A Execução de Bens dos Sócios e Administradores por Débito Fiscal da Sociedade Limitada

A Execução de Bens dos Sócios e Administradores por Débito Fiscal da Sociedade Limitada: O Redirecionamento e a Aplicação Incidenter Tantum da Disregard Doctrine na Execução Fiscal

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO. 2. CONTEXTUALIZAÇÃO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO

TEMA NO SISTEMA TRIBUTÁRIONACIONAL. 2.1. EVOLUÇÃO DO ESTADO E A

TRIBUTAÇÃO. 2.1.1. O surgimento do Estado social e democrático de direito firmado na ordem

social e econômica. 2.1.2. A exegese das funções do Estado, a teoria dos atos funcionais e o

exercício da tributação. 2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princípio da legalidade da tributação

e o antigo princípio da anualidade: evolução constitucional no Brasil. 2.2. PRINCÍPIOS

CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E IMUNIDADES: LIMITAÇÕES AO PODER DE

TRIBUTAR. 2.2.1. Princípio da isonomia tributária. 2.2.2. Princípio da capacidade contributiva.

2.2.3. Princípio da progressividade fiscal. 2.2.4. Princípio da irretroatividade. 2.2.5. Princípio da

anterioridade comum e da anterioridade mínima. 2.2.6. Princípio da vedação de efeitos

confiscatórios. 2.2.7. A legalidade tributária como princípio basilar dos demais: sentido formal e a

tipicidade cerrada. 2.2.7.1. Aplicação das medidas provisórias em matéria tributária. 2.3. O

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL DA CONSTITUIÇÃO E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO

NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 2.3.1. A competência

tributária do sistema constitucional e os atributos inerentes à lei complementar para definição dos

elementos da relação tributária. 2.3.2. A concepção ex lege da responsabilidade no Código

Tributário Nacional e a identificação do sujeito passivo. 2.3.3. A responsabilidade dos

representantes da sociedade limitada à luz do Código Civil de 2002. 2.3.3.1. O surgimento da

sociedade limitada. 2.3.3.2. A administração da sociedade limitada. 2.3.3.3. A responsabilidade

empresarial e as atribuições do administrador da sociedade limitada. 2.3.3.4. A responsabilidade dos

sócios e representantes da sociedade limitada pela integralização do capital social: regra geral e

exceções. 3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS

SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA. 3.1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. 3.1.1. Disposições

gerais: obrigação principal e acessória. 3.1.2. A obrigação tributária do administrador. 3.2. FATO

GERADOR. 3.2.1. A hipótese de incidência e o fato gerador da obrigação principal. 3.2.2. A

ocorrência do fato gerador, de seus efeitos e a norma antielisiva geral. 3.2.3. Nascimento da

obrigação pela advento do fato imponível e a constituição do crédito tributária: momento da

exigência do cumprimento da obrigação. 3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 3.3.1. A

sujeição passiva indireta por transferência e por substituição. 3.3.2. Responsabilidade dos

sucessores. 3.3.2.1. Sucessão de empresas: fusão, transformação, incorporação e cisão. 3.3.2.2. A

responsabilidade do adquirente na alienação ou no processo de recuperação judicial. 3.3.3.

http://uj.novaprolink.com.br/doutrina/8733/a_execucao_de_bens_dos_socios_e_administradores_por_debito_fiscal_da_sociedade_limitada_o_redirecionamento_e_a_aplicacao_incidenter_tantum_da_disregar

Responsabilidade de terceiros do art. 134 CTN: hipótese de responsabilidade subsidiária em sentido

próprio. 3.3.4. Responsabilidade tributária do sócio sem poder de gestão na sociedade limitada.

3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada. 3.3.5.1.

Pressupostos para a incidência da responsabilização. 3.3.5.2. A natureza da responsabilidade

tributária do art. 135, III, do CTN e dos atos que a geriram: o ônus para suas comprovações. 3.3.5.3.

Os atos geradores da responsabilização do administrador. 3.3.5.4. Hipótese da dissolução de fato da

sociedade empresária: irregularidade fiscal e civil.

1. INTRODUÇÃO

O tema referente à responsabilização em matéria tributária dos sócios e administradores

da sociedade limitada abrange uma variabilidade de interpretações doutrinárias e jurisprudenciais

acerca, preponderantemente, do inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN) (1), e

das situações em que as pessoas sem ligação direta com a hipótese jurídica tributável podem, no

redirecionamento da execução fiscal (2), ser incluídas na Certidão da Dívida Ativa.

Inobstante, imprescindível correlacionar o retro dispositivo aos elementos importados

do direito privado, como a disregard doctrine (3) (art. 50 do CC) (4) e a previsão dos atos geradores

das obrigações dos sócios e administradores das sociedades, com resquícios ainda preceituados no

Decreto nº. 3.708/19, em seu art. 10 (5) (ver também art. 2º da mesma lei)(6), e no art. 158 do Decreto

Lei 6.404/76 (7), e às teses da objetividade do ilícito fiscal (artigo 136, CTN) e da responsabilidade

solidária prescrita na Lei 8.620 de 5 de janeiro de 1993 (8),

Primus, para uma compreensão da sistematização conceitual da responsabilidade prevista no

CTN, far-se-á necessário situá-la como categoria adstrita ao princípio da legalidade que rege o

Direito Tributário, conforme prevêem os artigos 121, II (9), e 97, III (10), in fine, ambos do CTN (11), e

o preceito constitucional do art. 146, III, alínea a, b (12), que consigna as matérias cabíveis à lei

complementar para o estabelecimento de normas gerais em tema de legislação tributária.

Consoante preleciona Oliveira F. L., o Código Tributário Nacional adotou, nos dispositivos

referentes à responsabilidade, a teoria dualista alemã, “pela qual são elementos independentes da

relação jurídica tributária o débito e a responsabilidade” (13).

A concepção bipolar entre responsabilidade originária, decorrente de um débito pessoal,

e a antevista pela verificação de um desígnio disposto em lei faz-se imprescindível para a análise da

teoria apurada no direito comparado: a chamada disregard of legal entity. Essa teoria “desconsidera

a personalidade jurídica de uma sociedade em casos de fraude à lei, simulação ou abuso de direito

para que se atenda às obrigações ilegalmente não cumpridas”(14).

A desconsideração da personalidade jurídica infere o cânon excepcional da separação

dos bens do sócio e da sociedade personalizada ao princípio da autonomia patrimonial do direito

societário. Desse modo, mesmo após a integralização do capital social admite-se a

responsabilização dos sócios por débitos da pessoa jurídica nas hipóteses previstas em lei e nos

casos de insuficiência ou inexistência de bens da empresa(15), sendo cabível ao credor excutir o

patrimônio particular do sócio.

Não obstante, a disregard doctrine seria aplicável unicamente às obrigações

inegociáveis, como os débitos tributários, impassíveis de serem objeto de pactuação ou convenções

particulares(16). Nesse sentido, mormente disposição de Coelho F. U., em relação ao princípio da

autonomia patrimonial, “se o credor é empregado, consumidor ou Estado, o princípio não tem sido

prestigiado pela lei ou pelo juiz” (17).

Todavia, tendo em vista o limite material já mencionado do princípio da legalidade, há o

entendimento(18) de que, em razão do art. 146 da Carta Magna, essa matéria teria que proceder

obrigatoriamente de Lei Complementar. Por conseguinte, as hipóteses dos atos praticados pelos

gerentes com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos teriam prévio

suporte na descrição legal de responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN), e não haveria, então,

uma desvinculação entre pessoa física e jurídica.

Como dispõe Oliveira R. M., há, no Direito Tributário, demasiados precedentes

administrativos e judiciais que se utilizaram do critério da disregard doctrine, mesmo sem lei

expressa, “para combater práticas ilegais e anular os efeitos pretendidos por seus agentes” (19),

evitando, assim, uma maior evasão fiscal. Esse preceito reafirma a mens legis no âmbito dos

tributos: definir a real situação constitutiva da obrigação tributária e, conforme se dá no campo das

relações jurídico-privadas, perquirir a responsabilização pessoal do agente que fez o uso indevido

da pessoa jurídica (20).

De acordo com Becho R. L. (21), não se faz necessário que todos os efeitos do princípio

do lifting the corporate veil sejam, impreterivelmente, requeridos pelo Fisco. Através de uma

aplicação restrita do art. 50 do CC, a desconsideração da pessoa jurídica poderá ser direcionada

apenas para aquela determinada relação tributária. Em conformidade com esse entendimento,

através do critério da especialidade conceitual característico do Direito Tributário, permitem-se a

utilização e a reformulação dos conceitos previstos no direito privado (22), desde que, pela leitura dos

arts. 109 (23) e 110 (24) do CTN, não sejam limitadores constitucionais de competência tributária (25).

A inquirição sobre a possibilidade do art. 135 do CTN ser impelido como hipótese de

desconsideração da personalidade jurídica se faz cogente para compreensão da natureza desse tipo

de responsabilidade de terceiros, visto que na identificação do sujeito passivo o contribuinte stricto

sensu poderá, diante da existência meramente formal da pessoa jurídica, ser diverso do lavrado no

auto de infração e do executado judicialmente (responsabilidade originária de quem realizou

efetivamente o fato gerador); ou ainda, mesmo nos casos de existência da sociedade empresarial, a

prática do ato ilícito descrito da hipótese tributária viabilizaria a responsabilização do administrador

(responsabilidade subsidiária onde não há solidariedade plena ab initio (26)).

À vista do exposto, válido será conceituar os tipos de sujeitos passivos da obrigação

tributária principal (denominados contribuintes lato sensu), sistematizados no art. 121 do CTN (27),

que abarcam as espécies intituladas como contribuinte stricto sensu (sujeito passivo direto) e

responsável (designação genérica para a sujeição passiva indireta). O contribuinte em sentido estrito

(art. 121, parágrafo único, inciso I, CTN) tem atribuição jurídico-formal (28) e é identificado como

aquele que possui relação direta e pessoal com o fato jurígeno da obrigação principal tributária.

A doutrina pátria costuma identificar duas modalidades básicas de responsabilidade: a

substituição e a transferência (29). Na responsabilidade por substituição a lei previamente determina

o substituto legal tributário da pessoa que seria definível como contribuinte. Diversamente, na

transferência, em decorrência de algum acontecimento ex lege, a obrigação tributária do sujeito

passivo (direto ou indireto) é deslocada para outra pessoa na condição de responsável.

O Código Tributário Nacional no Título II, Capítulo V, sistematiza a responsabilidade

tributária em quatro seções. A disposição geral do art. 128 do CTN (30) restringe o poder de tributar

ao legislador (31), estabelecendo estes preceitos condicionantes: o da obrigatoriedade de lei estrita e

expressa; e o da necessária vinculação do sujeito passivo indireto ao fato jurídico tributável. O

codex ainda prevê em seus arts. 129 a 133 a responsabilidade dos sucessores, a sujeição passiva

indireta por imputação legal a terceiros(32) em seus arts. 134 (33) e 135, e a responsabilidade por

infrações fiscais (34) nos arts. 136 a 138.

Depois de situar a responsabilização dos representantes da pessoa jurídica de direito

privado como categoria da responsabilidade de terceiros do Código Tributário Nacional, importante

aspecto a ser focalizado diz respeito à prática dos atos com excesso de poderes, infração à lei (35), ao

contrato social ou ao estatuto, retratada no inciso III do art. 135 do CTN. A jurisprudência tem se

consolidado no sentido de responder o administrador pelas dívidas tributárias da empresa que

encerrou suas atividades sem regular liquidação (dissolução de fato) ou contrariando a legislação ou

o contrato social (36).

Na sociedade limitada conquanto haja, contratualmente e por previsão legal, restrição à

responsabilidade dos sócios ao valor das respectivas quotas sociais, ou à integralização do capital

social (art. 1.052 do CC) (37), eles poderão responder ilimitadamente (38) pelas obrigações da

sociedade se ocorrer a sua extinção sem o cumprimento de procedimento adequado (39). A legislação

civil vincula os empresários que têm a pretensão de dissolver suas empresas a entrarem com o

processo de dissolução e liquidação (arts. 51, 1.033, 1.036, 1.038, 1.071, inciso VI e 1.102 a 1.112,

do CC), para assim poderem ultimar os negócios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e,

somente após, partilhar o remanescente.

Destarte, se a pessoa jurídica foi extinta furtivamente, obtempera-se que o patrimônio

social foi repartido entre seus sócios ou administradores, passando a confundir-se com os seus bens

particulares. Desse modo, mesmo que se entenda que o CTN oferece tratamento específico à

desconsideração, aplicar-se-á, sem prejuízo da imputação ao administrador da responsabilidade

tributária pessoal (lex specialis do art. 135, III, CTN), o disposto no art. 50 do CC em relação

somente aos sócios, com intuito de coibir e reprimir a fraude à personalidade jurídica, caso se apure

o abuso de direito, a simulação ao a confusão patrimonial.

Com freqüência verifica-se que os administradores da sociedade à época do fato

jurígeno da obrigação, reais responsáveis pelos débitos tributários, transferem a sociedade para

terceiros (os chamados “laranjas”) que normalmente não possuem bens em seu nome. Portanto, a

inclusão no pólo passivo da execução deverá ser daqueles que geriam a empresa no momento do

fato gerador, pois, mesmo que na Junta Comercial esteja arquivado contrato societário com cláusula

que estipule um novo diretor, as convenções entre particulares, com supedâneo no art. 123 do CTN (40), não vinculam a Fazenda Pública(41).

Insta observar que nos débitos perante a Seguridade Social, a responsabilidade do sócio-

quotista, detendo ou não a qualidade de dirigente, define-se como solidária, objetiva e subsidiária

imprópria (42), em virtude da atribuição legal do art. 13 da Lei 8.620/93 (43), com respaldo no art. 124,

II, do CTN.

A responsabilidade pessoal do dirigente disposta no art. 135 do CTN é subjetiva, tendo

o Fisco o ônus de provar a atitude dolosa ou culposa ligada ao não recolhimento da exação. O

redirecionamento da execução pressupõe o desaparecimento da pessoa jurídica, ou a ausência de

patrimônio que possibilite garantir o débito(44). Naquela situação, se a existência da pessoa jurídica,

contemporaneamente às obrigações fiscais, for apenas formal, a responsabilidade seria originária de

quem realmente praticou o fato jurígeno tributário (caso de simulação que ensejaria o lifting the

corporate veil).

Diante da insolvência da pessoa jurídica, e no caso dela existir apenas para a proteção

de seus empresários (diante de lege ferenda e da presunção juris tantum da repartição indevida dos

haveres sociais), os gestores devem responder, pessoalmente e de forma solidária, pela dívida fiscal,

ex vi do que dispõe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, sem confundir com as ressalvas

da responsabilidade do Direito Privado dos arts. 1.016 (45) e 1.053 (46) do CC. Acaso as deliberações

sobre a dissolução factual da empresa, e a conseqüente repartição proporcional dos haveres sociais

tenham sido aprovadas pelos demais sócios, haverá, cumulativamente, a desconsideração da

personalidade jurídica, cujos efeitos se restringirão àquele episódio, em virtude das decisões

infringentes e da confusão patrimonial(47).

Capítulo II

Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional

2. CONTEXTUALIZAÇÃO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO TEMA NO

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

2.1. A EVOLUÇÃO DO ESTADO E A TRIBUTAÇÃO

2.1.1. O surgimento do Estado Social e Democrático de Direito firmado na ordem social

e econômica

Sobre a origem do Estado impende expor a priori a exegese do contratualismo

hobbesiano, antevisto na obra “Leviatã ou matéria, forma e poder de um Estado Eclesiástico e

civil”, publicado em 1651(48). O filósofo inglês Thomas Hobbes afirma em seu livro a

necessidade da presença de um soberano para suprimir as desordens emergentes da natural

situação caótica humana (Bellum ominia omnes(49)). O Estado, com forma de governo

monárquica, seria o responsável para estabelecer as sanções àqueles que não cumprissem o

“pacto social” (50).

O conceito de Estado como organização política foi referido na obra “O Príncipe”

de Maquiavel, no século XV. Esse entendimento foi melhor vislumbrado no século XVII, com

a idéia da sujeição de todos os indivíduos a um poder político (51).

Com a emersão dos Estados absolutistas europeus nos séculos XVII e XVIII,

foram conferidos ao governante, despótico e soberano, poderes divinos e ilimitados, com a

possibilidade de retificar e criar direitos, além de julgar indiscriminadamente.

No século XVIII a teorização acerca do Estado foi desenvolvida pelo iluminista

Jean-Jacques Rousseau (1712 a 1778) (52), através dos princípios de direitos políticos

defendidos em sua obra “Do contrato social: discurso sobre economia política”, de 1762. Em

seu pensamento, já antes inferido por Montaigne (1533 a 1592), Rousseau descreve

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Capítulo II


hipoteticamente o estado de benignidade natural do homem, e a responsabilidade pela sua

corrupção é atribuída à sociedade. O Estado, porquanto, caracterizar-se-ia como objeto de um

contrato, com o intuito precípuo de preservar os direitos naturais e de estabelecer a unicidade

da “vontade geral” (53).

Com a edição da Declaração de Direitos de Virgínia de 1776, em decorrência do

movimento libertário da Revolução Americana, e da Declaração de Direitos do Homem e do

Cidadão, de 1789, culminada pela Revolução Francesa, nasce o Estado de Direito, princípio

de organização social, fundado nos pressupostos materiais de juridicidade, constitucionalidade

e prevalência nos direitos e garantias individuais (54).

Por conseguinte, o Estado burguês de Direito passou a contemplar como liberdade

pessoal a propriedade privada, a liberdade contratual e a liberdade de indústria e comércio.

Nesse contexto, foram impostas, em razão das constituições modernas, integrantes das

liberdades burguesas, como instrumentos e princípios jurídicos: a autonomia da vontade; a

propriedade individualista, exclusivista e ilimitada; e a sociedade mercantil com

personalidade jurídica dotada de privilégio da responsabilidade limitada dos sócios (55).

Destarte, o liberalismo influenciou o surgimento da concepção de diversos

institutos jurídicos, como a propriedade, o contrato, a personalidade jurídica e a limitação da

responsabilidade dos seus membros pelos débitos empresariais.

À vista do exposto, surge o Estado Social Democrático de Direito para

materializar os direitos sociais e coletivos, através da sua atuação incisiva na ordem

econômica e social, propiciando maior efetividade aos valores previstos na Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988.

2.1.2. A exegese das funções do Estado, a teoria dos atos funcionais e o exercício da

tributação.

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Capítulo II


Coube ao filósofo francês Montesquieu (1689 a 1755), desenvolvendo as idéias já

antevistas por John Locke (1632 a 1704), em sua obra “Do Espírito das Leis”, publicada em

1748, a elaboração dos conceitos sobre as formas de governo e exercícios da autoridade

política (56). A classificação dos poderes e funções do Estado ainda foi desenvolvida por Hans

Kelsen e Louis Althusser (57).

Todavia, essa tripartição dos poderes não é absoluta, tendo em vista,

exemplificadamente, uma atenuação da função legiferante própria do Legislativo, através da

necessidade do emprego das leis ex officio pelo Executivo, além da imprescindibilidade do

Poder Judiciário no processo de aplicação contenciosa das leis.

As funções legislativa, administrativa e jurisdicional são exercidas pelos órgãos

pertencentes aos três Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário) e exteriorizadas

por atos, ditos, por conseguinte, funcionais.

Há dois critérios clássicos de classificação dos atos funcionais. O formal denuncia

meramente a origem do ato, indicando o Poder do Estado de onde emana.

Quanto ao critério material de categorização do ato funcional, este pode ser

legislativo, administrativo ou jurisdicional (juris dicere(58)), a depender de seu enquadramento,

conforme a peculiaridade de sua natureza, no domínio e desígnio de uma das funções estatais:

“aplicá-lo de ofício aos casos concretos e decidir sobre os conflitos decorrentes de sua

aplicação, interpretando-o” (59).

Sobre a teoria dos atos funcionais e o poder de tributar do Estado dimanado da

Constituição, válido esposar as seguintes preleções de Sacha Calmon Navarro Coelho:

Entre nós, como de resto entre os povos civilizados, a Constituição atribui ao Legislativo editar as leis tributárias dentro das balizas fincadas no próprio Texto Maior. Compete ao Executivo o poder-dever de aplicar as leis tributárias e reserva ao Judiciário a resolução das controvérsias surgidas ao propósito de sua aplicação. Com efeito, não cabe ao Príncipe criar o tributo, impô-lo e, ainda, decidir sobre a legalidade de seu ato. Aqui, mais do que em qualquer outro setor da vida coletiva, impõe-se a estrutura de freios e contrapesos implícita no setor da divisão de Poderes e funções do Estado, em favor de uma eficaz proteção ao cidadão/contribuinte (60).

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Capítulo II


2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princípio da legalidade da tributação e o antigo

princípio da anualidade: evolução Constitucional no Brasil

A Constituição Imperial de 1824, posto que não fizesse referência expressa à lei,

subscrevia, em seus artigos 171 (61) e 172 (62), sob os aspectos da legalidade e anualidade, a

competência legislativa para a tributação.

Em 1834 houve a reforma da Constituição Política do Império do Brasil de 1824,

que concedeu às Províncias autonomia política e administrativa. Germinava no Brasil o

problema característico das Federações: o da discriminação de rendas, “onde se buscava

definir as fontes de receita próprias de cada unidade política na nova divisão da nação:

Governo Central, Províncias e Municípios” (63).

Foi em 1835 que se efetivou a regulamentação das competências tributárias de

cada unidade política. O Governo Central possuía tributos privativos de sua competência;

havia o permissivo das Províncias para instituírem quaisquer tributos, além de definirem os

tributos municipais (64).

A proclamação da República em 1889 transformou as Províncias em Estados,

todavia a Constituição Republicana de 1891 não aprimorou o Sistema Tributário Nacional.

Dessa forma, o remoto sistema de mantinha em vigor com determinados pontos ainda não

devidamente seguimentados: “(a) permitia que tributos iguais fossem instituídos pela União,

Estados e Municípios; e (b) deixava os tributos dos Municípios inteiramente a critério do

arbítrio dos Estados”(65). Consagrou-se, ainda na Carta de 1891, apesar de omissa quanto à

anualidade, o princípio da estrita legalidade somente no tocante aos impostos, muito embora

já houvesse a distinção entre impostos e taxas(66). Regulava assim o seu art. 72, § 30º da

declaração de direitos: “nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em

virtude de uma lei que o autorize” (67).

Sob a égide da Constituição Federal de 1934 definiu-se a competência tributária

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Capítulo II


municipal, e conceituou-se o tributo, possibilitando, assim, eliminar a duplicidade de impostos

cobrados pela União e pelos Estados como primórdio da contenção ao poder de tributar. O

mesmo texto constitucional manteve ainda o princípio da legalidade, deslocando-o do corpo

da declaração de direitos para as disposições gerais do art. 17, alínea VII (68).

Não houve leis no regime ditatorial de 1934 a 1945, e a nova Carta de 1937

dispunha, em seu art. 13 (69), que os impostos não poderiam ser regulados por decretos-lei

expedidos pelo Presidente no recesso do Parlamento ou quando a Câmara fosse dissolvida (70).

Apesar da Constituição de 37 sustentar o mesmo sistema tributário anteriormente vigente,

modificando-o somente no âmbito das atribuições de competência tributária das entidades

políticas, a matéria fiscal permaneceu sob o regime de uma disposição transitória (art. 180) (71), pois, enquanto não se reunisse o Parlamento nacional, o Presidente da República estava

autorizado a expedir decretos-lei.

A partir da Constituição de 1946, adveio uma intensa constitucionalização dos

princípios e vedações intrínsecos ao poder de tributar. Estendeu-se a Estados e Municípios,

consoante o previsto em seu art. 141, § 34 (72), o princípio da anualidade. Todavia, com a

Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de 1965, alanceou significadamente o

princípio da anualidade, aplicando-o unicamente aos impostos sobre o patrimônio e renda,

dessa forma não poderiam ser cobrados com supedâneo em lei posterior à data inicial do

exercício financeiro a que corresponda (73).

Houve uma restauração integral do texto do art. 141, § 34 da Constituição de 46,

com a promulgação da Constituição de 24 de janeiro de 1967. Contudo, com a Emenda

Constitucional nº. 1 de 1969, abriram-se exceções taxativas ao princípio da anualidade, e

regrou-se, sem nenhuma excepcionalidade, o princípio da legalidade tributária.

A Emenda nº. 1 de 1969, e, primordialmente a CRFB de 1988, pormenorizaram

normas principiológicas e as técnicas de mitigação ao poder de tributar a cargo da Suprema

Corte. O princípio da anualidade não mais subsiste na ordem constitucional hodierna,

sobrepondo-lhe o princípio da anterioridade comum e o da anterioridade nonagesimal (vide

item 2.2.5.).

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Capítulo II


2.2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E IMUNIDADES: LIMITAÇÕES

AO PODER DE TRIBUTAR

As imunidades e os princípios jurídicos constitucionais da tributação são normas

programáticas, e revelam garantias dos direitos fundamentais e do regime federativo (vide art.

5º, §§ 1º e 2º da CF/88), sendo cláusulas pétreas constitucionais (art. 60, § 4º, CF),

insuprimíveis por emenda.

Consoante lição de Misabel Derci, sobre a auto-executoriedade dos princípios

constitucionais, a positividade jurídico-constitucional das normas programáticas implica:

1) Vinculação do legislador de forma permanente, à sua realização (imposição constitucional).

2) Como diretivas materiais permanentes, elas vinculam positivamente todos os órgãos concretizadores, devendo estes tomá-las em consideração em qualquer dos momentos da atividade concretizadora (legislação, execução, jurisdição).

3) Como limites negativos, justificam a eventual censura sob a forma de inconstitucionalidade, em relação aos atos que as contrariam(74).

Em similitude às preleções de Sacha Calmon Navarro Coelho(75), são considerados

princípios expressos e gerais da Constituição da República Federativa do Brasil, conexos aos

direitos fundamentais, os seguintes:

1) legalidade da tributação: formal e material (art. 5º, inciso II, e art. 150, inciso I

da CRFB/88);

2) princípio da irretroatividade da lei tributária, ou da “prévia definição do fato

gerador da obrigação tributária” (76), e dos critérios para a sua aplicação administrativa e

judicial (art. 5º, XXXVI, e art. 150, III, alínea a);

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Capítulo II


3) princípio da não-surpresa, ou da anterioridade da lei tributária em relação a fato

jurígeno tributário: anual e nonagesimal (art. 150, III, alínea b, e art. 195, § 6º);

4) princípio da anterioridade mínima (art. 150, III, alínea c, introduzida pela

Emenda Constitucional 42/03);

5) princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens em território nacional,

vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V) (77): A proteção aqui se

refere ao direito constitucional a livre locomoção, do art. 5º, XV, CF. Os entes políticos não

podem estabelecer restrições ao tráfego de pessoas ou bens através de tributos interestaduais

ou intermunicipais. Por exceção, há a possibilidade de cobrança de pedágio pela utilização das

vias conservadas pelo Poder Público (in fine do inciso V, art. 150);

6) princípio da igualdade tributária (art. 150, II, e art. 5º, I);

7) caráter pessoal dos impostos e princípio da capacidade contributiva (espécie do

princípio da progressividade) (art. 145, § 1º);

8) a vedação do tributo com efeito confiscatório: princípio do não-confisco ou da

proporcionalidade razoável (art. 5º e art. 150, IV);

9) princípio da uniformidade geográfica tributária (art. 151, I, II (78)): Esse é um

regramento constitucional a ser contemplado pela União, coibindo-a de instituir tributos que

não sejam uniformes em todo o território nacional, ou que implique distinção ou preferência

em relação a Estado, ao Distrito Federal ou aos Municípios, em detrimento de outro. Admite-

se, todavia, referente aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais quando o objeto

for para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre diversas regiões do

país (art. 151, I).

10) princípio da não-diferenciação tributária (art. 152, CF): Esse princípio deve

ser observado pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, que veda a diferença tributária em

razão da procedência ou destino dos bens ou serviços (79).

