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Revista Científica Fazer. ISSN: 2318-289X. V.1, N.3.2014. www.faers.com.br/revista_fazer/edicao/3
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ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS
INTERNACIONAIS/BUDGET: AN ANALYSIS OF INTERNATIONAL STUDIES
Edson Pedro Zambon1
Paulo Henrique Fassina2
Resumo
Este estudo trata sobre o tema orçamento empresarial. O objetivo é identificar as principais
conclusões de pesquisas internacionais sobre o tema a fim de verificar se há autores sugerindo
o abandono da prática orçamentária. Para tanto, o estudo se procedeu através da pesquisa
bibliográfica. Utilizou-se como ferramenta de busca a base de dados Science Direct sendo
selecionados nove estudos para análise. As principais constatações dos estudos analisados
relatam que mesmo com as críticas ao orçamento empresarial a ferramenta ainda continua
sendo utilizada pelas empresas. O orçamento empresarial pode ser considerado uma das
principais ferramentas de planejamento e controle das organizações. Alguns estudos
evidenciam a busca de adequações no processo orçamentário de cada organização, a fim de
revisar constantemente os objetivos e metas estabelecidas, tornando-o mais flexível as
constantes mudanças dos cenários econômicos.
Palavras-chave: Orçamento empresarial, Budget, Beyond Budgeting.
Abstract
This study focuses on the topic budget. The objective is to identify the main findings of
international research on the subject in order to check for authors suggesting the abandonment
of budgetary practice. Thus, the study was conducted through literature. Was used as the
database search tool Science Direct. Nine studies were selected for analysis. The main
findings of the studies analyzed reported that even with the criticism of the corporate
budgeting tool is still being used by businesses. The enterprise budget can be considered a
major tool for planning and control of organizations. Some studies show the search
adjustments in the budgeting process of each organization in order to constantly review the
goals and targets set, making it more flexible to changing economic scenarios.
Keywords: Budget, Beyond Budgeting.
1 INTRODUÇÃO
As práticas contemporâneas de orçamento surgiram a partir do desenvolvimento da
constituição Inglesa em 1689, em que a lei delegava ao Rei, e depois ao primeiro-ministro,
1 Professor da FAT e da FAErs. Contador - CRC/RS - 089138/O. Mestrando em Contabilidade - Linha de
pesquisa Controle de Gestão. edsonzambon@gmail.com 2 Coordenador e professor do Curso de Ciências Contábeis da FAErs. Mestre em Contabilidade(FURB-2006),
Especialista em Gestão e graduado em Ciências Contábeis (URI-1994).
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poderes de cobrar impostos e gastar recursos, mas somente com a autorização do parlamento.
Nos Estados Unidos, no início do século XX, foram desenvolvidos conceitos e uma série de
práticas para planejamento e administração financeira, conhecidas como movimento do
orçamento público sendo aprovada a obrigatoriedade em 1921. Em empresas privadas, o
orçamento foi utilizado primeiramente por Brown, gerente financeiro da Dupont Memours,
nos Estados Unidos em 1919. No Brasil, o orçamento passou a ser foco de estudos a partir de
1940, tendo seu apogeu a partir da década de 1970 quando as empresas passaram a adotá-lo
com maior intensidade (LUNKES, 2003).
Com o passar do tempo a utilização do orçamento passou a ser fortemente questionada
por alguns autores como Jensen (2001) e Hope e Fraser (2003). Os argumentos críticos são
devido às falhas da utilização do orçamento como medida de desempenho e perda de tempo
para sua elaboração. Hope e Frase (2003) sugerem o abandono do orçamento tradicional, os
autores defendem um novo modelo, o beyond budgeting, com a intenção de flexibilizar e dar
maior autonomia aos gestores. Essa nova proposta despertou outros estudos (HANSEN;
OTLEY; STEDE DER STEDE, 2003, FREZATTI, 2004, 2005) que sugerem pesquisas que
abordem melhorias no processo orçamentário e não seu abandono.
