Artigosmarizadvogados.com.br/_2017/wp-content/uploads/2018/02/NArt.08...Atribuindo a expressão “sujeito passivo natural” a DINO JARACH, GERALDO ATALIBA preleciona: 3

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São Paulo / SETEMBRO 2016

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Texto para 2ª edição do livro “Curso Avançado de Substituição Tributária - Modalidades e Direitos do Contribuinte”, Livraria do Advogado Editora e IET, Porto Alegre, 2016, p. 341.

Autor: Ricardo Mariz de Oliveira A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE A RENDA

A expressão “substituição tributária”, tão comum quando se trata de outros tributos, não é utilizada na terminologia do imposto de renda, na qual mais comumente se alude à “retenção na fonte” ou a termos similares.

Isto se deve em grande parte a dois fatores. O primeiro deles reside em que quase certamente o sistema de

retenção do imposto de renda antecede temporalmente às hipóteses de substituição tributária que ao longo do tempo passaram a ser introduzidas na legislação de outros tributos.

O segundo consiste em que o próprio Código Tributário Nacional

(CTN) desconhece aquela expressão, usando, em lugar dela, o termo “responsabilidade tributária”.

Ademais, não como um terceiro fator independente, mas como

decorrência dos anteriores, ao definir a sujeição passiva do imposto de renda, o art. 45 do CTN teve em mente a velha expressão e foi consistente com as duas figuras de sujeitos passivos que ele mesmo arrola no art. 121.

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Realmente, depois de definir o contribuinte no seu “caput”, o art. 45 refere-se, no parágrafo único, ao responsável pelo imposto de renda cuja retenção na fonte lhe caiba, tudo nos seguintes termos: 1

“Art. 45 - Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. ..... Parágrafo único - A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”

Antes de avançarmos, convém ter em mente o que diz o art. 121 do

mesmo código, a saber:

“Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

O art. 121 coloca em situações distintas duas espécies de sujeitos

passivos tributários. Aqui ocupamo-nos particularmente com a segunda categoria, aquela em que o sujeito passivo nasce em virtude de substituição tributária, ou responsabilidade tributária “lato sensu” 2.

1 A responsabilidade da fonte pagadora pelo imposto de renda devido pelo contribuinte não é a única hipótese de sujeição passiva por responsabilidade, aplicável a esse imposto, mas é a mais comum. 2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 565.

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Mas, para melhor compreender a posição do substituto, isto é, do responsável a que alude o inciso II, convém ter em mente o próprio conceito de contribuinte, manifestado no inciso I e assim explicada pela doutrina, como sendo aquela em que a sujeição nasce naturalmente, sem necessidade de artifícios legais.

Atribuindo a expressão “sujeito passivo natural” a DINO JARACH,

GERALDO ATALIBA preleciona: 3

“34.8 - Há ‘responsabilidade tributária’ sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no polo passivo da obrigação consequente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte ‘stricto sensu’ - art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo ‘natural’ ou ‘direto’, como usualmente designado), se não um terceiro expressamente referido na lei. Assim v.g., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); o transportador (contribuinte do imposto é o industrial vendedor), a fonte pagadora (contribuinte do imposto de renda é o beneficiário do rendimento) etc. Em todos esses casos é um terceiro diverso do ‘destinatário legal tributário’ (Villegas) ou seja, diverso do ‘realizador’ do fato imponível, quem assume, na relação jurídico-tributária, a posição de obrigado ao pagamento do tributo. Há portanto, visivelmente, nesses casos, obrigação de pagar ‘tributo alheio’, tributo pertinente a outrem, logicamente atribuível ao sujeito passivo ‘natural’, o contribuinte, na expressiva designação de Jarach. Dessa natureza a carga tributária exigível ao ‘responsável’ (p. 219).” (grifos colocados aqui)

Essa condição de “sujeito passivo natural”, inerente ao contribuinte,

também foi afirmada por LUCIANO AMARO: 4

3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª ed. 11ª tiragem. Brasil: Malheiros, 2010, p. 91. 4 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20ª ed. 4ª tiragem. São Paulo: Saraiva, 2015, p. Editora Saraiva, São Paulo, 10ª ed., 2004, p. 353-354.

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“Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do polo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta estaria agindo o terceiro), ao dispor no sentido de que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor ‘original’ ou ‘natural’.” (grifado aqui).

Percebe-se, portanto, a distinção entre as duas categorias de

sujeição passiva, a qual pode ser atribuída pela lei apenas ao próprio contribuinte ou a um terceiro, ao qual o código atribui o nome de “responsável”, e isto se dá em relação a qualquer relação jurídica tributária, independentemente do tributo que seja objeto da mesma, pois a norma do art. 121 é de caráter geral e não especial para este ou aquele tributo.

Nota-se, também, que o chamado “substituto tributário” é o

denominado “responsável” pelo art. 121, embora na essência ambos os termos se refiram a uma só personalidade, porque na “substituição tributária” ocorre o mesmo fenômeno da “responsabilidade tributária”.

Desde longa data, remontando a antes do CTN, a doutrina analisa

essa figura, e muitas vezes reservou o termo “substituto” para o sujeito passivo que tenha tal condição originariamente, isto é, desde o momento do nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do respectivo fato gerador, já a partir quando a sujeição passiva se estabelece no “substituto”, em contraposição à denominada “responsabilidade derivada”, que decorreria de um evento posterior ao fato gerador, como é o caso de sucessão tributária. 5

Sabemos que o código contempla tipos de responsabilidade

correspondentes a esta última categoria (art. 129 e seguintes), mas não adotou os termos “substituição” e “substituto” para a categoria de responsável originário, isto é, para o responsável que o é desde o nascimento da obrigação tributária.

