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1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 3 2. O QUE É TERCEIRO SETOR............................................................................................................ 3 3. DEFINIÇÕES CONCEITUAIS........................................................................................................... 4

3.1 OSCIP ............................................................................................................................................ 4 3.2 Associação ..................................................................................................................................... 5 3.3 Fundação ........................................................................................................................................ 5 3.4 ONG............................................................................................................................................... 5 3.5 Instituto .......................................................................................................................................... 6

4. O QUE É LUCRO; FINALIDADE LUCRATIVA E REMUNERAÇÃO.......................................... 6 5. ESPECIFICIDADES DAS OSCIPs .................................................................................................... 7

5.1. Constituição, estatuto e dirigentes de uma organização ............................................................... 7 5.2. Regulamentação e procedimento específicos para OSCIPs.......................................................... 7

5.2.1. Não ter fins lucrativos............................................................................................................ 7 5.2.2. Não ter uma das formas de pessoas jurídicas listadas pela lei ............................................... 8 5.2.3. Ter objetivos sociais que atendam a pelo menos uma das finalidades dispostas na lei......... 8 5.2.4. Expressar em seu estatuto todas as determinações legais...................................................... 9 5.2.5. Apresentar cópia autenticada dos documentos exigidos........................................................ 9 5.2.6. Quanto aos aspectos financeiros e resultados ........................................................................ 9 5.2.7. Como e a quem encaminhar................................................................................................... 9

5.3 Termo de Parceria .......................................................................................................................... 9 5.4. Imunidade tributária, isenção de IR, remuneração de dirigentes e financiamento / oscips ........ 10

5.4.1 Imunidade e Isenção ............................................................................................................. 10 5.4.2 Remuneração de Dirigentes .................................................................................................. 11 5.4.3 Financiamento....................................................................................................................... 11

6. DICAS E BREVE CONCLUSÃO........................................................................................... 12 7. NOTAS REFERENCIAIS ......................................................................................................... 13 8. A LEGISLAÇÃO DO IRPJ....................................................................................................... 15

8.1 IMUNES E ISENTAS ................................................................................................................. 15 8.2 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO........................................................................................ 16 8.3 ENTIDADES ISENTAS.............................................................................................................. 16 8.4 INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO............................................................................................. 18 8.5 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .......................................................................... 20 8.6 ENTIDADE FILANTRÓPICA OU DE UTILIDADE PÚBLICA.............................................. 20 8.7 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS ............................................................. 21 8.8 RECEITAS DE ALUGUÉIS ....................................................................................................... 22 8.9 PIS/PASEP................................................................................................................................... 22 8.10 COFINS ..................................................................................................................................... 23 8.11 CSLL.......................................................................................................................................... 26 8.12 ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR ................................................................... 27 8.13 SUSPENSÃO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE ..................................................................... 28

ATIVO CIRCULANTE............................................................................................................. 29 PASSIVO CIRCULANTE......................................................................................................... 29

Despesas antecipadas................................................................................................................................ 30 ativo realizável a longo prazo ................................................................................................................ 30

RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS................................................................................ 30 TOTAL ........................................................................................................................................... 30 TOTAL ........................................................................................................................................... 30

11. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS............................................................................................. 36

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1. INTRODUÇÃO Esse material sobre Terceiro Setor em especial, sobre OSCIPs e outras entidades

traz, no início, uma conceituação básica sobre os temas focalizados e o contexto em que se apresentam. Em seguida, busca também explicar conceitos bastante presentes no universo do terceiro setor, como lucro, finalidade lucrativa, remuneração e outras particularidades.

Com as explicações conceituais, parte-se para as informações práticas e funcionais sobre constituição de uma associação de tal natureza, elaboração do estatuto e formação do quadro de dirigentes, tratamento tributário, obrigações acessórias. A partir dessas noções, foram expostos os procedimentos específicos para a regularização de uma OSCIP.

Ao se conhecer todas essas informações, é importante esclarecer e explicar mais detalhadamente o denominado “Termo de Parceria” criado pela lei regente das OSCIPs. Finalmente, mais alguns conceitos são explicados para que se entenda o funcionamento e possibilidades trazidas pela OSCIP, como “imunidade tributária”, “isenção de imposto de renda”, “remuneração de dirigentes”, “financiamento” e outros aspectos pertinentes.

Por fim, menciona-se algumas referências sobre sites e possibilidades de atualização de conhecimento acerca do terceiro setor e uma breve conclusão sobre a possibilidade de criação de uma OSCIP.

2. O QUE É TERCEIRO SETOR Para entendermos o que é o Terceiro Setor devemos primeiro identificar quais são o

Primeiro Setor e o Segundo Setor; senão vejamos: Na conceituação tradicional, o primeiro setor é o Estado, representado por entes

políticos, como Prefeituras Municipais, Governos dos Estados e Presidência da República, além de entidades a estes entes ligados, destacando-se Ministérios, Secretarias, Autarquias, entre outras. Quer dizer, chamamos de primeiro setor o setor público, que obedece ao seu caráter público e exerce atividades públicas; ou que pelo menos deveria executar.

O segundo setor é o Mercado, entendido, as Empresas, composto por entidades privadas que exercem atividades privadas, ou seja, atuam em benefício próprio e particular.

Falando em termos financeiros, o Estado (primeiro setor) aplica o dinheiro público em ações para a sociedade. O Mercado (segundo setor) investe o dinheiro privado nas suas próprias atividades, direcionado segundo as conveniências particulares.

O Terceiro Setor é composto por organizações privadas sem fins lucrativos, que atuam nas lacunas deixadas pelos setores públicos e privados, buscando a promoção do bem-estar social. Quer dizer, o terceiro setor não é nem público nem privado, é um espaço institucional que abriga entidades privadas com finalidade pública.

Esta atuação é realizada por meio da produção de bens e prestação de serviços, com o investimento privado na área social, notadamente.

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Isso não significa eximir o governo de suas responsabilidades, mas reconhecer que a parceria com a sociedade permite a formação de uma sociedade melhor. Portanto, o Terceiro Setor não é, e não pode ser, substituto da função do Estado. Comporta destacar que a idéia é de complementação e auxílio na resolução de problemas sociais.

Para comparar com os termos financeiros anteriormente explicados, no caso do Terceiro Setor utiliza-se o dinheiro privado em atividades públicas. Essa tabela vai ajudar a compreender a divisão focalizada:

DISTRIBUIÇÃO DAS ÁREAS SETOR FIM

Primeiro setor – o Estado Público Público

Segundo setor – o Mercado Privado Privado

Terceiro setor – a Sociedade Civil Público e Privado Público

Como exemplos de organizações do Terceiro Setor podemos citar as organizações não governamentais (ONGs); as cooperativas; as associações; as fundações; os institutos; instituições filantrópicas; entidades de assistência social e, mais atualmente, também, as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs).

Todas são entidades de interesse social, e apresentam, como característica em comum, a ausência de lucro e o atendimento de fins públicos e sociais. Ou seja, existem diversas formas de entidades do Terceiro Setor.

No presente trabalho será apresentada e estudada uma opção: as OSCIPs, por ser mais adequada aos objetivos do presente evento, pelo menos mais abrangente.

3. DEFINIÇÕES CONCEITUAIS

3.1 OSCIP A legislação que regula as OSCIPs é a lei 9.790 de 23 março de 1999. Esta lei traz a

possibilidade das pessoas jurídicas (grupos de pessoas ou profissionais) de direito privado sem fins lucrativos serem qualificadas, pelo Poder Público, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIPs e poderem com ele relacionar-se por meio de parceria, desde que os objetivos sociais e as normas estatutárias atendam requisitos da lei.

Um grupo recebe a qualificação de OSCIP depois que o estatuto da instituição que se pretende formar tenha sido redigido pelos membros deste grupo, conjuntamente com a assessoria jurídica, e seja analisado e aprovado pelo Ministério da Justiça. Para tanto é necessário que o estatuto atenda a certos pré-requisitos que estão descritos nos artigos 1, 2, 3 e 4 da lei 9.790/99, conforme será focalizado na seqüência.

Pode-se dizer que as OSCIPs são o reconhecimento oficial e legal mais próximo do que modernamente se entende por ONG, especialmente porque são marcadas por uma extrema transparência administrativa. Contudo, como já falamos, ser uma OSCIP é uma opção institucional, não uma obrigação.

Em geral, o poder público sente-se muito à vontade para se relacionar com esse tipo de instituição, porque divide com a sociedade civil o encargo de fiscalizar o fluxo de recursos públicos em parcerias. Quer dizer, a OSCIP é uma organização da sociedade civil que, no caso de parceria com o poder público, utilizará também recursos públicos para suas finalidades, dividindo dessa forma o encargo administrativo e de prestação de contas.

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Assim, pode-se dizer que OSCIPs são ONGs, criadas por iniciativa privada, que obtêm um certificado emitido pelo poder público federal ao comprovar o cumprimento de certos requisitos, especialmente aqueles derivados de normas de transparência administrativas. Em contrapartida, podem celebrar com o poder público os chamados termos de parceria, que são uma alternativa interessante aos convênios para ter maior agilidade e razoabilidade em prestar contas.

3.2 Associação Como o próprio nome sugere é a união de um grupo de pessoas que, por possuírem objetivos comuns as suas vontades, se associam e dessa associação nasce uma entidade decorrente da vontade das pessoas, conhecida como Affectio Societatis em direito clássico. A associação é uma pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos e, por tratar-se de uma união de diversas pessoas em prol de um objetivo comum, deve ser regida por um conjunto de regras básicas, que norteiam a vida em comum, expressas em seu estatuto.

As associações são pessoas jurídicas de direito privado voltadas à realização de finalidades culturais, sociais, religiosas, recreativas, etc., cuja existência legal surge com a inscrição do estatuto social, que as disciplina no registro competente.

São exemplos de associações: Apae, União Nacional dos Estudantes, Associações de Pais e Mestres, Associação de Funcionários.

3.3 Fundação A fundação nasce de uma doação patrimonial; ato de um instituidor que reserva certo patrimônio e o grava para a consecução de certo objetivo. Uma vez constituída a fundação, é necessário que o instituidor lhe determine um estatuto, fixando suas regras de funcionamento e determinando um grupo que irá se responsabilizar em gerir esse patrimônio segundo aqueles mesmos objetivos.