Em estudos recentes (FROWA; MARGINSON; ORGDEN, 2010, LIBBYA;
LINDSAYB, 2010, SOUZA; LAVARDA, 2011) verifica-se que o orçamento, embora com
algumas limitações, continua a desempenhar um papel fundamental nas organizações. Muitas
empresas não têm interesse em abandonar o orçamento, e sim, em melhorá-lo. Dessa fora, o
orçamento ainda pode ser considerado como uma das principais ferramentas na gestão
empresarial (OTLEY, 1978, FERREIRA; DIHEL, 2012).
Diante desse contexto, torna-se relevante verificar quais os resultados de pesquisas
internacionais sobre orçamento a fim de verificar o que a literatura internacional vem
abordando a respeito do assunto. Para tanto, o objetivo deste estudo é identificar as principais
conclusões de estudos internacionais a fim de verificar se há autores sugerindo o abandono do
orçamento empresarial. Para responder o objetivo, realizou-se uma pesquisa bibliográfica
com abordagem qualitativa.
O estudo está dividido em cinco seções. Além desta seção introdutória, a seção dois
apresenta a revisão teórica sobre o tema, seguindo de estudos semelhantes a este, já realizados
por outros autores em diferentes períodos. Na sequencia são realizadas as considerações
metodológicas. A seção quatro é apresentado a análise descritiva dos estudos. A quinta e
última seção é apresentado as considerações finais seguindo das referências utilizadas.
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2 REVISÃO DE LITERATURA
2.1 ORÇAMENTO EMPRESARIAL
O orçamento é estudado como uma ferramenta de planejamento e controle das
estratégias e para mensurar seus resultados. Consiste no planejamento e controle do resultado,
através de um planejamento formal e sistemático, em todos os níveis da organização
(BORNIA; LUNKES, 2007). Para Welsh (p.21, 1983) planejamento e controle de resultados
são definidos como “um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de
planejamento, coordenação e controle da administração”. O orçamento envolve
estabelecimento de metas, execução de planos para atingir tais metas, de curto e longo prazo,
além da comparação periódica de resultados e desempenho (WARREM; REEVE; FESS,
2008).
O processo sistemático de planejamento e controle está relacionado com o sistema
contábil da empresa, pois a contabilidade fornece os dados históricos através de um plano de
contas, sendo possível realizar a avaliação de desempenho comparando os dados planejados
com os dados reais (WELSH, 1983). Na mesma linha, Diehl (2004) reforça que o orçamento
consiste em um “plano gerencial composto de metas de custos e receitas a serem atingidos”.
A utilização do orçamento não é uma previsão das futuras movimentações da empresa e sim
um plano a ser comprido e controlado (DIEHL, 2004).
Otley (1999) defende que o orçamento tem sido um mecanismo de controle central na
maioria das organizações, pois é capaz de integrar todas as atividades operacionais em um
único plano. Nesse sentido, o orçamento empresarial deve ser estruturado de acordo com
metas e planejamento, possibilitando o gerenciamento da organização em um único
instrumento (LUNKES, 2003).
O orçamento é interpretado como uma ferramenta de controle (WELSCH, 1983),
podendo ser utilizado para medir o desempenho dos gestores (OTLEY, 1978). Hansen e Ster
Der Stede (2004) constataram que o orçamento também é utilizado com o propósito de 1)
divulgar o plano operacional, 2) avaliação de desempenho, 3)comunicação dos objetivos e 4)
informação da estratégia da organização. Deste modo Rei, Clarkson e Wallance, (2010)
contribuem com o exposto ao defender que o orçamento pode ser considerado um sistema de
controle de gestão, pois pode influenciar comportamentos e decisões dos colaboradores por
traduzir os objetivos em planos de ação, possibilitando a avaliação de desempenho.
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Jordan, Neves e Rogrigues (2011) consideram o orçamento um instrumento de gestão
que apóia o gestor para alcançar os objetivos. Ainda segundo esses autores, quando o gestor
tem ciência do que se pretende atingir está em condições de começar a trabalhar nos planos de
ação, que irão indicar as atividades a serem executadas. A quantificação financeira destas
atividades conduzem ao orçamento empresarial.
