documento 14/03

Equilibrio:

Facilitación, del Cumplimiento

Control del Cumplimientoy del

Incumplimiento

Modelo actual de gestión en la Adm. Tributaria

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De este modo, la Administración Tributaria moderna es aquella que fomenta el cumplimiento voluntario, reduce la presión fiscal indirecta con buenos servicios de información y asistencia; administra todos los tributos, se encuentra organizada como agencia y con autonomía de gestión y contratación; a la vez que cuenta con adecuadas tecnologías de información y con personal altamente calificado.

I.2. La función de Control de la Administración Tributaria I.2.1 Principales Funciones de la Administración Tributaria: la función de Control y Fiscalización El pago de Tributos no es un “deporte nacional” en los diferentes países y por ello las Administraciones Tributarias suelen enfrentar un contexto complejo para cumplir con sus funciones, el mismo que mayormente se caracteriza por la falta de conciencia tributaria y los altos niveles de tolerancia al incumplimiento. Para tener éxito en su misión básica de asegurar los recursos al Estado, las Administraciones Tributarias cuentan con tres funciones básicas por excelencia: recaudación, cobranza y control, las mismas que cobran fuerza al estar mayormente incorporadas en los Códigos Tributarios de los diferentes países como facultades legislativas que son necesarias para permitir el normal desarrollo de las labores de la Administración Tributaria. Adicionalmente a las tres funciones mencionadas, existen otras funciones como la orientación y servicio, la función sancionadora, el planeamiento, el análisis e investigación; entre otras que son complementarias y coadyuvan a lograr éxito en las primeras. La Función de Recaudación abarca no sólo la recepción de declaraciones y pagos voluntarios sino también toda actuación vinculada con la percepción de ingresos tributarios como, por ejemplo, la rectificación de errores en las declaraciones, el cumplimiento de obligaciones formales tales como inscripción en el registro de contribuyentes, entre otros. La Función de Cobranza o Forzamiento se aplica sobre los incumplidores usando las facultades que le han sido otorgadas a la Administración Tributaria y realizando todas las acciones y procedimientos coactivos que corrijan esta conducta y conduzcan a la recuperación de los recursos dejados de pagar. Esta función se complementa con la facultad sancionadora que posee la Administración Tributaria y que constituye un importante y necesario factor disuasivo del incumplimiento, al incrementar el costo del cumplimiento forzado vs. el cumplimiento voluntario.

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La Función de Control, que llamaremos en este trabajo control y fiscalización, abarca la verificación del cumplimiento de todas las obligaciones de los administrados, tanto las sustanciales de pago de impuestos como las formales o administrativas; especialmente aquellas que dan origen a las brechas de cumplimiento. En tal sentido, comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a cumplir con sus obligaciones tributarias, cautelando el correcto, integro y oportuno pago de tributos. Esta función se hace mucho más importante considerando que la mayor parte de los Sistemas Tributarios se basan en el principio de “buena fe”, por el cual los contribuyentes realizan la autoliquidación de sus tributos y la Administración acepta como

ADMINISTRACION TRIBUTARIAADMINISTRACION TRIBUTARIA

AdministraciónTributaria

AdministraciónAdministraciónTributariaTributaria

RecaudaciónRecaudación

FiscalizaciónFiscalización

CobranzaCobranza

FacilidadesAdministrativas

para el pago

FacilidadesAdministrativas

para el pago

Recomienda en Política

Tributaria

Recomienda en Política

Tributaria

Servicio al Estado

Servicio al Estado

Serv. al Contribuyente

Serv. al Contribuyente

Hacer quese

cumplanlas Normas

Hacer quese

cumplanlas Normas

Normas Legales

“ La Administración Tributaria debe contar con todos los

instrumentos necesarios para aplicar correctamente la ley”

AdministraciónTributaria

AdministraciónAdministraciónTributariaTributaria

RecaudaciónRecaudación

FiscalizaciónFiscalización

CobranzaCobranza

FacilidadesAdministrativas

para el pago

FacilidadesAdministrativas

para el pago

Recomienda en Política

Tributaria

Recomienda en Política

Tributaria

Servicio al Estado

Servicio al Estado

Serv. al Contribuyente

Serv. al Contribuyente

Hacer quese

cumplanlas Normas

Hacer quese

cumplanlas Normas

Normas Legales

“ La Administración Tributaria debe contar con todos los

instrumentos necesarios para aplicar correctamente la ley”

LAS BRECHAS DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

Contribuyentes que pagan lo correcto

BRECHA DE VERACIDADBRECHA DE VERACIDAD

BRECHA DE PAGOBRECHA DE PAGOContribuyentes

que declaran

Contribuyentes que pagan

Agentes económicos gravados

ContribuyentesinscritosAgentes

Económicos

BRECHA DE PRESENTACIONBRECHA DE PRESENTACION

BRECHA DE INSCRIPCIONBRECHA DE INSCRIPCION

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cierto lo que el contribuyente declara para luego someterlo a una comprobación. De este modo, la función abarca tanto el control del cumplimiento como el control del incumplimiento y con ella la Administración Tributaria debe ser capaz de prevenir, detectar, corregir y castigar los incumplimientos tributarios. Es claro que la Administración Tributaria tiene la difícil tarea de vender un producto que nadie quiere comprar pues pagar tributos no es algo que sea agradable en la sociedad. Entonces, para tener éxito no sólo debe usar los recursos de todo buen vendedor sino que, como depositaria del poder tributario del Estado, tiene un importante poder coercitivo el cual debe utilizarlo con equilibrio y prudencia. De esta forma, el control y fiscalización del cumplimiento voluntario de las obligaciones y el forzamiento al cumplimiento a los incumplidores lo efectúa la Administración Tributaria mediante el ejercicio de las funciones específicas e inherentes que le corresponden de acuerdo con la doctrina y la técnica de Administración Tributaria, para lo cual las leyes la han investido de las facultades requeridas que legitiman y respaldan su labor. Estas facultades son: recaudación y cobranza, fiscalización y la facultad sancionadora.

Fuente: Radano Alberto – “Administración Tributaria funciones básicas, mejores prácticas y planeamiento estratégico”.

Adicionalmente a las importantes funciones mencionadas para la Administración Tributaria, en los últimos tiempos ha cobrado mucha importancia la función de Orientación y Servicio al Contribuyente, que comprende un conjunto de actividades orientadas a inducir el cumplimiento voluntario y minimizar su costo. Cabe indicar que el cumplimiento de las principales funciones de la Administración Tributaria está soportado por importantes servicios de apoyo de tipo administrativo, logístico e informático. En el segundo caso, se trata de los diferentes servicios administrativos, logísticos e informáticos que permiten realizar las funciones principales de recaudación y cobranza, control; así como la función de orientación y servicio a los contribuyentes.

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I.2.2. Principales procedimientos de control del cumplimiento tributario Un sistema de control para ser eficaz necesita de ciertos requisitos como son: la existencia de un censo actualizado (actualización y depuración periódica) de contribuyentes donde se tenga información del tipo, actividades desarrolladas y toda otra información adicional que sea necesaria para la gestión y control tributario. El sistema de control debe ser único lo cual no limita el que existan distintas estrategias de control pero que sí deben estar coordinadas. Es el caso de los controles extensivos e intensivos. Controles extensivos, son aquellos cuyo objetivo es la explotación sistemática de la información de que dispone la Administración Tributaria. Son controles masivos desarrollados informatizadamente y que permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, así como inconsistencias en los datos declarados a partir de la evaluación de la información con que cuenta la Administración. Los controles extensivos se llevan a cabo con apoyo informático y por ello es necesario contar con procedimientos ágiles de incorporación de la información que recibe la Administración a las bases de datos. Una vez hecho esto, las declaraciones son objeto de cruces informáticos para detectar errores, omisiones, discrepancias e incluso riesgos fiscales cuando se cuentan con sistemas de control extensivo más complejos. Es necesario que haya la adecuada coordinación para que los casos de incumplimiento más graves o con mayor indicio de fraude sean sometidos a las técnicas de control intensivo. La tasa de atención o intervención en este tipo de procesos es alta. Por lo general no es necesario que los empleados que realizan estos controles cuenten con elevada especialización sino que basta con que cuenten con manuales y guías de trabajo que normalicen y homogenicen sus actuaciones. Sin embargo, en la medida que los controles extensivos sean mas sofisticados, interesa que los empleados que los desarrollen se vayan especializando ya sea por impuestos incluso por sectores económicos. Es decir, se introducen técnicas de análisis de riesgos con fórmulas de fraude menos complejas y que pueden ser trabajados mediante procedimientos de comprobación extensiva, lo cual permite dejar a los controles intensivos para que se dediquen a la detección de casos más complejos. Controles intensivos, son controles selectivos que se caracterizan por su complejidad y exigen disponer de un número suficiente de empleados con alta calificación profesional. Estos controles toman mayor tiempo y pueden prolongarse especialmente si se revisa la situación contable de varios ejercicios gravables para los contribuyentes. En este sentido, hay un límite de actuaciones intensivas en cada ejercicio y esto puede afectar negativamente el cumplimiento dada la baja sensación de riesgo de control que genera en los contribuyentes. Por ello son también importantes los controles extensivos al tener mayor cobertura y por ello un impacto positivo en cuanto a la generación de riesgo.

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En la medida que la maximización de la sensación de control que percibe el contribuyente es proporcional a la impredecibilidad del funcionamiento de los sistemas, no se debe centrar el control intensivo en una sola receta sino que deben combinarse iniciativas individuales, análisis concreto de la información, cruce centralizado y descentralizado de datos, análisis económicos y estadísticos y cualquier otro procedimiento que pueda desarrollarse. En los cruces que se hacen en los controles extensivos pueden detectarse incumplimientos cuya naturaleza aconseje el inicio de una comprobación intensiva. Entonces, los controles extensivos pueden servir como instrumentos complementarios de selección. I.2.3. La Función de Control y Fiscalización vs. la Facilitación y el Servicio: el Cambio de Paradigma En la línea de las definiciones presentadas, podemos señalar que el control fiscal comprende un conjunto de procedimientos implementados por las Administraciones Tributarias, en el ejercicio de sus poderes de autoridad, para conocer y acompañar las actividades de los agentes económicos y los ciudadanos previniendo eventuales comportamientos ilícitos y reprimiendo otros a través de medidas correctivas y disciplinarias. De este modo, el control fiscal se ejerce en dos planos: el plano administrativo y el plano inspector. El primero es un proceso automatizado y masivo que verifica cumplimiento formal y coherencia de los datos. El segundo hace una verificación de los datos declarados a través de la revisión de los elementos de soporte y registro, debiendo orientarse a los sectores donde el riesgo de incumplimiento es elevado teniendo en cuenta la escasez de recursos humanos de la Administración Tributaria (especialmente en la fuerza fiscalizadora) y los altos costos de intervención. Es decir, en este plano se trata de procedimientos selectivos y especiales. El siguiente cuadro muestra un comparativo de los trabajadores y, en especial, de la fuerza fiscalizadora en algunas Administraciones Tributarias de la región Latinoamericana

Argentina 7.67 19.5 39% 36,260 5,759 751

México 10 34.1 29% 97,400 9,407 941

Chile 1.6 3.71 43% 15,000 2,669 1668

Ecuador 0.51 1.7 30% 12,400 1,203 2359

Perú 1.38 6.55 21% 26,748 3,264 2365Fuente: Memorias Instituto de Estudios Fiscales, 2005

Contrib. por c/ fiscalizd.

Administraciones Tributarias y cobertura de contribuyentes( en miles)

PaísTrabajadores

en Fiscalización

Trabajadores en Administración

Tributaria

Participac. Fiscaliz/Adm.

Tributaria Población N° contrib.

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La lucha contra el fraude, la evasión y el incumplimiento en general es uno de los objetivos que guían el accionar de las Administraciones Tributarias modernas. En un Sistema Tributario que se fundamenta en el principio de lograr el cumplimiento voluntario como ideal, la función de control cumple el rol de procurar disuadir a los contribuyentes de la tentación del incumplimiento dada la ponderación que tiene la variable riesgo de detección e incluso de represión y efectiva sanción. Por su parte, en el mismo contexto cobra mucha importancia la orientación y servicio a los contribuyentes como mecanismos de fomentar esta situación ideal de cumplimiento voluntario.

El camino más eficiente es el cumplimiento voluntario, es decir, aquella situación en la cual no se requiere acción correctora de la Administración Tributaria. Si se quiebra este sistema ideal y se produce la no declaración, la declaración con errores, el no pago o el fraude; con los consiguientes problemas de inequidad y falta de solidaridad que genera, entonces se activan y funcionan los mecanismos de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si bien el antiguo paradigma de las Administraciones Tributarias contraponía la facilitación con el control y fiscalización, de forma que existía una relación inversa entre ambas tareas; sin embargo el nuevo paradigma reconoce que puede conseguirse una relación directa en la cual coexisten un mayor control con una mayor facilitación del cumplimiento. En esta tarea cumplen un rol importante las herramientas que nos proporcionan las modernas TIC.

Entonces, es equivocada la percepción que señala que el fomento del cumplimiento voluntario condiciona o limita el efecto ejemplificador de las acciones de control. Por el contrario, el riesgo de ser sometido a una acción de control, así como de obtener una sanción efectiva son variables explicativas básicas del comportamiento que adoptan los contribuyentes frente al ejercicio de la función de control y fiscalización; y en tal sentido se

Facilitación

Control

Facilitación

Control

Antiguo paradigma:

Facilitación

Control

Nuevo paradigma:

Facilitación

Control

Nuevo paradigma:

FUNDAMENTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO

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convierten en un importante aliado para lograr el mayor cumplimiento. Es decir, las actividades de control y fiscalización permiten incrementar el cumplimiento voluntario Los sistemas de control fiscal dependen mucho de medios humanos y materiales; así como de la existencia de un ordenamiento jurídico sancionador. La información es una pieza básica que apoya el primer factor. I.3. Tendencias Modernas en la Función de Control y Fiscalización de la Administración Tributaria Las tendencias modernas en la función de control y fiscalización de las Administraciones Tributarias responden al contexto externo e interno que enfrentan, caracterizado principalmente por la existencia de modernas e innovadoras operaciones económicas que trascienden fronteras y que tienen implícito altos niveles de riesgo de incumplimiento tributario dada su complejidad. La orientación actual del control y fiscalización se puede resumir en los siguientes puntos:

Aplicación de modelos de análisis y gestión de riesgo. Análisis y especialización por sectores económicos y tamaños de contribuyentes. Preocupación por mayor capacitación e incluso especialización de los Recursos

Humanos. Aumento de la cobertura de contribuyentes fiscalizados. Crecimiento del uso de las

fiscalizaciones masivas. Creciente uso de tecnologías de la información y comunicaciones. Mejores sistemas de selección. Aumento de los controles preventivos.

I.3.1. Fiscalización Tradicional y Fiscalización Especializada La fiscalización tradicional contempla los siguientes tipos de actuaciones:

Fiscalización de oficina a través de cruces de datos y sobre la base de la información de las declaraciones.

Fiscalizaciones de campo preventivas: acciones realizadas en el domicilio del contribuyente o donde se desarrollan las actividades económicas.

Fiscalización de campo ordinarias: Son las más tradicionales y se basan en realizar una auditoria contable-tributaria de carácter integral sobre los registros del contribuyente. Dados los recursos escasos es importante que la selección de contribuyentes tenga detrás un análisis profundo y que además brinde apoyo al personal inspector durante su actuación de modo que tome conocimiento de las características y prácticas comunes del sector donde se realiza la intervención y así pueda planificar adecuadamente la forma de acción durante la auditoria.