Desde o momento em que é instituída; o seu instituidor perde o controle daquele patrimônio, que passa a ser genericamente considerado como de toda a sociedade civil.

As características próprias das fundações, aspectos, providências, atribuições e responsabilidades, podem ser encontradas no Código Civil, do artigo 24 em diante. A grande distinção prática no caso das fundações é a presença permanente do Ministério Público como fiscal da lei e cumprimento das disposições estatutárias.

3.4 ONG

Não existem em nosso ordenamento jurídico, referências conceituais ou disposições sobre Organização não Governamental. As ONGs são um fenômeno mundial onde a sociedade civil espontaneamente se organiza para a execução de certos tipos de atividades; cujo cunho e caráter, é de interesse público. A forma societária mais utilizada é a da associação civil. São regidas por estatutos, têm finalidade não econômica e não lucrativa. Fundações também podem vir a ser genericamente reconhecidas como ONGs.

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3.5 Instituto A exemplo das ONGs, também não existem em nosso ordenamento jurídico, referências conceituais sobre institutos. Instituto é, em matéria legal, um termo tão genérico quanto entidade: abrangente e indefinido. Encontramos em textos legais específicos, citações sobre institutos de educação; de pesquisa ou institutos de saúde, mas os autores não determinam sua forma legal. Tanto as associações quanto às fundações podem apresentar forma de organização societária nos moldes de um instituto

4. O QUE É LUCRO; FINALIDADE LUCRATIVA E REMUNERAÇÃO O lucro, em Direito, é tudo que excede o custo de uma operação; o resultado positivo

de uma atividade. Em outras palavras, lucro é o dinheiro que sobra das atividades realizadas pela sociedade. É possível, e até comum, que uma entidade sem fins lucrativos obtenha lucro. Vejam as campanhas, por exemplo, nas quais se vendem camisetas, CDs, e outras lembranças. A venda realizada por meio de intermediação é uma atividade comercial, e o resultado financeiro positivo obtido entre o custo de compra; a produção e venda, o lucro.

Contudo, comporta destacar que a finalidade lucrativa não depende da existência eventual de lucro, mas de sua destinação.

A finalidade lucrativa (e a finalidade não lucrativa, por conseqüência) depende do destino que se dá ao lucro obtido nas atividades da entidade. Se os sócios têm direito ao lucro, ou seja, o que sobra do dinheiro que entrou através daquele trabalho é dividido entre as pessoas envolvidas no processo, existe a finalidade lucrativa. Caso contrário, não existe finalidade lucrativa; pelo menos em tese.

A caracterização de finalidade lucrativa depende de quem se beneficia do lucro. Uma organização que tem o objetivo de alcançar este resultado positivo, ou seja, o lucro, e distribuí-lo entre seus sócios e dirigentes é uma empresa com fins lucrativos.

Para ser uma entidade sem fins lucrativos, uma organização deve investir seu eventual lucro diretamente em sua missão institucional, em seu objeto social, a própria razão de sua existência. Portanto, não é que não possa entrar dinheiro a mais como retorno do próprio trabalho, isso quer dizer apenas que este dinheiro deve ser reinvestido na própria ação que o está gerando.

Finalidade não lucrativa não se confunde ainda com inexistência de atividade econômica. A primeira, como vimos, diz respeito ao destino que se dá ao lucro. Assim, ter finalidade não lucrativa não significa que não se pode realizar atividade econômica, mas sim, que não distribua seus resultados entre seus sócios.

Logo, devemos prestar atenção no estatuto para não confundir "finalidade" com "atividade". A finalidade da instituição deve ser descrita como a sua missão, o motivo pelo qual ela existe. Depois, em artigos separados, devem ser descritas as atividades que se pretende efetuar na ONG, de tal maneira que não se possa alegar que a instituição tem finalidade econômica.

Além disso, é importante frisar que lucro não é remuneração. Remuneração é o que recebemos em contrapartida a serviços prestados, não o excedente de uma atividade econômica. Todo profissional, para trabalhar tem direito a receber um salário ou uma bonificação pela sua tarefa prestada em prol de determinado interesse.

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5. ESPECIFICIDADES DAS OSCIPs

5.1. Constituição, estatuto e dirigentes de uma organização A OSCIP é uma forma de associação, ou seja, é uma pessoa jurídica criada a partir

da união de idéias e esforços de pessoas em torno de um propósito que não tenha finalidade lucrativa.

Para criar uma associação, é necessário reunir em assembléia pessoas maiores de 18 anos que tenham o propósito de associar-se para determinada finalidade não lucrativa. Essa assembléia não tem exigências formais para ter início, podendo ser realizada em qualquer lugar, e não necessita de convocação escrita ou pela imprensa. É uma simples reunião das pessoas interessadas em resolver um mesmo tipo de problema.

Reunidos os convidados, algumas regras são impostas e a partir disso alguns passos devem ser seguidos conforme os critérios legais (i). A Assembléia discutirá a cerca do objetivo e dos propósitos da associação, e aprovará o seu estatuto, que deverá ser simples e claro, conforme previsões legais (ii). Além disso, o estatuto precisa conter desde esse momento os requisitos necessários para a qualificação de OSCIP, como se verá adiante.

Recomenda-se que os objetivos descritos no Estatuto sejam amplos, para dar maior liberdade de atuação à associação. Isso quer dizer que o mais indicado é, ao invés de descrever minuciosamente os objetivos e formas de atuação da organização, detalhando as ações específicas, que se faça uma descrição ampla das atividades e objetos a serem trabalhados. Isto é importante para dar margem de crescimento e reformulação da idéia inicial em função da experiência.

A partir da aprovação do estatuto, haverá eleição dos integrantes do corpo diretivo da entidade para cumprir o primeiro mandato (iii). Por fim, deve ser lavrada a “ata de assembléia de constituição”, também com requisitos específicos (iv).

A existência jurídica da associação terá início somente quando o grupo tiver em mãos o registro dos atos constitutivos no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas da comarca da sede da entidade, procedimento que em geral demora cerca de uma semana.

Deverá ser feito um requerimento (v) para o registro, assinado por pessoa competente da associação (quer dizer, eleita entre os membros do grupo para esse fim), seguindo as exigências legais e do Cartório. Obtido o registro (vi), deverá ser providenciada a inscrição no CNPJ e na Prefeitura, bem como nos demais órgãos de controle: Ministérios, Secretarias de Educação e outros organismos vinculados.

5.2. Regulamentação e procedimento específicos para OSCIPs Para uma associação sem fins lucrativos se qualificar como OSCIP ela deve:

5.2.1. Não ter fins lucrativos Como visto, significa que a organização não pode distribuir os lucros entre os seus

associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores. Ou seja, todo o dinheiro que sobrar das atividades realizadas deve ser reinvestido na própria organização (por exemplo, em equipamentos, sala, materiais ou novos profissionais). Isso não quer dizer que não pode haver remuneração, como discutiremos mais adiante.

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5.2.2. Não ter uma das formas de pessoas jurídicas listadas pela lei Pessoa Jurídica é como se chama uma entidade. Quer dizer, é um conceito que dá

personalidade a uma empresa ou a uma organização, por exemplo. É diferente de Pessoa Física, que são as pessoas como pessoas.

Existem diversas formas de pessoas jurídicas, e algumas delas não podem obter a qualificação de OSCIP. No entanto essa restrição é aplicada somente àquelas especificadas na lei - sociedades comerciais; sindicatos, associações de classe ou de representação de categoria profissional; instituições religiosas; organizações partidárias e assemelhadas, inclusive suas fundações; entidades de benefício mútuo destinadas a proporcionar bens ou serviços a um círculo restrito de associados; entidades e empresas que comercializam planos de saúde e assemelhados; instituições hospitalares privadas não gratuitas e suas mantenedoras; escolas privadas dedicadas ao ensino formal não gratuito e suas respectivas mantenedoras; Organizações Sociais; cooperativas; fundações públicas; fundações, sociedades civis ou associações de direito privado criadas por órgão público ou por fundações públicas; organizações creditícias que tenham quaisquer tipo de vinculação com o sistema financeiro nacional.

5.2.3. Ter objetivos sociais que atendam a pelo menos uma das finalidades dispostas na lei

A lei das OSCIPs determina que só será possível obter essa qualificação se a organização tiver entre seus objetivos sociais uma das finalidades nela previstas, vejamos:

I. promoção da assistência social; II. promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico; III. promoção gratuita da educação, observando-se a forma complementar de

participação das organizações de que trata esta Lei; IV. promoção gratuita da saúde, observando-se a forma complementar de participação

das organizações de que trata esta Lei; V. promoção da segurança alimentar e nutricional; VI. defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do

desenvolvimento sustentável; VII. promoção do voluntariado; VIII. promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à pobreza; IX. experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e de sistemas

alternativos de produção, comércio, emprego e crédito; X. promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e assessoria

jurídica gratuita de Interesse suplementar; XI. promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da democracia e de

outros valores universais; XII. estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e

divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito às atividades mencionadas neste artigo.

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5.2.4. Expressar em seu estatuto todas as determinações legais Este item se refere a requisitos específicos e jurídicos sobre o que deve conter o

estatuto da organização. Estatuto é um documento que contém diversas especificações sobre o funcionamento da organização; o que pode e não pode fazer. Com o estatuto a organização fica regularizada juridicamente. É necessário o auxílio de um advogado para a redação e registro de um Estatuto.

Dentre os requisitos, está à necessidade de obediência a princípios referentes às associações, adoção de práticas de gestão administrativa, formação de um Conselho Fiscal, destinação do patrimônio no caso de extinção da organização, possibilidade de remuneração de dirigentes e obediência às normas de prestação de contas (vii).

5.2.5. Apresentar cópia autenticada dos documentos exigidos Assim como no item anterior, aqui a referência é basicamente jurídica. Para que se

consiga a qualificação como OSCIP, a organização de enviar ao Ministério da Justiça (órgão do Governo Federal que irá avaliar o requerimento) cópias de alguns documentos: estatuto registrado em Cartório; ata de eleição de sua atual diretoria; balanço patrimonial e demonstração do resultado do último exercício; declaração de isenção do imposto de renda; cartão de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. Tais documentos poderão organizados com o auxílio de um advogado e um contador que trabalhem na área.