5 Schoueri utiliza as expressões “substituto” e “responsável por transferência” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário cit. (nota 3, retro), p. 565).

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Portanto, o indivíduo ou ente que algumas leis chamam de “substituto tributário” corresponde ao que o CTN chama de “responsável tributário”, e aquele que as mesmas leis chamam de “substituído” nada mais é do que o “contribuinte”, definido e assim nominado pelo CTN.

Esta foi uma preferência semântica do legislador do CTN, que em

nada altera a essência da sujeição passiva a que se refere, inclusive porque se nota perfeitamente que a responsabilidade aludida no inciso II do parágrafo único do art. 121 é estabelecida já na data da ocorrência do fato gerador, pois é fixada pela lei em caráter de alternativa para a sujeição do próprio contribuinte, ou seja, a lei pode dizer que, desde o fato gerador, a sujeição é do contribuinte ou do responsável.

Outrossim, a responsabilidade tributária autorizada pelo inciso II do

parágrafo único do art. 121 é completada pelas determinações contidas no art. 128, sendo que uma delas evidencia a correção do que está dito no parágrafo precedente deste estudo, ao permitir que a responsabilidade seja atribuída com exclusão do contribuinte ou mantendo a sujeição deste em caráter supletivo.

Com efeito, diz esse dispositivo:

“Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

No art. 128 é particularmente importante a previsão de que o

responsável não pode ser uma pessoa qualquer, sem o mínimo vínculo com a obrigação tributária, o que está atento ao princípio da capacidade contributiva derivada da ocorrência do fato gerador, a qual é sempre do contribuinte. A despeito disso, a capacidade contributiva tem que estar em um grau mínimo de proximidade com o responsável, para que este possa cumprir a obrigação sem envolver o seu patrimônio, porque este não faz parte da situação que constitui o fato gerador e, portanto, não deve pagar o respectivo tributo.

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Este dado é essencial para legitimar a substituição do contribuinte pelo responsável tributário.

Com razão, é fundamental haver a vinculação do terceiro com o fato

tributável, mas não qualquer vínculo (parentesco, amizade, vizinhança, outros interesses econômicos, etc.), mas uma vinculação que dê ao terceiro a possibilidade de não onerar seu próprio patrimônio. Neste sentido, LUCIANO AMARO, baseando-se nos art. 121 e 128 do CTN, afirma que “não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro. Para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso”. 6

É que o princípio da capacidade contributiva jamais pode ser

olvidado em toda e qualquer obrigação tributária, inclusive naquela em que a lei atribua responsabilidade a terceira pessoa, que não pode ser forçada a pagar tributo às custas do seu patrimônio pessoal, dado que este, ou seu titular, não foi enriquecido pelo fato objeto da incidência tributária cujo cumprimento a lei lhe atribui.

Neste sentido, SCHOUERI afirma que “se o patrimônio do

contribuinte é diminuto, deve o fisco satisfazer-se com este; não pode buscar no responsável aquilo que não existe no contribuinte”. 7

GERALDO ATALIBA, reconhecendo que a responsabilidade

tributária surge sempre que a lei não coloca no polo passivo da obrigação tributária alguém que não seja “o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência”, isto é, quando alguém que não seja o “contribuinte ‘stricto sensu”, segundo o inciso I do parágrafo único do art. 121, é determinado legalmente com responsável tributário. Para ele, neste caso a posição de obrigado na relação jurídica tributária passa a ser ocupada pelo terceiro que visivelmente tem “obrigação de pagar ‘tributo alheio’”, isto é tributo que logicamente é atribuível ao contribuinte, que ele identificou como sendo o “sujeito passivo ‘natural’”.

6 Direito Tributário Brasileiro cit. (nota 5, retro), p. 338.. 7 Direito Tributário cit. (nota 3, retro), p. 567.

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Sendo assim, retornando ao tema da oneração patrimonial, “a carga do tributo não pode - e não deve - ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá recolher por conta daquele”. 8

Este ponto essencial tem sido abordado uniformemente por

inúmeros doutrinadores, e encontrou guarida perante o Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL quando do julgamento do Recurso Extraordinário n. 603191-MT, em 1.8.2011, sob relatoria da Ministra ELLEN GRACIE, “in verbis”:

“A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes.”9

Ou seja, e como dito antes, a capacidade contributiva conserva no

respectivo detentor a condição de contribuinte, a qual é insubstituível pela do responsável, cujo encargo somente pode ser o de providenciar o pagamento devido por aquele, sem ônus excessivos à sua situação de não possuidor de capacidade contributiva relativamente a esse fato tributário.

A propósito do referido “dever de colaboração”, que o Recurso

Extraordinário n. 603191-MT diz ser atribuído ao responsável, alguns tributaristas adotaram ideias ou expressões semelhantes, como BRANDÃO

8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária cit. (nota 4, retro) p. 91. 9 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário n. 603.191-MT. Relatoria Ministra Ellen Gracie. Tribunal Pleno. Julgamento em 01/08/2011. Publicado no DJe 05/09/2011.