Respecto de la fiscalización especializada, ésta refleja las innovaciones y mejoras en los métodos de trabajo tradicionales y la mayor atención a la capacitación especializada de los inspectores. Responde al contexto de globalización económica y surgimiento de transacciones económicas sofisticadas que muchas veces trascienden las fronteras de un país y tiene el riesgo de erosionar las bases imponibles si es que la Administración Tributaria no responde satisfactoriamente. En este sentido, esta fiscalización supone una

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especialización que puede ser por sectores económicos, por zona geográfica, por importancia económica y por tratamientos impositivos diferenciados, entre otros. En esta categoría ha cobrado mucha importancia las acciones de fiscalización a grupos económicos. 1.3.2. El Análisis y Gestión de Riesgos en la Labor de Control En la labor de decidir sobre qué contribuyentes se van a aplicar acciones de control, ha cobrado mucha importancia el concepto de análisis y gestión del riesgo como tendencia adicional a aquella que privilegia la elaboración de planes. En ambos casos se buscan los siguientes objetivos:

Perfeccionar la selección de casos que presentan mayor posibilidad de incumplimiento.

Maximizar la recuperación de la deuda o tributo omitido y también la represión de esta conducta.

Se impide la adopción de decisiones aleatorias o con poco sustento y que finalmente pueden insumir recursos y terminar siendo totalmente improductivas.

Busca mejorar el cumplimiento voluntario. Planifican y asignan el trabajo a realizar por la fuerza fiscalizadora sobre la base de

los riesgos detectados. El riesgo para la Administración Tributaria se define como la expectativa de que los contribuyentes no cumplan con sus obligaciones fiscales, utilizando prácticas de evasión a través de la manipulación de las disposiciones legales en vigencia o de la omisión de hechos imponibles. El análisis de riesgos es un proceso proactivo y dinámico, de base estadística, a través del cual se identifican, analizan, evalúan y priorizan sistemáticamente los riesgos con el fin de proporcionar una base para las decisiones sobre acciones futuras. Asimismo, monitorea y revisa el desarrollo de los riesgos, midiendo el cumplimiento de los contribuyentes.

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En su aplicación, la información objetiva de cada contribuyente es examinada y comparada con los resultados obtenidos en inspecciones realizadas anteriormente de forma que permita identificar los elementos causantes del incumplimiento fiscal. De esta forma, se busca caracterizar patrones de comportamiento, identificando factores condicionantes de los mismos, lo cual en términos de probabilidad permite prever la existencia de incumplimientos fiscales y cuantificar el impuesto omitido en conjuntos de contribuyentes que tengan las mismas características. El objetivo del análisis de riesgo es ofrecer la información adecuada para la toma de decisión en el ámbito del control inspector al permitir un uso más eficaz de los recursos, mejor selección de contribuyentes, determinación más precisa de los niveles de intensidad inspectora necesarios, previsión de la recuperación de ingreso fiscal. Con esto se mejora el efecto preventivo dado que los contribuyentes se sienten más controlados con relación a los actos de incumplimiento practicados que son detectados sistemáticamente por este proceso. El análisis de riesgo calcula la probabilidad de que un contribuyente no cumpla sus obligaciones fiscales y el valor correspondiente al impuesto potencialmente omitido, pero la decisión sobre la selección de los contribuyentes, formas de actuación y de afectación de recursos deben ser siempre un proceso de evaluación por parte de los responsables por la elaboración y ejecución de los planes. Para obtener éxito es importante entender que el análisis de riesgo no debe constituir un sistema autónomo pero debe ser inscrito en un cuadro integrado de gestión de riesgo, el cual contempla más allá de la selección de contribuyentes, otros componentes de la gestión como son la estrategia, la gestión de recursos humanos y el planeamiento inspector.

Assess and pr ior itise r isksA ssess and prioritise risk s

Ana ly se com plianc e behaviour(causes, options for treatment)

A na lyse compliance behav iour( causes, options for treatment)

Determ ine tr eatm ent stra tegiesDetermine treatment stra tegies

Plan and implement stra tegiesPlan and im plem ent stra tegies

Identify ris ksIdentify risk s

Mon itor per formance aga inst plan

Monitor perform an ce aga inst plan

Operatin g Contex tOperatin g Contex t

Eval uate com pliance outcom es• Regist rat ion

• F il ing

• Repor ting

• Pay ment

Eva luate compliance outcomes• Registr ation

• Fi ling

• Report ing

• Payment

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• Fi ling

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• Payment

CICLO DE LA GESTIÓN DEL RIESGO(MODELO DE LA OCDE)

Contexto operativo

Identificar los riesgos

Evaluar y priorizar los riesgos

Analizar comportamiento de cumplimiento(causas, opciones de tratamiento)

Determinar estrategias de tratamiento

Planificar e implementar las estrategias

Monitorear el desempeño respecto al

plan

Evaluar los resultados del cumplimiento

• Inscripción• Presentación• Declaración• Pago

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La experiencia de algunos países europeos es una de las primeras que basa el control fiscal en la idea de gestión de riesgos, con una visión de proceso la cual abarca tanto al control fiscal como a la reubicación de recursos humanos e incluso propuestas de modificación normativa en el poder legislativo. El concepto de “Inteligencia Fiscal” en el proceso de fiscalización se refiere al uso de criterios o parámetros de riesgo para procesar la información e identificar a los contribuyentes con mayores indicios de incumplimiento sobre los cuales actuar. La información es de fuente interna o externa y es fundamental el apoyo informático Una herramienta últimamente aplicada por algunas Administraciones Tributarias en el análisis y gestión de riesgo son las llamadas “Redes Neuronales”, que consiste en que el propio sistema informático es capaz de seleccionar directamente aquellos contribuyentes que deben ser auditados; ello a partir del análisis y cruces de una serie de variables de riesgo predefinidas. Básicamente consiste en predefinir ciertas variables, extraídas de las experiencias acumuladas en el pasado por los servicios de control, y hacer que automáticamente los sistemas de información repliquen los contribuyentes que cumplen dichos perfiles. Una de las grandes ventajas es la rapidez en el proceso de información y adopción de la decisión; y la posibilidad de aprendizaje con los resultados alcanzados en las comprobaciones.

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II. LA ESPECIALIZACION POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS FUNCIONES DE CONTROL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA II.1. Importancia de la especialización y segmentación sectorial como herramienta clave para la Administración Tributaria El enfoque de bloques sectoriales aplicado al control y fiscalización constituye un espacio para el análisis económico que consiste en la aplicación de técnicas insumo producto al estudio de los diferentes sectores y mercados. Esta perspectiva considera a las actividades fuertemente interrelacionadas como conjuntos relativamente autónomos constituyendo un estadio intermedio entre los enfoques por rama de actividad y los realizados a nivel global. Existe una tendencia internacional a mejorar el nivel técnico de quienes llevan a cabo las tareas de verificación e inspección tributaria, para así poder afrontar con mayor profesionalismo las auditorias fiscales que deben desarrollar y enfrentar a los representantes de las empresas que deben auditar y/o a los profesionales que estas contratan para defenderse de las determinaciones de impuestos que les realicen. La Administración Tributaria debe desarrollar diversas tareas y algunas escapan de los quehaceres normales de las áreas operativas razón por la cual es muchas veces conveniente concentrar algunas de estas en un área especializada de análisis económico tributario. El enfoque sectorial de la fiscalización es una propuesta alternativa al enfoque por tamaño de contribuyente y surge de la necesidad de generar instrumentos de control y fiscalización que respondan a las prácticas que se observan en la realidad y que corresponden a modalidades de evasión o elusión cada vez más elaboradas que involucran más de una etapa del ciclo de producción y comercialización y no son detectadas fácilmente con los procedimientos tradicionales restringidos a la evaluación de los libros y registros contables. Este enfoque ayuda a optimizar el uso de la fuerza fiscalizadora. Sus ventajas son:

Considera la importancia económica, el comportamiento tributario y la naturaleza de las actividades a fiscalizar.

Hace uso de la información de terceros relacionados con el sector, lo cual permite verificar lo declarado por el contribuyente.

Su aplicación implica el estudio de la cadena de producción y comercialización, permitiendo ubicar puntos estratégicos a partir de los cuales se puede ejercer un control efectivo.

Favorece la especialización de los auditores tributarios para la investigación y seguimiento de las modalidades de evasión empleadas en cada actividad económica.

Permite calcular indicadores para los distintos sectores los cuales serán útiles para evaluar el comportamiento de los contribuyentes respecto del promedio de su sector.

Información a Considerar

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Para diseñar un programa de fiscalización dirigido a un sector económico en particular, es necesario conocerlo a través de un estudio preliminar. Entre la información que debe considerarse tenemos:

Conocer el tratamiento tributario del sector (afectaciones, inafectaciones, exoneraciones, tratamientos preferenciales, entre otros).

Conocer el tamaño y composición del sector en cuanto al número de agentes económicos que abarca.

Conocer el PBI del sector y su participación en el PBI nacional. Identificar las principales actividades y sus características, ubicándolas dentro de la

cadena de producción y comercialización. Conocer el valor bruto de producción de los principales productos que genera la

actividad Ubicación de los centros de producción y comercialización. Observar la

concentración geográfica. Identificar la existencia de estacionalidades en el sector (producción,

comercialización, etc.). Una vez que se conoce al sector, es necesario identificar a los agentes más importantes (interés fiscal) a quienes se dirigirán principalmente las acciones de control. Esto se puede hacer sobre la base de los niveles de ingresos, ventas, pagos de tributos, entre otros. También se puede conseguir información adicional requiriendo al mismo contribuyente o incluso a terceros relacionados a partir de la cual se pueda evaluar la importancia fiscal. Esta información puede ser de compras de insumos, montos comercializados, volúmenes de producción, entre otros. Luego de haber identificado las principales actividades del sector y las etapas donde se concentra la producción y los principales agentes que intervienen, el siguiente paso consiste en el diseño de mecanismos que permitan aprovechar las especiales características de estos agentes para potenciar la labor de control y fiscalización del sector. En esta línea es que varios países han implementado regímenes de retención y percepción de tributos, descansando esta responsabilidad en los contribuyentes que pertenecen a las etapas de concentración dentro del ciclo de producción y comercialización de los productos. La implementación de un sistema de fiscalización basado en la detección de brechas de evasión sectorial no es tarea sencilla, por cuanto en su consecución tienen incidencia factores exógenos a la institución y de la misma institución que dificultan su viabilidad. Durante el desarrollo de las actuaciones es importante documentar las presunciones de evasión y estrategias de fiscalización utilizadas, confeccionando un manual para el sector analizado que contenga distintos ratios o indicadores específicos que se deben revisar en cada actividad y que, a diferencia de los indicadores tradicionales, pueden permitir detectar rápidamente los niveles de evasión existentes. Este manual servirá de importante guía para las futuras actuaciones permitiendo uniformizar el trabajo del equipo.

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II.2. Rol de la especialización por sectores económicos en las etapas del proceso de Control y Fiscalización Las etapas o actividades fundamentales que conforman un proceso de control serio y que busca cumplir sus objetivos son las siguientes:

Estudios y Planificación. Programación. Selección de contribuyentes. Ejecución o desarrollo de las actuaciones. Control de la ejecución. Evaluación de resultados.

Al elaborar una estrategia de control del cumplimiento es importante el análisis de la información y la adecuada segmentación de contribuyentes y gestión del riesgo. El análisis sectorial es muy importante no sólo en las primeras etapas que consiste en el estudio, programación y selección de contribuyentes a fiscalizar; sino también es clave en la etapa de la auditoria misma. En la etapa de Planificación y programación es importante analizar el entono externo e interno para elaborar un programa que contenga las mejores estrategias de fiscalización. El entorno externo se refiere a las características económicas del país, sectores estratégicos, marco legal, entre otros. En el caso del entorno interno, este se refiere a los recursos humanos, financieros, infraestructura, entre otros con que cuenta la Administración Tributaria para emprender su labor de control y fiscalización. En el análisis externo es muy importante considerar la estructura económica de un país, manifestado en los sectores estratégicos y aquellos que determinan su estructura productiva. Este análisis permite identificar los recursos y el perfil del personal que se requiere. Es de mucha utilidad disponer de estudios de fraude sectorial o fraude comparado; ello más que estudios globales sobre el fraude. Por otro lado, en la etapa de ejecución de las actuaciones o auditorías, la especialización por sectores económicos también juega un rol trascendental pues el personal asignado debe contar con los conocimientos e información suficiente para direccionar adecuadamente su trabajo. Se trata de contar con el análisis y especialización sectorial aplicado a la auditoria que permita dotar al inspector de los conocimientos técnicos suficientes para estar en condiciones de cuestionar y no dejarse sorprender por los contribuyentes, quienes muchas veces sacan provecho de las particularidades técnicas que posee el sector en el cual se desempeñan y que no son de conocimiento común de los funcionarios que efectúan la acción de control. Lo ideal es contar con Administraciones Tributarias en las cuales existan equipos especializados de auditores para los sectores de mayor interés fiscal. También surge la figura del apoyo especializado a la labor del auditor a través de la contratación de especialistas del sector sobre el cual se está desarrollando la actuación. Cabe precisar que en la etapa de ejecución, la especialización sectorial es importante cuando nos referimos a controles intensivos que abarcan fiscalizaciones complejas y de larga duración, en las cuales se revisa exhaustivamente los registros contables del

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negocio y es importante conocer las principales características y relaciones del proceso productivo y de comercialización. Pensemos por ejemplo en el caso de actuaciones en el sector minero o de hidrocarburos y en donde es necesario que el personal inspector conozca las relaciones insumo-producto para poder contar con argumentos para objetar la aplicación de algunos créditos tributarios por parte de la empresa. De este modo la idea es que quienes realizan la auditoria no lo hagan de manera mecánica sino planificando previamente el caso y orientando sus requerimientos a los aspectos claves de cada sector y donde hay mayor probabilidad de encontrar incumplimiento. La intención es que los inspectores sean expertos no sólo en técnicas contables impositivas sino también que conozcan las principales modalidades de evasión en cada sector económico y las estrategias de fiscalización que se deben aplicar a cada realidad. Para el éxito de esta labor son útiles las auditorias piloto lo cual permitirá retroalimentar las técnicas y modalidades de evasión aplicadas a cada sector. En el caso de actividades que registren un eslabón de la cadena que concentre operaciones en un reducido número de empresas, es una práctica de algunas Administraciones imponer regímenes de información sistemáticos que luego faciliten la fiscalización a través de potentes cruces informáticos. II.3 Especialización Sectorial: Tendencias Organizativas y de Personal de las Administraciones Tributarias Si bien los posibles modelos de organización de las Administraciones Tributarias abarcan el organizarse principalmente por impuestos, por funciones, por tipo de contribuyentes, por territorio; sin embargo las Administraciones Tributarias modernas van dirigiendo sus estructuras hacia organizaciones mixtas que abarcan la predominancia de una división por funciones pero con especialización por tipo de contribuyente; considerando tanto el tamaño como estableciendo incluso una especialización por sectores económicos. Estos modelos mixtos facilitan el mejor desarrollo y a la vez potencian las labores de control de la Administración Tributaria debido a la importancia de la adecuada segmentación de contribuyentes.

