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i
A INCIDÊNCIA DO ISSQN NO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E
INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Miqueas Liborio de Jesus**
* Bacharel em Ciências Jurídicas; Pós Graduado em Direito Tributário pela FGV; Fiscal de Tributos no Município de Joinville desde 16/03/98; Vice Presidente das Câmaras de Julgamento da Junta de Recursos Administrativos Tributários do Município de Joinville - JURAT (2004/2005); Membro Julgador da JURAT (2006/2007); Presidente das Câmaras de Julgamento da JURAT; Gerente da Unidade de Fiscalização de Tributos do Município de Joinville; e Professor de Direito Tributário e Legislação Aplicada a Eventos no Instituto de Ensino Superior de Joinville – IESVILLE/ANANGUERA.
ii
“chamo aqui de servidores das leis aqueles que
ordinariamente são chamados de governantes, não por
amor a novas denominações, mas porque sustento que
desta qualidade dependa sobretudo a salvação ou a ruína
da cidade. De fato, onde a lei está submetida aos
governantes e carece de autoridade, vejo pronta a ruína da
cidade; onde, ao contrário, a lei é senhora dos governantes
e os governantes seus escravos, vejo a salvação da cidade
e a acumulação nela de todos os bens que os deuses
costumam conceder às cidades” (Leis, 715d)
PLATÃO
iii
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADin Ação Direta de Inconstitucionalidade
CC Código Civil
CFRB Constituição da República Federativa do Brasil
CTN Código Tributário Nacional
Des. Desembargador
DJ Diário da Justiça
DL Decreto-lei
E.C. Emenda Constitucional
EXMO Excelentíssimo
ICMS Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IOF Imposto Sobre Operações Financeiras
IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados
IPTU Imposto Sobre a Propriedade Territorial Urbana
IPVA Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
ISSQN Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza
ITBI Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivo
ITCMD Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação
LC Lei Complementar
LCF Lei Complementar Federal
LCI Lei de Condomínio e Incorporações
iv
LF Lei Federal
Min. Ministro
RE Recurso Extraordinário
Rel. Relator
REsp. Recurso Especial
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal Federal
TJRJ Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro
TJSC Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina
v
SUMÁRIO
RESUMO...........................................................................................................xiii
INTRODUÇÃO................................................................................................... 1
Capítulo 1
DO ESTADO FEDERAL E DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
1.1. DO ESTADO FEDERAL ................................................................................. 6
1.1.1. Da Federação Brasileira ............................................................................ 7
1.1.2. Da Autonomia Municipal ........................................................................... 9
1.2. DA DEFINIÇÃO DE TRIBUTOS ................................................................... 10
1.2.1. Das espécies de tributos e suas definições .......................................... 12
1.2.1.1. Da definição de imposto........................................................................... 13
1.2.1.2. Da definição de taxa ............................................................................... 13
1.2.1.3. Da definição de contribuição de melhoria ................................................... 15
1.2.1.4. Da definição de empréstimo compulsório ............................................... 15
1.2.1.5. Da definição de contribuições especiais ................................................. 16
1.3. DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS ....................................................... 18
1.3.1. Da competência da união ........................................................................ 19
1.3.2. Da competência dos Estados Membros e do Distrito Federal............... 20
1.3.3. Da competência dos Municípios e do Distrito Federal ......................... 20
1.3.4. Da classificação econômica dos impostos ........................................... 22
1.3.4.1. Dos impostos incidentes sobre o patrimônio e a renda ............................. 24
1.3.4.2. Dos impostos incidentes sobre o comércio exterior ................................ 24
1.3.4.3. Dos impostos incidentes sobre a produção e a circulação ....................... 25
1.3.5. Da classificação jurídica dos impostos.................................................. 25
1.4. DISTINÇÃO ENTRE FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA ..... 28
vi
Capítulo 2
DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA
2.1. DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NA HISTÓRIA ...................................... 31
2.1.1. Da tributação dos serviços no ordenamento brasileiro ......................... 32
2.2. DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISSQN .................................................... 35
2.2.1. Da classificação econômica do ISSQN .................................................. 36
2.3. DO CONCEITO DE SERVIÇOS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ......... 37
2.3.1. Do conceito de serviços ......................................................................... 38
2.3.2. Do conceito de prestação de serviços ................................................... 40
2.4. DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA .......................... 41
2.4.1. Do conteúdo da obrigação de fazer ....................................................... 44
2.5. DA LISTA DE SERVIÇOS ............................................................................ 46
2.5.1. Da interpretação da lista de serviços .................................................... 50
Capítulo 3
DO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO E
IMOBILIÁRIA
3.1. DA CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO, EM SUA GÊNESE .................... 53
3.1.1. Das múltiplas atividades desenvolvidas . . .. . . . .. . . . .. . . . .. . . . ... . . . . . .. . . . ... 55
3.2. DA INCORPORAÇÃO SOB A ÓTICA DO DIREITO POSITIVO .................. 57
3.2.1. Das obrigações do incorporador ............................................................ 60
3.3. DA INCORPORAÇÃO NO CONTEXTO ATUAL .......................................... 61
3.3.1. Do contrato de incorporação .................................................................. 63
3.3.2. Da função do contrato de incorporação ................................................ 64
3.3.3. Da natureza das obrigações erigidas do contrato ................................ 66
3.4. DA CONSTRUÇÃO ...................................................................................... 67
3.4.1. Da construção por empreitada................................................................ 68
3.4.2. Da construção por administração .......................................................... 70
3.5. DO INCORPORADOR CONSTRUTOR ................................................................... 71
vii
Capítulo 4
ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL E NA INCORPORAÇÃO
IMOBILIÁRIA
4.1. ORIGEM DO TERMO CONSTRUÇÃO CIVIL .............................................. 73
4.1.1. Acepção de Construção civil para efeito de tributação do ISS ........... 75
4.2. DO ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL ............................................................... 76
4.2.1. Dos serviços tributados .......................................................................... 76
4.2.1.1. Da execução por administração .............................................................. 78
4.2.1.2. Execução por empreitada .............................................................................. 79
4.2.1.3. Da execução por subempreitada ................................................................. 80
4.2.2. Dos serviços não tributados ................................................................... 81
4.3. DO ISS NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA ................................................. 82
4.3.1. Do posicionamento doutrinário .............................................................. 84
4.3.2. Do posicionamento jurisprudencial ............................................................ 86
4.3.2.1. Da não incidência .................................................................................... 86
4.3.2.2. Da incidência ........................................................................................... 87
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 91
REFERÊNCIAS DAS FONTES BIBLIOGRÁFICAS ............................................... 96
REFERÊNCIAS DAS FONTES JURISPRUDENCIAIS ....................................... 98
REFERÊNCIAS DAS FONTES LEGISLATIVAS .............................................. 101
viii
RESUMO
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi concebido sob a
perspectiva de esclarecer a controvertida matéria da incidência do ISSQN sobre o
segmento de construção e incorporação imobiliária, haja vista a ausência de uma
previsão específica, dentro da lista de serviços, para se sujeitar a atividade de
incorporar ao citado imposto, conduzindo o Fisco e o Contribuinte a um embate
constante.
Levando em consideração o universo legal, doutrinário e
jurisprudencial, tem-se como objetivo contribuir de forma científica para a elisão
do conflito, indicando, na medida do possível, a correta tributação e fornecendo
subsídios aos operadores do direito no sentido de uma ampla compreensão da
temática.
1
INTRODUÇÃO
Nos últimos anos, a opinião pública vem sendo sacudida por
mensagens alarmistas sobre um número excessivo de tributos cobrados,
colocando o Brasil em destaque no cenário internacional, despertando a
indignação do contribuinte que dia após dia, vê seu patrimônio sendo expropriado.
Todavia, não basta a indignação, deve-se, acima de tudo, compreender o porquê
da existência da tributação, bem como sua finalidade.
Aristóteles, no século IV a.C., já afirmava que “o homem é
naturalmente um animal político”, sendo por natureza, um animal social, o qual,
vivendo em sociedade, necessita de cooperação de outros da sua espécie, pois,
por si só, não pode prover todas as suas necessidades.
Construindo e hierarquizando a sociedade, o homem se destaca dos
demais animais, por ser racional e inteligente, razões pelas quais adapta-se e
transforma o meio em que vive. Por esse motivo, é perceptível a existência de
dois mundos distintos: o natural e o cultural. O primeiro referente ao que o homem
herdou do Criador. O segundo relativo a tudo que o homem criou. Entre as
criações humanas, merecem destaque as figuras do Estado e a do tributo.
O Estado, como produto da inteligência humana, é concebido como
ente dotado de força superior, ao qual foi incumbida a função de organizar,
disciplinar e proteger a sociedade. No mesmo diapasão, o tributo, concebido
como o instrumento necessário para que o Estado, por meio de seu poder de
imperium, possa obter os recursos necessários à consecução dos objetivos
sociais, realizando o bem comum e o desenvolvimento social.
Comparativamente, nas sociedades animais, constata-se em todas
elas, em função do convívio social: a exigência de uma contraprestação por parte
dos indivíduos, traduzindo-se na entrega de considerável fatia do seu trabalho em
favor do grupo, verificando-se, inclusive, a especialização de alguns em
determinadas atividades à vista da sobrevivência da sociedade, sendo mais
importante a sobrevivência coletiva em detrimento da individual. Tal comando não
resulta da inteligência, mas do instinto de sobrevivência, o que não se verifica na
sociedade humana.
2
Em que pese preferir viver em sociedade, o homem acha-se
desprovido de um mecanismo capaz de induzi-lo à contribuição voluntária e
desinteressada, necessitando ser compelido coercitivamente.
Assim, na prática, o tributo é um avanço da humanidade, bastando
lembrar que em tempos, não tão remotos, as contribuições consistiam em
trabalho forçado pela submissão de outros homens e povos que, na maioria das
vezes, laboravam sob chicotadas.
Felizmente, em tempos atuais, a contribuição é mais racional e
lógica, cada um faz o que quer, o que gosta ou pode, mas, do seu patrimônio,
fragmentos vão sendo destacados, quantificados em moeda e encaminhados
para um grande depósito em favor da coletividade, o que em tese, conduz à idéia
de que o tributo é bom. Por outro lado, quando, na prática, se verifica a
quantidade cada dia crescente de tributos, a burocracia, as mudanças constantes
de regras, aliada à distribuição não equânime dos encargos combinada ao fato
daqueles que pouco ou nada pagam, há a sensação de que o tributo é mau.
O tributo não é nem bom e nem mau, é apenas necessário. Depois
que se compreende isso, não mais se discute o porquê de pagar tributos, mas sim
uma forma de aperfeiçoar o sistema.
Uma das ferramentas indicadas ao aperfeiçoamento é o estudo do
Direito Tributário; buscando compreender o liame em que se assenta a tributação;
dando o devido tratamento científico à matéria, na busca de soluções aos casos
concretos; fornecendo instrumentos ao legislador infraconstitucional, bem como
ao Poder Judiciário, encarregado do controle jurisdicional dos conflitos.
Com essas predisposições básicas, passa-se ao tema que norteia o
objeto desta pesquisa, a qual possui por escopo investigar a incidência ou não do
ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação, em função da venda
antecipada das frações ideais do terreno, vinculada a uma unidade autônoma a
construir ou em construção.
Desta forma, o objeto específico desta pesquisa acha-se
diretamente relacionado à complexidade que norteia a matéria, posto que envolve
diversas discussões, haja vista que o presente tema, sob o prisma da
Administração Pública e da iniciativa privada, produz grandes conflitos,
ocasionando desgastes para ambas as partes, face às impropriedades na
3
interpretação da matéria tributária, no que concerne à sujeição da atividade de
construir e incorporar ao ISSQN.
O aludido conflito se instala quando o fisco procura fazer incidir o
ISS sobre a construção, aludindo que o incorporador/construtor está executando
obras a terceiros, face ao condomínio estabelecido, onde, procurando elidir a
tributação, alega-se que se está vendendo imóveis e que o tributo devido é o ITBI.
Assim, há de se verificar se a venda das unidades autônomas, antes ou durante a
execução, caracteriza ou não hipótese de incidência do ISS?
No mesmo sentido, se a incorporação imobiliária figura entre as
hipóteses de incidência do imposto sobre serviços?
Assim, procurando adentrar ao cerne da celeuma, a investigação do
objeto calcar-se-á no método dedutivo, aliado à pesquisa bibliográfica,
jurisprudencial e legislativa, sendo o conteúdo dividido em quatro capítulos.
No primeiro capítulo, será abordada matéria de ordem geral,
discorrendo sobre a estrutura tributária em que se assenta a República Federativa
do Brasil, demonstrando de forma simplificada as competências tributárias de
cada um dos entes federados, bem como diferenciando o conteúdo da hipótese
de incidência e do fato gerador, por carregar ambas as expressões significações
distintas, cujos efeitos são de grande valia à pesquisa que se apresenta.
Dentro do mesmo contexto, o segundo capítulo, abarcando conteúdo
de cunho específico, aborda a matéria atinente ao imposto sobre serviços de
qualquer natureza, limitando-se, porém, apenas ao aspecto material (hipótese de
incidência), sob o pálio da Magna Carta, da Lei Complementar, bem como da
doutrina e da jurisprudência, haja vista que a problemática em torno do objeto
consiste em conceber ou não a atividade de construção e incorporação como
sujeita ao citado imposto, uma vez que a lista de serviços, à luz da jurisprudência,
é tida como taxativa e o legislador infraconstitucional, ao talhar a lista de serviços,
não positivou a atividade de incorporação entre as hipóteses de incidência, não
sendo esta, portanto, fato gerador do ISSQN.
Sem perder de vista a problemática, o terceiro capítulo trata da
construção e incorporação, desde sua gênese até sua positivação pelo legislador,
explicitando os contornos do exercício da atividade de construir e incorporar de
4
forma neutra, sem adentrar na tributação, mas, no entanto, possa, ao cabo da
pesquisa, fornecer subsídios que conduzam à elisão do conflito.
Por fim, o quarto capítulo aborda a incidência do ISSQN no
segmento da construção civil, tomando por hipótese de incidência a execução por
administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, no que
se refere à obras novas, explicitando inclusive o conflito que permeia à sujeição
da atividade de construir e incorporar ao supracitado imposto, à luz dos
posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, sobressaindo a aridez da
matéria, de onde exsurgem teses opostas.
Em síntese, visa demonstrar de forma simples e objetiva, dentro da
pesquisa científica, a incidência ou não do Imposto Sobre Serviço de Qualquer
Natureza sobre o segmento de construção e incorporação, em função da venda
antecipada, procurando contribuir para ceifar algumas dúvidas que pairam,
propiciando trazer maior estabilidade nas relações fisco e contribuinte, bem como
suscitar, na medida do possível, o aprofundamento dos estudos, visando
aprimorar a visão e a compreensão de tão importante tema que, de modo direto
ou indireto, está vinculado ao aperfeiçoamento do sistema tributário.
5
Capítulo 1
DO ESTADO FEDERAL E DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
O convívio em sociedade requereu do homem uma entidade com força
superior dotada de mecanismos capazes de criar regras de condutas e impô-las
coercitivamente sobre aqueles que co-habitavam sob seu jugo, controlando-os e
protegendo-os; dessa necessidade nasceu o Estado2. Com o passar do tempo, essa
função precípua de proteção começou a ser superada, passando o Estado a absorver
outras funções como a obrigatoriedade de propiciar saúde, educação e lazer,
passando este a ter como finalidade3 básica a realização do “bem comum”4; assim
entendido como um ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de
sociedade que permite o pleno desenvolvimento das potencialidades humanas, ao
mesmo tempo que estimula a compreensão e a prática de valores espirituais.
Originariamente, o custeio das atividades estatais dava-se mediante “a
requisição de bens e serviços de seus súditos, de colaboração gratuita e honorífica
destes no desempenho de funções públicas e do empossamento de bens de inimigos
derrotados em guerra”, conforme observa Kiyoshi Harada5. Todavia, sob a ótica do
Estado moderno, regulado por preceitos legais, o processo de captação de recursos
financeiros se modificou, passando a residir na exploração do patrimônio público, nas
atividades empresariais praticadas pelo Estado e, principalmente, pela arrecadação de
tributos.
2 Paulo Cezar Baria de Castilho, citando Ataliba Nogueira diz que, “o indivíduo não foi feito para o estado, mas sim o estado para o indivíduo, para o seu bem-estar moral e material, para a sua felicidade. Nesta doutrina não existe o estado que cria o direito, mas o estado que descobre, reconhece, determina, aplica, sanciona, pondo ao seu serviço a coação física ... O direito não nasce com o estado, mas com o homem. Escrito ou consuetudinário, mas não deixou nunca de acompanhar o homem. Existe para servir o homem, como também para homem o estado.” E ainda arremata, propalando que “o estado não é o fim do homem; sua missão é de ajudar o homem a conseguir o seu fim. É meio, visa à ordem externa para a prosperidade comum dos homens.” (in Confisco tributário. p. 22-23) 3 Nos dizeres de Paulo Cezar Baria de Castilho, “o Estado existe na verdade para ajudar o homem a buscar a sua felicidade. Não a felicidade individual, pois cada um é autor de seu próprio destino, mas é dever do Estado propiciar as condições sociais e os meios que tornem possíveis a cada um de seus membros atingir a felicidade, de tal modo que ninguém seja excluído da felicidade comum.” (in Confisco tributário. p. 22). 4 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 31. 5 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 32
6
Sob esse prisma, o Estado, como ente soberano que é, visando suportar
os gastos crescentes e distribuí-los de forma equânime entre todos os membros da
coletividade, lança mão do seu poder de império e retira de seus súditos fragmentos
de suas riquezas, por intermédio dos tributos, tornando-se estes, na atualidade, a
principal fonte de receita pública.
Desse modo, para o presente estudo, importa lembrar que o Estado
pode apresentar-se sob a roupagem de Estado Unitário, possuindo um governo
centralizado em uma única unidade, ou descentralizado em unidades autônomas, sob
o pálio de Estado Federal.
1.1. DO ESTADO FEDERAL
Sem adentrar aos desígnios que levaram ao surgimento do Estado
Federal, cumpre salientar que os historiadores apontam como referência um acordo
ocorrido no ano de 1.643, na Inglaterra, entre quatro colônias, as quais, devido a suas
situações políticas e jurídicas, uniram-se e criaram a Confederação da Nova Inglaterra,
conforme observa Celso Vedana6, dizendo ainda que, “com esse movimento, as
Colônias adquiriram o status de Estados e se tornaram soberanos com competência
na gestão do poder, jurisdição e direitos (...)”.
Inspirados no referido movimento, no ano de 1.776, treze colônias
inglesas, sediadas na América do Norte, declararam independência, tornando-se
Estados Livres, a cujo respeito Dalmo de Abreu Dallari7, diz que:
Esses precedentes influenciaram para que se chegasse à Declaração de Independência e para que alguns anos depois, em 1.781, fosse assinado um tratado que se tornou conhecido como Artigos de Confederação. O congresso intercolonial passou a denominar-se Os Estados Unidos Reunidos em Congresso, evoluindo depois para Estados Unidos da América.
Das manifestações de vontade de liberdade e independência nasceu
uma nova forma de Estado (Estado Federal8), cujo exercício do poder de Estado acha-
6 VEDANA, Celso. Federalismo: autonomia tributária formal dos municípios. p. 32. 7 DALLARI, Dalmo de Abreu. O estado federal. Série princípios. p. 11.
7
se dividido e distribuindo por unidades regionais, harmônicas e independentes, cuja
estabilidade se encontra lastreada em um acordo de ordem interna, comumente
batizado de pacto federativo, preservando, deste modo, a unidade nacional.
Em outras palavras, pode-se dizer que o Estado Federal é o produto
resultante de um acordo, denominado “Pacto Federativo”, firmado por Estados
soberanos que, abrindo mão de suas soberanias, dão origem a um novo Ente, que os
sucede na ordem externa (internacional), permanecendo seus genitores como ente de
direito interno, participando dos princípios vetores do Estado, os quais usufruem de
certa independência e autonomia política, administrativa e financeira; essa última
ligada ao poder de instituir e arrecadar tributos.
1.1.1. Da Federação Brasileira
A forma federada do Estado brasileiro possui, como marco, a
promulgação da Carta Política datada em 24 de fevereiro de 1.891, a qual, ratificando
o fim do regime imperial no Brasil, “estabeleceu que a Nação Brasileira adotava como
forma de governo a República Federativa, e constituía-se, por união perpétua e
indissolúvel das antigas províncias, em Estados Unidos do Brasil (art. 1º)”, conforme
observa José Afonso da Silva9.
A partir deste momento, deixa o Estado Brasileiro de possuir o caráter
unitário, cujo poder, antes centralizado, passa a ser distribuído entre a União e os
Estados Membros. Todavia, há de se registrar que a federação brasileira não resultou
de um pacto entre Estados soberanos, mas sim da divisão do Estado Unitário em
unidades regionais autônomas, cuja formação no transcurso de quase um século não
se modificou, o que somente ocorreu com a promulgação da Constituição de 05 de
8 Roque Antônio Carrazza, explica que “federação (de foedus, foederis, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de estados, que dá lugar a um novo Estado (o estado Federal), diverso dos que dele participam (Estados-membros). Nela os Estados federados, sem perderem suas personalidades, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União de Estados. A mais relevante é a soberania.” (in Curso de direito constitucional tributário. p. 89). Não obstante, há de se registrar que, o Estado Federal, segundo a literatura dominante, possui como certidão de nascimento a Constituição dos Estados Unidos da América, datada no ano de 1787, cuja essência inspirou os demais movimentos federalistas que se sucederam, entre eles a que culminou na ruptura do regime imperial brasileiro, no ano de 1.889. 9 SILVA, Jose Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. p. 78.
8
outubro de 1.988, momento este em que a federação brasileira adquiriu um novo ente,
haja vista ter sido o Município elevado a status de ente federado, dotado de autonomia
frente aos demais, não se encontrando nenhuma outra organização federativa no
mundo com tamanha complexidade, e classificada, por alguns autores, como atípica.
Tal assertiva se verifica da redação contida no art. 1º, “caput” da Magna
Carta, que dispõe:
Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como Fundamentos:
Desta feita, verifica-se que o Município passou a integrar a federação, o
que lhe permite participar dos princípios vetores do Estado, ao contrário do que
acontecia na vigência das Constituições pretéritas, sobre cujo particular José Afonso
da Silva10 diz:
(...) a característica básica de qualquer Federação está em que o poder governamental se distribui por unidades regionais. Na maioria delas, essa distribuição é dual, formando-se duas órbitas de governo: a central e as regionais (União e Estados Federados) sobre o mesmo território e o mesmo povo. Mas, no Brasil, o sistema constitucional eleva os Municípios à categoria de entidade autônoma, isto é, entidades dotadas de organização e governo próprio e competências exclusivas. Com isto, a Federação brasileira adquire peculiaridade, configurando-se, nela, realmente três esferas Governamentais: a da União (governo federal), a dos Estados Federados (governos estaduais) e a dos Municípios (governos Municipais), além do Distrito Federal, a que a Constituição agora conferiu autonomia.
Neste ponto, há de se dizer que o Município, ao integrar a federação,
com status de ente federado, recebeu em contrapartida certa fatia de autonomia. O
que implica dizer que o Município, além de participar dos princípios vetores da Nação,
recebeu uma fatia do poder de imperium do Estado, igualando-se aos Estados
Membros e à União, não podendo mais sofrer ingerência dentro do seu campo de
atuação, sob pena de quebra do pacto federativo11 e de flagrante
inconstitucionalidade.
10 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional positivo. p. 620. 11 Há de se registrar que a forma federada do Estado, acha-se tralhada no bojo constitucional sob o manto de princípio, sendo vedada qualquer ato que atente contra esta (art. 60, §4º, I, da CF), caracterizando-se como cláusula pétrea. Do mesmo modo ocorre com a autonomia Municipal e dos demais entes. Deste modo, não poderão ser expedidas leis ou normas infraconstitucionais ou mesmo emendas constitucionais, que possam agredir o princípio do federalismo.
9
1.1.2. Da competência Municipal
A “priori”, cumpre esclarecer que a competência (legislativa, jurisdicional
e tributária) de cada uma das esferas governamentais acha-se definida na
Constituição da República Federativa do Brasil, que também estabelece o que lhes é
vedado.