5.2.6. Quanto aos aspectos financeiros e resultados A OSCIP expressar em seu estatuto uma das duas opções possíveis: não remunerar

os dirigentes, sob nenhuma forma; ou remunerar os dirigentes que efetivamente atuam na gestão executiva da entidade ou lhe prestam serviços específicos, de acordo com os valores praticados no mercado da região onde atua.

5.2.7. Como e a quem encaminhar Enviar o pedido de qualificação para o Ministério da Justiça. Recebido o pedido, o MJ

tem trinta dias para aprová-lo ou não, e mais quinze dias para publicar sua decisão (pelo deferimento ou não) no DOU, mediante despacho do Secretário Nacional de Justiça.

No caso de indeferimento da qualificação, o Ministério da Justiça envia para as entidades um parecer identificando as exigências que não foram cumpridas. Após fazer as alterações necessárias, de acordo com o parecer enviado pelo Ministério, a entidade pode apresentar novamente a solicitação de qualificação como OSCIP a qualquer tempo.

5.3 Termo de Parceria A lei 9.790/99 divide-se em dois temas: a criação do título de OSCIP e a criação do

Termo de Parceria. O Termo de Parceria é uma metodologia nova de relacionamento entre o poder público e a sociedade civil, criada pela lei das OSCIPs.

A intenção da criação do termo de parceria é trazer uma adequação instrumental que permita um relacionamento transparente e mais razoável entre o terceiro setor e o setor público. Isso significa um relacionamento baseado mais em resultados e eficácia do que em formalidades, mas sem desconsiderar as regras impostas pelo poder público.

Neste sentido a Lei 9.790/99 criou o Termo de Parceria para ser um veículo legítimo e adequado ao repasse de verbas públicas para entidades de direito privado.

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Termos de Parceria, a rigor do texto da lei, podem ser celebrados em períodos de mais de um ano, maiores do que o exercício fiscal e até do que o período de troca de governos.

O Termo de Parceria exige uma prestação de contas que privilegie os resultados efetivamente obtidos, de forma menos burocratizada, possibilitando o concurso de projetos com a escolha da entidade mais capaz. O Decreto 3.100/99 trouxe como novidade a possibilidade de uma mesma entidade ter mais de um Termo de Parceria em vigor, concomitantemente.

Nesse sentido, o Termo de Parceria apresenta alguns requisitos mínimos para poder ser celebrado, como as cláusulas essenciais (viii) que deve conter e os documentos específicos de prestação de contas (ix).

Quer dizer, o Termo de Parceria traz inovações nas relações OSCIP/Estado, permitindo um repasse de verbas que respeite a transparência na gestão dos recursos, competição para acesso a eles e cooperação e parceria na execução dos projetos. Esse instrumento contribui planejamento e desenvolvimento de projetos mais objetivos e pragmáticos, com melhores índices de sucesso e efetividade nas suas ações.

Nesse sentido, é importante notar que se abre uma possibilidade de interação com os órgãos governamentais, como a Secretaria de Educação Municipal, por exemplo. A OSCIP pode estabelecer um termo de parceria com a Secretaria para a realização, em conjunto, de um ou mais projetos.

5.4. Imunidade tributária, isenção de IR, remuneração de dirigentes e financiamento / oscips

5.4.1 Imunidade e Isenção As imunidades tributárias têm a natureza de limitar o poder de tributar do Estado e,

portanto, se constituem em garantia, patrimônio de direito de cada cidadão, da sociedade civil. Logo, quando no terceiro setor se fala das imunidades tributárias estabelecidas na CF, estamos falando de direitos que devem sob esse prisma ser exercidos, exigidos.

Isenções, ao contrário de imunidades, ocorrem quando o Estado podendo tributar, resolve por bem não fazê-lo. Esse fato significa um incentivo a certo tipo de gente ou atividade. Contudo, mesmo essa escolha do Estado é limitada. Não se deve incentivar sem critérios.

No caso das organizações do terceiro setor, estas prestam serviços aos cidadãos e a toda sociedade que, por sua natureza deveriam ser de obrigação do Estado, por isso, podem ser sujeitos de isenções tributárias.

O Código Tributário Nacional determina três requisitos para que a entidade faça jus à imunidade tributária relativa às suas rendas, patrimônio e serviços relacionados às atividades essenciais da entidade:

a) Não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

b) Aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

c) Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar a sua exatidão.

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Atualmente, as entidades de interesse social, sem fins lucrativos, cujo atendimento dirigia-se a fins públicos e sociais podem receber a chamada Declaração de Utilidade Pública Federal (DUP) e/ou obter a qualificação de OSCIP. Com isso, as doações recebidas são deduzidas do imposto de renda das empresas doadoras, o que estimula esse tipo de apoio do setor privado. Existem diferenças entre a DUP e a qualificação de OSCIP, entre elas a possibilidade de sendo OSCIP, remunerar seus dirigentes, além de estabelecer parceria com o Poder Público.

Uma das vitórias mais expressivas trazidas pela lei 9.790/99 foi reconhecer, formal e claramente, que a remuneração de dirigentes não se confunde com distribuição de lucros. Finalidade não lucrativa não é caridade e nem voluntariado. Esse conceito foi fortalecido pelo artigo 37 da Medida Provisória nº 66 de 2002 (MP/66).

5.4.2 Remuneração de Dirigentes A partir da MP/66, as OSCIPs que optam por remunerar seus dirigentes poderão ter

isenção do Imposto de Renda (Lei nº 9.532/97) e receber doações dedutíveis das empresas doadoras (Lei 9.249/95). Até a edição dessa MP, a entidade que remunerava seus dirigentes perdia tais benefícios, conforme determinações expressas nas leis específicas.

A possibilidade de remunerar dirigentes permite que as organizações tenham um quadro de dirigentes profissionalizado.

Portanto, com a edição da MP 66, finalmente se reconhece que há diferença entre o conceito de ‘sem fins lucrativos’ (atividade desinteressada que se relaciona a fins que não resultem em benefício aos sócios) e 'remuneração de dirigentes', que é a contrapartida a serviços prestados.

Ou seja, para a entidade ser caracterizada como “sem fins lucrativos” e obter os benefícios fiscais referentes a associações deste caráter, não é mais necessário que não se remunere seus dirigentes. Em outras palavras, é possível que a associação remunere dirigentes e ainda assim seja considerada “sem fins lucrativos”.

Importante notar que a MP refere-se expressamente à “hipótese de remuneração de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício”. Ou seja, os dirigentes devem ser empregados da instituição e não apenas prestadores de serviço, para fazerem jus à isenção. Isso quer dizer que a remuneração dos dirigentes será o ‘salário’, e não qualquer outra forma de contrapartida (bonificações, ou outros benefícios, por exemplo).

O parágrafo único da MP 66, diz que a permissão da remuneração com isenção aplica-se somente à remuneração não superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.

5.4.3 Financiamento Como já vimos, as OSCIPs têm a possibilidade de estabelecer parcerias com o Poder

Público. Dessa forma, uma das fontes de financiamento será proveniente do próprio Poder Público, desde que estabelecida tal parceria.

Assim, se for realizado um termo de parceria com a Secretaria de Educação Municipal, por exemplo, esse órgão poderá disponibilizar recursos para a realização de projetos da OSCIP. Além disso, outras são as possibilidades de financiamento, provenientes do setor privado.

Feitas essas considerações, podemos analisar as demais fontes de financiamento que a organização pode obter.

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Atualmente as pessoas físicas não estão autorizadas a deduzir de seu imposto de renda as doações efetuadas a quaisquer entidades, sejam quais forem as suas naturezas, filantrópica, educacional ou de assistência social, ainda que reconhecidas como de utilidade pública. É evidente que tais doações podem ocorrer de qualquer forma. No entanto, não terão qualquer vantagem fiscal.

Já as pessoas jurídicas, tributadas pelo lucro real, contam com mais incentivos federais à doação. A Lei 9.249/95, com redação alterada por uma Medida Provisória (x), permite dedução no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas até o limite de 2% sobre o lucro operacional das doações efetuadas as OSCIPs. Além disso, as empresas se interessam pela publicidade que estas doações podem dar. É uma grande porta para obtenção de recursos junto às empresas.

Isso quer dizer que estas empresas podem disponibilizar recursos para a OSCIP, sejam grandes ou pequenas. Para isso, normalmente escreve-se um projeto e se envia para a empresa, requerendo determinado recurso (que pode ser dinheiro ou bens, por exemplo). A empresa avalia se interessa a ela ajudar aquele projeto e por fim disponibiliza os recursos, conforme os requisitos da lei, podendo obter isenção fiscal.

Fora os recursos doados por empresas, inúmeras são as outras oportunidades de financiamento de Fundações privadas nacionais e internacionais especialmente criadas para esse fim. Possuem profissionais que compreendem muito bem o sentido do terceiro setor. A maioria delas tem um processo de solicitação padrão que pode ser obtido através da home-page ou por um pedido simples por telefone ou carta. A maioria delas possui modelos de formulários de solicitação de recursos que solicitam apresentação de justificativa, objetivo, avaliação de resultados e outras particularidades.

Os projetos costumam ser de um a três anos e os recursos visam contribuir para a busca da auto-sustentação financeira.

Uma boa forma de captação de recursos é a realização de eventos. Se forem bem organizados, além de angariar fundos, podem ser úteis para divulgar a causa, a missão e os projetos da organização, além de reconhecer doadores e captar voluntários. Muitas organizações tendem a desenvolver projetos que possam gerar receita própria e, se possível, que seja a fonte principal de seus recursos. Ou seja, tornam-se auto-sustentáveis.

6. DICAS E BREVE CONCLUSÃO Existem diversos sites relacionados ao terceiro setor que devem ser visitados de vez

em quando. Esses endereços trazem informações, como cursos, eventos, oportunidades e inúmeros temas relacionados ao terceiro setor. É extremamente importante se manter atualizado com o que acontece nessa área.

Além disso, esses sites podem trazer novidades importantes, como a realização de um curso de captação de recursos ou um novo concurso para financiamento de projetos, por exemplo. Uma iniciativa é cadastrar o endereço de e-mail na lista daqueles.

Periodicamente eles enviam um boletim eletrônico com as principais novidades. Dois sites têm um bom serviço nesse aspecto: www.rits.org.br e www.setor3.com.br .