1) Por Impuestos

Impuestos directos sobre las personas físicasImpuestos sobre SociedadesImpuestos indirectosDerechos Aduaneros

2) Por Funciones

Registro de ContribuyentesInformación y asistenciaCobro voluntarioFiscalizacion* Oficina* CampoCobro coactivoContencioso

3) Por Tipo decontribuyentes

Grandes empresasResto empresariosPersonas FisicasAdministraciones Públicas

Diferentes Modelos Organizativos de la AT

1) Por Impuestos

Impuestos directos sobre las personas físicasImpuestos sobre SociedadesImpuestos indirectosDerechos Aduaneros

2) Por Funciones

Registro de ContribuyentesInformación y asistenciaCobro voluntarioFiscalizacion* Oficina* CampoCobro coactivoContencioso

3) Por Tipo decontribuyentes

Grandes empresasResto empresariosPersonas FisicasAdministraciones Públicas

Diferentes Modelos Organizativos de la AT

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En un modelo moderno, las Administraciones Tributarias suelen contar con oficinas especializadas en la investigación y lucha contra el fraude, destacando, entre otros, aquellos de carácter sectorial y que permiten direccional las acciones de control. Es así que, se ha hecho importante contar incluso con un área específica encargada de realizar los estudios e investigaciones que permitan el desarrollo de las fiscalizaciones especializadas en el ámbito sectorial. Para dar un mensaje claro al resto de la organización sobre la importancia que tiene esta área, es necesario que se la incluya en la estructura funcional con un rango superior respecto de las tradicionales áreas de control y fiscalización. De otro lado, también ha cobrado importancia la gestión del conocimiento por parte del personal dedicado al control y fiscalización, quienes deben contar con un sólido nivel profesional y una especialización particular para potenciar su desempeño en las labores de control tributario. Sin temor a equivocarnos podemos señalar que la eficacia de la acción fiscalizadora depende, entre otros factores, de la adecuada planificación de las actividades de fiscalización (segmentación de contribuyentes y aplicación de intervenciones diferenciadas) y de la capacidad y preparación de los auditores. La eficacia también depende del diseño de técnicas para una mejor selección de contribuyentes a auditar, la construcción de indicadores de evasión que permitan focalizar acciones y asignar óptimamente los recursos, preparación de estudios sectoriales y propuestas para reducir el incumplimiento, entre otros; todo lo cual corresponde a las unidades de apoyo especializadas, como son las oficinas de estudios económico-tributarios, y que constituyen un importante soporte a la labor fiscalizadora.

II.4 La Importancia de las Tecnologías de Información y Comunicaciones en la Especialización Sectorial Mayor grado de informatización. En todos los países de la región se ha avanzado de forma sustancial en el proceso de informatización, ello en línea con la adopción y aplicación del “Gobierno Electrónico” como política de Estado. El avance fundamental ha sido en el uso de la informática para sistematizar los procedimientos internos de las administraciones tributarias (registro de contribuyentes, procesamiento de declaraciones y pagos, control de la recaudación, apoyos al área de fiscalización y cobranza coactiva, entre otros). También se ha generalizado el uso de medios electrónicos y magnéticos para la presentación de declaraciones y pago de impuestos, si bien existen diferencias importantes entre los países en cuanto al número de declaraciones y pagos que se presentan y realizan de forma electrónica y en cuanto al uso de facturas electrónicas. La creciente informatización ha tenido un impacto importante en la capacidad de las administraciones tributarias de intercambiar información, aunque aún existen varios obstáculos a dicho intercambio de naturaleza técnica, procedimental y legal. En el campo del control y fiscalización ha cobrado importancia la llamada fiscalización informática o de oficina frente a la fiscalización de campo. Si bien ambas usan o se benefician de las ventajas que ofrecen las Tecnologías de la Información y Comunicaciones (TICS), sin embargo la primera ha permitido ganar ampliamente en cuanto a cobertura, al facilitar acciones masivas a través de cruces informáticos y el uso

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de grandes bases de datos con información tanto interna como externa a la Administración Tributaria. En el Casio de la fiscalización de campo, cabe destacar el uso de computadores portátiles y conexiones inalámbricas que permiten acceder en línea a las bases de datos institucionales para efectuar validaciones. Con estas herramientas de apoyo la labor de los auditores se ve reforzada. En igual medida el avance ha sido importante en el apoyo informático para la preparación de información gerencial. No obstante, en muchos países los sistemas de información producen grandes cantidades de información que todavía no pueden ser empleadas en la tarea de realizar un seguimiento eficaz de las operaciones y tampoco puede ser usada como una herramienta para controlar la gestión de la administración tributaria. Sin embargo junto a estos avances, cabe reseñar que en algunos países (Honduras, Nicaragua, Paraguay, Uruguay) no se le ha prestado todavía la suficiente atención a este proceso de informatización de la administración tributaria, dada la escasez de recursos humanos calificados y presupuestarios para la inversión que requieren estos procesos.

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III. APLICACIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN SECTORIAL EN LAS FUNCIONES DE CONTROL: EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN DIFERENTES ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS III.1 La Experiencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en ARGENTINA La disminución de evasión fiscal y contrabando es un objetivo estratégico central de la AFIP. Desde 1997 existe un área, con injerencia en todo el país, encargada de realizar estudios e investigaciones sectoriales de modo que provee a las áreas de inspección de herramientas útiles para ser utilizadas en el curso de las actuaciones; además que transmite conocimientos al resto de la organización. Mediante distintas acciones de difusión. Se trata del análisis de aspectos micro y macroeconómicos de las actividades estudiadas, descripción de procesos productivos y forma de operación, obligaciones tributarias que le corresponden, presunciones de evasión, estrategias de fiscalización y mecanismos que permitan atenuar o contrarrestar esa evasión, entre otros. Todo esto se plasma en manuales de procedimientos que son distribuidos al resto de la organización. Para el éxito de esta labor también son útiles las auditorias piloto lo cual permite retroalimentar las técnicas y modalidades de evasión aplicadas a cada sector. En el caso de actividades que registren un eslabón de la cadena que concentre operaciones en un reducido número de empresas, es una práctica de algunas Administraciones imponer regímenes de información sistemáticos que luego faciliten la fiscalización a través de potentes cruces informáticos. De este modo, en la AFIP además de la subdirección general de fiscalización, existe la llamada “Dirección de análisis de fiscalización especializada” la cual se encarga de realizar estudios tendientes a captar las modalidades de evasión y elusión de cada sector económico y colabora con la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización que es la encargada de elaborar los planes y programas de fiscalización. A su vez, los grupos de inspectores reciben cursos de capacitación técnica relacionados con las actividades bajo estudio. Cabe mencionar que el plan anual de fiscalización, además de trazar el objetivo de incrementar el riesgo, incluye la realización de estudios sobre la evolución de los sectores económicos y estimación de modalidades de evasión en las cadenas de valor de actividades específicas. Este trabajo se complementa con el aporte de la “Dirección de información estratégica para la fiscalización” que administra estratégicamente la información y su explotación en bases de fiscalización. Otra área importante en Argentina es la “Dirección de Inteligencia fiscal”, encargada de realizar actividades especiales dirigidas a combatir las actividades criminales. El plan de fiscalización suele disponer que el 50% de la fuerza fiscalizadora se aplique a las clases de contribuyentes pertenecientes a los sectores y actividades que disponga la subdirección general de fiscalización. El porcentaje restante se usará en cada dependencia sobre la base de las pautas elaboradas por cada una.

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La organización de la unidad encargada de los estudios e investigaciones sectoriales considera cinco áreas subordinadas con atribuciones en los siguientes sectores económicos: Agropecuario, pesquero y minero; industrial; comercial; servicios; y Financiero, asegurador. El perfil de los encargados de trabajar en estas áreas corresponde a profesionales principalmente en ciencias económicas con conocimientos suficientes del Sistema Tributario y la estructura económica del país. Se trata de un área de investigación económica-sectorial en donde se debe partir de lo general, inferir hipótesis de trabajo y aplicarlas a casos concretos, para luego realizar recomendaciones de trabajo a las otras áreas. En algunos casos, es necesario contar con la asistencia de especialistas externos para ciertas actividades que por sus particularidades no cuentan con profesionales en la materia dentro del plantel de la AFIP. El aporte de estos expertos es vital al volcar su experiencia e integrarse de forma efectiva al equipo de trabajo que actuará sobre cada sector. III.2 La Experiencia de la Secretaria de Ingresos Federales en BRASIL Brasil como país federativo, y con fuerte descentralización, concede autonomía administrativa a todos sus niveles de gobierno. La Administración Tributaria brasileña se caracteriza por la multiplicidad de órganos recaudadores, siendo los principales la Secretaria de ingresos federales, subordinada al Ministerio de Hacienda; y el Instituto Nacional de Seguridad Social. Existe la llamada “Coordinación General de Política Tributaria”- (COPAT) encargada de asesorar al secretario de ingresos federales y al Ministerio de Hacienda en la formulación y evaluación de la política tributaria, entre otras funciones; y a la cual también le compete la realización de estudios sectoriales y por tipo de contribuyente, a la vez estadísticas económico-tributarias y aduaneras. La COPAT se divide en dos coordinaciones: La coordinación de estudios económicos y la coordinación de previsión y análisis de la recaudación. La primera se encarga de hacer los estudios y análisis sectoriales que sirven para dirigir y potenciar las acciones de control de la Secretaria. Asimismo existe una Coordinación General de Fiscalización encargada de planificar, coordinar, orientar, supervisar, controlar y evaluar las actividades de fiscalización. En 1998 la Secretaria de Ingresos Federales (SRF) implementó unidades administrativas especializadas en sectores económicos y actividades específicas, con la creación de dos delegaciones: la Delegación Especial de Instituciones Financieras (DEINF) y la Delegación Especial de Asuntos Internacionales (DEAIN). La DEINF tienen jurisdicción sobre las instituciones financieras propiamente dichas y sobre los demás contribuyentes que integran el Sistema Financiero, abarcando bancos y otras instituciones de crédito, agencias de corretaje y distribución de títulos y valores y agencias de cambio, aseguradoras, fondos de inversión y demás instituciones que integran el Sistema Financiero.

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La DEAIN se encarga de las operaciones de precios de transferencia entre empresas vinculadas, la tributación internacional y la valoración aduanera. Esto surgió ante el cada vez más grande y diverso conjunto de actividades o relaciones comerciales en los sectores de la economía. El personal para estas unidades es reclutado mediante un proceso de selección interna identificando los funcionarios con perfiles adecuados sobre la base de su formación académica y experiencia profesional. Luego de esto se les otorga un entrenamiento en las labores que van a realizar para lo cual se aplica capacitación interna como externa, por parte de instituciones públicas o privadas. Las actividades desarrolladas por las unidades en el ámbito de la fiscalización se estructuran y realizan sobre la base de manuales, sistemas informatizados de apoyo; y capacitación interna III.3 La Experiencia del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de BOLIVIA La política de control en Bolivia se basa en las siguientes estrategias:

Mejorar la capacidad de detectar hechos de evasión por medio del uso intensivo de información.

Implantar un esquema general de control con procesos claramente definidos. Realización de acciones de control inductivas de corto plazo. Contar con un régimen sancionador ágil, sencillo y expeditivo.

Considerando el alto nivel de incumplimiento, la acción de control se orienta a lograr la expansión del riesgo en la masa de contribuyentes como sustento del cumplimiento voluntario. Esto se logra mediante la expansión objetiva del riesgo a través del control cada vez de mayor número de contribuyentes de peor comportamiento; esto sustentado en el uso de sistemas de información, el análisis del sector económico y otros criterios de “inteligencia fiscal”, entendida como la determinación de la información relevante para los procesos de control, los procedimientos que permitan obtenerla, los procesos a los cuales debe ser sometidas dicha información y el tipo de acciones a que dará origen la gestión de esos datos para enfrentar la defraudación.. III.4 La Experiencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) de CHILE Facilitar el cumplimiento tributario y fortalecer el control fiscalizador son dos de los pilares de gestión del SII de Chile. Asimismo, el SII ha definido como objetivo estratégico superior el incrementar la recaudación de los impuestos internos y reducir los niveles de evasión. Para alcanzar esto utiliza como mecanismos la gestión del cumplimiento voluntario, la gestión del incumplimiento y la disminución de las oportunidades de evasión de los impuestos. El SII usa un modelo de gestión con segmentación por funciones y por tipos de contribuyentes y desde inicios de los años 90 cuenta un Departamento de Estudios Económicos Tributarios como importante órgano de apoyo cuyas funciones están básicamente relacionadas con la mantención e interpretación de las estadísticas tributarias, el análisis de la legislación tributaria, incluyendo análisis y generación de

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propuestas de cambios legales; desarrollo de indicadores de gestión para medir la eficacia de la Administración Tributaria; y el apoyo a la labor fiscalizadora con estudios y propuestas de estrategias para reducir la evasión. El departamento de estudios es un área de soporte de gestión y se encarga de prestar apoyo a la dirección y a las áreas de negocios de control del cumplimiento voluntario y fiscalización del incumplimiento. En el apoyo del Departamento de Estudios Económicos Tributarios a la labor fiscalizadora destacan las mediciones de evasión por sector y por impuestos, otros estudios sectoriales, definición de cruces de información, preparación de herramientas de selección de contribuyentes a fiscalizar a ser utilizados por las áreas responsables, desarrollo de técnicas de análisis de riesgo, entre otros. De otro lado, la Dirección de Grandes Contribuyentes cuenta con un departamento de fiscalización de grandes empresas nacionales, uno de grandes empresas internacionales y una oficina de fiscalización para sector público. Se trabaja con un modelo basado en el conocimiento del contribuyente, para lo cual se procesa y analiza diversa información, lo cual permite, entre otros, desarrollar procedimientos de fiscalización que se ajusten a la complejidad y forma de operar de estos contribuyentes, compatibilizando actividades individuales y de fiscalización de equipo. En Chile existen 4 tipos de fiscalización: masiva periódica (uso intensivo de herramientas tecnológicas), fiscalización sectorial, selectiva en profundidad, selectiva estructurada. La fiscalización sectorial en profundidad se base en auditorías completas y la fiscalización selectiva estructurada en programas especiales orientados a corregir conductas específicas de determinados grupos. La fiscalización sectorial está orientada a sectores especiales de la economía que pos su nivel de riesgo e importancia o complejidad ameritan un tratamiento especial de tipo permanente. Esta fiscalización se realiza en forma periódica con revisiones estructuradas y nivel medio de cobertura. Desde el punto de vista de la eficiencia, la fiscalización masiva es la que tiene los mejores resultados pero para su aplicación requiere estandarización del proceso de revisión y mayor nivel de información. En la medida que se detectan sectores de alto riesgo o alta complejidad, se deben ir traspasando los procesos de fiscalización desde la selectiva estructurada hacia la sectorial. Se debe buscar una evolución del control en el tiempo, que se inicie con planes de fiscalización selectivos, estandarizando los procesos de análisis e incorporando cruces de información y finalmente generando revisiones sistemáticas en los planes masivos de control. Las nuevas estrategias de fiscalización deben buscar ser consistentes con una mayor profundización y profesionalización de las tareas de fiscalización, aplicando enfoques que se hacen cargo de una segmentación más fina de los contribuyentes atendiendo a los tipos de actividades económicas desarrolladas, tipos de negocios, diferentes tamaños, comportamiento tributario histórico y otros. Con esto se permite focalizar mejor la acción fiscalizadora, mejorando la utilización de recursos a la vez de aumentar la probabilidad de aciertos en las actuaciones de control y auditoria.

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Los avances y modernización en el área informática han potenciado la labor de control del SII, aplicándose un enfoque de gestión a las tareas de fiscalización, lo cual ha hecho necesario que cada día haya una planificación más cuidadosa y detallada de los recursos disponibles y su asignación. Cabe destacar que el SII cuenta también con el Departamento de Fiscalización Selectiva e Internacional (DFSI), que segmenta los tipos de contribuyentes para favorecer el aprendizaje, acumulación de conocimientos y detección de nuevas figuras evasivas en la medida que los contribuyentes modifican su comportamiento. III.5 La Experiencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en COLOMBIA Como soporte técnico a los programas de fiscalización en la DIAN de Colombia se utilizan estudios de carácter económico y fiscal que consisten en investigaciones tendientes a incrementar el conocimiento de los sectores y actividades económicas y su nexo con la normatividad tributaria, el recaudo de los tributos, la política y las estructuras fiscales. Es decir, permiten en primera instancia conocer el comportamiento de los sectores de contribuyentes que presentan un mayor nivel de evasión y con base a ellos estructurar la aplicación de los programas de fiscalización. Se suelen utilizar dos grupos de programas:

Programas de gestión: orientados esencialmente a ejercer acciones masivas que generen presencia y control permanente, incrementando por tanto los riesgos subjetivos y desestimulando la conducta evasora de los contribuyentes.