No que se refere ao Município, sua competência legislativa e
jurisdicional, encontra-se sedimentada nos artigos 29 e 30 da Magna Carta, sendo que
um dos pontos basilares pertinente à autonomia municipal acha-se prescrito no artigo
29, “caput”, o qual dispõe:
Art. 29. O Município reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos, com o interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços dos Membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição, na Constituição do respectivo Estado e os seguintes preceitos:
Neste ponto, há que se dizer que para efeito do ordenamento municipal,
a Lei Orgânica equipara-se à Constituição da República, prevalecendo inclusive, em
caso de conflitos, entre esta e a Constituição do Estado, lei estadual ou federal e ou
quaisquer outros instrumentos legislativos, desde que respeitadas as competências
talhadas no bojo da Magna Carta.
Não obstante, outro ponto a ser observado, relativo à autonomia
Municipal, refere-se à capacidade de instituir e arrecadar tributos, uma vez que não
seria razoável gozar de certa autonomia e ao mesmo tempo ser dependente financeira
e economicamente dos demais entes federados.
Neste particular, em termos práticos, a autonomia do Município significa
aduzir que o Governo Municipal não está subordinado a qualquer autoridade estadual
ou federal no desempenho de suas atribuições, seja na sua forma organizacional, na
arrecadação dos tributos de sua competência ou mesmo sobre qualquer assunto a
que a Carta Política lhe conferiu, o que implica dizer que as leis municipais prevalecem
sobre as leis Estaduais e Federais, respeitados os limites previstos no Estatuto
Supremo, devendo as três esferas governamentais conviver harmonicamente.
10
1.2. DA DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
A conceituação legal de tributo acha-se positivada no art. 3º do Código
Tributário Nacional que dispõe:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Do supracitado dispositivo legal emergem as características básicas de
todos os tributos, a saber: a) os tributos são prestação compulsória; b) os tributos são
prestações pecuniárias quantificáveis em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;
c) os tributos não constituem sanção de atos ilícitos; d) os tributos são instituídos por
lei; e, finalmente, e) os tributos são cobrados por atividade administrativa plenamente
vinculada.
Assim, pelo caráter compulsório, entende-se que o pagamento de
tributos não fica ao alvitre do sujeito passivo, podendo este ser compelido, não se
encontrando presente a voluntariedade no que tange ao animus de pagar ou não o
tributo. Assim, uma vez praticado o fato gerador do tributo, surge, conseqüentemente,
a obrigação de entregar ao ente público de direito o quantum devido, materializado no
lançamento.
Hugo de Brito Machado12 esclarece que “embora todas as prestações
jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária
caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da
norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independente da vontade”.
Neste diapasão, deduz-se que o sujeito passivo, em determinadas
circunstâncias, pode até escolher entre praticar ou não o fato gerador da obrigação
tributária, mas, uma vez praticado13 o fato gerador, não há escolha em querer ou não
pagar o tributo.
12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 58 13 Mister se faz esclarecer, que a faculdade de escolha que detém o sujeito passivo, somente se refere aos fatos geradores que não estão vinculados a nenhuma atividade estatal, em relação ao contribuinte. Neste ponto, refere-se aos impostos, cuja obrigação tributária somente surgirá, se o Sujeito Passivo, exercer determinada atividade, eleita como hipótese de incidência de alguns dos impostos descritos na Constituição, como por exemplo, prestar serviço, comercializar mercadorias, entre outros.
11
No que se refere ao aspecto da pecuniariedade, há de se dizer que, via
de regra, o cumprimento das obrigações tributárias se dá em moeda, não se admitindo
o pagamento in natura, ou seja, por qualquer outro meio que não seja moeda,
assegurando deste modo, ao Estado, “os meios financeiros de que necessita para a
consecução de seus objetivos, por isto que a natureza é pecuniária”, conforme salienta
Hugo de Brito Machado14.
Por outro lado, quando o Legislador aludiu que o tributo não constitui
sanção de ato ilícito, procurou com isto diferenciar as multas dos tributos, uma vez que
ambos são compulsórios, pagos em moeda e instituídos por lei.
Sob este prisma, os tributos, ao serem instituídos, devem tomar por
hipótese de incidência um ato ou fato idôneo (lícito), que não resulte de ato contrário a
lei. Hugo de Brito Machado15 observa que “não pode estabelecer como necessário e
suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja
lícita. Se o faz, não se está instituindo um tributo, mas uma penalidade”.
Não obstante, quando a norma dispõe que os tributos somente podem
ser instituídos por lei, isto decorre dos preceitos do princípio da legalidade, insculpidos
no art. 5º, II, e art. 150, I, da Magna Carta e do art. 97, I, do Código Tributário Nacional,
cujo conteúdo é de cunho inafastável, devendo o ente arrecadador respeitar, haja vista
ser o princípio da legalidade, juntamente com os princípios da impessoalidade,
moralidade, publicidade e da eficiência, o esteio basilar da Administração Pública, nos
termos do art. 37, “caput”, da Magna Carta.
Sob esse prisma, redunda dizer que somente a lei pode instituir um
tributo, resultando assim, num dever para o ente arrecadador e num direito ao Sujeito
Passivo, que saberá a qual tributo estará sujeito e principalmente o quantum de sua
riqueza será expropriado e entregue ao Estado, sabendo ainda em quais sanções
estará em curso, caso descumpra a obrigação ex lege inerente ao tributo.
Por fim, no que tange ser o tributo cobrado mediante atividade
plenamente vinculada, conduz à idéia de que no desempenho da atividade
arrecadatória o agente arrecadador não dispõe da liberdade para apreciar a
conveniência e nem tão pouco a oportunidade de agir; tendo em vista que a lei impõe
o fim a ser alcançado e a forma a ser observada, bem como a competência da
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 57. 15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 60.
12
autoridade para agir, vinculando-a determinantemente ao comando legal. Assim, a
Administração Pública está compelida a adotar determinados procedimentos, a
praticar determinados atos, todos previstos em lei, com vista à cobrança dos tributos,
cuja inobservância conduzirá à ineficácia da exigência tributária.
1.2.1. Das espécies de tributos e suas definições
A “priori”, vale esclarecer que a expressão “tributo” designa gênero do
qual são espécies: os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria, sob a ótica do
Código Tributário Nacional. Entretanto, à luz do atual sistema tributário constitucional,
acresce-se outras duas espécies: o empréstimo compulsório e as contribuições
especiais.
Esclarece-se que a classificação qüinqüipartide, aqui adotada, não é
pacífica. Autores como Geraldo Ataliba e Roque Antônio Carrazza, defendem a
classificação tripartide (impostos, taxas e contribuições). No entanto, autores como
Ives Gandra Martins, Hugo de Brito Machado e Vitório Cassone, defendem a
existência de cinco espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria,
contribuições especiais e empréstimo compulsório), sendo esta inclusive referendada
pelo Supremo Tribunal Federal, conforme se sobressai das decisões apostas ao RE n.
146.733-9/SP16 e RE n. 138.284/CE17.
Destarte, a interpretação sistêmica da Magna Carta, conduz a
compreensão de cinco espécies tributárias, muito embora autores como Edvaldo
Pereira de Brito e Valdir de Oliveira Rocha, conforme afirma Vittorio Cassone18, não
reconhecerem o caráter tributário das contribuições especiais.
Desta forma, academicamente e para o efeito didático dessa pesquisa, é
relevante explanar isoladamente cada uma das espécies tributárias
constitucionalizadas, visto que contribui a compreensão desses institutos, levando
ainda, em consideração que, a Magna Carta traz em seu bojo princípios tributários
16 STF. RE n. 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves, j. em 06/11/1992. 17 STF. RE n. 138.284/CE. Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 01/07/1992. 18 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 83.
13
gerais e princípios tributários específicos, como no caso das contribuições especiais,
que facilitam suas respectivas diferenciações.
1.2.1.1. Da definição de imposto
A exemplo do conceito de tributo, o CTN, na qualidade de norma
complementar à Magna Carta, em seu art. 16, traz positivado o conceito de imposto,
dispondo:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Dessa definição legal sobressai que o fato gerador dos impostos não se
vincula a nenhuma atividade específica do Estado em relação ao Sujeito Passivo, não
havendo nenhuma oferta estatal de uma utilidade, comodidade ou serviço fruível
diretamente; inexistindo qualquer vinculação entre o pressuposto do fato
previsto na norma instituidora do imposto e a atuação estatal, a cujo respeito
Vitório Cassone19 diz que “o imposto é o tributo pago pelo contribuinte sem que este
receba diretamente, do ente público, contraprestação.”
Assim, quando se estiver diante de um tributo, cuja hipótese de
incidência independer de qualquer atividade estatal específica em relação ao sujeito
passivo, como por exemplo, circular mercadorias, industrializar produtos, prestar
serviços, ser proprietário de imóvel, entre outros, estar-se-á diante de uma espécie
tributária denominada imposto.
1.2.1.2. Da definição de taxa
Prevista no art. 145, II, da Magna Carta, ao contrário do que ocorre com
o conceito de tributo e imposto, inexiste no ordenamento positivo quaisquer
19 CASSONE, Vitório. Direito tributário. p. 86.
14
dispositivos que possam traduzir com precisão o conceito de taxa, havendo, outrossim,
disposições que conduzem ao seu entendimento, conforme se sobressai do disposto
no art. 77, do Código Tributário Nacional:
Art. 77. As taxas cobradas pela união, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Em que pese inexistir um conceito legal de taxa, há de se dizer que o
disposto no supracitado artigo traz ilações suficientes que podem diferenciar a taxa dos
demais tributos.
Assim, em virtude de seu fato gerador, a doutrina dominante diz que
taxa é um tributo contraprestacional, cujo pagamento “corresponde a uma
contraprestação do contribuinte ao Estado pelo serviço que lhe presta, ou pela
vantagem que lhe proporciona”, conforme afirma Hugo de Brito Machado20.
Deste modo, as taxas têm como característica, na materialidade de seu
fato gerador, a atuação estatal em relação ao contribuinte, em forma de uma
contraprestação, onde Yoshiaki Ichihara21 afirma que “a taxa é sempre dependente de
uma atuação estatal na forma de: (a) exercício do poder de polícia; ou (b) prestação de
serviços públicos específicos e divisíveis, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposição.”
Nesses termos, as taxas constituem tributos decorrentes da
prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte, ou postos à sua disposição, assim entendido como toda atividade
de oferecimento de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos
administrados, prestada pelo Estado; ou relativos ao exercício regular do poder
de polícia22.
20 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 369. 21 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. p. 77. 22 “Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, aos costumes, à disciplina, da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.” (Art. 78, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.)
15
1.2.1.3 – Da definição de contribuição de melhoria
Prevista no art. 145, III, da Magna Carta, a contribuição de melhoria não
encontra no ordenamento positivo sua conceituação. Todavia, cabe explicitar que a
exemplo da taxa, é um tributo vinculado à contraprestação Estatal, divergindo quanto
ao seu objeto, nos termos do art. 81 do CTN, que prescreve:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resulte para cada beneficiário.
Neste particular, Hugo de Brito Machado23 conceitua contribuição de
melhoria como o “tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte,
decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos
públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de
obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis.”
Assim, enquanto a taxa pode ser instituída em razão do exercício do
poder de polícia e ou da utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos
e divisíveis prestados ou postos à disposição do contribuinte; a contribuição de
melhoria pode ser instituída em razão da realização de obras públicas e desde que,
destas, resulte valorização do imóvel, à luz do inciso III, do artigo 145 da Magna Carta.
1.2.1.4. Da definição de empréstimo compulsório
O empréstimo compulsório acha-se previsto constitucionalmente no art.
148. Entretanto, no mesmo caminho da taxa e da contribuição de melhoria, não possui
uma definição legal, ficando a cargo da doutrina defini-lo.
Cabe apontar que pairam controvérsias acerca da natureza jurídica do
empréstimo compulsório, cuja temática reside em saber se este é ou não um tributo.
23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 381.
16
Todavia, a doutrina dominante tem aceitado seu escopo tributário conforme afirma
Hugo de Brito Machado24. Entretanto, o citado autor, por sua vez, não acolhe o
empréstimo compulsório como um tributo, por entender à luz da teoria geral do direito
e do conceito universal de tributo, que este, sob o aspecto financeiro e econômico, não
transfere riqueza do setor privado para o Estado. Todavia, para efeitos didáticos,
prefere tratá-lo como um tributo.
Assim, sem adentrar à controvertida matéria, cumpre apenas ter em
mente que o empréstimo compulsório, à luz do conteúdo sedimentado no art. 148 da
Magna Carta, como o próprio nome revela, trata-se de um empréstimo feito de forma
compulsória pelo Estado que, frente a investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional (iminência de guerra externa e ou na ocorrência de
calamidade pública), poderá chamar seus súditos a contribuir pecuniariamente de
maneira coativa, obrigando-se nos termos da lei restituí-lo dentro de certo prazo e
condições, o que leva a doutrina a considerá-lo como um tributo sui generis, por se
tratar de uma prestação pecuniária compulsória restituível.
Deste modo, verifica-se à luz do conceito positivado no art. 3º, do CTN,
que o empréstimo compulsório alinha-se ao conceito de tributo, face a sua
compulsoriedade, divergindo apenas no que se infere a sua restituição, por inexistir no
conceito de tributo previsão quanto à restituição da quantia recolhida.
1.2.1.5. Da definição de contribuições especiais
De início, informa-se que as contribuições especiais, acham-se previstas
no art. 149 da Magna Carta. Não obstante, há de se dizer que inexiste uma definição
que possa exprimir sua conceituação. Doutrinariamente, procurando traçar uma
definição, caminham os autores nos estreitos limites conceituais de imposto ou de
taxa. Todavia, nenhum desses conceitos é suficiente para esvaziar a celeuma.
Muito embora não se tenha uma definição específica, as contribuições
especiais segundos os fins a que se destinam, devem ser entendidas como tributo
destinado ao financiamento de gastos específicos, atuando como instrumentos
24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 66.
17
de intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no
cumprimento dos ditames da política de governo, consistindo em prestações
pecuniárias, previstas em lei, instituídas para atender às crescentes despesas
do Estado, que, ampliando suas funções precípuas (prover e manter a justiça,
resguardar a segurança interna e externa etc), passou também a proporcionar
aos seus cidadãos bem-estar, melhor qualidade de vida e proteção contra as
contingências biopsicossociais, promovendo o “bem comum”.
Em que pese à discussão a cerca da matéria, à luz do artigo 149 da
Magna Carta, verifica-se a existência de três espécies de contribuição especiais, a
saber: a) contribuição de intervenção no domínio econômico, conhecida como CIDE,
cuja função correlaciona-se com o desenvolvimento de ações interventivas do Estado
na ordem econômica, regulando-as e protegendo-as; b) contribuições de interesse de
categorias profissionais ou econômicas, assim entendidas, aquelas arrecadadas por
entidades de classe como a Ordem dos Advogados do Brasil, Conselho Regional de
Medicina entre outras, conhecidas como entidades paraestatais, uma vez que atuam
ao lado do Estado, regulando e fiscalizando atividade de interesse público etc; e, c)
contribuições sociais como são rotuladas, cujas bases, encontram-se definidas na
Magna Carta, as quais têm por função o custeio da previdência social, devendo ser
financiada por toda a sociedade, nos termos do artigo 195, “caput”, da Constituição
Federal.
Não obstante, é imperativo destacar que as contribuições especiais
como espécie de tributo devem se submeter às regras gerais do Direito Tributário e
aos princípios da legalidade e da anterioridade (artigo 150, III, “a” e “b”), ressalvado, no
caso das contribuições de seguridade social, o disposto no §6º do artigo 195, cuja
instituição e arrecadação pode se dar no mesmo exercício financeiro, respeitado o
princípio da noventena, o qual dispõe que a exigibilidade somente poderá ocorrer
depois de transcorrido noventa dias da data de publicação da lei que haja instituída ou
modificada, a sistemática de arrecadação.
18
1.3. DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
Partindo da premissa que o Estado Brasileiro acha-se organizado sob a
estrutura de Estado Federal, a função arrecadatória encontra-se fragmentada em três
níveis de governo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), achando-se
normatizada em sede constitucional, mediante a outorga de competência tributária,
coadunada a inúmeros outros princípios tributários que regulam os conflitos de
competência; bem como as limitações do poder de tributar vigorando no ordenamento
pátrio o regime de competências, tanto para os impostos, quanto para as demais
espécies tributárias.
Nesse sentido, o Legislador Constituinte, ao outorgar competência às
pessoas jurídicas de direito público interno para instituir os tributos discriminados na
Constituição, em observância ao “pacto federativo”, distinguiu três modalidades de
competência tributária, a saber: competência tributária comum, competência residual
(remanescente ou extraordinária) e competência privativa.
A competência tributária comum, correlaciona-se com a possibilidade
das três esferas governamentais instituírem tributos com naturezas jurídicas idênticas,
podendo ser criados e arrecadados, em comum, pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municípios, como nos casos das taxas e das contribuições de
melhorias, previstas nos incisos II e III do artigo 145 da Constituição da República
Federativa do Brasil.
Entretanto, cumpre esclarecer que a instituição e a arrecadação dos
citados tributos, somente pode se dar pelo ente que praticou o fato gerador, não sendo
admitido, por exemplo, que o “poder de polícia” seja realizado pelo Município e que a
União institua e arrecade a taxa tomando por base aquele fato gerador. No mesmo
sentido, ocorre com a contribuição de melhoria, cuja instituição e arrecadação somente
se admite pelo ente que executou a obra da qual decorra a valorização do imóvel.
No que se refere à competência residual (remanescente ou
extraordinária), esta trata da possibilidade de instituição de impostos novos, diferentes
dos previstos na Constituição, desde que não-cumulativos e mediante a edição de lei
complementar, cuja titularidade repousa nas mãos da União, conforme dispõe o art.
154, I e II da Magna Carta.
19
Por fim, a competência tributária privativa, é aquela que “ocorre quando
o tributo a ser instituído só pode ser objeto de instituição pela entidade estatal, a que a
Constituição, de forma explícita, designa como tendo a competência tributária para
aquele tipo de tributo”25 o que implica dizer, mesmo que o ente competente não queira
instituir e arrecadar, isto não transfere a competência para outro ente, haja vista que a
Magna Carta ter sido contundente ao dizer que somente aquele ente poderá tributar
aquele fato gerador.
Desse modo, o legislador constituinte, levando em consideração o pacto
federativo e a autonomia financeira dos entes federados, bem como observando o
universo conceitual das várias espécies de tributos, outorgou a cada um dos entes a
competência para tributar determinados fatos geradores, cujo escopo visa preservar a
saúde financeira de cada um destes.
1.3.1. Da competência da União
Levando em consideração os limites conceituais entre competência
privativa, comum e residual (remanescente ou extraordinária), o Legislador
Constituinte, ao talhar no bojo constitucional, determinou que à União competiria
privativamente, nos termos do artigo 153 da Constituição da República Federativa de
1.988, instituir impostos sobre:
Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Dentre as competências atribuídas à União, ressalta-se ainda, a
possibilidade desta instituir “empréstimo compulsório” e “contribuições sociais”, nos
termos dos artigos 148 e 149:
25 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p. 50-51.
20
Art. 148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Não obstante, observa-se de acordo com o § 1º26 do artigo 149, que os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir contribuições sociais, a
serem cobradas de seus servidores, para o custeio de regime previdenciário em
benefício destes. Sob esse prisma, as contribuições arrecadadas sobre folha e salários
dos servidores públicos, alinham-se aos tributos de competência comum.
Ressalta-se ainda, a possibilidade da União instituir outros impostos
extraordinários (competência residual ou remanescente), conforme dispõe o artigo
154, II:
Art. 154 - A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
1.3.2. Da competência dos Estados Membros e do Distrito Federal
Por sua vez, os Estados Membros e o Distrito Federal possuem a
competência para instituir os impostos sobre a propriedade de veículos automotores
(IPVA), sobre operação de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços
26 “§ 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.”
21
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) e sobre
transmissão causa mortis e doação (ITCMD), nos termos do artigo 155 da Magna
Carta.
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores.
1.3.3. Da competência dos Municípios e do Distrito Federal
Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir impostos sobre a
propriedade territorial urbana (IPTU), sobre transmissão inter vivos de bens imóveis
(ITBI) e sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), segundo o que dispõe o art.
156 da Magna Carta:
Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;
Não obstante, poderão, ainda, segundo as prerrogativas constitucionais,
outorgadas pelo artigo 149-A, instituir contribuição para o custeio da iluminação
pública, comumente conhecida por COSIP, conforme se verifica:
Art. 149-A - Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Posto isso, observa-se que não há, aqui, a pretensão de se exaurir a
matéria, mas tão somente demonstrar, sob o prisma constitucional vigente, quais
tributos encontram-se na esfera impositiva dos entes políticos de direito interno, visto
que a presente pesquisa tem por escopo o estudo da possível incidência do ISSQN,
sobre o segmento de construção e incorporação imobiliária.
22
1.3.4. Da classificação econômica dos impostos
Segundo explica a doutrina dominante, o legislador, ao criar uma
hipótese de incidência tributária, busca no mundo real um fato com significação
econômica, atribuindo-lhe relevância jurídica, haja vista que por intermédio deste
artifício, “mede-se a capacidade contributiva de cada um pelas riquezas particulares
que podem constituir no patrimônio (riqueza como fim), na renda (acréscimo de
riquezas) ou a própria circulação de riquezas (fluxo dos meios materiais de vida)”,
conforme ensina Zelmo Denari27.
Neste ponto, ensina Bernardo Ribeiro de Moraes28, que:
O legislador, diante de um fato que denota capacidade econômica, cria a hipótese de incidência fiscal, obrigando toda pessoa a ele vinculada a certa obrigação tributária. A hipótese de incidência representa atos ou fatos econômicos, aos quais a lei tributária veio dar relevância jurídica (dependente dos fatos a criação da obrigação tributária).
Deste modo, tem-se entendido que a norma tributária utiliza como
fundamento da hipótese de incidência e para o surgimento da obrigação, certos fatos
do cotidiano da vida econômica, como: renda, exercícios de certas atividades, uma
profissão, o capital, a aquisição de um bem, entre outros, a cujo respeito observa
Amílcar de Araújo Falcão29 que “constitui um critério, um indício para a aferição da
capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui”, função pela
qual o direito empresta relevo jurídico.
Em que pese à explanação acima, há de se dizer que o conteúdo
econômico das hipóteses de incidência tributárias somente passou a ser observado
com o advento da Emenda Constitucional n. 18/65, e definitivamente com a Carta
Política de 1.967, uma vez que o sistema tributário construído sob a Ordem
Constitucional de 1.946 adotava um critério nominalístico-jurídico “sem levar em conta
o conteúdo econômico”, adotando apenas, “uma nomenclatura jurídica para a
indicação dos impostos”, segundo explica Sérgio Pinto Martins30.
27 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 84 28 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 90. 29 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. p. 28. 30 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 31.
23
Bernardo Ribeiro de Moraes31 esclarece que a ausência de atribuição
econômica para os fatos geradores da obrigação tributária presente na Ordem
Constitucional de 1.946, advinha da Carta Política de 1.891, a qual se calcava em
“critérios nominalísticos (apresentando o nomem juris ou a roupagem jurídica do
imposto)”. O citado autor acrescenta que o novo sistema, adotado a partir da Emenda
Constitucional n. 18/65, “deixou para segundo plano o aspecto jurídico da
discriminação, (...) colocando em seu lugar o aspecto econômico do imposto”.
Desta feita, os diversos impostos presentes no Sistema Tributário
Nacional sob o império da Constituição de 1.946 foram, a partir da E.C. n. 18/65 e
ratificado pelo Estatuto de 1.967, agrupados em figuras unitárias, levando em
consideração a igualdade de natureza e suas características econômicas (produção32,
circulação33, renda etc), conforme se sobressai da exegese da Lei Federal n. 5.172/66,
a qual foi recepcionada pela Magna Carta de 1.988, com status de lei complementar.
Sérgio Pinto Martins34 diz que, a partir de então:
(...) a discriminação de rendas tributárias, agrupou todos os impostos componentes do sistema tributário em quatro grupos ou categorias econômicas, assim especificadas: imposto sobre o comércio exterior, imposto sobre o patrimônio e a renda, impostos sobre a produção e a circulação e impostos especiais (estes, por suas características ou pela circunstâncias de suas incidências não podiam ser enquadradas em uma única das categorias anteriores).
Observando o sistema tributário nacional regido pela Lei Federal n.