2.1 DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL AO BEYOND BUDGETING
Segundo Lunkes (2003) a primeira fase do orçamento predominou o orçamento
empresarial, tendo como ênfase a projeção de resultados e controles. A segunda fase
privilegiou-se o orçamento contínuo, com revisão contínua dos dados. Na terceira fase, surge
o orçamento de base zero, em que os gestores estimam os valores orçados como se à empresa
estivesse iniciando suas operações. À fase seguinte, surge o orçamento flexível que é
projetado para cobrir uma gama de atividades e posteriormente o orçamento por atividades
com o uso dos direcionadores e finalmente, o orçamento perpétuo que prevê o uso dos
recursos fundamentando causa e efeito.
Como abordado por Lunkes (2003), o orçamento passou por fases em que
proporcionaram novas contribuições ao processo, no entanto, mais de uma década fortes
críticas vem questionando a utilização do orçamento como ferramenta de gestão. Jensen
(2001) considera as medidas de avaliação de desempenho, através de bônus que contemplem
o cumprimento das metas orçamentais, é um processo falho. Fisher (2002) argumenta que o
orçamento é uma perda de tempo, pois os gestores gastam muito tempo falando de números
passados e revisando o orçamento.
Hope e Fraser (2003) são mais severos ao criticar o orçamento tradicional. Eles
alegam que o mesmo atribui pouco valor à organização e leva ao comportamento disfuncional
gerando conflitos mediante a competitividade. O novo ambiente empresarial é caracterizado
pela imprevisibilidade e alterações constantes nos preços e ciclo de vida dos produtos, o que
demanda à empresa se tornar adaptável e flexível. Esses requisitos, segundo Hope e Fraser
(2003a, 2003b), não são atendidos pelo orçamento tradicional resultando em planos e metas
desatualizados.
Com base nessas criticas e insatisfeitos com o orçamento tradicional, Hope e Fraser
(2003) propuseram um novo modelo, o Beyond Budgeting. O que gerou maior impacto no
novo modelo é que os autores sugerem o abandono do orçamento tradicional, e propõe novas
práticas de planejamento. Segundo Hope e Fraser (2003) as metas e objetivo seriam
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monitorados com frequência observando o ambiente externo da organização. Os recursos
seriam confiados aos gerentes que, por sua vez, teriam maior autonomia podendo liberá-los
conforme a necessidade.
Frezatti (2004, 2005) considera que as criticas de Hope e Fraser já vinham sendo
abordadas por autores clássicos, e que os problemas citados não são novos ou ignorados
dentro da literatura. O autor sugere pesquisas empíricas de empresas que adotaram o Beyond
Budgeting, a fim de identificar a satisfação ao longo do tempo. O presente estudo cuja
abordagem é teórica permitirá verificar os estudos já presentes na literatura que abordaram o
modelo podendo contribuir com o que vem sendo escrito sobre orçamento empresarial e se
realmente as empresas adotaram o novo modelo ou estão pretendendo abandoná-lo.
2.2 ESTUDOS RELACIONADOS
Encontra-se na literatura nacional outros estudos com o objetivo de verificar as
publicações sobre o tema orçamento empresarial. Leite et. al. (2008) pesquisaram a produção
de teses e dissertações nos programas de Mestrado e Doutorado em Ciências Contábeis no
Brasil, no período de 1995 a 2006. Os autores encontraram apenas 16 trabalhos científicos
que abordavam o tema orçamento empresarial o que representa 1,27% do total das
publicações.
Percebe-se em outros estudos como de Faria et. Al. (2011) a busca em periódicos
internacionais com o objetivo de verificar os autores mais citados e também o que está sendo
escrito sobre o tema. O autor analisa a produção científica de estudos internacionais com
abordagem da influência da assimetria internacional na elaboração do orçamento. Gomes,
Lavarda e Torrens (2012) pesquisam a produção científica sobre o tema, orçamento, em cinco
revistas internacionais, no período de 2000 a 2009. Nesse estudo os autores ainda comparam o
volume de produção sobre o tema em nível internacional com as publicações nacionais
concluindo que o tema no Brasil é incipiente quando se compara com o exterior.