Programas de investigación: que obedecen a una selección técnica y adecuada de

contribuyentes a fiscalizar. A esto contribuyen los estudios sectoriales que aportan mayor conocimiento de los sectores y las condiciones económicas a nivel nacional.

La implementación de manuales con el máximo detalle de las técnicas de aplicación contribuye a la mejor documentación de la prueba durante la auditoria y a la mayor especificación y descripción de los procesos de aplicación. Asimismo, el análisis y selección de sectores tiene como misión producir la información que da origen o apoya las decisiones de accionar sobre un sector o sectores determinados. Esto opera con información macroeconómica oficial o de centros privados de investigación y con elaboraciones propias, en busca de identificar brechas sectoriales entre la información potencial y la declarada. Apoyada en los estudios de carácter económico-sectorial, la Administración Tributaria puede establecer, mejorar o adaptar metodologías, obtener medidas e indicadores como, por ejemplo, del nivel de contrabando o evasión a partir de estimaciones del comportamiento de la actividad económica de los diversos agentes: el cambio de origen, la subfacturación y sobrefacturación, o el análisis de sus implicaciones en variables macroeconómicas como empleo y crecimiento. De igual forma se pueden estimar los impactos de probables cambios en la normatividad sobre el recaudo tributario.

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III.6 La Experiencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en VENEZUELA A partir de la creación del SENIAT en 1994 la nueva política de fiscalización en la Administración Tributaria Venezolana sustituyó auditorias de fondo por procedimientos puntuales o de presencia fiscal. Esta política procura controlar de manera eficaz y eficiente el cumplimiento de deberes fundamentales; a la vez que maximizar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes; ello sobre la base de que éste depende de la percepción que tiene la sociedad acerca de la capacidad de la Administración Tributaria de detectar el fraude y aplicar las normas fiscales. En la organización existe una segmentación en unidades de contribuyentes especiales como estrategia de recaudación y control. Su creación se basó en el uso del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) como plataforma informática para el control sobre grupos de contribuyentes de similares características. Asimismo, a partir de enero del año 2000 se ha instrumentado con alcance nacional un conjunto de procedimientos orientados al control sistemático del cumplimiento de las obligaciones tributarias en general por parte de los contribuyentes ordinarios y especiales, a los que se le ha llamado “selección previa para la fiscalización” el cual sustituye el modelo inductivo tradicional por un modelo deductivo, selectivo y no discrecional. Esta metodología consiste en procesar masivamente y analizar de forma y fondo la información contenida en el SIVIT. Adicionalmente tienen un Sistema de Control de Gestión (CONGES) el cual es complementario y permite el seguimiento de los expedientes desde su conformación hasta su culminación o cierre. En este nuevo modelo se desarrollan manuales para la ejecución de auditorias fiscales selectivas e integrales de corta duración orientadas a la detección de fraude y otros incumplimientos con un enfoque sectorial. Mas precisamente, desde el mes de agosto del año 2000 se desarrolló un programa de capacitación permanente orientado a la especialización por actividad económica a investigar. Entre las variables que se consideran en la programación destacan la comparación entre la recaudación potencial de cada sector económico por medio de las cuentas nacionales con la recaudación efectiva de cada unos de estos sectores, lo cual permite identificar aquellas actividades con mayor propensión a la evasión. III.7 La Experiencia del Servicio de Rentas Internas de ECUADOR El Servicio de Rentas Internas de Ecuador también tiene presente la segmentación y análisis sectorial en su programación de control. Es así que la auditoria se aplica a los sectores o contribuyentes que se ha determinado poseen mayor riesgo de incumplimiento, a partir de una análisis de riesgos. La matriz de riesgo del departamento de auditoría tributaria considera el análisis sectorial y los casos que surgen de ella son asignados al supervisor y/o especialista de auditoria en función de su experiencia acumulada en cada tipo de industria y/o sector, quien coordina la obtención de toda la información interna y externa que sea necesaria para hacer el cruce con la información declarada o presentada por los contribuyentes. Entre esto

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destaca el cálculo de indicadores financieros que luego son comparados con el promedio del sector económico en el cual se desenvuelve. El SRI tiene una estrategia de control basada en el uso intensivo de la tecnología como herramienta de apoyo. En este sentido, se ha efectuado una importante inversión tanto en equipos como en capacitación del personal. III.8 La Experiencia de la Dirección General de Impuestos Internos en REPUBLICA DOMINICANA La DGII en Republica Dominicana entiende que la facultad de inspección y fiscalización no sólo consiste en detectar fraudes y formas de evasión tributaria, sino que también busca crear condiciones que maximicen el cumplimiento voluntario de los contribuyentes aumentando la percepción de riesgo de detección y sanción. En esto la plataforma de apoyo informático es muy importante combinada con una adecuada planificación y direccionamiento de acciones. Las fiscalizaciones externas son las herramientas más poderosas con que dispone la DGII para ejercer su facultad fiscalizadora. Las auditorias son desarrolladas por equipos de trabajo multidisciplinarios integrado por contadores, economistas, administradores y expertos en informática por cuanto implica programas adaptados a la naturaleza de cada empresa (incluye tema sectorial) e inclusive revisiones a los sistemas de información del contribuyente. Generalmente, el plan de fiscalización concentra el 80% de los esfuerzos en auditorias aplicadas a los grandes contribuyentes; y deja el 20% de los recursos para fiscalizar a los medianos y pequeños contribuyentes. El análisis sectorial es aplicado generalmente al proceso de selección de contribuyentes para fiscalizar; ya que se tienen en cuenta las variaciones de ingresos, costos y otras variables respecto al promedio del sector al que pertenece cada contribuyente, a la vez que también se suele utilizar información respecto a los sectores con mayores tasas de evasión. Los controles masivos son una fórmula que se ha desarrollado con apoyo informático para detectar y corregir un gran número de incumplimientos cometidos por los contribuyentes. Para esto se aplican potentes cruces de información que es obtenida a partir de distintas fuentes tanto internas como externas a la DGII. Dado los recursos limitados, los planes de fiscalización implementados por la DGII procuran enviar señales de riesgo a la sociedad. III.9 La Experiencia del Servicio de Administración Tributaria de MEXICO En el Servicio de Administración Tributaria se es consciente que en el universo de contribuyentes no están todos los que deberían y por ello se está trabajando en corregir esto. Los planes están asociados fundamentalmente a facilitar y motivar el cumplimiento tributario, buscando ampliar la cobertura de la Administración Tributaria, no sólo centrándose en los que más tienen.

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En la labor de control se ha buscado desarrollar conocimientos específicos entendiendo que las operaciones y la naturaleza de las actividades económicas difieren y por eso se hace una segmentación que permite ubicar a los contribuyentes en diferentes perfiles de actividades, y a través del perfil de actividad ver cuáles son sus requerimientos y cuáles son los riesgos asociados que tienen cada uno de ellos. Se busca así combatir esquemas de elusión y evasión que muchas veces utilizan el efecto de la globalización y las modernas y sofisticadas operaciones que esta trae consigo y de la cual aprovechan unos sectores más que otros. En el régimen de medianas y pequeñas empresas se está enfocando más a lo que son cadenas de distribución, cadenas de contrabando, las cadenas de transporte que apoyan una serie de actividades ilegales y que definitivamente no cumplen con sus obligaciones tributarias. Para esto se trabaja con una matriz de riesgos y se han realizado estudios de evasión sectorial para dirigir mejor las acciones. La idea en el manejo del riesgo es trabajar igual que cualquier entidad financiera en cuanto a conocer las características y contingencias de los clientes en función al sector económico, tipo de operación y tipo de persona. III.10 La Experiencia del Servicio de Rentas Internas (IRS) en ESTADOS UNIDOS En el IRS de Estados Unidos cuentan con un programa de especialización por tamaño de contribuyente y por sectores económicos. De esta forma, las divisiones operativas del IRS son: grandes y medianas empresas (LMSB); pequeñas empresas e individuos independientes, individuos asalariados e inversionistas; y entidades exentas de impuestos y entidades gubernamentales En la división de grandes y medianos contribuyentes (LMSB) hay una especialización por industrias, por asunto o controversia y por auditor fiscal. En el caso de la especialización por industria, la organización es en cinco sectores principales:

Comercio al detalle, alimentos, farmacéuticas e industria médica. Servicios financieros. Fabricación de equipo pesado. Recursos naturales. Comunicaciones, tecnología & prensa.

En el caso de la especialización por auditores, cabe mencionar que estos se dividen en:

Especialista en inspección computarizada. Economistas. Especialistas en impuestos sobre empleo. Ingenieros (para asistir en campo de ingeniería, valuación, entre otros). Especialista en productos financieros. Auditores internacionales (para transacciones internacionales).

Como se puede apreciar, el IRS de Estados Unidos es un buen ejemplo de lo que es la aplicación de la especialización sectorial para apoyar y potenciar las labores de

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fiscalización y control tributario. Es así que, se cuenta con vasta experiencia con los auditores tributarios especializados, destacando por ejemplo la labor de los especialistas en industrias del petróleo y del gas. Cabe mencionar que la capacitación del personal es una actividad necesaria que se tiene en cuenta permanentemente a fin de alcanzar la debida eficiencia en cuanto a crear el verdadero riesgo para el contribuyente evasor. En el IRS tienen claro que la labor o efectividad del auditor requiere ser complementada con el manejo de adecuada información que le permita potenciar su trabajo. III.11 La Experiencia de la Agencia de Aduanas e Ingresos (AIC) de CANADA La AIC tiene como misión promover el cumplimiento de la legislación y los reglamentos tributarios. Para lograr su objetivo usa un enfoque de gestión del riesgo que implica tres componentes: facilitación del cumplimiento; cumplimiento asistido; aplicación responsable de la ley. En todos los casos, el uso de la tecnología de la información al igual que otras tecnologías es algo esencial para obtener el éxito. La AIC realiza un proceso de administración del riesgo de cumplimiento tributario, el cual se basa en: identificar el cumplimiento y separar a los cumplidores de los incumplidores, entender los factores que impulsan esta conducta, establecimiento de prioridades en los esfuerzos de cumplimiento, promoción de asociaciones estratégicas para obtener objetivos complementarios o comunes, medición del éxito de las acciones desarrolladas. En el desarrollo de las estrategias se tienen en cuenta los factores asociados al incumplimiento y se usa el análisis como base para la toma de decisiones, trabajando sobre abundantes datos con apoyo de la informática, estadística, análisis económico y el conocimiento humano. Para identificar el riesgo utiliza el análisis macro y a nivel agregado que identifica tendencias de cumplimiento; y los sistemas nacionales que examinan las características de cada contribuyente que presenta sus declaraciones de impuestos Uno de los elementos clave necesario para el análisis relativo a la evaluación del riesgo y las estrategias de selección es la clasificación por industria. A fin de lograr la mayor integridad posible en los datos, la AIC tiene acuerdos con la Dirección General de Estadísticas de Canadá. Es así que existe el “programa nacional de auditoria”, el cual ha sido segmentado en varios sectores, cada uno responsable por un tipo específico de riesgo de cumplimiento tributario. Esto es apoyado también por la información proporcionada sobre los distintos sectores económicos que es proporcionada por personal especialista en cada área o sector económico y que permite complementar los resultados que sugieren los sistemas nacionales. Los auditores son formados para ir más allá de los registros contables y auxiliares. Donde la confiabilidad de la contabilidad esta bajo sospecha y/o el estilo de vida es inconsistente con los ingresos declarados, entonces cobra fuerza el uso de enfoques indirectos o investigativos por parte de los auditores y en esto la especialización sectorial es también muy importante. Por ello los contribuyentes a fiscalizar se separan por sector o industria e ingresos para efectuar el análisis de riesgo.

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La AIC también cuenta con el llamado “laboratorio del cumplimiento” que es una red local concebida específicamente para el uso de un equipo de investigadores centralizado con la misión de determinar y evaluar los riesgos en materia de cumplimiento tributario. Aquí se reúnen todos los datos necesarios y a la vez se establecen y evalúan los vínculos entre estos. En cuanto a la metodología de análisis de riesgo: la AIC emplea gran variedad, utilizando tecnologías básicas y avanzadas. Por ejemplo, se usan comparaciones con datos de terceras partes; sistemas expertos basados en el conocimiento, minería de datos, entre otros. En cuanto a los sistemas expertos basados en el conocimiento, se usan los conocimientos de auditores expertos para establecer criterios que cuando se aplican a la base de datos identifican posibles casos de incumplimiento y calculan riesgos posibles en materias de ingresos. En minería de datos, el conocimiento de los auditores expertos se complementa con el poder de programas informáticos sofisticados para aumentar la eficiencia de los sistemas. Básicamente se le pide al software de minería de datos que distinga, en un conjunto de datos, las características de los contribuyentes que han sido incumplidores con las de los datos de los que son cumplidores. La evaluación de los riesgos se usa para guiar los programas de auditoria al proveer estimados de la magnitud, probabilidad y consecuencias de los riesgos específicos; identificando patrones de cumplimiento y tendencias en los análisis industriales, geográficos y otros. En cuanto al enfoque de auditorias de la Industria, la mayoría de las oficinas locales en Canadá han organizado a sus auditores en equipos de auditorias de industrias específicas. Ello les permite desarrollar experiencia en el sector y buenas prácticas y adecuados procedimientos de auditoria para hacer frente a aspectos de cumplimiento que competen únicamente a industrias específicas. El personal inspector puede iniciar su carrera con conocimiento y destrezas suficientes para llevar a cabo un trabajo general de auditoria. Sin embargo, a medida que su carrera avanza se desarrollan mayores destrezas para llevar a cabo trabajos de auditoria más complejos en una línea de negocios, sector industrial o en un área especializada de trabajo. La capacitación del personal es un punto considerado muy importante en la AIC y se sabe que esta es esencia para aumentar la eficiencia y la efectividad de los auditores. Se da capacitación técnica y tecnológica para ampliar el conocimiento y conjunto de destrezas, se estimula la especialización y se busca también mejorar las destrezas gerenciales. Existe un “especialista de auditoria por computador” el cual ayuda a los auditores a planificar y realizar una fiscalización en el sitio de los registros y libros de cuentas computarizados de los contribuyentes, incluyendo el análisis del flujo de datos a través del sistema. Existe también el “especialista de industria” que es una persona con gran experiencia y conocimiento de un sector en particular de la industria desde el punto de vista de negocios en general, y un conocimiento a fondo de los aspectos contables y tributarios de

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la industria. Su papel consiste en usar esa experiencia para actuar como un punto de contacto único entre la industria y la AIC, identificar puntos de fricción o riesgo de auditoria que creen un impacto en esa industria y desarrollar estrategias y soluciones para resolverlos. Estos especialistas regularmente se reúnen con asociaciones que representan a negocios en esa industria, así como personal de la AIC y otros profesionales y en estas reuniones se discuten problemas existentes. El especialista también revisa y actualiza el material de referencia disponible para los auditores, para garantizar que se expliquen los riesgos de auditoria significativos y las posiciones evaluadoras establecidas. III.12 La Experiencia de la Dirección General de Impuestos en PORTUGAL Las acciones de control inspector deben tener una distribución personal, sectorial y geográfica; y ser equilibradas. Es decir, no obstante se deba maximizar la probabilidad de recaudo (principio de rentabilidad), deben también seguir los principios de legalidad. El uso de los sistemas de análisis de riesgo es un instrumento poderoso de combate del fraude y evasión fiscal que proporciona información clara y objetiva que ayuda a la definición de las estrategias y modos de actuación mas adecuados. En Portugal se ha implementado un sistema de análisis de riesgo dirigido al sector financiero y para las grandes empresas. De esta forma los contribuyentes han sido segmentados sobre la base de tres indicadores:

Sector o actividad económica. Importancia económica y fiscal (volumen de negocio, valor agregado, activos, etc.). Organización y comportamiento fiscal.