São considerados princípios específicos, expressos na Constituição Federal:

1

Capítulo II


1) princípio da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de

Renda (art. 153, § 2º);

2) princípio da não-cumulatividade do IPI e do ICMS (art. 153, § 3º, II, e art. 155,

§ 2º, I ): devido a incidência a cada nova circulação econômica do IPI e do ICMS, o tributo

devido será sobre o valor agregado, compensando-se o que for devido a cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas

anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

3) princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade territorial

urbana e rural (art. 153 § 4º, art. 156 § 1º e art. 182, § 4º, II);

4) princípio da seletividade: Aplicar-se-ão alíquotas diferenciadas a depender do

grau de essencialidade do produto. O princípio é empregado impreterivelmente ao IPI,

segundo o art. 153 § 3º, I, CF), facultativamente ao ICMS (art. 155, § 2º, III, CF) e ao IPVA

(art. 155, § 6º, II, CF).

Há ainda, preceitos, entre outros, implícitos e derivados do sistema jurídico da

Constituição(80):

1) o princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões economicamente

subdesenvolvidas e para as microempresas;

2) o princípio da unidade nacional e do comércio comum nacional;

3) o princípio da isonomia entre as pessoas políticas;

4) princípio do devido processo legal nas esferas administrativas e judiciais em

matéria fiscal (decorrência do princípio da ampla defesa e do contraditório do art. 5º, LV, CF);

5) princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato

administrativo;

6) princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional.

1

Capítulo II


Em precípua análise, insta destacar que nem todo princípio conduz a uma

imunidade, como nos casos dos princípios da ilegalidade, anterioridade e irretroatividade. Os

princípios constitucionais em matéria tributária, como o já retro descrito, estipulam uma

condicionalidade ao legislador (como devem ser feitas as leis tributárias), sob a função

contenciosa do juiz. Já as imunidades expressas proíbem o legislador que exercite sua

competência tributária sobre determinadas situações constitucionalmente qualificadas.

As imunidades, da mesma forma que os dispositivos isencionais, não excluem o

crédito tributário, e sim obstam a hipótese de incidência das normas, delimitando, desse

modo, o fato gerador.

Lobriga-se que, enquanto as imunidades estão situadas constitucionalmente, as

isenções vêm amparadas por lei ordinária do ente político competente para instituir

determinado tributo.

Estabelece o art. 150, inciso VI, da CF que é vedado à União, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

1) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros: a imunidade recíproca (vide art.

150, VI, alínea a, e §§ 2º e 3º da CF) (81): Em decorrência do princípio da Federação, os entes

políticos são autônomos entre si, e não poderia haver cobranças tributárias entre os entes. O

benefício imunizatório engloba também as autarquias e fundações instituídas pelo Poder

Público no que concerne ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados essenciais ou as

delas decorrentes (art. 150, § 2º). Todavia, não se insere a esse preceito o patrimônio, a renda

e os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas

aplicáveis, a teor do § 3º do artigo 150 da CF, a empreendimentos privados ou em que haja

contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonerem o promitente

comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao imóvel (82).

2) templos de qualquer culto: imunidade religiosa (art. 150, VI, alínea b, e seu §

4º): Com o intuito de garantir o disposto no art. 5º, VI da CF, que assegura a liberdade de

consciência e crença, essa imunidade abrange o patrimônio, a renda e os serviços da entidade

religiosa, desde que estes estejam relacionados, como dispõe o § 4º do art. 150 da CF, as suas

1

Capítulo II


finalidades essenciais;

3) partidos políticos, das entidades sindicais de trabalhadores, incluindo centrais

sindicais, e das instituições de educação ou de assistência social(83) sem fins lucrativos,

observados os requisitos previstos em lei (art. 150, VI, alínea c, e art. 14, § 1º) (84): a

imunidade condicional: os partidos políticos, inclusive suas fundações, e os sindicatos, não

sofrerão incidência de imposto sobre seu patrimônio, rendas ou serviços, sob a condição que

estejam vinculados as suas finalidades essenciais. As entidades de educação e de assistência

social devem: não possuir fins lucrativos (85); não distribuir, in totum ou em parte, o patrimônio

ou as rendas; aplicar os recursos institucionais no país; manter a escrituração de suas despesas

e receitas. Não previsto o cumprimento da condição, conforme disposição do § 1º, do art. 14

da CF, haverá a suspensão do benefício.

4) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI,

alínea d)(86): a imunidade in causum é objetiva, direcionada, portanto, aos bens (proteção da

liberdade de manifestação do pensamento), e não a empresa que comercializa ou a editora dos

bens epigrafados.

Além das principais imunidades mencionadas, há outras que estão dispersas no

corpo do texto constitucional, as quais se destacam:

1) imunidade dos produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, § 3º,

da CF);

2) imunidade de pequenas glebas rurais, se o proprietário mantiver atividade

exploradora e não possua outro imóvel (art. 153, § 4º);

3) imunidade do ICMS quanto a mercadorias e serviços destinados aso exterior

(art. 155, § 2º, X, alínea a);

4) imunidade do ICMS quanto às operações que destinem a outros Estados,

petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art.

155, § 2º, X, alínea b);

1

Capítulo II


5) imunidade do ICMS sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro

ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, alínea c);

6) imunidade do ICMS nas operações de serviços de comunicação nas

modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155,

§ 2º, X, alínea d);

7) imunidade do ITBI sobre direitos reais de garantia (art. 156, II, CF);

8) imunidade do ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao

patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, § 2º, I);

9) imunidade das contribuições sociais para a Seguridade Social relativas às

entidades beneficentes de assistência social que atendam aos pressupostos legais.

Em matéria de integração tributária, para que o Judiciário decrete a

inaplicabilidade ou redução do alcance da lei, essa insuficiência normativa somente poderá ser

suprível por ato formal e materialmente legislativo (observados a anterioridade da lei em

relação ao exercício de sua aplicação, a sua irretroatividade, a não ser para benefício do

contribuinte, e o princípio da tipicidade cerrada, todos corolários da legalidade).

Entretanto, o alcance desses preceitos não torna o juiz mero autômato, mas lhe dá

o suporte e o instrumento necessários para minorar o subjetivismo à lei fiscal. Desse modo,

quando o legislador não faz menção a abrangência da norma, o juiz poderá assim reduzi-la,

utilizando o sentido do brocardo in dubio pro contribuinte; ou na ausência de elemento

essencial para a sua aplicação, decretar-se-á a inaplicabilidade da lei. Quando a lei ferir um

dos princípios constitucionais tributários da igualdade, da capacidade contributiva (incluindo

aqui a progressividade e a isonomia tributária), ou do não-confisco, o juiz anulará a lei em

argüição direta ou incidenter tantum (87).

A lei, ainda, mesmo sendo válida formal e materialmente, poderá ser destoante

em relação a um sujeito passivo, por questão de sua incapacidade contributiva. Nesse caso, o

juiz poderá decretar o predomínio do princípio constitucional sobre a lei, por intermédio da

isenção judicial. “Quando a Administração aplica a lei à la diable ou dilarga a sua

1

Capítulo II


compreensão, o juiz anula o ato administrativo ou o reduz a sua real dimensão secundum

legem” (88).

Seguindo esses princípios, o sujeito prescritor do alcance da tributação (e dos seus

demais elementos constitutivos e extrínsecos), da determinação do contribuinte, da obrigação

e do crédito tributários (previstos exclusivamente por lei complementar, art. 146, III, CF) são

os representantes eleitos do Poder Legislativo. As limitações constitucionais ao poder de

tributar, sobretudo no que diz respeito aos princípios, servem para, preponderantemente,

regular e nortear a competência dos entes políticos, e ainda como instrumento de controle em

poder de aplicação contenciosa do magistrado.

2.2.1. Princípio da isonomia tributária

Em consonância ao prescrito no inciso II, do art. 150 da CF, é vedado instituir

tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, e os que

estiverem em situação diversa serão tratados desigualmente na medida de suas desigualdades.

Esse princípio é derivado do princípio genérico constitucional da igualdade, de

modo que todos são iguais perante a lei (art. 5º, CF). Por conseguinte, a tributação deverá

alcançar a todos os contribuintes, coibindo o tratamento jurídico distinto a pessoas que se

enquadram nos mesmos pressupostos fáticos (89).

Do princípio do tratamento isonômico entre contribuintes infere-se o princípio da

generalidade da tributação, bem como que do preceito nullum tributum, nulla poena sine lege

deduz-se o princípio da legalidade da isenção. Assim leciona Kiyoshi Harada:

[...] não pode haver isenção sem obediência ao princípio da isonomia. A lei isentiva não pode importar no estabelecimento de uma situação de desigualdade jurídica formal, estabelecendo tratamento desigual de pessoas que se encontram sob os mesmos pressupostos fáticos, sob pena de inconstitucionalidade (90).

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Capítulo II


Conforme o in fine do inciso II do art. 150, CF, o princípio da isonomia tributária

não poderá ser aplacado pela denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos, da

mesma forma que veda a distinção em razão da ocupação profissional ou funcional exercida

pelo contribuinte.

2.2.2. Princípio da capacidade contributiva

Pela norma constitucional programática do § 1º do art. 145, sempre que possível,

com o intuito de alcançar a chamada Justiça Fiscal, os impostos (91) deverão ter caráter pessoal

e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Esse preceito constitucional possui um caráter programático devido a não

imposição do princípio da graduação segundo a capacidade contributiva, pois não se olvida

que o § 1º do art. 145 (92) lança as diretrizes legislativas constitucionais para dirimir as leis

infraconstitucionais.

Sobre o conceito da expressão “capacidade contributiva”, impende destacar os

ensinamentos de José Maurício Conti, in verbis:

Sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para suportar o ônus tributário; a capacidade de arcar com a despesa do pagamento decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional, o princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles (93).

1

Capítulo II


O in fine do dispositivo supramencionado faculta à administração, para dar

efetividade ao princípio da personalização dos impostos graduados segundo a capacidade

econômica do contribuinte, “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,

o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. Em consonância à

regra constitucional, há normas esparsas que atribuem ao fisco o poder de investigar as

atividades e bens do contribuinte, como o art. 195 do CTN (94) (destaca-se também a súmula

439 do STF (95)), o art. 51 da Lei 4.062/62 (96), além da possibilidade da quebra do sigilo

bancário pelas autoridades fiscais (Lei Complementar nº. 105/2001).

Pode ser caracterizado como instrumento desse princípio o da progressividade

fiscal, pelo qual as alíquotas diferenciadas deverão ser progressivas quanto maior for a base

de cálculo do tributo, visto que distribuem proporcionalmente o ônus de prover as

necessidades coletivas.

Nesse mesmo sentido se dá à aplicação das normas isencionais aos contribuintes

com capacidade econômica inferior e às microempresas, pois o excesso nas isenções para

empresas de grande porte pode ensejar violação do princípio do art. 145 § 1º, sendo válido

salientar que os benefícios de desenvolvimento regional apenas serão considerados se fixados

em lei federal (art. 43, § 2º, III, CF (97)) ou, para tributos de competência do Estado, regulados

mediante deliberações conjuntas dos Estados e do Distrito Federal.

2.2.3. Princípio da progressividade fiscal

O princípio da progressividade fiscal é extensão lógica do da capacidade

contributiva, e, portanto, é o que permite que as alíquotas sejam graduadas em conformidade à

capacidade econômica do contribuinte: quanto maior a base de cálculo, maior será a alíquota.

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Capítulo II


Aplica-se esse princípio ao Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, CF), ao Imposto

sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) (art. 156, § 1º, I, e art. 182, § 4º, II, da CF) e ao

Imposto Territorial Rural (ITR) (art. 153, § 4º, e seu inciso I, CF).

Antes da edição da EC nº. 29, de 13 de setembro de 2000, as únicas hipóteses de

progressividade permitida quanto ao IPTU e ao ITR seriam aquelas do IPTU progressivo no

tempo em relação ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado,

que exige observância do plano diretor do respectivo Município quanto ao conceito da função

social da propriedade (art. 182, § 4º, II, da CF), e do ITR mais elevado para as propriedades

improdutivas (art. 153, § 4º, CF) (98).

A Emenda Constitucional nº. 29, ampliou os recursos que os entes públicos devem

vincular às ações e serviços de saúde. Com o intuito de compensar os Municípios e o Distrito

Federal, a EC n. 29 autorizou o IPTU progressivo em razão do valor do imóvel, sem prejuízo

da progressividade no tempo do art. 182, § 4º, II, em relação ao imóvel que não esteja sendo

adequadamente aproveitado (99).

2.2.4. Princípio da irretroatividade

Esse princípio é corolário da segurança jurídica, e proíbe que haja a incidência de

tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei. Todavia, o princípio da

irretroatividade comporta exceções. Segundo disposição do art. 106 do CTN, a lei aplica-se a

ato ou fato pretérito, ipsis literis:

2

Capítulo II


Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (100).

2.2.5. Princípio da anterioridade comum e da anterioridade mínima (comum e

nonagesimal)

Em anuência à segurança jurídica, a Lei Maior veda aos entes tributantes a

cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro (1º de janeiro a 31 de dezembro de cada

ano, nos termos do art. 34 da Lei 4.320/64) em que hajam sido publicadas as leis que os

instituíram ou aumentaram (art. 150, III, b, CF) (princípio da anterioridade comum).

Esse princípio comporta exceções, dessa forma a instituição ou a majoração

poderá ser exigida no mesmo exercício financeiro da data da publicação da lei(101):

1) os chamados impostos reguladores (art. 150, § 1º, CF): Imposto de importação

sobre produtos estrangeiros (II), imposto sobre a exportação, para o exterior de produtos

nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto

sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativo a títulos ou valores imobiliários

(IOF);

2) a alíquota da CIDE sobre derivados de petróleo, gás natural e álcool

combustível pode ser reduzida e restabelecida, mas não aumentada, por ato do Poder

Executivo sem observância do princípio da anterioridade (art. 177, § 4º, I, b, da CF);

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Capítulo II


3) o empréstimo compulsório quando instituído em caso de despesas decorrentes

de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (hipótese do art. 148, I, CF);

4) imposto extraordinário lançado por motivo de guerra externa (art. 154, II, CF);

5) as contribuições sociais, pois estão sujeitas ao regime jurídico próprio da

anterioridade mitigada ou nonagesimal. Destarte, quando uma contribuição social for

instituída ou aumentada, seus efeitos ficarão suspensos até que decorram 90 (noventa) dias da

data da lei que a publicou (art. 195, § 6º, CF). Caso a instituição da contribuição social se dê

por medida provisória, o termo a quo do prazo de noventa dias será da primeira publicação da

norma, e não da data da sua eventual conversão em lei.

Com a redação dada pela EC 32/2001 ao § 2º do art. 62 da CF, a medida

provisória que implique criação ou aumento de imposto, apenas produzirá seus efeitos no

exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que

foi editada. A exigência da prévia conversão em lei da Medida Provisória para a observância

do princípio da anterioridade comum, não alcança os impostos prenunciados nos artigos 153, I

(II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF), e 154, II (Imposto extraordinário de guerra).

O princípio da anterioridade mínima trata-se de regra constitucional introduzida

pela EC 42/03, que acresceu a alínea c ao inciso III do artigo 150. Desse modo, além da

observância do exercício financeiro seguinte (anterioridade comum), é indispensável também

prever se da data que instituiu ou majorou o tributo já decorreram os 90 (noventa) dias

(anterioridade nonagesimal).

Assim, pela obediência a regra da anterioridade mínima, o aumento da carga

tributária somente produzirá os seus efeitos no exercício financeiro seguinte, cumulativamente

com o cumprimento da vacatio legis de noventa dias entre a data da lei e sua vigência efetiva.

Esse princípio possui as seguintes exceções (consoante o art. 150, § 1º, CF):

1) Empréstimo compulsório instituído para atender as despesas extraordinárias,

decorrentes de calamidade pública, guerra externa, ou sua iminência (art. 148, I, CF);

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Capítulo II


2) Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE) e Imposto sobre

operações de crédito, câmbio e seguro, relativas a títulos ou valores imobiliários (IOF);

3) Imposto Extraordinário de Guerra;

4) Imposto de Renda (IR), que está sujeito apenas à anterioridade comum;

5) fixação da base se cálculo do IPVA, que está sujeita apenas à anterioridade

comum;

6) fixação da base de cálculo do IPTU, que está sujeita apenas à anterioridade

comum.

O IPI, assim como as contribuições sociais, apesar de não está sujeito à

anterioridade comum, obedece a regra da anterioridade nonagesimal.

A previsão das exceções ao princípio da anterioridade se dá obrigatoriamente por

norma constitucional, não se admitindo, portanto, lei complementar para autorizar tal

alargamento.

Contudo, quando se verifica a revogação de uma isenção, esta terá eficácia

imediata, e o tributo poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro, sem ofensa ao

princípio da legalidade (súmula 615 do STF)(102), com ressalva das hipóteses do art. 104, III

(imposto sobre o patrimônio e a renda) e art. 178 (isenção com prazo certo ou sob condição

onerosa), ambos do CTN.

2.2.6. Princípio da vedação de efeitos confiscatórios

O princípio da vedação de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, CF) proíbe

que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam tributos que sejam

excessivamente onerosos e antieconômicos, a ponto de inviabilizarem o desenvolvimento de

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Capítulo II


atividades econômicas capazes de produzir riquezas.

Compreende-se como confiscatório o tributo que nega vigência ao direito

constitucional de propriedade garantido pelo art. 5º, XXII, ou que inviabiliza o exercício da

atividade lícita (103).

2.2.7. A legalidade tributária como princípio basilar dos demais: sentido formal e a

tipicidade cerrada

A legalidade em sentido formal refere-se à lei nominalmente, e depõe no Poder

Legislativo a competência para instituir e majorar tributos. Distribuem-se, todavia, poderes

legiferantes ao Executivo através de instrumentos como a lei delegada e a medida provisória.

Primus, destaca-se que enquanto a legalidade formal concerne à prescrição

jurídica in abstracto (vide art. 5º, II, CF), a legalidade material, ou tipicidade, ou precisão

conceitual tributária diz respeito ao conteúdo da lei, além de envolver o descritor e o

prescritor da norma. Dessarte, válido notar que a tipicidade não é meramente do fato gerador

jurídico (jurígeno) tributário, mas também do dever jurídico daí derivado, como os sujeitos

ativos e passivos (an debeatur (104)), bases de cálculo, alíquotas, demais fatores de

quantificação e o quantum debeatur (105).

A tipicidade da lei tributária é cerrada. Não cabe, por conseguinte, à

Administração ou ao Judiciário, em concurso, a interpretação e integração da norma fiscal. No

Direito Penal há o nullum crimen, nulla poena sine lege (106), o delito deverá ser um fato típico

e antijurídico, mas há o permissivo para o magistrado decidir com certa deliberação, como na

dosimetria da pena. A norma tributária é mais rígida, em comparação ao Direito Penal, pois

além da exigência da tipificação do fato gerador, os elementos de sujeição da obrigação

tributária e do quantum debeatur também devem estar previstos.

Em face do Sistema Constitucional Tributário, a tipicidade dos tributos e de suas

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Capítulo II


espécies congrega o concurso tanto da Constituição quanto das leis complementares e das leis

ordinárias, incluindo, inclusive as isencionais.

O regramento constitucional dá competência às pessoas políticas para instituírem

e alterarem os tributos. O princípio da legalidade tem como destinatários os poderes

legislativos da União, dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios (107). Isto

posto, nullum tributum, nulla poena sine lege, o art. 150, inciso I da CF/88 determina que

todo e qualquer tributo, em princípio, deverá ser instituído ou majorado por lei, seja federal,

estadual, ou municipal, a depender da espécie do tributo.

A criação ou alteração do tributo será, por excelência, mediante lei ordinária,

salvo se a Constituição fixar explicitamente o uso de lei complementar, como se dá com a

instituição de certos impostos federais. São, por conseguinte, estes os casos dos empréstimos

compulsórios e dos que decorram da competência residual da União, inclusive as

contribuições especiais, conforme os artigos 148, 154, inciso I, e 195, § 4º da Carta Magna.

No referente à majoração e dos tributos, ou seja, quanto ao possível aumento da

carga tributária em razão de alteração das alíquotas, a Constituição Federal admite exceções,

secundum lege (princípio da reserva legal (108)), através de ato do Poder Executivo (mediante

decretos). O Código Tributário Nacional só admite os chamados decretos regulamentares ou

de mera execução (109) (art. 99, CTN), que se limitam a desempenhar o disposto na lei e a

organizar o funcionamento da administração (110), tendo em vista que esse critério está

balizado no enquadramento constitucional dos artigos 49, V, e 84, IV, da CF/88(111).

Compreende-se, conforme previsão constitucional, por membro do Poder

Executivo o Presidente da República, auxiliado pelos ministros dos Estados (art. 76 da CF) (112). Ressalva-se, pois, que as alíquotas do Imposto de Importação (II) e do Imposto de

Exportação (IE) apenas podem ser modificadas mediante resoluções da Câmara de Comércio

Exterior (CAMEX), ligada ao presidente da República, constituída por um colegiado de

ministros. Já o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações

Financeiras (IOF) podem ter suas alíquotas alteradas por intermédio de ato do Poder

Executivo (decreto). Em ambos os casos, devem ser observadas as restrições a serem fixadas

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Capítulo II


em lei autorizativa, que obstará a franquia executiva federal caso não venha a ser instituída

(art. 153, § 1º, CF). Os impostos sub examine (II, IE, IPI, IOF), chamados de impostos

reguladores, possuem tal especificidade devido as suas funções extrafiscais

A hipótese supra pode transparecer um tolhimento à limitação do poder de

tributar, entretanto, os parâmetros das respectivas alíquotas é matéria sob reserva de lei

complementar, consoante o inciso II do art. 146 da Lei Maior, dispositivo constitucional este

de eficácia limitada (not self executing). De resto, imprescindível, pois, que uma lei

complementar (113) ou um de seus dispositivos forneça os requisitos e as condições necessários

para a alteração das alíquotas do IPI, IOF, II, e IE.

A respeito da alíquota da Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico

(Cide- petróleo), desde que incidente sobre a importação ou comercialização de petróleo e

seus derivados, gás natural e seus derivados, álcool combustível, poderá ser reduzida e

restabelecida (contudo, não majorada) por decreto, não se lhe aplicando o disposto no artigo

150, III, b, CF (anterioridade comum) (vide art. 177, § 4º, inciso I, alínea b, CF), averiguados

os limites da Lei nº. 10.336/2001(114).

2.2.7.1. Aplicação das medidas provisórias em matéria tributária

As medidas provisórias poderão ser utilizadas para discutir matérias tributárias,

desde que não sejam estas reservadas à lei complementar.

A apreciação do princípio da anterioridade (art. 150, III, b, CF) tinha como termo

inicial a data da primeira publicação da edição da medida provisória. Com a EC nº. 32/2001,

essa interpretação fica preterida em relação aos impostos, apenas subsistindo para as demais

espécies de tributo.

Os impostos apenas poderão ser majorados ou instituídos por medida provisória

se não dependerem de lei complementar ou se as exigências previstas no art. 146, III, a, do

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Capítulo II


CTN estejam satisfeitas por lei complementar antes da medida provisória.

Todavia, para produzir os seus efeitos a medida provisória deverá ser convertida

em lei dentro do prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogável por igual período (art. 62, § 7º, da

CF) uma única vez, caso haja o exaurimento dos sessenta dias originários sem a sua

apreciação pelas duas Casas do Congresso Nacional(115). Os efeitos da medida provisória que

implique criação ou aumento da espécie de tributo imposto(116), pela redação atual do art. 62

da CF, § 2º da CF, apenas serão produzidos no exercício financeiro seguinte se houver sido

convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (princípio da anterioridade do

art. 150, III, b, da Carta Magna) (117).

2.3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL DA CONSTITUIÇÃO E DO CÓDIGO

TRIBUTÁRIO NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

2.3.1. A competência tributária do sistema constitucional e os atributos inerentes à lei

complementar para definição dos elementos da relação tributária

O Sistema Tributário Nacional está compreendido no Título VI da Constituição

Federal, “da tributação e do orçamento”, em seu Capítulo I, artigos 145 a 162. Apesar da

expressão adotada pela Lei Maior, não há infrigência ao princípio constitucional da autonomia

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, uma vez que estes desfrutam de poderes,

assegurada a não ingerência da Federação, para elaborarem seus respectivos sistemas.

O tributo é o objeto-núcleo desse sistema, cuja definição pode ser encontrada no

art. 3o do Código Tributário Nacional: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e

cobrada mediante atividade administrativa”.

Não obstante, o tributo caracteriza-se: pela necessidade de efetuar seu pagamento

2

Capítulo II


mediante dinheiro, preferencialmente (moeda corrente, ou, ainda, por exemplo, pelo valor

expresso em cada “selo” (118) como padronizador de quantidade); diante da verticalidade da

relação entre Estado e contribuinte, a compulsoriedade do tributo está no surgimento da

obrigação de pagar com a ocorrência do seu fato gerador, independentemente da volição do

sujeito passivo; a obrigação deve está em conformidade com lei anterior que a criou, incidente

sobre ato lícito ou não, desde que não esteja embasada em sanção de ato ilícito (hipótese de

multa) (119).

Reitera-se, pois, o princípio da legalidade tributária, instituído no art. 150, I, da

CF, que assim prevê: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (120). Válido mencionar que essa condição

se constitui em uma das cláusulas pétreas da Carta Magna, eis que pelo disposto no art. 60, §

4o, IV, não pode ser alvo de emendas supressivas.

A Constituição Federal disciplina competência tributária, atribuindo os poderes

aos entes políticos na instituição de um tributo, com o intento de delimitarem,

legislativamente, as hipóteses de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e

alíquota cabível.

Em consonância ao já retro descrito (retomar item 1.2.7.), quando a CRFB não

dispõe de forma antagônica, a instituição, alteração ou a revogação de um tributo se darão por

via de lei ordinária(121) (assim se observa nos artigos 148, 153, VII e 154, I, CF).

A função peculiar, prevista no Sistema Tributário Nacional, reservada à lei

complementar, segundo estabelece o art. 146, CF, com redação dada pela EC 42/2003, é a de

discriminar as regras para solucionar os conflitos de competência, regulando as limitações ao

poder de tributar, mediante normas gerais de direito tributário, e disciplinando o regime

diferenciado tributário para as micro e pequenas empresas (ME, EPP) (art. 146, III, d).

A Lei Maior atribui também uma função atípica à lei complementar (art. 154, I): a

de permitir que essa espécie legal, mesmo sem está presente a hipótese de incidência, institua

a espécie tributária imposto.

Cabe à lei complementar, a teor do art. 146, inciso III, alínea a, da Constituição

Federal, “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre

2

Capítulo II


definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta

Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuinte” (122).

Desta maneira, a lei instituidora do tributo deverá externar (art. 146, II, a, CF): o

fato tributável; a base de cálculo; a alíquota ou critério para estabelecer o quantum devido; os

critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; e o sujeito ativo

quando for diverso da pessoa pública da qual emanou a lei. Ressaltam-se então:

1) O fato tributável, como fato gerador in abstracto, denotado como a hipótese de

incidência, é a descrição secundum legem necessária para a emersão da obrigação tributária. A

sujeição da obrigação ao pagamento do tributo compreende o fato imponível (fato gerador in

concreto);

2) a base de cálculo quantifica e dimensiona o tributo;

3) a espécie do tributo é identificada pelo nexo entre a hipótese de incidência e a

base de cálculo;

4) a partir da multiplicação do valor da alíquota pela base de cálculo, tem-se o

valor do quantum debeatur. Não obstante a base de cálculo, a alíquota poderá ser específica

(por unidade de medida) ou ad valorem (em percentual), caso esta última em que o valor do

tributo varia de acordo com a base de cálculo, posto que a alíquota se mantém incólume;

5) o sujeito passivo é aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigação

tributária, seja ela principal ou acessória;

6) o sujeito ativo é o detentor da capacidade tributária, a quem a lei atribuiu os

poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.

