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1 ESCORÇO HISTÓRICO
1.1 O Advento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS
Na vigência da Constituição Federal de 1946 as fontes de arrecadação dos Municípios
estavam delineadas no Art. 29, a qual trazia a seguinte redação:
Art 29 - Além da renda que lhes é atribuída por força dos §§ 2º e 4° do
art. 15, e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo
Estado, pertencem aos Municípios os impostos:
I - predial e territorial, urbano;
II - de licença;
III - de indústrias e profissões;
IV - sobre diversões públicas;
V - sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência.
Além dos impostos acima descritos, os Municípios estavam autorizados a cobrar
contribuição de melhoria, quando se verificasse valorização do imóvel, em consequência de
obras públicas, taxas e quaisquer outras rendas que proviessem do exercício de suas
atribuições e da utilização de seus bens e serviços1. Cabe salientar que esta competência
também era concedida à União e aos Estados.
A reforma tributária de 1965 é oriunda de longos estudos iniciados na década de 1950,
por um grupo de técnicos de renome, ressaltando-se os mestres Rubens Gomes de Souza,
Gilberto de Ulhôa Canto, Aliomar Baleeiro, Amilcar Falcão e Carlos da Rocha Guimarães2.
Relata, Alexandre da Cunha Ribeiro Filho (1972, p.13), que
[...] o Governo do Presidente Castello Branco, pretendendo marcar sua
passagem de forma inesquecível no campo econômico-financeiro, ultimou a
Reforma Tributária Nacional, constitui para tal fim um Grupo de Trabalho,
nomeado através da Portaria GB-30, de 27 de janeiro de 1965.
1 Art. 30, I, II e III da Constituição Federal de 1946.
2 Alexandre da Cunha Ribeiro Filho (1972, p.13)
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A Comissão Especial, como salienta Bernardo de Moraes (1978), subordinou seu
trabalho a duas premissas: i) a concepção de um sistema tributário nacional; ii) a reunião dos
impostos de natureza idêntica em figuras unitárias e relativos às suas bases econômicas.
Observa, Walter Gaspar (1994, pp. 15 e 16) que,
A partir destas premissas, a Comissão de Reforma Tributária resolveu suprimir
os seguintes impostos que incidiam sobre a mesma base do ISS, que veio a
substituí-los:
a) imposto sobre transações (estadual);
b) imposto de indústrias e profissões (municipal);
c) imposto de licença (municipal);
d) imposto sobre diversões públicas (municipal).
No tocante à origem do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, ensina
Alexandre da Cunha Ribeiro Filho (1978, p. 28)
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, criado pela Emenda
Constitucional n° 18, de 1º de dezembro de 1965, apresenta-se como uma das
mais brilhantes inovações introduzidas com a Reforma Tributária Nacional,
proporcionando uma fonte de receita própria e segura para os Municípios
brasileiros.
Ao se completar dez anos da Reforma Tributária Nacional, observamos que, de
fato o ISS não surgiu como simples substituição do antigo „Imposto de
Indústrias e Profissões‟, mas sim como uma obrigação impositiva nova em
nosso sistema tributário, como fato gerador diverso e campo de incidência
amplo, embora algumas atividades antes sujeitas àquele tributo, passassem a ser
gravadas pelo ISS.
Examinando-se o primeiro relatório da Comissão Especial para elaborar o
anteprojeto da reforma de discriminação constitucional de rendas, verifica-se
que a ideia principal foi a de acabar com o „Indústria e Profissões‟, tributo cuja
definição legal era insuficiente para identifica-lo, levando o Município a prática
de distorções econômicas, recorrendo a bases de cálculo arbitrárias ou
empíricas.
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1.2 Diretrizes básicas estabelecidas pela legislação infraconstitucional
Para que não se perdesse uma das características das premissas estabelecidas para
Reforma Tributária, que é a concepção de um sistema tributário nacional, tornou-se
necessário que houvesse regulamentação da Emenda Constitucional n° 18, de 1965.
Foi na reforma tributária de 1965, que surgiu também a Lei Federal n° 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Em sua ementa, parte que versa sobre o objeto da lei, denotava que a
referida apenas buscava regular o disposto na Emenda Constitucional n° 18. Sua redação traz
o seguinte texto: “Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios”. Esta Lei somente passou a ser
denominado Código Tributário Nacional - CTN após a edição do Ato Complementar n° 36,
de 13 de março de 1967, por força do disposto em seu Art. 7°.
O Código Tributário Nacional estabeleceu regras inerentes ao ISS, no tocante aos
aspectos econômico e dimensional, material e sujeição passiva nos Arts. 71 a 73.
Ocorre que antes mesmo do CTN produzir efeitos estes dispositivos sofreram diversas
alterações que buscavam aclarar alguns conflitos inerentes ao fato gerador deste tributo em
relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias – ICM e acrescentar operações sujeitas ao ISS.
O Ato Complementar n° 27, de 8 de dezembro de 1966, além de corrigir a redação do
inciso II do Art. 71 para estabelecer a incidência da exação em análise na locação de bens
imóveis, acrescentou o inciso IV inserindo jogos e diversões públicas em seu campo de
incidência. Cabe lembrar que neste último ponto – diversões públicas – na vigência da
Constituição Federal de 1946, havia especificação para cobrança de imposto específico, a qual
foi extinto com a Reforma Tributária.
O Ato Complementar n° 34, de 1967, modificou novamente o Art. 71 do CTN para
ampliar o conceito de serviço para as seguintes operações:
I - locação de bens móveis;
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II - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda
de bens de qualquer natureza;
III - jogos e diversões públicas;
IV - beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo,
conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações
similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção
industrial ou à comercialização;
V - execução, por administração ou empreitada, de obras hidráulicas ou de
construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal
e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos;
VI - demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de
máquinas, ferramentas ou veículos.
Por fim, o Ato Complementar n° 36, de 1967, em seu Art. 6°, estabeleceu o local da
ocorrência do fato gerador para efeito do recolhimento do ISS. Este ponto, inclusive, é objeto
de discussão do presente trabalho, que será apresentado em Capítulo específico.
Em 31 de dezembro de 1968, foi publicado o Decreto-Lei n° 406, revogando os Art.
71 a 73 do CTN, introduzindo novas diretrizes para instituição do ISS pelos Municípios.
É necessário salientar que nesta data estava em vigor a Constituição Federal de 1967, a
qual exigia a edição de Lei Complementar para definir os serviços sujeitos a incidência do
ISS, conforme disposto na parte final do inciso II do Art. 25.
À época o Brasil sofria com o período crítico da história da ditadura militar onde foi
editado o Ato Institucional n° 5, que possibilitava ao Presidente da República decretar a
qualquer tempo o recesso do Congresso Nacional e durante o referido recesso legislar sobre
qualquer matéria exercendo as atribuições do poder legislativo. O recesso foi decretado por
meio do Ato Complementar n° 38, de 13 de dezembro de 1968.
O que se pretende é demonstrar que o Decreto-Lei n° 406 nasce eivado de
inconstitucionalidade formal, posto que não é atendido o veículo legislativo exigido para
definição dos serviços sujeitos ao ISS.
Muito embora estivesse o Congresso Nacional fechado, não podendo assim ser
observado o processo legislativo dispensado à tramitação das Leis Complementares, o Poder
Executivo possuía as atribuições para legislar sobre qualquer matéria e deveria ter verificado a
exigência da parte final do inciso II do Art. 25. Ora, se o Poder Executivo promulgou a
14
Emenda Constitucional n° 1, de 1969, que alterou toda a Constituição Federal de 1967,
inclusive no tocante aos direitos e garantias individuais, e que merece maior atenção quanto
ao modo de tramitação para sua aprovação, porque não promulgar a Lei Complementar
exigida para tal fim?
Os Decretos-Leis possuem apenas força de lei ordinária não de Lei Complementar e
somente poderiam ser editados nos casos de urgência ou de interesse público relevante,
conforme disposto no Art. 58 da Constituição Federal de 1967.
Enfim, elucubrações a parte, adentrar na seara da constitucionalidade da norma nos
levaria a questionar a edição dos Atos Institucionais e Atos Complementares, que
demonstraram ser uma agressão ao direito, à justiça, à liberdade entre outros.
O Decreto-Lei n° 406 inovou no estabelecimento de lista contendo os serviços sujeitos
à incidência do ISS. Também trouxe a forma de recolhimento por valor fixo para profissionais
autônomos e para sociedades de profissionais, em geral, sujeitos habilitação em órgão
regulador da categoria, como advogados, médicos, contadores, engenheiros e arquitetos, entre
outros. Neste último caso, o valor a ser recolhido corresponderia à multiplicação do valor fixo
pela quantidade de profissionais habilitados, sócios, empregados ou não, que prestem serviços
em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal3.
Alterando o Decreto-Lei n° 406, ainda forma editados o Decreto-Lei n° 834, de 8 de
setembro de 1969, a Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987 e a Lei
Complementar n° 100, de 22, de dezembro de 1999.
O Decreto-Lei n° 834 e a Lei Complementar n° 56 apenas alteraram a lista de serviços
anexa ao Decreto-Lei n° 406.
A Lei Complementar n° 100 alterou a forma de recolhimento do imposto na
exploração de rodovia para estabelecer que o valor arrecadado com o pedágio será recolhido
para cada Município na proporção de sua extensão. Esta lei também definiu a alíquota
máxima do tributo em 5% (cinco por cento).
3 Art. 9°, § 3° do Decreto-Lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968.
15
1.3 A Atual Legislação do ISS
Em 1° de agosto de 2003, foi publicada a Lei Complementar n° 116 que buscou
corrigir algumas distorções que a antiga legislação trazia em seu bojo. O Art. 3° da referida lei
contempla um das maiores pleitos do Municípios que é a determinação do recolhimento do
ISS no local da execução do serviço para determinados casos.
Outra orientação que a novel legislação tratou refere-se a não incidência do imposto
nas operações destinadas ao exterior e a incidência da exação na importação de serviços.
Ficou estabelecido, também, a possibilidade do Município, mediante lei, atribuir a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao tomador do serviço.