5.172/66, atual Código Tributário Nacional, Zelmo Denari35, Walter Gaspar36 e
31 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 75. 32 Bernardo Ribeiro de Moraes, diz que “Produção vem de produzir (do latim: pro, adiante, na frente, ducer, por colocar - producere: fazer aparecer), que em economia tem o significado de criação de utilidades, de ‘fazer aparece valor’, de criar (fazer aparecer) ou aumentar utilidades econômicas, isto é, tudo quanto satisfaça os desejos humanos. Tem o sentido de criar ou aumentar coisas desejáveis, bens aptos para satisfazerem as necessidades humanas.” (in Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 79). Na mesma esteira, Sérgio Pinto Martins acrescenta dizendo que “Para a existência da produção econômica mister se faz a criação de um bem (utilidade criada aumentada) ou a submissão de um bem a qualquer operação que modifique sua natureza ou a sua finalidade, ou o aperfeiçoamento para o consumo. A operação de industrialização, conseqüentemente, abrange: a transformação de bens, a montagem, o acondicionamento ou a renovação.” (in Manual do imposto sobre serviços. p. 35). 33
“Circulação (do latim: circumlatio, levar ou trazer ao redor, em volta), é a movimentação de bens e serviços em direção ao consumo”, segundo observa Bernardo Ribeiro de Moraes, o qual acrescenta dizendo que a “circulação vem a ser sucessão de trocas que tem o objetivo a movimentação dos bens em direção ao consumo. A circulação é conseqüência (complemento) da produção, implicando no processo de permuta, pois se com a produção criam-se utilidades, com a circulação permutam-se ou transmitem-se a terceiros essas utilidades”. (in Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 78). 34 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviço. p. 32.
24
Bernardo Ribeiro de Moraes37, na mesma esteira de Sérgio Pinto Martins, reforçam o
critério da classificação econômica dos impostos, dizendo que a tributação leva em
conta os seguintes elementos: a) patrimônio e renda; b) comércio exterior; c) produção
e circulação, e d) impostos especiais.
Walter Gaspar38 adverte que a classificação supracitada subsiste, em
que pese a supressão dos impostos especiais incidentes sobre a energia elétrica,
combustíveis e lubrificantes, e minerais.
1.3.4.1. Dos impostos incidentes sobre o patrimônio e renda
Levando em consideração a supracitada classificação feita pelo
Legislador Constituinte de 1967, cujo teor foi recepcionado pelo sistema tributário
constitucional vigente (CTN, Capítulo III, art. 29 a 45), os impostos que incidem sobre o
patrimônio e a renda são: imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR);
imposto sobre propriedade territorial rural (ITR); imposto sobre grandes fortunas (ainda
não instituído); Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens
ou direitos (ITCMD); Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA);
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); imposto sobre a
transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI).
1.3.4.2. Dos impostos incidentes sobre comércio exterior
Entre os impostos incidentes sobre o comércio exterior (CTN, Capítulo II,
art. 19 a 28) acham-se insertos os impostos sobre produtos estrangeiros (II) e sobre
exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), ambos de
competência privativa da União. 35 DENARI, Zelmo.Curso de direito tributário. p. 84-85. 36 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p.107. 37 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 75-76. 38 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p.107.
25
1.3.4.3. Dos impostos incidentes sobre a produção e circulação:
Incidindo sobre a produção e a circulação (CTN, Capítulo IV, art. 46 a
73), previu o Legislador Constituinte os impostos sobre produtos industrializados (IPI);
imposto sobre operações de créditos, câmbios e seguro, ou relativo a títulos ou valores
mobiliários (IOF); sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS); e, sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), cujas competências
encontram-se centradas nas mãos da União, Estados, Municípios e Distrito Federal.
1.3.5. Da classificação jurídica dos impostos
Os termos e expressões empregados pelo Legislador acham seus
conceitos e definições no mundo jurídico como ciência que é. Assim, para se
chegar a classificação jurídica dos impostos, deverá se levar em conta o “dado
jurídico por excelência: a norma jurídica. Reforçando a asserção, a norma
jurídica é o ponto de partida indispensável de qualquer classificação que
pretenda ser jurídica”, conforme ensina Roque Antônio Carrazza.39
Geraldo Ataliba40, ensina que “a classificação jurídica dos tributos
tem como único fundamento o dado legislativo, em que se constitui a h.i.,
descrita pelo legislador.”
Assim, para efeito da classificação jurídica dos tributos, há de se
levar em conta a consistência material da “hipótese de incidência”41, segundo os
critérios positivado, visto que na própria lei tributária haverá de ser encontrado o
elemento nuclear decisivo para cada uma das espécies tributária.
Deste modo, a classificação jurídica dos impostos somente será
possível a partir da exegese detalhada das normas jurídicas tributárias vigentes
39 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. p. 472. 40 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 123. 41 Cumpre observar que a expressão “hipótese de incidência” acha-se na obra de Geraldo Ataliba (Hipótese de incidência tributária) sobre a abreviatura de h.i.
26
que se encontram a partir da Magna Carta, uma vez que esta, em respeito ao
pacto federativo, outorga competência para cada uma das esferas federadas,
nos termos do que já foi posto ao longo desta pesquisa.
Neste molde, para se chegar a classificação jurídica dos impostos,
primeiramente há de se classificar os diversos tributos existentes, segundo o
aspecto material da hipótese de incidência, levando em consideração a
participação ou não do Estado na materialização do fato gerador.
Diante da assertiva acima, a doutrina dominante classifica
juridicamente os diversos tributos existentes em tributos vinculados e tributos
não vinculados.
Para efeito da classificação dos tributos, em vinculados e não
vinculados, o legislador constitucional ao talhar as competências tributárias,
vinculou o legislador infraconstitucional ordinário, determinando, de modo
expresso, a inserção no cerne da hipótese de incidência, o conceito de um fato
que corresponda ou não a uma atuação estatal. Nesta linha, Geraldo Ataliba42
escreveu:
Pode-se dizer, portanto, que são tributos (1) vinculados aqueles cujas hipóteses de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou uma conseqüência desta). Neste caso, a lei põe uma atuação estatal no aspecto material da h.i. São tributos (2) não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não consistente em atividade estatal.
À luz de tais colocações, bem como dos estreitos conceitos dados
as espécies tributárias, segundo a acepção qüinqüipartide adotada nesta
monografia, pode-se aduzir que tributos vinculados são as taxas e a contribuição
de melhoria e tributos não vinculados são os impostos. No que se refere as
contribuições especiais, estas segundo Paulo de Barros Carvalho43, por
“revestirem ora o caráter de tributo vinculado, ora o de imposto, não constituem
categoria à parte, pelo que hão de subsumir-se numa das espécies
enumeradas.”
42 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 131. 43 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 35-36.
27
Feitas estas observações, importa relatar que classificação jurídica
dos impostos, segundo ilações de Geraldo Ataliba44, acha-se presente no
ordenamento positivo no § 1º45, do art. 145 da Magna Carta, o qual faz a
distinção entre impostos pessoais e reais, onde o citado autor acrescenta:
Esta classificação é de grande relevo, para fins hermenêuticos. (...). Impondo a Constituição que, sempre que possível os impostos tenham “caráter pessoal”, está postulando incessante empenho do legislador, no sentido de aprimorar a legislação, para ir atendendo às peculiaridades, características e singularidades dos contribuintes, de modo a considerar suas diferenças – de cunho econômico – fazendo com que a carga tributária de cada qual reflita suas condições individuais.
“Imposto pessoal”, é aquele instituído “levando em conta a
situação pessoal do contribuinte, além da matéria tributável (...). De índole
subjetiva, leva em consideração os dados pessoais do contribuinte, para atingi-
lo mais ou menos intensamente, de acordo com a capacidade contributiva,”
segundo Zelmo Denari46. Na mesma esteira, Walter Gaspar47 enfatiza que “a
legislação instituidora de tais tributos, ao graduar o ônus tributário, leva em
consideração peculiaridades inerentes a cada contribuinte, para tributá-los de
acordo com suas capacidades contributivas.”
Geraldo Ataliba48 versando sobre as qualidades jurídicas do sujeito
passivo, diz que esta é utilizada para estabelecer diferenciação de tratamento
legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência, onde o
legislador ao talhar a norma “associa tão intimamente os aspectos pessoal e
material da h.i. que não se pode conhecer este sem considerar
concomitantemente aquele”, consistindo em “estabelecer diferenças na alíquota
ou na base imponível, em função de características pessoais do sujeito passivo,
juridicamente qualificadas.”
44 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 141-142-143. 45 “§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 46 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 89. 47 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p. 108. 48 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 142.
28
Dentro dessa colocação, são exemplos de impostos pessoais o
imposto de renda da pessoa física e o imposto sobre serviços cobrado das
sociedades de profissionais.
“Imposto real”, é aquele “instituído levando em conta a matéria
tributável, sem consideração à condição pessoal do contribuinte. De índole
objetiva, abstrai a capacidade contributiva do contribuinte”, segundo Zelmo
Denari49. Walter Gaspar50, enfatiza que “a capacidade contributiva do
contribuinte é irrelevante para a fixação da matéria tributável. Todos são
tributados da mesma maneira.”
São exemplos de impostos reais, aqueles incidentes sobre o
patrimônio, como o imposto sobre a propriedade territorial urbana (IPTU) e o
imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR).
1.4. DISTINÇÃO ENTRE FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Partindo do pressuposto que ao longo deste capítulo o fato gerador foi
intensamente abordado e, em determinadas situações, se empregou a expressão
hipótese de incidência, cumpre no presente tópico demonstrar de forma didática os
limites conceituais entre ambas as expressões, por possuírem significações distintas.
As expressões “fato gerador” e “hipótese de incidência” encontram-se
previstas no ordenamento positivo no artigo 114, da Lei n. 5.172/66, que dispõe:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Há de se observar que dentro do setor doutrinário há severas críticas
acerca do supracitado dispositivo, sob a alegação de que nada gera, a não ser
confusão na mente dos juristas.
Visando elidir a suscitada confusão, os juristas procuraram utilizar a
expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária para designar a descrição
legislativa do fato abstrato e fato imponível ou hipótese de incidência realizada, ou
49 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 89-90. 50 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p. 108.
29
ainda, simplesmente, fato gerador para designar o fato concreto, efetivamente
praticado pelo sujeito passivo da norma.
Neste particular, Hugo de Brito Machado51 diz que:
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.
Sob essa ótica, os juristas procuram conceituar hipótese de incidência e
fato gerador de uma forma didática visando afastar a supramencionada confusão.
Assim, segundo Vittorio Cassone52, hipótese de incidência “é a
descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a
obrigação tributária (...)”. Enquanto que fato gerador “é o fato que gera a obrigação
tributária”.
Assim sendo, muito embora a noção de fato gerador, à luz do art. 114 do
CTN, apresente-se como una e indivisível, este há que ser entendida em dois planos
distintos. No primeiro plano, como fato abstrato descrito pela norma como necessário
e suficiente para o nascimento da obrigação tributária, momento este de criação do
tributo. Nesse diapasão ensina Zelmo Denari53 que este “é o momento de previsão
legal do fato gerador, (...) momento em que o fato gerador é só uma definição contida
na lei”.
No que se refere ao segundo plano, este diz respeito ao momento em
que a previsão abstrata sai do campo da disposição normativa e entra na seara da
concreção como evento da vida econômica, instante em que o tributo passa a ser
exigível. Neste particular, leciona Bernardo Ribeiro de Moraes54:
Com a concretização da hipótese de incidência, constitui-se o direito adquirido, tanto para o Poder Público como para o contribuinte, de que a obrigação tributária seja criada de conformidade com todas as características existentes no dia da ocorrência do fato gerador.
Em que pese o relevante debate em torno da matéria, para o presente
estudo importa tão somente ter em mente que, para o surgimento da obrigação
tributária, é imprescindível que haja dois momentos distintos a serem observados,
51 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 114. 52 CASSONE, Vittorio. Fundamentos constitucionais da tributação. p. 148 e 150. 53 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 176. 54 MORAES, Bernardo Ribeiros de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 90.
30
sendo o primeiro, referente à existência prévia de uma dada lei prevendo
hipoteticamente a situação necessária e suficiente para que o tributo seja devido, cuja
previsão dá-se o nome de hipótese de incidência.
No que se refere ao segundo, este diz respeito à concretização
(realização) da hipótese prevista pela norma. É o evento da vida econômica ou do
cotidiano do indivíduo, submetido à norma em que o fato abstrato descrito pela norma,
torna-se concreto (realizado), como por exemplo, comprar, vender, prestar um serviço,
etc, ao qual, chamar-se-á de fato gerador.
31
Capítulo 2
DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA
Partindo do pressuposto que a presente pesquisa versa sobre a incidência
do ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação imobiliária, cumpre esclarecer
que o presente capítulo limitar-se-á apenas ao aspecto material do imposto (hipótese de
incidência), abstraindo-se as matérias relativas aos aspectos pessoal, quantitativo,
temporal e espacial que, para o presente estudo, tornariam o tema demasiadamente
longo, em que pese à suma relevância.
2.1. DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NA HISTÓRIA
O imposto sobre serviço pronto e acabado como se conhece hoje, é
resultado de um processo evolutivo, longo e gradual do labor humano. Sabe-se
historicamente que nos primórdios, o homem se dedicava a caça, pesca e ao extrativismo
vegetal, como forma de subsistência.
Com o passar do tempo, o homem ao deixar de ser nômade, passa a se
fixar ao solo e reunir-se em grupos. “Começaram a surgir os primeiros prestadores de
serviços, exercendo trabalhos singelos como o trato de animais, a conservação de
utensílios e ferramentas, a edificação, etc”, conforme observa Gilberto Rodrigues
Gonçalves55.
Sem conseguir precisar em que momento histórico os governantes
lançaram mão do instituto da tributação, seja sob a forma de pecúnia e/ou do labor
honorifico dos súditos ou mesmo do trabalho escravo de inimigos vencidos em batalha,
alguns autores, como Bernardo Ribeiro de Moraes56, apontam como marco inicial da
tributação dos serviços, alguns vestígios encontrados no secular Egito, “onde já eram
tributados os tintureiros”, o qual acrescenta, citando Savérito Mandetta e Chagas Bicalho,
que tal espécie de tributo também era percebida na culta Grécia. Observa, ainda, o citado
55 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p.19. 56 MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 3.
32
professor que Roma, como esteio da civilização ocidental, não ficou alheia à tributação
dos serviços, advertindo, porém, que há divergência quanto à época.
Gilberto Rodrigues Gonçalves57 diz que os tributos sobre serviços em
Roma, “guardavam os nomes: chrysgyrum ou lustralis collatio”, cujo respeito observa
Sérgio Pinto Martins58 que se encontravam “isentos do referido imposto os clérigos e os
que faziam trabalhos manuais, como os oleiros e os carpinteiros”.
No transcurso da idade média59 não se vislumbrava maior importância pela
tributação do trabalho humano, preferindo os governantes “onerar o comércio, a
propriedade ou a produção agro-pecuária”.
Todavia, com o romper da Revolução
Francesa, e, principalmente com a Revolução Industrial é que os “prestadores de
serviços começam a se multiplicar e esses fatos não escapam aos poderes tributantes. É
quando passa a ser cobrado um imposto sobre indústria e profissões”, conforme observa
Gilberto Rodrigues Gonçalves60. Cumpre observar que o citado imposto pode ser
considerado o ancestral de alguns impostos cobrados na Europa, em especial o imposto
sobre valor acrescido, instituído na França por volta do ano de 1.95461.
2.1.1. Da tributação dos serviços no ordenamento brasileiro
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes62, no Brasil colônia, os habitantes
eram gravados com onerosos e variados tributos, sem haver, todavia, um tributo
específico sobre serviços, por inexistir condições econômicas favoráveis e por se
encontrar, também ausente, uma organização fiscal, recaindo a tributação sempre sobre
parte da extração ou produção.
Com a vinda da Família Real Portuguesa, perseguida pelo exército
napoleônico, esta situação começou a mudar, em virtude da colônia brasileira, da noite
57 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 20. 58 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 19. 59 Segundo Fernando Augusto Ferrante Poças, “foi somente com o desenvolvimento das religiões, principalmente o Cristianismo, que o trabalho começou a ser dignificado, tendo como marco a Revolução Francesa, quando os privilégios da nobreza ociosa foram abolidos, sendo prestigiada a liberdade do exercício de qualquer profissão”. (BELLAN, Daniel Vitor et al. Imposto sobre serviços – de acordo com a lei complementar n.º 116/03. p. 15). 60 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 20. 61 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 19. 62 MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 3-4.
33
para o dia ter se tornado a capital do reino, o que acarretou inúmeras responsabilidades e
despesas.
Procurando obter os recursos necessários para a manutenção da máquina
estatal, o Príncipe Regente D. João VI, baixou o alvará de 20 de outubro de 1812, criando
um tributo extraordinário incidente sobre lojas ou armazéns e sobre navios e
embarcações. Preleciona Bernardo R. de Moraes63 que o referido tributo incidia sobre
atividades como: “lojas de ourives, lapidários, correeiros, funileiros, latoeiros, caldeireiros,
cerieiros, estanqueiros de tabaco, boticários”, entre outras, sendo a primeira vez no Brasil
que se tributava de modo direto e ordinário certas profissões ou atividades lucrativas,
embora não fosse um tributo típico sobre serviços.
Fernando A. F. Poças64 diz que “um imposto típico, que incidisse sobre os
serviços de maneira mais abrangente, começa a aparecer quando o ‘imposto sobre lojas’,
criado pela Lei orçamentária n.º 7, de 22.10.1836, recebe nova denominação em 27 de
setembro de 1.860, através da Lei orçamentária n.º 1.174, transformando-se no ‘imposto
sobre indústria e profissões’ (...)”. Bernardo R. de Moraes65 diz o referido imposto adquiriu
novos contornos, passando sua hipótese de incidência a abarcar qualquer atividade
lucrativa, recaindo “sobre o efetivo exercício de qualquer atividade (...), inclusive sobre
determinados serviços”.
Proclamada a República, o “imposto sobre indústria e profissões” migrou,
passando para a titularidade dos Estados, cuja competência poderia ser delegada para
os Municípios, conforme fosse conveniente, o qual sob a ordem constitucional de 1934,
se consolidou privativamente na competência estadual e os Municípios passaram a ter
competência para instituir o “imposto sobre diversões públicas”.
Somente sob o império da Constituição de 1946, o “imposto sobre indústria
e profissões” passou para a titularidade dos Municípios.
Com a promulgação da Emenda Constitucional n. 1866, de 1965, os
impostos sobre transações, sobre indústria e profissões e sobre diversões públicas foram
63
MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 4. 64 BELLAN, Daniel Vitor et al. Imposto sobre serviços: de acordo com a lei complementar n.º 116/03. p. 16. 65
MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 5 66 Explica Bernardo Ribeiro do Moraes que “com a reforma tributária de 1965, o Brasil reestruturou o seu regime impositivo, para gasalhar um imposto sobre o valor acrescido, onerando, no objetivo final, as vendas em geral: as vendas de bens materiais, limitada em nosso direito às operações relativas à circulação de mercadorias (mercadorias ou produtos), que ficou com os Estados (ICM); e a venda de bens imateriais (serviços), de competência tributária dos Municípios (ISS)”. (in Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 54-55).
34
suprimidos e no lugar destes surgiu o “Imposto sobre serviços de qualquer natureza”,
comumente batizado de ISS, de competência Municipal. Entretanto, para que a
competência municipal fosse exercitada, os contornos do ISS deveriam estar
previamente estabelecidos em lei complementar, para que sua incidência não abarcasse
campos de atuação do imposto sobre circulação de mercadorias (ICM) de competência
estadual.
A aludida lei complementar somente sobreveio em 25 de outubro de 1.966,
quando foi promulgada a Lei n. 5.172, atual Código Tributário Nacional, a qual, em seus
artigos 71, 72 e 73, trazia insculpida respectivamente a hipótese de incidência, a definição
da base de cálculo e o contribuinte do imposto. Todavia, o citado imposto não se achava
finalizado, por pender vários ajustes e adaptações.
Com a promulgação da Constituição de 1.967, a sistemática do ISS não se
alterou, permanecendo sob o condão municipal. Todavia, o inciso II do artigo 25, do
citado diploma constitucional estabelecia que os serviços a serem tributados pelos
Municípios deveriam estar definidos em lei complementar. Em 31 de dezembro de 1.968
foi promulgado o Decreto-Lei n. 406/68; estabelecendo normas gerais aplicáveis ao ICM
e ao ISS; revogando todas as disposições do código tributário nacional; passando este a
disciplinar a base de cálculo, o contribuinte, bem como o local da prestação de serviços,
e, principalmente; impondo uma lista de serviços, contemplando inicialmente 29 hipóteses
de serviços a serem tributados pelo ISSQN, sendo esta ampliada para 66, nos termos do
Decreto-lei n. 834/68, e para 100, segundo dispôs a Lei Complementar n. 56/87.
Promulgada a Constituição da República em 05 de outubro de 1988, o
imposto sobre serviço de qualquer natureza se consolidou, permanecendo
definitivamente na esfera impositiva dos Municípios.
Neste diapasão, o Decreto-Lei n. 406/68, com as alterações conferidas ao
longo do tempo, foi recepcionado com status de lei complementar, sendo revogado quase
que totalmente em 31 de julho de 2.003, data em que foi promulgada a lei complementar
n. 116, cujo diploma trouxe uma nova e extensa lista de serviços, contemplando 196
subitens, os quais na sua maioria, já se achavam previstos na lista anterior, sendo estes
agrupados em 40 categorias e subdivididos de acordo com suas respectivas naturezas.
35
2.2. DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISSQN
Tendo em mente a distinção entre fato gerador e hipótese de incidência,
nos termos do que foi posto no capítulo anterior, passa-se, neste capítulo, à hipótese de
incidência do Imposto Sobre Serviço.
Neste contexto, vale destacar que os tributos em geral possuem suas
raízes na Constituição; cabendo esclarecer que esta não cria tributo e sim outorga
competência; explicitando apenas os contornos a serem seguidos pelo legislador
infraconstitucional; determinando, na maioria dos tributos, em especial aos impostos, que
caberia à Lei Complementar, nos termos do artigo 146, III, “a”, da Magna Carta, definir o
respectivo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.
Sob este prisma, dispõe o inciso III do artigo 156, da Magna Carta, que os
Municípios e o Distrito Federal podem instituir imposto sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos nos art. 155, II, definidos em lei complementar;
Desta feita, restou constitucionalizado que podem ser objeto da incidência
do citado imposto os serviços de “qualquer natureza”, cuja expressão revela um campo
de atuação bastante vasto. Guilherme Cezaroti67 fala que o substantivo “serviço”
empregado pela Magna Carta não exprime a capacidade contributiva do sujeito passivo,
“ao contrário dos demais fatos escolhidos pelo legislador constituinte, em que uma
expressão designa o comportamento de pessoas (representadas por um verbo) identifica
o fato gerador.”
Neste ponto, há que se dizer que o Legislador Constituinte, ao indicar a
mencionada hipótese de incidência, deixou de empregar a expressão “prestação de
serviço”, a exemplo do que fez com o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação de competência estadual, previsto no inciso II do art. 155, da Magna Carta.
Neste particular, há de se dizer que a interpretação sistêmica do art. 155, II
e do art. 156, III, ambos da Magna Carta, traz o entendimento de que para o surgimento
da obrigação tributária, há de existir a efetiva “prestação”, a cujo respeito José Eduardo
Soares de Melo68 diz que:
67 MACHADO, Rodrigo Brunelli et al.ISS na lei complementar n. 116/2003. p. 43. 68
MELO, José Eduardo Soares de. ISS - aspectos teóricos e práticos. p. 36-37.
36
O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a ‘serviços’, mas a uma ‘prestação de serviços’ compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de ‘fazer’ de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.
Assim, sob o pálio da lei complementar, o legislador infraconstitucional,
dentro das prerrogativas conferidas pelo art. 146, do Magno Texto em observância ao
princípio da legalidade previsto no art. 5º II, da Magna Carta e no art. 97 do CTN,
suplementou o texto constitucional dispondo no art. 1º, “caput”, da LC n. 116/03, que:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Destarte, restou positivado que o ISSQN possui por hipótese de incidência
a “prestação de serviços”, cujas hipóteses devem necessariamente estar previstas na
lista de serviços, não sendo, portanto, qualquer serviço que possui o condão de fazer
surgir a obrigação tributária, mas somente aqueles que o legislador de modo expresso
previu como necessário e suficiente dentro da lista de serviços, ficando estes sujeitos
única e exclusivamente ao imposto sobre serviços.
Deste modo, para o surgimento da obrigação tributária há de existir a
conjugação de dois elementos essenciais, sendo o primeiro relativo à prestação e o
segundo ao serviço, o qual deve necessariamente estar previsto em lei complementar,
sob pena de tornar inócua a exigência tributária.
2.2.1. Da classificação econômica do ISSQN
Nos termos do que foi preconizando no capítulo anterior, a partir da E.C. n.