Sem embargos, há que se destacar a contígua e indeclinável relação entre a

legalidade e a tipicidade cerrada (extensão imediata do princípio da legalidade material) (123), a

demonstrar pelo art. 97 do Código Tributário Nacional, transcrito a seguir:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer (124):I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos

3

Capítulo II


artigos 21, 26, 39, 57 e 65 (125);III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo (126);IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo(127).

Desse modo, as matérias supra relacionadas, ratificam o princípio da tipicidade,

que é exauriente, e formam a disposição da norma tributária quanto à definição do fato

jurídico gerador e do sujeito passivo da obrigação tributária, à fixação das bases de cálculo e

alíquotas, à majoração do tributo e à determinação das infrações à lei fiscal e suas respectivas

penalidades.

2.3.2. A concepção ex lege da responsabilidade no Código Tributário Nacional e a

identificação do sujeito passivo

A teor da legislação infraconstitucional em vigência, obtemperam-se as

considerações e importâncias acerca da definição da responsabilidade tributária em geral, para

a identificação do sujeito passivo direto e indireto, e as possibilidades de exigência do

cumprimento das obrigações tributárias. Oportuno tecer relevantes comentários por Vanderlei

Ferreira de Lima, esposados infra:

A responsabilidade tributária significa a sujeição de uma pessoa física ou jurídica ao cumprimento da obrigação tributária principal que se constitui no dever de recolher o tributo apurado pelo Fisco, bem como no dever de cumprimento das obrigações tributárias acessórias que se constituem no atendimento de quaisquer exigências do Fisco no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos, tais como: obrigação de fazer – elaborar declaração de bens, emissão de notas fiscais, prestação de informações etc; obrigação de

3

Capítulo II


não fazer – guardar e conservar livros e registros obrigatórios pelo prazo previsto na lei, não impedir o acesso da fiscalização tributária aos registros e ao estabelecimento fiscalizado. A inobservância da obrigação tributária acessória, dá ensejo a aplicação de penalidade pecuniária que nada mais é que a transformação da obrigação tributária acessória em obrigação tributária principal (art. 113, CTN) (128).

Lobriga-se por essa breve elucidação, que a responsabilidade tributária desponta a

partir do inadimplemento da obrigação tributária pelo contribuinte (quem possui o débito e é o

sujeito passivo direto), o que confere à Fazenda Pública (na condição de credora por uma

dívida fiscal) o direito de executar a prestação devida à terceira pessoa, na figura do

responsável previsto legalmente (129).

Isto posto, a responsabilidade tributária é sempre ex lege, tanto em virtude da

determinação do artigo 121, parágrafo único, inciso II do CTN, quanto pelo princípio da

estrita legalidade tributária e tipicidade cerrada, sobre definição de sujeito passivo,

consagrados no art. 97, III, do mesmo codex (130).

O Código Tributário Nacional adotou, nos dispositivos referentes à

responsabilidade, a teoria dualista alemã, pela qual o debitum e a responsabilidade são

elementos disjuntos da relação jurídico-tributária. Nesse sentido insta expor:

[...] o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; [...] a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária, a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand) (131).

Esse conceito de bipartição autônoma entre Schuld e Haftung foi acatado pelo

direito tributário pátrio, no sentido de que a responsabilidade (poder-dever) exsurge como

fonte mediata o inadimplemento da obrigação tributária, na assertiva do Haftungstatbestand

legal (lei como fonte imediata). Nesse diapasão, ao devedor fica incumbida a obrigação de

cumprir efetivamente a prestação, e, simultaneamente, o credor (Fisco) poderá exigir o seu

cumprimento, mediante excussão do patrimônio (sub-rogando-o ou não) do sujeito passivo.

3

Capítulo II


De acordo com preleção de Fábio Leopoldo de Oliveira a responsabilidade é dita

originária quando o sujeito passivo é o mesmo na fase subseqüente ao inadimplemento, “vale

dizer, quando o debitum e a responsabilidade incidem sobre a mesma pessoa”(132). Essa

categoria de responsabilidade se refere ao contribuinte, que mantém relação pessoal e direta

com o fato gerador. Em decorrência do não cumprimento da obrigação pelo sujeito passivo

direto, a responsabilidade deriva-se, passando tal ônus ao terceiro por estipulação legal, ou

seja, “o debitum nasce para o contribuinte e se transfere para terceiro” (133).

Válido inferir a diferenciação trazida por Luciano Amaro das tipologias de

sujeição passiva tributária, conforme se segue:

[...] o sujeito passivo da obrigação principal (gênero) é sempre alguém relacionado com o fato gerador dessa obrigação. Se essa relação for de certa natureza (pessoal e direta), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal relação (ou vínculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, não pessoal e direta), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como responsável (134).

A identificação do sujeito passivo, tanto do contribuinte (que detém a

responsabilidade originária, e pratica o fato jurígeno tributário) quanto do co-responsável (não

possui o débito, mas está inserido na hipótese de incidência legal, vinculado ao fato gerador),

é imprescindível para o procedimento administrativo fiscal e para inclusão do nome do

devedor (ou mesmo de ambos os sujeitos passivos) no título executivo extrajudicial hábil (que

presume liquidez e certeza). O reconhecimento dos devedores no título, pela determinação do

art. 202 do CTN (135), é um dos requisitos da Certidão da Dívida Ativa (CDA), meio pelo qual

a Fazenda Pública aparelha a execução fiscal (Lei 6.830/80) (136).

2.3.3. A responsabilidade dos representantes da sociedade limitada à luz do Código Civil

de 2002: possibilidade de exceções à limitação da responsabilidade na seara tributária e

previdenciária.

2.3.3.1. O surgimento da sociedade limitada

3

Capítulo II


A criação da sociedade limitada decorreu da iniciativa de parlamentares, tendo em

vista que a natureza deste tipo societário favoreceria os pequenos e médios empreendedores,

diante da minoração dos riscos próprios da atividade econômica empresarial. Nas sociedades

anônimas já era prevista uma mitigação da responsabilidade dos seus membros. Todavia, no

novo modelo societário não seriam necessárias formas dispendiosas de constituição,

dependentes de autorização governamental, e complexas formalidades (137).

As primeiras tentativas de conciliação desses interesses se deram através de uma

simplificação das regras contidas nas sociedades por ações. Surgiram, destarte,

subclassificações das anônimas, como a limited by shares, na Inglaterra, referida só

Companies Act de 1862, e a société à responsabilité limitée de 1863, na França (138).

No sistema jurídico brasileiro, o Ministro da Justiça do Gabinete de Olinda, José

Thomaz Nabuco de Araújo formulou um projeto em 1865, com o intuito de criar um tipo de

sociedade denominada de responsabilidade limitada (139). Não obstante, o efeito do projeto

seria apenas instaurar o regime de liberdade na formação das sociedades anônimas, sem a

dependência do governo, que foi preconizado com a Lei nº. 3.150, de 4 de novembro de 1882 (140).

Por conseguinte, o Projeto Nabuco de Araújo não pode ser particularizado como

antecessor histórico da Lei de Sociedade por quotas de responsabilidade limitada (Decreto nº.

3.708, de 10 de janeiro de 1919), pois ali descrevia um tipo de anônima livre.

A sociedade limitada, como categoria autônoma de organização societária, surge

na Alemanha com a Gesellschaft mit beschankter Haftung(141), por iniciativa parlamentar, em

1892. O Brasil adotou a iniciativa alemã em 1919, cujo texto da lei era a condensação de um

capítulo do projeto de Código Comercial de Inglês de Souza, de 1912.

O Decreto nº 3.708/19, em seu art. 18, sintetiza minúcias através de uma remissão

geral à lei das sociedades anônimas, com exceções expressas, em virtude da natureza da

sociedade por quotas, pertinentes a sua constituição contratual (art. 2º) e a referente ao sócio

remisso, em seu art. 7º, e com algumas matérias, atinentes à dissolução e constituição, ainda

regidas pelo Código Comercial de 1850. Foi o seguinte Decreto, conforme previsão do art. 15,

3

Capítulo II


o introdutor, na ordem jurídica brasileira, do direito de recesso, adotado para as sociedades

anônimas e 1932 (142).

Com a entrada em vigor do Código Civil (Lei 10.406/02) em 11 de janeiro de

2003, este passa a dispor o regime disciplinar das sociedades limitadas, inclusive sobre a sua

constituição e dissolução.

2.3.3.2. A administração da sociedade limitada

A antiga denominação do órgão da empresa “sócio-gerente” passa a nomear-se de

administrador. O Código Civil de 2002 restringiu conceito de gerente para figurar o chamado

gerente administrativo (art. 1.172) (143). Essa mudança na nomenclatura serviu para

uniformizar o sentido de diretores como os administradores executivos de todas as sociedades

(como na sociedade anônima). Tal modificação retirou a incongruência na sistematização

antecessora, pois agora os gerentes serão os empregados, enquanto os administradores ou

diretores serão os representantes legais da sociedade limitada (144).

Primus, válida a seguinte definição de diretoria, ou administração social, como

sendo o órgão societário, composto por uma ou mais pessoas (física ou jurídica), com poderes

específicos atribuídos pelo contrato social, ou em ato apartado, para administrar a sociedade

no âmbito interno e atuar por ela nas relações jurídicas com outras pessoas naturais e

jurídicas, privadas ou públicas (145).

Na vigência do Decreto nº. 3.708 de 1919, o uso da firma cabia, a priori, ao sócio-

gerente, contudo, se o contrato fosse omisso, todos os sócios poderiam usá-la. Com o advento

do Código Civil de 2002, conforme o já exposto, ficou ultrapassada a antiga designação, e o

contrato social poderia atribuir o título de administrador. Acaso o contrato social atribua a

administração a todos os sócios, essa atribuição não se estenderá aos sócios ulteriores, com a

ressalva da existência de uma outorga específica (146).

3

Capítulo II


Durante o Decreto nº. 3.708/19, havia a presunção juris tantum de que os sócios

de sociedades limitadas eram administradores, com todas as responsabilidades daí

decorrentes, independentemente de estipulação em uma cláusula contratual de maneira

diversa, deveriam provar a não participação no quadro da diretoria para se eximirem da

responsabilização pelos débitos sociais. O Código Civil de 2002 reconheceu a

inaplicabilidade automática dessa presunção (147).

Pelo atual Código Civil, os administradores, ou diretores, são escolhidos pela maioria

societária qualificada, e o quorum necessário varia de acordo com status de sócio ou não do

administrador, e segundo o instrumento de nomeação de contrato social ou ato apartado. À

vista disso, no caso de administrador na qualidade de sócio nomeado em contrato social, será

eleito pelos sócios titulares (148) com o quorum para alteração do ato constitutivo (art. 1.076, I,

do CC) de 3/4 (três quartos) do capital. Se tal designação foi efetuada em ato apartado, o

quorum será de mais da metade do capital dos sócios representantes (art. 1.076, II, CC) (149).

Na situação de administrador não-sócio deve ser escolhido por unanimidade do sócio,

independentemente do instrumento de designação, enquanto o capital social não estiver

inteiramente integralizado. Após a integralização, a indicação se dará com a votação dos

sócios detentores de 2/3 (dois terços) do capital. Quando a nomeação do administrador recair

sobre pessoa sem a qualidade de sócio da limitada, deverá haver, necessariamente, cláusula

permissiva expressa no contrato societário (150).

A destituição do administrador poderá ser feita pelos sócios a qualquer tempo, não

importando se o seu mandado for por tempo determinado ou indeterminado. O diretor sócio

nomeado no instrumento do contrato social apenas será destituído por deliberação de sócios

titulares de quotas correspondentes a 2/3 do capital social se não houver quorum diverso

estabelecido no contrato social. Caso o administrador não seja sócio, designado no contrato

social, poderá ser destituído por votação de 3/4 (três quartos) do capital, pois nesta situação a

remoção da diretoria acarretará uma alteração necessária do contrato (arts. 1.071, V e 1.076, I,

CC). Consoante os artigos 1.071, II e 1.076, II do CC, nomeado em ato apartado, a destituição

do administrador, sócio ou não, será pelo quorum deliberativo da maioria absoluta dos

sócios(151).

3

Capítulo II


2.3.3.3. A responsabilidade empresarial e as atribuições do administrador da sociedade

limitada

Os poderes dos administradores deverão ser fixados no contrato social. Não havendo

essa disposição contratual, as atribuições de gestão serão amplas, ressalvadas a oneração e a

alienação de bens imóveis (caput do art. 1.015 do CC), caso estes atos não integrem o objeto

social, pois dependem da aprovação da maioria do capital (152). Isto posto, o Código Civil

preceitua em seu artigo 47 que “obrigam a pessoa jurídica os atos dos

administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato

constitutivo”. As operações de gestão lesivas ao contrato, mas em

consonância aos negócios da sociedade, somente poderão ser opostos a

terceiros se a limitação estiver inscrita ou averbada em registro próprio da

sociedade ou se o terceiro tinha dela conhecimento (art. 1.015, parágrafo

único, incisos I, II e III) (153),.

Há, a contrario sensu, segundo os comentários de Paulo Afonso de Sampaio Amaral (154), o entendimento que as restrições contratuais aos poderes do administrador não possuem

eficácia externa, no sentido de que os atos dos diretores sempre obrigam a sociedade,

conquanto sejam compatíveis com o objeto social. A infração que o administrador cometer

contra as limitações do ato constitutivo não pode prejudicar terceiros. O prejuízo derivado do

abuso ou excesso por parte do administrador deve ser suportado pelos sócios (culpa in

eligendo) que deliberaram a sua escolha, e não pelos terceiros de boa-fé (boa-fé objetiva que

rege as obrigações).

Pelo preceito da autonomia patrimonial, o administrador, como regra geral, não

responde de forma pessoal pelas obrigações assumidas em nome da sociedade. Todavia, pelo

art. 1.016 do CC (155), sempre que agir culposamente, estará pessoalmente responsável perante

a sociedade e terceiros, podendo ser excutidos os seus bens particulares.

3

Capítulo II


2.3.3.4. A responsabilidade dos sócios e representantes da sociedade limitada pela

integralização do capital social: regra geral e exceções

Nas sociedades limitadas, pelo estipulado no art. 1.052 do CC/02, a

responsabilidade de cada sócio equivale restritamente ao valor de suas quotas; contudo, todos

respondem solidariamente pela integralização do capital social. A priori, a responsabilização

restringir-se-ia apenas à integralização das quotas subscritas no capital social. Todavia,

quando este não estiver íntegro em virtude do não pagamento (156) das quotas subscritas, tal

encargo irá exceder ao montante individual, conjectura esta em que todos os sócios

respondem solidariamente pelo quantum necessário para a completude do capital social.

A lei prevê mitigações à limitação da responsabilidade dos sócios e

administradores na sociedade limitada, quão sejam: 1) a hipótese do § 3º do art. 1.010 do CC,

da responsabilização por perdas e danos, pessoal e ilimitada do sócio que participar de

deliberação sobre operação que tenha interesse destoante ao da sociedade; 2) a

responsabilidade, apesar de não solidária, de todos os sócios que aprovarem deliberações

infringentes ao contrato societário ou à lei, nos termos do art. 1.080 do CC; 3) as situações

previstas nos artigos 1.012, 1.015, 1.016, 1.017 e 1.158, § 3º, todos do CC, da

responsabilização do sócio que exerça função de gestão na sociedade limitada(157).

Cumpre salientar que há também outras possibilidades de rechaça à limitação da

responsabilidade dos sócios e dirigentes da sociedade limitada (além das exceções já descritas

do Código Civil) que ocorrem na seara previdenciária e tributária.

Conforme estabelece o artigo 13 da Lei 8.620/93, “os sócios das empresas por

quotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos

débitos junto a Seguridade Social” (158). No entanto, o Superior Tribunal de Justiça vem

preterindo as pretensões de exigência de contribuições para a Seguridade Social de sócios que

não sejam qualificados como administradores da pessoa jurídica (159).

3

Capítulo II


Na seara do Direito Tributário, matéria do tema sub examine, aplica-se o disposto

no inciso III do art. 135 do CTN, que autoriza o chamado “redirecionamento” da execução

fiscal contra quem exerça, vinculado ao fato jurígeno tributário, atos de gestão da empresa e

pratique atos com excesso de poder, infração da lei ou do contrato social ou estatuto. Já na

seara cível e comercial, em hipótese similar, não obstante, os administradores, pelo disposto

nos arts. 1.016 (160) c/c 1.053 do CC, respondem solidariamente perante a sociedade e terceiros

prejudicados por culpa no desempenho de suas funções.

3

Capítulo III

A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada

3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS

SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA

3.1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1.1. Disposições gerais: obrigação principal e acessória.

O legislador ao tratar da matéria enunciou as espécies de obrigação tributária

(principal ou acessória) nos § § 1º e 2º do artigo 113 do CTN (161). Pelo breve exame desses

parágrafos, o preceito em questão, com origem no Direito Civil (obligatio), possui conotação

mais ampla que a definida no direito privado(162). Pelo que se extrai do art. 119 e seguintes do

CTN, a obrigação tributária pode ser conceituada como a relação jurídica que tem como

vínculo o fato gerador do tributo e por escopo a arrecadação ou fiscalização deste, através do

dever do sujeito passivo, em favor do credor, de efetuar o pagamento em dinheiro ou ainda de

cumprir uma prestação de fazer ou não fazer (163).

A obrigação principal (§ 1º do art. 113 do CTN) possui caráter eminentemente

patrimonial; surge com a concretização do fato previsto da hipótese de incidência e tem por

fim o adimplemento do tributo ou penalidade pecuniária (164) (o objeto é a obrigação de dar,

pagar dinheiro) (165).

Válido dizer que quando o sujeito passivo de um tributo comete uma infração

fiscal, aplicar-se-á uma multa (sanção) de natureza pecuniária. Assim sendo, como há

identidade no regime de cobrança, na instituição do crédito tributário (exigibilidade da

obrigação), a multa será exigível de maneira similar do tributo, que desfruta da prerrogativa

de inscrição em Dívida Ativa, por meio de execução fiscal (Lei 6.830/80).

A obrigação tributária principal não nasce concomitantemente à possibilidade de

6

Capítulo III


sua exigência, apesar de terem a mesma natureza (art. 139 do CTN) (166), pois o crédito

tributário se constitui a posteriori, no momento do lançamento (art. 142 do CTN)(167). Todavia,

a obrigação principal se extingue juntamente com o crédito dela decorrente (in fine do § 1º do

art. 113, CTN) (168).

A nomenclatura dada à obrigação acessória tem como supedâneo a sua função em

auxiliar o cumprimento da obrigação principal, mediante deveres instrumentais (obrigação de

fazer ou não fazer) previstos em favor do interesse na arrecadação ou fiscalização do tributo.

Quaisquer dos atos prescritos no art. 96 do CTN (leis, tratados, convenções

internacionais, decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre

tributos e relações jurídicas a eles pertinentes) poderiam, em um primeiro momento, instituir

uma obrigação acessória, já que esta decorre da legislação tributária (§ 2º, art. 113, CTN).

Entretanto, o Código Tributário nacional é de 1966, e a Carta magna em vigor (1988) reforçou

o princípio da legalidade no art. 5º, inciso II. Portanto, as obrigações acessórias devem ser

criadas por lei em sentido formal e material (ato do Poder Legislativo), cabendo aos decretos

e normas complementares explanarem (para melhor execução) o que já está dirimido por

lei(169).

A obrigação acessória não cumprida converte-se em principal no referente ao

pagamento da penalidade pecuniária (§ 3º do art. 113, CTN). No caso, a sanção imposta ao

inadimplente é uma multa, que constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada nos

mesmos trâmites do tributo.

Ressalva-se que, a dispensa de pagamento do tributo não desobriga o contribuinte

do cumprimento da obrigação acessória imposta por lei.

3.1.2. A obrigação tributária do administrador

Quando o sujeito passivo direto (contribuinte) for a pessoa jurídica de Direito Privado,

6

Capítulo III


esta detém, em princípio, a responsabilidade originária da obrigação tributária principal (tem

por objeto o dever de pagar o tributo), que nasce com a ocorrência de um fato lícito,

previamente descrito em lei e sem previsão contratual.

Pelo cometimento dos atos (ilícitos) geradores da responsabilidade por transferência (170), o terceiro (o administrador, no caso sub examine) responderá por derivação (sujeição

passiva indireta por imputação legal), que ensejará o surgimento de sua obrigação tributária,

solidária à principal (o pagamento do tributo, que é uma obrigação de dar coisa certa).

Subsistindo a obrigação da pessoa jurídica, a responsabilidade do terceiro poderá ser

declarada a qualquer tempo pela via administrativa ou por intermédio de uma medida

incidental de redirecionamento na execução.

Quando o contribuinte não paga o tributo, não pratica os atos devidos ou viola as

abstenções impostas (obrigações acessórias de fazer ou não-fazer, art. 113, § 2º, CTN), há o

cometimento de ilícitos pelo descumprimento de um dever legal ou contratual.

Destarte, a assertiva do parágrafo único do art. 134 do CTN (171), ao contrário do que

ocorre (devido ao silêncio da lei) na responsabilidade por sucessão (ver item 3.3.2.), prevê

expressamente que as multas de caráter moratório são transferíveis. Como existe a distinção

por atribuição legal, as demais multas administrativas que punem o descumprimento de

deveres instrumentais não são transferíveis.

Há, in casu, culpa in vigilando, pois quando o contribuinte é inadimplente ao

pagamento do tributo, os responsáveis por imputação legal ficam sub-rogados, nas hipóteses

ex lege, tanto à obrigação principal quanto ao pagamento da multa moratória pelo

descumprimento desta, devido a contribuição deste terceiros na prática dos ilícitos geradores

da obrigação acessória.

3.2. FATO GERADOR

6

Capítulo III


3.2.1. A hipótese de incidência e o fato gerador da obrigação principal

Sob previsão do art. 114 do CTN (172), o legislador procurou regular dois elementos

diferenciados, quais sejam: a situação hipotética prescrita em lei, indispensável para o

surgimento da obrigação tributária; e a concretização dessa hipótese de incidência no mundo

jurídico, proporcionando, dessa forma, o real nascimento da obrigação principal.

Tem-se, por conseguinte, como fato gerador a situação concreta antevista na norma

como necessária e suficiente para sua ocorrência. A descrição abstrata (prévia e genérica) da

circunstancia preconizada em lei denomina-se a hipótese de incidência. A equação de ambos

os elementos enseja o surgimento da obrigação tributária principal.

3.2.2. A ocorrência do fato gerador, dos seus efeitos e a norma antielisiva geral

Conforme o artigo 116, incisos I e II, do CTN (173), considera-se ocorrido o fato

gerador, e, portanto, existentes os seus efeitos: em decorrência de uma situação de fato, que a

obrigação surge tão logo ocorram as circunstâncias materiais necessárias, citando como

exemplo a industrialização de produtos e a percepção de renda; tratando-se de situação

jurídica, reputa-se ocorrido o fato gerador tão logo tais situações estejam definitivamente

constituídas de acordo com as normas de direito privado. No rol desta última situação podem

ser elencadas a transmissão causa mortis de bens e direitos, doações e a transmissão inter

vivos de bens imóveis.

Importante lembrar que a definição legal do fato gerador independe da validade

jurídica, natureza ou efeitos dos atos praticados, e dos efeitos dos fatos ocorridos (art. 118 do

CTN) (174).

6

Capítulo III


A diferenciação entre uma situação de fato e uma situação jurídica é que esta

última se encontra regulada em outro ramo do Direito, e deve-se perquirir qual o momento da

sua constituição (art. 117 do CTN).

O parágrafo único do art. 116 do CTN foi introduzido pela Lei Complementar 104

de 10 de janeiro de 2001, denominado de norma antielisiva geral, prevê que os atos e

negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com o intuito de encobrir a ocorrência do fato

gerador poderão ser, através de um procedimento a ser regulamentado por lei ordinária,

desconsiderados pela autoridade administrativa. Este novo diploma legal deverá garantir ao

contribuinte a oportunidade de defesa.

Pela lição trazida por Kiyoshi Harada, a desconsideração dos atos ou dos negócios

jurídicos praticados pelos contribuintes somente poderia ocorrer “quando presentes a

sonegação, a fraude ou o conluio, definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº.

4.502/64, jamais por implicar economia legal de tributo” (175).

No que tange ao denominado fato gerador presumido, decorrente do art. 150, § 7º

da CF, com redação dada pela Emenda Constitucional n. 03 de 17 de março de 1993, cumpre

destacar o comentário de José Soares de Melo:

[...] o preceito encartado pela Emenda Constitucional n. 3/93 – traduzindo fato gerador presumido – não representa mera regra excepcional que pudesse acomodar-se no ordenamento vigente. Sua aceitação acarretaria ruptura de todo um sistema harmônico, coerente, de princípios e normas, ou seja, um verdadeiro caos jurídico, onde, em nome de aparente constitucionalidade, se pretenderia impor ônus tributário sobre riquezas inexistentes, fatos aleatórios, negócios jurídicos presumidos (176).

O artigo 117 do CTN (177) dispõe sobre as condições suspensivas e resolutórias no

que se refere aos atos ou negócios jurídicos. Na condição suspensiva, a aquisição do direito

fica a depender de um evento futuro e incerto, que deixa sobrestado a eficácia do ato. Já na

condição resolutória, há a perda do direito pela ocorrência de um determinado evento, que

tem o condão de extinguir o ato jurídico (178).

6

Capítulo III


3.2.3. Nascimento da obrigação pelo advento do fato imponível e a constituição do

crédito tributário: momento da exigência do cumprimento da obrigação

O direito-dever do sujeito ativo (Fisco) de constituir o crédito tributário por meio do

lançamento (art. 142 do CTN) (179) nasce a partir do surgimento da obrigação tributária,

advinda da ocorrência do fato imponível (fato gerador previsto na hipótese de incidência).

Após a constituição do crédito tributário, o sujeito ativo poderá exigir o cumprimento

da obrigação, pois nesse momento ela estará perfeita em seus aspectos pessoal e material,

apurando-se o an debeatur e o quantum debeatur.

Com a ocorrência do fato gerador definido e qualificado na norma tributária

(hipótese de incidência), surge a obrigação tributária e, em seqüência ao lançamento nasce o

crédito tributário.

Conforme assevera Hugo de Brito Machado, o crédito tributário pode ser definido

como o vínculo jurídico obrigacional, que fornece ao Estado o amparo para exigir do

contribuinte ou responsável o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (180).

3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

3.3.1. A sujeição passiva indireta por transferência e por substituição

Os artigos 128 e seguintes do Código Tributário Nacional ampliam a

6

Capítulo III


responsabilidade tributária para as pessoas que não participam diretamente das circunstâncias

previstas na hipótese de incidência tributária. Há, destarte, a possibilidade de situações que

ensejem uma incidência tributária indireta (responsabilidade derivada), classificada por

Luciano Amaro em duas espécies básicas: por transferência ou por substituição(181).

Essa subdivisão trazida dos ensinamentos de Rubens Gomes de Souza identificava

a responsabilidade tributária com sujeição passiva indireta e a dividia nas modalidades

referidas supra. Na responsabilidade por transferência, a obrigação tributária nasceria com o

contribuinte e, em virtude de fato futuro, seria transmitida ao responsável. De forma diversa,

na responsabilidade por substituição, desde a gênese da obrigação tributária, esta já seria

imposta ao responsável substituto (182). Preleciona classificação similar Bernardo Ribeiro de

Moraes, que subdividia a responsabilidade tributária em originária (similar à responsabilidade

por substituição) e derivada (equivalente à transferência) (183).

À vista do exposto, na substituição o contribuinte não é sequer indicado na

qualidade de sujeito passivo, pois o legislador, na origem, já o substituiu pelo responsável,

conforme acontece no recolhimento do Imposto de Renda na Fonte efetuado pelo empregador.

O substituto deve possuir uma relação com o substituído, de forma a lhe proporcionar o

ressarcimento do pagamento efetuado, para não haver locupletamento indevido.

Ainda segundo a classificação trazida por Rubens de Souza, acolhida

doutrinariamente, a responsabilidade tributária por transferência teria três sub-espécies:

responsabilidade solidária; responsabilidade por sucessão; e responsabilidade stricto sensu

(responsabilização subsidiária).