A principal novidade trazida pela Lei Complementar n° 116 foi a não incidência do
ISS nas operações de locação de bens móveis. Isto somente foi determinado pelo veto ao item
3.01 da lista anexa à Lei Complementar. Nas razões do veto, apostos na Mensagem n° 362, de
31 de julho de 2003, o Presidente da República, ouvido o Ministério da Fazenda expõe que
O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de
locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do
ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens
móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei
nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar n
o 56,
de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do
STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo
Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no
mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços
revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha
o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as
expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação
de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas
definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista
de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica
prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do
imposto sob locação de bens móveis.
Por fim a referida Lei Complementar estabeleceu como alíquota máxima 5% (cinco
por cento). Decidiu, o Presidente da República, por vetar o dispositivo que pretendia tributar
com a alíquota de 10% (dez por cento) os jogos e diversões públicas, exceto o cinema,
expondo que estas atividades são instrumentos vitais para a geração de emprego e renda em
pólos de atração e de desenvolvimento do turismo de lazer e de negócios em suas regiões.
16
Cabe ressaltar, no entanto, que a vigente lei deixa lacunas que permitem aos
Municípios legislarem de forma a criar uma verdadeira Guerra Fiscal a qual é objeto deste
trabalho, como veremos nos Capítulos seguintes.
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2 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS INERENTES AO ISS
2.1 Competência Tributária e Sujeição Ativa
Para iniciarmos o estudo dos aspectos tributários inerentes ao Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza é necessário entender a competência tributária para instituir o tributo.
A competência para instituição dos tributos é oriunda da Constituição Federal. A Carta
Magna não os cria ou os institui, mas asseguram a determinados entes da Federação a
possibilidade de criá-los.
Kiyoshi Harada (2007, p. 380 e 381) ensina que
Os impostos são tributos desvinculados de qualquer atuação estatal. Daí a
necessidade de a Carta Magna promover a outorga de competência tributária
entre os poderes tributantes, sob pena de o sujeito passivo ser surpreendido com
o mesmo tipo de imposto instituído por duas ou mais entidades políticas.
A competência tributária é atribuída a entes políticos dotados de poder legislativo.
Esta imperiosa necessidade se verifica em virtude do disposto no Art. 150, I da Constituição
Federal de 1988, no qual determina que não haverá tributo sem lei que o estabeleça.
Roque Antonio Carrazza (2001, p. 415) conceitua competência tributária como
[...] aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do
princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei
(Art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais na norma
jurídica tributária.
A sujeição ativa da obrigação tributária deriva da competência outorgada pela Lei
Maior. Sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir seu cumprimento4.
Aliomar Baleeiro (2003, p. 717) destaca que
sujeito passivo, pessoa jurídica de direito público interno, titular da competência
para exigir o cumprimento da obrigação tributária, segundo definição do CTN, é
a União, ou o Estado, ou o Distrito Federal ou o Município, diretamente ou por
delegação a entidade pública instituída por qualquer dessas pessoas.
4 Art. 119 do Código Tributário Nacional – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966.
18
Após esta breve explanação, adentrando ao tema em análise, a competência para
instituir o ISS é atribuída aos Municípios nos termos do Art. 156, III da Constituição Federal.
Cabe ao Município legislar para instituir o imposto. O sujeito ativo da exação, conforme
disposto no CTN, é o Município.
2.2 Sujeito Passivo do ISS
O Art. 121 do Código Tributário Nacional traz a definição de sujeito passivo do
tributo. Vejamos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo Único. O sujeito da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
Hugo de Brito Machado (2010, p. 149) ensina que o sujeito da obrigação tributária é a
pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. O objeto da obrigação tributária
principal é pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.
O sujeito passivo do ISS é o prestador de serviço5. A Lei Complementar n° 116 define
o prestador do serviço como contribuinte. Importante frisar que a lei não exige habitualidade e
preponderância da atividade para que o prestador do serviço esteja obrigado ao recolhimento
do ISS. O prestador de serviço pode ser pessoa natural ou jurídica.
Recebe, pela maior parte da doutrina, a denominação de profissional autônomo a
pessoa natural que presta serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte não
compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. Cabe ressaltar
que é dispensado tratamento diferenciado para pagamento do tributo ao profissional
autônomo, de acordo com § 1° do Art. 9° Decreto-lei n° 406 de 1968, trecho não revogado
pela novel legislação.
5 Art. 5° da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
19
2.2.1 Responsabilidade tributária
Na conceituação do CTN, responsável tributário é o sujeito passivo da obrigação
principal que sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei. O Art. 128 do CTN expõe que a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
O Art. 6° da Lei Complementar n° 116 de 2003, quase reproduz com integralidade o
disposto no Art. 128 do CTN, adaptando alguns trechos para atender a legislação do tributo.
Vejamos:
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos
legais.
O § 1° do Art. 6° expõe que os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados
ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de
ter sido efetuada sua retenção na fonte.
A redação deste artigo merece crítica pois possibilita aos Municípios atribuir ao
tomador de todo e qualquer serviço a responsabilidade pelo recolhimento do ISS, ocasionando
uma verdadeira guerra fiscal. Este é um dos temas objeto do presente trabalho e será
amplamente discutido em outro Capítulo.
A responsabilidade pelo recolhimento do imposto ainda é atribuída ao o tomador ou
intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior do País e a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária
dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19,
11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa6 à Lei Complementar n° 116. Da redação original da
legislação consta ainda os itens 7.14 e 7.15 que foram vetados pelo Presidente da República.
Os itens acima relacionados constam da lista do Art. 3°, que determina o recolhimento do
6 Inciso II do § 2° do Art. 6° da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
20
imposto no local da execução do serviço. Neste ponto pretendeu o legislador simplificar a
forma de recolhimento do tributo, posto que é de se presumir que o tomador possua inscrição
no Município de seu domicílio e tenha uma facilidade maior de contato com a Fazenda
Municipal.
2.3 Aspecto Material ou Objetivo
O aspecto material do tributo está relacionado à sua substância, ou o seu objeto.
Kiyoshi Harada (2007, p. 492) destaca que o elemento objetivo [...] é a descrição abstrata de
ato ou fato, de cuja concreção surge a obrigação tributária.
Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 268) expõe que
Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de
comportamento de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou,
simplesmente um ser (estado). Teremos, por exemplo, „vender mercadorias‟,
„industrializar produtos‟, „ser proprietário de bem imóvel‟, „auferir rendas‟,
„pavimentar ruas‟ etc.
Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado invariavelmente, por um
verbo, seguido de seu complemento. Daí porque aludirmos a comportamento
humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a
dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação)
como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer etc.).
A prestação de serviço é o objeto do ISS. A execução do serviço geralmente se
constitui na imaterialidade da execução que coincide com uma obrigação de fazer: consertar,
reparar, lavar, armazenar etc. Mas em determinados casos este objeto pode se confundir com
uma obrigação de dar. Decorre desta ilação que os serviços gráficos representam a
materialização da prestação de serviço, com a entrega de cartões, folhetos, folders, notas
fiscais. Este fato suscitou enorme dúvida quanto à incidência do ISS ou do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS. A questão foi levada ao Supremo Tribunal Federal - STF que havia se
posicionado pela incidência do ISS. Neste sentido, vejamos:
ISS. Serviço gráfico por encomenda e personalizada. Utilização em produtos
vendidos a terceiros. A feitura de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de
identificação de produtos e mercadorias, sob encomenda e personalizadamente e
atividade de empresa gráfica sujeita ao ISS, o que não desfigura por utilizá-los o
21
cliente encomendante na embalagem de produtos por ele fabricados e vendidos a
terceiros. Recurso Extraordinário conhecido e provido (RE 111566/SP).
Agravo Regimental em Agravo de Instrumento. 2. Confecção de rótulos e
etiquetas sob encomenda. Incidência apenas de ISS e não ICMS. Precedentes. 3.
Agravo Regimental a que se nega provimento (AI 533202 Agr/SP).
Em recente julgamento de medida liminar na Ação Direta de Inconstitucionalidade –
ADIn n° 4.389, o STF, por unanimidade de votos, reconheceu, em cognição sumária, a
incidência de ICMS nas atividades de circulação de embalagens personalizadas com trabalho
gráfico, em detrimento da incidência do ISS, imposto de competência dos municípios. O
ministro Joaquim Barbosa, relator da ação, descreve em seu voto que “em casos anteriores, o
STF decidiu que os serviços gráficos por encomenda estão sujeitos ao ISS, mas os produtos
gráficos dos quais resultassem produtos colocados indistintamente no comércio, com
características quase uniformes, sofreriam a incidência do ICMS”. Permanecendo esta
decisão, o Excelso Pretório determinará a correção da competência dos tributos, pondo fim à
dúvida que habita sobre o tema.
Há também operações mistas no qual o fornecimento de materiais é substancial para
execução do serviço, como no caso de funerais onde há o fornecimento de caixão, urna ou
esquifes, flores, coroas e outros paramentos, véu, essa e outros adornos. A essência da
operação decorre da execução do funeral no que se faz necessário o fornecimento dos bens
elencados acima.
O § 2° do Art. 1° da Lei Complementar n° 116 de 2003, dispõe que os serviços
mencionados na lista anexa não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de
mercadorias. Ressalte-se que há exceções expressas na referida lista como podemos notar nos
itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03, 17.11.
Exposto alguns breves delineamentos quanto ao aspecto material do tributo,
passaremos a analisar o fato gerador do ISS.
22
2.3.1 Fato gerador
O Código Tributário Nacional, em seu Art. 114, conceitua fato gerador da obrigação
tributária principal situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Paulo de Barros Carvalho critica a expressão fato gerador (2007, p. 255-257) e opta por
utilizar o termo hipótese tributária.
O fato gerador é meramente a descrição legal do momento em que nascerá a obrigação
tributária principal, surgindo ao ente tributante o direito de cobrá-lo. É de suma importância
ressaltar que o direito do sujeito ativo para cobrança do tributo depende do acontecimento de
um fato jurídico. O professor Paulo de Barros Carvalho destaca que
[...] diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário
constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta
identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao
ganhar concretude o fato, instala-se, automática e infalivelmente, como diz
Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do
direito subjetivo público de exigir a prestação ao passo que o sujeito passivo
ficará na contingência de cumpri-la.
