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Tributos sobre o lucro –Aplicação Prática envolvendo a NBC TG 32 (R4)
Programa Introdução Definições de lucros pelas Normas Contábeis e pelo Regulamento Fiscal Exemplos práticos de diferenças temporárias e permanentes Reconhecimento de Passivos e Ativos Fiscais Correntes e Diferidos Mensuração e Reconhecimento de Tributos Diferidos e Correntes IR diferido sobre prejuízo fiscal ou sobre base negativa de Contribuição Social sobre o Lucro Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios Divulgações
.
IAS 12 – CPC 32 – NBC TG 32 (R4)
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Contabilidade Societáriadois pressupostos básicos:
Continuidade Respeito ao fato gerador
Decisões de financiamentos
Decisões de investimentos
OrigensAplicações
PassivoAtivo
Balanço Patrimonial
Capital de giro
Capital próprio
Capital de terceiros
Capitalfixo
Patrimônio Líquido
CirculanteCirculante
Não CirculanteNão Circulante
Fluxo de recursos
Tributos sobre lucros (Legislação Tributária)
Prioriza o atendimento ao regime de caixa desconsiderando diversas
normas contábeis
Contabilidade Societária ≠ Legislação Tributária
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Resultado Contábil (base contábil)
As diferenças entre as bases de apuração de resultado que dão origem ao IRPJe CSLL podem ser temporárias ou permanentes
Lucro ou prejuízo de um período determinado apurado
com base nas normas contábeis e julgamentos da administração antes da dedução dos tributos
sobre lucros.
Lucro tributável (base fiscal)
Diferenças entre as bases Contábil e Fiscal
Definições Gerais
IAS 12 – CPC 32 – NBC TG 32 (R4)
Lucro tributável ou prejuízo fiscal de um período determinado apurado com
base nas regras estabelecidas pelas autoridades tributárias para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Aquelas que não mais existirão após umdeterminado tempo futuro quando as basesde apuração serão iguais
Aquelas que sempre existirãoindependente do tempo
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Um exemplo de diferença entre Resultado contábil e Lucro tributável
31/12/20X1 31/12/20X2
Base Contábil
Basefiscal
Base Contábil
Basefiscal
Lucro antes das despesas não dedutíveis 500.000 500.000 500.000 500.000
Despesas de variação cambial de empréstimos em moeda estrangeira 100.000 - - 100.000
Lucro após as despesas não dedutíveis 400.000 500.000 500.000 400.000
No critério contábil as despesas devariação cambial de empréstimos em moedaestrangeira devem ser reconhecidas combase no regime de competência.
Para efeitos fiscais no entanto as Despesas devariação cambial de empréstimos em moedaestrangeira serão tributadas na liquidação doempréstimo, com base no regime de caixa .
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Exemplos de diferenças temporárias
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Aquelas que não mais existirão após um determinado tempo futuro
Aquelas que sempre existirão independente do tempo
Depreciação calculada de forma diferente da base fiscal
Multas fiscais Excesso de doações Resultado de equivalência patrimonial
Exemplos de diferenças permanentes
Despesas antecipadas de aluguel, seguros, propaganda etc..
Receitas de vendas a prazo para entes governamentais
Ajuste ao valor presente de créditos de longo prazo
Ajuste ao valor recuperável de ativos
Receitas (despesas) financeiras contabilizadas pro rata temporis
Gastos com desenvolvimento de produtos ativados que serão amortizados em períodos futuros
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anoDepreciação
contábilDepreciação
fiscal Diferença
1 40 24 16
2 40 24 16
3 40 24 16
4 24 -24
5 24 -24
total 120 120 0
Um exemplo numérico de diferença temporária
Veículo adquirido por $120 mil. VUE 3 anos; VUF 5 anos
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Valor total do tributo apurado com base na aplicação das alíquotas de IR e daCSLL ao resultado contábil para se determinar o lucro ou prejuízo do período
Valor do imposto a pagar oua recuperar resultante daaplicação da alíquota de IR ede CSLL sobre o lucrotributável
Despesa Tributária
Tributo corrente
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Valor do imposto a pagar ou arecuperar resultante da aplicação daalíquota de IR e de CSLL sobre asdiferenças temporárias entre oresultado contábil e o lucro tributável
Tributo diferido
Definições Gerais
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é o valor do tributo resultante daaplicação da alíquota do IR e CSLLsobre as diferenças temporáriasexistentes entre o lucro contábil e olucro tributável que deve ser pagoem períodos subsequentes .