Há, por conseguinte, a possibilidade do sujeito ativo (Fisco) atribuir

responsabilidade tributária a quem originalmente não a teria. Todavia, imprescindível se faz a

presença concomitante das seguintes condições (art. 121 do CTN) : previsão legal; vinculação

do terceiro com o fato gerador da obrigação tributária; que essa responsabilidade se limite tão

somente à obrigação principal (184).

6

Capítulo III


3.3.2. Responsabilidade dos sucessores

A responsabilidade dos sucessores pode ser causa mortis, atingindo, até o limite da

transferência, o herdeiro, o legatário e o cônjuge meeiro; ou por ato inter vivos (arts. 130 e

131 do CTN), no caso, por exemplo, de venda de um imóvel com tributos em atraso. Na

hipótese de arrematação de um bem imóvel em hasta pública, porém, a sub-rogação

(transferência do encargo) ocorre sobre o respectivo preço (parágrafo único do art. 130 do

CTN) (185).

Pela disposição dos incisos I, II e III do art. 131 do CTN, são pessoalmente

responsáveis o adquirente ou remitente, o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, e o

espólio.

Regra geral, o adquirente ou remitente é pessoalmente responsável pelos tributos

relativos aos bens adquiridos ou remidos. Remitente pode ser designado como aquele que

adquire um bem onerado, praticando a remição (ato de o devedor quitar o débito e resgatar o

bem). (ver arts. 787 a 790 do CPC).

O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro respondem pelos tributos devidos pelo

de cujus até a data da partilha ou da adjudicação, responsabilidade esta restrita ao montante

do quinhão, do legado ou da meação. Denomina-se sucessor a qualquer título aquele que

passa a ser proprietário pelo falecimento do proprietário antecessor. Salienta-se que, como a

meação não é herança, o CTN faz a distinção do sucessor e do meeiro, que é o cônjuge

sobrevivente ao seu consorte.

Destaca-se ainda que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será

proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens ou às rendas do

espólio (art. 192 do CTN).

Nos créditos tributários no que tange a imposto cujo fato gerador seja a propriedade, o

domínio útil ou a posse de bens imóveis, assim como os créditos tributários relativos a taxas

pela prestação de serviços atinentes a esses bens ou a contribuições de melhoria (art. 130 do

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Capítulo III


CTN) (186), sub-rogam-se nas pessoas dos respectivos adquirentes, salvo se no título de

transferência do direito conste prova de sua quitação.

3.3.2.1. Sucessão de empresas: fusão, transformação, incorporação e cisão

As pessoas jurídicas de direito privado decorrentes de fusão, incorporação,

transformação ou cisão respondem pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas

jurídicas fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132, CTN) (187.

Regra equânime se aplica aos casos de extinção da pessoa jurídica de direito privado,

quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente,

ou seu espólio, sob firma individual ou a mesma razão ou não.

A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer

título, fundo de comércio, ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, a teor do

disposto no art. 133 do CTN (188), e continuar a respectiva exploração sob a mesma ou outra

razão social ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou

estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato. Respondem, no caso: integralmente, se o

alienante cessar a exploração de comércio, indústria ou atividade; subsidiariamente com o

alienante, se este permanecer na exploração, ou iniciar dentro do prazo de 6 (seis) meses,

tendo como termo a quo a data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo

comercial, indústria e profissão.

3.3.2.2. A responsabilidade do adquirente na alienação ou no processo de recuperação judicial

Com a nova Lei de Falências e de Recuperação de Empresas (Lei nº. 11.101/05), que

alterou o artigo 133 do CTN mediante a Lei Complementar 118/2005, afastou-se a

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Capítulo III


responsabilidade do adquirente pela sucessão tributária na hipótese de alienação judicial de

empresa em processo de falência, assim como de filial ou unidade produtiva em processo de

recuperação judicial (concordata, nos termos da lei de falências anterior) (§ 1º, incisos I e II

do art. 133 do CTN).

Nos termos dos § 2º, incisos I, II, e III do art. 133 do CTN, esse afastamento da

responsabilização do adquirente não subsistirá quando este for, ipsis literis:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ouIII – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária (189).

O Produto da alienação de empresas que estão sob processo de falência ou de

recuperação judicial deverá ser posto à disposição dos respectivos juízos, para amortizar

créditos extraconcursais e os demais créditos quirografários sujeitos ao concurso de credores

(§ 3º do art. 133).

3.3.3. Responsabilidade de terceiros do art. 134 do CTN: hipótese de responsabilidade

subsidiária em sentido próprio

Na circunstancia de impossibilidade de se cobrar a obrigação principal do sujeito

passivo direto, terceiros (representantes de incapazes, mandatários, órgãos de representação

ou delegatários de funções publicas) também poderão ser responsabilizados conjuntamente

com os seus “representados” (contribuintes) pelos débitos fiscais destes, na medida dos atos

em que intervieram ou de suas omissões culposas de que foram efetivamente responsáveis.

(caput do art. 134, do CTN).

Enquadram-se como terceiros responsáveis (art. 134, CTN) (190) pelos tributos

devidos pelos respectivos sujeitos passivos diretos: os representantes (quem detém o poder

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Capítulo III


familiar, tutores, curadores) dos incapazes (filhos, tutelados curatelados) (incisos I e II); os

administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes (inciso III); o

inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio (inciso IV); o síndico e o comissário, pelos

tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em recuperação (inciso V); os tabeliães,

escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por

eles, ou perante eles, em razão do seu ofício (inciso VI); os sócios, no caso de liquidação de

sociedade de pessoas (inciso VII).

No caso último, do inciso VII, da sociedade de pessoas que entra em liquidação,

quando os ativos não são suficientes para pagar os credores, os sócios ficam responsáveis

pelos débitos, inclusive fiscais, contraídos pela sociedade. O mandamento é direcionado às

sociedades tipicamente de pessoas, o que não se configura nas limitadas (191), entendidas pela

maior parte da doutrina como híbridas (pessoas e de capital) (192). Este tipo societário se

constitui intuitu personae, por simples contrato social, como as sociedades de pessoas, no

entanto, todos os seus sócios têm responsabilidade limitada, característica das sociedades de

capital. Destarte, agindo os sócios com idoneidade, eles responderão com o montante de suas

quotas.

Data venia o art. 134 do CTN depreenda que esse tipo de responsabilidade (que é

indireta e por transferência) seja solidária, na verdade o próprio texto do dispositivo legal não

comporta a regra da solidariedade plena ab initio. Os terceiros respondem subsidiariamente

por tributos devidos pelos contribuintes, conforme rotula o próprio Código Tributário

Nacional no caput do presente artigo: “nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação tributária principal pelo contribuinte” (193). A divergência se

encontra no sentido de que a solidariedade plena não comporta benefício de ordem,

opostamente ao discriminado no dispositivo supra transcrito, conforme trata o art. 124,

parágrafo único(194) do mesmo codex.

O autor Rubens Gomes de Souza inferia que a “responsabilidade em sentido

estrito” não condicionava a responsabilidade do terceiro à insolvabilidade (incapacidade

patrimonial do contribuinte para o pagamento dos débitos), mas ao mero inadimplemento da

obrigação tributária principal. O conceito de Rubens de Souza descrevia a responsabilidade

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Capítulo III


em sentido estrito como “a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo

pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto” (195).

À vista dos comentários de Ricardo Lobo Torres (196), a responsabilidade

subsidiária pode ser identificada como a hipótese em que, além do inadimplemento do crédito

tributário no prazo legal, o patrimônio do devedor principal é incapaz de satisfazê-lo(197).

Assim, coadunam-se a esse entendimento os comentários trazidos por Anselmo Henrique

Cordeiro Lopes:

[...] o art. 134 do CTN acolheu a visão de responsabilidade atada ao conceito de insolvência civil, e não ao conceito de insolvência comercial, este mais ligado à idéia original de Gomes de Souza. Tome-se, por insolvência civil, a insolvabilidade em sentido estrito. Diferentemente, a insolvência comercial [...] Responsabilidade subsidiária em sentido próprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o patrimônio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a inteireza dos créditos tributários (insolvabilidade tributária, paralela à insolvência civil) (198).

O parágrafo único do artigo sub examine determina de maneira expressa que aos

terceiros referidos no dispositivo não é aplicável nenhuma penalidade, exceto as de caráter

estritamente moratório, ou seja, aquelas referentes ao descumprimento da obrigação principal.

“As multas isoladas, ou seja, as que apenam o descumprimento das obrigações ditas

acessórias, são intransmissíveis a esses terceiros que se tornam responsáveis, por

transferência, pelos débitos dos contribuintes de que cuidam ou que representam” (199).

3.3.4. Responsabilidade tributária do sócio sem poder de gestão na sociedade limitada

O sócio quotista, mesmo que não exerça a administração da sociedade limitada,

ele responde, solidariamente, pela integralização do capital social, mormente previsão do art.

1.052 do Código Civil (no caso de falência, art. 9º do Decreto nº. 3.708/19) (200). Por

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Capítulo III


conseguinte, poderá o credor da relação tributária cobrar a dívida do remisso de um, de alguns

ou de todos os sócios, protestado, junto a garantia do débito, o direito de regresso contra o

inadimplente.

Assim sendo, quando o capital social não estiver completamente integralizado, e

não existindo bens sociais suficientes para satisfação do crédito, todos os sócios respondem

solidariamente (com o benefício de ordem oponível aos credores pelos sócios) pela parte que

faltar para preencher o pagamento das quotas não inteiramente integralizadas,

independentemente da imputação de quaisquer atos irregulares ou fraudulentos (201).

Cumpre destacar que o art. 1.024 do Código Civil dispõe expressamente sobre a

subsidiariedade da responsabilização dos sócios: “os bens particulares dos sócios não podem

ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais” (202).

Prevê também o art. 596 do Código de Processo Civil que “os bens particulares dos sócios

não respondem pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio,

demandado pelo pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os

bens da sociedade” (203). Em análise aos dispositivos mencionados, insta ressaltar as preleções

de Sérgio Campinho (204):

Como o Código Civil de 2002, em seu art. 1.052, não mais se impôs a falência como condição para a efetivação da solidariedade entre os sócios, hoje já não mais se pode ter incerteza em afirmar que, na execução judicial proposta em face da sociedade, podem os credores, na ausência de patrimônio da pessoa jurídica, visto que a responsabilidade dos sócios sempre será em grau subsidiário, pretender a responsabilização até a integralização do capital social a que os sócios são solidariamente obrigados, citando-os na causa para extrair o pretendido efeito. Contudo, repita-se, isso somente poderá ocorrer em não havendo patrimônio da sociedade, posto que o benefício de ordem é sempre oponível pelos sócios aos credores sociais (205).

Todavia, em virtude de não haver previsão legal quanto à fixação de um piso para

o capital social, este já está integralizado quando as sociedades limitadas estréiam suas

atividades empresariais. Mormente o fato de não haver um mecanismo de controle para o

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Capítulo III


capital social, este pode ser desfeito, ou mesmo repartido, no momento seguinte à sua

integralização, sem a aquisição de qualquer patrimônio que pudesse substituí-lo para a

garantia dos créditos fiscais.

Ter-se-á, após totalmente integralizado do capital social, como regra geral o resguardo

do patrimônio pessoal do sócio não-diretor (pois, somente na condição de administrador

poderá responder na hipótese do art. 135, III do CTN) nas execuções fiscais contra a

sociedade limitada (esta por ter natureza híbrida, não se enquadra no inciso VII do art. 134,

CTN), desde que não haja deliberações infringentes do contrato ou da lei (art. 1.080 do CC;

arts. 11 e 16 do Decreto nº. 3.708/19), ou ainda prática das condutas de abuso da

personalidade jurídica, quais sejam, desvio de finalidade e confusão patrimonial (art. 50, CC).

Nestas hipóteses, o sócio responde “direta, pessoal e ilimitadamente pela irregularidade em

que incorrer” (206).

3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada

3.3.5.1. Pressupostos para a incidência da responsabilização

O art. 135, III do CTN é hipótese de responsabilidade de terceiros, por transferência e

pessoal, a qual autoriza a medida incidental do redirecionamento da execução fiscal contra

aquele que age em nome da empresa e pratique atos com excesso de poder, ou infração de lei

ou do contrato social. Independentemente da condição de sócio, este responderá por débitos

tributários da sociedade limitada quando exercer a administração da empresa ou qualquer

outro ato no exercício da gestão vinculado ao fato gerador.

` Em um primeiro momento, é salutar que exista a responsabilidade (originária) a cargo

da pessoa jurídica. Destarte, o pressuposto lógico necessário é a existência de um crédito

tributário formalizado em desfavor da empresa, para cogitar uma responsabilização derivada

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Capítulo III


do seu dirigente.

Isto posto, impende destacar os demais pressupostos necessários para a

responsabilização do sujeito previsto no preceito in oculo: a condição de administrador da

empresa; ter este cometido ato ilícito nessa posição; que o responsável esteja na administração

da sociedade à época do fato gerador da obrigação tributária (tem-se, como exemplo na

execução fiscal, a época do vencimento para o pagamento da Dívida Ativa agora inscrita,

quando da lavratura do auto de infração no Procedimento Administrativo Fiscal); a ausência

do pagamento do crédito tributário no prazo legal ou regulamentar. “A responsabilidade do

administrador surge em razão de um novo pressuposto de fato que acontece em momento

diverso, mas que depende logicamente do fato imponível” (207).

O terceiro poderá, assim, ser responsabilizado (na condição ou não de sócio) por

ter o título de administrador da sociedade, possuir vínculo indireto com o fato jurígeno, e ter

cometido o ato abusivo. Dessarte, poder-se-á afirmar que o administrador é chamado a pagar

o crédito tributário da pessoa jurídica administrada em forma de responsabilidade subjetiva

por ato ilícito, segundo entendimento firmado do STJ:

TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES. [...]

2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. [...]

4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art.135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de responsabilidade substitutiva, quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade.

5. In casu, a execução abrange período anterior à época de responsabilidade do embargado; as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos períodos restantes (208) [...].

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Capítulo III


O termo “sócio-gerente” designa aquele que está incumbido na direção dos

negócios da sociedade empresária (in casu, a limitada), levando-a a praticar atos necessários

ao seu objeto social. Assim, aduz a doutrina que os detentores dos poderes de gestão são os

que poderão conduzir a sociedade à prática de atos infringentes da lei, do contrato social ou de

seus estatutos (209).

Os atos dos administradores que acarretam a incidência do inciso III do art. 135

do CTN devem ter decorrido de sua atuação dolosa ou culposa. A doutrina aponta os casos de

fraude, o conluio e a sonegação usados para impedir o recolhimento do tributo devido, ou

ainda a hipótese da dissolução irregular da sociedade.

3.3.5.2. A natureza da responsabilidade tributária do art. 135, III do CTN e dos atos que a

geriram: o ônus para suas comprovações

Quanto à natureza dos atos geradores da responsabilidade tributária do administrador,

válido colacionar o seguinte julgado do STJ, REsp. 86.439/ES, relatado pelo Ministro

Humberto Gomes de Barros, rejeitando o antigo entendimento da responsabilização objetiva

do “sócio-gerente” pelo não recolhimento devido do tributo (210):

TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III).

I – o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.

II – Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.

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Capítulo III


III – o CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia.

IV – Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o debito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da pessoa jurídica.

V – a circunstância de a sociedade estar em débito com obrigações fiscais não autoriza o Estado a recusar certidão negativa aos sócios da pessoa jurídica. (211)

Por conseguinte, restou-se configurada a responsabilidade tributária subjetiva dos

administradores, pois é a empresa que deixa de recolher o tributo na data do respectivo

vencimento, respondendo originalmente, assim, pela sua impontualidade ou inadimplência. O

diretor, administrador ou representante apenas responde pelas dívidas da pessoa jurídica

quando há sua dissolução irregular ou se comprova infração à lei, ou ao contrato social

praticada pelo dirigente (212).

O STJ exige, conforme o entendimento infra, tão somente a caracterização do

excesso (situação de lege ferenda) por parte do dirigente, para a sua responsabilização. Esse

elemento, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato

doloso. Isto posto, se a lei e a jurisprudência não divergem especificadamente sobre as

hipóteses de culpa stricto sensu e de dolo, ambos os elementos subjetivos satisfazem a

circunstância do art. 135 do CTN. Assim dispôs o Superior Tribunal de Justiça:

[…] o elemento subjetivo se caracteriza em tese com atos dolosos ou culposos dos administradores que dilapidassem a garantia da Fazenda Pública, ou seja, o elemento subjetivo estaria contido a priori nos atos que distraíssem o patrimônio do devedor em detrimento do Erário, não possibilitando o adimplemento das obrigações tributárias pela sociedade. Estaria, em suma, no prejuízo aliado ao descumprimento de sua obrigação de bem administrar a sociedade [...]. A sociedade com personalidade jurídica própria não se confunde com a pessoa do sócio (213).

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Capítulo III


“Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e

fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a culpa” (214). A prova da prática

do ato infracional compete à Fazenda Pública, a não ser em casos especiais contidos no título

executivo extrajudicial (in casu a Certidão da Dívida Ativa), que presume exigibilidade

imediata, liquidez e certeza (art. 204 do CTN c/c art. 3º da Lei 6.830/80) (215).

A atuação com culpa decorre da realização de atos dirigentes sem a razoabilidade

jurídica do devido zelo esperado pelo princípio obrigacional da boa-fé objetiva (culpa in

eligendo). O ato comissivo ou omissivo doloso pressupõe a vontade deliberada do

administrador em cometer o ilícito e causar os danos. Agir com culpa e dolo é, prima face,

infringir esse dever inócuo a sua condição de administrador, causando prejuízo ao Erário.

A teor dos comentários de Anselmo Henrique Cordeiro Lopes(216), há diversas

correntes sobre a natureza da responsabilidade tributária por transferência prevista no inciso

III do art. 135 do CTN, as quais se destacam: por substituição(217), que exonera a sociedade do

pagamento e impõe esse munus exclusivamente ao diretor, que praticou um dos atos ilícitos

antevistos na hipótese de incidência; subsidiária propriamente dita do administrador, e

responsabilização principal (originária) da empresa (concepção de insolvabilidade civil,

quando o patrimônio da pessoa jurídica não satisfaz o crédito da tributário); a

responsabilidade principal do administrador, com subsidiariedade da empresa, devido a

subjetividade do ato infracional; responsabilidade em sentido impróprio do dirigente (conceito

de insolvência comercial por parte do contribuinte, basta apenas o inadimplemento do crédito

tributário); o administrador e a sociedade respondem solidariamente, sem benefício de ordem

(art. 124, parágrafo único, CTN) (218).

Sobre a menção jurisprudencial da subsidiariedade (219), esta se contempla, na

responsabilidade do administrador em comento, apenas em seu sentido impróprio, com a

noção de insolvência comercial, diversamente do que ocorre na responsabilidade dos terceiros

discriminada no art. 134 do CTN (subsidiariedade em sentido próprio, entendimento com

supedâneo na insolvabilidade civil) (220).

Por conseguinte, exigir-se-á para a responsabilização do administrador infrator a

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Capítulo III


cumulação de três requisitos básicos: além da imprescindibilidade da condição de

administrador, e da prática do ato ilícito, fundamental também o não pagamento do crédito

tributário no prazo legal, mas sem a necessidade de se exaurir por completo o patrimônio da

sociedade.

Quando o título extrajudicial não discriminar o nome do administrador como sujeito

passivo da respectiva obrigação, e a execução é ajuizada somente contra a sociedade

comercial, trata-se de hipótese de redirecionamento em sentido estrito, e há a presunção

relativa de que na propositura da ação não estavam presentes os requisitos imprescindíveis

para a constrição patrimonial do dirigente, sendo que em tal caso o ônus da prova compete à

Fazenda Pública.

A depender das situações fáticas conjugadas à lide, quando incluso o nome do

administrador no título executivo extrajudicial, poderá a execução ser movida diretamente

contra ele, ao lado da sociedade (solidariedade que presume uma subsidiariedade imprópria da

pessoa jurídica). A Certidão da Dívida Ativa tem efeito de prova pré-constituída e possui

presunção iuris tantum (admite prova em contrário por parte do executado, por intermédio de

embargos à execução ou exceção de pré-executividade) de exigibilidade, liquidez e certeza

(art. 3º da Lei 6.830/80 (221) c/c art. 204 do CTN (222)).

À vista do exposto, nas circunstâncias da execução ajuizada somente contra a

pessoa jurídica, e o nome do administrador constar na CDA (hipótese de redirecionamento em

sentido impróprio), ou, quando a execução é proposta simultaneamente contra a empresa e o

co-responsável (aqui não há o redirecionamento; a responsabilidade é direta e solidária de

ambos os sujeitos passivos), há a inversão do ônus probante, para que este último desfaça a

presunção relativa da exigibilidade direta e imediata do crédito tributário, em virtude do fato

que o administrador já figurou o pólo passivo do Procedimento Administrativo Fiscal. A

obrigação já é, aqui, desde logo exigível contra o responsável, a favor da Fazenda Pública.

Esse entendimento afasta, dessarte, a tese da responsabilidade subsidiária em sentido

próprio do administrador, conforme se pode constar no seguinte precedente:

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Capítulo III


TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO. 1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade. 2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei n.º 6.830⁄80. 3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. 4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. 5. Embargos de divergência providos (223).

Na fase executória, o Estado-juiz parte do direito material tributário já reconhecido,

declarando, sobremaneira, que as obrigações se encontram previamente postas (presunção de

liquidez e certeza do título executivo extrajudicial). A Colenda Corte Superior admite o

ajuizamento da execução direta contra o administrador, e não apenas por intermédio da

medida incidental do redirecionamento.

Conforme observação de João Batista de Figueiredo, Procurador da Fazenda

Nacional atuante perante o Superior Tribunal de Justiça, na situação supra, “do contrário,

estar-se-ia admitindo denunciação da lide realizada pelo autor em processo de execução, o que

é inadmissível” (224).

A responsabilidade do administrador decorre de uma “relação jurídica de

garantia” (225), pois sua declaração poderá ser em momento diferente do da constituição do

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Capítulo III


crédito tributário com o lançamento. A sua responsabilização é autônoma da obrigação da

pessoa jurídica quanto ao nascimento e à natureza, e subordinada quanto à existência e a

eficácia, justapostas pelo nexo do adimplemento.

O STJ, com esse precedente, reconhece, por pressuposto, a exigibilidade de per si

da obrigação do responsável (diversa da obrigação principal do contribuinte), o qual, nesse

caso, não responde pela subsidiariedade propriamente dita (mas apenas em seu sentido

impróprio, pelo não pagamento do tributo pelo sujeito passivo direto, e solidariamente, em

virtude o nexo de adimplemento entre as obrigações). Dessa forma, o co-responsável

solidário, no que tange à lavratura do auto de infração em Procedimento Administrativo

Fiscal, poderá sofrer este individualmente (226), por determinação do artigo 142 do CTN (227).

3.3.5.3. Os atos geradores da responsabilização do administrador

O excesso de mandato, para a responsabilização do inciso III, do art. 135 do CTN,

possui sinonímia com os atos praticados com excesso de poder, compreendidos como a

prática do administrador que exorbite as imputações do ato constitutivo. Como o detentor dos

poderes de gestão da sociedade limitada recebe, a priori, suas atribuições diretamente do

contrato social, quaisquer excessos caracterizariam uma infração ao contrato. Entretanto, esta

não abarca as demais situações de infração à lei, com sua menção necessária no caput do

artigo sub juduce, como hipótese de responsabilização.

Verifica-se pela decisão infra, proferida pelo TRF da 4ª Região, sobre a ocorrência

de excessos por parte do administrador, na atitude anticontratual e ilícita ao transferir para si

maior parte do patrimônio da pessoa jurídica:

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Capítulo III


[...] ao transferir para o seu nome a maior parte do patrimônio da empresa e selecionando, segundo as suas próprias conveniências negociais, os credores, a quem oferecia pagamento, com prejuízo de credores preferenciais como a Fazenda Nacional, é certo que o embargante, sócio-gerente, obrou com excesso de poder, eis que reduziu a sociedade à insolvência, fazendo-a desaparecer e com ela a garantia dos credores (228).

Nessa acepção, pratica ainda atos abusivos e infracionais ao contrato social, por

exemplo, o dirigente que adquire, sozinho, um bem imóvel para a sociedade quando, pelo

contrato social, faz-se necessária a presença de mais um sócio ao ato (há também

descumprimento de imputação legal, no silencio do contrato, como dispõe o 1.015 do CC (229)). Não sendo pagos os tributos relacionados a essa operação, ele responde perante o fisco,

subsidiariamente à sociedade, segundo o art. 135, III, do CTN (230).

A violação à lei que enseja a sujeição tributária do administrador, poderá ocorrer,

primus, na hipótese deste ter a responsabilidade originária pelo cometimento do fato

imponível (sujeição passiva por fato gerador próprio), extrapolando os limites do ato

constitutivo pela prática de infração à legislação societária. (caso da circunstancia supra, de

operação mercantil não prevista no contrato societário ou por impedimento legal de ato

isolado do diretor).

Ainda na seqüência do mesmo entendimento, há a possibilidade presumida do

fato gerador praticado pela pessoa jurídica, contudo, o débito tributário não foi adimplido

mormente ato contrário do administrador à lei comercial, ex vi a situação de desvio de

recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua

liquidação irregular, hipóteses estas de confusão patrimonial (os bens da pessoa ficta

passaram para quem deliberou irregularmente sobre o fim os recursos sociais; circunstância

que enseja o lifting the corporate veil). Segundo preleção de Hugo de Brito Machado:

[...] Deve-se distinguir, repita-se, o ato da pessoa jurídica do ato da pessoa natural que corporifica, para se saber quem praticou a infração à lei. Se o tributo (direto ou indireto) não é pago pela pessoa jurídica, que não dispõe de recursos, ou os utiliza para outros fins lícitos (v.g. pagamento de folha de salários), tem-se uma dívida da sociedade não paga pela sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) não é pago porque

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Capítulo III


desfalcado o patrimônio da pessoa jurídica pelos que a dirigem, que dolosamente não recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infração da lei societária, tem-se nítida incidência da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Nesse último caso, ressalte-se, não foi da pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente, enquanto pessoa natural (231).

Exsurge a responsabilização pessoal do administrador, comprovada a inocência da

pessoa jurídica, quanto às obrigações tributárias resultantes de sonegação, fraude fiscal,

conluio (definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº. 4.502/64) (232) ou demais

irregularidades. Os atos ou negócios praticados com essas finalidades ilícitas, poderão, antes

da ocorrência do fato gerador, ser desconsiderados, através da aplicação da norma antielisiva

geral do parágrafo único do art. 116 do CTN (233), acrescido pela Lei Complementar 104 de

2001. Com o fato jurígeno tributário, esses atos poderão ser constatados por iniciativa da

fiscalização e apurados através de auto de infração lavrado no procedimento administrativo

fiscal.

Não é necessário, todavia, devido a solidariedade do administrador ser imprópria

em relação à obrigação do contribuinte (pois as obrigações são autônomas, e há apenas uma

execução), que o co-responsável esteja mencionado no lançamento do crédito tributário como

sujeito passivo. A sua responsabilidade poderá ser atestada em ato apartado, como, por

exemplo, uma medida a ser deferida na esfera judicial (redirecionamento na execução fiscal).

Não há nulidade quando a responsabilização do administrador-infrator não for

declarada no mesmo auto de infração em que é lançado o crédito tributário devido pela

sociedade, pois, se não há imposição legal nesse sentido, impossível de se exigir que esses

atos jurídicos distintos sejam comprovados na mesma oportunidade..

O administrador poderá agir como terceiro interessado no Processo

Administrativo Fiscal (PAF), que discutirá tão-somente a constituição do crédito tributário,

tendo assim legitimidade para impugnar a produção de provas (sua participação, entretanto,

não é necessária).