Nos termos do Art. 1° da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003, o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador.
O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País7.
No advento do imposto o Código Tributário Nacional, em seu Art. 72, limitava a
descrição do fato gerador do ISS a três itens: i) o fornecimento de trabalho, com ou sem
utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a [sic] usuários ou consumidores finais, ii)
locação de bens imóveis; iii) locação de bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda
de bens de qualquer natureza. Por meio do Ato Complementar n° 27 de 1966, houve a
correção do inciso II alterando a expressão “imóveis” para “móveis” e a inclusão do inciso IV
para incluir no campo de incidência os jogos e diversões públicas. Esta lista ainda foi alterada
pelos Atos Complementares n° 35 e 36 de 1967, que resultou na seguinte redação:
7 Art. 1°, § 1° da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
23
I – locação de bens móveis;
II - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda
de bens de qualquer natureza;
III – jogos e diversões públicas;
IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo,
conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento, e operações
similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção
industrial ou à comercialização;
V – execução por administração ou empreitada, assim como as respectivas
subempreitadas, de obras hidráulicas ou de construção civil, excluídas as
contratadas com a União, Estados, Distrito Federal, Municípios, autarquias e
empresas concessionárias de serviços públicos;
VI – demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem a utilização de
máquinas, ferramentas ou veículos.
A lista de serviços foi melhor elaborada com a edição do Decreto-Lei ° 406, e suas
alterações promovidas pelo Decreto-Lei n° 834 e Lei Complementar n° 56, introduzindo
atividades a qual não estavam previstas na edição do CTN.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, os serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação passaram a ser fato gerador do ICMS. O
serviço de transporte municipal permanece no campo de incidência do ISS.
Atualmente, a lista anexa à Lei Complementar n° 116 de 2003, contém quarenta itens
dividido em cento e noventa e três subitens (Anexo).
Alguns serviços podem ter seu fato gerador confundido com o fato gerador do IPI,
como é o caso do serviço descrito no item 14.05 que traz a seguinte redação: restauração,
recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem,
tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres,
de objetos quaisquer.
A parte final do revogado inciso IV do Art. 72 do CTN era cristalino ao dispor que
estes serviços „quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção industrial ou
à comercialização‟ estavam sujeitos à incidência do ISS. A atual redação da lista de serviços
não faz distinção quando haverá incidência da exação em comento.
O Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010,
define como industrialização a operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo.
24
Eduardo Soares de Melo (1995, pp. 53-54) leciona que
No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de „operações‟, no sentido
jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), de um bem anteriormente
elaborado (esforço humano que consistiu na sua transformação ou criação de
uma nova utilidade). A obrigação consiste num „dar produto industrializado‟
pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha
produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal sua obrigação consiste na
entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não
decorra de encomenda específica do adquirente.
Em resumo, permanece o entendimento que haverá incidência do ISS quando o
serviço for executado em produto ou bem de uso do encomendante, que não será objeto de
operação mercantil.
Outra grande discussão que se instala sobre a lista de serviços refere-se a sua
taxatividade. Misabel Abreu Machado Derzi atualizando a obra Direito Tributário Brasileiro
de Aliomar Baleeiro (2003, p. 502) destaca que
Prevaleceu, na jurisprudência de nossos tribunais superiores, a posição restritiva
à autonomia municipal, que qualificou a lista de serviços de taxativa, abrigando
os únicos e específicos serviços tributáveis pelo ISS. Mesmo após o advento da
Constituição de 1988, a maior parte da doutrina ou jurisprudência dos tribunais
superiores posicionaram-se em favor da taxatividade da lista de serviços.
Defenderam esse último ponto de vista, Rubens Gomes de Souza, Ruy Barbosa
Nogueira, Aliomar Baleeiro, José Afonso da Silva, Ives Gandra Martins,
Gilberto de Ulhôa Canto e outros.
2.4 Aspecto Espacial
O aspecto espacial indica as circunstâncias onde ocorre o fato gerador. A importância
da análise deste aspecto se dá em virtude da distribuição de rendas devido a divisão do nosso
país em Estados e Municípios.
Kiyoshi Harada (2007, p. 495) ensina que
Esse aspecto diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado como
suficiente para desencadear o nascimento da obrigação tributária. É decorrente
do princípio da territorialidade da lei tributária e normalmente, determina qual a
lei aplicável.
A legislação tributária determina o recolhimento do tributo no local da ocorrência do
fato gerador ou no domicilio tributário do sujeito passivo.
25
2.4.1 Local do recolhimento do ISS
Nos termos do Art. 3° da Lei Complementar n° 116 de 2003, o serviço considera-se
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do prestador.
Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade
econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede,
filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas8.
A razão para o legislador definir o local do estabelecimento do prestador tem por
finalidade evitar que os prestadores de serviço abram filiais em Municípios onde a alíquota
seja inferior a fim de se evadir da obrigação tributária. Esta prática vinha ocorrendo com
frequência quando havia permissão para tributar o ISS em alíquotas irrisórias de até 0,25%
(vinte e cinco centésimos por cento).
O Art. 6° do Ato Complementar n° 36, de 1967 considerava para efeito de ocorrência
do fato gerador do ISS, no caso de prestadores que executassem serviços em mais de um
Município, o local onde se efetuar a prestação do serviço: a) no caso de construção civil; b)
quando o serviço for prestado, em caráter permanente por estabelecimentos, sócios ou
empregados da empresa, sediados ou residentes no Município; e nos demais casos no local da
sede da empresa.
Mesmo depois do advento do Decreto-lei n° 406 de 1968, que trazia apenas duas
exceções – no caso de construção civil e de exploração de rodovia mediante cobrança de
preço dos usuários, sendo que o último caso foi incluído pela Lei Complementar n° 100, de 22
de 22 de dezembro de 1999 – os Municípios lutavam por incrementar sua arrecadação
exigindo que o imposto fosse recolhido no local de sua execução.
8 Art. 4° da Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
26
Na jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça – STJ havia o
entendimento que o tributo deveria ser recolhido no local da ocorrência do fato gerador,
mesmo que este local fosse diverso do domicílio do contribuinte. Vejamos:
Tributário. ISS. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o
fato gerador. Interpretação do Art. 12 do Decreto-Lei n° 406/68. Embora a lei
considere local da prestação de serviço o local do estabelecimento do prestador
(Art. 12 do Decreto-Lei n° 406/68), ela pretendeu que o ISS pertença ao
Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do
serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS),
para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele
(Município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei
municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos
sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga.
Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente. (Recurso Especial n°
54.002-0/PE).
Atualmente, o Art. 3° da Lei Complementar n° 116 estabelece os serviços que estão
sujeitos ao recolhimento do tributo no local de sua execução:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese da contratação de
serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior do País;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso
dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19
da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da
lista anexa;
X – (VETADO)
27
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da
lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou
monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do
bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e
congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o
12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos
serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o
planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
2.5 Aspecto Dimensional ou quantitativo
O aspecto dimensional ou quantitativo refere-se ao quantum debeatur do tributo
destinado ao Erário do ente tributante competente para sua instituição. A legislação tributária
deve estabelecer a base de cálculo e a alíquota da exação, observando com razoabilidade o
28
aspecto econômico para que não haja com excesso e configure confisco, infringindo o
disposto no inciso IV do Art. 150 da Constituição Federal9.
Kiyoshi Harada (2007, pp. 494 e 495) explica que
Neste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. Na operação de
lançamento tributário, após a verificação da ocorrência do fato gerador, da
identificação do sujeito passivo e da determinação da matéria tributável, há que
se calcular o montante do tributo devido aplicando-se a alíquota sobre a base de
cálculo. Esta é, pois, uma ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do
fato gerador.
Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 338) destaca que da leitura atenta dos textos legais
o intérprete obtém o grupo de notícias informativas que lhe faz possível precisar, com
segurança, a exata quantia devida a título de tributo, é aquilo que chamamos de critério
quantitativo.
2.5.1 Base de Cálculo
A base de cálculo do tributo, nos dizeres de Hugo de Brito Machado (2010, p. 142)
expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma
que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um
tributo, há de se referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa
realidade é que nos permite identificar a espécie do tributo, muito especialmente
distinguir e identificar a espécie de imposto, a que mais direta e claramente se
relaciona a uma realidade econômica.
Corroborando com o entendimento acima exposto, Paulo de Barros Carvalho (2007,
pp. 341 e 342) destaca que a base de cálculo é grandeza instituída na consequência da regra-
matriz tributária, e que se destina, primordialmente a dimensionar a intensidade do
comportamento inserto no núcleo do fato jurídico.
Desta forma, podemos extrair da leitura do texto dos nobres doutrinadores que haverá
sempre a ser considerado um aspecto econômico-patrimonial para quantificação da base de
cálculo.
9 Constituição Federal – Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco (...)
29
Para o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS não será diferente, posto
que a Lei Complementar n° 116 estabelece que a base de cálculo é o preço do serviço. No
dicionário Michaelis a palavra preço tem as seguintes acepções: 1- Valor em dinheiro de uma
mercadoria ou de um trabalho; custo. 2- Dir. Prestação pecuniária determinada na compra e
venda, expressa em moeda ou valor fiduciário, paga pelo comprador ao vendedor. O
Dicionário Aulete a palavra preço quer dizer: quantia estipulada para a aquisição de uma
mercadoria ou serviço; custo; valor. Isto posto, temos que os serviços gratuitos não serão
alcançados pela incidência do tributo. Compartilha deste entendimento Eduardo de Moraes
Sabbag (2003, p. 245).
Na hipótese da prestação de serviços previstos no item 3.04 da lista anexa a Lei
Complementar n° 116 (Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão
de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza) ocorrer em território de mais de um Município, a base de cálculo será
proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer
natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada
Município10
.
Nos termos do § 2º do Art. 7º da Lei Complementar n° 116, não se incluem na base de
cálculo do ISS o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços. Os serviços aqui descritos são inerentes à execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem
de produtos, peças e equipamentos e de reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres, respectivamente.