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MACHADO 10, para quem a fonte retentora do imposto de renda seria um agente da arrecadação. Ainda que possa ser aspecto semântico e não substancial, a fonte não é simples agente, uma vez que a lei não solicita uma colaboração espontânea e voluntária, mas obriga (sujeita) a pessoa a cumprir obrigação que não é sua, chamando-o de “sujeito passivo” e dando-lhe deveres irrecusáveis, sob sanção. Por isso mesmo, o acórdão alude à preservação da relação contributiva do contribuinte e, reportando-se a JOACHIM LANG, diz que “o retentor não é um devedor do tributo, mas um obrigado ao recolhimento”. 11

Não por outra razão o Supremo Tribunal confirma no mesmo

acórdão:

“Em segundo lugar, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. São os limites inerentes à posição do substituto que é chamado a colaborar com o fisco, não a contribuir para as despesas públicas. Essa colaboração deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Não se pode impor a alguém, a título de substituição tributária, deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes. É justamente por isso que o art. 128 do CTN condiciona a atribuição de responsabilidade (em sentido amplo, abrangendo a substituição tributária) à presença de vínculo do terceiro com o fato gerador da respectiva obrigação. Só aquele que está próximo, que tem contato com o fato gerador ou com o contribuinte e que, por isso, tem a possibilidade de colaborar mediante o cumprimento de deveres que guardem relação com as suas atividades é que pode ser colocado na condição de substituto. Ademais, não sendo o substituto obrigado a contribuir, senão a colaborar com a Administração Tributária, é essencial para a validade de tal instituto jurídico que ao substituto seja assegurada a possibilidade de retenção ou de ressarcimento quanto aos valores que está obrigado a recolher aos cofres públicos”.

10 MACHADO, Brandão. Notas de direito comparado – Tributação na fonte e substituição tributária. In. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa. Vol. 1. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 73-94. 11 A este propósito, veja-se também PAULSEN, Leandro. Capacidade Colaborativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.

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Tendo em mente os art. 121 e 128, e retornando ao art. 45, constata-se a perfeita harmonia conceitual entre os três dispositivos, dado que:

- o contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade

econômica ou jurídica da renda ou do provento de qualquer natureza, que constitui o fato gerador (art. 45, “caput”, combinado com o art. 43), e, realmente, ninguém mais do que ele poderia ser o contribuinte, porque somente ele, como titular do patrimônio aumentado pela renda ou pelo provento, tem relação direta e pessoal com o fato gerador (art. 121, parágrafo único, inciso I), tendo-se presente que, de acordo com o art. 43, o fato gerador é sempre a existência de aumento patrimonial do contribuinte, aumento este que esteja na sua disponibilidade econômica ou jurídica;

- a fonte pode ser submetida pela lei à condição de responsável pelo

imposto cuja retenção lhe caiba (art. 45, parágrafo único) porque ela não tem relação direta e pessoal com o fato gerador, eis que não é seu o patrimônio aumentado (art. 121, parágrafo único, inciso II), mas tem vínculo com o fato gerador, pois detém os recursos financeiros com os quais pagará a renda e, portanto, pode reter e recolher o imposto respectivo sem que seu patrimônio seja sacrificado (art. 128).

Dessa harmoniosa combinação de disposições da lei complementar,

que têm essa natureza legislativa “ratione materiae”, uma vez que dizem respeito à sujeição passiva 12, deflui que a responsabilidade tributária – ou substituição tributária – em relação ao imposto de renda jamais pode ser atribuída à pessoa que não possa satisfazer sua obrigação com recursos pertencentes ao contribuinte, por não ter acesso aos mesmos.

Na verdade, em relação a qualquer tributo é impossível chamar uma

pessoa alheia ao fato gerador para ser responsável, isto graças ao art. 128, mas, com relação ao imposto de renda, segundo o parágrafo único do art. 45, a sujeição da fonte pagadora da renda ou do provento guarda consonância com o preceito geral, pois é inequívoca a vinculação dela com o fato gerador.

12 Cuja matéria representa norma geral de legislação tributária, submetida à reserva de lei complementar em sentido formal e material, segundo a Constituição Federal, art. 146, inciso III.

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Estas considerações introdutórias nos permitem descer a algumas

observações mais particulares quanto à responsabilidade tributária em relação ao imposto de renda.

A primeira delas diz respeito à relação jurídica entre o contribuinte

e o responsável, o qual comumente também é referido como “fonte”, “fonte pagadora” ou expressão similar.

Entre essas duas pessoas há uma relação jurídica de direito privado

da qual nasce, para uma delas, um direito de crédito perante a outra, direito de crédito este que se traduz em renda para seu titular. Há situações em que o direito de crédito nasce de uma sentença transitada em julgado ou da incidência de alguma norma legal, mas na generalidade dos casos trata-se de uma relação decorrente de um ato ou negócio jurídico, de modo que fiquemos com a regra, embora para as exceções sejam aplicáveis as mesmas considerações que forem feitas sobre a respectiva obrigação tributária.

Então, de uma relação jurídica de direito privado surge um direito

de crédito para uma pessoa, que é titular do seu patrimônio, do qual também participa tal relação jurídica, isto segundo a definição de universalidade patrimonial dada pelo art. 91 do Código Civil. 13

Esse direito de crédito, quando colocado à disposição do seu titular,

corresponde ao fato gerador do imposto de renda devido por este, e assim é porque é o seu patrimônio que recebe a agregação da renda embutida no crédito.

Destarte, quando a pessoa que, na mesma relação jurídica de direito

privado, figura como devedora da obrigação correspondente, efetua o pagamento desta, pode ela ser declarada pela lei como sujeito passivo da relação jurídica de direito tributário cujo objeto seja o imposto de renda, na condição de responsável.

13 “Art. 91 - Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico.”

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Isto decorre do conjunto normativo acima referido, e também da legislação ordinária do imposto de renda, a qual, nas hipóteses que arrola exaustivamente 14, institui o regime de retenção do imposto na fonte e prevê que o momento de ocorrência do respectivo fato gerador é aquele em que a fonte pagar, creditar, empregar, entregar ou remeter a renda ao beneficiário (em caráter geral, é o que consta do art. 100 do Decreto-lei n. 5844, de 23.9.1943, além de outras disposições legais específicas).