A infração à lei ainda ocorre, por exemplo (art. 8° do Decreto-Lei 1.736/1979

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Capítulo III


(234)): quando a sociedade desconta o imposto de renda na fonte (IR) de seus empregados e não

recolhe o valor correspondente ao Erário público, caracterizando apropriação; pelo não

recolhimento de contribuição previdenciária descontada de empregados da sociedade; o não

recolhimento de IPI em época própria, quando constitui o crime de apropriação indébita

(Decreto-Lei nº. 326/67 (235)); o não recolhimento ao Erário de ICMS recebido do consumidor

final; e (cumulativamente ou não), consoante o já retro declinado, pela extinção da empresa,

além da sua dissolução irregular.

Quanto às obrigações tributárias relativas ao ICMS declarado, para a Colenda

Corte Superior constituiu infração à lei para os fins do art. 135, III, do CTN, in verbis:

EXECUÇÃO FISCAL - SOCIEDADE POR QUOTAS - RESPONSABILIDADE DO SOCIO-GERENTE. Os sócios-gerentes de sociedade por quotas são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias concernentes a ICMS declarado e não pago, resultante de atos praticados com infração à lei. Infringe a lei quem quer o imposto de seus clientes (embutido no preço de seus produtos) e não o recolhe no tempo, forma e lugar determinado e ainda transfere suas quotas a pessoas fictícias ou sem qualquer patrimônio, para fugir de uma obrigação para com o fisco. Recurso improvido (236).

A assertiva do inciso III do art. 135 abarca também a hipótese de infração da lei

quando há ilicitude à legislação civil pela fraude contra credores (art. 158 a 165 do CC e art.

813, II, b, e III do CPC) (237) e à lei tributária, juntamente com a processual cível, na hipótese

de alienação de bens da pessoa jurídica quando esta já era, à época, devedora do fisco, o que,

de per si, caracteriza a fraude à execução (art. 185 do CTN, e arts. 593 e 615-A, § 3º do CPC (238)). Observa-se ainda que, a Lei Complementar nº. 118, de 09 de fevereiro de 2005,

substituiu caput do art. 185 do CTN, suprimindo o seu in fine, que obrigava a existência da

execução para que se vislumbrasse a hipótese de fraude contra credores. A nova redação fez

surgir a presunção de fraude contra o fisco desde a inscrição em dívida ativa, “ainda que não

tenha se dado início à execução fiscal” (239).

Analisada a questão do não recolhimento do tributo como hipótese de ato que

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Capítulo III


enseja a responsabilidade do administrador, exemplo corriqueiro de infração à lei é o

encerramento da empresa sem que seja dissolvida regularmente. E como os gestores agiram

contra legem, são também, nessa circunstância, bastando a mera comprovação da extinção

factual da pessoa jurídica, responsáveis, solidária e ilimitadamente, pelas dívidas sociais.

3.3.5.4. Hipótese da dissolução de fato da sociedade empresária: irregularidade fiscal e civil

O procedimento de dissolução total da empresa (de pleno direito) é desencadeado: por

vontade dos sócios (art. 1.033, II e III, CC), que na limitada a deliberação depende de

aprovação de 3/4 do capital social (art. 1.076, I, CC); decurso do prazo determinado de

duração da sociedade (art. 1.033, I, CC); falência (art. 1.044 c/c 1.051, I, e 1.087, do CC; Lei

nº. 11.101/05); unipessoalidade (art. 1.033, IV, CC); irrealizabilidade do objeto social (in fine

do inciso II do art. 1.034, CC); e a extinção da autorização do funcionamento (art. 1.033, V do

CC).

Pela lei societária (arts. 1.033 a 1.038 do CC), o procedimento da dissolução

(terminação da personalidade jurídica da sociedade empresária) obedece a uma seqüência

lógica, que abrange, prima face, a dissolução-ato, por decisão judicial ou pela decisão em

assembléia (ou ainda, na sociedade limitada, por distrato assinado pela unanimidade dos

sócios).

Encerra-se a primeira fase com o registro do instrumento dissolutório na Junta

Comercial do respectivo Estado (Lei nº. 8.934/94). Quando dissolvida, a sociedade

empresária entra em liquidação, que é a etapa de solvência das pendências obrigacionais,

como a cobrança de devedores e o pagamento de credores. Cumpre ressalvar que na

circunstância de crédito tributário, este prefere a qualquer outro, com exceção dos créditos

decorrentes da legislação trabalhista (art. 186 do CTN) (240). Concluída a liquidação, na fase

final de partilha o patrimônio líquido remanescente é repartido entre os sócios.

Quando o ato da dissolução for judicial, a regularidade da situação fiscal da sociedade

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Capítulo III


empresária dissolvida é verificada pelos órgãos arrecadadores durante a fase de liquidação.

A legislação civil obriga os empresários que pretendem dissolver suas empresas a

promoverem a liquidação do seu ativo e pagamento do seu passivo para, só após, se

apoderarem da parte que lhes cabe. Dispõem assim, ipsis literis, os artigos 51, 1.033, II,

1.036, 1.038, 1.102, 1.103, 1.104, 1.105, 1.106, 1.107, 1.108, 1.109, 1.110, 1.111 e 1.112 do

Código Civil:

Art. 51. Nos casos de dissolução da pessoa jurídica ou cassada a autorização para seu funcionamento, ela subsistirá para os fins de liquidação, até que esta se conclua.

§ 1o Far-se-á, no registro onde a pessoa jurídica estiver inscrita, a averbação de sua dissolução.

§ 2o As disposições para a liquidação das sociedades aplicam-se, no que couber, às demais pessoas jurídicas de direito privado.

§ 3o Encerrada a liquidação, promover-se-á o cancelamento da inscrição da pessoa jurídica.

[...]

Art. 1.033. Dissolve-se a sociedade quando ocorrer:

[...]

II - o consenso unânime dos sócios;

[...]

Art. 1.036. Ocorrida a dissolução, cumpre aos administradores providenciar imediatamente a investidura do liquidante, e restringir a gestão própria aos negócios inadiáveis, vedadas novas operações, pelas quais responderão solidária e ilimitadamente.

Parágrafo único. Dissolvida de pleno direito a sociedade, pode o sócio requerer, desde logo, a liquidação judicial.

[...]

Art. 1.038. Se não estiver designado no contrato social, o liquidante será eleito por deliberação dos sócios, podendo a escolha recair em pessoa estranha à sociedade.

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Capítulo III


§ 1o O liquidante pode ser destituído, a todo tempo:

I - se eleito pela forma prevista neste artigo, mediante deliberação dos sócios;

II - em qualquer caso, por via judicial, a requerimento de um ou mais sócios, ocorrendo justa causa.

§ 2o A liquidação da sociedade se processa de conformidade com o disposto no Capítulo IX, deste Subtítulo.

[...]

Art. 1.102. Dissolvida a sociedade e nomeado o liquidante na forma do disposto neste Livro, procede-se à sua liquidação, de conformidade com os preceitos deste Capítulo, ressalvado o disposto no ato constitutivo ou no instrumento da dissolução.

Parágrafo único. O liquidante, que não seja administrador da sociedade, investir-se-á nas funções, averbada a sua nomeação no registro próprio.

Art. 1.103. Constituem deveres do liquidante:

I - averbar e publicar a ata, sentença ou instrumento de dissolução da sociedade;

II - arrecadar os bens, livros e documentos da sociedade, onde quer que estejam;

III - proceder, nos quinze dias seguintes ao da sua investidura e com a assistência, sempre que possível, dos administradores, à elaboração do inventário e do balanço geral do ativo e do passivo;

IV - ultimar os negócios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e partilhar o remanescente entre os sócios ou acionistas;

V - exigir dos quotistas, quando insuficiente o ativo à solução do passivo, a integralização de suas quotas e, se for o caso, as quantias necessárias, nos limites da responsabilidade de cada um e proporcionalmente à respectiva participação nas perdas, repartindo-se, entre os sócios solventes e na mesma proporção, o devido pelo insolvente;

VI - convocar assembléia dos quotistas, cada seis meses, para apresentar relatório e balanço do estado da liquidação, prestando conta dos atos praticados durante o semestre, ou sempre que necessário;

VII - confessar a falência da sociedade e pedir concordata, de acordo com as formalidades prescritas para o tipo de sociedade liquidanda;

VIII - finda a liquidação, apresentar aos sócios o relatório da liquidação e as suas contas finais;

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Capítulo III


IX - averbar a ata da reunião ou da assembléia, ou o instrumento firmado pelos sócios, que considerar encerrada a liquidação.

Parágrafo único. Em todos os atos, documentos ou publicações, o liquidante empregará a firma ou denominação social sempre seguida da cláusula "em liquidação" e de sua assinatura individual, com a declaração de sua qualidade.

Art. 1.104. As obrigações e a responsabilidade do liquidante regem-se pelos preceitos peculiares às dos administradores da sociedade liquidanda.

Art. 1.105. Compete ao liquidante representar a sociedade e praticar todos os atos necessários à sua liquidação, inclusive alienar bens móveis ou imóveis, transigir, receber e dar quitação.

Parágrafo único. Sem estar expressamente autorizado pelo contrato social, ou pelo voto da maioria dos sócios, não pode o liquidante gravar de ônus reais os móveis e imóveis, contrair empréstimos, salvo quando indispensáveis ao pagamento de obrigações inadiáveis, nem prosseguir, embora para facilitar a liquidação, na atividade social.

Art. 1.106. Respeitados os direitos dos credores preferenciais, pagará o liquidante as dívidas sociais proporcionalmente, sem distinção entre vencidas e vincendas, mas, em relação a estas, com desconto.

Parágrafo único. Se o ativo for superior ao passivo, pode o liquidante, sob sua responsabilidade pessoal, pagar integralmente as dívidas vencidas.

Art. 1.107. Os sócios podem resolver, por maioria de votos, antes de ultimada a liquidação, mas depois de pagos os credores, que o liquidante faça rateios por antecipação da partilha, à medida em que se apurem os haveres sociais.

Art. 1.108. Pago o passivo e partilhado o remanescente, convocará o liquidante assembléia dos sócios para a prestação final de contas.

Art. 1.109. Aprovadas as contas, encerra-se a liquidação, e a sociedade se extingue, ao ser averbada no registro próprio a ata da assembléia.

Parágrafo único. O dissidente tem o prazo de trinta dias, a contar da publicação da ata, devidamente averbada, para promover a ação que couber.

Art. 1.110. Encerrada a liquidação, o credor não satisfeito só terá direito a exigir dos sócios, individualmente, o pagamento do seu crédito, até o limite da soma por eles recebida em partilha, e a propor contra o liquidante ação de perdas e danos.

Art. 1.111. No caso de liquidação judicial, será observado o disposto na lei processual.

Art. 1.112. No curso de liquidação judicial, o juiz convocará, se necessário,

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Capítulo III


reunião ou assembléia para deliberar sobre os interesses da liquidação, e as presidirá, resolvendo sumariamente as questões suscitadas.

Parágrafo único. As atas das assembléias serão, em cópia autêntica, apensadas ao processo judicial (241) (Grifos nossos).

No entanto, não se prevê essa seqüência no procedimento de dissolução extrajudicial,

pois a legislação tributária condiciona o arquivamento dos atos dissolutórios na Junta

Comercial ao cancelamento prévio das inscrições cadastrais da sociedade, junto aos órgãos

fiscalizadores pertinentes. Comprovando o Fisco, assim, o não cumprimento de obrigações

tributárias, a empresa será autuada para a exigência da cobrança do crédito, ou da penalidade

pecuniária (obrigação principal) ou ainda de um fazer ou não-fazer instrumental imposto pela

legislação tributária (obrigação acessória).

Desse modo, quando os sócios deliberam sobre a extinção empresarial, deverão

providenciar, como pressuposto do respectivo registro, a baixa na inscrição no CNPJ pela

Receita Federal, no cadastro do FGTS, na inscrição estadual da sede e das demais filiais

situadas em outros Estados (quando for uma prestadora de serviços, a baixa deverá ser feita

no cadastro municipal de contribuintes), além do cancelamento da matrícula no INSS. O ato

de dissolução é formalizado pelos sócios somente após a expedição da certidão do

cancelamento da inscrição fiscal pelos órgãos competentes (242).

Quando a dissolução não é feita segundo os trâmites legais supra, os tribunais têm

compreendido que essas extinções irregulares e meramente de fato das sociedades, deixando

débitos tributários e com desaparecimento do patrimônio social, representam atos de violação

à lei por parte de seus representantes, fazendo nascer a responsabilidade pessoal deles pelo

pagamento do débito tributário.

Há a presunção juris tantum de dissolução irregular da sociedade empresária

quando esta, em sede administrativa ou de execução fiscal, não é localizada pelo Oficial de

Justiça para fins de citação, intimação, notificação ou nomeação de bens a penhora. Os

gestores e sócios possuem a obrigação legal de informarem as repartições competentes

qualquer alteração de domicílio tributário, conforme determinação contida no art. 213 do

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Capítulo III


Decreto nº. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) sobre a transferência de domicílio,

verbis:

Art. 213. Quando o contribuinte transferir, de um município para outro ou de um para outro ponto do mesmo município, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a comunicar essa mudança às repartições competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 195).

§ 1º As comunicações de transferência de domicílio poderão ser entregues em mãos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196).

§ 2º A repartição é obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 1º).

§ 3º As repartições fiscais transmitirão, umas às outras, as comunicações que lhes interessarem (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 2º) (Grifos nossos) (243).

Cumpre ressaltar que, conforme previsão do art. 46 do Código Civil, o registro

declarará: a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o fundo social, quando

houver; o nome e a individualização dos fundadores ou instituidores, e dos diretores; o modo

por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; se o

ato constitutivo é reformável no tocante à administração, e de que modo; se os membros

respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais; e as condições de extinção da

pessoa jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse caso (244).

De forma característica, o Registro da Pessoa Jurídica se dá com base nos artigos

114 a 120 da Lei nº. 6.015/73 (Lei de Registros Públicos) (245).

Observe-se, ainda, que a alteração do domicílio da empresa deverá está

mencionada em cláusula do contrato societário, arquivada perante a Junta Comercial do

respectivo Estado. Vide artigos 997 e 999 do Código Civil:

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Capítulo III


Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará: [...]; II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade (Grifos nossos)

Art. 999. As modificações do contrato social, que tenham por objeto matéria indicada no art. 997, dependem do consentimento de todos os sócios; as demais podem ser decididas por maioria absoluta de votos, se o contrato não determinar a necessidade de deliberação unânime.

Parágrafo único. Qualquer modificação do contrato social será averbada, cumprindo-se as formalidades previstas no artigo antecedente (Grifos nossos) (246).

Sobre essa presunção relativa da sociedade empresária dissolvida irregularmente,

entende assim o Egrégio STJ, no julgado do RESP n. 800039. Cabível a transcrição de parte

do voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon na decisão in casu:

De fato, uma empresa não pode funcionar sem que o endereço de sua sede ou do eventual estabelecimento se encontre atualizado na Junta Comercial e perante o órgão competente da Administração Tributária, sob pena de se macular o direito de eventuais credores, in casu, a Fazenda Pública, que se verá impedida de localizar a empresa devedora para cobrança de seus débitos tributários.

Isso porque o art. 127 do CTN impõe ao contribuinte, como obrigação acessória, o dever de informar ao fisco o seu domicílio tributário, que, no caso das pessoas jurídicas de direito privado, é, via de regra, o lugar da sua sede.

Assim, presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, comercial e tributário, cabendo a responsabilização do sócio-gerente, o qual pode provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente não tenha ocorrido a dissolução irregular.

No direito comercial, há que se valorizar a aparência externa do estabelecimento comercial, não se podendo, por mera suposição de que a empresa poderia estar operando em outro endereço, sem que tivesse ainda comunicado à Junta Comercial, obstar o direito de crédito da Fazenda Pública.

Ainda que a atividade comercial esteja sendo realizada em outro endereço, maculada está pela informalidade, pela clandestinidade.

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Capítulo III


Com essas considerações, peço vênia ao Relator para dar provimento ao recurso especial, a fim de determinar o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes, ora recorridos (247) (Grifos nossos).

A dissolução de fato da empresa, de per si, se dá, em tese (cabível prova em

contrário) com manifesta infração aos dispositivos legais civis e fiscais (culpa in eligendo do

dirigente). Nesse diapasão, o administrador-infrator deverá responder solidariamente e em

nome próprio pela totalidade do débito tributário devido pela pessoa jurídica extinta

furtivamente, ex vi do que dispõe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, bem como

com os artigos 1.016 e 1.053 do Código Civil, pela acepção trazida pelo art. 4º, V, e o § 2º do

inciso VI, da Lei 6.830/80 (LEF) (248).

Na dissolução irregular ou de fato, a responsabilidade dos sócios aumenta. No

caso da sociedade limitada, embora contratualmente e pela lei haja limitação da

responsabilidade dos sócios, ocorrendo irregularidade na sua dissolução eles responderão de

forma ilimitada pelas obrigações, inclusive as tributárias, contraídas pela pessoa jurídica (249).

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Capítulo IV

A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da

responsabilização do artigo 135, III, do CTN

4. A APLICAÇÃO DA DISREGARD DOCTRINE EM SEDE DE EXECUÇÃO FISCAL:

HIPÓTESE APARTADA DA RESPONSABILIZAÇÃO DO ARTIGO 135, III, DO CTN

4.1. A DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA

4.1.1. A origem da disregard of legal entity e sua positivação no ordenamento jurídico

pátrio: flexibilização da autonomia patrimonial

A partir dos séculos XIX e XX, o preceito que limitava a responsabilidade sofreu

várias altercações, em virtude das determinadas circunstâncias permissivas da sua utilização

de forma abusiva, com o maior número de fraudes e abusos de direito por intercessão da

pessoa jurídica. Em contraposição, construíram-se várias teorias que objetivavam corrigir o

uso nocivo do instituto, com a possibilidade dos sócios responderem pelos débitos sociais.

Uma teoria que se destacou, apesar da pouca repercussão na prática, foi a da

soberania, elaborada pelo alemão Haussmann, posteriormente desenvolvida na Itália por

Mossa, precedente da disregard doctrine. Essa teoria objetivava imputar ao controlador de

uma sociedade de capitais as obrigações assumidas e não satisfeitas pela sociedade

controladora, priorizando, de conseguinte, as relações jurídicas em detrimento da sua estrutura

formal, pois não havia norma expressa no ordenamento permissionária desse princípio (250).

A desconsideração da pessoa jurídica se desenvolveu no âmbito da common law,

a partir de 1911, no Estado de New York, através do selfincorporations que visava a estimular

algumas atividades produtivas (251). Por conseqüência, logo surgiu a necessidade de se

estabelecerem medidas de combate aos abusos que se verificavam em nome da personalidade

jurídica (252).

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Capítulo IV



Essa teoria teve origem na jurisprudência dos tribunais ingleses, com o célebre

caso de 1827, Salomon vs. Salomon & Co (253) e norte-americanos (254). A obra pioneira sobre o

tema foi Disregard of Corporate Fiction and Allied Corporate Problems, de Wormser,

publicada em 1927. A sistematização doutrinária foi realizada em 1953, pelo Professor Rolf

Serick, da Universidade de Tubingen, através do estudo Apariencia y Realidade em las

Socieadades Mercantiles. Uma obra que se destacou foi Il Superamento della Personalitá

Giurídica delle Società di Capitalli nella “Common Law” e nella “Civil Law”, de Peiro

Verrucoli, de 1964. No Brasil, o primeiro divulgador da doutrina foi o ilustre Professor

Rubens Requião (255).

Essa doutrina obteve resguardo jurisprudencial no Brasil a partir da década de 60.

E o ordenamento jurídico brasileiro editou, durante a década de 90, normas específicas que

permitem a desconsideração da personalidade jurídica, para responsabilizar sócios e

administradores por obrigações assumidas pela sociedade.

Consoante prescrição do artigo 28 da lei 8.078/90 (CDC) (256), há a possibilidade

de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica às hipóteses de infração à

lei ou da prática de atos ilícitos. Ademais, existem outras conjunturas em que as implicações

das obrigações sociais serão ampliadas aos bens dos sócios ou administradores, conforme

deliberam os arts. 50 do Código Civil de 2002 (CC), o art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste) (257), o art. 4º da Lei 9.605/98 (258) (Lei do Meio Ambiente), e o art. 2º, § 2º da Consolidação das

Leis do Trabalho (CLT) (259).

4.1.2. A teoria maior e menor da disregard doctrine

Na formulação maior da teoria da desconsideração da pessoa jurídica, o juiz é

autorizado a suprir naquela situação excepcional a autonomia patrimonial da sociedade, como

meio de coibir a fraude e o abuso praticado por seu intermédio. Na menor, basta que haja o

9

Capítulo IV



mero prejuízo do credor para ensejar a possibilidade de levantar o véu da pessoa jurídica.

Na doutrina brasileira, para Rubens Requião a teoria maior da disregard doctrine é

apresentada como a solução de conflitos que envolvam o questionamento da autonomia

patrimonial da pessoa jurídica para responsabilizar os sócios que se aproveitam do primado da

separação subjetiva da sociedade. A disregard of legal entity tem plena adequação no direito

brasileiro, e pode ser utilizada pelo juiz com ou sem previsão legal específica nesse sentido,

como forma de sanar e prevenir as fraudes e os abusos cometidos através da empresa (260).

O objetivo dessa teoria é preservar o instituto da autonomia patrimonial, suprimindo-o

momentaneamente e em via de exceção para coibir as práticas abusivas e fraudulentas

utilizadas em detrimento desse preceito. Portanto, a aplicação maior da disregard não anula

ou desfaz o ato constitutivo da sociedade empresária, mas implicaria apenas na sua ineficácia

e suspensão episódica.

Apesar das dificuldades que exsurgem no campo probatório, a teoria maior da

penetração elegeu a formulação subjetiva para afastar a autonomia patrimonial. O que se deve

ter como prioridade é o intuito do sócio ou administrador em locupletar-se ilicitamente,

mediante o não cumprimento do interesse legítimo do credor (261).

Para a teoria menor, aplica-se a tese objetiva da desconsideração. O pressuposto

para decretá-la é o descumprimento do crédito perante a sociedade, em virtude de sua falência

ou insolvência comercial (262).

4.1.3. A disregard of legal entity no Código Civil de 2002: os pressupostos e a sua

concepção objetiva e subjetiva

Com o advento do Código Civil de 2002, houve previsão de norma geral (art. 50,

CC) sobre a disregard doctrine, e a flexibilização das normas sobre autonomia patrimonial,

9

Capítulo IV



uma vez que estabeleceu a possibilidade de responsabilidade solidária dos sócios pelas

dívidas da sociedade em determinados tipos societários, não sendo suficiente, contudo, a mera

insolvabilidade comercial.

Destarte, por determinação expressa, quando comprovado nos autos o abuso da

personalidade jurídica pelo desvio do seu fim social por seus representantes (tese objetiva

trazida pela teoria maior da desconsideração), ou a confusão patrimonial, como quando há

bens da empresa em nome dos sócios, que gera a presunção da ilicitude por parte destes,

afasta-se a autonomia patrimonial. Há uma maior facilidade de se provar em juízo a não

distinção do patrimônio da pessoa física e jurídica, pois tutela-se, aprioristicamente, os

interesses dos credores e de terceiros lesados.

O preceito trazido pelo artigo 50 do Código Civil de 2002 restringe a incidência

do lifting the corporate veil, pois delimita os meios de abuso da personalidade jurídica, quais

sejam: o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial. A formulação subjetiva da teoria in

oculo permite a superação da personalidade jurídica sempre que seu exercício for abusivo. Já

a objetivista autoriza a desconsideração, precipuamente, nas hipóteses de confusão

patrimonial. Esta última concepção é um instrumento de auxílio à aplicação da disregard

doctrine, uma vez que a confusão patrimonial é a circunstância com maior aplicabilidade

factual, pois o elemento de prova é de fácil comprovação nos autos. Conjectura-se, portanto,

que as duas formulações podem coexistir no mesmo texto legal, a depender do exame

casuístico das possibilidades de abuso da personalidade jurídica.

O pressuposto do desvio de finalidade está em consonância com a concepção

doutrinária subjetivista da teoria da penetração, considerado como premissa da acepção maior

da desconsideração. Quanto à confusão patrimonial, a priori, a mens legis seria de restituir a

possibilidade da hipótese objetiva da disregard of legal entity, que não exige a prova que o

sócio ou administrador agiu de má-fé, pois tal evidência geraria uma presunção relativa de

que o agente usurpou-se do princípio da separação patrimonial para se furtar do cumprimento

da obrigação (263).

9

Capítulo IV



O artigo sub examine não contempla, ainda, a responsabilização do sócio pelo

inadimplemento de uma obrigação que não tenha cunho patrimonial, pois a norma apenas

prevê a extensão de alguns efeitos, estritamente aos bens particulares do sócio, e “não

diretamente a este, para considerá-lo como praticante dos atos a ele vedados e, como

conseqüência, considerá-lo como descumpridor dos termos contratuais”(264).

4.2. A ADEQUAÇÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NO

DIREITO CIVIL E TRIBUTÁRIO

4.2.1. Integração dos princípios, institutos e conceitos do Direito Privado no Direito

Tributário

4.2.1.1. Os artigos 109 e 110 do CTN e o emprego da lex specialis tributária

Os conceitos presentes em diversos ramos do Direito Privado, tal como formados no

status quo, devem ser respeitados e aproveitados, com obediência da suas especialidades

aplicáveis ao caso concreto (fattispecie), na seara tributária (observando a lex specialis

tributária determinada e expressa), que, pela lição de João Francisco Bianco, “é aquele direito

de sobreposição, é um direito que se sobrepõe ao direito privado para dele extrair o conceito e

regular os efeitos tributários decorrentes”(265).

Com efeito, o art. 109 do CTN é lex legum (266), e estabelece uma diretriz

hermenêutica, a partir da fixação de um balizamento ao legislador para atribuir efeitos

tributários próprios pelas vias tipológicas, analógicas e presuntivas, aos princípios, formas e

institutos de Direito Privado, como no caso da subsidiariedade e solidariedade na

responsabilização tributária de terceiros. Por essa imputação legal, o legislador tributário

1

Capítulo IV



poderá formular conceitos ou definições paralelos e especiais em relação aos já existentes no

âmago privado, “desde que não vá atingir a competência de outro ente tributante. É por isso

que a legislação do imposto de renda pode tranqüilamente conceituar como pessoa jurídica a

firma individual” (267).

Esse é o sentido da leitura sistemática do art. 109 com o art. 110 do CTN, que

descreve a intentio facti da lei tributária de não alterar a definição, o conteúdo e o alcance de

institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para definição

de competências impositivas. Portanto, “se os institutos, conceitos e formas de direito privado

não são limitadores constitucionais de competência tributária podem ser alterados pelo

legislador tributário” (268).

Inobstante, o legislador tributário pode reformular conceitos de Direito Privado, e

aplicá-los paralelamente na parte compatível com a lex specialis. A lei especial é aquela “que

anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para

submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória)” (269).

4.2.1.2. A disregard doctrine com fattispecie determinada e a não necessidade de norma

especial para a sua adequação

Antes do advento do art. 50 do Código Civil de 2002, a concepção da

desconsideração da personalidade jurídica fora recepcionada no ordenamento jurídico

brasileiro através dos julgados e de regramentos especiais, como as hipóteses do artigo 28 da

Lei 8.078/90 (CDC), do art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste), do art. 4º da Lei 9.605/98

(Lei do Meio Ambiente), e do art. 2º, § 2º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Afora

esses preceitos normativos peculiares, era possível legitimar a disregard quando se

vislumbrava a fraude dos direitos de terceiros pelo uso indevido da personalidade jurídica e,

também, a partir dos princípios gerais do direito, mencionados no art. 4º do Decreto-lei nº.

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Capítulo IV



4.657/42 (270) (Lei de Introdução ao Código Civil) (271).

Rubens Requião (272) sustenta a plena aplicação e adequação ao direito brasileiro na

teoria da desconsideração da pessoa jurídica, independentemente de previsão legal específica

nesse sentido. O lifting the corporate veil, conforme entendimento balizado na doutrina e na

jurisprudência, não depende de qualquer intervenção legislativa para ser aplicada, pois é

medida repressiva de atos abusivos e fraudulentos. À vista do exposto, pela lição trazida por

Fábio Ulhoa Coelho sobre a teoria sub judice, “deixar de aplicá-la, a pretexto de inexistência

de dispositivo legal expresso, significa o mesmo que amparar a fraude” (273).