18/65, os impostos previstos no ordenamento brasileiro passaram a levar em
consideração o conteúdo econômico das hipóteses de incidências, em negação aos
critérios nominalítico (nomem juris do imposto) previstos nas Constituições pretéritas onde
se verificou que o ISSQN restou classificado entre os impostos incidentes sobre a
produção e a circulação.
37
Neste ponto, Bernardo Ribeiro de Moraes69 e Sérgio Pinto Martins70,
versando sobre o tema, dizem que o citado imposto incide sobre a circulação, porque
recai sobre a venda (circulação) de serviços (bem de natureza imaterial), observando que
o ISSQN toma por base de cálculo o “preço do serviço” presente apenas na circulação e
ausente na produção, argumentando ainda que o “prestador do serviço” é o contribuinte,
o que somente se dá na fase de circulação de riquezas, visto que a prestação de serviços
indica o fornecimento de trabalho a terceiros mediante pagamento.
À luz das colocações, Vittório Cassone71 assim se expressa:
O ISS é um imposto sobre a circulação de bens que não sejam ‘produtos’ ou ‘mercadorias’, ou melhor, que não sejam bens materiais. Seu objeto é a circulação econômica (venda) de bens imateriais (serviços). Grava-se com o ISS a transferência de bem imaterial a título oneroso. Assim, podemos conceituar Serviços como bem imaterial que esteja na etapa de circulação econômica (colocação à disposição de terceiros, mediante venda). Tal conceito abrange gama enorme de bens, desde o simples trabalho (fornecimentos de trabalho a terceiros) até meros direitos (locação de bens móveis e cessão de direitos).
Assim, restou entendido que o ISSQN recai sobre a circulação de bem
imaterial destinado ao consumo, sendo utilizado no exato momento de sua produção, de
forma que coincida no tempo e no espaço as etapas de produção, circulação e consumo.
2.3. DO CONCEITO DE SERVIÇOS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Tendo em vista que o legislador, ao criar uma hipótese de incidência
tributária, busca no mundo real determinados fatos com significação econômica, cuja
realização faz nascer a obrigação tributária. Por intermédio deste mecanismo mede-se a
capacidade contributiva de cada indivíduo pelas riquezas particulares e investigação de
amplitude conceitual do termo serviços, bem como da expressão prestação de serviços
empregada pelo legislador infraconstitucional, como requisitos sine qua non para o
surgimento da obrigação tributária.
69 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 79-81. 70 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 34-35. 71 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 336.
38
2.3.1. Do conceito de serviços
Há de se observar que inexiste um conceito legal de serviço capaz de
designar o alcance dos efeitos tributários, havendo, outrossim, alguns conceitos jurídicos,
que no entanto, destinam-se a fins específicos, a exemplo do disposto no § 2º, do art. 3º,
da Lei n. 8.078, de 11/09/1.990, que dispõe sobre o Código de Defesa do Consumidor:
§ 2º Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.
À luz do supracitado dispositivo, verifica-se que o conceito positivado pelo
legislador é suficiente para os fins da relação de consumo, jamais para delimitar o
conteúdo tributário aqui pretendido. No mesmo diapasão, o Código Civil (Lei n. 10.40672),
de 10 de janeiro de 2.002, em seus artigos 593 a 609, trata da prestação de serviços,
sem, no entanto, traçar qualquer conceito.
É sabido que os termos e as expressões utilizadas pela Constituição
encontram a sua definição no direito como um todo, como ciência que é. Entretanto, é na
doutrina que estes conceitos vêm a lume, tornando-se mais claros e evidentes. Neste
sentido, Vittorio Cassone73 diz que “serviço, em sentido comum, é o ato ou efeito de
servir”. Todavia, esta singela definição não é suficiente para esvaziar a dúvida.
Hugo de Brito Machado74, observando o direito português, diz que, na
Academia de Ciências de Lisboa, há trinta e quatro significados para a expressão
serviços75, e que em todos eles “geralmente se vê a idéia de ação que atende a uma
necessidade.” Neste sentido, o citado professor define serviço como “ato ou efeito de
servir, de dar de si algo em forma de trabalho”. Bernardo Ribeiro de Moraes76 o conceitua
como sendo “produto da atividade humana destinada a satisfação de uma necessidade
72
Institui o Código Civil. 73 CASSONE, Vottorio. Direito tributário. p. 336. 74 TÔRRES, Heleno Taveira, et al. Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 564 75 Sérgio Pinto Martins, citando De Plácido e Silva, diz que o termo “serviço vem do latim servitium, da condição de escravo, de servir ou trabalhar para o amo”. (in Manual do imposto sobre serviços. p. 31). Não obstante, Hugo de Brito Machado, também citando de Plácido e Silva, observa que a expressão serviço, “designa hoje o próprio trabalho a ser executado, ou que se executou, definindo a obra, o exercício do ofício, o expediente, o mister, a tarefa, a ocupação ou a função. Por essa forma, constitui serviço não somente o desempenho de atividade ou trabalho intelectual como a execução de trabalho ou obra material”. (in Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 565) 76 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 84.
39
(transporte, espetáculo, consulta médica), mas, que não se apresenta sob a forma de
bem material”. Aires Fernandino Barreto77, partilhando da mesma idéia, diz que:
(...) serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvimento para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do seu próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve.
Sem prejuízo das supracitadas definições, outros autores, analisando o
citado imposto sob a ótica da classificação econômica dos impostos, trazem em suas
ilações outras definições para o termo “serviços”. Nesta linha, Vittorio Cassone, em trecho
já transcrito no curso desta monografia, diz que o ISS é um imposto sobre circulação de
bens imateriais. Sérgio Pinto Martins78, discorrendo sobre a diferença dos bens que se
acham dentro das etapas do circuito econômico, discorre da seguinte forma:
(...) recebem o nome de: produto, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘produção’, mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da circulação, ou serviço, quando tenha a natureza de bem imaterial e esteja na etapa da ‘circulação’.
O autor acima citado esclarece, ainda, que os bens imateriais ou
incorpóreos (res incorporales), são bens:
Que não são corporificados, isto é que não tem existência física ou extensão corpórea, e, sim, são bens que não podem ser apreensíveis por nossos sentidos. Tais bens são os que não se pode ver ou tocar (quae tangi non posunt), como o direito de marca, o direito autoral, o trabalho, o direito de usar e de usufruir um bem móvel, o transporte etc.
Assim, à luz da teoria econômica, entende-se ser o serviço um bem
imaterial na etapa econômica da circulação que não possui corpo e nem forma,
insuscetível de ser palpado, transmitido ao consumidor por ato oneroso, cuja operação
não resulta em um produto material industrial ou agrícola.
Diante disto, conjugando-se o conceito oriundo do conteúdo etimológico da
palavra, arraigado no latim com a teoria da classificação econômica dos impostos para
efeito da tributação, pode-se definir a expressão “serviço79” como bem de natureza
77
BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. p. 29. 78 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviço. p. 39-40. 79
Hugo de Brito Machado, citando João Melo Franco e Herlander Antunes Martins, diz que “serviços – são situações jurídicas atinentes ao direito das obrigações que consistem em ‘acções de homens que satisfazem imediatamente necessidades de outros homens’. (...) em sentido econômico (...) são coisas que (...) não tem consistência material, que constituem bens imateriais, incorpóreos, intangíveis (...)”. (In Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 566)
40
imaterial, que se encontra na etapa da circulação, oriundo do esforço humano que se
volta para outra pessoa, na execução de determinados trabalhos (físico ou intelectual),
satisfazendo as necessidades do seu contratante, tendo por parte do seu executor o fim
econômico, resultando sempre numa relação jurídica presente no direito das obrigações.
2.3.2. Do conceito de prestação de serviços
Dispõe o art. 1º “caput” da Lei Complementar n. 116/2003, que o ISSQN
tem como fato gerador “a prestação de serviços constante da lista anexa”.
Nesse sentido, há que se dizer que a expressão prestação de serviços se
revela ampla, abarcando desde a simples prestação de trabalho humano até a atividade
prestada pela pessoa jurídica, abrangendo os diversos contratos de prestação de
serviços, como o contrato puro e simples de trabalho, contrato de emprego público, de
prestação de serviços em geral. Sérgio Pinto Martins80, tratando sobre a matéria, relata:
Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos. (...) a prestação de serviços (...) presume um vendedor (prestador do serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço).
Na mesma esteira, Bernardo Ribeiro de Moraes81 afirma que a expressão
“prestação de serviços” tem o sentido de “fornecimento de trabalho realizado por uma
pessoa a outra, mediante remuneração, seja qual for a natureza de seu vínculo. Prestar
serviço é servir, é prestar atividade ou trabalho a outrem”.
Assim, a locução prestação de serviços remete à idéia de contrato, regido
pelas teorias do direito civil. Neste particular, o art. 594, do Código Civil de 2002, dispõe:
Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.
Ao possuir a expressão prestação de serviços, a conotação de contrato
regido pelo direito civil, seja ele típico ou atípico, Guilherme Cezaroti82 ensina que “a
prestação de serviço sobre a qual pode incidir o ISS é aquela in commercium, mediante a 80
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS. p. 40. 81 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p.82. 82 MARTINS, Ives Gandra da Silva (org) et al. ISS. Lei Complementar 116/03. p. 216.
41
celebração de um negócio jurídico subjacente, que tenha conotação econômica”. No
mesmo sentido, o citado autor acentua que “o fato gerador do ISS é a prestação, a
terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial) prevista em lei complementar com
conteúdo econômico, em caráter negocial.” Neste sentido, em que pese estar relacionada
à idéia contrato, não será passível de tributação o trabalho exercido mediante vínculo
trabalhista, regido pela Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT) e tampouco quaisquer
outros serviços que não estejam sob as asas da lei complementar (não previstos).
Assim, por possuir a expressão “prestação de serviços” a conotação de
contrato, há de se dizer que este é o instrumento jurídico por meio do qual o legislador
atribuiu relevância jurídica para o suporte fático da tributação, sem o qual a obrigação
tributária não há de existir, uma vez que deve necessariamente haver um elo jurídico de
ligação entre o prestador e o tomador do serviço, vinculando-os obrigatoriamente, que se
traduz na circulação de bem imaterial oriundo do esforço humano a terceiro com
conteúdo oneroso.
2.4. DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA
Cumpre observar que a matéria relativa à hipótese de incidência do ISSQN
dentro do Poder Judiciário não é pacífica. Neste ponto, há que se dizer que por mais de
três décadas, o Poder Judiciário, ao tratar sobre a hipótese de incidência do ISSQN, não
se posicionou sobre a possível inconstitucionalidade de alguns dos serviços insertos na
lista de serviços, bem como da natureza jurídica do citado imposto.
Neste galgar, alguns julgados dos Tribunais, em especial do Supremo
Tribunal Federal, em determinadas situações caminharam no sentido de reconhecer a
incidência do imposto sobre serviço levando em consideração o conceito de serviço
irradiado na economia83, como bem de natureza imaterial, interpretando qualquer
atividade prevista na lista de serviços como passível de fazer surgir a obrigação tributária,
respaldando a tributação sob o pálio da taxatividade da lista. Em outros momentos,
83 Em diversas oportunidades, o STF, julgou ser procedente a incidência do ISSQN, à sombra da acepção econômica, abnegando o sentido técnico jurídico de direito privado, entendendo inexistir no direito privado, conceituação específica de serviços, conforme se sobre sai dos seguintes julgados: RE n. 112.947-6-SP; RE n. 115.103-0-SP; 113.383-0-SP; RE n. 106.047; RE n. 100.799; todos disponíveis no endereço eletrônico do Supremo Tribunal Federal.
42
interpretando o fato gerador do tributo em comento, somente como resultado direto do
esforço humano os tribunais afastavam a incidência do ISSQN.
Desse modo, por longo tempo, as abordagens do Poder Judiciário, em
linhas gerais, limitaram-se a observar que para a incidência do ISSQN o serviço tributado
deveria estar previsto na lista de serviços, cuja previsão ensejava a sujeição do agente
executor à incidência do imposto sobre serviço, sem se ocupar da sua natureza jurídica à
luz da Magna Carta, bem como da Lei Complementar.
O citado panorama começou a se modificar a partir do ano de 2000,
quando o Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, ao julgar o Recurso
Extraordinário n. 116.121-3-SP, declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da
incidência do ISSQN sobre a atividade de “locação de bens móveis”, previstos no item 79
da lista de serviços, ditada pelo Decreto-Lei 406/68, com redação conferida pela Lei
Complementar n. 56/87.
Na ocasião, o STF, na voz do Ministro Octavio Gallotti, na qualidade de
Relator do Recurso Extraordinário n.º 116.121-3/SP84, traçou uma importante dicotomia
entre a “obrigação de dar” e “obrigação de fazer” ao interpretar a hipótese de incidência
do imposto sobre serviço à luz da terminologia constitucional85, como obrigação de fazer,
entendendo que seu significado há de ser buscado no direito civil, restando o citado
acórdão assim ementado:
TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos , as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.
84 STF. RE. n. 116.121-3/SP. Rel. Min. Octavio Gallotti, j. em 11/10/2000. 85 O STF, versando sobre o conteúdo constitucional, ao julgar a ADIn n.º 293-7/600 – DF (Medida Liminar), na fala do Ministro Celso de Melo, diz que “(...). Uma Constituição escrita não configura mera peça jurídica, nem é simples estrutura de normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histórico na vida dos povos e das nações. Todos os atos estatais que repugnem à Constituição expõem-se à censura jurídica – dos tribunais, especialmente – porque são írritos, nulos e desvestidos de qualquer validade. A Constituição não pode submeter-se à vontade dos poderes constituídos e nem ao império dos fatos e das circunstâncias . A Supremacia de que ela se reveste – enquanto for respeitada – constituirá a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades não serão jamais ofendidos. (...).” (STF. ADIn. n. 293-7/600/DF. Rel. Min. Celso de Melo, j. em 16/04/1993).
43
Neste diapasão, a Suprema Corte, por unanimidade, interpretando a regra
matriz do ISSQN à luz da Magna Carta, bem como, do art. 11086 do CTN conheceu do
recurso e, por maioria de votos, julgou ser inconstitucional a incidência do ISSQN sobre a
locação de bens móveis, propalando que a natureza jurídica do imposto sobre serviço
deve ser entendida como “obrigação de fazer”, cujo entendimento deve ser buscado no
Direito Civil, afastando definitivamente a possibilidade de o imposto sobre serviços incidir
sobre quaisquer outras operações que não resultante da obrigação de fazer.
Em que pese a sentença proferida pela via incidental surtir efeitos somente
entre as partes envolvidas, a supracitada decisão começa a irradiar seus efeitos pelo
ordenamento. A primeira manifestação de ordem legal adveio com o veto aposto pelo
Presidente da República ao sancionar a Lei Complementar n. 116/2003, ao subitem 3.01
da lista de serviços, conforme se denota da mensagem de veto n. 36287, de 31 de julho
de 2003, encaminhada ao Presidente do Senado Federal.
Por sua vez, os Tribunais Estaduais já começam a julgar na linha apontada
pela Suprema Corte, interpretando a hipótese de incidência do ISSQN segundo a
natureza jurídica de obrigação de fazer, conforme vem julgando o Tribunal de Justiça do
Rio de Janeiro88:
ISSQN. Município do Rio de Janeiro. Locação de embarcações (dragas). Não incidência do tributo. Constituindo a locação de embarcações uma obrigação de dar e não de fazer, sobre ela não incide imposto sobre serviços de qualquer natureza (...).
No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça catarinense também já acolhe a
natureza jurídica do imposto sobre serviço como oriunda da obrigação de fazer, o qual, na
voz do Desembargador Luiz Cézar Medeiros, ao tratar da incidência do ISSQN sobre as
operações de leasing (arrendamento mercantil), já firma posicionamento no sentido de se
observar o significado técnico-jurídico previsto na Magna Carta, cuja decisão se encontra
assim ementada89:
TRIBUTÁRIO – ISS – OPERAÇÃO DE LEASING SOBRE BENS MÓVEIS – POSIÇÃO DO STF – NÃO INCIDÊNCIA – EXEGESE DO ART. 156, INC. III DA CF E ART. 110 DO CTN. Ao tratar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza, a Constituição Federal pressupôs a “prestação de serviços”, segundo a
86 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 87 Disponível em www.planalto.gov.br. 88 TJRJ. Apelação Cível n.º 2003.001.23010. Rel. Des. Maria Henqueta Lobo, j. 18/08/2004. 89 TJSC. Apelação Cível n. 2003.002518-9 – Criciúma. Rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. 23/06/2003.
44
conceituação definida no direito privado (CF, art. 156, inc. III, CTN, art. 110). A qualificação de operações não condizentes com o significado técnico-jurídico da expressão “prestação de serviços”, para efeito de tributação municipal do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, pois o tributo em comento somente pode incidir sobre obrigação de fazer (RE n. 116.121-3/SP, Min. Celso de Melo). O leasing financeiro não alberga “prestação de serviços”. Não será por disposição legal que a sua natureza poderá ser alterada. A lei não tem o condão de modificar a essência das coisas ou dos fatos. Definir como prestação de serviço aquilo que essencialmente não o é, se traduz numa forma escamoteada de burlar a limitação constitucional de incidência tributária.
Desta feita, não há dúvidas de que para o Poder Judiciário, a partir destes
julgados, acredita que o imposto sobre serviços de qualquer natureza possui a natureza
jurídica de obrigação de fazer, cujo conteúdo há de ser buscado no direito civil, devendo a
lista de serviços ser interpretada segundo estes ditames, observando-se, porém, que os
subitens previstos na citada lista que não guardem relação com o conteúdo obrigacional
de fazer, serão relegados à hipótese de não incidência.
2.4.1. Do conteúdo da obrigação de fazer
Tendo em vista que o STF, ao interpretar a regra matriz do imposto sobre
serviços, propalou que a natureza jurídica do ISSQN corresponde à obrigação de fazer,
emprestados do direito privado, propriamente no direito das obrigações, há que se buscar
entender, embora em linhas gerais, no que se traduz a sua essência, para efeitos
tributários.
Maria Helena Diniz,90, diz que “a obrigação de fazer é a que se vincula o
devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de
terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa”. No mesmo padrão, Silvio
Rodrigues91 afirma que “na obrigação de fazer o devedor se vincula a determinado
comportamento consistente em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre
uma vantagem para o credor”.
90 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil. 2º volume: teoria geral das obrigações. p. 102. 91 RODRIGUES, Silvio. Direito civil. Parte geral das obrigações. p. 31.
45
Desse modo, para efeito da incidência do imposto sobre serviço, obrigação
de fazer é o vínculo estabelecido entre credor (tomador do serviço) e o devedor
(prestador do serviço), na qual o devedor se compromete a realizar uma dada tarefa92
mediante contraprestação, preço ou tarifa (preço do serviço), de acordo com as
exigências colocadas pelo credor, não podendo dela se afastar.
Não obstante, cabe observar que a obrigação de fazer tributada pelo
ISSQN tanto pode ser aquela de natureza infungível93 (intuitu persanae), que somente
pode ser executada pela pessoa obrigada, bem como pode ser a de natureza fungível94,
ou seja, aquela que pode ser executada por terceira diferente do devedor. Tal assertiva
se justifica pelo fato do imposto sobre serviço incidir, inclusive, sobre as atividades
executadas por intermédio da pessoa jurídica (empresa), caso em que o serviço a ser
prestado se realiza por intermédio de funcionários ou mesmo por executores
subcontratados.
Observa-se que, para efeito de incidência do ISSQN, o produto da
obrigação de fazer será sempre resultado de um ato positivo oneroso, ou seja, de fazer
algo, de confeccionar, de construir e/ou qualquer ato que exprima uma ação no sentido
de produzir um bem (de natureza material ou imaterial) e jamais será o resultado de um
ato negativo, no sentido de abstenção, proibição e/ou não fazer, haja vista inexistir
conteúdo econômico no ato negativo e muito menos expressar capacidade contributiva
do seu agente. 92 Sílvio de Salvo Venosa, “o conteúdo da obrigação de fazer (...), tanto pode ser a prestação de uma atividade física ou material (como, por exemplo, fazer um reparo em máquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artística ou científica (como, por exemplo, escrever obra literária, partitura musical, ou realizar experiência)”. (in Direito civil. teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. p. 99). 93 Segundo Maria Helena Diniz, citada por José Eduardo Soares de Melo, “a obrigação de natureza infungível, por consistir num facere que só pode, ante a natureza da prestação ou por disposição contratual, ser executada pelo próprio devedor, sendo, portanto, intuitu personae uma vez que se levam em conta as qualidades pessoais do obrigado.” (in ISS- aspectos teóricos e práticos, p. 37). Não obstante, Washington de Barros Monteiro, falando sobre as obrigações de fazer intuitu personae, diz que “ao serem contraídas, se leva geralmente em conta a pessoa do devedor, confiando assim o credor na sua reputação, capacidade, habilitação profissional, títulos, experiências, tirocínio e idoneidade. Ainda que se não reclamem aptidões particulares, ainda que a prestação possa ser desempenhada ou satisfeita por qualquer pessoa, se atendem , muitas vezes, à probidade, retidão, pontualidade, confiança e outras condições pessoais do devedor”. (in Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 92). 94 Maria Helena Diniz, mencionada por José Eduardo Soares de Melo, diz que “obrigação de fazer fungível, que é aquela em que a prestação pode ser realizada indiferentemente tanto pelo devedor, como por terceiro, caso em que o credor será livre de mandar executar o ato à custa do devedor.” (in ISS- aspectos teóricos e práticos, p. 37). No mesmo sentido, Washington de Barros Monteiro, tratando da matéria, diz que “o obrigado, sem qualquer inconveniente, pode ser substituído por estranho. Nesses casos, terceira pessoa assume o encargo de realizar a prestação prometida pelo devedor originário, por conta de quem correm as despesas. Para o credor, nenhuma diferença faz que a prestação venha a ser satisfeita por pessoa diversa do devedor primitivo; o que em verdade lhe importa é a utilidade prometida”. (in Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 97).
46
Sem prejuízo do exposto acima, vale ainda destacar, para que haja a
incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza que, o resultado da obrigação
de fazer contratada há que se traduzir na entrega futura (obrigação de dar) de um bem
(material ou imaterial). Caso contrário, estar-se-á fora do campo impositivo do citado
imposto, podendo, no entanto, ser fato gerador de quaisquer outros tributos, como no
caso do imposto sobre a transmissão de bens inter vivos (ITBI), previsto no art. 156, II, da
Magna Carta e/ou do imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços
(ICMS), previsto no art. 155, II, da Magna Carta. Nesta linha, Washington de Barros
Monteiro95 tratando da diferenciação de obrigação de dar e fazer, descreve que:
O substractum da diferenciação está em verificar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer.
Por conseguinte, resta-se afirmar que não é a obrigação de fazer que se
tributa, mas outrossim, o esforço humano (serviços) prestado a terceiro como fim ou
objeto, correspondendo à prestação de um serviço que se materializa sob a roupagem da
obrigação de fazer, fungível ou infungível, com conteúdo oneroso; assim entendido o
negócio jurídico objetivado pelas partes (prestador e tomador), servindo este, como
suporte jurídico da tributação.
2.5. DA LISTA DE SERVIÇOS
Estabelece o art. 156, III, da Magna Carta, que compete aos Municípios
tributar “serviços de qualquer natureza”, desde que previstos em lei complementar,
excetuando-se os serviços insertos na esfera impositiva dos Estados (art. 155, II, CF).
Partindo desta assertiva, verifica-se dentro do campo doutrinário96 a
existência de severas críticas acerca da eleição de serviços a serem tributados pelos
95 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 89. 96 José Eduardo Soares de Melo, diz que “a discriminação de rendas tributárias às pessoas jurídicas de direito público constitui superior princípio constitucional para que possam exercer seus poderes-deveres” e sem perder de vista o tema, assevera dizendo que “os interesses do Congresso nacional não podem jamais sobrepor-se à autonomia municipal, que restará impossibilitada para auferir os valores necessários (ISS) ao atendimento de suas necessidades”. (in ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 53 – 54).
47
Municípios, mediante a edição de lei complementar, por entender alguns autores que o
citado instrumento de hierarquia inferior à Constituição não poderia tolher a autonomia
municipal. Roque Antonio Carrazza97 entende que, ao se levar em consideração somente
as palavras talhadas no texto constitucional, o Município somente poderá tributar os
serviços previstos em lei complementar, mediante uma lista, acrescentando que:
(...) a grande maioria dos doutrinadores sustenta que diante da “clareza” da parte final do art. 156, III, da Constituição, aos Municípios é facultado tributar, apenas os serviços de qualquer natureza adnumerados em lei complementar. De fato, a interpretação gramatical só pode conduzir a este entendimento.