Ocorre que apenas os materiais produzidos pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, sujeitos ao ICMS, poderão ser deduzidos da base de cálculo do ISS.
Muitos prestadores de serviço pretenderam estender a referida dedução a qualquer material
utilizado nos serviços listados acima. O Superior Tribunal de Justiça – STJ optou pela
literalidade da lei, não ampliando este conceito, como podemos observar no voto da Ministra
Eliana Calmon no julgamento do Recurso Especial n° 622.385/MG:
10
Art. 7°, § 1° da Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.
30
3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo
do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores
correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.
4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de
construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é
circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência
do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por
prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de
serviço.
5. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma
regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros
valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente
consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
6. Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003,
porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente,
mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta.
7. Recurso parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido11
.
Pretendeu, ainda, o legislador, permitir a dedução das subempreitadas da base de
cálculo do ISS. Entretanto, o Presidente da República, optou por vetar o inciso II do § 2º da
Lei Complementar nº 116, em virtude da amplitude e da imperfeição do dispositivo supra
citado. As razões do veto expostas na Mensagem nº 362, de 31 de julho de 2003 destaca que
A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar
ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de
cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a
redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a dedução
de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei
Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto. A
nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da
subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao
imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao
dispositivo.
Outro ponto, muito questionado pelos prestadores de serviços, reside na incidência do
ISS no reembolso de despesas intrínsecas a consecução do serviço. Os Municípios alegavam
em seu favor que as únicas deduções permitidas pela lei referem-se à aplicação de materiais
produzidos pelo próprio prestador do serviço fora do local da prestação dos serviços, sujeitos
ao ICMS. O Superior Tribunal de Justiça – STJ tem entendido que estas despesas não podem
11 Neste sentido: Súmula do STJ nº 167; REsp n° 1.051.383 – SP, 2ª Turma, Min. Castro Meira,
DJU de 12.08.2008; REsp 828.879/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Zavascki, DJU de 31.08.06; AgRg no REsp 621.484/SP, 1ª Turma, Min. Denise Arruda, DJU de 14.11.05; AgRg no REsp 661.163/SP, 1ª Turma, Min. Francisco Falcão, DJU de 19.12.05; REsp 603.761/PR, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJU de 05.04.04.
31
ser consideradas para efeitos de apuração da base de cálculo do imposto. Neste sentido,
vejamos o voto do Ministro Luiz Fux no Recurso Epecial n° 788.594 – MG:
Assim, deve-se proceder a uma interpretação do que venha a ser "preço do
serviço", que se mostre mais consentânea com os princípios da capacidade
contributiva, da legalidade e da justiça tributária.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no art. 9°,
caput, do Decreto-Lei no 406/68. Para fins de tributação pelo imposto
municipal, preço do serviço é a contraprestação que o tomador ou usuário do
serviço deve pagar diretamente ao prestador, vale dizer, o valor a que o
prestador faz jus, pelos serviços que presta.
A contrario sensu, uma prestação de serviço, à qual não corresponda nenhuma
contraprestação a cargo do tomador, não equivalerá ao conceito de serviço
tributável pelo ISS, porque, para a composição deste, a presença do aspecto
quantitativo, correspondente àquele eleito pelo legislador (preço do serviço), é
essencial. Assim, somente quando surgir o direito à contraprestação do tomador
por seus serviços, ter-se-ão realizados os aspectos material, temporal e
quantitativo do fato tributário, ensejando a incidência do ISS.
A perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência – base
de cálculo - do ISS não é o volume de recursos financeiros que ingressa no caixa
das empresas, mas tão-só aquela espécie de ingressos que pode ser classificada
como receita do prestador, proveniente da efetiva prestação de serviços.
Destarte, faz-se mister distinguir os conceitos de ingresso (ou entrada) e de
receita, posto que diversos em essência e natureza jurídica, produzindo
diferentes efeitos.
Sob a perspectiva jurídica, as receitas são entradas que modificam o patrimônio
da empresa, incrementando-o; os ingressos, a seu turno, envolvem tanto as
receitas quanto as somas pertencentes a terceiros, não importando modificação
no patrimônio de quem os recebe, mas antes mero trânsito para posterior entrega
a quem pertencerem.
Assim, são tributáveis pelo ISS tão-somente as receitas decorrentes da prestação
de serviços, posto ser a atividade desenvolvida exclusivamente por elas
remunerada, consubstanciando o pagamento da prestação contratual
correspondente. As entradas que não provocam incremento no patrimônio
representam mera passagem de valores. São somas a serem repassadas a
terceiros, que não implicam qualquer modificação no patrimônio da empresa,
não constituindo fato gerador do tributo.
Impende salientar que nem tudo o que se recebe, no desenvolvimento de uma
atividade - mesmo se ela envolver eventual prestação de serviços – pode integrar
a base de cálculo do ISS. É sempre necessário examinar qual o fundamento
jurídico da obtenção de determinada receita.
Somente os gastos com a própria atividade são objeto de tributação pelo ISS,
não podendo ser deduzidos para a apuração do resultado, sob pena de o preço do
serviço deixar de ser a receita bruta a ele correspondente. Por outro lado, jamais
poderão ser considerados como tais os valores recebidos de outrem para
adimplir obrigações (não do prestador) de terceiro, cujo negócio é por aquele
administrado.
Isto porque há que se distinguir o conceito de despesa, como custo da prestação
do serviço, do conceito de valores pertencentes a terceiros.
In casu, os gastos realizados com viagens, alimentação e estada de funcionários
para prestação do serviço em localidade diversa do estabelecimento do
prestador, embora possam ser confundidos com o custo da prestação do serviço,
integrando a receita bruta, em virtude do repasse ao contratante para posterior
32
reembolso, ostentam natureza indenizatória, não fazendo parte do serviço
prestado, porquanto não realizadas em favor de quem as efetuou12
.
Por derradeiro, cumpre tratar do recolhimento do tributo por valores fixos, posto que
ainda vigora os §§ 1° e 3º do Art. 9º do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Os
referidos dispositivos legais trazem a seguinte redação:
Art 9º (...)
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal
do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes,
nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio
trabalho.
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e
92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao
imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.
Os serviços listados no § 3º acima transcrito, refere-se aos serviços prestados por
médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultrassonografia,
radiologia, tomografia e congêneres; enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos,
protéticos (prótese dentária); médicos veterinários; contabilidade, auditoria, guarda-livros,
técnicos em contabilidade e congêneres; agentes da propriedade industrial; advogados;
engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos; dentistas; economistas; psicólogos.
Tomando por base a legislação paulistana, o atual Regulamento do ISS, aprovado pelo
Decreto Municipal nº 50.896, de 1º de outubro de 2009, estabelece, em seu Art. 18, o valor de
base de cálculo de R$ 1.038,00 (um mil e trinta e oito reais) multiplicado pelo número de
profissionais.
Alguns doutrinadores, acertadamente, criticam o estabelecimento da base de cálculo
ou do recolhimento por valores fixos haja vista a desobediência ao princípio da capacidade
contributiva, consubstanciado no § 1º do Art. 145 da Constituição Federal. Paulo de Barros
Carvalho (2007, p. 339) vai além quando destaca que a Constituição Federal elege a hipótese
12
Neste sentido: REsp 411580/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 08.10.2002; REsp 618772/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 19.12.2005; REsp 224813/SP, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 07.12.1999.
33
normativa (fato gerador) e a base de cálculo como binômio diferenciador de tributos, não
cabendo alusões a tributos tidos como fixos. O ilustre autor ainda explicita que
o meio jurídico especializado não se tem mostrado sensível à tese que adotamos,
prevalecendo entre nós alguns tributos fixos, como, por exemplo, o ISS, na faixa
da incidência que atinge os profissionais liberais, e grande quantidade de taxas.
Vemos nisso uma inconstitucionalidade vitanda, embora os tribunais não se
hajam manifestado na apreciação específica desse problema.
2.5.2 Alíquota
Hugo de Brito Machado (2010, p. 143) traz o conceito e a importância da alíquota
A palavra “alíquota” na linguagem dos matemáticos indica a parte ou a
quantidade que está contida em outra em número exato de vezes. Pode significar
também a relação entre a parte e o todo. No Direito Tributário tem sido utilizada
geralmente para indicar o percentual aplicado sobre a base de cálculo para
determinar-se o valor do tributo. O percentual, na verdade, expressa a parte que
está contida no todo determinado número de vezes. Basta que se divida cem pelo
percentual indicado e se terá o número de vezes que esse percentual está contido
em cem, que é o todo.
A rigor, alíquota é a relação existente entre a expressão quantitativa, ou
dimensível, do fato gerador e o valor do tributo correspondente. Entretanto,
como na generalidade dos casos a expressão quantitativa do tributo é uma
expressão monetária e a relação entre ela e o valor do tributo é indicada em
percentagem, costuma-se dizer que a alíquota é o percentual que, aplicado sobre
a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido.
Paulo de Barros Carvalho (2007, p.352) destaca que no direito tributário brasileiro, a
alíquota é matéria submetida ao regime da reserva legal, integrando a estrutura da regra-
modelo de incidência.
A Constituição Federal estabelece que a Lei Complementar fixará as alíquotas
máximas e mínimas do ISS13
. Cabe ressaltar que o estabelecimento da alíquota mínima
passou a ser exigido a partir da Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002.
A alíquota mínima do ISS é 2% nos termos do inciso I do Art. 88 dos Atos das
Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, exceto para os serviços de execução por
13
Art. 156, § 3º, I da Constituição Federal.
34
administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e
outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou
complementares; demolição; e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres.
Merece critica a redação do inciso II do Art. 88 dos ADCT, posto que a vedação à
concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, está relacionada à redução da alíquota
mínima de 2%. Alguns Municípios se valem desta imperfeição da redação para conceder
benefícios que reduzem a “carga tributária” de forma que a alíquota permaneça no patamar
estabelecido no inciso I do Art. 88 dos ADCT.