O novo codex trouxe à baila a positivação dessa teoria, enumerando os pressupostos

determinados para a sua aplicabilidade concreta. As demais regras especiais que impõem a

responsabilidade referente àquele especifico ato objeto da fraude, seja de natureza civil,

comercial, tributária ou penal, não são revogadas pelo art. 50 do CC/02, em virtude do

princípio de que a de vigência da norma especial não é vedada pela incidência da norma geral.

Desse modo, o preceito agora positivado no Código Civil tem a função de regra

geral inclusiva, o que possibilita sua aplicação fora dos fatos peculiares antevistos em outras

proposições normativas, desde que “sejam observadas condições gerais e particularidades de

sua aplicação e a eventual concorrência com outras normas” (274).

Sem embargos, a norma individual concreta da disregard doctrine, editada com

fulcro no art. 50 CC, tem duas finalidades sistêmicas. Primus, ela detém a função preventiva

geral de garantia, ipso facto, do princípio da boa-fé objetiva (275) (art. 3º, I, CF/88, art. 4º, III,

CDC, e art. 422 do CC), independentemente das formas jurídicas utilizadas para evitar o

cumprimento de obrigações patrimoniais legítimas, em defesa de interesses dos credores,

terceiros e da própria sociedade empresária. Secundus, a teoria da penetração também possui

prevenção em seu aspecto individual, o que pode levar o agente do ato abusivo à perda de

certos privilégios pela superação episódica da autonomia patrimonial, como a constrição de

seus bens pessoais, sem prejuízo da sua responsabilidade civil, empresarial, penal ou

tributária.

1

Capítulo IV



4.2.1.3. Hipóteses jurídicas que ensejam a teoria da penetração na seara cível e tributária:

abuso de direito, fraude contra credores, fraude à execução, simulação e dissolução irregular

da sociedade

A desconsideração da personalidade jurídica coíbe os atos praticados com abuso

de direito, que em essência correspondem à idéia de desvio de finalidade ou desvio de poder.

O abuso de direito refere-se à ofensa dos princípios, sem determinação em numerus clausus.

Assim dispõe o art. 187 do CC/02: “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao

exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela

boa-fé ou pelos bons costumes” (276).

Na condição de sócio controlador, o exercício abusivo de suas funções fere o princípio

da boa-fé objetiva e da probidade, e o abuso pode ser enquadrado nos arts. 186 (277) e 187 do

CC.

As hipóteses de fraude contra credores (arts. 158 a 165 do CC e 813, II, b, e III do

CPC) e fraude à execução (arts. 185 do CTN, 593 e 615-A, § 3º, do CPC) é dado ao credor o

direito de pleitear a anulação do negócio lesivo. No caso, se não houver a interposição da

pessoa jurídica para a prática do ato fraudulento, as normas especiais aplicáveis não serão

substituídas pela regra do art. 50 do CC.

Não obstante, válido observar, a priori, que as normas referentes à fraude contra

credores e à fraude à execução recepcionam a solidariedade advinda do preceito da

desconsideração da personalidade jurídica, e o credor poderá basear seu pleito no regramento

especial, sem excluir o princípio previsto no art. 50 (278). Isto posto, é necessário,

precipuamente, que não haja a incidência da responsabilização tributária pessoal do gestor, do

art. 135, III do CTN (ver item 3.3.5.3).

Sobre a simulação (art. 167, § 1º, CC) (279) como ato comissivo ou omissivo ilícito

que manuseia a figura da disregard of legal entity, ela é caracterizada, conforme Emílio Betti,

1

Capítulo IV



“pela discrepância entra a causa típica do negócio escolhido e a intenção prática pretendida

em concreto” (280).

Sustenta-se, que o Código Tributário Nacional permite o afastamento de anteparos

meramente formais, que esbulham a identificação imediata do sujeito passivo. Sem embargos,

o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que o lançamento será efetuado e revisto ex officio

quando se comprovar a presença, entre outros, de simulação (281).

A simulação fica plenamente caracterizada em função da constatação da

existência de uma pessoa jurídica aparente que oculta o verdadeiro sujeito passivo da

obrigação tributária. Por conseguinte, simula-se a sujeição passiva direta na figura de uma

pessoa jurídica meramente formal para aparentar o surgimento de obrigação tributária

principal em pessoa diversa daquela que efetivamente a detém. A solução prevista no Código

Tributário Nacional é a de afastar a mera aparência da pessoa jurídica e identificar quem

praticou o fato jurígeno tributário (responsabilidade originária por fato gerador próprio) (282).

Assim, válido colacionar o seguinte entendimento jurisprudencial:

TEORIA DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA- DISSOLUÇÃO IRREGULAR - Execução - Penhora - Sociedade por cotas - Dissolução irregular - Incidência sobre os bens de seu representante legal - Admissibilidade. O arresto sobre bem particular de sócio por dívida contraída por empresa que se encontra desativada, sem que respondam pelas obrigações antes assumidas. Aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica (283).

No caso da sociedade empresária existir efetivamente, a ilicitude, inclusive na

forma de simulação, não se faz pela utilização direta da pessoa jurídica para o benefício dos

seus administradores. Esse é o quadro característico da responsabilização pessoal disposta no

art. 135 do Código Tributário Nacional. Com efeito, a constatação de infração à lei, praticada

pelo detentor dos atos de gestão de pessoa jurídica em desfavor do Fisco, viabiliza a

caracterização de responsabilidade tributária ex lege, não configurando, em decorrência dos

1

Capítulo IV



atos do gestor infrator, a hipótese da disregard doctrine para o afastamento da autonomia

patrimonial.

4.3. A MEDIDA DE REDIRECIONAMENTO NA HIPÓTESE DO ART. 135, III DO CTN E

A APLICAÇÃO INCIDENTER TANTUM DA DISREGARD DOCTRINE NA EXECUÇÃO

POR DÉBITO FISCAL DA SOCIEDADE LIMITADA

4.3.1. A responsabilidade tributária do administrador e a desconsideração da

personalidade jurídica na sociedade limitada: aplicação concorrente e diferenças

ontológicas dos institutos

Quanto à imputação ao administrador da regra do art. 50 do CC, esta não deve colidir,

prima face, com a regra do art. 1.016 do CC (284), extensivo às sociedades limitadas por força

do art. 1.053 do CC. Esta é norma geral de responsabilidade civil, que se coaduna com o

campo de abrangência do preceito do art. 186 do CC (285).

Quando há previsão contratual ou legal da solidariedade, não incide a desconsideração

da pessoa jurídica com bojo no art. 50, e incorre, se não houver disposição a contrario sensu,

no in fine do art. 596 do CPC (286), que estabelece o benefício de ordem na constrição

patrimonial, sendo primeiramente executados os bens da sociedade empresária

(subsidiariedade própria decorrente da insolvabilidade civil da pessoa jurídica).

A regra inserta no art. 50 do CC afastará a questão da na parte final do art. 596 do

Código de Ritos Pátrio quando preenchidos os pressuposto para tanto, questão esta em que o

juiz poderá decidir (em sentido estrito), a requerimento da parte interessada ou do Ministério

Público, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos

bens particulares dos sócios, quando houver o locupletamento indevido em detrimento da

1

Capítulo IV



pessoa jurídica, dos credores e de terceiros.

A disregard doctrine do art. 50 do Código Civil tem pressupostos fáticos definidos

(fattispecie determinada), sendo regra que resguarda a incidência, supletivamente, da norma

de responsabilidade civil do administrador do art. 1.016 do CC, da solidariedade com

benefício de ordem do art. 596 do CPC, e das demais espécies de responsabilidades expressas

em lei. A diferença teleológica reside no fato que a conseqüência da responsabilização civil é

a condenação do agente em perdas e danos, e a sanção do art. 50 do CC é a possível

constrição correspondente ao quantum de determinada obrigação originalmente da pessoa

jurídica, como meio preventivo ou repressivo de fraudes fora dos quadrantes legais supra

descritos.

Sabe-se que matéria concernente à obrigação tributária está sob reserva de lei

complementar (art. 146, III, b da CF) (287), e próprio Código Tributário Nacional, na definição

do responsável tributário, exige norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, II, e 128 (288)), o que, aliás, representa sua decorrência ao princípio da legalidade.

Isto posto, da mesma forma a aplicação da responsabilidade tributária não é revogada

ou mitigada pela norma geral do art. 50 do CC. Quando o administrador responde

pessoalmente nos termos do art. 135, III, do CTN, a incidência da teoria da penetração

somente será possível fora desse fato já previamente tipificado na norma especial (lex

specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condições do instituto (abuso da

personalidade jurídica: desvio de finalidade ou confusão patrimonial) e a concorrência com as

demais normas.

Obtempera-se, ex positis, que essa questão da responsabilidade tributária de

terceiros não se confunde com a matéria concernente à desconsideração da pessoa jurídica por

abuso de direito, hipótese esta sob reserva de jurisdição (289). “A imputação requer, portanto, a

edição de uma norma individual a ser produzida por autoridade judicial diante da prova e

endereçada ao sócio ou administrador perfeitamente identificado” (290).

É sabido que em assembléia da sociedade limitada, os sócios podem deliberar no

1

Capítulo IV



sentido de manter a conduta ilícita ou anti-contratual geradora do vínculo fiscal por parte do

administrador, e, assim, este permanecer em sua prática abusiva à empresa. Percebe-se que,

em tal circunstância, o administrador estará enquadrado na previsão contida no inciso III do

art. 135 do CTN. In casu, os sócios, pelo desvio de finalidade e fraude à pessoa jurídica,

poderão responder, supletivamente, pelas obrigações tributárias e fiscais correspondentes as

suas deliberações infringentes, afastando-se o preceito da autonomia patrimonial e

enquadrando-os na conduta do art. 50 do CC.

Os sócios na dissolução de fato simplesmente paralisam a atividade econômica,

repartem os ativos, não cumprem a lei societária e incorrem em ilícito. Devem, portanto,

responder por todas as obrigações da sociedade irregularmente dissolvida. O sócio minoritário

que participou do abuso perpetrado à sociedade limitada, para não ser responsabilizado

civilmente, ou responder pelos débitos fiscais da empresa, deverá requerer a dissolução

judicialmente (291) (art. 1.034 do CC) (292).

Não obstante, os sócios que aprovaram a continuidade da irregular conduta da

sociedade, a depender da comprovação dos pressupostos para o lifting corporate veil, não

poderão ter sua fraude acobertada. Tal conjectura enseja a incidência do preceito geral,

condicionada à norma individual a ser produzida pelo juiz no caso concreto, que coíbe o uso

impróprio da personalidade jurídica (art. 50, CC), e o permissivo tributário (art. 109 e 110 do

CTN) de aplicabilidade dos institutos e princípios do Direito Privado. A decisão do juiz

limita-se a estender os efeitos de certas e determinadas obrigações aos bens particulares dos

sócios da sociedade empresária (293).

4.3.2. A disregard doctrine na execução fiscal de multa por infração à legislação

trabalhista e de contribuições destinadas ao FGTS

O entendimento predominante dos Tribunais e do Superior Tribunal de Justiça é

1

Capítulo IV



pela não aplicabilidade da medida de redirecionamento da execução fiscal, com fulcro no art.

135 do CTN, por débito relativo à multa por infrigência à Consolidação das Leis do Trabalho

(CLT). Nessa linha, colacionam-se fragmentos da ementa do precedente do STJ, relatoria do

Ministro Castro Meira:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MULTA ADMINISTRATIVA. INFRAÇÃO À CLT. IMPOSSIBILIDADE DE REDIRECIONAMENTO AO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO.

1. O redirecionamento ao sócio gerente inserto no artigo 135 do Código Tributário Nacional restringe-se às obrigações de natureza tributária [...] (294).

No entanto, o entendimento da Egrégia Corte Superior não se limita apenas às

multas decorrentes de infrigência à CLT. Afasta-se, também, a responsabilidade dos gestores

pela via do redirecionamento da execução fiscal nos casos de obrigações relativas ao FGTS.

Vide o precedente nos seguintes termos:

[...] 3. Afastada a natureza tributária das contribuições ao FGTS, consolidou-se a jurisprudência desta corte no sentido da inaplicabilidade das disposições do Código Tributário Nacional aos créditos do FGTS, incluindo a hipótese de responsabilidade do sócio gerente prevista no art. 135, III, do CTN [...](295).

Todavia, a inaplicabilidade da responsabilidade legal por transferência é

complementada e convalidada pelos artigos 4º, § 3º, da Lei nº. 6.830/80 (296), que possibilita a

desconsideração da pessoa jurídica e a penhora dos bens particulares dos sócios, sendo

aplicada ao Direito do Trabalho, nos termos do art. 889 da CLT. O seguinte dispositivo

trabalhista estabelece que, aos trâmites e incidentes do processo da execução “[...] são

aplicáveis, naquilo em que não contravierem ao presente Título, os preceitos que regem o

processo dos executivos fiscais para a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública

Federal” (297).

1

http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=458#Lei6.830_80art.29

http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=458#Lei6.830_80art.4o

Capítulo IV



Em consonância ao princípio da proteção ao trabalhador hipossuficiente, não se

permite que o risco da atividade econômica seja transferido para o empregado. Nesse

diapasão, a desconsideração da personalidade jurídica sempre foi aplicável na seara

trabalhista em sua concepção menor e objetiva (298). Quando se trata de execução de crédito de

natureza alimentar, há a fundamentação legal que permite o lifting the corporate veil (299), pois

o direito comum é fonte subsidiária do Direito do Trabalho, conforme previsão do artigo 8º,

parágrafo único, da Consolidação das Leis do Trabalho (300).

4.3.3. Questões processuais do redirecionamento e da desconsideração da pessoa jurídica

na execução fiscal

4.3.3.1. Do redirecionamento da execução fiscal e os meios de defesa do administrador-

responsável

Podem os responsáveis tributários, ser citados e ter seus bens penhorados

independentemente de processo judicial prévio para a verificação inequívoca das

circunstâncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matéria essa que, entretanto,

poderá ser discutida, amplamente, em embargos do executado (301).

O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça reconhecem a não

exigibilidade que nome do responsável tributário conste na Certidão de Dívida Ativa (CDA):

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA DE BENS. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. ARTIGOS 135 E 136, CTN.

1. O sócio responsável pela administração e gerência da sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não-recolhimento da dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui a sua responsabilidade o fato de seu nome não constar na

1

Capítulo IV



certidão de dívida ativa.

2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais (STF-STJ).

3. Recurso provido (302).

Não há, desse modo, a obrigatoriedade de se realizar em um mesmo auto de

infração a notificação do contribuinte e dos responsáveis. Assim comenta Anselmo Cordeiro

Lopes: “decorre a ilação de que não há qualquer nulidade na ausência de participação dos

responsáveis no processo administrativo fiscal em que se discute a legitimidade do crédito

tributário devido pela pessoa jurídica” (303). Assim, o administrador e sócio são terceiros

interessados enquanto não citados para responderem em nome próprio pelo débito social.

Enquanto tais, estão legitimados para produzir provas e alegações no procedimento

administrativo fiscal e no processo judicial, por força dos princípios da ampla defesa e do

devido processo legal.

O responsável solidário poderá sofre individualmente auto de infração, com

supedâneo no art. 142 do CTN, e a Administração Tributária não está obrigada a declarar sua

responsabilidade ao mesmo tempo em que constitui o crédito tributário de que é devedora a

pessoa jurídica. A responsabilidade do terceiro pode ser declarada a qualquer tempo, na esfera

administrativa ou judicial, desde que subsista a obrigação do sujeito passivo direto (304).

No entanto, admitindo-se que a execução fiscal volte-se contra o responsável sem o

seu nome constar no título executivo extrajudicial, a penhora de seus bens, para garantia do

juízo, deve ser precedida de citação pessoal. Nesses termos se manifestou o STF no sentido de

que se a penhora não foi precedida de citação na execução fiscal, o responsável tributário tem

embargos de terceiro para afastá-la, sem prejuízo de sua renovação pelos meios regulares (305).

Não obstante, cumpre destacar que em caso de redirecionamento de execução de

débitos fiscais, a citação válida da pessoa jurídica executada interrompe a prescrição em

relação ao sócio responsável, senão vejamos o entendimento do Superior Tribunal de Justiça

abaixo:

11

Capítulo IV



PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO DA EMPRESA. ART. 135 DO CTN. CITAÇÃO VÁLIDA DA PESSOA JURÍDICA. INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO EM RELAÇÃO AO SÓCIO. RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF.

1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre os dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai, por analogia, a incidência da Súmula 282 do STF.

2. Não viola o artigo 535 do CPC, nem importa em negativa de prestação jurisdicional o acórdão que adota fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta. Precedentes: EDcl no AgRg no EREsp 254949/SP, Terceira Seção, Min. Gilson Dipp,

DJ de 08.06.2005; EDcl no MS 9213/DF, Primeira Seção, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 21.02.2005; EDcl no AgRg no CC 26808/RJ, Segunda Seção, Min. Castro Filho, DJ de 10.06.2002.

3. A possibilidade de verificação de plano, sem necessidade de dilação probatória, delimita as matérias passíveis de serem deduzidas na exceção de pré-executividade, independentemente da garantia do juízo.

4. A citação válida da pessoa jurídica interrompe a prescrição em relação ao sócio responsável pelo débito fiscal. Precedentes: REsp 205.887/RS, Rel. Min. João Otávio Noronha, 2ª Turma, DJ de 01.08.2005; REsp 758934/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJ de 07.11.2005.

5. A jurisprudência desta Corte vem consolidando-se no sentido de admitir a condenação em honorários advocatícios nos incidentes de pré-executividade tão-somente quando o acolhimento da exceção gerar a extinção do processo executório (306).

O meio mais comum que o executado dispõe para impugnar o excesso de

execução ou a execução que seja infundada é pelo ajuizamento de ação cognitiva de embargos

do devedor, consoante art. 16 da Lei 6.830/80. Exigia este, antes de promulgada a Lei nº.

11.382/06, a prévia segurança do juízo(307).

Insta ressalvar que com a nova sistemática do Código de Processo Civil, trazida

pela Lei nº. 11.382/06, a oposição de embargos na execução baseada em título executivo

extrajudicial não depende mais de prévia garantia do juízo (art. 736, CPC), a não ser nos casos

11

Capítulo IV



em que o embargante requerer a atribuição de efeito suspensivo, circunstância que impõe a

garantia da execução (art. 739-A, § 1º, in fine, CPC). Aplica-se, então, tal regra à Lei de

Execução Fiscal, devido à regência subsidiária do Código de processo Civil, a teor do art. 1º

da Lei nº. 6.830/80.

Há ainda outra modalidade de defesa do executado, denominada exceção de pré-

executividade, que poderá ser manejada sempre que faltar ao título executivo alguns de seus

requisitos essenciais ou quando tiver havido violação de norma de ordem pública, podendo as

matérias alegadas na petição serem conhecidas ex officio pelo magistrado (308). Todavia, não se

admite esse instrumento processual quando a matéria comportar dilação probatória, como no

caso da comprovação pelo gestor de sua não responsabilização nos termos do inciso III, do

art. 135 do CTN.

4.3.3.2. A aplicação incidental da desconsideração da pessoa jurídica em execução fiscal.

O Superior Tribunal de Justiça reconheceu em seus julgados a desnecessidade de uma

ação própria para se obter a desconsideração, afirmando que tal providência não necessita de

ação autônoma cognitiva (309). Quando preenchidos os pressupostos e afastada a personificação

societária, os terceiros alcançados poderão interpor, perante o juízo falimentar, todos os

recursos cabíveis na defesa de seus direitos e interesses (310).

No caso da execução, a priori, efetivamente, pelo afastamento da autonomia

patrimonial, os sócios só poderiam ter seus bens penhorados quando figurarem no título

executivo extrajudicial na condição de devedores. Contudo, o Código de Processo Civil

admite, em seus arts. 592, II e 596, a constrição do patrimônio dos sócios nos casos

determinados em lei, como na hipótese da incidência da disregard of legal entity (311). Essa

previsão se estende à execução fiscal, em virtude da aplicação supletiva das regras previstas

no Código de Ritos Pátrio, a teor do art. 1º da Lei 6.830/80.

11

Capítulo IV



Em processo de falência, segundo julgado do STJ (312), a aplicação da disregard

doctrine dispensa a propositura de ação autônoma para tal (art. 82 da Lei. 11.101/05) (313),

cabendo ao juiz, incidentalmente no processo de execução, quando preenchidos os requisitos

para tanto, determinar a desconsideração. Aos terceiros ficam resguardados a defender seus

interesses diante do juízo falimentar (314).

Os instrumentos de coerção utilizados contra os devedores de tributos, todos eles

podem ser utilizados em face do responsável solidário, no caso o administrador-infrator, e

também aos sócios responsáveis em decorrência do afastamento da personalidade jurídica.

Dessarte, uma vez declarada pela autoridade administrativa, quando verificada a respectiva

hipótese legal, ficarão os infratores sujeitos, ao arrolamento de bens e direitos (art. 64 da Lei

9.532/97) (315), à medida cautelar fiscal (Lei 8.397/92) (316), à inscrição no Cadastro Informativo

dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais (CADIN, art. 2º, I, da Lei

10.522/2002) (317), bem como à Certidão Positiva de Débitos (art. 205 do CTN) (318).

11

5. CONCLUSÃO

A primazia do tema em epígrafe é proporcional à celeuma doutrinária e

jurisprudencial sobre esta categoria de responsabilização e ao dissídio de suposições aí então

suscitadas, tendo em vista que a perspectiva de se executar diretamente o patrimônio dos

sócios e administradores das empresas por débitos fiscais consigna matéria de relevância

direta para o Fisco e para os setores empresariais.

O assunto tem motivação essencialmente pragmática, pois abrange tanto os

interesses da Fazenda Pública em empregar meios técnico-jurídicos fundamentados para

instituir modos de cobrança judiciais mais efetivos, quanto os interesses do contribuinte e do

co-responsável, ao pretenderem conhecer as exatas hipóteses em que poderão responder pelas

obrigações fiscais da pessoa jurídica.

Na seara tributária é constante a prática de atos ilícitos pelos dirigentes e sócios

das empresas, como o encerramento da sociedade de forma irregular, para a evasão do ônus

financeiro representado pela carga fiscal. Uma das situações mais freqüentes consiste no

abuso da personalidade jurídica, em virtude da separação prévia dos bens das pessoas físicas e

do patrimônio da empresa, geralmente uma sociedade limitada.

Para a configuração da responsabilidade tributária do administrador-infrator, na

hipótese de transferência e solidariedade previstas no Código Tributário Nacional, exigir-se-á

a cumulação de três requisitos basilares: a condição precípua de administrador; a prática do

ato ilícito; e o não pagamento do crédito tributário no prazo legal, mas sem a necessidade de

se exaurir por completamente o patrimônio social (noção de insolvabilidade comercial).

Como o gestor da sociedade limitada recebe suas atribuições diretamente do contrato

societário, quaisquer excessos caracterizariam uma infração ao ato constitutivo. Para a

responsabilização de terceiros sub examine, esta também se configura pela prática dos demais

atos com excesso de poder e nas hipóteses de in fraudem legis, como: quanto às obrigações

tributárias resultantes de sonegação, fraude fiscal e conluio; quando há a situação de desvio de

recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa (confusão

patrimonial); e na hipótese da liquidação irregular da sociedade.

Vislumbra-se, ainda, que, quando o título extrajudicial (CDA) não discriminar o

nome do administrador como sujeito passivo da respectiva obrigação e a execução for

ajuizada somente contra a empresa, é cabível a medida de redirecionamento (em sentido

estrito) da execução fiscal. Nessa situação, há a presunção relativa que, na propositura da

ação, não estavam presentes os requisitos imprescindíveis para a constrição patrimonial do

dirigente, sendo que em tal caso o ônus da prova cabe à Fazenda Pública.

Quando vier incluso o nome do administrador no título executivo extrajudicial,

poderá a execução ser movida diretamente contra ele, solidariamente à sociedade. A Certidão

da Dívida Ativa tem efeito de prova pré-constituída e possui presunção iuris tantum de

exigibilidade, liquidez e certeza, mas admite prova em contrário por parte do executado, por

intermédio de embargos à execução ou exceção de pré-executividade.

A violação à lei que ensejou ao administrador sua sujeição tributária, também

poderá ocorrer na hipótese do gestor ser o responsável originário por fato gerador próprio,

como quando extrapola os limites do ato constitutivo pela prática de infração à legislação

societária, e provocou o desvio do objeto social, evitando o cumprimento das obrigações

tributárias.

Quando a ocorrência do fato jurígeno se dá pelo inadimplemento da pessoa

jurídica, contudo, o débito tributário poderá, ainda, ter sido oriundo de ato contrário do

administrador à lei comercial, ex vi a situação de desvio de recursos para a pessoa natural do

dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua liquidação irregular, hipóteses estas de

confusão patrimonial.

Obtempera-se que a matéria concernente à obrigação tributária está sob reserva de

lei complementar, e o próprio Código Tributário Nacional, na definição do responsável

tributário, exige norma expressa, o que, aliás, decorre do princípio da estrita legalidade.

Isto posto, a responsabilidade tributária de quem detém poderes de gestão não

pode ser revogada ou tolhida pela norma geral do Código Civil que prevê disregard doctrine.

Quando o administrador responde pessoalmente nos termos da lei tributária, a incidência da

teoria da penetração somente será possível fora desse fato já previamente tipificado na norma

especial (lex specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condições do instituto

da desconsideração da personalidade jurídica, que é matéria sob reserva de jurisdição, e sua

concorrência com as demais normas.

A desconsideração da pessoa jurídica tem aplicação excepcional, justificável, a

priori, apenas às sociedades de responsabilidade limitada (sociedades por ações, sociedades

simples, e sociedades limitadas), pois atua como um delimitador à restrição da

responsabilidade dos sócios que agem de má-fé em prejuízo de outrem.

Nesse sentido, nas votações em assembléia da sociedade limitada, os sócios podem

deliberar no sentido de manter a conduta ilícita ou anti-contratual geradora do vínculo fiscal

por parte do administrador, e, assim, este permanecer em sua prática abusiva à empresa.

Percebe-se que, em tal circunstância, o administrador estará sujeito à constrição de bens para

o pagamento do débito fiscal. In casu, os sócios, pelo desvio de finalidade e fraude à pessoa

jurídica, poderão responder, supletivamente, pelas obrigações tributárias e fiscais

correspondentes as suas deliberações infringentes, afastando-se o preceito da autonomia

patrimonial.

Os sócios, na dissolução de fato, simplesmente paralisam a atividade econômica,

repartem os ativos, não cumprem a lei societária e incorrem em ilícito. Devem, portanto,

responder por todas as obrigações da sociedade irregularmente dissolvida. O sócio minoritário

que participou do abuso perpetrado à sociedade limitada, para não ser responsabilizado

civilmente, ou responder pelos débitos fiscais da empresa, deverá requerer a dissolução

judicialmente.

Ex positis, é sabido que o recolhimento de tributos se dá, propriamente, além dos

mecanismos de fiscalização, pela certeza da cobrança judicial pelo Fisco. Com esse intuito,

confirmam-se tanto a hipótese de responsabilizar pessoalmente o administrador, quanto a de

se afastar, com eficácia episódica àquela obrigação fiscal, a personalidade jurídica quando

esta concorre para a proteção indevida de patrimônios individuais dos sócios em detrimento

do Fisco, de terceiros e da própria sociedade empresária.

NOTAS:

(1) Discorre o art. 135, inciso III, CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos

créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso

de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de

outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de

direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(2) BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança

judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007.

(3) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso

em: 02 de jun. de 2007.

(4) Vide art. 50, Código Civil de 2002: “Em caso de abuso da personalidade

jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz

decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no

processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos

bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica” (BRASIL. Lei n. 10.406,

de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(5) Art. 10 do Decreto n. 3708/19: “Os sócios gerentes ou que derem o nome á

firma não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas

respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de

mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei”. (BRASIL. Decreto n.