El riesgo es determinado sobre la base de estos indicadores que concentran la información más relevante de cada contribuyente. III.13 La Experiencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ESPAÑA España usa el modelo de la agencia; con especialización funcional y con un modelo casi mixto por tipo de contribuyente (grande y pequeño). Se busca conseguir un tratamiento ajustado a las características de los distintos contribuyentes. Si bien la Agencia Estatal no posee un área específica que estudia sectorialmente el comportamiento tributario de los contribuyentes, sin embargo tienen por práctica asignar a un mismo inspector o conjunto de inspectores todos aquellos casos de sujetos que realizan la misma actividad económica. El instrumento básico de control es el Plan Nacional de Inspección donde se establecen los distintos programas, para un ejercicio determinado, en los que se van a plasmar los trabajos de comprobación de la inspección de los tributos. La AEAT cuenta con un Plan Nacional de Inspección (PNI), cuyos trabajos preparatorios requieren entre otros la realización de estudios económicos que se desarrollan en el

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ámbito del Departamento de Inspección Financiera y que tiene como objetivo el análisis de los distintos estudios e informes macroeconómicos y sectoriales provenientes de fuentes diversas; así como de elaboración propia en contraste con la información declarada, con lo cual se pueden sacar algunas conclusiones y orientar los programas de inspección. No todos los contribuyentes son iguales, de ahí el tratamiento diferenciado a las distintas clases. En este sentido, la inspección organiza la fiscalización de los obligados tributarios de distinta forma dependiendo de su pertenencia a los diferentes grupos:

Oficina Nacional de Inspección: encargada de grandes empresas. Unidades Regionales de inspección que ven a empresas menores. Unidades de inspección que fiscalizan al resto de contribuyentes.

España ha fundamentado su sistema de control dividiendo a los contribuyentes por su importancia económica, distinguiéndose los siguientes grupos: Muy grandes y grandes empresas, pequeñas empresas, empresas normales y profesionales, contribuyentes con rentas controladas En la Administración Tributaria Española se distingue entre el ámbito de la “gestión tributaria” y el de la “inspección tributaria” , diferenciándose éstas por el lugar donde se desarrollan las tareas de control y por el método de llevarlas a cabo. Las primeras se desarrollan en las propias oficinas de la Administración Tributaria usando cruces informáticos masivos, mientras que las segundas se desarrollan selectivamente e indistintamente en el domicilio del contribuyente o en las dependencias de la Administración Tributaria, analizando la situación a través del análisis de libros y registros oficiales de la empresa, El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria es responsable tanto de los procedimientos de gestión como de inspección tributaria de las grandes empresas. Por su parte, el departamento de Gestión Tributaria se ha hecho cargo del control de pequeñas empresas Las unidades encargadas de gestión además de seguir muy de cerca la evolución de las empresas dentro de su marco de competencia, llevan a cabo análisis económicos de diversa índole que pueden implicar, entre otros, la detección de caídas en las cifras declaradas. En su caso pasan la información a las unidades de inspección para que procedan en caso de discrepancias significativas a llevar a cabo una comprobación inmediata. Las unidades de Inspección tienen asignadas un número determinado de empresas que son comprobadas necesariamente en el periodo de prescripción, no obstante los componentes de la unidad son verdaderos expertos sectoriales, de forma que cualquier variación de las cifras puede ser evaluada inmediatamente de acuerdo con los conocimientos que los inspectores tienen del sector económico que se encargan de controlar. De este modo, en España el modelo de control contempla tanto actuaciones extensivas dirigidas a la detección y regularización de incumplimientos como comprobaciones selectivas en profundidad orientadas a la lucha contra el fraude. Además existen órganos específicos para el control aduanero y de los impuestos especiales. Todos los órganos

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desarrollan sus actuaciones de acuerdo con un plan general de control que se aprueba cada año y que se presenta al Parlamento. Como el modelo de control debe ser flexible para afrontar los nuevos tipos de fraude y las redes organizadas, se creó también una “Oficina Nacional de Investigación del fraude” que dedica atención preferente a las formas más graves y sofisticadas de defraudación complementando los métodos tradicionales de control. III.14 La Experiencia de la Administración Tributaria en ALEMANIA En Alemania la fiscalización de las declaraciones de impuestos es una tarea tanto del denominado comité de liquidación, como del comité de auditorias tributarias. Para esto se clasifican los negocios según su tipo y tamaño. Como principio, todas las auditorias deben prepararse y este procedimiento tiene que ser registrado. Si la preparación detallada no ha revelado indicios que recomienden una auditoria, el caso no será auditado. Si un comité de auditoria tributaria o un auditor, logra alguna experiencia especial o aprenden algo especial sobre una línea de negocio, se lo informan a la oficina tributaria regional responsable. Allí se examina la información y luego se transmite a otras oficinas tributarias y estas deciden si dan a conocer ésta a sus respectivos comités de auditoria tributaria. La Administración Tributaria alemana tiene claro que el adiestramiento inicial y adicional del personal de auditoria son factores determinantes para garantizar una labor efectiva. Es así que en Alemania el personal de la Administración Tributaria recibe un curso de adiestramiento de tres años dividido en un curso de estudio de 18 meses en la escuela de la Administración Pública y 18 meses en el trabajo. Luego siguen varios años de trabajo en el departamento de liquidaciones antes que el empleado sea asignado a las auditorias. Se realizan también seminarios y cursos permanentes.

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IV. LA ESPECIALIZACIÓN POR SECTORES ECONÓMICOS EN LAS FUNCIONES DE CONTROL TRIBUTARIO EN PERÚ: EXPERIENCIA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – SUNAT IV.1 Evolución de la Administración Tributaria Peruana La Administración Tributaria en los años 80 Hasta 1988 la Administración Tributaria fue un órgano de línea del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), funcionando bajo el nombre de Dirección General de Contribuciones (DGC) en el caso de los tributos internos, y la Dirección General de Aduanas (DGA) en el caso de los tributos externos. En estos años, los principales problemas de la administración tributaria peruana, comunes en determinado alcance al del resto de organismos públicos, se podían resumir en la excesiva cantidad y baja calidad profesional de sus recursos humanos, escasos recursos económicos, en cuanto a montos y no siempre oportunamente disponibles, e infraestructura deficiente. Las administraciones tributarias y aduaneras, carecían de sistemas apropiados para controlar la recaudación y para ejercer adecuados controles de fiscalización. No contaban con personal calificado y la corrupción era un fenómeno generalizado. En junio de 1988, mediante Ley N° 24829, se crearon la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (SUNAD) como instituciones públicas descentralizadas del Ministerio de Economía y Finanzas, con autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa; y que reemplazaron a las antiguas direcciones antes señaladas. En la práctica, sin embargo, solo se trató de un cambio de nombre pues se continuaba aún con las mismas restricciones y deficiencias de la etapa precedente. En dicho período, la Administración Tributaria carecía de un eficiente plan de fiscalización, menos aún existía una especialización por sectores. La Gran Reforma de la Administración Tributaria: 1991 En 1991 se llevaron a cabo dos grandes reformas: una del Sistema Tributario buscando principalmente simplificarlo y facilitar el cumplimiento; y la otra fue la reforma de la Administración Tributaria, a fin de potenciar su desempeño y lograr una entidad eficiente que sea uno de los pilares del Sistema Tributario Nacional. Entre las principales medidas que se tomaron en el marco de la reforma de la Administración Tributaria se pueden mencionar:

Nueva estructura orgánica Evaluación y reducción drástica del personal de la antigua Dirección General de

Contribuciones

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Contratación de nuevo personal, captando a los profesionales recién egresados de las universidades

Una nueva política de recursos humanos y pago de remuneraciones competitivas Implementación de Sistemas Básicos

- Establecimiento del Registro Único de Contribuyentes - Establecimiento del Nuevo Reglamento de Comprobantes de Pago - Sistemas de Recaudación (PRICOS y MEPECOS)

Incremento de la generación de riesgo Mejora en el Servicio y Atención al Contribuyente y Desarrollo de Conciencia

Tributaria Gran aplicación de soporte tecnológico

Los resultados obtenidos fueron bastante buenos y la recientemente creada SUNAT empezó a operar con efectividad para convertirse rápidamente en una Administración Tributaria reconocida por su buen desempeño y calificada como una entidad pública modelo. Es a partir de esta gran reforma, como veremos en los siguientes puntos, que empiezan a emplearse estudios sectoriales y variables características de algunos sectores económicos, que apoyen y faciliten las labores de control y fiscalización por parte de la Administración Tributaria. La fusión SUNAT-ADUANAS: Julio 2002 - Actualidad En julio del 2002, el Gobierno Nacional dispuso la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Aduanas -Aduanas- y la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT-, actuando esta última en calidad de entidad absorbente. La fusión SUNAT-Aduanas implicaba para el Estado la conformación de una mega entidad que sería responsable de administrar prácticamente la totalidad de los tributos del Gobierno Nacional. La decisión de la fusión se enmarcaba dentro del Plan establecido por la Ley de Modernización de la Gestión del Estado, el mismo que perseguía la obtención de mayores niveles de eficiencia del aparato estatal y la integración de funciones y competencias afines en el diseño de la estructura orgánica de las dependencias, entidades, organismos e instancias de la Administración Pública. Es evidente que la fusión también perseguía la necesidad de ampliar la base tributaria e incrementar la recaudación en el largo plazo, a través del fortalecimiento de las acciones conjuntas de fiscalización, prevención y represión del contrabando en impuestos como el IGV, que grava tanto la importación de bienes como su posterior venta en el país, lo cual requería de la participación de una sola autoridad tributaria que controlase todo el circuito de aprovisionamiento y distribución de los mismos. Todo esto definitivamente coadyuvaría a incrementar los ingresos tributarios del Estado en el mediano y largo plazo. En el contexto del proceso de fusión la SUNAT ha perfeccionado sus sistemas y estrategias de control a fin de potenciar su labor de control ahora que enfrentaba actividades nuevas como el contrabando y el dumping. Tal es el caso del uso de herramientas de última generación basadas en la teoría de las redes neuronales, que han contribuido a mejorar los resultados de la fiscalización.

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De igual manera, el contar ahora con una base de información más amplia y determinante de los agentes económicos activos a nivel nacional, ha permitido profundizar aún más los conocimientos que se tenían sobre la operatividad y situación de muchos sectores económicos caracterizados por mantener una elevada informalidad, y con ello potencializar y redireccionar las estrategias de fiscalización sectorial que llevaba a cabo la Administración Tributaria. Desde julio 2002 a Junio 2008 han pasado ya casi 6 años desde el inicio del proceso de fusión y se han logrado avances importantes sacar ventaja de las sinergias entre las dos instituciones fusionadas (SUNAT y ADUANAS), siendo el proceso de fiscalización y control uno de los que ha sacado ventaja debido al mayor manejo y procesamiento de información tanto para la programación y selección de casos para auditar; como también en el momento de enfrentar el mismo proceso de auditoría a los contribuyentes. IV.2 Evolución de la Estrategia de Fiscalización en la Administración Tributaria Peruana a) Período Octubre de 1991 - Febrero de 1992 En una primera etapa, las estrategias de fiscalización implementadas por la SUNAT se caracterizaron por ser operativos sorpresivos, masivos, cortos y de gran impacto de la opinión pública2. Esos operativos combinaban la acción de los fedatarios con solicitudes de información a los contribuyentes para definir cuál era universo de contribuyentes con mayor interés fiscal. b) Período Marzo de 1992 - Agosto de 1993 En esta segunda etapa tuvo un papel preponderante la denominada COMPULSA que se aplicaba a nivel nacional y consistía en verificaciones masivas y limitadas en su alcance que buscaban aumentar la conciencia de riesgo en los contribuyentes. La compulsa Impuesto General a las Ventas (IGV), especialmente uso del crédito fiscal, fueron las que se emplearon en mayor medida. En este período también se inicia el denominado “Control Caminero”, que se estableció en las principales garitas de acceso a la ciudad de Lima y que tiene por objetivo controlar la circulación de mercaderías a nivel nacional. Además, se inicia la fiscalización sectorial, con la intervención del sector agropecuario, así como camales y mercados de comercialización mayorista de frutas. c) Período Septiembre de 1993 - Diciembre de 1995

2 Los operativos que causaron un mayor impacto mediático fueron: PRIMAVERA 1: Realizado en Mesa

Redonda, Centro de Lima; PRIMAVERA 2: Comprendió a los comerciantes de Polvos Azules y Polvos Rosados, Centro de Lima y Surco; PRIMAVERA 3: Comerciantes de Gamarra y La Victoria.

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A partir de septiembre de 1993, el objetivo de las acciones de fiscalización estuvo orientado a incrementar la recaudación sobre la base del diseño de una estrategia de fiscalización dirigida a los contribuyentes de mayor interés fiscal. Se aplicó, por ejemplo, el programa de fiscalización Débito-Crédito del IGV. En este período se puso en práctica la realización de auditorias rápidas, de corto plazo, orientadas a fiscalizar a un gran número de contribuyentes, para que la comunidad perciba que la SUNAT ejercía su función de control y que el riesgo de ser sancionado comenzaba a aumentar de manera importante. Una característica de estos programas de auditoria rápida era que se llevaban acabo en los centros de mercado, es decir, en aquellos puntos donde confluían una serie de agentes económicos y donde llevaban a cabo sus operaciones de venta y compra Cae indicar que, en este período las labores se potencian gracias a cambios legislativos importantes, y a las mejoras en los sistemas de recaudación, destacando los siguientes:

Nuevo Código Tributario. Nuevo Reglamento de Comprobantes de Pago. Implantación del Registro Único de Contribuyentes (RUC). Sistema de reliquidación en línea de los Principales Contribuyentes, que entró en

funcionamiento en agosto de 1992. Sistema de recaudación a través de la Red Bancaria que se inició en julio de 1993.

Paralelamente, se establece la obligación entre los contribuyentes de presentar declaraciones informativas de las operaciones que realizan con terceros, el primero de ellos fue el programa Confrontación de Operaciones Autodeclaradas (COA), que tuvo diferentes variantes según su aplicación: Proveedores, Ventas, RUS, Grifos. Por este programa se selecciona a los principales compradores del país y se les solicita el detalle de sus compras, identificando a cada uno de sus proveedores y las operaciones realizadas con ellos. Asimismo, a fin de direccionar mejor las acciones de fiscalización se introduce desde el mes de octubre de 19953, como una de las funciones principales de la entonces Gerencia de Estudios Económicos, la elaboración de informes sectoriales de acuerdo a las necesidades de la Alta Dirección. d) Período Enero 1996 a Diciembre 1998 Desde 1997 se implementaron cambios en materia de organización del trabajo y renovación tecnológica, los cuales se constituyeron en la base fundamental para las nuevas estrategias de recaudación y fiscalización. El trabajo se orientó, en lo fundamental, al objetivo de ampliar la base tributaria, pero esta vez en el sentido cualitativo del concepto, es decir, más que aumentar el número de contribuyentes, las acciones apuntan a mejorar el cumplimiento tributario de los mismos. Es en este período donde se dan los primeros avances y diseños de lo que más adelante sería el nuevo plan de fiscalización sectorial de SUNAT. De esta manera, las acciones que se dieron en el campo de la fiscalización, pusieron énfasis en los siguientes puntos:

3 Resolución de Superintendencia N° 079-95/SUNAT del 26 de octubre de 1995.

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Ampliación del COA; potenciando los cruces de información como instrumento central de fiscalización.