Passivo por tributos diferidosAtivo por tributos diferidos
é o valor do tributo resultante daaplicação da alíquota do imposto sobre adiferenças temporárias existentes entre ovalor dos ativos ou passivos para finsfiscais e o valor dos ativos e passivosavaliados com base nas normas contábeisque deverá ser recuperado em períodossubsequentes
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Definições Gerais
(LC<LT)
(LC>LT)
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Tributos sobre o lucro –Aplicação Prática envolvendo a NBC TG 32 (R4)
Os tributos correntes relativos a períodos correntes e anteriores devem, na medidaem que não estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor já pagorelacionado aos períodos atual e anteriores exceder o valor devido para aquelesperíodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo.
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Os tributos diferidos relativos às diferenças temporárias entre o resultado contábil e o lucro tributável devem ser reconhecidos como ativos ou passivos não circulante pois espera-se que eles sejam realizados ou exigidos além do final do exercício subsequente.
Reconhecimento de ativos e passivos fiscais correntes
Reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos
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Os ativos e passivos por tributos diferidos devem ser mensurados com base no valor esperado a ser recuperado ou pago as autoridades tributárias, utilizando as alíquotas de tributos vigentes no final do período que está sendo reportado
Reconhecimento de tributos diferidos e correntes Os tributos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como receita ou despesa
e incluídos no resultado do período, exceto quando o tributo provenha de:(a) transação ou evento que é reconhecido no mesmo período ou em um período diferente, fora do resultado, em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimônio líquido ou (b) combinação de negócios
Mensuração de ativos e passivos fiscais diferidos
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Um exemplo prático de diferenças temporárias e permanentes ( DRE)
Transações e eventos Base Contábil
Basefiscal
Diferença
Lucro antes da depreciação 600.000 600.000 -
Depreciação do período (100.000) (200.000) 100.000
Lucro antes das receitas de contratos com entes governamentais 500.000 400.000
Receitas de contratos com entes governamentais 50.000 - 50.000
Lucro contábil/ tributável antes do IR 550.000 400.000 150.000
Tributos correntes (IR + CSLL = 34%) (136.000)
Tributos diferidos (IR + CSLL = 34%) (51.000)
Despesa tributária (IR + CSLL = 34%) (187.000)
Lucro do período 363.000 264.000 99.000
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Elementos Valor Contábil
Valorfiscal
Diferença
Caixa e equivalentes de caixa 600.000 600.000 -
Valores a receber de entes governamentais 50.000 50.000
Imobilizado 1.000.000 1.000.000
(-) Depreciação Acumulada (100.000) (200.000) 100.000
Total do ativo 1.550.000 1.400.000 150.000
Passivo por Tributos correntes (PC) 136.000 136.000 -
Passivo por Tributos diferidos (PNC) 51.000 51.000
Capital integralizado 1.000.000 1.000.000 -
Reserva de Retenção de lucros 363.000 264.000 99.000
Total do passivo + patrimônio líquido 1.550.000 1.400.000 150.000
Um exemplo prático de diferenças temporárias e permanentes ( BP)
Tributos sobre o lucro –Aplicação Prática envolvendo a NBC TG 32 (R4)
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Outro exemplo prático sobre os efeitos de diferenças temporárias no calculo do Lucro tributável
Receitas:R$60; Custos de Venda:R$30; Depreciação:R$12; Ajuste a valor recuperáveldo imobilizado: R$ 8; Vida útil econômica do imobilizado:12 anos e Vida útil Fiscal doimobilizado:10 anos. Alíquota IRPJ/CSLL: 34%
Uma empresa constituída no ano ZERO com um capital de R$ 144 integralizado em bens do Imobilizado apresenta as seguintes operações e informações no ano UM
Qual o valor da Despesa tributária, dos tributos correntes e diferidos do ano UM ?