O elemento temporal do fato gerador do imposto de renda devido na

fonte 15, portanto, é sempre posterior ao da aquisição da disponibilidade jurídica da renda, pois se confunde com a aquisição da respectiva disponibilidade financeira (ou da disponibilidade de outro meio de pagamento). Tal postergação é perfeitamente possível perante o art. 43 do CTN, porque o requisito deste – disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de provento – já existe, podendo o legislador fixar em qualquer data ou evento posterior o momento de ocorrência do fato gerador, aliás como também ocorre com o imposto de renda periódico, que não incide a cada ingresso de renda, mas, sim, ao final do período de apuração do aumento patrimonial.

Neste cenário, é até possível que a lei fixe a obrigação de

recolhimento na própria data da ocorrência do fato gerador do imposto de fonte pela ocorrência do pagamento ou crédito, embora em geral a data desse evento seja tomada como termo inicial da contagem do prazo para recolhimento. Não obstante, não há qualquer empecilho jurídico para os casos de recolhimento no próprio dia do fato gerador, pois nesse dia já terá ocorrido a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou do provento.

O contrário é que não seria possível, ou seja, pretender a

arrecadação antes da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, como, por exemplo, responsabilizar a fonte pelo imposto sobre renda não adquirida mas adiantada ao futuro adquirente da mesma. Neste caso sequer há pagamento, mas antecipação ou adiantamento, eis que pagamento é meio extintivo de obrigação (Código Civil, art. 304), o que, portanto, pressupõe já 14 Somente é aplicável o regime de tributação na fonte nas hipóteses expressamente previstas em lei. 15 Embora o pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa também acabem por participar do núcleo da hipótese de incidência.

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existir a obrigação e o correspondente direito da outra parte, ou seja, no mínimo a correspondente aquisição da disponibilidade jurídica da renda.

Sendo assim, os cinco eventos que legalmente constituem o

elemento temporal do fato gerador do imposto de renda, são exteriorizações – atuação ativa – do cumprimento, pela fonte pagadora – devedora na relação jurídica de direito privado –, da sua obrigação perante o seu credor na mesma relação privada.

Daí decorrer uma consequência interessante, que é a de poder haver

mora no cumprimento da obrigação de direito privado e não haver mora perante o direito tributário, pois a obrigação perante este somente nasce quando a fonte se desincumbe do seu dever no plano privado.

Realmente, antes disso não ocorre o fato gerador do imposto, de

modo que ainda não se deu o termo inicial do prazo de recolhimento do tributo, que, como vimos, coincide com a data em que ocorrer o cumprimento da obrigação de direito privado através do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa da renda, desses eventos o que ocorrer primeiro.

Por conseguinte, quando a pessoa devedora na relação jurídica de

direito privada extingue a sua obrigação, ainda que com atraso em relação ao respectivo vencimento, começa a correr o prazo para o recolhimento do imposto, que poderá ser pago sem mora, e que não será contaminado pela mora no campo privado.

Mais ainda, se houver inadimplência da obrigação de direito

privado, sequer ocorrerá o fato gerador do imposto de renda devido na fonte. Observando-se com atenção os cinco eventos que a lei elenca, nota-

se que, na verdade, eles podem se resumir a dois, que são o pagamento e o crédito, e não é por outro motivo que algumas vezes a lei somente se refere a estes.

Com razão, emprego, entrega ou remessa são espécies de

pagamento, que assim podem ser resumidas:

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- emprego é a utilização, pela fonte, do valor devido ao credor, em proveito deste, segundo instruções por ele dadas à fonte pagadora, como, por exemplo, para que ela efetue uma aplicação financeira em nome do credor ou um pagamento de obrigação por ele devida; quando a fonte age assim, na essência está fazendo o pagamento da sua dívida;

- entrega é a colocação do valor devido ao credor, pela fonte em

mãos de um terceiro, segundo instruções dadas pelo credor, como, por exemplo, para que entregue o dinheiro do pagamento a um portador autorizado; também se trata de uma maneira de pagamento da dívida;

- remessa é a efetivação do pagamento, pela fonte, ao próprio

credor, mediante o envio do dinheiro a ele por interposta pessoa, como um banco, sendo a palavra geralmente referida às transferências de moeda para o exterior.

Ora, todos os três fatos não passam de modalidades de pagamento,

todos eles tendo o mesmo efeito de quitação do devedor pelo cumprimento da sua obrigação, ajustando-se ao que foi dito acima, ou seja, que o fato gerador da obrigação tributária nasce com o cumprimento da obrigação de direito privado. 16

Assim, a responsabilidade tributária depende de a fonte cumprir o

seu dever no campo privado. Por isso mesmo, a doutrina mais autorizada afirma que o fato gerador do imposto de renda corresponde a uma atitude ativa da fonte pagadora. 17

16 Para mais alongadas considerações a respeito destes aspectos, veja-se OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os importantes conceitos de pagamento, crédito, remessa, entrega e emprego da renda (a propósito do imposto de renda na fonte e de lucros de controladas e coligadas no exterior). Revista Fórum de Direito Tributário n. 22, p. 27. 17 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda – Pessoa Jurídica. Vol. 1. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec, 1979, p. 121, adotado e transcrito no acórdão n. 101-93525, de 25.7.2001, da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes; CANTO, Gilberto de Ulhoa. Estudos e Pareceres de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Editora Revista dos Tribunais, 1975, p. 376.

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Quanto ao crédito que se constitui no elemento temporal do fato gerador do imposto de renda devido na fonte, não foge ao que foi dito, mas distingue-se do pagamento porque este ainda não ocorreu por qualquer das mencionadas modalidades, limitando-se a fonte a reconhecer a sua obrigação já existente no direito privado, e a colocar o respectivo valor à disposição do beneficiário, através de lançamento em sua contabilidade que individualize sua obrigação e seu credor.