Além disso, outros sites podem ser visitados para obtenção de informações sobre o terceiro setor e temas relacionados: www.comunidadesolidaria.org.br/ www.andi.org.br /

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www.dhnet.org.br / www.idis.org.br / www.rits.org.br / www.vivafavela.com.br / / www.gef.org.br / www.comcat.org.br / www.brazilfoundation.org/index_pt_b.html.

Finalizando é importante pensar que o terceiro setor é uma porta que se abre para a formação de uma sociedade melhor; mais justa e humanitária. A profissionalização dessa área traz novas possibilidades de trabalho e facilita o envolvimento na realização dos objetivos sociais.

No princípio pode parecer complicado começar uma organização nova, mas na verdade não é nada que pessoas preparadas e capacitadas não consigam fazer tranqüilamente. Os obstáculos sempre aparecem, assim como as soluções.

7. NOTAS REFERENCIAIS (i) Antes do início dos debates, deverá ser formada uma mesa diretora para conduzir de forma mais eficiente as discussões. Ela deverá ser composta, no mínimo, por um presidente dos trabalhos e um secretário, que lavrará a ata circunstanciada, a ser eleita pelos presentes em votação simples. (ii) O Estatuto deverá conter as seguintes previsões:

a) a denominação, os fins, a sede e o tempo de duração da associação; b) as condições para admissão, demissão e exclusão do quadro social e,

eventualmente, as categorias de associados; c) os direitos e deveres dos associados; as fontes de recursos financeiros para a

manutenção da entidade e seus objetivos, que poderão contemplar mensalidades;

d) as atribuições e a forma de composição e funcionamento dos órgãos de direção, com a recomendação de números ímpares de participantes, a deliberação em voto unitário e a eleição para mandatos de no máximo três anos;

e) a representação ativa e passiva da entidade em juízo e fora dele, em geral exercida pelo presidente;

f) a (não) responsabilidade subsidiária dos associados pelas obrigações assumidas pela associação; as condições para alteração do Estatuto;

g) as causas para dissolução da entidade e o destino a ser dado ao patrimônio social.

h) as condições para a alteração das disposições estatutárias e para a dissolução i) Por fim deve conter os requisitos específicos para obter a qualificação de

OSCIP (como se verá). (iii) O presidente dos trabalhos deverá empossar formalmente os eleitos em seus cargos. Não é possível que uma mesma pessoa ocupe em órgãos da administração cargos que exerçam fiscalização recíproca, tais como diretoria e conselho fiscal.

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(iv) Tais requisitos são: identificação de todos os presentes e a transcrição dos fatos ocorridos, o texto integral do estatuto aprovado e a relação dos dirigentes eleitos, com o relato de sua posse. Todos os presentes e, principalmente, os eleitos, deverão ser corretamente qualificados, com nome, nacionalidade e inscrição no CPF (obrigatório para os dirigentes). (v) O requerimento deverá ser assinado por pessoa com poderes de representação legal da entidade (conforme previsto no estatuto). É comum que este requerimento seja acompanhado de duas vias da ata da assembléia de constituição da entidade, devidamente visadas por advogado regularmente inscrito na OAB. (vi) O registro declarará: I) a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o fundo social, quando houver; II) o nome e a individualização dos fundadores ou instituidores e dos diretores; III) o modo por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; IV) se o ato constitutivo é reformável no tocante à administração e de que modo; V) se os membros respondem ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais; VI) as condições de extinção da pessoa jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse caso. (vii) O Estatuto de uma entidade que pretende obter a qualificação de OSCIP deve conter, além dos requisitos legais e gerais para todas as associações, os seguintes itens: a) a observância dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,

publicidade, economicidade e eficiência; b) a adoção de práticas de gestão administrativa, necessárias e suficientes para

coibir a obtenção, de forma individual ou coletiva, de benefícios ou vantagens pessoais, até parentes do terceiro grau, ou em favor de pessoas jurídicas vinculadas, em decorrência da participação no respectivo processo de decisão;

c) a constituição de conselho fiscal dotado de competência para opinar sobre demonstrações financeiras, emitindo pareceres aos órgãos superiores da entidade;

d) a previsão de que, em caso de dissolução da entidade, o respectivo patrimônio líquido seja transferida a outra entidade qualificada nos termos da mesma lei, preferencialmente com objeto social assemelhado ao da extinta;

e) a previsão de que, na hipótese de perda de qualificação de que trata a lei, o

patrimônio amealhado com recursos públicos durante o período de qualificação seja revertido a outra entidade qualificada;

f) as normas de prestação de contas a serem observadas pela entidade, que, no mínimo, atenderão aos princípios fundamentais da contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade, serão objeto de divulgação pública por qualquer meio eficaz, até mesmo com certidões negativas de tributos, FGTS e INSS, e serão objeto de auditoria nos termos do regulamento.

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(viii) São seis as cláusulas especiais do Termo de Parceria: a) a do objeto, contendo a especificação do programa de trabalho; b) a de estipulação das metas e dos resultados a serem atingidos e os respectivos

prazos de execução ou cronograma; c) a de previsão expressa dos critérios objetivos de avaliação de desempenho a

serem utilizados, mediante indicadores de resultado; d) a de previsão de receitas e despesas a serem realizadas em seu cumprimento; e) a que estabelece as obrigações da OSCIP, entre as quais a de apresentar ao

Poder Público, ao término de cada exercício, relatório sobre a execução do objeto do Termo de Parceria, contendo comparativo específico das metas propostas com os resultados alcançados, acompanhado de prestação de contas dos gastos e receitas efetivamente realizados;

f) a de publicação, na imprensa oficial, conforme o alcance das atividades celebradas entre os parceiros, de extrato do Termo de Parceria e de demonstrativo da sua execução física e financeira, conforme modelo simplificado.

(ix) A Prestação de Contas deve conter:

a) relatório anual de execução de atividades; b) demonstração de resultados do exercício; c) balanço patrimonial; d) demonstração das origens e aplicações de recursos; e) demonstração das mutações do patrimônio social; f) notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário; e g) parecer e relatório de auditoria nos termos do art. 20 do Decreto 3100/99,

se for o caso previsto em lei. (x) Medida Provisória nº 2158-34/01

8. A LEGISLAÇÃO DO IRPJ

8.1 IMUNES E ISENTAS Ocorre certa contusão na distinção entre pessoa jurídica imune de imposto e pessoa

jurídica isenta de impostos. A diferença é que a imunidade está prevista na Constituição Federal enquanto a isenção é concedida por lei. Há imunidade subjetiva e objetiva. Na imunidade subjetiva a própria pessoa jurídica goza de imunidade. Assim, a União, os Estados e os Municípios têm imunidade subjetiva; mas não é total porque se explorar atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, essa atividade não goza de imunidade. Na venda de livros, jornais e periódicos a imunidade é objetiva, isto é, a operação é imune; mas pessoa jurídica não tem imunidade para não pagar o imposto de renda sobre resultado do lucro.

O art. 150 da Constituição dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos

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políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Para essas entidades, o gozo da imunidade depende da observância dos requisitos fixados em lei. A lei, todavia, não pode impor condição impossível de ser cumprida porque a lei será considerada inconstitucional pelo STF.

A imunidade dos poderes públicos tais como União, Estados, Distrito Federal e Municípios, assim como templos de qualquer culto não está condicionada à observância dos requisitos da lei, ou seja, a lei não pode fixar condições para o gozo da imunidade daquelas entidades. Os limites dá imunidade dessas entidades estão no próprio art. 150 da Constituição. A controvérsia de entendimento ocorre na interpretação do texto da Constituição onde estão fixados os limites da imunidade. Assim, no § 4° do art. 150 está dito que a imunidade das entidades relacionadas nas alíneas b e c do inciso VI compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O isso, a Receita Federal entende que os rendimentos de aplicações financeiras estão compreendidos na imunidade.

8.2 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO O art. 150 da Constituição dispõe que sem prejuízo de outras garantias asseguradas

ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Essa vedação comente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos.

A imunidade dos templos é só de impostos, não abrangendo as contribuições sociais. Com isso, estão imunes do imposto de renda e do IPTU; mas estão sujeitos a CPMF. A decisão n° 39 da Receita Federal (DOU de 29-10-98) esclarece que as igrejas podem remunerar seus dirigentes e religiosos, bem como enviar ajuda a seus missionários a serviço no exterior, sem perder a condição de entidade imune.

Os templos de qualquer culto não estão impedidos de remunerar seus dirigentes porque a sua imunidade não depende de atendimento dos requisitos de lei. O problema é a desvinculação da finalidade dos templos. Atualmente há grande número de templos familiares, até pelo sistema de franquias, que sugam até o último níquel dos seguidores do culto, transformando os “proprietários” em empresários do ramo.

8.3 ENTIDADES ISENTAS A Lei nº 9.532/97 regulou inteiramente a isenção do imposto de renda das pessoas

jurídicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundações, e sindicatos. O RIR/99 cuida da isenção dessas entidades no art. 174. As fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público são imunes enquanto as demais fundações não têm imunidade mas podem ser isentas, desde que cumpram as condições exigidas para a isenção.

As entidades sindicais dos trabalhadores também têm imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços enquanto as entidades sindicais patronais não têm imunidade mas podem gozar de isenção.

As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto é, podem ser criadas para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso perdem a isenção. A entidade é isenta do imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social

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sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condições fixadas no art. 15 da Lei n° 9.532, de 10-12-97, que são:

a) Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidas das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patronal;

e) apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

A vedação para não remunerar os dirigentes não alcança a hipótese de remuneração de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício, pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) e pelas Organizações Sociais (OS), desde que a remuneração não seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da lei 10637/02).

O § 3° do art. 12 da lei n° 9.532/97, com nova redação dada pelo art. 10 da lei nº 9.718/98, dispõe que considera-se entidade sem fins lucrativo a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos sociais.

A redação anterior mandava aplicar o superávit integralmente no ativo imobilizado, fato que inviabilizava qualquer entidade. O § 4° do art. 15 da lei n° 9.532/97 veio obrigar a existência, nos estatutos de entidades isentas, de cláusula assegurando a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. Esse parágrafo foi revogado pelo artigo 17 da lei n° 9.718/98.