Diz ainda, o citado autor que:
(...) como querem os grandes mestres da Hermenêutica Jurídica, a interpretação gramatical não é uma verdadeira interpretação, mas um pressuposto de interpretação (Paulo de Barros Carvalho). Só se consegue desvendar o significado, o conteúdo de uma norma jurídica com a interpretação sistêmica, ou seja, levando em conta, no labor exegético, o ordenamento jurídico como um todo.
Em sentido contrário, Hugo de Brito Machado98 afirma conhecer e respeitar
as manifestações doutrinárias que propalam ofensa da autonomia municipal por
interstício da lei complementar. Todavia, diz não pensar desta maneira, asseverando que:
(...) é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar.
Partilhando da mesma idéia de Hugo de Brito, José Souto Borges Maior99 é
enfático ao afirmar que a lei complementar não cria limites, os quais já se encontram
talhados no bojo constitucional.
Neste diapasão, verifica-se tratar de uma celeuma onde se têm argumentos
para todas as teses suscitadas, na qual a corrente que defende a agressão à autonomia
municipal partilha da idéia de que a lista de serviços possui caráter meramente
exemplificativo ou sugestivo, podendo os Municípios tributarem quaisquer serviços, desde
que não compreendidos na esfera impositiva da União ou dos Estados Membros.
97 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 885. 98 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 346. 99 TÔRRES, Heleno Taveira et al . Imposto sobre serviços – ISS na lei complementar 116/03 e na constituição. p. 21.
48
Roque Antônio Carrazza100 argumenta descrevendo que “a aptidão que o
Município recebeu da Carta Suprema, de modo tão amplo, para instituir o ISS, não pode
ser atrofiada por nenhum ato normativo de inferior hierarquia, (...), sob pena de insanável
inconstitucionalidade”.
Por outro lado, os autores que entendem que a lista de serviços não agride
a autonomia municipal propalam que a própria Constituição cria os limites e não a lei
complementar, estando esta, portanto, em harmonia com o Texto Constitucional, dizendo
que a lista de serviços é taxativa e exaustiva, não podendo o ente competente criar
hipóteses não relacionadas na norma complementar.
Em que pese os doutrinadores divergirem quanto ao aspecto taxativo ou
exemplificativo da lista de serviços, há que se dizer que todos são uníssonos em aceitar a
exigência da lei complementar, à luz do art. 146, III, “a”, da Magna Carta, como
instrumento tendente a elidir conflitos de competência, indicando os serviços a serem
tributados pelo Município, uma vez que o ISSQN possui “materialidades assemelhadas,
afetas à União, Estados e Distrito Federal”, conforme observa José Eduardo Soares de
Melo101, a cujo respeito José Souto Borges Maior102 enfatiza:
A mencionada lei só tem sentido e congruência com a sistemática constitucional se havida como processo técnico de obviar conflitos de competência tributária, porque a cláusula da 1ª. parte do dispositivo - serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência dos estados – já de si reúne todos os requisitos para a contenção da competência impositiva dos Municípios dentro do seu confinamento constitucional. Até mesmo a listagem de serviços tributários pelo Município tem função de prevenir conflitos com a competência das outras pessoas constitucionais, já que é impossível evitá-los.
Assim, a unanimidade entre os citados autores reside somente em
conceberem a validade da listagem de serviços com a finalidade de atuar como
instrumento limitador de conflitos naquelas zonas cinzentas, compreendidas entre o
imposto sobre serviços e o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e ou imposto
sobre a circulação de mercadorias e de prestação de serviços (ICMS), cuja incidência
não se consegue definir com precisão o campo de atuação dos respectivos impostos,
persistindo a celeuma nos demais casos, aludindo alguns que a lista de serviços não têm
razão de existir, pois se assim o for, conforme observa Roque Antônio Carrazza103, teria
100 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. p. 887. 101 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 55. 102 TÔRRES, Heleno Taveira et al . Imposto sobre serviços – ISS na lei complementar 116/03 e na constituição. p. 23. 103 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 886.
49
que se sustentar, “contra todas as evidências jurídicas, que a União pode até mesmo
esvaziar a competência que os Municípios receberam da Carta Constitucional para
tributarem, por via de imposto, os serviços de qualquer natureza.”
Diante do relevante debate, o Poder Judiciário, sem adentrar à
controvertida matéria da limitação à autonomia municipal, em diversas oportunidades já
se posicionou no sentido de que os Municípios somente poderão tributar os serviços
previamente definidos em lei complementar, ressaltando o caráter taxativo104 da lista de
serviços, como se sobressai dos Julgados da Suprema Corte.
Seguindo o posicionamento do Guardião Constitucional, o Superior
Tribunal de Justiça, sem maiores delongas, abraçou o caráter taxativo da lista de
serviços, conforme se verifica da decisão proferida no Recurso Especial n 35.164/RJ105,
cujo acórdão restou assim ementado:
TRIBUTÁRIO – ISS: DL N. 406/68 – SERVIÇO DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. 1 – A jurisprudência do STF e desta Corte, desenvolveu-se no sentido de entender ser taxativa a lista de serviços do DL n. 406/68. 2 – Inadmissibilidade de interpretação extensiva ou analógica. 3 – Recurso especial não conhecido.
Destarte, a jurisprudência dos tribunais superiores106 sedimentou-se no
sentido de ser a lista de serviços, editada pela Lei Complementar, taxativa, ou seja, os
Municípios ao criarem as hipóteses de incidência do ISSQN, por interstício de lei ordinária
104 O Supremo Tribunal Federal, nos idos das décadas de 70 e 80, em diversos julgados decidiu ser a lista de serviços taxativa, dizendo que os Municípios não poderiam tributar serviços não previsto na lei complementar, conforme se sobressai da decisão prolatada em 11/10/1977, pela primeira turma, que ao julgar o Recurso Extraordinário n. 87.628/RJ, em que foi relator o Ministro Cunha Peixoto, o qual ao versar sobre a incidência do ISSQN sobre serviço de aplicação de injeção, propalou que a lista de serviços editada pelo Decreto-Lei n. 406/68, possuía caráter taxativo, sendo impossível se tributar atividade não prevista, dizendo, para que o tributo fosse devido, deveria a atividade estar expressamente prevista na lista de serviços. No mesmo sentido, já havia sido o posicionamento da Segunda Turma, que ao proferir decisão ao RE n. 75.952, em 29/10/1973, em que foi relator o Ministro Carlos Thompson Flores, também ressaltou o caráter taxativo da lista. Nos demais julgados que se sucederam, o Supremo Tribunal Federal, não mais se afastou de tal posicionamento, fechando a questão da taxatividade da lista, conforme se verifica das ementas dos acórdãos: RE n. 87.931/SP. Primeira Turma. Rel Min. Cunha Peixoto, j. 11/10/1977; RE n. 91737/MG. Segunda Turma. Rel. Min. Décio Miranda, j. 14/11/1980; RE n. 96.963-2/PR. Primeira Turma. Rel. Min. Alfredo Buzaid, j. 19/04/1983, entre outros. 105 STJ. REsp. n. 35164/RJ. Rel. Min. Eliana Calmon, j. 16/12/1999. 106 O Ministro José Delgado, na qualidade de relator, em seu voto no agravo regimental no agravo de instrumento n. 639.029 – MG, julgado em 08/03/2005, relacionou os seguintes julgados do STJ, versando sobre o caráter taxativo da lista: “REsp nº 436109/SC, 1ª Turma, DJ de 18/11/2002, Rel. Min. GARCIA VIEIRA; REsp nº 68876/MG, 2ª Turma, DJ de 01/08/2000, Rel. Min. PAULO GALLOTTI; REsp nº 41848/MG, 2ª Turma, DJ de 09/06/1997, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS; RE n° 104571/PE, Rel. Min. OSCAR CORRÊA, RTJ 113/1387; RE nº 105844/SP, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, DJ de 17/09/1993; RE nº 96963/PR, Rel. Min. ALFREDO BUZAID, DJ de 13/05/1983.”
50
editada pela Câmara Municipal, deverão somente considerar aquelas hipóteses descritas
previamente na lei complementar.
Assim, à luz das disposições jurisprudenciais, os Municípios, ao criarem as
hipóteses de incidência, deverão respeitar expressamente o caráter taxativo da lista de
serviços ditada pela Lei Complementar, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.
2.5.1. Da interpretação da lista de serviços
Muito embora tenha a jurisprudência se consolidado no sentido de acolher
a taxatividade da lista de serviços, dispôs que, mesmo sendo esta taxativa, os Municípios
poderiam se socorrerem da interpretação extensiva, dentro de cada um dos itens, para
abraçar serviços semelhantes, entendendo não haver ofensa ao art. 108, §1º, do CTN,
conforme se verifica da seguinte ementa107:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer natureza", "qualquer espécie", dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido.
Segundo a assertiva exarada na ementa, pode-se, por intermédio da
interpretação analógica, tributar atividades cujas nomenclaturas não se acham contidas
107 STJ. REsp. n. 121.428/RJ. Segunda Turma. Rel. Min. Castro Meira, j. 01/06/2004.
51
expressamente na lista. Neste ponto, a Segunda Turma do STJ, ao julgar o REsp n.
567.592/PR108, assim já se posicionou:
TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇO. 1. A jurisprudência sedimentada é no sentido de entender como taxativa a enumeração da lista de serviços que acompanha a LC 56/87. 2. Embora taxativa, admite a lista interpretação extensiva para abrigar serviços idênticos aos expressamente previstos, mas com diferente nomenclatura. 3. Tarifas em cobrança, que se incluem na expressão “serviços prestados pela atividade bancária” (item 95 da lista). 4. Recurso especial improvido.
Desse modo, a utilização de tal recurso se sobressai pela impossibilidade
de o legislador complementar fixar todas as espécies e derivações de um mesmo serviço
dentro da lista de serviços, preferindo incorporar ao final de determinados itens a
expressão “congênere”, cláusula esta que permite ao aplicador da norma lançar mão do
recurso da interpretação extensiva, para assim alcançar atividades passíveis de
tributação, cuja percepção escapou do legislador, observando que o § 4º do art. 1º, da Lei
Complementar n. 116/2003, dispõe que :
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
Assim, não se faz necessário que o nome do serviço prestado esteja
especificamente contido na lista, bastando, outrossim, que sua essência esteja. Neste
ponto, Sérgio Pinto Martins109 diz que:
(...) quando são usados os seguintes termos: ‘dedetização, desinsetização, imunização, higienização desratização, pulverição e congêneres’. Neste item, estão incluídas atividades de descupinização, que são espécies do gênero imunização ou são congêneres aos itens mencionados.
Desta feita, há de se dizer que inexiste o emprego da analogia, criando
hipótese de incidência não prevista na lei complementar, mas, outrossim, o emprego da
interpretação analógica ou extensiva à luz da expressão congênere positivada pelo
legislador infraconstitucional, face à impossibilidade de se talhar no bojo da lei todas as
nomenclaturas de serviços executados.
Em que pese o relevante debate acerca da temática, no que tange ao
caráter taxativo ou exemplificativo da lista de serviços, bem como da possibilidade de
108 STJ. REsp. n. 567.592/PR. Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 04/11/2003. 109 Martins, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 320.
52
interpretação analógica sedimentada nos tribunais, há de se registrar que a matéria, no
mundo jurídico, continua em discussão, não sendo pacífica.
Assim, para o presente estudo, há de se ter em mente que apenas poderão
ser objeto de sujeição ao ISSQN aqueles serviços especificamente previstos na
legislação ordinária municipal e desde que guardem relação com o conteúdo obrigacional
de fazer e seja produto do esforço humano que se volta em favor de terceira pessoa, e
ainda, que corresponda aos previstos Lei Complementar, sob pena da
inconstitucionalidade da obrigação tributária.
53
Capítulo 3
DO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Para verificar se a atividade de construção e incorporação imobiliária
enquadra-se, ou não, na hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviço de
qualquer natureza (ISSQN), previsto no art. 156, III, da Magna Carta de 1.988, bem como
entre as atividades eleitas pela lista de serviços da Lei Complementar n. 116/2003, torna-
se necessário buscar compreender a forma como a atividade surgiu e se sedimentou,
bem como sua natureza jurídica, sob a ótica doutrinária e do direito positivo.
Assim, para se entender o conjunto normativo em que se sedimenta a
atividade de incorporação imobiliária, mister se faz uma pequena digressão histórica,
buscando compreender a forma como nasceu e se desenvolveu a atividade de
incorporação imobiliária, bem como do incorporador.
3.1 – DA CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO, EM SUA GÊNESE
Com a explosão demográfica, nos grandes centros urbanos, surgiu a
necessidade de se suprir o déficit habitacional, criando um terreno fértil para o setor da
construção civil. Como proposta tendente a pôr fim ao supracitado impasse, despontou a
construção de edifícios verticais, cujo objetivo era a venda de apartamento, contribuindo
para a proliferação de edificações nas grandes cidades.
Nesse terreno fértil, surgiu a atividade de incorporação imobiliária,
desenvolvida por indivíduos comumente batizados de incorporadores, os quais exerciam
uma atividade peculiar, entrelaçada a empreendimentos imobiliários, vivendo na
clandestinidade, sem que os juristas e os pretórios deles se ocupassem, em virtude da
inexistência normativa que delimitassem seus direitos e obrigações, até que sua
presença despertou a atenção do legislador, face as imposições das necessidades
sociais, segundo explica Caio Mário da Silva Pereira110.
110 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Condomínio e incorporações. p. 231.
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Assim, a atividade de construção e incorporação imobiliária, pronta e
acabada, como se tem hoje é produto de um longo e gradual desenvolvimento da
atividade, que surgiu em um período em que inexistia conteúdo normativo regulando o
segmento.
Neste particular, para uma melhor compreensão da atividade, mister se faz
buscar a gênese da atividade de incorporação. Caio Mário111, fazendo alusão à crise
financeira que acometia o segmento imobiliário, em que o empreendedor dispunha da
idéia de executar um empreendimento, sem, no entanto, dispor de recursos financeiros e,
muitas vezes, nem tampouco do próprio terreno, sobre o qual necessariamente se
ergueria a obra; diz que este “procura o proprietário de um terreno bem situado e incute-
lhe a idéia de realizar ali a edificação de um prédio coletivo”, obtendo deste uma proposta
em que “estipulam as condições em que este aliena seu imóvel”.
Ajustado o primeiro passo, segundo as explicações de Cáio Mário112, o
incorporador procura um arquiteto que:
(...) lhe dá o projeto. O construtor lhe fornece o orçamento. De posse dos dados que lhe permitem calcular o aspecto econômico do negócio (participação do proprietário, custo da obra, benefício do construtor e lucro), oferece à venda as unidades. Aos candidatos à aquisição não dá um documento seu, definitivo ou provisório, mas deles recebe uma “proposta” de compra, em que vêm especificadas as condições de pagamento e outras minúcias. Somente quando já conta com um número de subscritores suficientes para suportar os encargos da obra é que o incorporador a inicia. Se dá sua execução por empreitada, contrata com o empreiteiro; se por administração, ajusta com o responsável técnico e contrata o calculista, contrata os operários, contrata o fornecimento de matérias etc. Vendidas todas as unidades, promove a regularização da transferência de domínio, reunindo em uma escritura única o vendedor e compradores que ele nunca viu, aos quais são transmitidas as respectivas quotas ideais do terreno. Normalmente, os contratos com o construtor, fornecedores, empreiteiros de serviços e empregados são feitos em nome dos adquirentes, que o incorporador é encarregado de representar. Quando o edifício está concluído, obtém o “habite-se” das autoridades municipais, acerta suas contas com cada adquirente e lhe entrega as chaves de sua unidade. Normalmente, é o incorporador que promove a lavra da escritura de convenção do condomínio.
O esquema apresentado acima, nem sempre se desenvolvia na mesma
seqüência. Às vezes, o incorporador poderia ser o próprio construtor e, em outras, o
111 Pereira. Caio Mário da Silva .Condomínio e incorporações. p. 231-232. 112 Pereira. Caio Mário da Silva .Condomínio e incorporações. p. 231-232.
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proprietário do terreno, podendo ainda, ajustar com o dono do terreno, a edificação
mediante a permuta de parte do prédio, conforme adverte Caio Mário113.
Caio Mário, como visto, descreve passo a passo a forma como
originariamente a atividade de incorporação imobiliária surgiu para o mundo negocial.
Nesse ponto, pode-se afirmar que a referida atividade surgiu como negócio tendente a
contornar as dificuldades financeiras que assolavam o segmento em que empreendedores,
devido à falta de capital para executar seu empreendimento, criaram uma nova modalidade
de aquisição de imóveis, mesclando a venda do terreno com a construção do bem,
atividade esta, inovadora à época, a qual, face ao seu dinamismo, superou o tempo e se
consolidou, tornando-se um dos negócios mas difundidos dentro do setor imobiliário.
3.1.1. Das múltiplas atividades desenvolvidas
Tendo em vista o esquema apresentado por Caio Mário, verifica-se que
originariamente a atividade exercida pelo incorporador114 se traduzia na junção de múltiplas
atividades, convivendo em um mesmo corpo várias figuras típicas, como a de corretor,
mandatário, gestor e construtor.
Rodrigo Azevedo Toscano de Brito115, parafraseando Caio Mário, diz que:
(...) o incorporador era visto como um corretor, pois, de uma forma ou de outra, aproxima as pessoas interessadas na realização do empreendimento. Também era visto como um mandatário, pois tinha poderes outorgados por terceiros para realizar contratações alusivas às futuras unidades condominiais autônomas.Também se dizia que o incorporador era um gestor de negócios, uma vez que encaminhava a construção por empreitada. Poderia também ser visto como um industrial da construção civil. Igualmente, (...) o incorporador também poderia ser um banqueiro financiador, (...). Enfim, poderia ser visto, (...) como um comerciante, tendo em vista sua atividade de venda com intuito de lucro.
Observando a magnitude que a atividade alcançou dentro da economia,
principalmente na sociedade como um todo, somada à inexistência de sólidos
113 Pereira. Caio Mário da Silva .Condomínio e incorporações, p. 233. 114 Hely Lopes Meirelles, diz que “a figura do incorporador apresenta-se multiforme, ora mediando o negócio, ora financiando o empreendimento, ora construindo o edifício, ora adquirindo apartamentos para revenda futura – mas, em todas essa modalidades, a sua constante é ser o elemento propulsor (...).” (in Direito de construir, p. 210/211). 115 BRITO, Rodrigo Azevedo Toscano de. Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor. p. 179.
56
pronunciamentos do judiciário, tornando difícil a exata caracterização da atuação do
incorporador, ficando o negócio de incorporação imobiliária sem uma tipicidade específica
dentro dos contratos nominados, Caio Mário116 adverte:
Quem se vale da idéia de corretagem fica aquém da sua atividade. Quem se utiliza do mandato não enfeixa a sua produção. Ele não chega a ser um industrial na acepção do termo. A comissão mercantil é insuficiente, porque se de um lado há uma proximidade quando a incorporação envolve atos por conta de terceiros e não em nome próprio, por outro lado abraça uma atuação de nítida representação. Falham, pois, todos os esforços de enquadramento da incorporação e do incorporador nas linhas contratuais clássicas.
Partindo dessa premissa, e tendo em vista o universo de atividades
desenvolvidas simultaneamente, Caio Mário, lançando mão das teorias do direito de
empresa e, levando em consideração que a atividade de incorporação imobiliária
caracterizava-se pelo exercício de uma atividade econômica, somada à profissionalidade
e à organização dos fatores de produção; procurou caracterizar o incorporador como
empresário, comparando, a até então inominada atividade, com uma sociedade anônima,
justificando que a analogia empregada residia no fato de o fundador ou incorporador da
sociedade anônima, assim como o incorporador imobiliário, no desenvolvimento de suas
atividades, serem o pai da idéia e de sua criação, explicando117:
(...) não existe sociedade anônima, não existe edifício; alguém tem a idéia da constituição de uma ou da construção de outra; promove os contatos, aproxima os interessados; obtém capital; elabora planos; faz contratos; consegue a redação de documentos, e tira de seus esforços, de suas boas relações, de sua capacidade de empreendimento, de sua imaginação, de sua experiência a sociedade por ações ou o edifício em condomínio. Em um e outro caso, o incorporador tudo faz visando a um benefício, ou tem o fito de lucro, que até na forma de realização os aproxima, pois que na sociedade anônima é representado por ações (...) e, no condomínio, por unidade do próprio edifício, ou percentagem no custo das mesmas.
No mesmo sentido, segue propalando que na incorporação havia uma
seqüência de atos (mandato, compra e venda, corretagem, entre outros), que tudo tendia
ao lucro, o que corroborava a caracterização como empresário. Todavia, a problemática
continuava sem solução, pois ainda persistia a inexistência de normas que regulassem as
responsabilidades e os deveres sob as quais estaria submetido o agente incorporador,
cuja caracterização como corretor, por aproximar os interesses, agenciando negócios, era
116 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Condomínio e incorporações, p. 234-235. 117 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Condomínio e incorporações, p. 244.
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insuficiente, não podendo lhe ser oposta por analogia o regulamento da atividade de
corretagem.
Na mesma esteira, a condição de mandatário também se mostrava
insuficiente, pois nem toda a atuação do agente incorporador era a de mandatário.
Quando este assim agisse, estaria sujeito às regras atinentes à matéria, regida pelo
código civil. Todavia, adverte-se que a experiência se mostrou ineficaz, carecendo as
obrigações do incorporador118 enquanto mandatário serem mais bem definidas,
subordinadas a um sistema punitivo mais rigoroso, tendente a resguardar os adquirentes
de unidades de eventuais perdas e conseqüente desorientação quando o incorporador
agisse de má-fé.
3.2 – DA INCORPORAÇÃO SOB A ÓTICA DO DIREITO POSITIVO
Ao Estado compete, em observância às relações que se instauram no seio
da sociedade, editar normas119 que tendem a elidir conflitos, promovendo a pacificação
social.
Partindo dessa premissa, o legislador nacional de 1.964, levando em
consideração a importância que a atividade de incorporação imobiliária alcançou dentro
da economia e para a população, observando ainda, o desamparo em que se
encontravam os adquirentes das unidades autônomas, face à má-fé de alguns indivíduos
que se aproveitando da inexistência de uma regulamentação específica que delimitasse
as responsabilidades e deveres do agente incorporador, por interstício da Lei n.º 4.591120
118 Rodrigo Azevedo, parafraseando Caio Mário, diz que “o incorporador não pode ser analisado isoladamente como um corretor, ou como um mandatário, ou gestor de negócios apenas. Ele é mais que isso, vale dizer, nele se congregam um pouco de cada uma dessas atividades, é o grande idealizador do projeto, ou seja, o propulsor do investimento.” (in Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 179/180.) 119 Paulo Dourado de Gusmão, diz que “o direito é construído tendo por base elementos fornecidos pela realidade social. (...). Lenta, gradual, é a introdução na ordem jurídica de novos princípios e de normas exigidos pelas novas situações histórico-social, devido ser o direito, por natureza, conservador. Daí o desajustamento freqüente que existe entre a ordem jurídica e a ordem social. (...). Não deve o direito, como fenômeno social que é, se afastar muito da opinião pública, sob pena de não ser espontaneamente observado, pois do contrário exigirá vigilância maior por parte do poder público, aumentando o serviço dos órgãos de fiscalização, da Polícia e do Judiciário. Se inobservar as tradições e os valores tradicionais, criará áreas de atrito que deduzirão a sua eficácia.” (in Introdução ao estudo do direito, p. 34) 120 Dispõe sobre o condomínio em edificações e as incorporações imobiliárias.
58
de 16 de dezembro de 1.964, tratou de regular a atividade, dispondo no parágrafo único
do artigo 28 que:
(...) considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para a alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas (vetado).
No mesmo sentido, o supracitado diploma legal em seu artigo 29, assim
definiu o incorporador:
Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, (vetado) em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.
Interpretando sistematicamente os artigos 28 e 29 da Lei121 de
Condomínios e Incorporações, verifica-se que a incorporação imobiliária é atividade
praticada por determinada pessoa (vide artigo 31 LCI) com o escopo de promover122 e
realizar a construção de uma dada edificação a ser construída ou em construção,
compostas por unidades autônomas, cuja finalidade é a alienação total ou parcial das
mesmas, o que deve se dar antes da conclusão da obra (expedição do certificado de
“habite-se”), as quais necessariamente estarão vinculadas à fração ideal do terreno.