Trata-se de situação em ocorre um “quase-pagamento”, pois o

pagamento efetivo depende exclusivamente de o credor ir recebê-lo ou dar instruções de pagamento à fonte.

Por conseguinte, o crédito em questão, a partir do qual se estabelece

a responsabilidade tributária, não é qualquer contrapartida contábil de um débito, mas o crédito que gera efeito jurídico de atribuição do direito de recebimento pelo credor.

Sendo assim, necessariamente deve se tratar de crédito posterior ao

vencimento da obrigação de direito privado, antes da qual não há como se dizer já existir a disponibilidade jurídica da renda.

Melhor explicando, pode até haver crédito (como também pode

ocorrer pagamento) antes do vencimento do prazo para extinção da obrigação de direito privado, e neste caso já será devido o imposto por já haver a obrigação tributária, eis que já há a disponibilidade da renda ou do provento e o crédito (ou mesmo o pagamento) corresponde à ação de extinção daquela obrigação privada.

Outro aspecto particular muito importante é que a responsabilidade

tributária não deriva da relação jurídica de direito privado, embora nasça quando a obrigação nesta existente seja cumprida.

Porém, a fonte da responsabilidade tributária é a lei, isto em

sintonia com outro dispositivo do CTN segundo o qual as convenções particulares quanto à responsabilidade tributária não são oponíveis ao fisco (art. 123). Nem poderia ser diferente, não apenas porque o fisco não poderia ficar na

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dependência de acordos particulares, como também porque a obrigação tributária é “ex lege”, e dela a sujeição passiva faz parte.

Portanto, o muito que as partes de algum negócio jurídico podem

fazer é dizer quem vai arcar com o ônus econômico do imposto, mas nunca quem será o responsável pelo seu recolhimento.

Além disso, quando o contrato preveja que o pagamento deva ser

feito ao credor líquido de qualquer retenção, assumindo a fonte pagadora o ônus econômico do tributo, a lei respeita a convenção e a trata como regra de reajuste do preço ou do valor a pagar, de tal arte que a base de cálculo bruta do imposto seja reajustada para que o valor que seria bruto passe a ser líquido (por ser o efetivamente pago) e o imposto incida sobre si mesmo, em virtude de que o seu valor passou a integrar o montante tributável 18.

E isto é assim não por um capricho do legislador, até porque a

norma legal nasceu de anterior construção da jurisprudência administrativa, eis que tem o seu substrato lógico e jurídico no fato de que, na essência, o que está sendo objeto de contratação é um preço ou valor majorado.

Em qualquer situação é até possível que, por alguma conveniência

das partes, estas estabeleçam que o próprio credor do pagamento efetue o recolhimento do imposto cujo fato gerador tenha decorrido desse mesmo pagamento, mas, se assim for, ele deve praticar o ato físico de recolhimento tão-somente porque se obrigou contratualmente a fazê-lo, mas, a todo rigor, o ato jurídico é praticado por seu devedor (em nome dele), porque este é, segundo a lei, o responsável tributário.

E, ainda nesta hipótese eventual, se o credor deixar de efetuar o

recolhimento, a responsabilidade remanescerá com o devedor, fonte pagadora e responsável tributária, que, segundo o art. 123, não pode se esquivar exibindo o contrato ao fisco.

Outro aspecto importante está em que a responsabilidade da fonte

pagadora da renda é exclusiva, ou seja, ela é sua e exclui a sujeição passiva do

18 Conforme Lei n. 4154, de 28.11.1962, art. 5º.

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contribuinte na relação jurídica tributária cujo objeto seja o imposto de renda na fonte, embora o contribuinte possa ser sujeito passivo de outra relação jurídica tributária de cuja base de cálculo o mesmo valor tributável na fonte seja integrante, tal como ocorre com o imposto devido na fonte por antecipação do imposto devido ao final do período-base e compensável com este.

Neste caso, existem duas relações jurídicas tributárias distintas, e a

fonte pagadora somente participa da primeira, como responsável tributária exclusiva, isto é, com exclusão de qualquer envolvimento do contribuinte.

Por ser assim, quanto ao imposto de renda devido na fonte, a fonte

pagadora é sujeito passivo por responsabilidade, sem ser contribuinte, e o titular da renda é o contribuinte sem ser sujeito passivo.

A exclusividade da fonte, como sujeito passivo, hoje é matéria

pacífica na jurisprudência administrativa e judicial, e também é reconhecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil 19, e tem fulcro nas disposições do CTN que foram abordadas no início deste estudo, quando foi visto que a responsabilidade em geral pode ser atribuída a um terceiro vinculado ao fato gerador, com exclusão do contribuinte ou com a manutenção de uma responsabilidade supletiva deste (art. 128).

No caso do imposto de renda devido na fonte, a exclusão total do

contribuinte decorre da ausência de norma, na lei ordinária, que estabeleça sua responsabilidade supletiva, e também do fato de que o parágrafo único do art. 45 prescreve a possibilidade de a fonte ser responsabilizada, mas sem ressalvar qualquer participação, ainda que supletiva, do contribuinte, no respectivo encargo.

Portanto, a responsabilidade da fonte é total, e dela a fonte não

escapa pelo fato de não ter efetuado a retenção do imposto ao pagar a renda ao respectivo titular. 19 O Parecer Normativo n. 1, de 24.9.2002, da Coordenação-Geral de Tributação, reconhece este ponto e estabelece a partir de quando desaparece a responsabilidade da fonte em relação ao imposto que seja antecipação do devido ao final do período, a partir de quando ela responde apenas por multa e juros, o que será visto adiante em mais detalhes.