3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a constituição de sociedades por quotas, de

responsabilidade limitada. Disponível em

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de

2007).

(6) Na vigência do Dec. n° 3.708/1919, o art. 2° previa ao seu final, que o ato

constitutivo da sociedade limitada deveria estipular “ser limitada a responsabilidade dos

sócios à importância total do capital social”. Ao prever a limitação ao total do capital social,

esse dispositivo fez com que se pudesse entender que, estando a sociedade impossibilitada de

cumprir seus compromissos, os credores sociais teriam a faculdade de cobrar dos sócios a

importância equivalente ao capital social, mesmo que já estivesse este totalmente

integralizado. (MARTINS apud TADDEI, Marcelo Gazzi. O desafio da manutenção do

sucesso da sociedade limitada na vigência do novo Código Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano

8, n. 287, 20 abr. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5106>.

Acesso em: 04 jul. 2007).

(7) Art. 158, incisos I e II, da Lei 6.404/78 assim dispõe: “O administrador não é

pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude

de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando

proceder: I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II - com violação da

lei ou do estatuto. [...]” (BRASIL. Decreto-Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe

sobre as sociedades por ações. Disponível em

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007).

(8) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e

8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007.

(9) Art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada

ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. [...] II - responsável, quando, sem revestir

a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.” (BRASIL.

Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui

normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:

< http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de

2007).

(10) Art. 97 do CTN: “Somente a lei pode estabelecer: [...] III - a definição do fato

gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e

do seu sujeito passivo; [...]” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre

o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União,

Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS

/1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(11) AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997. p.

283-284.

(12) Dispõe o art. 146 da Constituição Federal de 1988. “Cabe à lei

complementar: [...] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo

e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]”.

(BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >.

Acesso em: 13 de julho de 2007).

(13) OLIVEIRA, F. L. apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. A

responsabilidade dos administradores ante o inadimplemento das obrigações tributárias da

pessoa jurídica. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1094, 30 jun. 2006. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8590>. Acesso em: 04 jul. 2006.

(14) OLIVEIRA C. M. apud LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade

tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano

10, n. 964, 22 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>.

Acesso em: 13 jun. 2007.

(15) Vide art. 596, § 1o, do CPC: “Os bens particulares dos sócios não respondem

pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio, demandado pelo

pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade.

§ 1o Cumpre ao sócio, que alegar o benefício deste artigo, nomear bens da sociedade, sitos na

mesma comarca, livres e desembargados, quantos bastem para pagar o débito. [...]” (BRASIL.

Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007).

(16) Vide art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções

particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à

Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias

correspondentes” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema

Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e

Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm

>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(17) COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, vol. 2. 6. ed.. São

Paulo: Saraiva, 2003. p. 20.

(18) Assim apreendem os doutrinadores José Otávio Vaz, Alexandre Couto Silva

(apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit, p. 01), Luciano Amaro, Edmar Oliveira Andrade

Filho e José Eduardo Soares de Melo (apud CASTRO, Aldemario Araújo. Aplicação no

Direito Tributário da desconsideração da personalidade jurídica prevista no novo Código

Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10234>. Acesso em: 08 ago. 2007). Nesse

diapasão, há ainda o entendimento excepcional de que o teor dos conceitos utilizados no

direito tributário “são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da

promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988”. (OLIVEIRA, R. M.

de, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.)

(19) OLIVEIRA R. M. apud LEMOS. Op. cit.

(20) CASTRO, Aldemario Araujo. Op. cit., 2007.

(21) BECHO apud CASTRO. Op. cit., 2007.

(22) Dever-se-á observar, a priori, o critério da lex specialis derogat generali.

(23) Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para

pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas

não para definição dos respectivos efeitos tributários”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de



www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(24) Art. 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e

o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou

implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis

Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências

tributárias”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema




(25) Vide as seguintes jurisprudências no mesmo sentido: TRF-2ª Região. AC

2000.02.01.033414-9/RJ. Rel.: Des. Federal Cruz Netto. 2ª Turma. Decisão: 06/03/02. DJ de

09/08/02, p. 848.; TRF-1ª Região. AC 1997.01.00.004093-8/MG. Rel.: Des. Federal Hilton

Queiroz. 4ª Turma. Decisão: 30/06/00. DJ de 22/09/00, p. 274.

(26) Nesse caso há a solidariedade em via subsidiária. Os diretores irão responder

pelos débitos fiscais na impossibilidade de pagamento pelo contribuinte, relativamente aos

atos em que intervierem ou às omissões culposas que forem efetivamente responsáveis.

(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 7. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2004, p. 742)

(27) Art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada

ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da

obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a

condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. (BRASIL. Lei

n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui

normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:

< http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de

2007).

(28) Denomina-se contribuinte quem a lei assim o identificar, observando os

patamares constitucionais da capacidade contributiva do indivíduo e a descrição prevista no

Código Tributário Nacional. (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 282)

(29) Ibidem, p. 287.

(30) Art. 128, CTN: “Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir

de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao

fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou

atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida

obrigação”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema




(31) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit. p. 717.

(32) Conforme preleção de Luciano Amaro, todo responsável é sempre terceiro,

pois está situado fora do binômio Fisco-contribuinte (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 291).

(33) As sociedades de pessoas, no art. 134, VII do CTN, são as em nome coletivo

e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de

responsabilidade limitada. (BALEEIRO apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.).

(34) Impõe-se distinguir o ilícito penal da infração fiscal. Esta é configurada “[...]

pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer previstos na

legislação”. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 754). No ilícito penal há a

diferenciação dos elementos do tipo em objetivo e subjetivo (delitos dolosos e culposos).

(35) Na interpretação do art. 135 do CTN, o ato praticado com infração da lei não

pode ser compreendido como abrangente da simples omissão no pagamento do tributo.

Assevera Machado (apud GAJARDONI. Op. cit., p. 77), que “os atos praticados com excesso

de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III,

do CTN, são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornou-se insolvente”.

(36) Com efeito, esse é o entendimento já pacificado pelo STJ: 1ª S - AERESP

109639 RS Decisão:06/12/1999 DJ:28/02/2000; 1ª S * ERESP 100739 SP

Decisão:06/12/1999 DJ:28/02/2000;1ª T - RESP 512586 SC Decisão:02/12/2003

DJ:09/02/2004;1ª T - AGA 487076 SC Decisão:02/09/2003 DJ:29/09/2003; 1ª T - AGA

471507 RJ Decisão:06/03/2003 DJ:24/03/2003; 1ª T - AGA 456976 PR Decisão:17/12/2002

DJ:17/02/2003; 1ª T - RESP 422732 RS Decisão:06/08/2002 DJ:23/09/2002; 1ª T - AGA

428886 MG Decisão:09/04/2002 DJ:29/04/2002; 2ª T - RESP 439198 ES

Decisão:27/05/2003 DJ:23/06/2003; 2ª T - AGA 458705 SP Decisão:06/03/2003

DJ:26/05/2003; 2ª T - AGRESP 370028 PR Decisão:12/11/2002 DJ:02/06/2003; 2ª T - RESP

413831 RS Decisão:05/09/2002 DJ:31/03/2003; 2ª T - AARESP 303257 SP

Decisão:06/08/2002 DJ:19/05/2003. Disponível em: < http:// www.stj.gov.br>.

(37) Art. 1.052 do CC: “Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é

restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do

capital social”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.


em: 02 de jun. de 2007).

(38) Vide art. 1.080 do CC: “As deliberações infringentes do contrato ou da lei

tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram” (BRASIL. Lei n.

10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(39) Segundo informação relativa ao RESP 800039 divulgada no site do Egrégio

STJ, conforme o voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon, presume-se

irregularmente dissolvida a empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem a

devida comunicação aos órgãos competentes (art. 127 do CTN), comercial e tributário,

cabendo a responsabilização do sócio-gerente, o qual pode provar não ter agido com dolo,

culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente não tenha ocorrido a dissolução

irregular da pessoa jurídica. Disponível na íntegra em

<http://expressodanoticia.com.br/index.php?pagid

=NJBjvml&id=19&tipo=WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007.

Vide também a obrigação contida no art. 213 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto

3.000/99), in verbis: “Quando o contribuinte transferir, de um município para outro ou de um

para outro ponto do mesmo município, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a

comunicar essa mudança às repartições competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-

Lei nº 5.844, de 1943, art. 195). § 1º As comunicações de transferência de domicílio poderão

ser entregues em mãos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei nº 5.844, de

1943, art. 196). § 2º A repartição é obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o

qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 1º).

§ 3º As repartições fiscais transmitirão, umas às outras, as comunicações que lhes

interessarem (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 2º)”. (BRASIL. Decreto n. 3.000, de

26 de março de 1999, regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do

imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Disponível em


(40) Art. 123, CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções

particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à

Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias

correspondentes”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema




(41) CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva,

2005. p. 152-153.

(42) No mesmo sentido da não incumbência de tal ônus pela parte credora e da

solidariedade prevista no art. 124, II, CTN, reconhece o STJ em diversos julgados no caso de

débitos perante a seguridade social, exemplificadamente: 1ª T – RESP 652750 RS Decisão:

24/08/2004 DJ: 06/09/2004 p. 181; 1ª T – RESP 624380 RS Decisão: 05/08/2004 DJ:

30/08/2004 p. 225; 1ª T – RESP 611396 RS Decisão: 01/06/2004 DJ: 09/08/2004 p. 189.

Disponível em: < http:// www.stj.gov.br>. Vide também jurisprudência do TRF da 3ª Região:

TRF 3ª Região, Primeira Turma, Ag 2003.03.00.050274-0 /SP, Classe do Processo: Ag

186439 , Relator Desembargador Federal Johonsom di Salvo , julgamento 08/06/2004, v. u.,

DJU 16/09/2004.

(43) Art. 13 da Lei 8.620/93: “O titular da firma individual e os sócios das

empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens

pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social”. (BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro

de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências.

Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em:

04 de jun. de 2007).

(44) Sintetizou dessa forma a Ministra Eliana Calmon: Recurso Especial nº

662.379 - RS (2004/0067884-6). Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. J. 23/11/2004. In:

Diário de Justiça, p. 503, 17/12/2004.

(45) Ver nota 155.

(46) Art. 1.053, CC: “A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo,

pelas normas da sociedade simples”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(47) Cumpre aqui epigrafar o que determina o art. 4º, inciso V, § 2º, da Lei nº

6.830/80, verbis: “A execução fiscal poderá ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos

termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito

privado; e [...] § 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as

normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial. [...]”

(BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da

Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http://


(48) Disponível em: <http://www.geocities.com/Atheus/4539/hobbes.html>.

Acesso em: 22 dez. 2007.

(49) Com essa natureza, os homens tenderiam a guerrear “todos contra todos”.

(50) O pacto social ou contrato social levariam os homens a abdicarem da guerra,

através da imposição de um soberano, preferivelmente sem a presença de um Parlamento, pois

tal divisão poderia levar a sociedade ao caos, como o ocorrido na guerra civil inglesa. Maior

detalhamento em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/Leviat%C3%A3_%28livro%29> . Acesso em:

22 dez. 2007.

(51) BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador. 1.

ed, 2ª tir. Curitiba: Juruá, 2006. p.30.

(52) Os princípios de liberdade e igualdade política formulados por Rousseau

constituíram as coordenadas teóricas dos setores mais radicais da Revolução Francesa e

inspiraram sua segunda fase, quando foram destruídos os restos da monarquia e foi instalado o

regime republicano, pondo-se ao lado de Voltaire e Montesquieu. Disponível em:

<http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007.

(53) O Estado é a unicidade e representa a “vontade geral”, que não se confunde

com a “vontade de todos”, a qual expressa apenas mera vontade mútua da maioria. Conceitos

disponíveis em: <http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007.

(54) BODNAR, Zenildo. Op. cit, p.31-32.

(55) Assim preleciona: CASTELO, Jorge Pinheiro. Teoria geral da

responsabilidade civil e obrigações contratuais do empregador perante o novo código civil.

São Paulo: Revista LTr, 2003. p. 793.

(56) As teorias de Montesquieu exerceram grande influência no pensamento

político moderno e inspiraram a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão durante a

Revolução Francesa. Maiores informações em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/O_Esp

%C3%ADrito_das_Leis> . Acesso em: 25 dez. 2007

(57) Assim afirma: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 40.

(58) Na jurisdição, dizer o direito, defini-lo diante do impasse hermenêutico da

imprescindibilidade de solução da lide.

(59) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 43-44.

(60) Ibidem, p. 44.

(61) Art. 171 da Constituição Política do Império do Brasil, de 25 de março de

1824: “Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem aplicadas aos

juros, e amortização da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléia

Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derrogação, ou sejam substituídas por

outras”. (BRASIL. Constituição Política do Império do Brasil, de 25 de março de 1824.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827/Constituicao.htm >.

Acesso em 27 de janeiro de 2008).

(62) Art. 172 da Constituição Política do Império do Brasil de 1824: “O Ministro

de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os orçamentos relativos ás

despezas das suas Repartições, apresentará na Camara dos Deputados annualmente, logo que

esta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despeza do Thesouro Nacional do anno

antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despezas publicas do anno futuro, e

da importancia de todas as contribuições, e rendas publicas”. (BRASIL. Constituição Política

do Império do Brasil, de 25 de março de 1824. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827 /Constituicao.htm >. Acesso em 27 de

janeiro de 2008).

(63) LUIZ JUNIOR, José; CAFEZEIRO, Márcio Salles. Limitações no poder de

tributar. Disponível em: <http://www.direitonet%20-%20Artigos%20-%20Limita%E7%F5es

%20no%20poder%20de%20tributar.htm>. Acesso em: 27 jan. 2008.

(64) Ibidem.

(65) SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo,

Resenha Tributária, edição póstuma, 1981, p.177.

(66) Vide art.7º da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 24

de fevereiro de 1891: “É da competência exclusiva da União decretar: 1º) impostos sobre a

importação de procedência estrangeira; 2º) direitos de entrada, saída e estadia de navios,

sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que

já tenham pago impostos de importação; 3º) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº

I; 4º) taxas dos correios e telégrafos federais”. (BRASIL. Constituição da República dos

Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1891/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de

janeiro de 2008).

(67) BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de

fevereiro de 1891. Disponível em <


janeiro de 2008.

(68) Dispõe assim o art. 17, alínea VII da Constituição da República dos Estados

Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal

e aos Municípios: [...] VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou

fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos; [...]”. (BRASIL.

Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934. Disponível

em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1934/Constituicao.htm >. Acesso em

27 de janeiro de 2008).

(69) Vide art. 13 da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de

10 de novembro de 1937: “O Presidente da República, nos períodos de recesso do Parlamento

ou de dissolução da Câmara dos Deputados, poderá, se o exigirem as necessidades do Estado,

expedir decretos-leis sobre as matérias de competência legislativa da União, excetuadas as

seguintes: a) modificações à Constituição; b) legislação eleitoral; c) orçamento; d) impostos;

e) instituição de monopólios; f) moeda; g) empréstimos públicos; h) alienação e oneração de

bens imóveis da União. Parágrafo único - Os decretos-leis para serem expedidos dependem de

parecer do Conselho da Economia Nacional, nas matérias da sua competência consultiva”.

(BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de

1937. Disponível em <


janeiro de 2008).

(70) A Constituição de 1937 não chegou a ser posta em execução nem submetida a

plebiscito nela previsto. (BALEEIRO, Aliomar, apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op.

cit., p. 207)

(71) Regula o art. 180 da Constituição da República dos Estados Unidos do

Brasil, de 10 de novembro de 1937: “Enquanto não se reunir o Parlamento nacional, o

Presidente da República terá o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matérias da

competência legislativa da União”. (BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos

do Brasil, de 10 de novembro de 1937. Disponível em <


janeiro de 2008).

(72) Art. 141, § 34, da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil,

de 1946: “Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nem será

cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa

aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”. (BRASIL. Constituição da República

dos Estados Unidos do Brasil, de 1946. Disponível em <


janeiro de 2008).

(73) Consagrou-se à época uma jurisprudência do STF (Súmula nº 66), de que não

contrariava o dispositivo do art. 141, § 34 da Constituição Federal de 1946 a cobrança do

imposto decretado depois da publicação do orçamento, mas antes de 1º de janeiro do ano ao

qual se destinava.

(74) DERZI, Misabel, apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p. 196.

(75) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 193.

(76) HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2002.

p. 340.

(77) Vide também art. 9º, inciso III do CTN.

(78) Deriva, do princípio da uniformidade geográfica, o critério da limitação da

tributação de renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e dos proventos de

agentes dos Estados e Municípios (art. 150, II, CF).

(79) Vide art. 11 do CTN.


(81) ide arts. 9º, 11 e ss. do CTN.

(82) Consoante art. 173, § 2º, da CF, as empresas públicas e as sociedades de

economia mista que exploram atividade econômica sujeitam-se ao regime jurídico próprio das

empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias.

(83) Sobre as entidades de previdência privada, menciona-se a súmula 730 do

STF: “a imunidade tributária conferida a instituição de assistência social sem fins lucrativos

pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência

social privada se não houver contribuição dos previdenciários”. Disponível em:

<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso

em 14 de janeiro de 2008.

(84) A norma é de eficácia limitada; o benefício depende da observância das

regras prescritas em lei, esta de natureza complementar, conforme o art. 146, II, da CF.

(85) De acordo com a Lei Complementar nº 104/2001, o que está proibido é a

distribuição do patrimônio ou dos lucros, pois o destino destes é no investimento da própria

instituição.

(86) Nesse sentido a Súmula 657 do STF possui o seguinte teor: “a imunidade

prevista no at. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à

publicação de jornais periódicos”. Disponível em:


em 14 de janeiro de 2008. Cumpre destacar também que, a teor do § 1º, do art. 9º do CTN, a

imunidade quanto aos impostos não exclui as obrigações acessórias, e também não dispensa o

pagamento das contribuições sociais e de outros tributos.


(88) Ibidem, p. 217.

(89) Não se confunde, todavia, as soluções diversas dadas ao caso concreto,

através de aplicação equivocada do texto legal, com o preceito jurídico da isonomia.

Exemplifica-se nos casos em que há uma superavaliação do prédio, em comparação a outros

similares, para efeitos de IPTU.

(90) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2002, p. 342.

(91) A graduação se refere somente a impostos, e não a tributos, como era previsto

no art. 202 da Constituição Federal de 1946, in verbis: “os tributos terão caráter pessoal,

sempre que isso for possível, e serão graduados segundo a capacidade econômica do

contribuinte” (BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 1946.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1946/Constituicao.htm >.

Acesso em 27 de janeiro de 2008).

(92) Assim como os artigos 3º, 170, 174, 179, 182, 187, 192, 193, 196, 205, 215,

217, 218, 225, 226, etc, da Carta Magna de 1988.

(93) CONTI, José Maurício. Sistema constitucional tributário interpretado pelos

tribunais. São Paulo: Oliveira Mendes, 1997. p. 24.

(94) Art. 195 do CTN: “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação

quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,

livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,

industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros

obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles

efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes

das operações a que se refiram” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe

sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à

União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br

/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(95) Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou

previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objetos da

investigação”. Disponível em:



(96) O art. 51 da Lei 4.062/62 instituiu a obrigatoriedade de apresentação anual de

declaração de bens informando a variação patrimonial havida de um exercício para outro, com

o intuito de proporcionar ao fisco os elementos que comprovem a compatibilidade dessa

variação com os rendimentos declarados.

(97) Art. 43, § 2º, inciso III da CF/88: “Para efeitos administrativos, a União

poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu

desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais. [...] § 2º Os incentivos regionais

compreenderão, além de outros, na forma da lei: [...] III – isenções, reduções ou diferimento

temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas;[...]”. (BRASIL.

Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >. Acesso em: 13 de

julho de 2007).

(98) Aqui, poder-se-ia caracterizar uma progressividade extrafiscal, visto que esta

é uma técnica de tributação utilizada para tornar o tributo mais gravoso com o sentido de

induzir o comportamento do contribuinte para a realização de determinadas ações de interesse

da coletividade. Em sentido complementar estabelece a Súmula 668 do STF: “É

inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº

29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da

função social da propriedade urbana”. Disponível em:

<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_ interno_e_sumula_stf/stf. htm>.

Acesso em 14 de janeiro de 2008.

(99) A EC nº. 29 autoriza que o IPTU também terá alíquotas diferenciadas de

acordo com a localização e o uso do imóvel. A instituição do IPTU progressivo e das

alíquotas diferenciadas está condicionada a criação de lei local.

(100) Vide art. 5º, XL, da CF, art. 2º, parágrafo único, do CP, art. 66 da Lei de

Execuções Penais e art. 34 da Lei nº 9.245, de 26-12-1995, que alterou o CPC.

(101) Cumpre ressaltar também a Súmula 669 do STF: “Norma legal que altera o

prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

Disponível em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/

stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008.

(102) Súmula 615 do STF: “O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do

artigo 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do Imposto de

Circulação de Mercadorias”. Disponível em:


em 14 de janeiro de 2008. Como o princípio da anualidade não mais subsiste (cobrança de

tributos dependia de autorização orçamentária anual pelo Poder Legislativo), basta a

observância da anterioridade.

(103) Nesse sentido a ADI n. 2.010. Disponível em Disponível em:

<http://www.stf.gov.br >. Acesso em 12 de janeiro de 2008.

(104) Quem possui o débito.

(105) Quanto deve, local, como e quando pagar o tributo.

(106) É principio basilar do Direito Penal (art. 5º, XXXIX, CF, e art. 1º, CP):

“Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal”

(BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >.


(107) Vide art. 99 do CTN: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se

aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras

de interpretação estabelecidas nesta Lei”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário

aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br

/ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(108) No caso que vigora o princípio da reserva legal somente a lei formal poderá

disciplinar determinada matéria.

(109) Não se confunde decreto regulamentar com o antigo decreto-lei, previsto no

art. 55 da Constituição Federal de 1967 (redação dada pela EC 1/69). Poderia este ser

expedidos por ato do Presidente da República, em caso de urgência ou interesse público

relevante, que tinha, da mesma forma que as leis, forca normativa, primária e geral, vigência

imediata (a partir da publicação, caso rejeitado gerava efeitos ex nunc) e se caso não houvesse

sua apreciação pelo Congresso nacional em 60 dias, estaria aprovado tacitamente.

(110) DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 18ª ed. São

Paulo: Atlas, 2005. p. 86-95.

(111) Assim, as lições de: SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional

positivo. 15ª. ed. São Paulo: Malheiros, 1998.

(112) Art. 76 da CF/88: “O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da

República, auxiliado pelos Ministros de Estado”. (BRASIL. Constituição da República

Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em <


julho de 2007).

(113) Lei complementar é lei nacional. Estando os entes políticos sujeitos ao

princípio da legalidade, a suas exceções não podem ser reguladas pela própria pessoa política

que sofreu a constrição.

(114) Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, institui a Contribuição de

Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de

petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível – CIDE.

(115) Ver art. 10 da Resolução n. 01/2002 do Congresso Nacional.

(116) Quanto aos impostos que não se aplicam a anterioridade comum (impostos

dos artigos 153, I, II, IV, V e 154, II, CF), a medida provisória poderá ter incidência no

mesmo exercício financeiro, mesmo antes de ser convertida em lei. Para o IPI e as

contribuições sociais, deve-se observar a anterioridade nonagesimal (contagem a partir da

publicação da medida provisória). Vide § 6º do art. 195, CF e item 2.2.5.

(117) Para extensa parte dos tributos, dever-se-á observar o princípio da

anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, CF/88. Ver item 2.2.5.

(118) O selo é um caso de alíquota específica, em que não importa a base de

calculo para valoração do tributo respectivo; portanto um padronizador de quantidade.

(119) ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, André Luiz Depes.

Responsabilidade tributária do sócio na empresa limitada. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n.

1368, 31 mar. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9683>.

Acesso em: 13 jun. 2007.

(120) BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro

de 1988. Disponível em <


julho de 2007).

(121) O ente político que possui competência tributaria para instituir o tribute,

também é competente, ex lege, para majorá-lo, diminuir a carga tributária, ou conceder

isenções, verificados os limites constitucionais (vide nesse sentido o art. 155, § 2º, XII, g, e o

art. 151, III, ambos da CF).

(122) BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro

de 1988. Disponível em <


julho de 2007.

(123) Vide Súmula 160 do STJ: “É defeso, ao município, atualizar o IPTU,

mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. Disponível

em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>.

Acesso em 14 de janeiro de 2008.

(124) Princípio da legalidade: arts. 5º, II, e 150, I, III, b (anterioridade), da CF.

(125) O mencionado art. 57 foi revogado pelo Decreto-lei nº. 406, de 31 de

dezembro de 1968. Ver também a excepcionalidade trazida pela súmula 95 do STJ: “A

redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação

não implica redução do ICMS”. Disponível em:



(126) O art. 52 referido foi revogado pelo Decreto-lei nº. 406/68.

(127) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema



>. Acesso em: 02 de jun. de 2007.

(128) LIMA, Vanderlei Ferreira de. A teoria da desconsideração da pessoa

jurídica: pressuposto jurídico para a responsabilidade tributária de sócios e administradores de

pessoas jurídicas, 2007, p. 5. Disponível em:

<http://www.congressoprocuradores.com.br/procuradores/teses/TP%2016.pdf>. Acesso em:

20 dez. 2007.

(129) Assim entende MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito

Tributário. 3. ed. vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 502-503.

(130) Dispõe de maneira similar: AMARO, Luciano. Op. cit.

(131) TORRES apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit.

(132) OLIVEIRA, F.L. de, apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit.

(133) Ibidem.

(134) AMARO, apud RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Do redirecionamento da

execução fiscal: a responsabilidade tributária do sócio à luz do art. 135, III, do Código

Tributário Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 879, 29 nov. 2005. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7602>. Acesso em: 13 jun. 2007.

(135) Art. 202 do CTN: “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela

autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos

co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de

outros; [...]”.(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema


Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.

Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(136) Vide também art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei

das Execuções Fiscais).

(137) Nesse sentido: COELHO, Enéias dos Santos. A responsabilidade tributária

dos sócios gerentes nas sociedades de cotas por responsabilidade tributária à luz do art. 135

do Código Tributário. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 394, 5 ago. 2004. Disponível em: <

http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5522>. Acesso em 17 set. 2006.

(138) COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2. 9. ed.. São Paulo:

Saraiva, 2006. p. 364.

(139) “A propositura do projeto não recebeu apoio do Conselho de Estado, e foi

rejeitada, em 1867, pelo Imperador D. Pedro II” (COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 364).

(140) LUCENA, José Waldecy. Das sociedades limitadas. 5. ed. Rio de Janeiro:

Renovar, 2003. p. 14/20.

(141) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 364.

(142) Ibidem, p. 28.

(143) Art. 1.172 do CC: “Considera-se gerente o preposto permanente no

exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agência”. (BRASIL. Lei n.



(144) Comentários similares de BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito

societário. 9 ed. rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 60.

(145) Tal definição foi trazida, em um sentido mais genérico, por: DINIZ,

Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas.

Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 88.

(146) BORBA, José Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 107-108.

(147) OLIVEIRA, Celso Marcelo de, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.

(148) As deliberações independem do número de sócios (um ou mais), apenas

estão submetidas ao quorum relativo às quotas do capital social.

(149) Art. 1.076, CC: “Ressalvado o disposto no art. 1.061 e no § 1º do art. 1.063,

as deliberações dos sócios serão tomadas: I – pelos votos correspondentes, no mínimo, a três

quartos do capital social, nos casos previstos nos incisos V e VI do art. 1.071; II – pelos votos

correspondentes a mais de metade do capital social, nos casos previstos nos incisos II, III, IV

e VIII do art. 1.071; III – pela maioria de votos dos presentes, nos demais casos previstos na

lei ou no contrato, se este não exigir maioria mais elevada”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de

janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(150) Deverá vir expresso também no contrato social quando a diretoria for

composta por mais de uma pessoa, e quais os casos os seus poderes de representação obrigam

a sociedade, atuando em conjunto ou individualmente.