Aquela cláusula foi dispensada para as entidades isentas mas continua obrigatória para as entidades imunes. Aquela condição não tinha sentido para as entidades isentas cujo patrimônio é formado com as contribuições dos associados.

Na imunidade, principalmente no caso das instituições de educação, o patrimônio é formado com as receitas cobradas pela prestação de serviços de que não sofreram a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.

A isenção está restrita ao imposto de renda da pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro. Quando a retenção do imposto de renda na fonte for obrigatória, a entidade isenta terá que efetuar a retenção e recolher o imposto, ainda que por acordo assuma o ônus do tributo. Todas as entidades isentas terão que apresentar a declaração anual em disquete. A IN n° 71, de 18-06-80, que institui o formulário de isenção foi revogada pela IN

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de n° 28, de 05-03-98, que aprovou o programa gerador para o exercício de 1998, ano-calendário de 1997.

A venda de títulos de sócios usuários e cobrança de taxa de manutenção, por entidade hospitalar isenta do imposto de renda, não acarretam por si só a perda do benefício isencional (PN n° 14/75).

O PN n° 162/74 examinou diversos casos quanto à perda ou não da isenção do imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram nos objetivos ou finalidades da entidade. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado de exploração de bar ou restaurante no âmbito de suas dependências para seus usuários não acarreta a perda da isenção.

Sociedade religiosa que mantém, anexa ao templo, livraria para venda de livros religiosos, didáticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria visando à divulgação do Evangelho também não perde a isenção.

O Parecer definiu ainda que a fundação cultural que mantém livraria para a venda de livros a alunos dos cursos por ela mantidos, ou a terceiros, não perde direito à isenção, eis que essa atividade se identifica como meio de realização de seus fins.

A decisão n°57 da 8ª RF (DOU de 17-05-99) diz que a edição de livros por parte de entidades isentas, em virtude de se tratar de atividade de industrialização, acarreta a perda do benefício. Essa decisão contraria o PN n° 162/74. A edição de muitos livros culturais com base na lei de incentivo à cultura, por outro lado, é feita pelas fundações ou outras entidades sem fins lucrativos que gozam de isenção do imposto de renda.

8.4 INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO O art. 150 da Constituição Federal concede imunidade de impostos sobre o

patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condições para o gozo da imunidade e que foi recepcionado pela atual Constituição mas o art. 12 da Lei n° 9.532/97 fixou outras condições antes inexistentes. Com isso, as decisões administrativas e judiciais anteriores nem sempre continuam válidas a partir de 01-01-98.

As novas condições fixadas pelo art. 12 da Lei n° 9.532/97 não são inconstitucionais porque o art. 150 da Constituição não exige que as condições sejam fixadas por lei complementar. Seria inconstitucional se a condição fixada fosse impossível de ser cumprida. A inconstitucionalidade pode estar no § 1° onde dispõe que não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

Uma das condições fixadas para o gozo da imunidade das instituições de educação é a de assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. O STF já tinha decidido no RE n° 1 08.737-4-SP (DJU de 27-10-89) que se ao retirar-se, pode o sócio receber a sua cota acrescida não apenas do resultado da aplicação monetária, mas também de parcela correspondente a lucros, não há como reconhecer à entidade privada de educação o benefício da imunidade tributária.

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A legislação anterior não vedava que na extinção de entidade de educação o patrimônio fosse revertido para os sócios. Com isso, os sócios acumulavam patrimônio sem pagamento de imposto.

Não perde o direito ao gozo da imunidade a instituição de educação que, em determinado exercício, apresentar superávit em suas contas e aplicar o referido resultado, integralmente, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais, conforme dispõe o art. 13 da IN n° 113, de 21-09-98, com nova redação dada pela lN n° 133 de 13-11-98.

A IN n° 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei n°9.532, de 10-12-97, dispõe sobre as obrigações de natureza tributária das instituições de educação, assim consideradas as de ensino pré-escolar, fundamental, médio e superior. O art. 1° dispõe que essas instituições, atendidas as condições referidas nesta Instrução Normativa, poderão usufruir da imunidade relativa a seu patrimônio, renda e serviços, não se lhes aplicando a hipótese de isenção.

Houve equívoco ao dispor que a instituição de educação pode gozar de imunidade mas não há hipótese de isenção das instituições de educação. Uma instituição de educação pode não atender às condições para ser imune mas pode perfeitamente gozar de isenção do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. Para isso basta não ter finalidade lucrativa e que cumpra as condições enumeradas no art. 15 da Lei n° 9.532/97. Entre as instituições mencionadas no art. 15 encontram-se as instituições de caráter cultural que englobam as instituições de educação.

O art. 2° da Instrução dispõe que considera-se imune a instituição de educação que preste os serviços, referidos no artigo anterior, à população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. Uma escola de ensino pré-escolar ou de primeiro grau, mantida por empresa industrial ou agropecuária, não põe os serviços à população em geral mas só para os filhos dos seus funcionários. O mesmo acontece com determinados tipos de ensino técnico que são mantidos por entidades de classes empresariais.

Essas instituições não têm imunidade porque não prestam serviços à população em geral mas podem gozar de isenção. O art. 6° da Instrução dispõe que a instituição imune deve manter escrituração completa de suas receitas e despesas nos livros Diário e Razão.

O art. 12 impõe outros requisitos que fogem da competência da Receita Federal; tais como elaborar e publicar, em cada exercício social, demonstrações financeiras certificadas por auditores independentes, com o parecer do conselho fiscal ou órgão similar, e comprovar a destinação, para as despesas com pessoal docente e técnico-administrativo, incluídos os encargos e benefícios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalidades escolares proveniente da instituição mantida.

O art. 10 da instrução dispõe que a instituição imune deve assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. Os seus § 1° e 2° esclarecem que a cláusula da destinação obrigatória aplica-se, exclusivamente, à parcela do patrimônio adquirido a partir de 01-01-98.

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Para os bens e direitos adquiridos até 31-12-97 aplica-se a cláusula estatutária vigente naquela data ou em sua falta o art. 22 do Código Civil. Com isso, se a cláusula do estatuto dizia que na extinção da entidade os bens seriam distribuídos para os sócios, essa destinação ficou assegurada como direito adquirido. Na falta daquela cláusula, os bens irão para outra entidade semelhante na forma do art. 22 do Código Civil.

A proibição de remunerar dirigentes não alcança os cargos de Reitor e de Vice-Reitor de fundação universitária instituída por lei municipal, que têm funções apenas gerenciais e administrativas. O poder de decisão, inclusive quanto à destinação e recursos e assunção de obrigações, está nas mãos do Conselho Curador ao qual são submetidas a proposta e a execução orçamentária da entidade (ac. n° 108- 06.234/00 no DOU de 14-11-00).

8.5 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL O art. 150 da Constituição Federal veda instituir impostos sobre patrimônio, renda ou

serviços das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixou requisitos, mas o art. 12 da Lei 9.532/97 fixou outras condições.

Enquadram-se como entidades de assistência social os orfanatos de menores, os asilos de velhos, as santas casas de misericórdia e outras entidades que atendem pessoas carentes de recursos financeiros. Não estão enquadradas como imunes as entidades que abrigam os velhos só mediante remuneração.

O art. 2° do Decreto n° 2.536, de 06-04-98, dispõe que considera-se entidade beneficente de assistência social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:

I. proteger a família, a maternidade, a infância, a adolescência e a velhice;

II. amparar crianças e adolescentes carentes;

III. promover ações de prevenção, habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiências;

IV. promover, gratuitamente, assistência educacional ou de saúde;

V. promover a integração ao mercado de trabalho.

8.6 ENTIDADE FILANTRÓPICA OU DE UTILIDADE PÚBLICA O reconhecimento como entidade filantrópica ou de utilidade pública não tem relação

com a imunidade ou isenção de impostos. O reconhecimento é necessário para recebimento de subsídios públicos. Um orfanato de menores não reconhecido de utilidade pública não recebe verba pública mas é imune do imposto de renda sobre o patrimônio e a renda, desde que observe os requisitos da lei.

Na esfera federal, o reconhecimento como entidade de utilidade pública é feito através do Ministério da Justiça e não do Ministério da Fazenda como muitos supõem. O Decreto n° 2.536, de 06-04-98, que disciplinou a concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos, enumera em seu art. 3° os requisitos que a entidade beneficente de assistência social deve observar cumulativamente. Uma das condições é aplicar

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anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita total da entidade, cujo montante nunca poderá ser inferior à isenção de contribuições sociais usufruída.

O reconhecimento de utilidade pública era muito importante na época em que as doações eram dedutíveis na determinação do imposto devido na declaração de rendimentos das pessoas físicas. Somente as doações feitas para instituições filantrópicas reconhecidas de utilidade pública pela União; Estado ou Distrito Federal eram dedutíveis. Essas doações não são dedutíveis a partir de 01-01-96.

8.7 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS As entidades isentas do imposto de renda da pessoa jurídica não gozam de isenção

do imposto incidente na fonte sobre os rendimentos ou ganhos de capital sobre aplicações financeiras de renda fixa ou variável. A incidência do imposto como tributação exclusiva de fonte vem de longa data e os arts. 65 e 76 da Lei n°8.981/95 confirmam a incidência.

Os rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicação de renda fixa estão sujeitos à retenção do imposto à alíquota de 20% na forma do art. 35 da Lei n° 9.532/97.

A lei ordinária pode alterar a tributação das entidades isentas porque a isenção é concedida também por lei ordinária e não por lei complementar ou Constituição Federal.

A imunidade é concedida pela Constituição fato que torna inviável a alteração por lei ordinária. O art. 35 da Lei n° 9.532/97 dispõe o seguinte:

Art. 35. Relativamente aos rendimentos produzidos, a partir de 1998, por aplicação financeira de renda fixa auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, a alíquota do imposto de renda será de vinte por cento.

As instituições financeiras que não fizerem a retenção e o recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicação financeira de renda fixa poderão ser responsabilizadas pela omissão. Isso porque a falta de retenção do imposto não desobriga o recolhimento, conforme dispõe o art. 722 do RIR/99. As entidades imunes que não se conformarem com a tributação terão que tomar medida judicial, especialmente mandado de segurança.