Por oportuno, considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica,
comerciante ou não, construtor123 ou não, que expõe à venda a fração ideal de terreno
sobre a qual irá se assentar uma unidade autônoma de edificação, em construção ou a
121 Cabe esclarecer que o Projeto de Lei que se converteu na Lei de Condomínios e Incorporações, ressalvadas as modificações introduzidas pelo Legislador, é de autoria de Caio Mário da Silva Pereira, onde Rodrigo Azevedo, diz que o citado Professor convidado para “preparar um projeto que versasse sobre o assunto, o fez com muita propriedade, como tem sido a opinião uníssona dos juristas brasileiros”. (in Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 180.) 122 Segundo Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, promover significa, “dar impulso a”; “fazer avançar”; “causar, originar”. “Diligenciar para que se realize”. (in Miniaurélio século XXI: O minidicionário da língua portuguesa, p. 561). Assim, promover quer dizer, criar condições necessárias para que algo se concretize. 123 Rodrigo Azevedo Toscano de Brito, lembra que não “há relação de interdependência entre o construtor e o incorporador para que se tenha a incorporação imobiliária. Com efeito, pode haver um incorporador-construtor, é possível também que o incorporador contrate diretamente com o construtor a realização da obra e, podem, ainda, os próprios adquirentes, diretamente, contratar o construtor. Isso para que se tenha uma idéia exata de que não é necessário que o incorporador seja também construtor, muito embora, atualmente, seja mais comum essa situação”. (in Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 185.)
59
construir, em regime de condomínio124, o que vale dizer, com o domínio pertencendo a
várias pessoas, em sistema de co-propriedade, cuja venda se opera de forma
antecipada, antes da expedição do “certificado de habite-se”125 pelas autoridades
administrativas municipais, comprometendo-se perante os adquirentes em impulsionar a
construção e, sob sua orientação e coordenação, levar à cabo a incorporação126, que se
traduz na fusão da obra concluída ao terreno em um único corpo, na qual se
comprometeu a entregar, sob certo preço, prazo e condição, nos termos em que se
obrigou.
Não obstante, a condição de incorporador também será estendida “aos
proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios
que se destinem à constituição em condomínio, sempre que se iniciarem as alienações
antes da conclusão da obra”, regra esta preconizada no artigo 30 da Lei n. 4.591/64,
sendo oportuno destacar que, para se falar em incorporação, a edificação deve estar por
construir, ou em andamento. Caso a compra e venda se refira à edificação já concluída,
cujo “habite-se” já tenha sido expedido, não mais se falará em incorporação e sim em
uma transação de compra e venda de imóveis qualquer.
Neste contexto, o artigo 31 da citada lei diz que:
Art. 31. A iniciativa e a responsabilidade das incorporações imobiliárias caberá ao incorporador, que somente poderá ser: a) o proprietário do terreno, o promitente comprador, o cessionário deste ou promitente cessionário com título que satisfaça os requisitos da alínea “a” do artigo 32; b) o construtor (...) ou corretor de imóveis (...).
No que tange ao primeiro rol de possíveis incorporadores descritos na
alínea “a” do citado artigo, não se vislumbram maiores dúvidas, pois estes agem em
124 Segundo Deocleciano Torrieri Guimarões, condomínio é “o estado de coisa indivisa sobre a qual várias pessoas exercem, simultaneamente, o direito de propriedade, sobre o quinhão ideal. (...)”. (in Dicionário técnico jurídico, p. 196.). 125 “Habite-se” – documento expedido pela Administração Municipal, em especial pelo Órgão de Vigilância Sanitária, em que atendendo o disposto na legislação pertinente, considera pronta e acabada a obra, podendo esta, ser habitada ou utilizada para efeitos comerciais ou industriais. Cabe esclarecer que a certidão de “habite-se” não há que ser confundida com a “certidão de conclusão de obras”. Esta ultima, é expedida pelos órgãos de infra-estrutura urbana, cuja essência verifica se a construção atende as regras e condições do projeto, bem como as de engenharia, primando pela segurança. 126 Rodrigo de Azevedo, citando De Plácido e Silva, diz que termo jurídico incorporação, “deriva do latim incorporatio, de incorporare (dar corpo, juntar, unir). (...) “em sentido geral e amplo quer significar a ‘inclusão’, a ‘união’, a ‘introdução’ ou ‘ligação ‘ de uma coisa ‘no corpo de outra’, que ficará pertencendo”. E no mesmo sentido acresce, dizendo que é “esse o sentido no qual se insere a incorporação imobiliária, ou seja, incluir, introduzir uma edificação no corpo de outra coisa, qual seja o terreno para isso destinado”. (in Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 173.)
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nome próprio. Todavia, no que no se refere ao construtor ou ao corretor de imóveis, o
legislador determinou que estes deverão estar investidos de mandato outorgado por
instrumento público para concluir todos os negócios pertinentes à alienação das frações
ideais do terreno, obrigando-se pessoalmente pelos atos que praticarem, uma vez que
estes não praticam atos em nome próprio, mas em nome dos promitentes compradores.
3.2.1. Das obrigações do incorporador
Com efeito, a lei de condomínios e incorporações, instituindo um sistema
rígido de normas, positivou a atividade de construção e incorporação imobiliária,
descrevendo com precisão os deveres e responsabilidades do incorporador, cuja
finalidade é a de coibir abusos praticados por empreiteiros inescrupulosos, que, face à
inexistência normativa da atividade, promoviam o lançamento do projeto de construção,
sem, no entanto, ter a mínima condição de levá-lo a cabo, provocando danos irreparáveis
aos adquirentes, como anota Rodrigo Azevedo127.
Primando pela estabilização normativa da atividade, a lei de condomínios e
incorporações, nos artigos 32 a 47, dispõe sobre os direitos e obrigações do incorporador,
determinando no artigo 32 que o mesmo somente poderá negociar as unidades
autônomas após ter arquivado, no cartório competente de Registro de Imóveis, uma série
de documentos, os quais, numa linha geral, irão tratar sobre as qualificações dos
proprietários do terreno, do incorporador, que poderá ser qualquer um dos estipulados no
artigo 31, bem como do imóvel sobre o qual será erguido o prédio cuja essência se traduz
na idoneidade do empreendimento, como ensina Rodrigo Azevedo128.
Tendente a trazer uma boa regulamentação à atividade, a lei de
condomínios e incorporações, no seu artigo 34, dispôs que é lícito ao incorporador
desistir de efetivar o empreendimento, podendo este fixar prazo de carência. Essa
hipótese vem no sentido de permitir a desistência no caso do incorporador não conseguir
vender todas as unidades autônomas, o que por si só, inviabilizaria o negócio, devendo
dentro de trinta dias a contar da denúncia, restituir as importâncias eventualmente pagas
127 BRITO, Rodrigo Azevedo Toscano de. Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 146. 128 BRITO, Rodrigo Azevedo Toscano de. Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 187.
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pelos adquirentes. Entretanto, caso queira levar adiante o empreendimento, sem a venda
total das unidades, este responderá pelas unidades não vendidas, respondendo em
igualdade de condições com os demais contratantes pelo custeio da obra (art. 35 § 6º,
parte final, LCI).
O legislador visou, com isto, que não se onerasse as demais unidades
vendidas pelo rateio do custo da obra a ser executada, face às unidades não vendidas,
devendo o idealizador arcar com o ônus destas, haja vista que ao condômino,
individualmente somente caberá a parte que contratou.
3.3. DA INCORPORAÇÃO NO CONTEXTO ATUAL
Com a positivação da atividade de incorporação imobiliária, a preocupação
que persistia sobre as obrigações e deveres do incorporador, pela inexistência de um
contrato típico de incorporação, deixou de existir.
Segundo preconizou o legislador, considera-se incorporação imobiliária a
atividade de promover e realizar a construção, para a alienação total ou parcial da
edificação em unidades autônomas, sendo incorporador aquele que compromete ou
efetiva a venda de frações ideais do terreno sobre a qual irá se assentar a futura
edificação, dividida em unidades autônomas, sob o regime condominial,
responsabilizando-se pessoalmente por levar a cabo o empreendimento, nos termos em
que se obrigou, podendo ser construtor ou não.
Para uma melhor compreensão do segmento de incorporação, mister se
faz, embora sucintamente, remontar o modo em que se processa a atividade de
incorporação imobiliária, levando em conta os antecedentes históricos, bem como a
disposição legal.
Conforme preleciona Caio Mário129, comumente há um indivíduo capitulado
como empreendedor que anseia construir um prédio e vendê-lo em unidades autônomas,
com o fito de lucro, sem no entanto, possuir capital suficiente. No mesmo sentido, existe
um outro indivíduo que deseja um apartamento ou uma casa comercial, e que se
encontra desprovido da quantia pecuniária para a aquisição, mas que no entanto, é
129 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Condomínio e incorporações. p. 232.
62
proprietário de um terreno de boa localização. De outro lado, acham-se inúmeras
pessoas que almejam adquirir um apartamento, seja para sua própria moradia ou mesmo
para especular no mercado imobiliário por intermédio da locação, os quais possuem o
capital pretendido pelo empreendedor e pelo proprietário do terreno.
Postos em contato, empreendedor e proprietário do terreno acertam os
detalhes do negócio, obtendo o empreendedor autorização expressa para realizar os atos
necessários que concretizarão o empreendimento, entre eles o de alienar o imóvel. A
partir desse acerto, o empreendedor procura um engenheiro ou arquiteto que lhe fornece
o projeto, lhe faça os cálculos do empreendimento (valor da fração ideal do terreno, custo
da obra, encargos tributários, margem de lucro etc) e em seguida, atendendo ao que
dispõe a Lei de Condomínios e Incorporações, em especial o seu artigo 32, promove o
lançamento do projeto, expondo à venda a fração ideal do terreno vinculada130 à futura
unidade autônoma a ser construída.
Face ao lançamento, sob os rigores da lei, que se traduz no ato de tornar
público o empreendimento, aparecerão os primeiros candidatos à aquisição das unidades
autônomas. Nesse momento, firma-se um compromisso131 com cada um dos promitentes
compradores, denominado de contrato de incorporação imobiliária. Neste ato o
comprador promete adquirir uma fração ideal do terreno vinculada a uma unidade
autônoma da edificação a ser construída, dentro de determinado prazo, sob certo preço e
condições. Por outro lado, o incorporador compromete-se a promover a construção, ou
seja, criar condições necessárias para que ela se concretize e, ao seu final, efetivar a
incorporação propriamente dita, que se traduz na fusão da unidade autônoma à fração
ideal do terreno, num único corpo, e transmiti-la, definitivamente, para o adquirente,
juntando na escritura pública o proprietário do terreno e os promitentes compradores.
Nesse sentido, Maria Helena Diniz132 escreve que, “economicamente,
incorporação é um empreendimento que visa obter pela venda antecipada dos
apartamentos, o capital necessário para a construção do prédio.”
130 Segundo o parágrafo único do artigo 29 da LCI, “Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou, promessa de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador”. 131 Estabelece o §2º do artigo 32 da lei n. 4.591/64, que: “Os contratos de compra e venda, promessa de venda, cessão ou promessa de cessão de unidades autônomas são irretratáveis e, uma vez registrados, conferem direito real oponível a terceiros, atribuindo direito a adjudicação compulsória perante o incorporador ou a quem o suceder, inclusive na hipótese de insolvência posterior ao término da obra.” 132 DINIZ, Maria Helena. Contratos, p. 12.
63
Sob essa ótica, pode-se aduzir que a incorporação imobiliária é a atividade
exercida com intuito lucrativo, operando com recursos de terceiros, por serem captados
dos promissários ou cessionários compradores mediante promessa de alienação, em
que seu agente (incorporador) os aplica na construção de unidades imobiliárias que serão
entregues no futuro, devendo ser observado que o esquema descrito acima não se
desenvolve na mesma ordem, uma vez que, no contexto atual, é comum o incorporador
ser ao mesmo tempo proprietário do terreno e construtor.
3.3.1. Do contrato de incorporação
Tendo em vista a complexidade em que se assenta o instituto da
incorporação imobiliária, os juristas, à luz da Lei n. 4.591/64, passaram a conceituar o
contrato de incorporação imobiliária como “contrato preliminar e pessoal, de natureza
complexa, na qual se reúnem obrigações de dar e fazer, que opera seus efeitos em
etapas sucessivas, até a conclusão da obra e a transferência definitiva das unidades aos
donos e o domínio do terreno e das áreas de utilização comum aos condôminos.”133
No mesmo sentido, Maria Helena Diniz134 acrescenta: “o contrato de
incorporação imobiliária é o titulus adquirendi da propriedade do imóvel, que, para
constituir um direito real oponível a terceiro, requer seu registro na circunscrição
imobiliária competente”.
Arnaldo Rizzardo135, seguindo a escola de Hely Lopes e Maria Helena, diz
que “transparece, ainda, um compromisso particular assumido pelos contratantes: do lado
dos tomadores de apartamentos, de pagarem as prestações e de aquisição futura; do
outro do incorporador, de promessa da construção e venda das unidades, com o
correspondente condomínio do terreno e das partes comuns do edifício.”
Sob uma ótica pragmática, pode-se dizer que o contrato de incorporação
imobiliária possui como característica preponderante à comunhão em um único
instrumento de um feixe de atos, o que leva a padronizá-lo como um contrato de natureza
133 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de construir. p. 210. 134 DINIZ, Maria Helena. Contratos. p. 11-12. 135 RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. p. 930.
64
complexa136, resultante da comunhão das obrigações de dar e fazer, uma vez que em
primeiro lugar envolve uma promessa de compra e venda, de coisa certa e determinada,
que é a fração ideal do imóvel (terreno). Num segundo momento, a promessa de compra
e venda de coisa futura, que são as unidades autônomas (apartamentos), convivendo
num mesmo corpo múltiplos atos jurídicos que conduzem a contratos137 diversos.
Portanto, o contrato de incorporação imobiliária longe está de se
caracterizar por um só compromisso, necessitando, outrossim, da interação de várias
outras modalidades pactuais.
3.3.2. Da função do contrato de incorporação
Partindo do pressuposto de que a incorporação imobiliária é um instituto
jurídico que se realiza pela aglutinação138 de diversos interesses que se desenvolvem por
meio da sucessão de atos jurídicos, importa relatar, que o incorporador age como um
verdadeiro catalisador de um complexo contratual, pois ora age como mandatário, ora
como empreiteiro ou como administrador.
Neste contexto, o contrato de incorporação imobiliária tem por escopo a
constituição do condomínio de propriedade horizontal, pela venda da fração ideal do
terreno, sobre a qual está vinculada uma unidade autônoma de empreendimento a ser
construído ou em construção, sendo necessário destacar que para se falar em
incorporação é de considerável importância discorrer acerca da comercialização de coisa
136 Segundo Arnaldo Rizzardo, “A incorporação, (...) se desenvolve mediante uma sucessão de atos. Primeiramente, como transparece de seu conceito, o proprietário do terreno, ou a compromissário comprador, ou o terceiro devidamente autorizado, convenciona com os interessados na aquisição das unidades autônomas a venda e a construção do edifício. Desenvolve um conglomerado de ajustes autônomos visando fixar os direitos e as obrigações de cada participante do empreendimento coletivo. Em seguida, formaliza um contrato preliminar de compra e venda de cada unidade autônoma. Um segundo contrato é firmado, que será de prestação de serviços do incorporador. Segue-se um terceiro instrumento, cujo objeto é a construção do edifício. Os três ajustes são distintos, embora admita a celebração em um único momento”. (in - Contratos. p. 930.) 137 Silvio de Salvo Venosa, ensina que preliminarmente, “há um contrato que objetiva a aquisição do terreno; a seguir, ocorre a formalização de contratos preliminares para a aquisição de unidade autônoma e um contrato de prestação de serviços do incorporador. Após, contrata-se a construção do edifício propriamente dita. Esses ajustes podem apresentar algumas nuanças no caso concreto, podendo figurar em um só instrumento ou em instrumentos autônomos”. (in - Direito civil – contratos em espécie. p. 510). 138 DINIZ, Maria Helena. Contratos, p. 12.
65
futura, a qual não se encontra em poder do comerciante, traduzindo-se na venda de bem
imaterial.
Com o estabelecimento do condomínio139, a disponibilidade do
empreendimento por parte do incorporador desaparece, não podendo este, em hipótese
alguma, alterar as características do edifício futuro, salvo autorização expressa dos
condôminos. A partir deste momento, o incorporador assume a condição de
administrador ou gestor do empreendimento, agindo em nome dos adquirentes, no que
se refere à construção, coordenando e levando a termo a incorporação.
Ao se estabelecer o condomínio, gera um efeito jurídico de grande valia
para os compromissários adquirentes, pois subtrai do incorporador a disponibilidade para
instituir gravame a qualquer título sobre as unidades autônomas, ou mesmo do terreno,
sendo vedado, deste modo, a ofertada para terceiros, estranhos à incorporação, a título
de garantia real, no que tange as frações ideais do terreno, bem como das unidades
autônomas efetivamente vendidas.
Ao despir-se da liberdade de dispor do empreendimento (pelo registro do
memorial da incorporação, conjugada à venda de qualquer das unidades autônomas e da
fração ideal do terreno), assume o incorporador atribuições análogas ao do administrador
de consórcio140.
A exemplo do que ocorre no consórcio, no instituto da incorporação
imobiliária os adquirentes, ao efetuarem os pagamentos, depositam nas mãos do
incorporador determinada quantia para que este a administre e ao final lhes entregue o
bem almejado.
Sistematicamente, no instituto da incorporação imobiliária existe a figura do
administrador, a quem incumbe a função de centralizador, uma vez que para se chegar
ao objetivo comum, que é a obtenção da unidade autônoma pronta e acabada, existe a
necessidade de alguém coordenar e gerir os meios necessários à consecução dos
139 Preleciona Hely Lopes Meirelles que “o condomínio é o direito de propriedade de duas ou mais pessoas sobre partes ideais de uma mesma coisa indivisa (pro indiviso)”. Não obstante, no que se infere a parte ideal, acrescenta que “cada condômino dispõe dela livremente, sendo-lhe permitido exercer sobre a coisa todos os direitos compatíveis com a indivisão, inclusive reivindicá-la de terceiros que tenha injustamente. Mas como a quota de cada condômino é puramente ideal, não lhe atribui quinhão demarcado no condomínio, pelo quê é vedado a qualquer deles alienar a coisa em si mesma, ou transformá-la em sua substância ou destinação, (...)”. (in Direito de Construir. p. 18-19) 140 Sílvio de Salvo Venosa, ensina que o “vínculo que cada consorciado mantém com os demais é tênue, mas existe, tanto que o destino do grupo consorcial depende do exato cumprimento das obrigações de cada consorciado. Da mesma forma, o destino do empreendimento imobiliário, mormente aquele por administração, depende da correta perfeição dos contratos estabelecidos com cada adquirente.” (in Direito civil – contratos em espécie. p. 511)
66
objetivos, cuja função compete ao incorporador, uma vez que da inteligência do parágrafo
único, do art. 28, combinado com o disposto no art. 29, “caput”, da Lei de Condomínios e
Incorporações, entende-se que ao mesmo compete promover e realizar a construção,
coordenando e levando a termo a incorporação.
3.3.3. Da natureza das obrigações erigidas do contrato
Nos termos do que já se colocou ao longo deste capítulo, o contrato de
incorporação imobiliária se revela complexo. Diante de tal quadro, o incorporador, face às
imposições da Lei de Condomínio e Incorporações, assume algumas obrigações perante
os promitentes compradores, cuja natureza jurídica traduz-se em obrigação de dar e
fazer, operando-se em etapas sucessivas até a conclusão da obra, momento em que se
dá pela expedição da “certidão de habite-se”, expedida pelas autoridades Municipais, por
intermédio da qual considera-se pronta e acabada a obra, sendo possível sua habitação.
A obrigação de dar surge no momento em que o incorporador, ao alienar a
fração ideal do terreno, se obriga a transmiti-la ao promissário comprador, juntamente
com a unidade autônoma (em construção ou a construir) pronta e acabada (averbada),
livre e desembaraçada de quaisquer ônus.
No que se infere à obrigação de fazer, esta decorre da própria Lei de
Condomínios e Incorporações ao determinar que compete ao incorporador promover e
realizar a construção, coordenando e levando a termo a incorporação, responsabilizando-
se pela entrega, nos termos da avença.
Muito embora a própria lei determine que o incorporador não execute a
construção, podendo esta ser executada por terceira pessoa, a mesma norma foi
enfática, dizendo que a este incumbe o dever de promover, cujo significado há de ser
entendido como obrigação de criar (fazer) os mecanismos necessários para que o
empreendimento se concretize, mesmo que para tanto deva o mesmo construir por si só
a obra ou subcontratá-la.
67
3.4. DA CONSTRUÇÃO
Há de se esclarecer que o contrato de construção141 não é inerente ao
contrato de incorporação, não se confundindo este com aquele, em que pese estarem
intrinsecamente ligados, conforme esclarece Hely Lopes Meirelles142:
(...) o contrato de incorporação de condomínio não se confunde com o contrato de construção. Aquele é a convenção que se faz entre o incorporador e os interessados na formação do condomínio para a realização do empreendimento; este é o ajuste que se realiza entre o incorporador e o construtor para o levantamento do edifício.
Desta forma, a Lei n. 4.591/64 de forma clara e objetiva traz em seu bojo a
regulamentação de duas atividades distintas e autônomas (incorporar e construir), sem
no entanto, tratá-las como unas e indivisíveis, sendo deste modo dois institutos diversos,
não se confundindo a venda da fração ideal do terreno com a obrigação de construir a
unidade autônoma que se acha vinculada.
Assim, a lei de condomínios e incorporações apresenta três possibilidades
em que a construção pode ser concretizada: a) o incorporador pode ser construtor, o que
é muito comum na atualidade; b) o incorporador pode subcontratar a construção; e, c) os
adquirentes podem contratar diretamente com um construtor, pessoa distinta da do
incorporador, conforme se verifica da redação do art. 48, que assim dispõe:
Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos nesta Lei, poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração, conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato com o incorporador (vetado), ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o construtor.
Nas duas primeiras hipóteses, as unidades imobiliárias podem ser
contratadas pelo preço global (preço do terreno e construção). No entanto, os respectivos
valores devem ser necessariamente discriminados, e, de acordo com o pacto celebrado,
podendo ser paga de uma só vez ou em parcelas sucessivas.
Na última hipótese, o incorporador fica tão somente com a obrigação de
efetuar a incorporação que se traduz na averbação da construção e a respectiva
individualização das unidades autônomas, após a expedição do “habite-se”, e a transferir
141 Rodrigo Azevedo Toscano de Brito, diz “que o contrato de incorporação imobiliária é tipificado justamente por uma série de prestações que se fundem numa unidade complexa (...)”, acrescentando que “uma dessas prestações é proveniente do contrato de construção”. (in Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor. p. 210.) 142 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de Construir. p. 212.
68
o domínio da coisa, uma vez que a obrigação de construir foi outorgada a terceira pessoa,
podendo, no entanto, de acordo com a avença, atuar como administrador do condomínio.
Sob tais argumentos, pode-se dizer que o contrato de construção será
parte integrante do contrato de incorporação, quando as unidades imobiliárias forem
contratadas por preço global, ficando a cargo do incorporador promover (executar) a
construção. Nesta hipótese, prevendo o contrato de incorporação imobiliária, preço
global, necessário se faz a discriminação, no contrato, do preço da fração do terreno,
assim como o valor da construção, conforme dispõe o artigo 41, “caput”, da LCI:
Art. 41. Quando as unidades imobiliárias forem contratadas pelo incorporador por preço global compreendendo quota do terreno e construção, inclusive com parte de pagamento após a entrega da unidade, discriminar-se-ão, no contrato, o preço da quota de terreno e o da construção.
À sombra de tal disposição, primou o legislador pelo equilíbrio da relação
contratual, elidindo a possibilidade de ser imposta aos adquirentes o custeio das unidades
não vendidas, as quais cabem ao incorporador.
3.4.1. Da construção por empreitada
Dispôs o artigo 48 da Lei de Condomínios e Incorporações que a
construção poderia ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração,
podendo estar ou não inserta no contrato de incorporação, sendo que o presente tópico
ocupar-se-á apenas do contrato de empreitada.
Segundo Arnaldo Rizzardo143, contrato por empreitada é:
(...) contrato pelo qual uma das partes obriga-se a executar por si só, ou com o auxílio de outras, mas sem dependência ou subordinação, determinada obra, ou a prestar certo serviço, e a outra a pagar o preço global ou proporcional ao trabalho realizado.
Rodrigo Azevedo144, citando Hely Lopes Meirelles, diz que:
(...) trata-se do ajuste pelo qual o construtor-empreiteiro, pessoa física ou jurídica habilitada a construir, obriga-se a executar determinada obra, com autonomia na condução dos trabalhos, assumindo todos os encargos econômicos do empreendimento, e o proprietário ou comitente –
143 RIZZARDO, Segundo Arnaldo. Contratos. p. 451. 144 BRITO, Rodrigo Azevedo Toscano de. Incorporação imobiliária à luz do código de defesa do consumidor, p. 216.