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Este é outro aspecto da responsabilidade tributária em relação ao

imposto de renda, que precisa ser analisado. Vimos que a fonte é sujeito passivo, relativamente ao imposto de

renda devido na fonte, e que o titular da renda continua a ser o contribuinte, porque o aumento de patrimônio é o fato gerador do imposto de renda, o patrimônio aumentado é dele e, portanto, a capacidade contributiva derivada do fato gerador é somente dele.

Também foi dito que o titular do patrimônio é contribuinte sem ser

sujeito passivo na relação jurídica cujo objeto seja o imposto de renda na fonte, porque a responsabilidade tributária por este é exclusivamente da fonte pagadora.

Por força disso, também foi abordado que a fonte deve se

desincumbir da obrigação tributária à custa do patrimônio do contribuinte, o que ela faz mediante a retenção do valor do tributo quando pagar a renda ou creditá-la ao contribuinte.

Por fim, vale lembrar a alusão a que a sujeição passiva deriva da lei e

não da convenção particular, podendo as partes desta apenas dispor sobre quem deve suportar o ônus econômico do imposto, cuja disposição, contudo, e na verdade, é disposição relativa ao montante do valor da obrigação contratada.

Pois bem, disso tudo o que se constata é que a fonte tem o direito de

reter o valor do tributo ao efetuar o pagamento 20, direito este que deriva da lei e não precisa ser reconhecido em contrato, porque é do pagamento (do patrimônio do respectivo credor, ao qual o pagamento se agrega) que devem ser extraídos os recursos destinados ao erário público. 21 20 O mesmo se dá quando ela efetua o crédito da renda, em cujo lançamento ela aparta o montante do imposto retido e o credita em conta de imposto a pagar, tal e qual ela faz quando paga a renda em dinheiro, de cujo montante retira o imposto retido e o credita em conta de imposto a pagar. 21 Isto é assim mesmo quando a fonte assuma contratualmente o ônus econômico do imposto, porque o respectivo valor se integra ao montante devido ao credor, sendo, como já visto, mera forma de contratar o preço.

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Nesta linha, é um engano dizer que a fonte tem o dever ou a

obrigação de reter 22 o imposto ao efetuar o pagamento da renda, porque ela tem obrigação apenas de recolhimento, ainda que não tenha efetuado a retenção. 23

O CTN não caiu nesta falha, pois, ao lermos o parágrafo único do art.

45, verificamos que ele diz o seguinte: “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.

Ou seja, o código não diz haver obrigação de retenção, pois adota o

verbo “caber” – “cuja retenção e recolhimento lhe caibam” –, o qual está corretamente empregado, uma vez que a retenção cabe à fonte como direito seu e o recolhimento cabe a ela como sua obrigação. Assim se exprimindo, o dispositivo legal limitou-se a dizer explicitamente a quem cabem os dois atos, deixando implícito o direito de retenção e o dever de recolhimento.

Em suma, o que a fonte tem é o direito à retenção, perante quem

detém a capacidade contributiva e é o contribuinte do imposto do qual a fonte é sujeito passivo por mera responsabilidade tributária. Esse direito é da fonte perante aquele que sempre é o contribuinte, ainda que não sujeito passivo.

Como também é engano afirmar que a fonte pagadora seja mero

agente de arrecadação, pois agente é a instituição que, não participando da relação jurídica tributária, está intitulada, por contrato de direito público, a atuar no recolhimento de tributos para sua posterior entrega ao fisco, e que não responde por tributos a ela não recolhidos.

22 É comum dizer-se que a fonte tem o poder-dever de reter. Na verdade, ela tem o poder-direito de reter e a obrigação de recolher. 23 Neste sentido, é equivocada a própria Lei n. 10426, de 24.4.2002, art. 9º, ao estabelecer multa para a não retenção ou não recolhimento do imposto, pois nenhuma multa poderá ser cobrada se o imposto não for retido mas for recolhido dentro do respectivo prazo. Esse equívoco conceitual foi mantido ao ser dada nova redação ao art. 9º, pela Lei n. 11488, de 15.6.2007.

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19

Já a fonte participa da relação jurídica tributária por força de disposição legal, é a única devedora do respectivo imposto e sofre a imposição de penalidades pelo descumprimento dessa obrigação.

Portanto, ela não é agente de arrecadação, mas o próprio sujeito

passivo da relação jurídica tributária. Voltando à condição de sujeito passivo com exclusividade, a fonte é

a única pessoa que o fisco pode acionar para efetuar a cobrança do imposto que ela tenha deixado de recolher, não havendo direito contra o contribuinte em relação ao imposto de fonte, embora exista direito contra ele em relação ao imposto devido ao final do período-base.

Dentro desta sistemática, e como decorrência dela, quando a fonte

fornece comprovante da retenção ao contribuinte, o habilita a compensar o respectivo valor com o imposto de renda devido por ele no período-base, ainda que a fonte não tenha efetuado o recolhimento. Isto é, o contribuinte que tiver sofrido a retenção tem o direito de compensação, quando a lei a autoriza, ainda que o fisco demonstre que a fonte não efetuou o recolhimento do respectivo valor, pois, neste caso, cabe ao fisco cobrar o imposto devido na fonte daquele que é o seu responsável tributário.

Neste particular, o rigor da lei poderia impedir o contribuinte de

efetuar a compensação se a fonte não lhe tivesse fornecido o comprovante de retenção, mas a jurisprudência administrativa tem admitido outros meios de comprovação da retenção.

Esta direção que a jurisprudência tem tomado decorre de um

imperativo de justiça e de um princípio básico pelo qual o direito substantivo não deve ser prejudicado por insuficiência formal, especialmente quando a responsabilidade pela falha não possa ser atribuída ao titular daquele direito.