Suave et. al. (2013) reconhecem a importância de estudar o desenvolvimento do
orçamento buscando identificar e analisar as publicações sobre orçamento em revistas
científica de Contabilidade no Brasil. Os autores selecionaram revistas classificadas pela
Qualis/CAPES, entre B1 e B3, referente ao período de 1989 a 2011. Os principais achados do
estudo demonstram que até então não há predominância de autores brasileiros sobre o tema e
o método de pesquisa mais utilizado, nos estudos analisados, foi o estudo de caso.
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Diante dos estudos citados, percebe-se o interesse em outros pesquisadores nacionais
sobre o tema e a relevância dada pelos pesquisadores em pesquisas internacionais. Esse
fato,levou o interesse do presente estudo em contribuir, dentro de suas limitações, para uma
revisão recente sobre o tema a fim de verificar o posicionamento das pesquisas em nível
internacional.
3 CONSIDERAÇÕES METODOLÓGICAS
Em termos de tipologia de pesquisa, este estudo é classificado como uma pesquisa
aplicada básica utilizando-se da estratégia exploratória, pois busca o conhecimento sobre as
publicações nacionais e internacionais que abordam o tema orçamento. No que tange a
abordagem, seguindo os conceitos de Silva e Menezes (2001), esta pesquisa classifica-se
como qualitativa, pois analisará os estudos relacionados no que diz respeito aos temas
abordados pelos autores e suas principais conclusões.
Para responder os objetivos da pesquisa utiliza-se o método da pesquisa bibliográfica o
qual abrange estudos já publicados sobre o tema estudado. Esse método possibilita aos
pesquisadores verificarem o que foi escrito sobre o tema, e assim analisá-lo sobre um novo
enfoque e com novas conclusões (LAKATOS; MARCONI, 2008).
A busca dos estudos internacionais realizou-se através de pesquisa na base de dados
Sciece Direct (www.sciencedirect.com) em um período longitudinal de 2010 à 2013. Para a
busca dos estudos utilizamos as seguintes palavras-chave; budgeting, budget e beyond
budgetin. Constando uma das palavras no título dos artigos encontrados, fez-se uma análise
no resumo. Os estudos relacionados a orçamento participativo na área pública e orçamento de
capital, foram desconsiderados. Incluem-se na base dos artigos analisados, apenas os estudos
com abordagem em controle gerencial, contabilidade gerencial ou controladoria.
Os estudos selecionados foram avaliados, primeiramente, através de uma leitura
parcial, identificando os objetivos e metodologia utilizada pesquisas. Posteriormente, os
estudos foram relidos buscando descrever as conclusões gerais dos autores. Como parâmetro
de avaliação dos artigos utilizou-se tabelas com o título do estudo, ano, metodologia e os
principais achados. O estudo não pretende avaliar a qualidade dos artigos analisados ou a
confiabilidade das pesquisas. Limitamos este estudo em verificar as conclusões dos estudos
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acerca do tema e não em criticá-los, ou seja, nossa análise é passível de interpretações
reflexivas e argumentativas.
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO
4.1 ESTUDOS SELECIONADOS PARA ANÁLISE
Para analisar apenas estudos cujo tema esteja relacionado com orçamento empresarial
com ênfase em controle de gestão seguimos os procedimentos já citados nas considerações
metodológicas. Os artigos selecionados são apresentados no Quadro 1, com seus respectivos
autores e revistas em que os estudos foram publicados.