69
empreitador se compromete a pagar um preço fixo, ainda que reajustável, unitário ou global, e a receber a obra concluída, nas condições convencionadas.
À vista de tal assertiva, a peculiaridade do contrato de empreitada está na
ausência de subordinação do construtor/empreiteiro em relação ao contratante. Sob esta
temática, Hely Lopes Meirelles145 esclarece:
A construção por empreitada é, pois, caracterizada pela autonomia do construtor na condução dos trabalhos, pela sua inteira responsabilidade pelos riscos econômicos da obra e pela prévia especificação do material a ser utilizado e dos serviços a serem executados pelo empreiteiro, diversamente do que ocorre na construção por administração, em que o construtor fica na dependência das liberações do dono da obra, que custeia e suporta os encargos financeiros da construção, podendo alterar os trabalhos quanto à sua extensão e escolher os materiais a serem utilizados, dentre os permitidos para a obra em execução.
É necessário esclarecer que o contrato de empreitada acha-se regulado
segundo os preceitos do art. 55, da Lei n. 4.591/64:
Art. 55. Nas incorporações em que a construção seja feita pelo regime de empreitada, esta poderá ser a preço fixo ou a preço ajustável por índices previamente determinado.
À luz de tal disposição, verifica-se que a construção contratada pelo regime
de empreitada abraça dois tipos diversos: a preço fixo ou a preço reajustável.
Ao dispor que o contrato de empreitada poderá ser formulado a preço fixo,
vedou o legislador que o construtor/empreiteiro promovesse modificações no preço
pactuado, independente das variações146 que houver; o que não ocorre no preço
ajustável, caso em que o construtor pode transferir para a parte contratante as oscilações
financeiras que porventura venham a ocorrer. Todavia, os reajustes devem ser nas datas
convencionadas, levando em consideração os índices adotados, previstos no contrato.
145 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de construir. p. 182. 146 Ensina Hely Lopes Meirelles, que “sendo a empreita, como é, um contrato consensual, oneroso, bilateral, perfeito e comutativo, as partes estabelecem, de início, o preço e as obrigações recíprocas e equivalentes que hão de subsistir durante toda a vigência do ajuste”, onde mais adiante assevera dizendo que “quando os ajustes particulares eram feitos dentro da mais ampla liberdade contratual e as variações do mercado só se sujeitavam à lei da oferta e da procura, compreendia-se a imutabilidade do preço da empreitada sob condição de que o contrato era lei entre as partes: pacta sunt servanda. Desde, porém, que o estado se arrogou o poder de interferir no domínio econômico e na fixação dos salários, já não pode prevalecer o princípio da inalterabilidade do contrato (...).” (in Direito de construir. p. 190).
70
3.4.2. Da construção por administração
No que se refere ao “contrato de construção por administração”, também
conhecido por contrato a preço de custo, Hely Lopes Meirelles147 ensina que:
(...) é aquele em que o construtor se encarrega da execução de um projeto, mediante remuneração fixa ou percentual sobre o custo da obra, correndo por conta do proprietário todos os encargos econômicos do empreendimento. Nesta modalidade de contrato de construção, o construtor-administrador assume a direção e responsabilidade técnica de todos os trabalhos, incumbindo ao proprietário ou comitente o custeio da construção e as especificações estruturais e de acabamento à obra.
Neste ponto, importante saleintar que o supracitado contrato acha-se
regulado no artigo 58 da Lei de Condomínios e Incorporações, que assim dispõe:
Art. 58. Nas incorporações em que a construção for contratada pelo regime de administração, também chamado “a preço de custo”, será de responsabilidade dos proprietários ou adquirentes o pagamento do custo integral de obra, observadas as seguintes disposições: I – todas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às transações ou aquisições para construção, serão emitidos em nome do condomínio dos contratantes da construção; II – todas as contribuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com a construção serão depositados em contas abertas em nome do condomínio dos contratantes em estabelecimentos bancários, as quais, serão movimentadas pela forma que for fixada no contrato.
Assim, nessa modalidade contratual148, o construtor se encarrega da
construção, mediante contraprestação fixa ou sob percentual calculado em relação ao
custo da obra, ficando os proprietários com a responsabilidade pelos demais custos do
empreendimento, havendo uma dependência do construtor/empreiteiro da prática de
determinados atos por parte do contratante; o que não se verifica no contrato de
empreitada, devendo as faturas, duplicatas e recibos que se refiram à aquisição de
materiais ou custos relativos à obra, serem emitidos em nome do condomínio.
147 MEIRELLES, Hely Lopes.Direito de construir, p. 193. 148 Hely Lopes Meirelles, diz que na modalidade de contrato de administração, se atribui ao “incorporador ou terceiro, o custeio da obra ocorre por conta dos tomadores de unidades autônomas, que suportam as oscilações de preços e de mais riscos econômicos da construção. (...) Esse o sistema em voga, conhecido por condomínio pelo preço de custo, visto que o preço inicialmente estabelecido é de simples estimativa, sujeitando-se cada condômino a pagar, a final, o custo efetivo da construção. Se o custo exceder o estimado, os condôminos completarão o acrescido; se for inferior à estimativa inicial, o incorporador devolverá o que recebeu em excesso, ou reduzirá o montante ou o número das prestações, se se tratar de aquisição a prazo.” (in Direito de construir, p. 211).
71
3.5. DO INCORPORADOR CONSTRUTOR
Na atualidade, é comum o incorporador ser ao mesmo tempo
proprietário do terreno e o construtor. Entretanto, ao acumular as funções de incorporador
e construtor, o empreendedor deve estar habilitado para atuar, devendo achar-se inscrito
junto ao Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura.
Assim, face à Lei de Condomínios e Incorporações, no momento em que
este, obedecendo às disposições legais, efetuar o lançamento do empreendimento e,
conseqüentemente, estabelecer o condomínio vendendo antecipadamente as unidades
autônomas, as regras quanto ao contrato de incorporação e de construção não
desaparecem; embora na visão externa, apareça única e exclusivamente o incorporador
como proprietário do empreendimento.
Nesses termos, quando o incorporador efetua compra de materiais
(cimento, ferro, pedra, material hidráulico, material elétrico etc) necessários à construção,
utiliza de mão de obra de seu quadro de funcionários ou a sub-contrata, está agindo
sempre em nome de terceiros, face ao condomínio estabelecido.
Diante de tal prática, o negócio de incorporação imobiliária deixar
transparecer simplesmente uma pura aquisição de uma propriedade imóvel comum. No
entanto, ao se adentrar no núcleo do negócio, constata-se ser ledo engano. Aquele que
analisa o segmento, tomando por referência apenas os elementos externos, é levado a
concluir que o imóvel pertence única e exclusivamente a uma só pessoa, que no caso é o
incorporador. Este encontra seu nome ostensivamente no empreendimento e todos os
atos de comprar e contratar a execução da obra a serem praticados na sua pessoa,
conforme o que ficar pactuado no contrato de incorporação. Todavia, adverte-se que de
outro modo não poderia, uma vez que a lei de condomínios e incorporações impõe tal
obrigação, face ser o incorporador, o idealizador e o principal responsável pelo
empreendimento.
Caso inverso verificar-se-á quando a análise partir do lado interno para o
externo; em que será encontrada uma pluralidade de proprietários, todos contribuindo
pecuniariamente para a consecução do empreendimento; depositando nas mãos do
incorporador o quantum devido pela execução do empreendimento; assumindo este os
riscos econômicos e retirando desse negócio o lucro almejado, caracterizando o instituto
da empreitada, face a construção para terceiro em virtude do condomínio estabelecido.
72
Neste ponto, Walter Gaspar149, diz que:
A atividade do incorporador consiste em construir e, ao mesmo tempo, vender os imóveis ainda em construção. Em nosso entendimento, trata-se de atividade que pouco se diferencia da construção por empreitada. (...). Em ambos os casos, existe um empreiteiro que assume o ônus e apresenta como resultado a obra. (...) a chamada promessa de venda futura nada mais é que uma construção por empreitada, (...).
Levando em consideração as ilações acima, há de se entender o instituto
da incorporação imobiliária, no contexto atual, em dois momentos distintos, posto que a
figura descrita por Caio Mário e positivada pelo legislador não mais atua da mesma, visto
que na origem o incorporador era tido, apenas, como o idealizador do empreendimento,
necessitando ele, de um projetista e de um construtor para levar a cabo sua idéia. No
contexto atual, devido às conveniências financeiras e pela primazia de maiores lucros,
vislumbrou a possibilidade de não mais repassar a terceiros fatias do seu lucro, passando
a acumular funções de idealizar, projetar e construir, combinado ao fato de ser ainda, o
proprietário do terreno, sepultando na prática, aquela figura descrita por Caio Mário e
positivada sob o manto da lei de condomínios e incorporações.
Nestes termos, o contrato de incorporação imobiliária deve ser visto como a
fusão de dois contratos distintos, sendo um de compra e venda das frações ideais do
terreno e outro da construção, fundido em um único instrumento.
No contexto atual, ao se pretender adquirir um imóvel a ser construído (na
planta), sob o regime de incorporação imobiliária, o adquirente não consegue vislumbrar o
conglomerado de ajustes ao qual se está filiando, tendo apenas em mente, que está
adquirindo um imóvel, assim entendido, fração ideal do terreno e unidade autônoma; na
prática, apenas adquire a fração ideal do terreno e contrata, sob o regime de empreitada
a construção da obra, uma vez que o incorporador é também construtor, além de ser,
também o proprietário do terreno.
149 GASPAR, Walter. ISS teoria e prática. p. 174.
73
Capitulo 4
DO ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL E NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Uma das tormentosas questões, que permeiam o mundo jurídico do direito
tributário, refere-se à tipificação de um dado fato gerador dentro de uma ou outra hipótese
de incidência tributária, cuja ação pode levar o sujeito passivo a recolher mais ou menos
tributos.
Não obstante a possibilidade de se pagar mais ou menos tributos, a
tipificação errônea de um dado fato gerador pode também significar, de acordo com as
circunstâncias, a lapidação de um patrimônio construído ao longo de uma vida; visto que
a diferença do tributo a ser recolhido, apurado mediante procedimento fiscalizatório
regular, vir acrescido de multa, juros e correção monetária.
Deste modo, no presente capítulo, estudar-se-á a incidência do ISSQN no
setor de construção civil, ressaltando as hipóteses de incidência previstas pelo legislador
infraconstitucional. Dando ênfase aos serviços destinados à execução de obras novas,
previstos no subitem 7.02 da lista de serviços, anexa à Lei Complementar n. 116/03,
abstendo-se da análise os demais serviços; pois o norte da presente pesquisa conduz à
exegese da incidência do ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação
imobiliária, sendo irrelevante o estudo dos demais subitens, em que pese sua relevância.
4.1. ORIGEM DO TERMO CONSTRUÇÃO CIVIL
Desde os primórdios, o homem se preocupou com sua moradia. Vivendo
em estado de natureza e diante de constantes perigos. O homem procurou abrigo no
âmago da natureza, situação em que segundo Hely Lopes Meirelles150 o homem:
(...) escavou a rocha e habitou a caverna; abateu árvore e fez a choupana; lascou a pedra e construiu a casa; argamassou a areia e ergueu o palácio; forjou o ferro e levantou o arranhacéu, num lento e perene aprimoramento da técnica de construir, que marcou o advento da engenharia e da arquitetura.
150 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de construir. p. 303.
74
Neste lento e gradual desenvolvimento, o homem construiu cidades,
urbanizando-se, passando a desenvolver funções sociais (habitar, recrear, circular,
trabalhar etc) e servindo-se da propriedade numa interação cada vez maior das relações
sociais.
Desta interação social adveio a necessidade de regular o direito de
construir. Tal direito transformou a construção, que na sua gênese era tida como uma
atividade leiga e individual, numa atividade técnica e social. Neste contexto, Hely Lopes
Meirelles151 relata que:
A construção evoluiu da homogeneidade da habitação primitiva para a variedade da edificação contemporânea, mas a moradia, a casa, constitui ainda, e continuará sempre, o tema fundamental da Engenharia, da Arquitetura e do Urbanismo, que, como técnicas e artes sociais, almejam o objetivo comum de dar ao homem ambiente de segurança e bem-estar individual e coletivo, tornando os lares mais confortáveis e as cidades mais humanas.
Seguindo suas preleções, o citado autor acrescenta que a “construção,
como atividade técnica, iniciou-se com as obras militares, as fortificações, donde proveio
a designação de ‘engenheiro’ para os que se dedicavam aos engenhos bélicos”.
Com a proliferação das cidades, os profissionais que se dedicavam à arte
de construir sem, no entanto, serem militares, passaram a ser denominados “engenheiros
civis”. Tal expressão se apresentava para se diferenciar dos profissionais militares e,
conseqüentemente, adjetivou a construção de “civil” em negação às construções
militares, conforme anota Gilberto Rodrigues Gonçalves152.
Nesse diapasão, observa Walter Gaspar153 que:
Com o passar do tempo, a expressão “engenharia civil”, acompanhando a necessidade de especialização e de seus novos setores, desmembrou-se em vários campos técnicos especializados (...). O engenheiro deixou de ser “politécnico” (várias técnicas), para especializar-se, aparecendo diversas qualificações para o engenheiro: engenheiro naval, engenheiro agrônomo, engenheiro de minas, engenheiro industrial, engenheiro eletricista, etc. Todavia, o mesmo não ocorreu com a expressão “construção civil”, que permaneceu com o mesmo nome até hoje, embora alcançando sistematicamente maior campo de ação. A construção civil continuou com sua denominação tradicional e com seu objeto próprio (execução material de obra), embora tenha recebido novas técnicas. Portanto, obras de construção civil são as relacionadas com qualquer ramo especializado da engenharia (civil, naval, elétrica, eletrônica, etc), da arquitetura ou do urbanismo.
151 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de construir. p. 304. 152 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p.33. 153 GASPAR, Walter. ISS teoria e prática. p. 168.
75
Partindo de tal assertiva, percebe-se que inclusive as obras “militares”
(executadas pelas forças armadas), também acham-se insertas dentro do conceito de
construção civil. Aquilo que na origem era utilizado para diferenciar as construções feitas
por militares, dentro do contexto contemporâneo, encontra-se unido em um único objeto,
sendo mais adequado se falar em obras executadas por militares e não “obras militares”,
cuja expressão conduz à idéia de fortificação (Exército), aeroporto (Força Aérea) e
ancoradouro (Marinha).
4.1.1. Acepção de Construção civil para efeito de tributação do ISS
É na doutrina que melhor se encontra a acepção que conduz ao
entendimento do significado da expressão construção civil, para efeito da incidência do
ISSQN, observando-se a existência de duas acepções: a) estrita e b) genérica.
Enquanto que a acepção estrita acha-se “limitada às obras de edificações
de prédios destinados à habitação, ao trabalho, ao culto, ao ensino e à recreação”, a
acepção genérica “abrange todas as obras de engenharia destinadas à construção,
reforma ou reparação”, conforme explica Gilberto Rodrigues Gonçalves154. No mesmo
diapasão, Bernardo Ribeiro de Moraes155, abordando as duas acepções, identificou a
existência de sete grupos abarcados pela construção civil, segundo seu sentido genérico:
a) primeiro grupo: obras de terra, abrangendo as sondagens, fundações e escavações;
b) segundo grupo: obras de edificação, onde se incluem as construções de edifícios destinados a habitação, ao trabalho, ao ensino, a recreação ou ao culto;
c) terceiro grupo: obras de estradas e de logradouros públicos, atingindo as construções de estradas e de logradouros públicos;
d) quarto grupo: obras de arte, onde se encontram as construções de pontes, viadutos e outras;
e) quinto grupo: obras de terraplenagem e de pavimentação, abrangendo a terraplenagem, aterros e a pavimentação;
f) sexto grupo: obras hidráulicas, que se acham relacionadas com a dinâmica das águas ou de outros líquidos, tendo em vista a direção, o emprego ou o seu aproveitamento;
g) sétimo grupo: obras de instalação, de montagem e de estruturas em geral, abrangendo as obras de assentamento ao solo ou fixadas em edificações.
154 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 33. 155 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 241-242.
76
Acresce ainda o citado autor, que, num sentido específico, a construção
civil restringe-se apenas ao segundo grupo, referindo-se propriamente às obras de
edificações de edifício, cujo escopo se destina à habitação, ao trabalho entre outros.
Esclarece-se, ainda, que, embora não se tenha feito referência às
atividades de demolição, conservação e reparação, estas, doutrinariamente, são aceitas
como insertas dentro do contexto de construção civil, em que pese o termo demolir ser o
“inverso da construção. Demolir é destruir, derrubar, colocar no chão”, conforme
preleciona Walter Gaspar156.
4.2. DO ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL
Antes de se adentrar aos serviços tributados pelo ISSQN, no segmento da
construção civil, esclarece-se que a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, ao
estabelecer uma nova sistemática para os serviços a serem tributados pelos Municípios,
agrupou no item 7 da lista de serviços todos aqueles correlacionados às atividades de
engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, limpeza, meio ambiente,
saneamento e outros congêneres e os subdividiu em 22 subitens, dos quais restaram
vetados os serviços que se destinam ao setor de saneamento ambiental (captação de
água e tratamento de esgoto, entre outros), tipificados nos subitens 7.14 e 7.15.
A nova sistemática agrupou os diversos itens que se achavam sob o prisma
da lista anterior ditada pelo Decreto-lei n. 406/68, com redação conferida pela LC 56/87,
dispersos por toda a lista e os classificou segundo a sua natureza.
4.2.1. Dos serviços tributados
A lista de serviços ditada pelo Decreto-lei n. 406/68, com redação conferida
pela Lei Complementar n. 56/87, previa a tributação dos serviços de construção civil, nos
itens 32, 33, 34 e 37:
156 GASPAR, Gaspar. ISS teoria e prática. p. 176.
77
32 - execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM); 33 – demolição; 34 - reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM); (...) 37 - escoramento e contenção de encostas e serviços congêneres;
A partir da vigência da Lei Complementar n. 116/03, as atividades de
construção civil passaram a ser previstas nos subitens 7.02, 7.04, 7.05 e 7.17, ostentando
as seguintes redações:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (...) 7.04 – Demolição. 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (...) 7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
Diante da importância normativa destes subitens no presente estudo,
interessa tão somente a redação contida no subitem 7.02, por discorrer especificamente
da construção civil, na sua acepção específica, assim entendida a construção de
edificações e de edifício, cujo objetivo se destina à habitação, ao trabalho entre outros,
conforme já foi posto ao longo deste capítulo.
Desse modo, a partir deste ponto, a presente pesquisa, no que tange ao
ISS na construção civil, limitar-se-á a discorrer sobre a “execução por administração,
empreitada ou subempreitada de construção civil”. Abstendo-se da exegese o objeto
contratado (serviços de sondagem, pavimentação, escavações, drenagem entre outros),
visto que para o presente estudo, deixariam o tema demasiadamente longo, em que pese
à suma relevância.
78
4.2.1.1. Da execução por administração
A execução por administração, também conhecida por execução a “preço
de custo” (vide 3.4.2), é aquela em que o construtor mediante uma remuneração fixa
(taxa de administração), calculada geralmente em relação ao custo da obra, assume,
apenas, a responsabilidade pela execução (prestação de serviços), ficando todos os
encargos econômicos da obra sob responsabilidade do contratante.
Walter Gaspar157 assim define a execução por administração:
Nesse contrato, o construtor (administrador) assume a direção e a responsabilidade técnica da obra cabendo ao comitente-proprietário o custeio da construção. O proprietário paga os materiais e a mão-de-obra, de acordo com os orçamentos apresentados pelo administrador, o qual recebe sua remuneração sob a forma de comissão (taxa de administração ou honorário).
Assim, o construtor apenas presta serviços, não assumindo qualquer
encargo econômico pela obra (aquisição de materiais, contratação de pessoal, etc),
ficando tais responsabilidades a cargo do contratante.
Há casos, no entanto, em que o construtor/administrador fica incumbido de
adquirir os materiais necessários à execução da obra. Neste ponto, Bernardo Ribeiro de
Moraes158 diz que o “administrador-construtor será simples preposto ou mandatário do
dono da obra.” Mesmo que o administrador venha a adquirir alguns materiais, isto não é
suficiente para metamorfosear o contrato de administração para uma outra modalidade.
Ele permanece intacto, pois as aquisições serão sempre em nome do proprietário da
obra, uma vez que a este incumbe o risco econômico do negócio.
Para levar a cabo o empreendimento, o administrador-construtor
providencia estudos sobre os materiais necessários à obra, bem como de alguns serviços
específicos, os quais, porventura, não possa fornecer de acordo com as etapas do
projeto; providencia as concorrências ou compras, que se darão impreterivelmente na
pessoa do comitente-proprietário, conforme observa Bernardo Ribeiro de Moraes159.
A hipótese de incidência do imposto sobre serviços é a execução
(trabalho), sendo a “administração” o instituto jurídico (contrato) que norteará o
procedimento em que a obra será levada a termo, ligando obrigacionalmente o prestador
157 GASPAR, Walter. ISS – teoria e prática. p. 173. 158 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 233. 159 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 233.
79
(construtor) e o tomador (proprietário da obra), não sendo a admistração o núcleo central
da tributação, a qual recai única e exclusivamente sobre a execução. Nesse sentido, a
expressão “administração” é o suporte jurídico por meio do qual o esforço humano
(execução) se transmitirá a terceiro, se coadunando à natureza jurídica do imposto, assim
concebida como obrigação de fazer.
4.2.1.2. Execução por empreitada
Na execução por empreitada (vide 3.4.1), o construtor se acha livre de
subordinação, ao contrário do que ocorre na execução de obra por administração. Nessa
modalidade, o construtor age com independência, de forma autônoma. No entanto,
assume todos os encargos econômicos da obra, por ficar com a obrigação de comprar e
contratar, tudo em seu nome.
Bernardo Ribeiro de Moraes160, discorrendo sobre a execução por
empreitada, assim propala:
No contrato de construção por empreitada, o construtor-empreiteiro se obriga a executar determinada obra, sem subordinação ou dependência, assumindo todos os encargos econômicos do empreendimento, ficando com o propiretário-empreiteiro (dono da obra) o direito de receber a obra concluída, nas condições convencionadas.
À luz de tais ilações, Walter Gaspar161, observando o conteúdo do contrato
de empreitada, ressalta três características básicas, a saber:
a) é um contrato de resultado. O que o proprietário exige é a obra concluída, e não a prestação do serviço. O empreiteiro assina o contrato onde se compromete a servir materiais e mão-de-obra e, ao fim de certo tempo, entrega ao proprietário a obra pronta; b) o empreiteiro é autônomo. Na condução da obra, o empreiteiro toma as decisões que são necessárias. Compra os materiais, decide sobre dispensa e contratação de operários, decide sobre o modo de tocar a obra (o que fazer, como fazer, etc); c) o empreiteiro assume o risco. O proprietário contrata a obra pronta, cabendo ao empreiteiro assumir os riscos econômicos do empreendimento.
Nessa espécie contratual, muito já se discutiu acerca da sujeição do
construtor ao imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS), por ficar este com a
160
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 233. 161 GASPAR, Walter. ISS – teoria e prática. p. 174.
80
obrigação de comprar (adquirir) os materiais necessários à execução da obra. Entretanto,
deve-se esclarecer que a referida matéria acha-se superada, doutrinária e
jurisprudencialmente, no sentido de se acolher única e exclusivamente a incidência do
ISSQN, visto que a aquisição de materiais para atender às necessidades oriundas da
execução da obra representa apenas práticas secundárias.
Não obstante, José Eduardo Soares de Melo162 expõe que “a empreitada
concerne a uma obrigação de fazer (executar) uma determinada obra (perfeita e acabada),
mediante encomenda, com o emprego de mão-de-obra, e (em muitos casos) a aplicação
de utilização de bens materiais, revelando natureza especifica e infungível”. O citado autor
acrescenta ainda, que não se pode confundir a empreitada com a “simples prestação de
serviços (mera atividade prometida pelo prestador); nem com a compra e venda e com o
fornecimento, que configuram obrigação de dar, em que os bens são genéricos e fungíveis,
e a qualidade dos serviços é secundária.”
Há de se dizer, ainda, que o contrato de construção civil por empreitada,
dependendo da forma como for pactuada a construção, pode ser executado na sua
plenitude ou apenas em etapas e partes, caracterizando uma avença de resultado. Da
mesma sorte, pode ou não envolver o fornecimento de material, não o sendo obrigatório,
mas facultativo, interessando apenas a entrega do objeto e não os meios empregados.