Reiterando o exposto anteriormente, cabe a Lei Complementar estabelecer a alíquota
mínima para o tributo em análise. O legislador perdeu a oportunidade de regulamentar a
determinação constitucional quando aprovou o projeto que deu origem a Lei Complementar
nº 116 de 2003.
A alíquota máxima do tributo ficou estabelecida em 5%14
. No projeto de lei
complementar aprovado pelas casas legislativas constava o inciso I no Art. 8º da Lei
Complementar n° 116, que foi vetado pelo Presidente, sob as seguintes alegações
Esta medida visa preservar a viabilidade econômico-financeira dos
empreendimentos turísticos que poderão ser afetados pela permissividade dada
aos entes federados de disporem da alíquota máxima de até 10% sobre o
segmento de diversões públicas nos quais se incluem Parques de Diversões,
Centros de Lazer e congêneres, bem como Feiras, Exposições, Congressos e
congêneres, elencados nos itens 12.05 e 12.08, respectivamente, da Lista de
serviços anexa à lei proposta, uma vez que são estas atividades instrumentos
vitais para a geração de emprego e renda como pólos de atração e de
desenvolvimento do turismo de lazer e de negócios em suas regiões. Ademais,
pela sua natureza, não têm capacidade econômica de absorver alíquota elevada,
que pode chegar a 10%, sobre seu faturamento. Vale também ressaltar que
investimentos intensivos em capital, estratégicos para o desenvolvimento
regional através do turismo, têm um prazo de maturação longo e são
extremamente sensíveis às oscilações tributárias. Impõe-se o veto, portanto, pela
contrariedade ao interesse público15
.
14
Art. 8º, II da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. 15
Mensagem de Veto n° 362, de 31 de julho de 2003.
35
2.6 Crédito tributário e lançamento
Para que o sujeito ativo do tributo possa exigi-lo deverá constituir o crédito tributário.
Nos termos do Art. 139 do Código Tributário Nacional, o crédito tributário decorre da
obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Kiyoshi Harada (2007, p. 507) ensina que
O crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal
formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento. A
obrigação tributária principal, como já vimos, consiste no pagamento do tributo
ou de pena pecuniária. O crédito tributário nada mais é do que a conversão dessa
obrigação íliquida em líquida e certa, exigível no prazo estatuído na legislação
tributária.
Hugo de Brito Machado (2010, p. 181) conceitua crédito tributário como vínculo
jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do
contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária (objeto da relação obrigacional).
A constituição do crédito tributário compete privativamente à autoridade
administrativa e se dá pelo lançamento assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível16
. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O lançamento para constituição do crédito tributário possui três modalidades:
lançamento por declaração; lançamento de ofício; e lançamento por homologação.
No lançamento por declaração o sujeito passivo ou o terceiro responsável, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato,
indispensáveis à sua efetivação. A retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação
do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Os erros contidos na declaração
16
Art. 142 do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
36
e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que
competir a revisão daquela17
.
Nesta modalidade de lançamento podemos citar o Imposto de Renda de pessoa física
(ou natural) que anualmente deve efetuar a entrega da Declaração Anual de Ajuste para
apuração do tributo devido ou a restituir.
Lançamento de ofício é aquele em que o Fisco, dispondo de dados suficientes para
efetuar a cobrança, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte (SABBAG, 2003, p. 171).
Kiyoshi Harada (2007, p. 509) compartilha deste entendimento. Hugo de Brito Machado
(2010, pp. 186 e 187) destaca que o lançamento é de ofício quando realizado por iniciativa da
autoridade administrativa, ocorrendo ordinariamente nos casos em que a lei o determina, em
relação aos tributos cuja legislação não obriga o contribuinte declarar, nem muito menos a
pagar antecipadamente. Este autor ainda explicita que
O lançamento de ofício pode ocorrer também em relação a qualquer tributo que,
em princípio, devesse ser objeto de lançamento por declaração ou por
homologação desde que o contribuinte obrigado a declarar ou a apurar a quantia
e antecipar o pagamento se omita no cumprimento de seus deveres. Assim, diz-
se que são lançamentos de ofício todos aqueles que começam com a lavratura de
auto de infração.
Nesta modalidade podemos citar o Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU. O
sujeito ativo independente de qualquer informação fornecida pelo contribuinte para apurar o
tributo. Embasado em suas informações cadastrais apura o valor devido e passa a exigi-lo do
sujeito passivo.
O Art. 149 do CTN elenca nove hipóteses quem o crédito tributário será lançado de
ofício:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração
nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
17
Art. 147, §§ 1º e 2º do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
37
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial.
O parágrafo único do Art. 149 do CTN dispõe que a revisão do lançamento só pode
ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Por fim, temos o lançamento por homologação que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa. Este lançamento opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa18
.
O ISS enquadra-se nesta modalidade de lançamento. O sujeito passivo apura o
montante do imposto devido, recolhe aos cofres públicos e efetua a entrega de obrigações
acessórias. Cabe a Fazenda Pública Municipal homologar o recolhimento do tributo.
Nos termos do § 1º do Art. 150 do CTN, o pagamento antecipado pelo obrigado
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Cabe à legislação municipal instituidora do tributo fixar prazo para homologação.
Caso não o faça, este ato ocorrerá, implicitamente, em cinco anos a contar da ocorrência do
fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
18
Art. 150 do CTN – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
38
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação19
.
2.7 Imunidade, não-incidência e isenção
Quando se fala em incidência de tributo deve-se ter em conta, portanto, o campo
ocupado pelos fatos que, por refletir a hipótese de incidência do tributo legalmente definida,
geram obrigações de recolher o tributo (AMARO, 2007, p. 279).
Hugo de Brito Machado (2010, pp. 242 e 243) destaca a distinção entre a não
incidência, a isenção e a imunidade:
[...] isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou
suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a
lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação.
A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de
tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não abrangidos
pela própria definição legal da hipótese de incidência.
[...] pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da
Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra
constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação. [...]
No tocante a imunidade, devemos destacar que o Art. 150, VI da Constituição Federal
veda a União, os Estados e Municípios de instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros, o que doutrinariamente é conhecido como imunidade recíproca;
templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão.
O inciso II do § 3º do Art. 156 da Carta Magna delegou a Lei Complementar a
possibilidade da exclusão do campo de incidência do ISS nas operações de exportação de
serviços. Em vista desta delegação, surge a dúvida quanto ao conceito jurídico a ser
considerado nesta operação. Luciano Amaro (2007, p. 160) defende a imunidade tributária ao
19
Art. 150, § 4º do CTN - Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
39
destacar que se aceitarmos que este conceito como uma técnica de definição de competência,
essa situação (uma vez editada a Lei Complementar) configura caso de imunidade. Já Paulo
de Barros Carvalho (2007, p. 205) explicita que a primeira vista parece ser caso de imunidade,
mas não se configura como tal, precisamente porque remete a Lei Complementar e esta
proibição não se exaure no altiplano da Constituição.
Concordamos com o ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, posto que a Lei
Maior, no caso de outros tributos como o ICMS20
, o IPI21
, as contribuições sociais e a de
intervenção de domínio econômico - CIDE22
, é cristalina ao afastar a incidência no bojo do
seu texto. Ora, se a imunidade é a exclusão da incidência por expressa disposição
constitucional não há que se falar neste conceito jurídico, já que a Carta Magna apenas
autorizou a Lei Complementar a excluir a incidência do ISS nas operação ora analisada.
Desta forma, o Art. 2º da Lei Complementar nº 116 estabeleceu a não incidência nas
operações de exportação de serviços para o exterior do País. É necessário, para fruição da não
incidência que o resultado do serviço se verifique no exterior. Incidirá o tributo quando se der
o resultado do serviço no país, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior23
.
O imposto não incide também sobre a prestação de serviços em relação de emprego,
dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho
fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; e
sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos
bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito
realizadas por instituições financeiras.
Quanto à isenção, o inciso III do § 3º do Art. 156 da Constituição Federal determinou
que caberia a lei complementar regulá-la. Neste ponto, o legislador perdeu a oportunidade de
regulamentar o dispositivo constitucional quando aprovou o projeto que deu origem a Lei
Complementar nº 116. Este dispositivo constitucional também exigiu que a lei complementar
regulasse a forma e as condições de como incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados. Cabe lembrar que o Art. 88 - ADCT veda a concessão de isenções, incentivos e
20
Art. 155, II, § 2º, X, “a” da Constituição Federal. 21
Art. 153, IV, § 3º, III da Constituição Federal. 22
Art. 149, § 2º, I da Constituição Federal. 23
Art. 2º, Parágrafo Único da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
40
benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima de 2%
até que seja disciplinada a alíquota mínima do imposto por lei complementar.
41
3 GUERRA FISCAL DOS MUNICÍPIOS
3.1 Guerra Fiscal
Alguns entes tributantes para aumentar os recursos financeiros se utilizam da
concessão de benefícios fiscais para atrair empresas de forma que se estabeleçam em seu
território. A concessão de algum benefício fiscal, a primeira vista, parece representar uma
redução na arrecadação do tributo. Entretanto há que se considerar vários fatores que ajudam
a alavancar a arrecadação.
O primeiro fator está relacionado à criação de emprego e consequente aumento de
consumo de bens e serviços no território de Estado ou do Município. Isto decorre de que as
empresas necessitarão de recursos para consecução de suas atividades. Com a criação de
novas vagas de emprego haverá aumento da utilização de bens de consumo e bens duráveis
como veículos, imóveis, entre outros.
Isto reflete em outro fator que é a arrecadação indireta em virtude da partilha de
tributos da União e do Estado. Os Estados e o Distrito Federal receberão da União do produto
da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento, proporcionalmente
ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados; do produto da arrecadação
da contribuição de intervenção no domínio econômico – CIDE, 29% (vinte e nove por cento)
que serão destinados ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes24
.
Também pertencerá aos Estados e ao Distrito Federal, nos termos do Art. 157 da Carta
Magna, o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer
natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.
Já os Municípios, nos termos do Art. 158 da Lei Maior, receberam o produto da
arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na
fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
24
Art. 159, II e III da Constituição Federal.