Quadro 1 – Estudos selecionados na base de dados Science Direct
Autores Título Revista
Libbya e Lindsay
(2010)
Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A
survey of North-American budgeting practice
Management Accounting
Research,
Bourmistrov e
Kaarboe (2013)
From comfort to stretch zones: A field study of two
multinational companies applying “beyond
budgeting” ideas
Management Accounting
Research
Uyar e Bilgin
(2011)
Budgeting practices in the Turkish hospitality
industry: An exploratory survey in the Antalya region
International Journal of
Hospitality Management,
King, Clarkson e
Wallace (2010)
Budgeting practices and performance in small
healthcare businesses
Management Accounting
Research,
Frow,
Marginson e
Ogden (2010)
‘‘Continuous” budgeting: Reconciling budget
flexibility with budgetary control
Accounting, Organizations and
Society
Kilfoyle e
Richardson (2011)
Agency and structure in budgeting: Thesis, antithesis
and synthesis
Critical Perspectives on
Accounting,
Moll e Hoque
(2011)
Budgeting for legitimacy: The case of an Australian
university
Accounting, Organizations and
Society
Fauré e Rouleau
(2011)
The strategic competence of accountants and middle
managers in budget making
Accounting, Organizations and
Society
Church,
Hannan e
Kuang (2012
Shared interest and honesty in budget reporting Accounting, Organizations and
Society
Fonte: Dados da pesquisa.
Mesmo que o objetivo da pesquisa não seja em quantificar os estudos, nota-se que a
revista que mais se encontra estudos sobre orçamento é Accounting, Organizations and
Society, com quatro artigos sobre o tema. Esse dado vai ao encontro com a pesquisa de
Gomes, Lavarda e Torres (2012) que efetuaram uma revisão em periódicos internacionais e
constatou-se que a mesma revista possuía o maior número de artigos publicados sobre o tema.
Trata-se de uma revista de abrangência internacional e é uma referência em pesquisas de
contabilidade gerencial e planejamento organizacional.
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A revista Management Accounting Research possui três artigos com uma
representação em cada ano do período pesquisado, o que demonstra que a revista vem dando
atenção ao tema orçamento empresarial. As demais revistas, International Journal of
Hospitality Management e Critical Perspectives on Accounting, apresentaram apenas uma
publicação sobre o tema sendo ambas no ano de 2011.
Para responder o objetivo principal do estudo fez-se uma análise dos principais
objetivos e métodos utilizados nos estudos selecionados, com o propósito de, posteriormente,
verificar quais os achados das pesquisas e entender a posição dos autores a respeito do
orçamento empresarial. A seguir apresenta-se uma análise individual de cada estudo
considerando os principais objetivos e a metodologia utilizada pelos autores.
Quadro 2 – Principais objetivos e metodologia dos estudos
Autores Principais objetivos Metodologia
Libbya e Lindsay
(2010)
Verificar as práticas orçamentais de empresas Norte
Americana. Survey
Bourmistrov e Kaarboe
(2013)
Verificar as mudanças no sistema de controle de gestão com
base na implementação das práticas do BB em duas empresas
multinacionais.
Estudo de caso
Uyar e Bilgin (2011) Verificar práticas orçamentárias dos hotéis Turcos na região
de Antalya. Survey
King, Clarkson e
Wallace (2010)
Verificar a partir de pesquisa baseada em contingência, a
adoção e a extensão do uso de orçamentos e desempenho dos
negócios.
Survey
Frow, Marginson e
Ogden (2010)
Analisar como a empresa entendeu que a gestão de incertezas
estratégicas é um processo organizacional passivo de
intervenção e controle.
Estudo de caso
Kilfoyle e Richardson
(2011)
Identificar abordagens para integrar as perspectivas da teoria
de agência e institucional.
Pesquisa
Bibliográfica
Moll e Hoque (2011)
Analisar as demandas institucionais e examinar as principais
tentativas para legitimar suas práticas de gestão financeira de
componentes externos.
Estudo de caso
Fauré e Rouleau (2011) Verificar como os contadores e gerentes de nível médio
realizam suas estratégias em torno dos números. Estudo de caso
Church, Hannan e
Kuang (2012)
Investigar se um interesse comum na criação de folga afeta a
honestidade dos relatórios orçamentais dos gestores. Estudo de caso
Fonte: Dados da pesquisa.