Com razão, além da responsabilidade em relação à obrigação

tributária principal, a lei também atribui à fonte a responsabilidade pela obrigação tributária acessória de informar a retenção ao contribuinte. Acontece que o descumprimento desta última, pela fonte, acarreta a aplicação de multa

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sobre ela, mas em benefício do fisco e com nenhuma vantagem para o contribuinte que não tenha recebido a informação.

Neste quadro, seria suma injustiça e suma injuridicidade –

“summum jus, summa injuria” – “summum jus, summa injuria” –, em obediência exclusivamente à letra da lei, o contribuinte não poder efetuar a compensação e ter que acionar a fonte pagadora para obter o ressarcimento do prejuízo sofrido, enquanto o fisco ficaria na situação de enriquecimento ilícito por cobrar o imposto do contribuinte sem a compensação do imposto devido na fonte, cobrar a multa da fonte pelo descumprimento da obrigação acessória, e ainda manter o direito de cobrança do próprio imposto devido na fonte e seus acréscimos pela falta de recolhimento, podendo direcionar esta cobrança contra a fonte pagadora e retentora desse imposto.

Algumas palavras devem ser ditas quanto à cessação da

responsabilidade da fonte pagadora. O fisco sempre reconheceu, através de antigos atos normativos, que

a fonte pode ser desonerada da obrigação de recolher o imposto que deixou de reter no caso de se tratar de antecipação do tributo devido ao final do período-base pelo contribuinte, quando este tenha incluído o rendimento na sua declaração e o oferecido à tributação sem compensar o imposto de fonte, até porque este não lhe foi descontado.

O assunto evoluiu para o já mencionado Parecer Normativo n. 1/02,

da Coordenação-Geral de Tributação, o qual, inclusive, alterou parcialmente a orientação fiscal anterior a ele.

À parte uma impropriedade, quando esse ato fiscal alude à

responsabilidade supletiva, que não existe, ele não deixa dúvidas quanto a que o contribuinte somente tem obrigação quanto ao imposto por ele devido no encerramento período-base, bem como quanto à exclusiva responsabilidade da fonte pelo imposto que possa reter e deva recolher.

Além disso, o parecer normativo trata da cessação da

responsabilidade da fonte distinguindo as seguintes hipóteses:

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- a fonte fica dispensada da obrigação relativa ao próprio imposto que seja devido por antecipação do devido pelo beneficiário ao final do período-base, caso já tenha ocorrido o término do prazo da obrigação deste incluí-lo na respectiva base de cálculo;

- assim, se não houver recolhimento do imposto devido na fonte, que

seja antecipação do imposto devido pelo contribuinte no período, e a falta for constatada antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, se o contribuinte for pessoa física, ou antes da data prevista para o encerramento do período-base quando o contribuinte for pessoa jurídica (trimestral ou anual, ou mensal por estimativa), a fonte continua responsável pelo imposto devido na fonte, além da multa de ofício e dos juros de mora;

- entretanto, ainda tratando-se de imposto na fonte por antecipação,

se a falta de recolhimento for constatada após essas datas, a fonte fica dispensada da obrigação relativa ao imposto, mas podem ser cobrados dela a multa de ofício e os juros de mora calculados desde a data prevista para o recolhimento do imposto devido na fonte até a data fixada para entrega da declaração de ajuste anual, se o contribuinte for pessoa física, ou até a data prevista para o encerramento do período-base, se for pessoa jurídica.

Para o parecer normativo, esse tratamento independe de o

contribuinte ter ou não oferecido o rendimento à tributação a que está sujeito no respectivo período-base, o que deriva do fato de que, caso não o tenha oferecido à tributação, a sujeição passiva relativa ao imposto final é exclusivamente dele e é ele que deve sofrer a respectiva exigência do principal e dos respectivos encargos.

Evidentemente que toda a construção acima, a qual é acompanhada

pela jurisprudência administrativa (jurisprudência que, inclusive se iniciou antes do parecer normativo), e no essencial também pela judicial, somente tem aplicação para o não recolhimento do imposto devido na fonte e que não tenha sido retido do contribuinte beneficiário da renda, porque, se a retenção tiver ocorrido, não cessa a obrigação da fonte, pelo principal do imposto e por seus encargos, acrescida de sanção criminal, enquanto não extinta por decadência ou prescrição.

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Isto também está ressalvado no Parecer Normativo n. 1/02, o qual igualmente reconhece, com propriedade, que o contribuinte não fica desobrigado de incluir o rendimento em sua base de cálculo periódica, bem como tem o direito de compensar o imposto que lhe tenha sido retido pela fonte, independentemente de esta o ter recolhido, aspecto este já tratado acima.

Há outra hipótese de cessação da responsabilidade da fonte, a qual

se refere à situação em que o contribuinte já tenha oferecido o rendimento à tributação periódica antes do momento em que o imposto de fonte deva ser retido, ou seja, antes do pagamento ou crédito do rendimento. Isto pode de dar, por exemplo, quando o pagamento ou crédito ocorra após o encerramento do período-base da pessoa jurídica, no qual esta já tenha reconhecido o rendimento em obediência o princípio da competência, e cujo imposto já tenha sido pago.

Algumas decisões reconheceram que neste caso a fonte não deve

reter o imposto que seria antecipação do devido ao final do período-base, tendo o rendimento sido tributado sem dedução de imposto de fonte, porque o evento encerramento do período-base já ocorreu antes e a retenção geraria automático direito do contribuinte à repetição do indébito.

Note-se que se trata de hipótese específica dentre aquelas

abordadas no Parecer Normativo n. 1/02, pois é situação em que a fonte deixa de reter o imposto porque, quando paga ou credita o rendimento, este já foi incluído na declaração do beneficiário ou na base de cálculo do imposto periódico já recolhido, e neste caso não há infração relativa ao imposto devido na fonte, ao passo que o parecer fazendário trata de outras hipóteses em que a fonte deixa de reter o imposto sem ter havido prévia inclusão do rendimento na declaração do beneficiário ou na base de cálculo do tributo periódico.