42
que instituírem e mantiverem; cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da
União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo
a totalidade na hipótese da opção de ser fiscalizado e cobrado pelos Municípios na forma da
lei; cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade
de veículos automotores licenciados em seus territórios; e vinte e cinco por cento do produto
da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Para se valer destes recursos os Estados ou Municípios concedem benefícios em
desacordo com a legislação tributária somente para os contribuintes estabelecidos em seu
território. O Art. 1º da Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975 traz a seguinte
redação:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados
e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do
tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais
resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
Ocorre que nem sempre os Estados observam estas regras e acabam por conceder
algum incentivo sem a celebração de convênio.
Os Municípios concedem benefícios em desacordo com o Art. 88 – ADCT da
Constituição Federal e também atribuem a responsabilidade pela pagamento do ISS ao
tomador do serviço estabelecido em seu território sem observar o Art. 3º da Lei
Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
43
Devido a estas concessões indevidas originou-se uma verdadeira guerra fiscal. Os
entes tributantes perceberam que concedendo benefícios ou incentivos fiscais fazem com que
sua arrecadação aumente, muito embora, efetuam em desacordo com a lei.
Neste trabalho trataremos da guerra fiscal estabelecidas pelos Município no que toca a
arrecadação do ISS.
3.2 Instituição de alíquota de diminuta expressão e a concessão de
benefícios fiscais
O Brasil possuí a carga tributária dentre as mais altas do mundo, representando em
quase 35% do Produto Interno Bruto – PIB, que significa a soma de todas as riquezas
produzidas no país. Em consulta realizada no site25
do jornal Estadão encontramos matéria
que destaca
Países com serviços públicos de qualidade muito superior aos do Brasil têm
carga tributária semelhante, caso da Grã-Bretanha, cuja carga é de 35,7% do PIB
(1,3 ponto porcentual maior que a do Brasil), e da Alemanha, cuja carga de
36,4% é 2 pontos porcentuais superior à brasileira. Em outros países a carga
tributária é muito superior à do Brasil, como na Noruega (42,1%), na Suécia
(47,1%) ou na Dinamarca (48,3%), mas é incomparável a qualidade das redes de
proteção social desses países com a do Brasil.
Em alguns países ricos - e em graus variáveis - a carga chega a ser menor que a
do Brasil, como no Japão (17,6% do PIB); nos Estados Unidos (26,9%); na
Suíça (29,4%); no Canadá (32,2%); e na Espanha, 33% do PIB.
Além dos altos gastos com tributos, uma empresa possui outros custos e despesas
como empregados, aluguel, despesas com propaganda entre outros. Outro fator impede o
crescimento de uma empresa regular é a desleal concorrência com produtos contrabandeados
ou oriundos de fabricantes clandestinos.
Para minorar os efeitos destes altos custos e tornar-se competitiva muitas tem apostado
no planejamento tributário. O planejamento tributário consiste em estudos para modificar
25
Carga tributária continua a ser das maiores do mundo. Disponível em <http://www.estadao.com.br/estadaodehoje/20100907/not_imp606161,0.php>. Acesso em:
17 maio 2011.
44
operações de forma que implique em redução no recolhimento de tributos. Desde que este
procedimento não resulte em evasão fiscal, não haverá irregularidade que implique em
cominação de multas e que constitua crime contra a ordem tributária.
Até a Emenda Constitucional n° 37 de 12 de junho de 2002 alguns Município
estabeleceram alíquotas de diminuta expressão para atrair investimentos e alavancar a sua
arrecadação, conforme explicitado no capítulo 3.1.
O Município de Poá26
cobrava o ISS sobre a alíquota de 0,25% e o Município de
Barueri cobrava o imposto sobre alíquotas que variavam entre 0,25% e 1%27
. Isto levava
muitos prestadores de serviço a se estabelecer nestes Municípios ou até mesmo abrir filiais
para transferir suas atividades em busca da redução de tributos.
Com o advento da Emenda Constitucional n° 37, os Municípios foram obrigados a
estabelecer a alíquota mínima de 2%:
Art. 88 - ADCT. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos
incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se
refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406,
de 31 de dezembro de 1968; [...]
Reiterando critica feita anteriormente, o legislador perdeu a oportunidade de
estabelecer a alíquota mínima quando da aprovação do projeto de lei que deu origem a Lei
Complementar nº 116. Outra critica explicitada neste trabalho refere-se ao inciso II do Art. 88
ADCT que veda a concessão de benefícios, incentivos e isenções que resulte direta ou
indiretamente na redução da alíquota mínima de 2%. A imperfeição da redação permite aos
Municípios ter o entendimento que estabelecer benefícios que reduzam a base de cálculo do
tributo não interferem na alíquota mínima estabelecida constitucionalmente. Daí nossa critica,
pois a melhor redação traria o termo carga tributária, não permitindo aos Municípios
continuarem a conceder benefícios, persistindo em uma guerra fiscal.
Faz-se necessário relatar que alguns Municípios persistem em flagrante desrespeito ao
comando constitucional estabelecendo incentivos fiscais. Vejamos o disposto na Lei n° 899,
26
Art. 184 e Tabela XVI da Lei Municipal n° 2.614, de 19 de novembro de 1997. 27
Lei Complementar Municipal nº 56, de 14 de agosto de 1997.
45
de 30 de dezembro de 1975, alterada pela Lei nº 2.499 de 19 de dezembro de 2003 do
Município de Santana de Parnaíba:
Art. 14 A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, ao qual se aplica em
cada caso, de acordo com a alíquota ou o respectivo valor anual constante da
Lista de Serviços de que trata o artigo 7º.
§ 4º Na prestação dos serviços de que trata os itens 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08,
09, 11, 13, 15, 16, 35, 36, 72, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 87, 89,
97, 102, 107, 108, 109, 110, 111, 112, 115, 116, 143, 144, 145, 146, 147, 148,
149, 150, 151, 152, 153, 157, 158, 159, 160, 161, 163, 164, 165, 166, 168, 169,
170, 179, 181, 184, 185 e 188, a base de cálculo do imposto será o
correspondente a 37% (trinta e sete por cento) do valor bruto do faturamento.
A Lei Complementar n° 118, de 21 de novembro de 2002, com redação dada pela Lei
Complementar nº 185, de 25 de julho de 2007, do Município de Barueri também estabelece
benefício de redução de base de cálculo. Vejamos:
Artigo 41. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, assim considerada
a receita bruta, a qual se aplicam as alíquotas constantes do Anexo I desta lei.
§1º. Não serão incluídos no preço do serviço os seguintes tributos, efetivamente
pagos, relativos à prestação de serviços tributáveis:
I – Imposto de Renda Pessoa Jurídica;
II – Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido;
III – PIS/PASEP;
IV – COFINS.
§ 15. Os prestadores de serviços a que se referem os §§ 11 e 13 deste artigo
recolherão o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza da seguinte forma:
I – em quantia equivalente a 50% (cinquenta por cento) de seu valor, por ocasião
da inscrição inicial;
II – havendo continuidade da atividade, por seu valor integral, até o prazo
previsto em regulamento, por exercício;
III – em quantia equivalente a 50% (cinquenta por cento) de seu valor, por
ocasião do encerramento da atividade, se ocorrer no primeiro semestre do
exercício.
IV – por seu valor integral, na ocasião do encerramento da atividade, se ocorrer
no segundo semestre do exercício.
46
Ocorre que o Brasil é um país de dimensões continentais e torna-se inviável para os
Municípios que sofrem prejuízos em virtude da concessão destes incentivos fiscalizar os mais
de cinco mil Municípios brasileiros.
Os governos estaduais, para fiscalizar e possibilitar a concessão de benefícios fiscais,
se reúnem periodicamente no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ28
. Tanto
que os incentivos como redução de base de cálculo, isenção, créditos presumidos entre outros
benefícios fiscais tenham validade devem ser aprovados mediante a assinatura de convênio
celebrado com os demais Estados, de acordo com o já citado Art. 1º da Lei Complementar nº
24, de 7 de janeiro de 1975.
Da mesma forma deveriam proceder os Municípios, instituindo um Conselho Nacional
de Política Fazendária. Ademais, a Constituição Federal, no Art. 156, § 3º, III determina que
caberá a lei complementar regular a forma e as condições como isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Esta lei complementar ainda não foi editada.
Infelizmente os Municípios não estão relacionados entre os sujeitos autorizados a propor
Ação Direta de Inconstitucionalidade em vista da omissão do legislador.
3.2.1 Simulação e o crime contra a ordem tributária
Algumas empresas, pretendendo usufruir dos benefícios fiscais estabelecidos por
alguns Municípios, constituíam filiais “fantasmas” procedendo de forma a evadir-se do
recolhimento do ISS.
A grande dificuldade era estabelecer quando estas empresas se valiam deste artifício.
Como o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador de serviço, salvo nos
casos previstos nos incisos do Art. 3º da Lei Complementar n° 116, o legislador preocupou-se
na conceituação do estabelecimento prestador29
:
28
Convênio ICMS nº 133, de 12 de dezembro de 1997. 29
Art. 4º da Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003.
47
Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que
configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham
a ser utilizadas.
Embasados nesta conceituação, temos que a emissão de notas fiscais por uma filial ou
empresa inscrita em outro Município onde não é desenvolvida a atividade da prestação de
serviços e que não configure unidade econômica, que significa o local onde estão instalados
os ativos permanentes, ficam alocados os empregados e são consumidos os recursos
necessário para a execução da atividade, com o intuito de recolher tributo em valor inferior ao
devido no local do estabelecimento prestador constitui evasão fiscal por simulação.
Carlos Roberto Gonçalves (2010, p. 481) ensina que
Simular significa fingir, enganar. [...] É uma desconformidade consciente da
declaração, realizada de comum acordo com a pessoa a quem se destina, com o
objetivo de enganar terceiros ou fraudar a lei.
[...] A causa simulandi tem as mais diversas procedências e finalidades. Ora visa
burlar a lei, especialmente a de ordem pública, ora a fraudar o Fisco, ora a
prejudicar credores, ora até a guardar em reserva determinado negócio.