Demonstração do Resultado Base contábil Base fiscal ≠
Receitas 60 60 0
(-) Custo de Vendas -30 -30 0
Lucro bruto 30 30 0
(-) Depreciação -12 -14,4 -2,4
(-) Ajuste a valor recuperável -8 8
Lucro antes do IRPJ 10 15,6 5,6
Tributos correntes -5,3
Tributos diferidos 1,9
Despesa tributária -3,4
Lucro Líquido do ano UM 6,6 10,3 3,7
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anoDepreciação
ContábilR$ mil
Depreciaçãofiscal
R$ milDiferença
R$ mil
(*)IR (34%)
R$ mil
1 40 24 16 5,44
2 40 24 16 5,44
3 40 24 16 5,44
4 24 -24 -8,16
5 24 -24 -8,16
total 120 120 0 0
o exemplo numérico de diferença temporária na movimentação do IR diferido
Veículo adquirido por $120 mil. VUE 3 anos; VUF 5 anos
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(*) movimentação anual da conta IR diferido no
ANC
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Prejuízos e créditos fiscais não utilizadosEm algumas situações as empresas apresentam prejuízo do ponto de vista tributário.Neste caso as empresas devem reconhecer um ativo por imposto diferido para registrar osprejuízos fiscais e os créditos fiscais não utilizados. Pelas normas brasileiras e internacionaisde contabilidade, estes ativos possuem a mesma natureza dos tributos diferidos originadospelas diferenças temporárias.
Imposto de Renda diferido sobre prejuízo fiscal ou sobre base negativa de Contribuição Social sobre o Lucro
AtençãoEstes ativos devem ser reconhecidos à medida que for provável, no futuro, lucrostributáveis estarão disponíveis para serem utilizados contra os prejuízos e créditos fiscaisexistentes. (A legislação brasileira permite uma dedução de até 30% do lucro tributávelde cada período futuro)
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Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
Combinação de negócios é a operação ou outro evento em que a adquirente obtém ocontrole de um ou mais negócios (CPC 15 (R1))
Em operações de Combinação de negócios ativos e passivos identificados devem seravaliados pelo seu valor justo (fair value) na data da aquisição. Nenhum ajuste com finstributários é feito neste momento o que provoca diferenças tributárias temporárias.
Vamos ver...
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Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
Exemplo: A empresa A compra 100% da empresa B por R$149.600 e após a compra a empresa B é incorporada pela empresa A. Os balanços das empresas, antes da incorporação eram:
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Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
Considerando que o valor de mercado do ativo imobilizado da empresa B vale R$160.000 e que esta possui uma marca avaliada em R$ 40.000, no processo de combinação de negócios os seguintes ajustes são realizados:
Empresa B:(D) Imobilizado (mais valia) R$20.000(D) Intangível (marca) R$40.000(C) Passivo por Tributos diferidos (PNC) R$20.400(C) PL (ajuste de avaliação patrimonial) R$39.600
Provocando um novo BP da empresa B...
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Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
Novo BP da empresa B...
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Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
A aquisição do controle da empresa B produz os seguintes lançamentos contábeis na empresa A
Provocando também um novo BP da empresa A...
Empresa A:(D) Investimentos R$139.600(D) Ágio por rentabilidade futura R$ 10.000(C) Bancos R$149.600
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empresa A incorporando empresa B...
Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
A mensuração subsequente do Goodwill provocará nova diferença temporária.A administração julgará se as razões que o justificaram continuam e a legislação tributáriapermite a amortização em 5 anos
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Tratamento subsequente: societário x fiscal
R$ Societário Fiscal
% de participação 20 MEP MEP
Mais valia 20Realizado por depreciação e
alienação
Realizado por depreciação e
alienação
Goodwill 60 Impairment Amortizado (1/60)
Valor da operação 100
Compra vantajosa: mesmo tratamento fiscal (1/60)
Tributos diferidos envolvendo combinação de negócios
Exemplo
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Divulgação
É requerida a divulgação de informações que permitam aos usuários das demonstrações financeiras avaliarem a natureza e o efeito financeiro das consequências correntes e diferidas da tributação referente às transações reconhecidas. A empresa deve divulgar separadamente os componentes principais da despesa e da receita tributaria
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um exemplo de nota explicativa...
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Nota explicativa sobre principais práticas contábeis adotadas nas DF de 31/12/17 da GOL SA
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Nota explicativa sobre impostos a recuperar e diferidos nas DF de 31/12/17 da GOL SA
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As diferenças existentes entre as normas contábeis e a legislação tributária não devem ser consideradas como justificativa para registrar os eventos econômicos ocorridos conforme a legislação tributária..
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Considerações finais
As normas contábeis são soberanas em relação a qualquer outra legislação na mensuração dos elementos que compõem a posição financeira e patrimonial destas empresas.
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Bibliografia
PROCONTAB: Contabilidade NBC CPC IFRS – Programa de atualização em Contabilidade
BARALDI, Paulo – IFRS, contabilidade criativa e fraudes – Elsevier , 2012