O Quadro 2 apresenta os principais objetivos e a metodologias utilizadas pelos
autores. No estudo de Suave et. al. (2013) os autores constataram que o método mais utilizado
pelos pesquisadores brasileiros no tema é o estudo de caso, o que vem ao encontro das
pesquisas internacionais. Dos nove estudos analisados, cinco deles são realizados por meio
do estudo de caso.
A segunda metodologia mais utilizada é o levantamento, Survey. No estudo de Gomes,
Lavarda e Torres (2012) constatou-se que até 2009 a metodologia mais utilizada para estudos
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de orçamento era o levantamento (Survey). Os estudos contemplam diferentes objetivos e
metodologias, o que contribui com o propósito desse estudo, uma vez que, pesquisas com
enfoques e métodos diferentes podem contribuir com novas descobertas. Na sequência é
apresentado a análise dos achados de cada estudo.
4.2 ANÁLISE DOS ESTUDOS
No artigo de Libbya e Lindsay (2010) os autores reconhecem que as criticas de Hope e
Fraser (2003) fizeram boas contribuições ao orçamento, no entanto eles argumentam que o
orçamento empresarial continuará a desempenhar um papel fundamental nas empresas
Canadenses e Americanas. Constataram que a maioria das empresas pesquisadas não tem
interesse em abandonar o orçamento e sim em melhorá-lo. A utilização do Beyond Budgeting
ainda é recente, no Canadá apenas 5% das empresas consultadas aderiram ao BB já nos EUA
a representatividade foi de 9% das empresas consultadas. Os resultados dessa pesquisa
sugerem que o abandono no orçamento não é a melhor opção para as empresas. Os
orçamentos devem ser elaborados levando em consideração o ambiente competitivo.
No artigo de Bourmistrov e Kaarboe (2013) os autores concluem que em ambas as
empresas estudadas, o Beyond Budgeting foi adotado devido a insatisfação dos gestores com
as práticas orçamentárias. Eles argumentam que o orçamento tradicional mantinha os
tomadores de decisão em ‘’zonas de conforto’’ que limitavam-se a comportamentos
aprendidos anteriormente. Os autores advogam que a mudança para o BB não se trata em
uma mudança de técnicas contábeis, e sim, em uma mudança de mentalidade dos gestores.
Maior interação com o ambiente externo dos negócios valorizando a capacidade de previsão
do gestor – metas ambiciosas e realistas - decisões gerenciais mais flexíveis – estimular o uso
de recursos de forma mais eficaz evitando os ‘’jogos’’ anteriores. As praticas de ambas as
empresas pesquisadas ajudam a projetar um novo modelo de gestão e troca de informações.
Os tomadores de decisão passam a ser desafiados a ir além de suas metas, a interagirem com o
ambiente interno e externo em uma constante aprendizagem.
No estudo de Uyar e Bilgin (2011) é evidenciado que, a utilização do orçamento é
comum em empresas hoteleiras na Turquia. Os orçamentos são definidos em geral por
funcionários com altos cargos, levando-se em média dois meses para prepará-lo. O período
de elaboração do orçamento é de 12 meses sendo revistos periodicamente. A maioria dos
gestores, dizem preparar orçamentos flexíveis que pode ser atribuído a fatores externos. Entre
objetivos na elaboração do orçamento constatam-se as considerações financeiras, avaliação de
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desempenho e comunicação entre funcionários e departamentos. Os resultados gerais indicam
que as empresas hoteleiras desempenham práticas orçamentais semelhantes às de países
desenvolvidos e que os jogos orçamentais causam problemas para os pequenos hotéis, e
devem ser evitados.
Clarkson e Wallace (2010) constataram que o uso do orçamento está relacionado com
o porte da empresa e a sua estrutura organizacional. Os resultados da pesquisa dos autores
apontam que as empresas que utilizam o orçamento, no geral, são descentralizadas. Os
resultados também apontam evidencias da relação do uso do orçamento e o desempenho, ou
seja, empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior desempenho.