O STF concedeu medida liminar na ADIn n° 1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que a expressão inclusive pessoa jurídica imune que consta no art. 28 da Lei n° 9.532/97 não alcança as pessoas públicas que gozam de imunidade recíproca, tais como União, Estados e Municípios. Com isso, essas pessoas jurídicas de direito público continuam não sofrendo a tributação sobre os rendimentos de aplicações financeiras.

As demais pessoas jurídicas imunes, isto é, as relacionadas nas letras b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição, se não tiverem medida judicial favorável, terão seus rendimentos financeiros tributados na fonte. A Receita Federal entende que os rendimentos de aplicações financeiras não estão abrangidos pela imunidade porque o § 4° daquele artigo dispõe o seguinte:

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§ 4° As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa estão intimamente relacionados com as finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de grandes inflações, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais é do que a atualização do principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa está descapitalizando o seu patrimônio.

O raciocínio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre também com os rendimentos de aluguéis de imóveis mantidos pelas instituições de assistência social tais como asilos ou santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imóveis entendendo que os mesmos não estão relacionados com as atividades das instituições quando a sua sobrevivência depende desses rendimentos.

8.8 RECEITAS DE ALUGUÉIS É bastante comum as entidades imunes, entre elas os templos e instituições de

assistência social terem imóveis locados que produzem receitas de aluguéis. O § 4º do art. 150 da Constituição dispõe que as imunidades expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

A decisão n° 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz, que a imunidade não se estende às rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos revertam em benefício do culto. A consulta é de templo religioso mas a decisão é aplicável para as instituições de assistência social, instituições de educação, partidos políticos e sindicatos de trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispositivo constitucional, ou seja, o § 4° do art. 150 da CF.

O entendimento da Receita Federal não encontra amparo Constitucional. A Santa Casa de Misericórdia de São Paulo, por exemplo, tem inúmeros imóveis recebidos em doação que estão alugados e rendem aluguéis. Se não fossem as receitas de aluguéis, certamente, a sua assistência social aos carentes seria menos abrangente. Com isso, as receitas de aluguéis são rendas relacionadas com as finalidades essenciais das entidades, na forma do § 4° do art. 150 da CF.

8.9 PIS/PASEP A contribuição para o PIS/PASEP, instituída pelas Leis Complementares nºs 7 e 8 de

1970, teve como base de cálculo a folha de salários das entidades sem fins lucrativos e a alíquota era de 1%. O DL n° 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por inconstitucionalidade tinha como base de cálculo a folha de salários e a alíquota era de 1%. Com a suspensão do DL 2.445/88 por inconstitucionalidade foi editada a MP n° 1.212, de 1995, que após 37 reedições foi convertida na Lei n° 9.715, de 1998, que também tinha como base de cálculo a folha de salários e alíquota de 1%.

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A MP nº 2158-35/2001, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP calculado sobre a folha de salários à alíquota de 1%:

I. templos de qualquer culto;

II. partidos políticos;

III. instituições de educação e de assistência social;

IV. instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações sem fins lucrativos;

V. sindicatos, federações e confederações;

VI. serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;

VII. conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;

VIII. fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantc& pelo Poder Público;

IX. condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais;

X. Organização das Cooperativas Brasileiras — OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas.

8.10 COFINS Em substituição ao FINSOCIAL, a Lei Complementar n° 70, de 30-12-91, instituiu a

contribuição social para financiamento da seguridade social — COFINS com alíquota de 2%, devida pelas pessoas jurídicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do imposto de renda. Tanto isso é verdade que o art. 6° deu isenção expressa para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O art. 2° da LC n° 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso corria, por exemplo, com as instituições de educação sem fins lucrativos que tinham receita bruta da venda de serviços de ensino.

A Receita Federal definiu através do PN n° 5, de 22-04-92, que não incide a COFINS sobre as receitas das associações, dos sindicatos, das federações e confederações, das organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas, destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assembléia ou estatuto. O Parecer concluiu que a hipótese dessas entidades era a de não-incidência por ausência de faturamento.

Se a pessoa jurídica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de cálculo. Assim,

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por exemplo, uma associação esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS seria devida sobre essa receita à alíquota de 2%.

A confusão veio com a Lei n° 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3° definiu o faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por eIa exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu totalmente o conceito ou a definição de faturamento e receita bruta. lsso porque, os rendimentos de aplicações financeiras, por exemplo, jamais integraram faturamento ou a receita bruta.

A Lei n° 9.718/98, que além de ampliar a base de cálculo, aumentou de 2% para 3% a alíquota da COFINS, teve aplicação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99. Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurídicas sem fins lucrativos passaram a ser contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre rendimentos de aplicações financeiras.

A MP reeditada com o n° 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispõe que em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, são isentas da COFINS as receitas relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja relação foi transcrita quando tratamos da contribuição para o PIS/PASEP. Note-se que o art. 14 deu efeito retroativo a 01 -02-99. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que pagaram a COFINS calculada sobre as receitas próprias da atividade poderão requerer a restituição dos pagamentos indevidos.

As instituições de educação que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS sobre as receitas das mensalidades dos alunos, até os fatos geradores de 31-01-99, estão isentas a partir de 01-02-99.

A Solução de Consulta n° 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS não incide sobre as receitas relativas às atividades próprias das federações, tais como as receitas auferidas com contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, à alíquota de 3%, sobre as receitas de caráter contraprestacional auferidas pelas federações, tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias, ainda que a seus associados.

A Solução de Consulta nº 164 (DOU de 19-09-02) decidiu que os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por associações sem fins lucrativos não se enquadram como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35/2001, art. 14.

O DOU de 24-09-01 publicou inúmeros acórdãos da 2º Câmara da CSRF com a seguinte ementa:

A imunidade e a isenção prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no interesse da coletividade, não ampara as atividades de natureza comercial que extrapolam seus objetivos sociais instituídos nos seus atos constitutivos — COFINS — Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza

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comercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuição sobre o faturamento gerado por essa atividade específica.

Todos os processos estão em nome de Serviço Social da Indústria (SESI) e os recursos voluntários foram providos pelo 2° Conselho de Contribuintes. A Fazenda Nacional recorreu e teve decisão favorável pelo voto de qualidade, isto é, quatro votos a favor do contribuinte e cinco a favor da União.

Entendemos que o acerto está com os conselheiros vencidos da CSRF porque não foi questionado que o SESI não seja uma entidade de assistência social sem fins lucrativos na forma do art. 150, VI, c, e § 7° do art. 195 da CF. A imunidade do § do art. 195 da CF é subjetiva e não objetiva, isto é, a imunidade é da entidade e não de determinadas operações. O fisco, certamente, não apurou compra e venda e mercadorias com fins de lucro. Se, por exemplo, o SESI mantém um estabelecimento de ensino industrial e vende os produtos fabricados pelos alunos, a operação não teve finalidade comercial, porque o custo é maior que a receita.

Inúmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou até doadas pela população. Essa receita não está sujeita ao pagamento de COFINS e PIS por não ser resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de assistência social tem imunidade subjetiva da COFINS e PIS.

Diferente é o caso de fundação pública ou privada que mantém emissora de rádio ou televisão que aufere receitas de propaganda e publicidade. A fundação cultural pode ter isenção ou imunidade de impostos, mas não tem imunidade de COFINS e PIS.

Se tem receita decorrente de propaganda e publicidade, a fundação cultural terá que pagar COFINS e PIS.

A dúvida das entidades sem fins lucrativos permanece, principalmente, em relação aos rendimentos de aplicações financeiras. O que se entende por receitas relativas às atividades próprias das entidades sem fins lucrativos? Não há dúvida que as contribuições e mensalidades dos associados de associação esportiva, cultural ou recreativa são receitas próprias da atividade.

Assim, os rendimentos de aplicações financeiras são receitas próprias da atividade?

A Receita Federal sempre entendeu que os rendimentos de aplicações financeiras não são receitas próprias da atividade. Tanto isso é verdade que o art. 28 da Lei n°9.532, de 10-12-97, dispõe que a partir de 01-01-98, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de investimento, constituídos sob qualquer forma, ocorrera.

Se os rendimentos de aplicações financeiras forem considerados receitas próprias da atividade das entidades imunes, a expressão inclusive pessoa jurídica imune, constante do art. 28 da Lei n° 9.532/97, é inconstitucional. Isso porque o art. 150 da Constituição, ao cuidar da imunidade da renda de templos de qualquer culto, partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos dispõe em seu § 4° que as vedações para instituir impostos compreendem somente a renda relacionada com as finalidades essenciais daquelas entidades.

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O entendimento da Receita Federal não tem base legal porque os rendimentos de aplicações financeiras são receitas próprias da atividade, pois os recursos gerados são integralmente aplicados nas finalidades das entidades imunes e isentas. A maior parcela dos rendimentos, por outro lado, nada mais representa que a atualização do principal corroído pela inflação.

Pelo que foi visto, a conclusão é a de que as pessoas jurídicas sem fins lucrativos não são contribuintes da COFINS. Isso porque se a entidade isenta por finalidade praticar operações que não sejam da atividade, como, por exemplo, compra e venda de mercadorias ou loteamento de terrenos, a pessoa jurídica perde a isenção do imposto de renda e por conseqüência a isenção da COFINS.

A Receita Federal vem, estranhamente, decidindo que as entidades sem fins lucrativos estão isentas da COFINS sobre as receitas relativas a suas atividades próprias, assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da instituição, mas que não tenham cunho contraprestacional (decisões nºs 31 no DOU de 13-09-00 e 162 no DOU de 14-09-00).

Na maioria dos casos de entidades sem fins lucrativos, as mensalidades pagas pelos associados ou alunos têm cunho contraprestacional. O associado do clube de lazer paga as mensalidades para ter a contraprestação do lazer, o aluno da escola paga as mensalidades para ter o ensino etc.

O § 7° do art. 195 da Constituição Federal dispõe que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.. A Constituição usa a palavra isentas quando deveria dizer imunes.

Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente para as entidades beneficentes de assistência social? A imunidade decorre da própria atividade dessas entidades, ou seja, a prestação gratuita de serviços assistenciais que os três níveis de poderes públicos devem prestar com recursos de COFINS. Com isso, as santas casas de misericórdia, os orfanatos, os asilos etc que prestam serviços gratuitos de assistência social são imunes da COZINS.