(151) Art. 1.071, CC: “Dependem da deliberação dos sócios, além de outras

matérias indicadas na lei ou no contrato: [...] II – a designação dos administradores, quando

feita em ato separado; [...] V – a modificação do contrato social; [...]”. (BRASIL. Lei n.



(152) Art. 1.015, CC: “No silêncio do contrato, os administradores podem praticar

todos os atos pertinentes à gestão da sociedade; não constituindo objeto social, a oneração ou

a venda de bens imóveis depende do que a maioria dos sócios decidir”. (BRASIL. Lei n.



(153) Parágrafo único do art. 1.015, CC: “O excesso por parte dos

administradores somente pode ser oposto a terceiros se ocorrer pelo menos uma das seguintes

hipóteses: I – se a limitação de poderes estiver inscrita ou averbada no registro próprio da

sociedade; II – provando-se que era conhecida do terceiro; III – tratando-se de operação

evidentemente estranha aos negócios da sociedade”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro

de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(154) AMARAL, apud BORBA, José Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 61/62.

(155) Art. 1.016 do CC. “Os administradores respondem solidariamente perante a

sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções”. (BRASIL.

Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(156) As quotas subscritas pelos sócios da sociedade limitada podem ser

integralizadas pelo pagamento em dinheiro, créditos ou bens úteis a consecução do objeto

societário.

(157) Nesse sentido assim dispôs: JANCZESKI, Célio Armando.

Responsabilidade de novo sócio em sociedade limitada. Fiscosoft, 15 out. 2007. Disponível

em: <http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home home_artigos>. Acesso em: 17

dez. 2007.

(158) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e

8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007.

(159) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 701.680/RS.

Primeira Turma. Relator: Min. José Delgado. Diário de Justiça de 09 de dezembro de 2005, p.

239.

(160) Remissão à nota 155.

(161) Art. 113 do CTN: “A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A

obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas

ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A

obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação

principal relativamente a penalidade pecuniária” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de

1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário



(162) Tanto a obrigação principal quanto a acessória devem está previstas em lei,

independentemente do acordo de vontades, como ocorre no Direito Privado.

(163) Conceito similar ao trazido por CAIO, M. S., apud CALMON, Eliana et al.

Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo. 2. ed. São

Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 544.

(164) Ambas as exações constituem o crédito tributário (art. 139 do CTN).

(165) Dá-se como exemplo o fato gerador do Imposto sobre Renda e proventos de

qualquer natureza (art. 43, I, CTN); quando a pessoa aufere renda, gera-se o fato prescrito e

nasce a obrigação.

(166) Art. 139 do CTN: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem

a mesma natureza desta”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o

Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União,

Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS

/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(167) Art. 142 do CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa

constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento

administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,

determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito

passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade

administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade

funcional” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema




(168) Ver nota 161.

(169) Esse é o ensinamento de MACHADO, Hugo de Brito. Obrigações

tributárias e direito adquirido. São Paulo: Revista Forense, v. 84, n. 302. p. 245-253.

(170) Ver item 3.3.5.3.

(171) Ver nota 190.

(172) Art. 114 do CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida

em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de




(173) Art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando-se de situação de fato, desde o

momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os

efeitos que normalmente lhe são próprios; II – tratando-se da situação jurídica, desde o

momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo

único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados

com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem

estabelecidos em lei ordinária” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe




(174) Art. 118 do CTN: “A definição legal do fato gerador é interpretada

abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,

responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos

efeitos dos fatos efetivamente ocorridos” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.




(175) HARADA, Kiyoshi. Norma antielisiva geral e a despersonalização da

pessoa jurídica. Fiscosoft, 04 de abril de 2007. Disponível em:

<http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home/home_artigos>. Acesso em: 17 dez.

2007.

(176) MELO, J. S., apud CALMON, Eliana et al. Op. cit., p. 553.

(177) Art. 117 do CTN: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo

disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos

e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II – sendo

resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”

(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e



(178) Vide sobre condição suspensiva e resolutória os artigos 121 a 127 do

CC/2002.




Acesso em: 02 de jun. de 2007.

(180) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo:

Malheiros, 2003. p. 491.

(181) AMARO, Luciano. Op. cit., p. 287.

(182) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A

responsabilidade tributária dos administradores. A incidência do art. 135, III, do CTN. Jus

Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1659, 16 jan. 2008. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10854>. Acesso em: 06 mar. 200816 jan. 2008.

(183) MORAES, B. R. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.,

(184) Em sentido equivalente: ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, André

Luiz Depes. Op. cit.

(185) Vide artigos 79 e seguintes, 1.196 e seguintes, 1.228 e seguintes e 1.473 do

CC/2002.

(186) Art. 130 do CTN: “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato

gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os

relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de

melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a

prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-

rogação ocorre sobre o respectivo preço”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.




(187) Art. 132 do CTN: “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de

fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos

devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas

ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de

pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja

continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão

social, ou sob firma individual” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe




Vide Lei nº 6.404, de 15/12/1976 (Lei das Sociedades por Ações).

(188) Art. 133 do CTN: “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que

adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,

industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão

social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou

estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: I – integralmente, se o alienante cessar a

exploração do comércio, indústria ou atividade; II – subsidiariamente com o alienante, se este

prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova

atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1º O disposto no

caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. [...] § 3º Em

processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva

isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de um

ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de

créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário”. Os §§ 1º a 3º foram

acrescidos pela LC nº. 118, de 09 de fevereiro de 2005. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de








(190) Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este

nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I – os pais, pelos

tributos devidos por seus filhos menores; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos

por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos

devidos por estes; IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o

comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães,

escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por

eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de

sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.



/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).Sobre os incisos I e II do

artigo referido supra, ver arts. 3º e 4º do CC/2002 (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro

de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007) e

Decreto nº 3.000/99. (BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a

tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto sobre a renda e proventos de

qualquer natureza. Disponível em


Sobre o inciso VI, válido observar o art. 21, parágrafo único, da Lei nº.

9.393/96 (BRASIL. Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996. Dispõe sobre o Imposto sobre a

Propriedade Territorial Rural – ITR, sobre pagamento da dívida representada por Títulos da

Dívida Agrária e dá outras providências.. Disponível em: < http://


(191) Entendimento pacífico na jurisprudência, conforme se pode ilustrar na

seguinte decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região: “Em se tratando de

responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário, duas hipóteses poderiam enquadrar o

caso vertente. A primeira, do art. 134, inc. VII, do CTN, não prospera porque, afora a

exigência da comprovação de culpa, já se decidiu que à sociedade por quotas de

responsabilidade limitada não se aplica o precitado dispositivo legal, por não ser sociedade de

pessoas” (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. AC nº 90.04.00456-4/RS. RTRF

4ª R nº 7/233).

(192) Válido colacionar, nesse sentido, o seguinte entendimento jurisprudencial:

“[...] Sócia de capital, sem função de gerência, e sem ter havido extinção da sociedade, não

responde com seus bens por débitos fiscais. Arts. 134 do CTN e 4º da Lei 6.830/80 [...]”

(BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região. 5ª Turma. AC 89.02.10361-7/RJ. Relator:

Des. Federal Ivan Athie. Decisão 29 de ago. 2000. Diário de Justiça de 26 de outubro de

2000).





(194) Ver nota 218.

(195) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p.

03.

(196) TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário,

11ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 264.

(197) Nesse entendimento seguem as seguintes decisões: “[...] Enquanto a citação

do(s) sócio(s) responsável(eis) tributário(s) pode dar-se a qualquer tempo, concomitantemente

ou após a citação da empresa executada, a penhora de bens deles só é possível

subsidiariamente, quando evidenciada a ausência ou insuficiência de bens da empresa

executada, ou recusados os nomeados[...]” (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região.

Terceira Turma. Agravo n. 2001.01.00.021795-6/BA. Relator: Des. Federal Luciano Tolentino

Amaral. Decisão em 25 de jun. 2002. Diário de Justiça de 12 de julho de 2002, p. 117).“A

responsabilidade de terceiros ocorre nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte (art. 134, CTN)” (BRASIL. Tribunal

Regional Federal da 4ª Região. Primeira Turma. Agravo n. 1998.04.01.032163-1/PR. Relator:

Des. Federal Eloy Bernst Justo. Decisão em 11 de maio de 1999. Diário de Justiça de 23 de

junho de 1999, p. 551).

(198) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p. 03.


(200) Art. 9º do Decreto nº. 3.708/19: “Em caso de falência, todos os sócios

respondem solidariamente pela parte que faltar para preencher o pagamento das quotas não

inteiramente liberadas”. (BRASIL. Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a

constituição de sociedades por quotas, de responsabilidade limitada. Disponível em

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de

2007).

(201) Assim comenta CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.



em: 02 de jun. de 2007.

(203) BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo

Civil. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em:

13 de junho de 2007.

(204) Assim se posicionou o STJ: “Existentes, localizados e penhorados bens

patrimoniais da pessoa jurídica executada, descabe a substituição por outros do patrimônio

pessoal dos sócios, até que, não arrematados, ou não adjudicados, reavaliados, fique

demonstrada a insuficiência do valor para quitar a dívida fiscal atualizada”. (BRASIL.

Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 53.108/PR. Primeira Turma. Relator: Min.

Milton Luiz Pereira. 21 ago. 1995. Diário de Justiça de 18 de setembro de 1995, p. 29945).

(205) CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.


(207) ABELLÁN, Maria Dolores Arias, apud BODNAR, Zenildo. Op. cit, p. 120.

(208) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental e de Divergência

n. 109639/RS. Primeira Turma. Relator: Min. José Delgado. Dez. 1999. Diário de Justiça de

28 de fevereiro de 2000.

(209) MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da

sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o novo código civil. Revista dialética de

Direito Tributário n. 111.

(210) Comprova-se, nesse sentido, o entendimento dominante do STJ: “Ementa:

[...] I. É dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não constitui

infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidária dos sócios, ainda que exerçam

gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou

excesso de poderes [...]” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Agravo

Esp. 346109/SC. Relator: Min. Eliana Calmon. Decisão 19 de mar. 2002. Diário de Justiça de

04 de agosto de 3003, p. 258).

(211) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 86.439/ES.

Relator: Min. Humberto Gomes de Barros. 10 jun. 1996. Diário da Justiça 01 de julho de

1996, p. 189.

(212) Nesse sentido, parte do seguinte julgado do STJ: “[...] 3. Não é responsável

por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da

sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem ter sido provado que

praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos”

(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 100.739/SP. Relator: Min. José

Delgado. 06 dez. 1999. Diário de Justiça de 28 de fevereiro de 2000).

(213) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 206526/PR.

Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Diário da Justiça de 11 de março de 2002, p. 181.

(214) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.

(215) Ver notas 221 e 222.


(217) Apesar da imprecisão terminológica dos julgados, não há, aparentemente,

nenhuma dissonância sobre a compreensão doutrinária e jurisprudencial. O STJ simplesmente

não utiliza a denominação conceitual trazida pela doutrina, apenas coloca o termo

“responsabilidade por substituição” como sinônimo da responsabilidade por transferência, no

sentido de que o administrador responde em lugar da sociedade. Ver o seguinte acórdão:

“Ementa: [...] VI. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios

(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição,

pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato

eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos

do art. 135, III, do CTN; VII. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal.

Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato

social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou

a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. [...]”.

(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. EDAGA n. 471387/SC. Relator: Min. José Delgado.

1ª Turma. 25 mar. 2003. Diário de Justiça de 25 de março de 2003, p. 223).

(218) Art. 124, CTN: “São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham

interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as

pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste

artigo não comporta benefício de ordem” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.




(219) Nesse sentido também os REsp 833.621/RS, REsp 545.080/MG.

(220) Ver item 3.3.3. do presente trabalho.

(221) Art. 3º da Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais): “A Dívida Ativa

regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez. Parágrafo único. A presunção a

que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do

executado ou de terceiro, a quem aproveite” (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de

1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras

providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm


(222) Art. 204 do CTN: “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de

certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que

se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito

passivo ou do terceiro a que aproveite”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.




(223) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência n.

702.232/RS. Relator: Min. Castro Meira. 14 set. 2005. Diário de Justiça de 26 de setembro de

2005.

(224) FIGUEIREDO, João Batista, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro.

Op. cit.


(226) Ibidem.





(228) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Segunda Turma. REO n.

94.04.03206-9/PR. Relator Convocado: Juiz Dória Furquim. Diário de Justiça de 09 de agosto

de 2005.

(229) Ver item 2.3.3.3.

(230) GAINO, Itamar, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.

(231) MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional.

São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 589-590.

(232) Art. 71, Lei n. 4.502/64: “Sonegação é toda ação ou omissão dolosa

tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade

fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou

circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a

obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.

Art . 72: “Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,

total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a

excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do

impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.

Art . 73: “Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou

jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”. (BRASIL. Lei n. 4.502, de

30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de

Rendas Internas.. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS

/1964/L4502.htm >. Acesso em: 03 de mar. de 2007.

(233) Ver item 3.2.2.

(234) Dispõe o art. 8° do Decreto-Lei 1.736/1979: “São solidariamente

responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não

recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda

descontado na fonte. Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo

restringe-se ao período da respectiva administração, gestão ou representação”. (BRASIL.

Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979. Dispõe sobre débitos para com a Fazenda e

dá outras providências. Disponível em:

<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del1736.htm>. Acesso em: 03

de mar. 2008).

(235) BRASIL. Decreto-Lei n. 326, de 08 de maio de 1967. Dispõe sobre o

recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e dá outras providências. Disponível

em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /1965-1988/Del0326.htm >. Acesso

em: 03 de mar. de 2008.

(236) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 55.566 - SP

(1994/0031395-0). Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira. Julgado em 09 de nov. de 1994.

Diário de Justiça de 05 de dezembro de 1994, p. 33538.

(237) Art. 813 do CPC: “O arresto tem lugar: I – quando o devedor sem domicílio

certo intenta ausentar-se ou alienar os bens que possui, ou deixa de pagar a obrigação no

prazo estipulado;II – quando o devedor, que tem domicílio: a) se ausenta ou tenta ausentar-se

furtivamente; b) caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou

tenta contrair dívidas extraordinárias; põe ou tenta pôr os seus bens em nome de terceiros; ou

comete outro qualquer artifício fraudulento, a fim de frustrar a execução ou lesar credores; III

– quando o devedor, que possui bens de raiz, intenta aliená-los, hipotecá-los ou dá-los em

anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembargados, equivalentes às dívidas;

[...]” (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de

junho de 2007).

(238) Art. 593, CPC: “Considera-se em fraude de execução a alienação ou

oneração de bens: I – quando sobre eles pender ação fundada em direito real; II – quando, ao

tempo da alienação ou oneração, corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo à

insolvência; III – nos demais casos expressos em lei”.

Art. 615-A, CPC: “O exeqüente poderá, no ato da distribuição, obter certidão

comprobatória do ajuizamento da execução, com identificação das partes e valor da causa,

para fins de averbação no registro de imóveis, registro de veículos ou registro de outros bens

sujeitos à penhora ou arresto. § 1º O exeqüente deverá comunicar ao juízo as averbações

efetivadas, no prazo de 10 (dez) dias de sua concretização. § 2º Formalizada penhora sobre

bens suficientes para cobrir o valor da dívida, será determinado o cancelamento das

averbações de que trata este artigo relativas àqueles que não tenham sido penhorados. § 3º

Presume-se em fraude à execução a alienação ou oneração de bens efetuada após a averbação

(art. 593)” (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil.

Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de

junho de 2007).

(239) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo:

Saraiva, 2003. p. 203-204.

(240) Art. 186, CTN: “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for

sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação

do trabalho ou do acidente de trabalho. Parágrafo único. Na falência: I – o crédito tributário

não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos

termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem

gravado; II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos

decorrentes da legislação do trabalho; e III – a multa tributária prefere apenas aos créditos

subordinados”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema


Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS

/1988-1965/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).



em: 02 de jun. de 2007.


(243) BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a

tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto sobre a renda e proventos de

qualquer natureza. Disponível em

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007.



em: 02 de jun. de 2007.

(245) BRASIL. Lei n. 6.015, de 31 de dezembro de 1973. Dispõe sobre os

Registros Públicos,

e dá outras providências. Disponível em: < http://

www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6015.htm >. Acesso em: 27 de jan. de 2008.



em: 02 de jun. de 2007.

(247) Disponível o voto da Ministra na na íntegra em:

<http://expressodanoticia.com.br/index.php ?pagid=NJBjvml&id=19&tipo=

WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007.

(248) Art. 4º, V, e o § 2º do inciso VI da Lei 6.830/80: “A execução fiscal poderá

ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não,

de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer

título. § 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas

relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial; [...]” (BRASIL.

Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da

Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br

/ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).

(249) FORTES, José Carlos. Dissolução e extinção da sociedade limitada:

aspectos gerais. Disponível em: <http://www.classecontabil.com.br>. Acesso em: 22 jul.

2007.

(250) KOURY, Suzy Elizabeth Cavalcante. A desconsideração da personalidade

jurídica (disregard doctrine) e os grupos de empresas. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 63.

(251) LIMA, Vanderlei Ferreira de. Op. cit., p. 05.

(252) NADER, Paulo. Curso de Direito Civil. vol 1. Forense, Rio de Janeiro.

2006, 245-246

(253) ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações

mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica. São Paulo:

Saraiva, 1999. p. 149.

(254) Por exemplo, no caso United States vs. Milwaukee Refrigerator Transit Co.,

julgado em 1905, as cortes norte-americanas já entendiam que “when the notion of legal

entity is used to defeat public convenience, justify wrong, protect fraud or defend crime, the

law will regard the corporation as an association of persons.”(MUNIZ, Joaquim de Paiva.

Autonomia patrimonial, limitação de responsabilidade e desconsideração da personalidade

jurídical).

(255) REQUIÃO apud ALMEIDA, Op. cit., p. 149/150.

(256) Art. 28 do CDC. “O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da

sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder,

infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A

desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência,

encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração”. (BRASIL.

Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras

providências. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8078.htm >.


(257) Art. 18 da Lei 8.884/90. “A personalidade jurídica do responsável por

infração da ordem econômica poderá ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso

de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou

contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de

insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má

administração”. (BRASIL. Lei 8.884, de 11 de junho de 1994. Transforma o Conselho

Administrativo de Defesa Econômica – CADE em Autarquia, dispõe sobre a prevenção e a

repressão às infrações contra a ordem econômica e dá outras providências. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8884.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007).

(258) Art. 4º da Lei 9.605/98. “Poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica

sempre que sua personalidade for obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados à

qualidade do meio ambiente”. (BRASIL. Lei 9605, de 12 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre

as sanções penais e administrativas derivadas de condutas e atividades lesivas ao meio

ambiente, e dá outras providências. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/9605.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007).

(259) Art. 2º, § 2º, da CLT: “Considera-se empregador a empresa, individual ou

coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a

prestação pessoal de serviço. [...] § 2º - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora,

cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou

administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra

atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente

responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas”. (BRASIL. Decreto-Lei n.

5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do Trabalho. Disponível em: <

http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de

2007).

(260) REQUIÃO, Rubens, apud COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 37.


(262) Ibidem, p. 46.

(263) SILVA, Geraldo José Guimarães da, e GUIMARÃES, Antônio Márcio da

Cunha. Direito Bancário e temas afins. Campinas: CS Ed., 2003. p. 112-113.

(264) Ibidem, p. 113.

(265) BIANCO, João Francisco. O Planejamento Tributário e o Novo Código

Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributário do Novo Código

Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 124

(266) É “lei como fazer leis” (MIRANDA, Pontes, apud COÊLHO, Sacha

Calmon Navarro. Op. cit., p. 229).

(267) COSTA, Alcides Jorge, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit..

(268) CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.

(269) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introdução

ao Código Civil. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro

de 2008.

(270) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introdução

ao Código Civil. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro

de 2008.

(271) COMPARATO, Fábio Konder, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira.

Desconsideração da personalidade jurídica no novo código civil. São Paulo: MP Editora,

2005. p. 68/69.

(272) REQUIÃO, Rubens, apud COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit, p. 37.


(274) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 135.

(275) Ao lado da prestação principal, seguem-se os deveres anexos que circundam

a boa-fé objetiva, que pesquisa o elemento anímico do sujeito, que deverá seguir condutas e

padrões instrumentais de operabilidade, sociabilidade e eticidade.



em: 02 de jun. de 2007.

(277) Art. 186, CC: “Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou

imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete

ato ilícito” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.


em: 02 de jun. de 2007).

(278) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 105-106.

(279) Art. 167, § 1º, CC: “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o

que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios

jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas

às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão,

condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou

pós-datados. [...]” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.


em: 02 de jun. de 2007).

(280) BETTI, Emílio, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 96.

(281) Art. 149, VII, CTN: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela

autoridade administrativa nos seguintes casos: [...]VII – quando se comprove que o sujeito

passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; [...]”

(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e



(282) MELO, Marcos Bernardes de, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.

(283) SÃO PAULO. Segundo Tribunal de Alçada Civil. Apelação Cível nº.

433.508, 9ª Câmara. Relator: Juiz Claret de Almeida. 07 jun. 1995. Disponível em: <

http://www.escritorioonline.com/webnews/ noticia.php?id_noticia=2674&>. Acesso em 16 de

março de 2008.

(284)

(285) Ver nota 155.

(286) Ver item 3.3.4.

(287) Ver nota 12.

(288) Ver nota 30.

(289) HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária objetiva. Jus Navigandi,

Teresina, ano 11, n. 1231, 14 nov. 2006. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9161>. Acesso em: 13 jun. 2007.



(292) Art. 1.034, CC: “A sociedade pode ser dissolvida judicialmente, a

requerimento de qualquer dos sócios, quando: I – anulada a sua constituição; II – exaurido o

fim social, ou verificada a sua inexeqüibilidade” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de

2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://


(293) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2007.

(294) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.408.618.

Primeira Turma. Relator: Min. Castro Meira. Disponível em: <

http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=20&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008.

(295) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.727732/PR..

Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Disponível em: <

http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=10&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008.

(296) Art. 4º, § 3º da Lei 6.830/80: “A execução fiscal poderá ser promovida

contra: [...] § 3º Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão

nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida.

Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem

insuficientes à satisfação da dívida. [...]” (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980.

Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras

providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm


(297) BRASIL. Decreto-Lei n. 5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a

Consolidação das Leis do Trabalho. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br

/ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de 2007.

(298) Ver item 4.1.2.

(299) SITTA, André Luiz Rodrigues. Penhora de bens do sócio quotista: execução

trabalhista. Curitiba: Juruá, 2005, p. 193.

(300) Art. 8º, CLT: “As autoridades administrativas e a Justiça do Trabalho, na

falta de disposições legais ou contratuais, decidirão, conforme o caso, pela jurisprudência, por

analogia, por eqüidade e outros princípios e normas gerais de direito, principalmente do

direito do trabalho, e, ainda, de acordo com os usos e costumes, o direito comparado, mas

sempre de maneira que nenhum interesse de classe ou particular prevaleça sobre o interesse

público. Parágrafo único. O direito comum será fonte subsidiária do direito do trabalho,

naquilo em que não for incompatível com os princípios fundamentais deste” (BRASIL.

Decreto-Lei n. 5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do Trabalho.

Disponível em: < http://www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso

em: 03 de jun. de 2007).

(301) RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Op. cit.

(302) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 33.731-1/MG.

Primeira Turma. Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Diário de Justiça 06 de mar. de 1995.


(304) Ibidem.

(305) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 171.150-SP.

Segunda Turma. Relator: Min. Ari Pargendler Diário de Justiça 24 de ago. de 1998.

(306) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 751906 / RS.

Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Julgado em 21 de junho de 2006.

Diário de Justiça 06 de mar. de 2006, p. 217.

(307) RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Op. cit.

(308) Ibidem.

(309) TOMAZETTE, Marlon. Aspectos processuais da desconsideração da

personalidade jurídica: desnecessidade de uma ação de conhecimento. Jus Navigandi,

Teresina, ano 10, n. 1149, 24 ago. 2006. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8840>. Acesso em: 20 mar. 2008.

(310) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 22835. Relator:

Min. Castro Filho. Diário de Justiça 02 de fev. de 2004.

(311) TOMAZETTE, Marlon. Op. cit.

(312) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso

especial n. 422.583. Julgado em 20 jun. de 2002. Diário de Justiça da União de 9 de setembro

de 2002, p. 175.

(313) Art. 82 da Lei n. 11.101/05: “A responsabilidade pessoal dos sócios de

responsabilidade limitada, dos controladores e dos administradores da sociedade falida,

estabelecida nas respectivas leis, será apurada no próprio juízo da falência,

independentemente da realização do ativo e da prova da sua insuficiência para cobrir o

passivo, observado o procedimento ordinário previsto no Código de Processo Civil. § 1º

Prescreverá em 2 (dois) anos, contados do trânsito em julgado da sentença de encerramento da

falência, a ação de responsabilização prevista no caput deste artigo. § 2º O juiz poderá, de

ofício ou mediante requerimento das partes interessadas, ordenar a indisponibilidade de bens

particulares dos réus, em quantidade compatível com o dano provocado, até o julgamento da

ação de responsabilização” (BRASIL. Lei n. 11.101, de 09 de fevereiro de 2005. Regula a

recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária.

Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /2005/L11101.htm >. Acesso

em: 02 de jun. de 2007).


(315) Art. 64.da Lei 9532/97: “A autoridade fiscal competente procederá ao

arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários

de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido. § 1º Se o

crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser

identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula

de incomunicabilidade. § 2º Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimônio

conhecido, o valor constante da última declaração de rendimentos apresentada. § 3º A partir

da data da notificação do ato de arrolamento, mediante entrega de cópia do respectivo termo,

o proprietário dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, aliená-los ou onerá-los, deve

comunicar o fato à unidade do órgão fazendário que jurisdiciona o domicílio tributário do

sujeito passivo. § 4º A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e

direitos arrolados, sem o cumprimento da formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza

o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo. § 5º O termo de

arrolamento de que trata este artigo será registrado independentemente de pagamento de

custas ou emolumentos: I – no competente registro imobiliário, relativamente aos bens

imóveis; II – nos órgãos ou entidades, onde, por força de lei, os bens móveis ou direitos sejam

registrados ou controlados; III – no Cartório de Títulos e Documentos e Registros Especiais

do domicílio tributário do sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos. § 6º As

certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à existência de

arrolamento. § 7º O disposto neste artigo só se aplica a soma de créditos de valor superior a

R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). § 8º Liquidado, antes do seu encaminhamento para

inscrição em Dívida Ativa, o crédito tributário que tenha motivado o arrolamento, a

autoridade competente da Secretaria da Receita Federal comunicará o fato ao registro

imobiliário, cartório,órgão ou entidade competente de registro e controle, em que o termo de

arrolamento tenha sido registrado, nos termos do § 5º, para que sejam anulados os efeitos do

arrolamento. § 9º Liquidado ou garantido, nos termos da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de

1980, o crédito tributário que tenha motivado o arrolamento, após seu encaminhamento para

inscrição em Dívida Ativa, a comunicação de que trata o parágrafo anterior será feita pela

autoridade competente da Procuradoria da Fazenda Nacional” (BRASIL. Lei n. 9.532/97, de

10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.

Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1997/L9532.htm >. Acesso

em: 02 de jun. de 2007).

(316) BRASIL. Lei n. 8.397, de 06 de janeiro de 1992. Institui medida cautelar

fiscal e dá outras providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br

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(317) Art. 2º da Lei 10.522/02: “O Cadin conterá relação das pessoas físicas e

jurídicas que: I – sejam responsáveis por obrigações pecuniárias vencidas e não pagas, para

com órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta; [...]” (BRASIL.

Lei n.10.522/05, de 19 de julho de 2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos

não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Disponível em: < http://


(318) Art. 205 do CTN: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de

determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de

requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação

de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se

refere o pedido. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que

tenha sido requerida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento na

repartição” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema




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Documents

A Execução de Bens dos Sócios e Administradores por Débito Fiscal da Sociedade Limitada