Por isso, nestes outros casos do parecer normativo, ocorre apenas a

dispensa do recolhimento do imposto, mas não fica excluída a responsabilidade da fonte pelos encargos do não recolhimento no tempo certo.

Ao contrário, nesta nova situação há uma inversão dos momentos

previstos na lei, ou seja, a lei prevê uma retenção e recolhimento antes do encerramento do período de apuração, e trata o imposto de fonte como antecipação do imposto devido no encerramento do período.

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23

Destarte, quando se invertem os momentos, além de não se justificar

a exigência de um recolhimento que se tornou indevido, a ponto de gerar direito à restituição, a todo rigor sequer se realiza a hipótese legal de incidência do imposto previsto para retenção e recolhimento na fonte. Sendo assim, neste caso nada pode ser exigido da fonte, a qualquer título.

Contudo, ainda neste segundo caso, a fonte deve se acautelar quanto

às suas obrigações acessórias, não podendo, por exemplo, declarar como devido o valor do imposto de fonte que não reteve, bem como deve obter prova concreta de que o rendimento já foi incluído na base de cálculo do imposto periódico devido pelo contribuinte que não sofreu a retenção.

Repita-se que as considerações e explicações quanto a essas

hipóteses de cessação da responsabilidade da fonte somente se referem ao imposto devido na fonte a título de antecipação do imposto periódico, pois, quando se trata de imposto devido exclusivamente na fonte, ocorre o mesmo que se dá com o imposto que tenha sido retido, ou seja, a responsabilidade da fonte permanecerá enquanto não caduco ou prescrito o direito ao lançamento ou cobrança, o que também está reconhecido no Parecer Normativo n. 1/02.

Por derradeiro, há outra situação em que a fonte não continua

responsável. Trata-se do caso em que o beneficiário da renda obtém ordem

judicial no sentido de que a fonte se omita na retenção e no recolhimento do imposto, havendo regular intimação ou cientificação da fonte quanto ao impedimento que lhe foi impingido pelo juiz.

São inúmeras as razões pelas quais o fisco futuramente não poderá

se voltar contra a fonte pagadora, ainda que a ordem a esta endereçada tenha sido cassada pelo mesmo juiz ou por instância superior, a partir do que o fisco somente pode agir contra o próprio contribuinte 24. Dentre estas, vale destacar: 24 Este assunto foi longamente abordado em trabalho anterior. Veja-se OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Responsabilidade do contribuinte do imposto de renda na fonte e proponente de ação judicial afinal julgada improcedente. Revista Dialética de Direito Tributário n. 68, p. 124, em complemento a estudo mais longo quanto à

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24

- o autor da ação, no caso a pessoa que sofreria a retenção, é quem

assume todos os riscos dela; - a fonte foi impedida por ordem judicial de cumprir sua obrigação

de recolhimento, não podendo descumpri-la; - mais do que isso, a fonte foi impedida de exercer o seu direito de

reter o imposto para poder cumprir a obrigação tributária sem prejuízo para o seu patrimônio;

- o fato que completa a hipótese de incidência da norma –

pagamento ou crédito do rendimento – já se deu no passado e não voltará a existir após a reversão da primitiva determinação judicial.

Para finalizar estas observações, resta 25 dizer que a substituição

tributária – responsabilidade tributária, segundo o CTN – é um mecanismo que visa primordialmente facilitar a arrecadação e o respectivo controle, pois concentra nas mãos de algumas pessoas a sujeição passiva que, não fosse o mecanismo, estaria espalhado por muitas outras, dificultando a fiscalização não apenas pela quantidade, mas também por possíveis embaraços à sua responsabilização e pelo sensível aumento de custo que ela geraria.

Há também, evidentemente, o interesse financeiro do Poder Público

poder antecipar a arrecadação em relação à efetiva ocorrência do fato gerador, o que, a despeito da sua mazela, tem sido admitido pela jurisprudência, principalmente após a introdução do parágrafo 7º no art. 150 da Constituição Federal.

responsabilidade da fonte pagador, intitulado “A sujeição passiva da fonte pagadora de rendimento, quanto ao imposto de renda devido na fonte”, texto originalmente feito para a Semana de Estudos Tributários, comemorativa dos cinqüenta anos da ABDF, ocorrida em maio de 199, e publicado na Revista Dialética Dialética de Direito Tributário n. 49, p. 88. O Parecer Normativo n. 1/02 também tratou deste tema, sem dissonância substancial com o exposto aqui. 25 Embora o tema seja inesgotável.

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25

No caso do imposto de renda, a incidência na fonte certamente é antecipação da arrecadação em relação ao momento de ocorrência do fato gerador, que se dá no último instante do encerramento do período-base. Ademais, tendo em vista os critérios da universalidade, da generalidade e da progressividade, obrigatoriamente aplicáveis ao imposto de renda segundo a mandatória disposição do inciso I do parágrafo 2º do art. 153 da Constituição, tal antecipação do imposto de renda deveria ser julgada proscrita do sistema tributário nacional, mas esta é outra matéria que não cabe ser discutida aqui, onde se trata apenas da sujeição passiva por responsabilidade tributária.

O importante a pontuar é que, não obstante as facilidades que o

regime de fonte atribui ao fisco, ele tem suas limitações na lei complementar, vistas acima, e também gera consequências que o fisco tem que suportar, reconhecidas inclusive na legislação ordinária e nos atos complementares de legislação tributária, conforme aqui exposto.

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