Já Heleno Tôrres (2003, p. 357) destaca que
Na simulação de atos ou negócios jurídicos com a finalidade de obter alguma
vantagem em relação à aplicação das normas tributárias, temos que um sujeito
pode dela lançar mão tanto para evitar ou mitigar a aplicação de normas
tributárias, sibtraindo-se ao tributo que seria devido ou reduzindo seu impacto,
como pode utilizá-la para garantir uma vantagem ou benefício sobre o qual não
teria direito, não fosse pacto de simular adotado.
A lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que define os crimes contra a ordem
tributária, econômica e contra as relações de consumo, em seu Art. 2º, I, dispõe que constitui
crime fazer declaração falsa [...] sobre [...] fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,
total ou parcialmente, de pagamento de tributo, sujeitos à pena de detenção de 6 (seis) meses a
2 (dois) anos, e multa.
Outrossim, o prazo previsto para prescrição tácita na hipótese de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação não correrá, em vista do disposto na parte final do § 4º do Art.
150 do Código Tributário Nacional. Neste caso o lançamento será revisto de ofício pela
48
autoridade administrativa quando se comprove que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou
simulação30
.
3.3 Atribuição de responsabilidade ao tomador do serviço pelo Município
Outro fator que tem levado a ocasionar uma verdadeira guerra fiscal é a atribuição da
responsabilidade pelo recolhimento do ISS pelo tomador do serviço na hipótese em que o
prestador esteja em estabelecido em Município diverso. Isto porque o Município do
estabelecimento prestador do serviço também exige o recolhimento do imposto.
O município de São Paulo optou por estabelecer esta responsabilidade em virtude dos
benefícios concedidos por Municípios vizinhos referente à redução de alíquotas e de base de
cálculo. Isto decorre que muitas empresas criavam filiais ou empresas fantasmas para se
evadir do recolhimento na capital bandeirante. Para tanto o Município criou o Cadastrado de
Prestadores de Serviços estabelecidos em outros município – CPOM para evitar este
procedimento.
O Art. 9º-A e 9º-B da lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003, alterada pela lei nº
14.256, de 29 de dezembro de 2006 do Município de São Paulo traz a seguinte redação:
Art. 9º-A. O prestador de serviços que emitir nota fiscal ou outro documento
fiscal equivalente autorizado por outro Município ou pelo Distrito Federal, para
tomador estabelecido no Município de São Paulo, referente aos serviços
descritos nos itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17
(exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens
7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, todos
constantes da lista do "caput" do art. 1º desta lei, fica obrigado a proceder à sua
inscrição em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças, conforme dispuser o
regulamento.
§ 1º. Excetuam-se do disposto no "caput" deste artigo os serviços provenientes
do exterior do País ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do País.
§ 2º. As pessoas jurídicas estabelecidas no Município de São Paulo, ainda que
imunes ou isentas, são responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza - ISS, devendo reter na fonte o seu valor, quando
tomarem ou intermediarem os serviços a que se refere o "caput" deste artigo
executados por prestadores de serviços não inscritos em cadastro da Secretaria
30
Art. 149, VII do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
49
Municipal de Finanças e que emitirem nota fiscal autorizada por outro
Município.
§ 3º. Aplica-se, no que couber, o disposto nos parágrafos do art. 9º aos
responsáveis referidos no § 2º deste artigo.
§ 4º. A Secretaria Municipal de Finanças poderá dispensar da inscrição no
Cadastro os prestadores de serviços a que se refere o "caput":
I - por atividade;
II - por atividade, quando preposto ou representante de pessoa jurídica
estabelecida no Município de São Paulo tomar, em trânsito, serviço relacionado
a tal atividade.
§ 5º. A Secretaria Municipal de Finanças poderá permitir que os tomadores de
serviços sejam responsáveis pela inscrição, em Cadastro Simplificado, dos
prestadores de serviços tratados no § 4º.
Art. 9º-B. A inscrição no cadastro de que trata o art. 9º-A não será objeto de
qualquer ônus, especialmente taxas e preços públicos.
§ 1º. O indeferimento do pedido de inscrição, qualquer que seja o seu
fundamento, poderá ser objeto de recurso, no prazo máximo de 15 (quinze) dias,
contados da data de publicação.
§ 2º. Considerar-se-á liminarmente inscrito no cadastro o sujeito passivo,
quando, passados 30 (trinta) dias desde a data em que for requerida a inscrição,
não houver decisão definitiva a respeito da matéria.
A legalidade deste cadastro já foi questionado no Superior Tribunal de Justiça, que
entendeu não haver qualquer ofensa ao princípio da territorialidade31
:
Quanto à exigência de cadastramento das empresas que atuam no município não
há violação do princípio da territorialidade.
Dispõe o artigo 113, § 2º, do CTN que a obrigação tributária pode ser principal
ou acessória e será acessória quando decorrer de legislação tributária e tiver por
objetivo prestações nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
Como se percebe, a obrigação acessória do cadastramento das empresas que
atuam no município, ou seja, prestam serviços, foi estabelecida de acordo com
os critérios dispostos e com o objetivo de auxílio na arrecadação e fiscalização
do tributo. É interesse do ente tributante, principalmente no momento de
fiscalização, o cadastro dos sujeitos passivos contribuintes do ISS.
O cadastro de prestadores passou a ser exigido pelo Município de São Paulo
apenas dos contribuintes que prestam serviços dentro de seu território para
auxiliar na fiscalização e arrecadação evitando a evasão fiscal. Não há que se
falar em exterritorialidade, pois, conforme demonstrado acima, a competência
para cobrança de ISS será do local da prestação do serviços, no caso dos autos o
31
AgRg no Recurso Especial nº 1.140.354 - SP
50
Município de São Paulo, não importando para estes fins o local da sede da
empresa/contribuinte.
Assim, todo aquele que presta serviços sujeitos a incidência de ISS no
Município de São Paulo submete-se ao cumprimento de obrigações acessórias,
entre elas o cadastramento de prestadores, independentemente do local da sede
da empresa/contribuinte.
O Município de Mogi das Cruzes caminhou no mesmo passo que o Município de São
Paulo e também estabeleceu o cadastro de prestadores emitentes de nota fiscal domiciliados
em cidade diversa. Vejamos o disposto na alínea c do inciso II do Art. 8º da Lei
Complementar nº 26, de 17 de dezembro de 2003, com redação dada pela Lei Complementar
nº 80, de 29 de dezembro de 2010:
Art. 8º São responsáveis pelo pagamento do ISS, desde que estabelecidos no
Município de Mogi das Cruzes, devendo reter na fonte seu valor:
II – as pessoas jurídicas, ainda que imunes ou isentas, e os condomínios de
edilícios residenciais ou comerciais, quando tomarem ou intermediarem os
serviços:
[...]
c) descritos nos itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17
(exceto os subitens 17.05e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01,
7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, todos constantes da
lista a que se refere o caput do artigo 1º desta lei complementar, executados por
prestadores de serviços que emitam nota fiscal ou outro documento fiscal
equivalente autorizado por outro Município ou pelo Distrito Federal, não
inscrito no cadastro de Prestadores de outros Municípios.
Esta exigência também foi instituída nos Municípios do Rio de Janeiro32
, Porto
Alegre33
e de Curitiba34
.
O fato é que nestes casos as empresas constituídas regularmente não terão problemas
em efetuar o referido cadastro. Este foi o modo encontrado por estes Municípios para se
resguardar da evasão fiscal efetuada por empresas fantasmas.
O grande problema a ser enfrentado situa-se na legislação de Municípios que
estabelecem a responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao tomador do serviço de forma
32
Art. 14-A da Lei n.º 691, de 24 de dezembro de 1984, acrescentado pela Lei n.º 4.452, de 27 de dezembro de 2006.
33 Art. 1º, §§ 8º e 9º e Art. 1º-A da Lei Complementar Municipal nº 306, de 23 de dezembro de 1993, com a redação introduzida pela Lei Complementar Municipal nº 607, de 29 de dezembro de 2008,
34 Art. 8º, XIII e § 6º da Lei Complementar Municipal nº 40 de 18 de dezembro de 2001
incluídos pelos artigos 13, 14 e 15 da Lei Complementar Municipal nº 73 de 10 de dezembro de 2009.
51
a incorrer em bitributação, haja vista que o Município do domicilio do prestador também
exige o recolhimento do tributo.
Vejamos o disposto no Art. 13 da lei n° 3.472, de 30 de dezembro 1997 com redação
dada pelo Art. 5º da lei nº 3.780, de 17 de dezembro de 2003, do Município de Paulista no
Estado de Pernambuco:
Art. 13 – Fica atribuída a responsabilidade tributária na qualidade de
contribuinte substituto pela retenção e o recolhimento do Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza – ISS:
[...]
XVI – às empresas industriais, definidas nos termos da legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, quando do pagamento dos serviços que
lhes prestados por terceiros;
XVII – às empresas comerciais atacadistas e varejistas, definidas nos termos do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, quando do
pagamento dos serviços que lhes forem prestados por terceiros;
Há outros Municípios que estabelecem da mesma forma esta responsabilidade como
Correia Pinto35
, Eldorado Sul36
e Uberlândia37
.
Ocorre que estes Municípios veem permissão para estabelecer esta responsabilidade
no Art. 6º da Lei Complementar nº 116, que traz a seguinte redação:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade
do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos
acréscimos legais.
A redação deste artigo é quase uma reprodução integral do Art. 128 do CTN, com
algumas adaptações. Da forma como se encontra, realmente há entendimento de que
prevalece a permissão para estabelecer a responsabilidade em qualquer prestação de serviço,
mesmo naquelas executadas por prestadores domiciliados em Município diverso e sem
observar o disposto no Art. 3º da Lei Complementar nº 116.
35
Art. 6º, § 1º, I da Lei Complementar nº 1.210, de 19 de dezembro de 2003, com redação dada pela Lei Complementar nº 1.368, de 21 de dezembro de 2005.
36 Art. 64, IV da lei nº 87, de 22 de dezembro de 1989, com redação dada pela Lei
Complementar nº 5 de 10 de dezembro de 2003. 37
Art. 10 da Lei Complementar nº 336, de 29 de dezembro de 2003.