A lei ordinária ampliou absurdamente a isenção para as entidades que não praticam qualquer assistência social gratuita mas, pelo contrário, seus empregados uilizam os serviços prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por exemplo, um clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem isenção de COFINS mas os seus empregados usufruem os benefícios proporcionados com recursos de COFINS.

8.11 CSLL A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituição é só de impostos, não

estando abrangidas as contribuições sociais de seguridade social como PIS/PASEP, COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituição concedeu imunidade das contribuições de seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

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A Lei n° 7.689/88 que instituiu a contribuição social sobre os lucros dispõe em seu art. 4° que são contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária, sem que tenha concedido qualquer isenção. A Receita Federal expediu o ADN n° 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL não é devida pelas pessoas jurídicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos tais como fundações, associações e sindicatos.

O § 1 ° do art. 15 da Lei n° 9.532/97 veio dispor que as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis sem fins lucrativos estão isentas da CSLL.

8.12 ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR As entidades sem fins lucrativos domiciliadas no exterior não gozam de imunidade ou

isenção do imposto de renda na fonte incidente na remessa de rendimentos produzidos no Brasil. A imunidade do art. 150 da Constituição está restrita às pessoas jurídicas domiciliadas no País. Tanto isso é verdade que o art. 688 do RIR/99 só concede isenção do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no Brasil pelos governos estrangeiros quando houver reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos auferidos em seus países pelo governo brasileiro.

A pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, domiciliada no exterior qualquer que seja o objeto ou a finalidade, não goza do benefício da isenção do IRF. Vale dizer que a isenção é concedida exclusivamente para as pessoas jurídicas sem fins lucrativos domiciliadas no Brasil.

A legislação impõe várias condições a serem cumpridas cumulativamente para o gozo da isenção do imposto de renda, cuja observância é impossível para as entidades domiciliadas no exterior. Um dos requisitos impossível de ser cumprido é o da entrega da declaração anual de rendimentos para a Receita Federal.

O PN n° 105/74 definiu que as entidades domiciliadas no exterior não se beneficiam da isenção do art. 25 do RIR (atual art. 174), ressalvada a previsão de caráter positivo constante de tratado ou convenção entre o Brasil e o país de domicílio da beneficiária. Aplicação dos arts. 33, a, e 292 do RIR. O art. 292 dispunha sobre a incidência do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior.

O imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos para o exterior não terá dispensa, ainda que a pessoa jurídica remetente tenha imunidade ou isenção do imposto de renda sobre suas rendas e assuma o ônus do tributo por cláusula contratual. Isso porque o art. 123 do CTN dispõe o seguinte:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

O ônus do imposto de renda na fonte, por lei, é do beneficiário do rendimento. Com isso, a entidade imune ou isenta se assumir o ônus por cláusula contratual não fica desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou isenção somente abrange a sua renda. A Portaria n° 164, de 28-03-88, que deu isenção do imposto de renda na fonte sobre as

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remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de operações de empréstimos, quando o ônus tributário tenha sido assumido por pessoa jurídica de direito público interno foi revogada expressamente pelo art. 4ª da Portaria n° 70 de 31-03-97. Isso prova que nem o poder público fica desobrigado de recolher o imposto de renda cujo ônus foi assumido.

A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos, empregados ou remetidos a residentes no exterior estão sujeitos ao imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurídica isenta, ainda que assuma o ônus do imposto (decisão n°96 no DOU de 14-07-98, p. 19).

8.13 SUSPENSÃO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE A isenção das entidades sem fins lucrativos e a imunidade das instituições de

educação ou de assistência social podem ser suspensas pela Receita Federal caso haja inobservância das condições fixadas em lei para o gozo da isenção ou imunidade. As condições estão fixadas no art. 14 do CTN e no art. 12 da lei n° 9.532/97.

O art. 32 da lei n° 9.430/96 dispõe sobre os procedimentos de fiscalização para suspensão da imunidade da isenção.

A Portaria SRF n 1.398, de 12-12-02, definiu que nos procedimentos fiscais de competência de Delegacia da Receita Federal de Fiscalização (Defic), de que decorrer suspensão de imunidade tributária em virtude de falta de observância de requisitos legais, procedida em conformidade com o disposto no art. 32 da Lei nº 9430, de 1996, o ato declaratório suspensivo do benefício, de que trata o § 3 desse artigo, será de competência do Delegado responsável pela jurisdição.

A autoridade competente para suspender a imunidade das instituições de assistência social é o Delegado da Receita Federal (Ac. CSR/O1 -0.200/81). A legislação que rege a matéria não contempla cassação da imunidade pela auditoria fiscal. Negado provimento ao recurso de ofício (ac. do 1° C.C. n° 101-93.465/2001 no DOU de 02-01 -01). A decisão da 2ª instância confirmou a decisão favorável da 1ª instância ao contribuinte.

O 1º C.C. decidiu que a não observância, por parte do fisco, do art. 32 da Lei n 430/96, que condiciona a atividade de lançamento ao prévio e regular processo de suspensão da imunidade é vício insanável que contamina o auto de infração. Por unanimidade de votos, declarar nulo o lançamento (não expedido ato declaratório da imunidade) (ac. n2 101-93.762/02 no DOU de 12-06-02).

O ADN n° 17, de 15-06-99, esclarece que o julgamento, em primeira instância, dos processos administrativos fiscais relativos à imunidade ou à isenção de tributos em que haja manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciação dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competência dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.

8.14 PRINCIPAIS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Obrigação PJ Obrigadas Periodo

DIPJ Todas as entidades imunes e isentas Anual

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DIRF Todas as EII que tenham pago rendimentos que tenham sofrido retenção de IRRF ou Contribuições Sociais

Anual

DCTF EII – Exceto as inativas Semestral

DACON EII cujo valor mensal das contribuições a serem informadas no DACON seja superior a R$ 10.000,00

Trimestral Semestral

RAIS Todas as ESFL, com ou sem empregados. Anual

GFIP ESFL sujeitas ao recolhimento do FGTS ou às contribuições e/ou informações à Previdência Social

Mensal

CAGED ESFL que tenham admitido, demitido ou transferido empregado com contrato regido pela CLT

Mensal

Fundações Exame dos atos constitutivos Na constituição

Fundações Prestação de Contas Anual

ESFL = Entidades sem fins lucrativos 9. MODELO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEGUNDO O MINISTÉRIO DA JUSTIÇA

Razão Social: CNPJ Nº

BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM (INFORMAR DIA/MÊS/ANO)

AATTIIVVOO CCIIRRCCUULLAANNTTEE

PPAASSSSIIVVOO CCIIRRCCUULLAANNTTEE

Disponível

Fornecedores

Contas Vinculadas

Obrigações trabalhistas

Convênios, Acordos e Ajustes Obrigações Sociais

Valores a receber de terceiros Prestadores de Serviços

Adiantamento a empregados Aluguéis a Pagar Outras contas e títulos a receber Adiantamento de clientes (-) Provisão para devedores duvidosos Empréstimos e financiamentos a pagar CP

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Estoques Obrigações fiscais exceto IRenda e CSLL

Despesas antecipadas Convênios Públicos (Saldo)

Outras Contas do Ativo Circulante Adiantamento de Projetos

ativo realizável a longo prazo

Subvenções Públicas (Saldo)

Valores a receber a longo prazo Recursos de Leis de Incentivo Fiscal

ATIVO PERMANENTE

(-) Rec. Leis de Incentivo Fiscal utilizados

Investimentos Provisão para IRenda e CSLL Imobilizado Sentenças judiciais trabalhistas a pagar (-) Depreciação / amortização acumulada

Sentenças judiciais a pagar – exceto trabalhista

Diferido Outros Passivos Circulantes Outros Ativos Permanentes

PASSIVO EXÍGÍVEL A LONGO PRAZO

Empréstimos e financiamentos a pagar a longo prazo

Contas a pagar Alugueis antecipados Outros passivos exigíveis a longo prazo

RREESSUULLTTAADDOO DDEE EEXXEERRCCÍÍCCIIOOSS FFUUTTUURROOSS

Resultados de exercícios futuros

PATRIMÔNIO SOCIAL LÍQUIDO

Patrimônio Social (Fundo Patrimonial) Doações patrimoniais Reservas constituídas Superávits / Déficits acumulados Superávits / Déficits do exercício

Outras Contas do Patrimônio Social

TOTAL

TOTAL

DEMONSTRATIVO DE RECEITAS E DESPESAS DO EXERCÍCIO_________________

RECEITAS OPERACIONAIS

DESPESAS COM PESSOAL Prestação de serviços (Exceto Saúde/Educ)

Salários de Funcionários(c/vínculo empregatício)

RReeccuurrssooss -- ssuubbvveennççõõeess ppúúbblliiccaass Encargos Sociais com Pessoal

Recursos - contribuições públicas Despesas Diversas com Pessoal

31

Recursos - convênios públicos Remuneração de Dirigentes Recursos - auxílios públicos Encargos Sociais com dirigentes Recursos - Termo de Parceria Outros Encargos Sociais Compulsórios

Doações e contribuições para custeio Outras despesas com Pessoal Receita de convênios de saúde privados

SERVIÇOS CONTRATADOS

Prest. Serviços de saúde não-conveniados

RReeccuurrssooss HHuummaannooss EExxtteerrnnooss –– PPeessssooaa FFííssiiccaa

SUS – Sistema Único de Saúde

Recursos Humanos Externos – Pessoa Jurídica

Inscrições de cursos e vestibulares IINNSSSS ssoobbrree sseerrvviiççooss pprreessttaaddooss ppoorr tteerrcceeiirrooss

Serviços Educacionais OOuuttrraass ddeessppeessaass ccoomm sseerrvviiççooss

ccoonnttrraattaaddooss

Taxa, mensalidades e contribuições

CUSTOS DE PROJETOS

Contribuição de empresas mantenedoras

Custos de Projetos

Doações, Campanhas e patrocínios

DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS

Recursos Internacionais

Águas, gás e energia elétrica

DEDUÇÕES DAS RECEITAS

Aluguéis pagos (-) Bolsas de estudo concedidas Despesas com veículos (-) Atendimento gratuito Diárias e viagens (-) Descontos Comerciais Obtidos Hospedagem (-) PIS sobre receitas Passagens aéreas/rodoviárias (-) COFINS sobre receitas Material de Consumo/Escritório/Expediente (-) ICMS sobre vendas Telefone, Fax e outras desp. c/comunicações (-) ISS sobre serviços Publicações Técnicas (-) Vendas Canceladas Serviços Técnicos e Especializados (-) Outras deduções Despesas com Informática

OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS Prêmios de seguros contratados Outras receitas operacionais Despesas com atividades sociais e culturais

RECEITAS FINANCEIRAS PATRIMONIAIS

Outras despesas administrativas Descontos Obtidos DESPESAS COM BOLSAS DE ESTUDO A TERCEIROS

Renda de aluguéis e arrendamentos Ensino Fundamental Rendimentos de Títulos e Aplicações no Mercado Financeiro

Estagiários

(-) Impostos s/aplicações financeiras Curso Superior Outras Receitas Financeiras Mestrados, Doutorados e Pós-Doutorados

RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS

Outras Despesas com Bolsas de Estudo

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Venda de Ativo Permanente IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES (não-lançados em Receitas)

Doações receb. em bens ou mercadorias

Impostos federais

Outras Receitas Não-Operacionais Impostos estaduais

OUTRAS RECEITAS Impostos municipais

Outras receitas não classificadas anteriormente

CMPF COFINS IOF Outros tributos, taxas e contribuições

DESPESAS FILANTRÓPICAS

Doação de Alimentos Doação de Roupas e Agasalhos Doação de Medicamentos Outras despesas filantrópicas

DESPESAS FINANCEIRAS

Descontos concedidos Despesas Bancárias Outras despesas financeiras

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E LEASING

Despesas com Depreciação Despesas com Amortização Despesas com Leasing

OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

(-) Recuperação de despesas Outras despesas operacionais

DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS

Custo de ativo permanente vendido

Custo de ativo permanente baixado

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Outras despesas não-operacionais PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES

Participações e Contribuições

OUTRAS DESPESAS E CUSTOS

Outras despesas não classificadas anteriormente

PROVISÕES CONSTITUÍDAS

Provisão para Imposto de Renda e CSLL

Outras provisões constituídas

TOTAL DE RECEITAS TOTAL DE DESPESAS

10. COMPARATIVO ENTRE A CONTABILIDADE TRADICIONAL E A CONTABILIDADE POR FUNDOS

10.1. A importância da informação contábil

Marion(2002, p.27), diz que os modelos de informações existentes na contabilidade são utilizados para o benefício das empresas e como conseqüência, reverte-se em benefícios para a comunidade, afinal é através destas informações que se poderá ter de forma clara o efetivo desempenho da empresa. Segundo ele: a contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de decisões Iudicibus (1993, p. 28) comenta que:

o objetivo principal da Contabilidade(e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório do usuário e, de forma mais simples, é preciso perguntar ao mesmo qual a informação que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades básicas de um bom número de usuários, a contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.

10.2. Demonstrações Contábeis

Conforme Marion (2002, p.34) a contabilidade segue um processo que abrange regras e relatórios contábeis, e a sua interpretação até a montagem, através das técnicas contábeis. Os relatórios contábeis usados para evidenciação dos resultados em uma empresa com fins lucrativos seguem o estabelecido na Lei nº 6.404/76, artigo 176, que

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estabelece a elaboração das seguintes demonstrações contábeis, complementadas por Notas Explicativas:

a) Balanço Patrimonial

b) Demonstração do Resultado do Exercício

c) Demonstração de Lucros ou prejuízos acumulados

d) Demonstração de origens e aplicações de recursos

Para entidades sem fins lucrativos não há previsão legal até o momento exigindo o uso dos mesmos relatórios, contudo, conforme cita Marion (2002, p.128):

o objetivo principal da contabilidade, portanto, conforme a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade é o de permitir a cada grupo principal de usuários a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras

As empresas sem fins lucrativos, por não terem como conseqüência de sua missão o lucro, podem não ter na contabilidade tradicional uma forma clara de evidenciação de seus resultados, para estas empresas, contudo, a ciência contábil traz como opção a Contabilidade por Fundos, cuja base é sustentada pela Teoria do Fundo, Hendriksen (1999, p. 470) cita que “o conceito de fundo tem encontrado sua maior utilidade em instituições governamentais e sem fins lucrativos. Cada um desses fundos possui ativos específicos cujo uso é limitado e finalidades determinadas [...]”

Conforme Martins (1988, p.120), citado por Olak e Nascimento (2000) a razão do uso da Contabilidade por Fundos é exclusivamente a de chamar a atenção para o fato de que esse tema não se trata de Contabilidade de Fundos Mútuos ou outros fundos, e sim de um sistema de contabilização onde se utiliza uma forma interessante e diferente de segregar os recursos da entidade. Martins ainda diz que é uma forma de registro contábil em que uma entidade segrega os ativos, os passivos e até o patrimônio líquido, em função da natureza dos recursos que estão sendo utilizados, conforme a necessidade de se manter controle em função do uso desses mesmos recursos, trata-se na verdade de algo muito simples, bem parecido com o sistema de contabilização matriz/filial, ou então à técnica de vários diários e razões auxiliares.

Segundo American Institute of Certified Public Accountants, em seu Statement Financial Accounting Standards Nº 117 – Financial Satatement of Not-For-Profit Organizations,(parágrafo 2) (apud BEUREN; JEREMIAS, 2003):

estabelece que as demonstrações financeiras de uma organização sem fins lucrativos poderão ter, sempre acompanhadas de Notas Explicativas:

a) Demonstração da posição Financeira – equivale ao Balanço Patrimonial, seu objetivo é fornecer informação relevante sobre o ativo, passivo e patrimônio líquido. Assim o Balanço Patrimonial, elaborado a partir da contabilidade por fundos, deverá evidenciar

35

claramente os ativos, passivos e patrimônio líquido social, sem restrições e os com restrições, quer estes sejam temporários ou permanentes.

b) Demonstração das Atividades do Exercício – Fornecerá informações pertinentes sobre os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias que mudaram o patrimônio líquido, o relacionamento dessas transações e outros eventos e circunstâncias mútuas e como os recursos da organização são usados no fornecimento de vários programas ou serviços, deve constar também o valor das mudanças no patrimônio líquido irrestrito, temporariamente restrito e permanentemente restrito.

10.3. Fundo: conceito e categorias Para Summers (1991 apud, OLAK; NASCIMENTO, 2000) um fundo – a unidade básica da Contabilidade por Fundos – é um conjunto de recursos comprometidos para propósitos específicos. Para fins contábeis, um Fundo é uma entidade muito semelhante a uma empresa e pode ter contas registrando caixa e outros recursos financeiros, bem como dívidas e patrimônio líquido Segundo Olak e Nascimento (2000), as principais fontes de recursos nas entidades sem fins lucrativos são, via de regra, as contribuições, doações e subvenções. Esses recursos recebidos podem vir ou não acompanhados de “imposições” quanto à sua utilização, ou seja, há recursos que poderão ser livremente utilizados, dependendo das diretrizes dos gestores da entidade, e os que somente poderão ser utilizados para atender atividades e propósitos específicos. Conforme American Institute of Certified Public Accountants, em seu Statement Financial Accounting Standards Nº 117 – Financial Satatement of Not-For-Profit Organizations (parágrafo 168)(apud BEUREN; JEREMIAS, 2003):

os recursos originam-se de três categorias diferentes quanto à sua utilização: a) os recebidos sem nenhuma restrição (uso irrestrito ou geral): podem

ser usados pela administração para gastar onde e como quiserem, não haverá nenhuma restrição externa ao seu uso;

b) os recebidos com restrições temporárias: haverá restrições temporárias quanto ao uso dos recursos, os administradores somente poderão usá-los de acordo com o que for especificado;

c) os recebidos com restrições permanentes: os recursos serão mantidos permanentemente, contudo, será permitido à administração usufruir dos rendimentos oriundos desses recursos.

10.4. Principais Diferenças: Contabilidade Tradicional x Contabilidade por Fundos

Conforme cita Beuren e Jeremias (2003) em seu trabalho as entidades sem fins lucrativos não governamentais, por vezes recebem recursos de seus doadores que estão sujeitos a determinadas restrições. Por isso, tais entidades podem utilizar-se de duas formas de contabilização dos recursos econômico-financeiros, a contabilização convencional e a contabilização por fundos. As principais diferenças entre os dois tipos de contabilidade são expostas por Olak (1996, apud BEUREN; JEREMIAS, 2003, p.259)

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a) na contabilização convencional existe um plano de contas único, enquanto que na contabilização por fundos há um plano para cada fundo ou contas separadas para cada fundo;

b) os registros contábeis são feitos de uma forma única, independente destes recursos terem uma destinação específica ou não. Já na contabilização por fundos existe uma segregação, onde se considera cada fundo como uma entidade contábil;

c) a apresentação das demonstrações contábeis na contabilidade convencional é no formato de uma coluna, não havendo separação de acordo com a restrição.Na contabilização por fundos o formato é multicolunar, onde existe uma coluna para cada tipo ou categoria de fundo;

d) as notas explicativas no método convencional enfatizam muito os recursos utilizados em atividades ou projetos específicos, diferentemente do método por fundo, que utiliza poucas notas explicativas no que diz respeito aos fundos, pelo poder auto-explicativo das demonstrações contábeis

De acordo com Beuren e Jeremias (2003), a contabilidade tradicional não faz segregação dos recursos em função da natureza(restritos e irrestritos), necessitando, dessa forma, manter-se um maior controle em função do uso desses mesmos recursos. A contabilidade por fundos por sua vez faz a separação dos recursos de acordo com as restrições impostas pelo doador, ou por determinação da própria entidade. Nas demonstrações contábeis não ocorre uma diferença em termos de valores monetários. O patrimônio líquido social e o superávit ou déficit são os mesmos em ambos os métodos. O que as diferencia é a forma de elaboração, apresentação e divulgação das mesmas. As vantagens, para as entidades sem fins lucrativos ao se adotar a contabilidade por fundos, estão no alto poder informacional desse modelo contábil, conforme Olak e Nascimento (2000)

11. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BEUREN, Ilse Maria. As informações contábeis em entidades sem fins lucrativos não-

governamentais. Revista Brasileira de Contabilidade. V. 28, nº 7 116, pág. 45-51. Março/abril de 1999.

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