Fiscalización Sectorial Declaración Patrimonial

Se implanta un programa de fiscalización orientado a verificar el débito–crédito del IGV, pero con incidencia en el Impuesto a la Renta. Además, se empieza a utilizar nuevos programas como el de gastos deducibles, el de Control de Inventarios, entre otros. En este período también se implantan en algunos sectores programas de fiscalización que buscan verificar la cadena de valor agregado (desde el productor hasta el consumidor final, pasando por todas las etapas de comercialización). Se trabajó sectores como el textil, cervecero, minero y construcción. Tanto en esta etapa como la siguiente tuvo un papel importante el Convenio SUNAT – BID – CIAT – Agencia Española que se desarrolló entre los años 1998 y 2001 y tuvo cuatro componentes principales:

Procedimientos de selección de contribuyentes a los que se aplicará acciones de fiscalización.

Manuales sectoriales. Operativos masivos. Sistema de información de apoyo a la fiscalización.

e) Período Enero 1999 a Diciembre 2002 En esta etapa, se consolida el apoyo informático a la labor de fiscalización a partir del uso de ciertos aplicativos desarrollados en la propia SUNAT, entre otros, se puede mencionar los siguientes: El Control de Órdenes de Fiscalización (COF), la Gestión de Masivos (GEMA) y la Base de Datos Nacional (BDN), que correlaciona los datos internos, externos y periódicos Además, se documenta en forma específica el proceso de selección de contribuyentes que van a ser intervenidos por las áreas de fiscalización, dividiendo el proceso en dos etapas: 1) programación centralizada y 2) programación descentralizada. En cada uno de los casos se establecen criterios para la selección de los contribuyentes y se segmenta las de acciones de acuerdo a la importancia fiscal de los contribuyentes. Paralelamente, y en el marco de un convenio de apoyo técnico firmado con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), se elaboran manuales de intervención sectorial: cervecero, construcción, banca y minería. También se redefine el Manual General de Auditoría y a través de circulares se implementan diversos procedimientos tendientes a documentar operaciones (Guía del Transportista). Desde mediados del año 2002 se inicia la aplicación de medidas administrativas dirigidas a garantizar el pago del IGV de manera anticipada, la primera medida administrativa fue la creación del Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias (SPOT), luego se implementaron también los Regímenes de Retenciones y el de Percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV).

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Cabe precisar que el diseño de estos regímenes implantados para asegurar el pago del IGV (retenciones, percepciones, detracciones), implicó previamente un análisis sectorial específico según el sector y/o agentes a quien iba dirigido y por tal, se desarrollaban informes técnicos internos en la Administración Tributaria que permitieran establecer la operatividad de cada uno de ellos y el impacto que éste tendría dentro de la actividad alcanzada. f) Período 2002 a la actualidad: La estrategia de fiscalización sectorial en el caso de los Principales Contribuyentes (PRICOS), siempre se ha mantenido en el control minucioso de sus operaciones, buscando altos rendimientos en los reparos. Sin embargo, fue casi imposible ampliar la cobertura directa de la fiscalización sectorial a los Medianos y Pequeños Contribuyentes (MEPECOS) debido al elevado número de contribuyentes que conforman este segmento y a los limitados recursos con los que se cuenta para su control.

En este contexto, desde el 2002 la Nueva SUNAT se propuso incrementar la sensación de riesgo en el segmento de MEPECOS, explotando inteligentemente la información interna y externa contenida en sus bases de datos. La forma de ampliar la cobertura era a través de cruces masivos de información y una mejor selección de los casos a fiscalizar, dado que por el tamaño del universo de contribuyentes, era difícil poder diseñar una estrategia de fiscalización sectorial directa a este nivel que resultase ser eficiente. Para cerrar la estrategia aplicada era necesario implementar Centros de Control y Fiscalización a fin de citar a los contribuyentes para ejecutar las verificaciones, esto se implementó Mediante la Resolución de Superintendencia N° 059-2002/SUNAT que estableció que las Intendencias Regionales deben contar con Centros de Control y Fiscalización4 dentro de su jurisdicción.

4 Dichos Centros tienen como objetivo combatir la evasión tributaria, mediante la implementación de

verificaciones masivas efectuadas en base a requerimientos de verificación y control de la SUNAT sin

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Para incrementar la potencia de la estrategia y de la fiscalización sectorial, además de la información de comercio exterior que se obtuvo producto de la fusión, también se fortaleció la cooperación con entidades públicas, a través de la firma de convenios de cooperación interinstitucional para compartir información estratégica. Gracias a esta sinergia, se logró incorporar a la Base de Datos Nacional de la SUNAT información de distintas fuentes como el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), el Servicio de Administración Tributaria (SAT), el Consejo Superior de Compras del Estado (CONSUCODE) y la Superintendencia Nacional de Registros Públicos (SUNARP), con lo cual se perfeccionó aún más la selección de los contribuyentes y se obtuvo importante información para abordar el control de distintos sectores económicos. Con todas estas medidas, las acciones de fiscalización -entre auditorias, verificaciones, acciones inductivas en Centros de Control y Fiscalización, intervenciones de Control Móvil y verificación de entrega de Comprobantes de Pago- más que se triplicaron a finales del 2005 respecto a los niveles de partida en el año 2001 al pasar de 50 mil a casi 150 mil acciones. IV.3. La Función de Control y Fiscalización en la Administración Tributaria Peruana en la Actualidad IV.3.1 Estructura Administrativa La SUNAT en Perú esta organizada con un modelo mixto que combina una división por funciones (recaudación, fiscalización, cobranza y resolución de reclamos) y por tamaño del contribuyente (principales y el resto). Como Administración Tributaria integrada, la SUNAT está organizada con un superintendente nacional, dos superintendentes adjuntos: uno para tributos internos (posee 7 intendencias nacionales, una Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, 10 intendencias regionales y 9 oficinas zonales) y otro para tributos aduaneros (cuenta con 3 intendencias nacionales y 21 intendencias aduaneras).

que exista un traslado de auditores al campo, sino por el contrario citando al contribuyente para que se acerque al Centro de Control.

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La función de control y fiscalización en la SUNAT está directamente vinculada con las siguientes unidades organizacionales:

Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario (INCT) Intendencia Nacional de Sistemas de Información (INSI) Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN) Intendencias Regionales y Oficinas Zonales.

Según el Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT (ROF)5, tanto la INCT como la INSI son órganos de soporte. La INCT está encargada de diseñar los programas, procedimientos y acciones relativos al control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Para tal efecto desarrolla y dirige planes de fiscalización, recaudación y recuperación de la deuda. De otro lado, la INSI se encarga de proveer los procedimientos, sistemas e infraestructura informática requeridos para llevar a cabo las labores operativas, de soporte y de gestión de la SUNAT. La IPCN, las intendencias regionales y las oficinas zonales son órganos de línea que tienen a su cargo un directorio de contribuyentes, y con relación a esos contribuyentes, se encargan de ejecutar las políticas y estrategias vinculadas a los tributos internos, así como aplicar sanciones y resolver las reclamaciones. Una de sus principales funciones es la de ejecutar las acciones de fiscalización definidas en los planes operativos. 5 Aprobado mediante Decreto Supremo N° 115-2002-PCM del 28.10.2002.

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Respecto al número de personas que trabajan en la SUNAT y cuántos son asignados a labores de control y fiscalización, a junio 2008 existen 7 368 trabajadores, de los cuales el 32% se dedica de manera directa o indirecta a la labor de control y fiscalización. Cabe precisar que desde el año 2002 el porcentaje de participación del personal vinculado a las labores de control y fiscalización se ha mantenido en promedio en dicho nivel. Asimismo, de este total, los auditores propiamente dichos no superan las 500 personas (menos del 10% del total de personal de SUNAT), siendo el resto verificadores, fedatarios, supervisores, programadores de fiscalización y otros. La situación descrita en cuanto al personal, refleja la limitación de recursos humanos para el control y fiscalización frente al universo de contribuyente, lo cual es un problema recurrente en muchas Administraciones Tributarias, incluso del primer mundo. IV.3.2 La Segmentación de los Contribuyentes En el Perú, la segmentación de contribuyentes es una estrategia básica aplicada en las labores de la Administración Tributaria. Si bien se habla de la existencia de segmentos de Principales, Medianos y Pequeños contribuyentes, sin embargo, la segmentación contempla específicamente los siguientes grupos:

EVOLUCION DEL PERSONAL DEDICADO A LABORES DE CONTROL Y FISCALIZACION

Dic-02 Dic-03 Dic-04 Dic-05 Dic-06 Dic-07 Jun-08

A. Tareas de Control y Fiscalización 1,610 1,628 1,822 1,803 1,785 1,799 1,801B. Otras Tareas 4,973 4,912 5,489 5,486 5,450 5,545 5,567

Ratio% (A/B) 32.4 33.1 33.2 32.9 32.8 32.4 32.4

TOTAL 6,583 6,540 7,311 7,289 7,235 7,344 7,368Fuente: SUNAT

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√ Megas: Aquellos contribuyentes que por su gran interés fiscal ocupan el primer

segmento de contribuyentes, por orden de importancia, y requieren un control permanente y especializado de parte de la Administración Tributaria. Se trata sólo de las 42 principales empresas del país.

√ Tops: Aquellos que ocupan el segundo segmento de contribuyentes, por orden de

importancia, después de los Megas y requieren un control periódico y especializado de parte de la Administración Tributaria. Conforman este grupo las 200 principales empresas del país después de los llamados Megas.

√ Grandes: Aquellos contribuyentes que ocupan el tercer segmento de

contribuyentes, por orden de importancia, después de los Megas y Tops; y requieren de un mayor control de parte de la Administración Tributaria, respecto del resto de contribuyentes.

√ Resto: Los contribuyentes que están en el último segmento, en orden de

importancia, corresponden al conjunto de los Medianos y Pequeños contribuyentes, los mismos que pueden ubicarse en los regímenes generales de tributación o en los regímenes simplificados existentes en el Perú que son el Régimen Único Simplificado (RUS) y el Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).

Los contribuyentes considerados como Megas, Top y Grandes son los que forman parte de los directorios de principales contribuyentes, y reciben un control más personalizado a cargo de las unidades operativas de la SUNAT. IV.3.3 Fuentes de Información y Desarrollo de Aplicaciones Informáticas La SUNAT ha desarrollado una gran de red de convenios de cooperación interinstitucional con una serie de entidades públicas y privadas a nivel nacional que incluyen el intercambio automático de información. Por esta razón, cuenta con información en línea de:

SEGMENTACION DE CONTRIBUYENTES Y CONCENTRACION DE LA SEGMENTACION DE CONTRIBUYENTES Y CONCENTRACION DE LA RECAUDACION TRIBUTARIA (ARECAUDACION TRIBUTARIA (AÑÑO 2007 )O 2007 )

REGIMENGENERAL

RER

RUS

PROFESINALESINDEPENDIENTES

MEGAS

TOPS

RESTO

54 contribuyentes: 40.0% de recaudación

200 contribuyentes : 16.1% de recaudación

15 046 contribuyentes : 30.2% de recaudación

2,923 miles de contribuyentes : 0.1% de recaudación

PrincipalesContribuyentes

Medianos yPequeños

Contribuyentes(Miles de

Contribuyentes)

86% del total recaudado

14% del total recaudado

464 mil contribuyentes : 13.1% de recaudación

117 mil contribuyentes : 0.2% de recaudación

447 mil contribuyentes : 0.3% de recaudación

15 300

REGIMENGENERAL

RER

RUS

PROFESINALESINDEPENDIENTES

MEGAS

TOPS

RESTO

54 contribuyentes: 40.0% de recaudación

200 contribuyentes : 16.1% de recaudación

15 046 contribuyentes : 30.2% de recaudación

2,923 miles de contribuyentes : 0.1% de recaudación

PrincipalesContribuyentes

Medianos yPequeños

Contribuyentes(Miles de

Contribuyentes)

86% del total recaudado

14% del total recaudado

464 mil contribuyentes : 13.1% de recaudación

117 mil contribuyentes : 0.2% de recaudación

447 mil contribuyentes : 0.3% de recaudación

15 300

48

Fuentes externas: que incluyen organismos supervisores, reguladores, registros públicos y otros. Fuentes internas: que proviene del sistema de recaudación e incluyen la información recogida a partir de las declaraciones sustantivas presentadas por los contribuyentes; así como la que corresponde al padrón de contribuyentes y al control de las acciones de fiscalización. Fuentes periódicas: que tienen como base las declaraciones informativas que los contribuyentes deben presentar periódicamente de acuerdo con la forma, plazos y condiciones que ha establecido la SUNAT. Entre otras tenemos, la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT), la Confrontación de Operaciones Autodeclaradas, correspondiente a exportadores e instituciones del Estado), la Declaración de Predios, la declaración que presentan las instituciones financieras y bancarias por retenciones del Impuesto a las Transacciones Financieras. Toda esta información luego de ser validada a través del sistema de gestión de datos pasa a formar parte de la Base de Datos Nacional (BDN).

Para explotar la información contenida en la BDN se han desarrollado dos aplicaciones que forman Sistema Integrado de Fiscalización (SIF)6: 1. Sistema de Información General de Consultas (SIGCO): Tiene como objetivo presentar en forma eficiente la información contenida en BDN y permite visualizar y emitir reportes de toda la información que contiene la BDN sobre cada contribuyente. 2. Sistema de Selección de Contribuyentes (SISCO): Es una herramienta informática que potencia el uso de información de la BDN y que permite obtener una selección de los

6 Inicialmente, el SIF estuvo conformado por el Sistema Integrado de Fiscalización para Auditores (SIFA)

y por el Sistema Integrado de Fiscalización para Programadores (SIFP).

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contribuyentes a partir de una matriz de selección elaborada sobre la base de criterios de selección o informes técnicos. Esto implica cruces de información en dos niveles distintos: Simples: Realizados sobre la base de criterios de selección son creados a partir de la definición de variables y del establecimiento de ciertos límites para dichas variables. Se confrontan dos variables definiendo un comportamiento tributario inadecuado. Complejos: Método de selección que emplea una o más variables formando un perfil de evasión genérico que generalmente se plasma en un informe técnico referido a un determinado sector económico y que engloba una serie de criterios sobre la base de los cuales debe hacerse la selección. Una vez creada la matriz de selección, puede ejecutarse teniendo en cuenta los contribuyentes de una determinada dependencia o todos los contribuyentes del país con la finalidad de hacer la selección correspondiente. IV.3.4 Tipos de Intervenciones de fiscalización En el Perú existen cuatro tipos distintos de intervenciones que puede realizar la Administración Tributaria respecto a un contribuyente con la finalidad de detectar evasión o fomentar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias:

Auditoria: Se utiliza para verificar la correcta determinación de la base imponible realizada por el contribuyente. Por ejemplo, auditoria del Impuesto General a las Ventas (IGV) con incidencia en Impuesto a la Renta.

Verificación: Utilizada en la revisión puntual de una o varias inconsistencias. Por

ejemplo, compras con Documento Nacional de Identidad por montos significativos (no se emplea número de Registro Único del Contribuyente - RUC a pesar que los montos adquiridos pueden llevar a pensar que la finalidad es comercializar los bienes).

Operativo: Se utiliza para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

No determina deuda tributaria, ni se requiere la presencia de personal calificado, sólo se constata la realización de un acontecimiento o hecho que viene ocurriendo. Es de carácter masivo y usualmente sorpresivo. Por ejemplo, el operativo para verificación de entrega de comprobantes de pago.

Inductivo: Se utiliza para lograr el cumplimiento voluntario cuando se han detectado

inconsistencias de poco interés fiscal. Se comunica al contribuyente las inconsistencias detectadas y se le solicita que las corrija. Se realiza a través de Esquelas de Citación. (requiere la presencia del contribuyente en las oficinas de la Administración) y Cartas Inductivas (cartas que no requieren presencia). Por ejemplo, citación a contribuyentes que han declarado crédito por donaciones en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Los objetivos de la intervención, los criterios de la programación, el alcance de la intervención y sus plazos varían según el tamaño del contribuyente de qué se trate.