No artigo de Frow, Marginson e Ogden (2010) verificaram que os gestores da empresa
estudada estão constantemente envolvidos em rever seu desempenho em relação seus
objetivos e, se necessário, ajustar os objetivos e metas. Embora os gestores pré-estabelecem as
metas este pode rever o orçamento e redistribuir recursos quando as circunstancias
justifiquem. Isso possibilita que os gestores adaptem os planos atuais da empresa. Os
objetivos orçamentais servem como um ponto de referencia sendo que o orçamento pode ser
ilimitado. O estudo evidencia que os orçamentos podem ser implementados como parte de um
sistema de gestão tanto para a controle financeiro, como para as metas estabelecidas além de
permitir aos gestores rápidas respostas frente citações imprevistas. As evidencias do estudo
demonstram que o abandono do orçamento não é a única nem a melhor opção para as
organizações. É preciso integrar o uso do orçamento contínuo com outras ferramentas de
controle de gestão e os gestores devem ser capazes de responder com flexibilidade as
situações inesperadas.
Os autores Kilfoyle e Richardson (2011) discorrem sobre como a literatura do
orçamento foi construída em torno do dualismo entre agência e estrutura . Na teoria de
agencia destaca-se o orçamento como instrumento de alocação de recursos e monitoramento
de desempenho entre o subordinado e superior devido à assimetria da informação. Os autores
concluem que na literatura da agencia reconhece a necessidade de maior influência dos
gestores dentro da organização. Por outro lado a literatura da estrutura reconhece a
necessidade de teorizar os processos de mudanças e permitir o empreendedorismo
institucional de gestores qualificados. Os autores concluem que ambas as literaturas estão
buscando adequar-se às mudanças necessárias mantendo suas ideologias tradicionais.
No estudo de Moll e Hoque (2011) os autores concluem que para legitimar o
orçamento e a gestão financeira é preciso examinar a dinâmica da organização , como o caso
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da empresa pesquisada, em que o gestor decidiu adotar um novo sistema de contabilidade
semelhante da agência de financiamento educacional do governo. Outra tentativa foi de gerir
os recursos de forma que permita a comunicação dos excedentes anuais com a intenção de
transmitir externamente uma visão que a empresa esta utilizando seus recursos de forma
eficaz.
No estudo de Fauré e Rouleau (2012) os autores abordam como os gestores de nível
médio interpretam e realizam suas estratégias através de relatórios baseados em números que
expressam o desempenho da empresa. Para isso os autores analisam as conversas sobre
orçamento entre os gestores. Eles verificaram que os números do orçamento são
determinados através de conversas entre contadores e gestores no nível médio ficando
evidenciado que o diálogo entre as diferentes áreas é fundamental na elaboração dos números
orçados. Os autores recomendam uma melhor compreensão dos contadores na linguagem da
engenharia, o que tornaria os relatórios mais concisos com a realidade.
Church, Hannan e Kuang (2011) reconhecem que a folga orçamentária é prejudicial
para a organização, pois reduz a eficiência da alocação dos recursos. Assim os pesquisadores
verificaram que quando os benefícios resultantes de folga orçamentária são compartilhados
leva a honestidade na realização dos orçamentos. O estudo apresenta evidencias que os
gerentes relatam menos honestidade quando os benefícios resultantes da folga são
compartilhados com outros empregados do que quando provém unicamente de outros
gerentes. Os autores também verificam que os gerentes tendem a ser mais honestos na medida
em que sabem da honestidade dos funcionários. Quando o empregado tem uma postura
honesta os gerentes têm dificuldades em se justificar de declarações incorretas.
4.2.1 PRINCIPAIS POSIÇÕES DOS AUTORES
Para responder aos objetivos do estudo, de forma mais resumida, apresenta-se o
Quadro 3 constando as principais posições de autores internacionais a respeito do orçamento
empresarial.
Quadro 3 - Principais conclusão dos estudos
Autores Principais conclusões
Libbya e Lindsay (2010) A maioria das empresas pesquisadas não pretende abandonar as práticas do
orçamento empresarial.
Bourmistrov e Kaarboe
(2013)
As mudanças do orçamento tradicional para Beyond Budgeting não se trata
em uma mudança de técnicas contábeis e sim uma mudança de mentalidade
dos gestores que passam a ser desafiados a ousar em suas metas.