52
Melhor sorte teria o texto transcrito acima se tivesse a expressão “nas prestações de
serviço executadas por contribuintes estabelecidos no território do mesmo Município”.
Ademais, embora a legislação destes Municípios estabeleçam a responsabilidade ao
tomador do serviço, o Superior Tribunal de Justiça – STJ na decisão de algumas demandas,
tem entendido que o local do recolhimento do ISS é o Município do estabelecimento do
prestador do serviço:
Recurso Especial nº 1.139.903 – GO
PROCESSUAL CIVIL. LEI DE EFEITOS CONCRETOS. MANDADO DE
SEGURANÇA PREVENTIVO. CABIMENTO. FUNDAMENTO NÃO
ATACADO. SÚMULA 283/STF. ISS. FATO GERADOR. LOCAL DA
PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS. [...] 2. A competência para cobrança do ISS,
sob a égide do art. 12 do DL 406/68, era do local da prestação do serviço, o que
foi alterado pelo art. 3º da LC 116/2003, quando passou a competência para o
local da sede do prestador do serviço.
Recurso Especial nº 1.137.840 – BA
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL E
SERVIÇOS CORRELATOS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO
DO SERVIÇO. 1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL
406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela
LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do
serviço (art. 3º).[...]
Recurso Especial nº 1.117.121 – SP
TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - CONSTRUÇÃO CIVIL -
PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO
DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE
REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM
DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. 1. A competência para cobrança do
ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o
que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da
sede do prestador do serviço (art. 3º).[...]
Por derradeiro, as empresas prestadoras e tomadoras do serviço, para se resguardar da
cobrança do tributo pelo Município incompetente para sua cobrança, podem propor ação de
consignação em pagamento. A consignação em pagamento tem o condão de extinguir o
crédito tributário, nos termos do Art. 156, VIII do CTN. É preferível que façam em
litisconsórcio para possibilitar que ambos se valham da extinção do crédito tributário não
incorrendo duplicidade de pagamento do tributo.
53
CONCLUSÃO
Embasado no estudo elaborado temos que há duas formas de minorar ou extinguir o
problema gerado pela guerra fiscal: um a curto prazo dependente de demandas judiciais e
outro a médio e longo prazo em virtude da necessidade de estudos para implementações de
inovação de lege ferenda, bem como para o atendimento de um comando constitucional que
permanece omisso em seu atendimento.
Em relação à atribuição de responsabilidade por meio de legislação municipal, onde
surgirá dúvida para qual Município o sujeito passivo ou o tomador do serviço deve efetuar o
pagamento do ISS, temos que de pronto o prejudicado, neste caso o prestador do serviço,
pode se valer da ação consignatória. Caberá ao juiz definir o Município que receberá o tributo.
Esta demanda tem o condão de extinguir o crédito tributário, desta forma, para que ambos se
valham deste instituto é preferível que façam em litisconsórcio.
Quanto à concessão de incentivos ou benefícios fiscais e isenções, em vista da
omissão ao disposto nos Art. 156, § 3º, III da Constituição Federal e Art. 88, II dos Atos das
Disposições Constitucionais Transitórias, a resolução do problema far-se-á mediante a edição
de lei complementar que os regule.
Não basta para tanto que uma novel legislação verse sobre o tema se não houver
fiscalização das leis municipais. Tomemos como exemplo o Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ, que dentre outras funções, deve fiscalizar se os Estados ou o Distrito
Federal concedem incentivos financeiros-fiscais em desacordo com a Lei Complementar n°
24, de 7 de janeiro de 1975.
Neste sentido, cabe sugerir a criação de um colegiado que se reúna periodicamente
para debater sobre estas concessões que de alguma forma desonere o sujeito passivo, de modo
que os fiscalize e os reprima de tais práticas tendentes a persistir na guerra fiscal já existente.
54
ANEXO – Lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003.
1 – Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção
de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.
3.01 – (VETADO)
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands,
quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões,
canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.
55
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso,
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer
natureza.
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
4.01 – Medicina e biomedicina.
4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia,
ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.
4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-
socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica.
4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
4.07 – Serviços farmacêuticos.
4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental.
4.10 – Nutrição.
4.11 – Obstetrícia.
4.12 – Odontologia.
4.13 – Ortóptica.
4.14 – Próteses sob encomenda.
4.15 – Psicanálise.
56
4.16 – Psicologia.
4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.
4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.
4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer
espécie.
4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de
assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros
contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante
indicação do beneficiário.
5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.
5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.
5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área
veterinária.
5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.
5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.
5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer
espécie.
5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres.
57
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.
6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.
6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.
6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.
6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.
6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.
6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil,
manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo,
paisagismo e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e
outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos
básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços,
fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
58
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de
parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador
do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis,
chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização,
pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO)
7.15 – (VETADO)
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes
e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura
e urbanismo.
59
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento,
levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e
congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação,
testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e
explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.
8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução,
treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.
8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.
8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de
conhecimentos de qualquer natureza.
9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.
9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat,
apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis,
pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da
alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre
Serviços).
9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de programas
de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e congêneres.
9.03 – Guias de turismo.
10 – Serviços de intermediação e congêneres.
10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões
de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.
10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores
mobiliários e contratos quaisquer.
60
10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade
industrial, artística ou literária.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento
mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não
abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de
Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.
10.06 – Agenciamento marítimo.
10.07 – Agenciamento de notícias.
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de
veiculação por quaisquer meios.
10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
10.10 – Distribuição de bens de terceiros.
11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres.
11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de
embarcações.
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.
11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de
qualquer espécie.
12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
12.01 – Espetáculos teatrais.
12.02 – Exibições cinematográficas.
61
12.03 – Espetáculos circenses.
12.04 – Programas de auditório.
12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres.
12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 – Corridas e competições de animais.
12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a
participação do espectador.
12.12 – Execução de música.
12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos, espetáculos,
entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais
e congêneres.
12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão
por qualquer processo.
12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres.
12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles,
óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.
12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
13.01 – (VETADO)
62
13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e
congêneres.
13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução,
trucagem e congêneres.
13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.
13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia,
fotolitografia.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
14.02 – Assistência técnica.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,
plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive
montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele
fornecido.
14.07 – Colocação de molduras e congêneres.
14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.
63
14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto
aviamento.
14.10 – Tinturaria e lavanderia.
14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.
14.12 – Funilaria e lanternagem.
14.13 – Carpintaria e serralheria.
15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados
por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.
15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito
e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e
aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das
referidas contas ativas e inativas.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de
terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.
15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de
idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.
15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres,
inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos – CCF ou em
quaisquer outros bancos cadastrais.
15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em
geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com
outra agência ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos;
transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em
custódia.
64
15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer
meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de
atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada;
fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer
meio ou processo.
15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de
contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão,
alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura
de crédito, para quaisquer fins.
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos
e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e
demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de
títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros,
inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento;
fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas
de compensação, impressos e documentos em geral.
15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de
títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados.
15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.
15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração,
prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação
ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de
cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a
carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de
mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.
15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão
magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.
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15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito,
inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo,
inclusive em terminais eletrônicos e de atendimento.
15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de
pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços
relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre
contas em geral.
15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de
cheques quaisquer, avulso ou por talão.
15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou
obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de
contrato, emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito
imobiliário.
16 – Serviços de transporte de natureza municipal.
16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.
17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e
congêneres.
17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens
desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados e
informações de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares.
17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta
audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra-estrutura
administrativa e congêneres.
17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou
administrativa.
17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra.
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17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de
empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais
publicitários.
17.07 – (VETADO)
17.08 – Franquia (franchising).
17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.
17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e
congêneres.
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e
bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.
17.13 – Leilão e congêneres.
17.14 – Advocacia.
17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.
17.16 – Auditoria.
17.17 – Análise de Organização e Métodos.
17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.
17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.
17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.
17.21 – Estatística.
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17.22 – Cobrança em geral.
17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção,
gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou a pagar e em geral,
relacionados a operações de faturização (factoring).
17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e congêneres.
18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e
avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos
seguráveis e congêneres.
18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e
avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos
seguráveis e congêneres.
19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos,
cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de
capitalização e congêneres.
19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos,
cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de
capitalização e congêneres.
20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários,
ferroviários e metroviários.
20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de
passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços
de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios,
movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo,
serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.
20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros,
armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio
aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
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20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de
passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres.
21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
22 – Serviços de exploração de rodovia.
22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos
usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para
adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos
usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em
normas oficiais.
23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners,
adesivos e congêneres.
24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual,
banners, adesivos e congêneres.
25 - Serviços funerários.
25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela;
transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos;
desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento,
embelezamento, conservação ou restauração de cadáveres.
25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.
25.03 – Planos ou convênio funerários.
25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.
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26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos,
bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos,
objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e
congêneres.
27 – Serviços de assistência social.
27.01 – Serviços de assistência social.
28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
29 – Serviços de biblioteconomia.
29.01 – Serviços de biblioteconomia.
30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,
telecomunicações e congêneres.
31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,
telecomunicações e congêneres.
32 – Serviços de desenhos técnicos.
32.01 - Serviços de desenhos técnicos.
33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
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34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
36 – Serviços de meteorologia.
36.01 – Serviços de meteorologia.
37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
38 – Serviços de museologia.
38.01 – Serviços de museologia.
39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.
39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo
tomador do serviço).
40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.
40.01 - Obras de arte sob encomenda.
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REFERÊNCIAS
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ed. rev. e compl. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
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São Paulo: Malheiros, 2001.
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Saraiva, 2007.
CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 13ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 3ª ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975.
FREITAS, Vladimir Passos (Coord.). Código tributário nacional comentado. 2ª ed. rev. e
atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
GASPAR, Walter. ISS teoria e prática. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1994.
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 16ª ed. rev. e ampl. São Paulo: Atlas,
2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31ª ed. rev. atual. e ampl. São
Paulo: Malheiros, 2010.
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18/65 até hoje. 2ª ed. Rio de Janeiro: Expressão e Cultura, 1972.
TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais,
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