50

IV.3.5 La Programación de la Fiscalización: En el Perú se aplican las siguientes formas de programación de fiscalización: Programación Centralizada: Esta labor la realiza la INCT mediante cruces de la información contenida en la BDN, utilizando el SISCO, ya sea por un pedido expreso de algún órgano de línea o a partir de la existencia de alguna hipótesis de evasión. Programación Descentralizada: Es aquella que se lleva a cabo por las áreas de programación operativa de cada dependencia, en función a la información que se obtenga de alguna de fuente información a partir del SIGCO o por información obtenida por de una intervención anterior o a partir del pedido de otras dependencias que necesitan contar con información que sólo puede ser obtenida a partir de una intervención de fiscalización. En la medida que las áreas de programación operativa no pueden llevar a cabo su función siguiendo instrucciones verbales, la selección de contribuyentes a ser intervenidos en fiscalización debe realizarse en forma objetiva. IV.3.6 Modelo de Fiscalización aplicado en el Perú en la Actualidad En general en la SUNAT se aplica un modelo estándar que supone la programación, selección de contribuyentes, la auditoria de estos y la posterior generación y seguimiento de órdenes de cobranza derivadas de las intervenciones. Este modelo contempla una estrategia de fiscalización que combina la fiscalización masiva del cumplimiento tributario de la fiscalización selectiva del incumplimiento. El nivel de cobertura de la fiscalización selectiva es bajo en la medida que el costo de este tipo de fiscalización es elevado contrariamente el nivel de cobertura de la fiscalización masiva es elevado atendiendo al hecho de que su costo es bajo. Esto es consistente con el hecho que la forma de intervención se determina atendiendo a la segmentación de los contribuyentes entre Megas, Tops, Grandes y Resto.

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En el gráfico anterior se puede observar como están organizadas las acciones de fiscalización. Fiscalización Selectiva Profunda: Esta dirigida sólo a los contribuyentes clasificados como Megas, Tops y Grandes. Al grupo de Megas se les audita todos los ejercicios con especial énfasis en el Impuesto a la Renta con incidencia en Impuesto General a las Ventas y se les programa para fiscalización, aproximadamente, una vez cada dos años. Al grupo de Grandes y Tops no se les audita todos los ejercicios, las auditorias dependen de los resultados que obtienen las áreas de programación operativa como resultado de su labor. Fiscalización Selectiva Estructurada: Se aplica sobre ciertos grupos de contribuyentes de acuerdo con programas específicos, entre otros:

El Programa de Control de Beneficios Tributarios que busca asegurar el carácter fehaciente de las operaciones que han dado lugar al goce algún beneficio tributario o la conformidad del impuesto devuelto y/o compensado.

El Programa de Fiscalidad Internacional que busca detectar las practicas evasivas

y/o elusivas relacionadas a la fiscalidad de rentas de no domiciliados obtenidas en el país. De igual manera, a través de él también se verifica la deducción de los gastos provenientes de operaciones con no domiciliados y se controla la transferencia indebida de beneficios entre partes vinculadas y/o desde, hacia o a través de paraísos fiscales.

El Programa de Ilícitos Tributarios que contempla la realización de acciones de

investigación, selección, auditoria y recopilación de pruebas que sustenten la presunción de delito tributario contra grupos delictivos constituidos para operar un sistema de fraude tributario organizado, orientados hacia sectores económicos con altos niveles de evasión tributaria.

El Programa de Fiscalización Conjunta, como consecuencia de la fusión, la SUNAT

viene efectuando trabajos de fiscalización conjunta con participación de profesionales de las aduanas y de las dependencias de administración de tributos internos. El objetivo es partir de auditorias estructuradas y ejecutar también acciones para combatir de subvaluación en las operaciones de comercio exterior. El punto clave de estas acciones es el uso compartido de la información contenida en la BDN.

Fiscalización Sectorial: Orientada sólo a los grandes contribuyentes, exportadores, empresas que desarrollan actividades extractivas o aquellos sectores de mayor crecimiento y participación en la economía. Fiscalización Masiva: Se trata de intervenciones estandarizadas que se aplican en forma sistemática y permanente, sobre la base de la explotación de la información con que se cuenta en la BDN a partir de cruces con la finalidad de diseñar y ejecutar acciones orientadas a minimizar progresivamente las inconsistencias que se detectan entre la información que proviene de diversas las fuentes, esto a su vez da origen a fiscalizaciones informáticas que derivan en notificaciones de acciones inductivas o de oficina en las que se le solicita al contribuyente que se acerque a los Centros de Control de la Administración para explicar las inconsistencias detectadas.

52

IV.4. La aplicación de la especialización por sectores económicos en la labor de control y fiscalización de la Administración Tributaria peruana IV.4.1 Relevancia del Análisis y Especialización Sectorial en las labores de la Administración Tributaria peruana Los sectores económicos que conforman la estructura económica de un país tienen características y comportamientos muy variables; incluyendo aquel relacionado al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es común que la Administración Tributaria enfrente un entorno en el cual el cumplimiento tributario es diferente según cada sector económico y por ello es importante la especialización y conocimiento más detallado que de estos pueda tener; no sólo para segmentarlos como estrategia de trabajo; sino también para direccionar y organizar adecuadamente las distintas acciones de control y fiscalización llevadas a cabo por la Institución. A pesar que no se cuentan con estimaciones directas del incumplimiento por sectores económicos en el Perú; sin embargo se puede obtener una idea a partir del porcentaje que representa el pago del Impuesto a la Renta con relación al Valor Agregado Bruto Sectorial (VAB). La existencia de diferencias marcadas entre sectores es señal de lo importante que se vuelve estudiar aquellos que registran bajo aporte y que por tanto podrían estar aplicando prácticas de evasión y/o elusión tributaria. En el cuadro siguiente se puede apreciar un análisis comparativo del aporte del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría para los diferentes sectores económicos en Perú. En el cuadro se observa que el sector minero aportó a la recaudación aproximadamente un 9,7% del PBI en el período 2004-2006. Dicha cifra es notablemente superior a las de los demás sectores, y tiene como primera explicación los altos precios de las materias primas. También destaca la diferencia existente entre sectores como Servicios Financieros y los de Electricidad y Agua que aportan alrededor del 7% de su VAB nominal y sectores como transportes y comunicaciones, manufactura, comercio y pesca que sólo aportan alrededor del 2,5%.

53

Llaman la atención incluso los sectores construcción y otros servicios cuyo aporte recaudatorio ni siquiera llega al 1% del VAB; y ni que decir del sector agropecuario que sólo aporta el 0.2%, aunque en este caso existe un régimen con una tasa impositiva reducida de 15%. Los resultados tan diferenciados sirven para justificar la necesidad de contar con algún tipo de especialización sectorial en la labor de control y fiscalización de la Administración Tributaria de forma que se esté en condiciones de identificar y encontrar explicaciones a estos comportamientos variables; y, en caso corresponda, tomar las acciones respectivas. Si bien en Perú no hay cifras oficiales de evasión sectorial de impuestos; sin embargo anualmente se realiza una estimación del nivel de Incumplimiento en el Impuesto General a las Ventas, indicador que se ubicó en el año 2006 en 35,0%. Si bien este nivel se ha venido reduciendo (de 50% en el 2000 a 35% en el 2006); sin embargo aún es bastante elevado y para su reducción es importante contar con una Administración Tributaria que posea algún tipo de especialización sectorial que permita potenciar sus acciones de control y fiscalización.

Recaudación Tributaria Sectorial por Tercera Categoría 2004-2006 (Como porcentaje del VAB sectorial nominal)

9.7%

7.2% 6.5%

2.6% 2.5% 2.4% 2.4%1.0% 0.8% 0.2%

0%2%4%6%8%

10%

Electric

idad y

agua

Servici

os Fina

ncier

os

Transp

orte y

Com

.

Manufa

ctura

Comerc

ioPes

ca

Otros s

ervici

os

Agrope

cuari

o

Incumplimiento en el IGV% de la Recaudación Potencial

50.2

44.9 43.740.6 40.0

38.535.0

25.0

30.0

35.0

40.0

45.0

50.0

55.0

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006*

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IV.4.2 Especialización Sectorial en la labor de control de la SUNAT En Perú la especialización sectorial está presente, de una u otra forma, en las acciones de control que lleva a cabo la SUNAT. Es así que esta toma parte tanto en el momento de la programación y selección de contribuyentes a través del análisis de indicadores individuales comparados con los indicadores sectoriales y otros cruces relevantes; así como también en el momento de la auditoría misma a través de la información base que lleva el auditor y los conocimientos que pueda obtener de las modalidades de operación y cualquier información técnica y especializada sobre el sector en el cual se está efectuando o se efectuará la actuación. La estrategia de fiscalización en general; y en particular la especialización sectorial varía según el tamaño del contribuyente y la estructura orgánica de la dependencia que se trate. Cabe indicar que en el caso de la SUNAT muchas veces este enfoque ha respondido a la iniciativa de los mismos auditores y equipos de trabajo a fin de potenciar/optimizar su labor, siendo por recogido finalmente en el planeamiento institucional y los lineamientos formativos. Mas recientemente, el nuevo modelo de control y fiscalización considera la segmentación y especialización sectorial dentro de su estrategia y focalizado en el grupo de los grandes contribuyentes. En cuanto a la organización de las dependencias para abordar las tareas de control y fiscalización incluyendo el enfoque y especialización sectorial para potenciarlas, se puede mencionar lo siguiente: 1. En la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales: Esta es la intendencia

donde más se ha trabajado el enfoque sectorial aplicado a la labor de control y fiscalización. En esta Intendencia la gerencia de fiscalización cuenta con 4 Divisiones, la División de Programación Operativa y 3 Divisiones de Auditoría. La División de Auditoria I, se encarga de los contribuyentes considerados Megas y Tops, la División de Auditoria II, tiene a su cargo los contribuyentes Grandes y la División de Auditoria III, se encarga de resolver las solicitudes de devolución.

2. En la Intendencia Regional Lima: La División de Auditoría cuenta con una Sección

de Programación Operativa, 4 Secciones de Auditoria y una Sección de Operativos Masivos. La Sección de Auditoría I se encarga de realizar las intervenciones de fiscalización, la Sección de Auditoría II resuelve solicitudes no contenciosas, la Sección Auditoría III interviene en los casos en los que se presume la existencia de delito tributario y la Sección Auditoria IV cumple con las intervenciones determinadas sobre la base de criterios de programación centralizada.

3. En las Intendencias Regionales: Son 9 a nivel nacional y cuentan con una División

de Auditoria que cumple con las acciones de fiscalización realizando tanto la programación como la intervención en si misma.

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4. En las Oficinas Zonales: Son 8 a nivel nacional y cuentan con una Sección de Auditoria que cumple con las acciones de fiscalización realizando tanto la programación como la intervención en sí misma.

5. En las intendencias de Aduanas: existen 21 Intendencias a nivel nacional, pero la

labor de fiscalización en el campo aduanero se coordina estrechamente con Lima y se hace de forma centralizada.

IV.4.2.1 El Enfoque Sectorial de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales y el Resto de Dependencias de la SUNAT El impulso a la especialización sectorial En la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales desde 1994 se aplicó una especialización sectorial, de modo que se organizó a los auditores en equipos que se encargaban cada uno de un determinado sector, existiendo los siguientes:

Construcción (constructoras, inmobiliarias, cementeras, comercio de agregados). Banca, financieras, seguros y AFPs. Tabaco, cerveza, gaseosas, hoteles, casinos, turismo y restaurantes. Servicios (consultoras, estudios, cooperativas de servicios, almacenes, seguridad,

publicidad, etc.). Minería, hidrocarburos y empresas eléctricas. Telecomunicaciones, medios de comunicación y educación Empresas de Transporte (líneas aéreas) y empresas de servicio de agua potable. Pesca y agropecuarios y alimentos Laboratorios, Clínicas y grandes almacenes y supermercados. Textiles e industria de las confecciones. Fabricación de productos para la industria y venta de maquinarias y equipos. Comercio.

Estos equipos de auditores no fueron resultado de un plan de trabajo, sino por el contrario fueron fruto de una organización interna del trabajo en la Gerencia de Fiscalización de dicha Intendencia, lo cual se mantuvo hasta finales del año 2002, en que se modificó la estructura organizativa para el control y fiscalización. La reducción del énfasis en la especialización sectorial A fines del 2002 se modificó la estructura de la Gerencia de fiscalización de IPCN, creándose ahora dos Divisiones de Auditoria, cada una de ellas distribuida en 6 equipos a cargo de un supervisor. Cabe precisar que sólo la División de Auditoría I, que se encarga de realizar acciones de fiscalización sobre el directorio de los principales contribuyentes Megas y Tops, se mantuvo con una distribución sectorial de los auditores, pero se redujeron a solo seis los sectores trabajados:

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Generación eléctrica y agua. Telecomunicaciones. Banca, financieras, seguros y AFPs. Tabaco, cerveza, gaseosas y comercio al por mayor. Minería. Hidrocarburos.

En la División de Auditoría II, desde finales 2002 ya se dejó de lado la especialización por sectores de los equipos de auditoría y esta sólo se mantuvo para el caso de los grandes sectores Construcción e Industria (dentro de este último textiles, cuero y calzado y alimentos, bebidas y tabaco). Los demás equipos de la División de Auditoría II pasaron a encargarse de los contribuyentes que tienen giros de actividad diversos, sin que exista algún tipo de especialización sectorial en particular en su trabajo. En el resto de unidades operativas de la SUNAT, en general, no se lleva a cabo una segmentación sectorial de los contribuyentes y menos una especialización sectorial. Las intervenciones responden principalmente a la aplicación de programas o métodos siguiendo los lineamientos remitidos por las áreas normativas (Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario) o análisis de indicadores de riesgo propios. IV.4.2.2 Las Experiencias de Fiscalización Sectorial en la SUNAT La Fiscalización Sectorial, definida como el seguimiento y verificación de las transacciones económicas que llevan a cabo las empresas de un determinado sector en las distintas etapas del proceso productivo, aparece efectivamente dentro de la estrategia de fiscalización de la Nueva Administración Tributaria - SUNAT, en 1993 y se convirtió en uno de los pilares de las acciones de fiscalización de la nueva SUNAT. Sector Agropecuario: Camales y mercado de frutas En el caso de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN), cabe destacar las primeras acciones de fiscalización sectorial que fueron aplicadas en 1993 al sector agropecuario; lo que permitió la identificación de los agentes económicos que intervienen en este sector que tradicionalmente es difícil de fiscalizar. También se realizaron operativos en actividades económicas específicas como los camales y comercialización mayorista de frutas. Desde 1997 se implementaron cambios en materia de organización del trabajo y renovación tecnológica, los cuales se constituyeron en la base fundamental para las nuevas estrategias de recaudación y fiscalización. El trabajo se orientó, en lo fundamental, al objetivo de ampliar la base tributaria, pero esta vez en el sentido cualitativo del concepto, es decir, más que aumentar el número de contribuyentes, las acciones apuntan a mejorar el cumplimiento tributario de los mismos. Es así que en dicho período las acciones que se dieron en el campo de la fiscalización, pusieron énfasis en los siguientes puntos:

Ampliación del COA; potenciando los cruces de información como instrumento central de fiscalización.

Fiscalización Sectorial. Declaración Patrimonial.