Uyar e Bilgin (2011) Empresas hoteleiras utilizam orçamentos flexíveis com objetivos financeiros,
avaliação de desempenho e maior comunicação entre os departamentos.
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King, Clarkson e Wallace
(2010)
No geral utilização do orçamento está associada ao porte e a descentralização
das empresas. Empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior
desempenho.
Frow, Marginson e Ogden
Orçamentos contínuos são estabelecidos como parte do sistema de gestão para
tanto o seu abandono não é a melhor opção. Orçamento contínuo permite os
gestores responderem com flexibilidade a situações inesperadas.
Kilfoyle e Richardson
(2011)
A teoria da agencia e estruturas estão em constantes busca de adequar o
orçamento as mudanças necessárias, no entanto procuram manter suas
ideologias tradicionais.
Moll e Hoque (2011) Uma das formas de legitimar o orçamento e internalizá-lo evidenciando o uso
eficiente dos recursos.
Fauré e Rouleau (2012) Os números dos relatórios dos orçamentos são obtidos através de diálogo
entre contadores e gestores proporcionando maior comunicação interna.
Church, Hannan, Kuang
(2011)
Quando os benefícios resultantes da folga orçamentária são compartilhados
leva a maior honestidade na realização do orçamento.
Fonte: Dados da pesquisa.
Nota-se que, dos nove estudos analisados, apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe
(2013) parecem defender as práticas Beyond Budgeting, mesmo assim os autores ressaltam
que a adoção do BB não se trata em mudanças de práticas contábeis e sim no sistema de
gestão das empresas e posição dos gestores no estabelecimento de metas.
Observa-se que os autores Uyar, Bilgin (2011), Frow, Marginson e Ogden (2010)
defendem o orçamento contínuo e flexível delegando maior autonomia aos gestores. Os
demais estudos abordam o orçamento de forma positiva para organizações e contribuem para
maior entendimento sobre tal ferramenta de gestão. Não encontramos nos estudos analisados,
conclusões indicando que o orçamento empresarial deve ser abandonado pelas empresas. As
constatações das analises sugerem que o tema orçamento empresarial ainda recebe atenção de
pesquisadores internacionais.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo apresentou como objetivo identificar as principais conclusões de pesquisas
internacionais sobre o orçamento empresarial. Diante dos nove estudos analisados sobre o
tema constata-se que a maior partes dos autores consideram o orçamento uma ferramenta útil
aos gestores. Apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe (2013) abordaram o beyond
budgeting em um estudo de caso múltiplo com duas empresas, mesmo assim, os autores
argumentam que a nova prática não se trata apenas em mudanças de técnicas contábeis, e sim,
na mudança de postura dos gestores frente às decisões de planejamento e controle.
Dentre as análises dos achados observou-se várias abordagens sobre o tema orçamento
empresarial. Os estudos buscam, no geral, legitimar as práticas orçamentárias e contribuir
com a melhoria da ferramenta a fim de melhorar a eficiência de aplicação dos recursos nas
organizações. O orçamento ainda pode ser considerado uma importante prática de
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planejamento e controle para as empresas, principalmente para as descentralizadas. As
críticas ao orçamento tradicional devem ser observadas e tidas como limitações da ferramenta
e não como justificativas para o abandono da prática nas organizações. A nova proposta de
Hope e Fraser (2003) contribui com novas reflexões sobre orçamento empresarial para não
torná-lo uma ferramenta com visão ultrapassada e com poucas contribuições às empresas.
Diante das conclusões desse estudo deve-se reconhecer que analisamos apenas nove
estudos pesquisados em uma base de dados. Uma pesquisa mais abrangente, separando os
estudos por país, poderia apresentar novas conclusões a fim de verificar se aspectos culturais
influencia na utilização do orçamento. Outra sugestão, para futuras pesquisas, é uma análise
em estudos brasileiros, para que, assim como este, apresenta as principais constatações de
autores nacionais e compará-las com estudos de âmbito internacional.
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