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Asimismo, en dicho año la Gerencia de Estudios Económicos de la SUNAT elabora y presenta un informe de evasión sectorial en el IGV para el año 2004 el cual es utilizado para la programación de la fiscalización. Apoyo a la Fiscalización Sectorial: Convenio BID-SUNAT: Análisis Insumo-producto sector Textil, Cervezas, Minería y Construcción Desde 1997, en el marco del convenio entre la SUNAT y el Banco interamericano de Desarrollo-BID y la agencia Española, se implantaron programas de fiscalización que buscaron verificar la cadena de valor agregado (desde el productor hasta el consumidor final, pasando por todas las etapas de comercialización), en los sectores textil, cervecero, minero y construcción. Para esto se trabajó con especialistas a fin de determinar relaciones insumo-producto que faciliten la identificación de diferencias y la determinación de obligaciones utilizando la base presunta. El sector textil fue el primero en ser abordado ya que era donde se había detectado los mayores niveles de evasión, habiendo sido fiscalizado en un 60%, desde el punto inicial de producción de la mota de algodón, pasando por los acopiadores, desmotadoras, transportistas e hilanderías. Se detectaron en ese entonces, los movimientos de las principales materias primas y, sobre la base de esta información, se determinó qué empresas estaban evadiendo. Luego de textil le siguieron los sectores cervecero, minería y construcción, a los cuales se les aplicó similar esquema de control. Abandono de análisis insumo-producto: altos costos y tiempo insumido A pesar de los importantes resultados obtenidos en la fiscalización, con enfoque sectorial, al sector textil; la Alta Dirección de la SUNAT tomó la decisión de rediseñar esta estrategia debido a los altos costos y largos periodos de tiempo que demandaba su realización, con la consiguiente demanda de recursos humanos en un contexto en el cual la fuerza fiscalizadora es escasa frente al universo de contribuyentes que debe controlar la Administración Tributaria. Regreso a la organización sectorial interna en los equipos de auditoria Después de esta experiencia formal del enfoque sectorial en la fiscalización y control, lo que ha seguido es un trabajo de fiscalización no tanto con una especialización sectorial formal sino con los equipos de auditoría organizados internamente, y por propia iniciativa, por sectores a fin de potenciar las acciones de la Administración. A su vez se ha trabajado sobre un plan de fiscalización anual en el cual la Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario (INCT) es la que ha marcado el camino a seguir, a partir de la explotación del análisis de riesgo sobre la abundante información existente en las Base de Datos Nacional e incluso algunos estudios económicos sectoriales elaborados por los órganos de apoyo de la Institución. IV.5 ¿El enfoque sectorial basta para solucionar los problemas de las áreas de

control en la Administración Tributaria Peruana? Para responder esta pregunta es preciso hacer un análisis de los principales problemas o puntos débiles que afrontan actualmente las áreas de fiscalización de la Administración

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Tributaria en el Perú, con ese objetivo presentamos a continuación una breve descripción de estos: Problemas de las Áreas de Fiscalización Como observáramos en las estadísticas referidas a la estructura de la fuerza fiscalizadora en la Administración Tributaria, la situación muestra que las áreas de fiscalización cuentan con limitación de personal frente a la gran cantidad de contribuyentes que deben cubrir con sus acciones, considerando además que el trabajo de estas áreas, como las del resto de la Administración Tributaria, están sujetas al cumplimiento de metas, establecidas en los planes operativos y que son evaluadas sobre la base de indicadores predefinidos. Esto pone de manifiesto que el recurso más escaso para el auditor es el tiempo, el tiempo de que dispone condiciona el cumplimiento de las metas que se le impone a su área y la efectividad y calidad de su trabajo, lo que a su vez tiene una relación directa con la generación de riesgo. El tiempo de que dispone un auditor para cumplir una determinada acción de fiscalización se ha establecido en función al tamaño del contribuyente y no con relación al planeamiento que se ha hecho de la auditoria. Este es un primer problema, relacionado con el cumplimiento de las metas porque éstas se establecen en función al número de acciones de fiscalización. De esta manera, las áreas de fiscalización pueden cumplir con las metas por más que éstas se encuentren sobredimensionadas o hayan sido determinadas independientemente de criterios técnicos sino simplemente como un plus sobre los resultados del año anterior. En este caso, existiría una relación inversa entre el tiempo que el auditor dispone para cada uno de las acciones y la calidad de los resultados de éstas, el tiempo de que dispone el auditor además está condicionado por el uso de vacaciones, licencias, asistencia a cursos de capacitación, etc. Asimismo, la calidad de las acciones de fiscalización depende una buena planificación de las mismas con la finalidad de detectar los puntos críticos en los que deben centrar sus acciones cuando se encuentre en el campo. Sin embargo, en el Perú esa planificación continúa haciéndose sobre la base de la información presentada por el propio contribuyente o terceros y las incidencias encontradas en intervenciones anteriores más que en indicadores correspondientes al sector. No existe un enfoque orientado al análisis de riesgo por sector económico o una estrategia para fiscalizar un determinado sector en forma integral, esto último exige especialización, la misma que puede darse en distintos niveles:

En la actividad económica del sector. En la zona geográfica. En un determinado tributo. En operaciones complejas. En el manejo de sistemas de información y bases de datos.

Elaboración de Estudios sectoriales: Rol de la Gerencia de Estudios Económicos

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Por otro lado, además de los problemas que hemos descrito que se presentan en las áreas de fiscalización también existen problemas que afectan la fiscalización sectorial y que provienen de áreas normativas; tal es el caso de la Gerencia de Estudios Tributarios que pertenece a la Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento, la cual recibió el encargo de elaborar Informes y estudios Sectoriales de carácter económico-tributario a fin de ayudar al trabajo de las áreas de fiscalización de acuerdo a la coyuntura y necesidades estratégicas de la Alta Dirección. Sin embargo, y a pesar del esfuerzo en la elaboración de estos informes, no se tiene certeza de su uso como insumo para la elaboración de las directrices vigentes del área de fiscalización, evidenciando un problema de comunicación y transparencia en el trabajo de estas áreas. Es decir, dentro de los manuales de fiscalización, circulares o directivas, no existe ningún tipo de referencia de estos informes y tampoco, como es obvio, eran considerados como una herramienta fundamental en la programación y designación de los planes de fiscalización por parte de las áreas operativas. Lo anterior es completamente opuesto a lo que sucedía en la práctica con los equipos de fiscalización de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes (INPC), quienes sí utilizaban estos informes sectoriales para entender mejor el tipo de actividad económica a fiscalizar además de estar al tanto respecto de la evolución de las principales variables tributarias del sector y el comportamiento tributario de sus principales empresas. Con motivo de la fusión con la ADUANA se aprobó en 2002 un nuevo Reglamento de Organización y Funciones (ROF) de la SUNAT7 donde el literal f) del artículo 97° define como una importante función de la Gerencia de Estudios Tributarios lo siguiente:

“f) Efectuar análisis sectoriales de carácter económico-tributario que requiera la Alta Dirección”.

Sin embargo, no se considera formalmente que la elaboración y consulta de informes y estudios sectoriales sea un insumo vital para las áreas de fiscalización; a pesar que en la práctica éstas áreas si encuentran utilidad en estos como material de actualización permanente. Entonces, si bien la Gerencia de Estudios Tributarios continúa llevando a cabo la elaboración de estos importantes documentos, estos no son coordinados con las áreas de fiscalización ni elaborados sobre la base de la demanda de información que tengan estas últimas. Finalmente, podemos concluir que el enfoque sectorial y las herramientas que éste proporciona son importantes para el mejoramiento de las estrategias de control y fiscalización de la Administración Tributaria, aunque no constituye un único elemento fundamental y primordial para el rediseño y éxito de la estrategia de la AT, sino que representa una solución más dentro de un abanico de problemas que mantiene actualmente la AT y al cual se le debe de dar respuesta con un plan integral que permita reorientar las funciones de control y fiscalización hacia un óptimo deseado.

7 Decreto Supremo N° 115-2002-PCM del 28.10.2002.

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V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

V.1 CONCLUSIONES • La moderna concepción de la Administración Tributaria ha dejado atrás la imagen

de un simple organismo recaudador centrado en el procedimiento y principalmente el control, para dar paso a una visión más amplia que la concibe también como una organización prestadora de servicios. Se trata de lograr el equilibrio entre la labor de control y la de facilitación y servicio.

• Dentro de las funciones de una Administración Tributaria, el Control, cumple un rol

muy importante y abarca la verificación del cumplimiento de todas las obligaciones de los administrados, tanto las sustanciales de pago de impuestos como las formales o administrativas; especialmente aquellas que dan origen a las brechas de cumplimiento.

• La fiscalización sectorial se ha convertido en una de las importantes herramientas

para el desarrollo de una eficiente función de control por parte de las Administraciones Tributarias modernas; y constituyendo una propuesta complementaria al enfoque por tamaño de contribuyente, lo cual permite optimizar la fuerza fiscalizadora y detectar comportamientos que difícilmente se lograría con los procedimientos de control tradicionales restringidos a la evaluación de los libros y registros contables. Cabe precisar que esta función no va sola sino que debe complementarse con otros factores como capacitación, disponibilidad de recursos humanos y materiales necesarios, adecuada organización y planificación, entre otros.

• La especialización por sectores económicos en la labor de control de la

Administración Tributaria no debe verse como la única alternativa para enfrentar el problema del incumplimiento tributario. Dicha especialización no puede ser más que una de las líneas de acción con que cuenta la Administración Tributaria para lograr mejorar el cumplimiento.

• Cabe recordar que, el incumplimiento tributario tiene diversas causas y aunque

esas causas son comunes a la mayoría de los países, en cada uno de ellos siempre hay particularidades a las que se debe prestar atención, no existe una única solución a este problema, el combate contra el incumplimiento debe darse en diversos frentes y algunos de esos frentes no pueden ser cubiertos sólo por la Administración Tributaria. En sentido estricto, la reducción del incumplimiento requiere el compromiso de toda la sociedad y el concurso de las diferentes Instituciones del Estado.

• La especialización sectorial, como se ha demostrado en el presente documento, es

un enfoque que viene siendo aplicado, con mayor o menor intensidad, por las Administraciones Tributarias de los diversos países de la región y del mundo; y que está presente tanto en la labor de auditoria misma como en labor de programación y selección de contribuyentes.

• En la aplicación del enfoque sectorial por parte de las Administraciones Tributarias

de diversos países, se ha identificado como constante la existencia de departamentos de estudios económicos encargados de elaborar informes que

61

permitan direccionar las acciones de control (por ejemplo evasión sectorial, potencialidad sectorial); así como el uso de modernos sistemas de análisis de riesgos (por ejemplo en Canadá), la división de los departamentos de control según los sectores más importantes; o la división sectorial de los equipos de auditoria (Estados Unidos, Brasil), contando con una capacitación adecuada del personal y buscando asignar el personal según los mayores conocimientos que tengan del sector. La Agencia Estatal de Administración Tributaria de España tiene mucha experiencia en este enfoque del control e incluso ha brindado apoyo técnico a las Administraciones de otros países a través de sus especialistas sectoriales. El Servicio de Impuestos Internos de Chile es otra Administración Tributaria con importantes avances en el uso de este enfoque.

• La Administración Tributaria peruana también es un ejemplo representativo de uso

de la especialización sectorial, la cual está considerada en el Reglamento de Organización y Funciones (ROF), pero que ha tenido en su uso práctico distintas intensidades en el tiempo y siempre complementándose con otras acciones. Estamos hablando de los estudios y análisis de la información económica sectorial para la programación y fiscalización; así como de la organización del trabajo de campo dividiendo a los equipos de auditores de acuerdo a los sectores económicos más representativos, particularmente para las acciones sobre los principales contribuyentes. En Perú se han aplicado controles extensivos y controles intensivos, siendo en este último en el cual se ha aplicado la especialización sectorial.

• Más recientemente, y basado en la experiencia chilena, se viene aplicando en Perú,

un nuevo modelo de fiscalización con un enfoque sectorial que dirige las acciones según las características del segmento de contribuyente de que se trate y particularmente establece el uso de la especialización selectiva sectorial para abordar el control de los principales contribuyentes del país y también a exportadores y a empresas que desempeñan actividades vinculadas con el sector primario de la economía.

• No obstante el uso de algún tipo de especialización sectorial en las labores de

control de la Administración Tributaria peruana, sin embargo esto no ha implicado necesariamente un enfoque sectorial integral y bien coordinado, ya que la división sectorial del trabajo de auditoria no se ha complementado íntegramente con análisis sectoriales que permitan formular hipótesis de evasión; a la vez que no ha contado con una clara política de capacitación especializada y apoyo a la fuerza fiscalizadora que permita optimizar su desempeño. Por el contrario muchas veces el establecimiento de exigentes metas cuantitativas (número de acciones) como indicador de gestión sujeto a evaluación periódica, ha afectado la calidad del trabajo a realizar bajo un verdadero enfoque sectorial. Hay que recordar que el enfoque sectorial por sí solo no garantiza el éxito de control sino que debe existir un trabajo integral que aborde distintos aspectos y problemas que enfrenta el trabajo de control y fiscalización no sólo en Perú sino en la Administración Tributaria de cualquier otro país.

V.2. RECOMENDACIONES • En términos generales, las Administraciones Tributarias deben ser conscientes que

potenciar el uso del enfoque y especialización sectorial en sus labores de control y

62

fiscalización de contribuyentes, y en base a la adecuada segmentación, capacitación y aplicación de variables sectoriales; todo esto va a tener un impacto favorable en las actuaciones sobre los contribuyentes, contribuyendo así a reducir los niveles de incumplimiento. Sin embargo, es recomendable que se vea esto como parte de un enfoque más integral que busque potenciar los diversos aspectos de la labor de control y fiscalización ya que, como se ha dicho en el trabajo, la especialización sectorial por sí sola no garantiza el éxito y depende el entorno y otros aspectos de la realidad en la cual se aplique. Es importante primero un adecuado diagnóstico del incumplimiento para ver la factibilidad de aplicar estos enfoques de trabajo.

• Es recomendable que las Administraciones Tributarias se preocupen de organizar y

asegurar la existencia de un adecuado presupuesto institucional para la capacitación y especialización de su fuerza fiscalizadora, especialmente los auditores, de forma que se les proporcione mayores conocimientos sobre las distintas actividades económicas; especialmente aquellas a las que corresponden las empresas sobre las cuales van a actuar.

• Asimismo, dada la sofisticación y complejidad que se observa en algunas

actividades, se debe tener en cuenta la posibilidad de contratar especialistas que apoyen las labores del personal auditor en algunos sectores. Esto asegurará tener la potencialidad suficiente para estar en condiciones de efectuar reparos que muchas veces son de difícil detección si es que no se cuenta con un apoyo técnico de ese nivel.

• En cuanto a las limitaciones en términos del tamaño de la fuerza fiscalizadora, es

recomendable que las Administraciones Tributarias efectúen una buena organización y distribución de los recursos de modo que pueda liberar algunos y reasignarlos hacia la importante labor de control y fiscalización. Incluso se debe considerar la alternativa de “externalizar” o “tercerizar” algunas funciones y esos recursos poder dirigirlos a potenciar la fuerza fiscalizadora. La externalización es una corriente que esta cobrando importancia en la línea a la cual deben confluir las llamadas Administraciones Tributarias avanzadas.

• En el caso peruano, si bien hay avances importantes, es recomendable mejorar el

trabajo de planificación y organización de las labores de control y fiscalización de modo que se vea un trabajo más coordinado y con políticas claras en la relación entre las áreas normativas y las áreas operativas dedicadas a esta función, especialmente bajo el enfoque sectorial.

• También en el caso peruano es recomendable potenciar la elaboración de un

adecuado plan de capacitación de la fuerza fiscalizadora, lo cual no existe actualmente, e incluso hacer un relevamiento de necesidades a partir de entrevistas con los mismos auditores, lo cual permita evaluar seriamente la implementación de programas de contratación de personal de apoyo que sea especializado y pueda potenciar el trabajo de los auditores. También se puede evaluar la firma de convenios con universidades o entidades especializadas para recibir apoyo en temas técnicos vinculados a los sectores económicos de mayor interés fiscal.

• Finalmente, siempre en el caso de la SUNAT en Perú, se sugiere modificar la actual

metodología de elaboración de metas de gestión, sujetas a posterior evaluación y

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control, la cual en el caso de control y fiscalización utiliza mayormente indicadores cuantitativos relacionados al número de intervenciones más que la calidad de las mismas. Este tipo de indicadores afecta el adecuado uso del enfoque sectorial y la rigurosidad del trabajo que pueden tener los auditores en sus intervenciones.

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