Para efeito de incidência do ISSQN, o fato gerador do imposto é a execução
(ato ou efeito de construir), visto que o núcleo da hipótese de incidência versa sobre o
trabalho despendido em favor de terceiro, sendo a “empreitada” o instrumento que
estabelecerá o liame jurídico, por meio do qual a execução se operará e o labor humano
circulará.
4.2.1.3 – Da execução por subempreitada
Gilberto Rodrigues Gonçalves163 diz que “a subempreitada é um contrato
derivado”, justificando que este está subordinado a um contrato principal, no caso, o de
empreitada. Por sua vez, Sérgio Pinto Martins164 ensina:
162 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 80. 163 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 89. 164 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 188.
81
A subempreitada envolve a prestação de serviços delegada a terceiros, que, no conjunto, irá construir a obra. É comum na construção civil haver a delegação de serviços a terceiros, como de alvenaria, fundação, hidráulica, pastilhas, azulejos, pisos etc., também chamada, hoje, de “terceirização” dos serviços.
Neste particular, deve-se esclarecer que na subempreitada os contratos
são firmados entre o construtor-empreiteiro e não entre o comitente-proprietário. Sendo
este firmado direto com o proprietário do empreendimento, a figura contratual será outra e
jamais subempreitada.
Para efeito de incidência do ISSQN, o imposto incidirá, também, sobre a
execução, assim entendida como o trabalho realizado, no sentido de obtenção de um
determinado resultado, que, no caso, é a parte da obra terceirizada. Assim, a
subempreitada nada mais é que o mecanismo utilizado para designar que frações da
avença principal foram delegadas a terceira pessoa.
4.2.2. Dos serviços não tributados
O ISSQN, nos termos do que se preconizou no capítulo segundo, é um
tributo que tem por hipótese de incidência a prestação de serviços de qualquer natureza,
assim entendido como a ação (esforço humano) despendida em favor de terceiros, na
satisfação de sua necessidade, pressupondo uma relação jurídica, de conteúdo
obrigacional de fazer. Traduzindo-se, portanto, numa operação pela qual uma pessoa,
em troca de pagamento, realiza, em favor de outra, transmissão de um bem material.
Levando em consideração as ilações anteriores, não há de se falar em
incidência do ISSQN quando o proprietário da obra for construtor e executar os serviços
com recursos próprios e com mão-de-obra de seu quadro de funcionários, assim
entendido contratados com vínculo empregatício, pouco importando o fim a que se
destina o empreendimento. Nesta conjectura, inexiste fato gerador do ISSQN, tendo em
vista que o “auto-serviço” não figura entre as hipóteses permitidas para a incidência do
imposto sobre serviços.
Da mesma forma, os serviços executados pelos funcionários ao patrão
(construtor) que, em tese, poderiam ser entendidos como prestados a terceiros, também,
82
não são passíveis de tributação, por ter sido afastada esta hipótese, determinantemente,
nos termos do inciso II, do art. 2º165 da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.
4.3. DO ISS NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
À luz do que foi exposto no terceiro capítulo, verifica-se que a atividade de
incorporação imobiliária é uma atividade empresarial sujeita aos regramentos legais da
Lei n. 4.591/64.
É concebida pela doutrina como atividade complexa, por trazer na sua
estrutura características de corretagem, mandato, construção civil entre outros. Foi
positivada e conceituada pelo legislador no parágrafo único do art. 28, da LCI, como
sendo, em linhas gerais, “a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a
construção, para alienação total ou parcial, de edificação ou conjunto de edificações
compostas de unidades autônomas”.
De difícil entendimento, repousam, como visto no capítulo terceiro, no
mundo doutrinário, inúmeras controvérsias acerca desta atividade, tornando-se ainda
mais acentuada quando o estudo se volta para a figura do incorporador, positivado no
art. 29 da supracitada lei.
Condicionado ao cumprimento de uma série de requisitos legais, o
incorporador caracteriza-se, conforme já estudado, como pessoa física ou jurídica,
comerciante ou não, que aceita propostas, compromisso ou efetiva a venda de frações
ideais do terreno vinculadas a unidades autônomas a serem construídas ou em
construção e coordena e leva a termo o empreendimento, mesmo sendo ou não o
construtor, assumindo a obrigação de fazer e dar coisa certa.
Sobre o assunto, Hely Lopes Meirelles166 é quem melhor define:
A incorporação (...) é a sucessão de atos pelos quais o proprietário do terreno, ou seu compromissário comprador ou terceiro, devidamente autorizado, convenciona com terceiros na aquisição das unidades
165 “Art. 2o O imposto não incide sobre: (...) II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; (...)” 166 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito de construir. p. 20.
83
autônomas. Na prática, o denominado contrato de incorporação de condomínio se apresenta como um conglomerado de ajustes autônomos visando a fixar os direitos e obrigações de cada participante desse empreendimento coletivo (...). Para tal desiderato reúnem num mesmo instrumento um contrato preliminar de compra e venda da unidade autônoma, (...) e um contrato de construção do edifício. Esses ajustes, embora consubstanciados simultaneamente e no mesmo instrumento, são contratos distintos e sujeitos à tributação diversa, não obstante a aparente unificação obrigacional entre os condôminos e o incorporador.
À luz de tal inferência, não resta dúvidas quanto à complexidade que
permeia o segmento levando em consideração, ainda, que, na atualidade, o incorporador
acumula na mesma pessoa as figuras de proprietário do terreno e construtor. Entretanto,
quando se fala em tributação, a situação fica ainda mais nebulosa.
Caracterizada como atividade que pressupõe a venda de imóvel, quando
se fala da incidência tributária, assim entendida a de competência municipal, é que a
celeuma se instala, principalmente quando a incidência pretendida é a do ISSQN. Visto
que o fisco ao efetuar o lançamento diz que a venda da fração ideal do terreno, vinculada
a uma unidade autônoma a construir ou em construção, caracteriza a hipótese de
incidência descrita no subitem 7.02 da lista de serviços, anexa à Lei Complementar n.
116/03, acrescentando, que, face ao condomínio estabelecido o incorporador/construtor
não mais está construindo para si e sim para terceiros, uma vez que os adquirentes
assumem o encargo econômico do empreendimento, sendo o compromisso de compra e
venda um contrato de construção, caracterizando uma execução por empreitada ou
administração.
O primeiro argumento suscitado, no sentido de elidir a tributação, norteia-se
no sentido não se tratar de serviços de construção civil para terceiros, mas de construção
de imóveis próprios, cujo tratamento jurídico-legal é diverso da regra matriz do imposto
sobre serviços, não sendo, portanto, passível de tributação pelo ISSQN.
Por outro lado, alega-se também que a incorporação imobiliária não se
encontra inserta entre as hipóteses de incidência, previstas pela lista de serviços e sendo
esta taxativa, não há o que se falar em incidência do imposto sobre serviços de qualquer
natureza.
Não obstante, alude-se ainda, que o contrato de compromisso de compra e
venda trata-se apenas de uma opção (pré-contrato) não se traduzindo em venda
especificamente (alienação), por ser impossível vender o que não existe, alegando que
as vendas somente ocorrerão após a obtenção do “certificado de conclusão de obras” e
84
da “certidão de habite-se”, cuja hipótese se sujeita, única e exclusivamente ao Imposto
de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos (ITBI167).
4.3.1. Do posicionamento doutrinário
Nos termos do que se asseverou no tópico anterior, a incidência do ISSQN,
tomando por base a construção e incorporação imobiliária se mostra controvertida. Além
disso, a doutrina exibe a matéria de forma árida, inexistindo autores que discorram com
propriedade sobre o referido conteúdo, havendo, outrossim, algumas remissões, sem, no
entanto, adentrar ao cerne da questão, que se limitam apenas a repetir um ou outro
posicionamento jurisprudencial.
José Eduardo Soares de Melo diante do conteúdo de sua obra da qual esta
pesquisa se serviu, não faz qualquer remissão à incidência ou não do ISSQN sobre o
segmento de construção e incorporação imobiliária.
Sérgio Pinto Martins168, por sua vez, ao se referir à incorporação, apenas
limita-se a dizer que: “O STJ entendeu que a incorporação é uma espécie de execução por
administração e empreitada, sendo incluída no item da lista, pois há a fusão de dois
contratos: compra e venda e empreitada (...).”
Não obstante, em edições anteriores de sua obra, o citado autor já havia feito
remissão no sentido de não incidir o ISSQN sobre a referida atividade, mencionando que
os serviços eram feitos para a própria empresa e não para terceiros, caso em que era
descabida a tributação.
167 Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos (ITBI), acha-se previsto no inciso II, do art. 156, da Constituição da República Federativa do Brasil de 05/10/1.988. A Lei Complementar que trata do ITBI, nos termos em que exige o art. 146, III, “a”, da Magna Carta é a Lei n. 5.172/66 – CTN, a qual, em seus artigos 35 a 42, regula as hipóteses de incidência. Todavia, convém observar que o CTN foi editado sob a égide da Constituição de 1.946, e suas respectivas emendas, época em que, o ITBI, achava-se unificado ao Imposto Sobre a Transmissão Causa Mortis (ITCMD). Por esta razão, os artigos. 35 a 42 tratam dos dois impostos simultaneamente, cabendo ao intérprete identificar os dispositivos que se referem a um ou outro imposto. No que se infere a hipótese de incidência, esta se refere à transmissão, por ato oneroso de bens imóveis inter vivos (art. 156, II, CF/88), excluindo-se a sucessão causa mortis e a doação, cuja competência, por força constitucional é do Estado (art. 155, I), na qual, dispõe o inciso I do art. 35 do CTN, diz que o fato gerador da obrigação tributária é a “transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil”. 168 Martins, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 188.
85
Gilberto Rodrigues Gonçalves169, abordando a temática, discorrendo
superficialmente sobre o incorporador e a celeuma que permeia a matéria, bem como
sobre algumas decisões judiciais, conclui pela não incidência, divulgando:
Entendemos que essa dificuldade tem origem justamente no fato de se estar pretendendo a incidência do ISS sobre relação alheia à hipótese legal. Incorporar não é construir, não é prestar o serviço de executar obra de construção civil. Ficamos, pois, com a convicção de que não é exigível o ISS na incorporação, até por falta de previsão legal específica na lista de serviços.
Bernardo Ribeiro de Moraes170, sem maior aprofundamento na matéria,
porém discorrendo sobre a incidência do ISSQN no setor de construção civil posiciona-se
pela tributação, dizendo:
Na incorporação imobiliária, que ocorre com o condomínio, especial (propriedade horizontal ou condomínio em edificações), o incorporador estará sujeito ao ISS, neste item, apenas quando executar a obra (para a qual exige uma taxa de execução).78 Ao se dedicar apenas à administração do condomínio, o incorporador presta atividade aos condôminos, não constituindo esta serviço de execução de obras de construção civil.
Encerrando as argumentações doutrinárias, tem-se Walter Gaspar171, autor
radicado no Município do Rio de Janeiro, berço das principais manifestações no sentido
de acolher a tributação do ISSQN sobre a atividade de construção e incorporação sem
maiores delongas. Gaspar afirmando a tributação, relata que a atividade do incorporador
pouco se distancia da construção por empreitada, e como tal, para fins tributários, não se
diferencia, informando ainda, que o imposto sobre serviço incide normalmente. Descreve
tal situação da seguinte forma:
Situação diametralmente oposta é aquela em que uma pessoa constrói um edifício e, depois da obra pronta, começa a vender as unidades. Nessa hipótese, temos uma obra executada em benefício próprio. Não incide o ISS e, nas vendas, somente incide o ITBI.
Destarte, verifica-se que no campo doutrinário a incidência do imposto
sobre serviços na construção e incorporação imobiliária não é pacífica, cabendo ao Poder
Judiciário a função pacificadora, visto que a ânsia tributante dos agentes arrecadadores,
sempre vai além do permissivo constitucional, procurando na maioria das vezes abraçar
hipótese de incidência não permitidas pela lei.
169 GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 85-86. 170 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 249-250. 171 GASPAR, Walter. ISS – teoria e prática. p. 174.
86
4.3.2. Do posicionamento jurisprudencial
Desde logo, deve-se dizer que, jurisprudencialmente, há duas correntes
acerca da incidência do ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação.
4.3.2.1. Da não incidência
O Superior Tribunal de Justiça ao abordar a tributação do ISSQN sobre a
atividade de construção e incorporação imobiliária, ao julgar o recurso especial n.
1.625/RJ172, afastou a incidência e divulgou:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. I – Comprovado que a parte promovia as construções em terreno de sua propriedade pelo sistema de incorporação, na qualidade de proprietária-incoporadora, não há falar-se em prestação de serviços, pois impossível o contribuinte prestar a si próprio o serviço, desvanecendo, destarte, o fato imponível do ISS. II – Procedentes. III – Recurso desprovido.
Por ocasião da decisão, entendeu STJ que a atividade de construção e
incorporação imobiliária não se sujeita ao ISSQN, por entender que não há prestação
serviços a terceiros, sendo impossível de se tributar o auto-serviço.
Em outra oportunidade, a colenda Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça, ao julgar o Resp n. 10.054/RJ173, não se furtou em reconhecer a não incidência,
conforme se verifica da seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. NÃO INCIDÊNCIA. - Não está sujeita à incidência do ISS a empresa que, em terreno seu constrói imóveis, por conta própria, para revenda. - Recurso não conhecido.
Na ocasião, verificou-se que o caso sub judice tangia hipótese em que o
sistema de construção em nada se consubstanciava à atividade de incorporação
imobiliária, pois tratava de hipótese em que a empresa construía com recursos próprios,
sem, no entanto, ter alienando o bem ainda na sua fase de construção.
172 STJ. REsp. nº 1.625/RJ. Rel. Min. Geraldo Sobral, j. em 06/03/1991. 173 STJ. REsp. nº 10.054/RJ. Rel. Min. Américo Luz, j. 16/05/1994.
87
Assim, para essa corrente jurisprudencial, o fato do incorporador construir
em terreno de sua propriedade, com recursos próprios e para posterior revenda, a
incidência do imposto sobre serviços resta afastada, uma vez que é impossível se tributar
o auto-serviço e por inexistir expressa previsão na lista.
4.3.2.2. Da incidência
Versando sobre a incidência do imposto sobre serviços, tomando por
referência a atividade de incorporação imobiliária, a priori, traz-se à colação um trecho de
sentença proferida pela 6ª. Vara de Fazenda Pública do Município do Rio de Janeiro,
onde, ao se julgar a Ação Ordinária n. 471174, o Excelentíssimo Magistrado,
posicionando-se pela tributação, assim sentenciou:
De tanto se extrai que não paga o ISS aquele que constrói para si, pois não há a possibilidade de tributação sobre serviços de quem o executa para si próprio. Não o pagaria o médico que receita para si, nem o advogado que só atua em causa própria, nem o proprietário do imóvel que o edificou e o vende pronto. Construindo para si, ou para revenda (alienação depois de edificado), não há incidência do ISS. A atividade de incorporador está exatamente na compra do terreno (ou utilização do terreno de terceiros), propondo-se à edificação (empreendimento), vendendo as unidades no curso da obra. Se a venda é feita de coisa edificada, não há ISS; mas se é feita para entrega futura, aí está a atividade do incorporador. Construir para si ou construir para revenda do que foi (...) não enseja o pagamento do ISS. Mas fazer incorporação e vender as unidades em lançamento, fazendo o adquirente integrar aquela incorporação, regida por lei própria, inocultavelmente o alienante da cessão é incorporador, e pela sua atividade, é contribuinte do imposto municipal.
Em grau de primeira instância, entendeu-se que o incorporador que
constrói com recursos próprios, em terreno de sua propriedade, realizando a venda
(alienação) após ter concluído o empreendimento, não se sujeitaria à incidência do ISS,
devendo ser esclarecido que nesta hipótese não se trata de incorporação, visto que
inexiste alienação antes ou durante a execução do empreendimento, nos termos da Lei
de Condomínios e Incorporações. Em situação diversa, onde as alienações são
efetuadas antes ou no decorrer da execução, a hipótese do ISSQN estaria presente.
174 In GASPAR, Walter. ISS – teoria e prática. p. 175.
88
Nesse sentido, o STJ, ao dar guarida à sujeição da atividade de construção
e incorporação imobiliária ao ISSQN, entendeu que o contrato de incorporação imobiliária
se constitui pela junção de dois contratos: compra e venda e empreitada, sendo o
construtor-incorporador empreiteiro, conforme se sobressai da decisão proferida no REsp
n. 57.478-1/RJ175, cuja decisão restou assim ementada:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – DECRETO-LEI 406/68 – INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS- INCIDÊNCIA- TABELA ANEXA AO DECRETO-LEI 406/68 – ITEM 32 – Na incorporação, fundem-se dois contratos: compra e venda e empreitada. Assim, o construtor-incorporador é também empreiteiro. Sua atividade constitui execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, correspondendo ao tipo descrito no item 32 da tabela anexa ao Decreto-Lei 406/68. Imposto Sobre Serviços devido. Segurança denegada.
Cumpre esclarecer que o referido item 32, da tabela anexa ao DL n.
406/68, corresponde, na LC n. 116/2003, ao subitem 7.02.
Em seu voto, o Ministro Humberto Gomes de Barros, ao se posicionar pela
incidência do imposto, foi enfático em dizer que:
(...) ao praticar incorporação, o construtor, antes dono do imóvel, passa a edificar no interesse de outras pessoas que serão condôminos, no terreno e nas partes comuns e proprietários exclusivos das unidades (salas, apartamentos, etc.) que comporão o Prédio. Na incorporação, fundem-se dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada, pelo qual o construtor – incorporador se obriga, perante o adquirente da fração ideal, a construir o edifício de que ele será um dos proprietários. Não há dúvidas de que o construtor – incorporador é, também empreiteiro. Se assim é, sua atividade constitui “execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil”.
Sem, no entanto, fazer remissão a Lei de Condomínios e Incorporações, o
Eminente Ministro traçou uma importante dicotomia, cindindo os conglomerados de
ajustes em que se ampara o contrato de incorporação imobiliária em dois instrumentos:
compra e venda, relativa à fração ideal do terreno; e, empreitada, relativa à construção
do edifício (empreendimento), fazendo o ISSQN incidir sobre tal ajuste, tipificando-o
segundo as regras do item 32 do DL n. 406/68.
No mesmo sentido, ao julgar o Recurso Especial n. 41.383-RJ176, a
Colenda Segunda Turma, na voz do Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, foi ainda mais
175 STJ. REsp. n.º 57.478-1/RJ. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 03/04/1995. 176 STJ. REsp. n. 41.383/RJ. Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, j. em 05/12/1.994.
89
contundente, afirmando que se o incorporador acumula a função do construtor, e não
sendo a obra executada para si ou para posterior revenda, não há como se afastar a
incidência do ISSQN.
Ao abordar a temática, o Ministro Relator, tratando da incidência do ISSQN
sobre a atividade de construção e incorporação imobiliária, utilizou como razão de decidir
os argumentos exarados na sentença de primeiro grau, a qual transcreveu ipsis littteris, e
na qual o Excelentíssimo Magistrado versou sobre a previsão legal da atividade de
incorporação imobiliária dentro da lista de serviços, antecedida da exegese da atividade
frente á Lei de Condomínios e Incorporações, afirmando que:
O legislador não foi omisso, não deixou de tributar voluntariamente as construções por incorporação. Simplesmente porque a incorporação, em si, não é atividade de construção, podendo todavia o incorporador assumir aquela atividade voluntariamente, ou mesmo as responsabilidades dos ilícitos decorrentes daquela atividade, ante a solidariedade legal estabelecida entre ele, incorporador e o construtor. Então, a evidência, a atividade de incorporação não é fato gerador do ISS, todavia a construção o é quando o incorporador assume as funções de construtor, por esta atividade, quer seja ela realizada sob a forma de empreitada ou administração, está ele obrigado ao tributo.
Desta feita, por unanimidade, a Segunda Turma do STJ decidiu por acolher
a sujeição da atividade de construção e incorporação imobiliária ao ISSQN, em acórdão,
assim ementado:
Tributário. Imposto sobre serviços. Incorporação de imóveis. Lei n.º 4.591/64. Decreto-lei n.º 406/68. Decreto-lei n.º 834/69. I – Se o incorporador assume as funções de construtor, por esta atividade, seja realizada por forma de empreitada ou de administração, está obrigado ao tributo. II – No caso, as instâncias ordinárias entenderam não haver prova de que os imóveis incorporados foram construídos pela autora para si própria ou para venda posterior, hipótese em que a exação não é devida, conclusão essa que não pode ser infirmada por meio do recurso especial, porquanto envolve o reexame da prova (sumula n.º 07-STJ). III – Ofensa ao art. 8º do Decreto-lei n. 406/68 não caracterizada. Dissídio pretoriano não configurado. IV – Recurso especial não conhecido.
Assim, esta corrente jurisprudencial, sedimentada no Superior Tribunal de
Justiça, sem se deter nos conglomerados de ajustes em que se sedimenta a atividade de
construção e incorporação imobiliária, de uma forma simples e objetiva, entende que o
contrato de incorporação imobiliária se divide em dois instrumentos distintos: compra e
venda e subempreitada.
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Desta forma, se o incorporador assumir a função de construtor e vender
(alienar) as frações ideais do terreno, vinculada a unidades autônomas, a construir ou em
construção, estará sujeito ao ISSQN, uma vez que estará executando obra a terceiros,
sob o regime de administração, empreitada ou subempreitada, caracterizando a hipótese
de incidência prevista no subitem 7.02 da lista de serviços.
Observa-se, de acordo com esta corrente jurisprudencial, que o objeto da
tributação não é a incorporação, mas sim a execução da obra. Uma vez que de outro
modo não poderia ser, levando em consideração que a atividade de incorporar, em si,
não carrega elementos de prestação de serviços, não podendo, portanto, se sujeitar à
incidência do citado tributo.
91
CONSIDERAÇÕES FINAIS
As considerações que se seguem têm como supedâneo o escopo
perseguido no presente trabalho, que, de forma razoável e lógica, procurou explicitar os
contornos normativo, doutrinário e jurisprudencial da hipótese de incidência do imposto
sobre serviços de qualquer natureza e do segmento de construção e incorporação, bem
como, da problemática no que concerne à tributação pelo ISSQN da atividade de
construir e incorporar, em função da venda antecipada.
Assim, de forma simples e objetiva, discorreu-se sobre a hipótese de
incidência do ISSQN (aspecto material), assim entendida a previsão legal sine qua non
para o surgimento da obrigação tributária, que deve, necessariamente, anteceder à
concreção (realização) do evento da vida econômica ou do cotidiano do indivíduo, cujo
fato ou ato a norma dotou de relevância jurídica para o surgimento da obrigação tributária.
Importante observar que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza,
na forma do que foi preconizado no capítulo dois, possui por hipótese de incidência a
“prestação de serviços”. Deve, então, ser compreendido como ato ou efeito de realizar a
outrem, trabalho tendente à satisfação das necessidades da parte contratante.
Pressupõe, sempre, uma relação com outra pessoa, a qual se materializa sob a
roupagem de obrigação de fazer, cuja sujeição fica condicionada à positivação prévia da
atividade dentro da lista de serviços, editada pela legislação ordinária municipal.
Nota-se ainda, segundo as ilações do capítulo três, que a atividade de
incorporação se traduz na alienação (venda) de fração ideal de terreno, sobre a qual se
acha vinculada uma unidade autônoma a ser construída ou em construção, em que o
incorporador se obriga a promover a construção, responsabilizando-se, conforme o caso,
pela entrega, a certo prazo, preço e em determinadas condições.
É relevante, também, considerar que a incorporação é a sucessão de atos
pelos quais o incorporador e compromissário comprador pactuam o interesse na
aquisição de uma unidade autônoma, partilhando no mesmo instrumento a venda de
fração ideal do terreno e a construção do edifício, cujos ajustes ficam sujeitos à tributação
diversa.
Outro ponto de elevada importância se conduz no fato de que a atividade
de incorporar tem o escopo de constituir o condomínio pela comunhão de diversos
proprietários sobre um mesmo bem e partes comum. Desta forma fica o incorporador
92
encarregado de representar os condôminos. Deve, para tanto, estar investido de
mandato, uma vez que praticará atos em nome de terceiro e ainda, com a incumbência
de realizar todos os atos necessários à averbação da unidade autônoma ao terreno,
formando um único corpo, transformando-se no imóvel pronto e acabado.
Outro ponto importante a ser ressaltado, diz respeito ao fato de que as
atividades de construção e incorporação são distintas. Desta maneira é facultado ao
incorporador exercer ou não o ofício de construtor, caracterizando-se como um típico
prestador de serviços, no que se refere à construção das unidades autônomas, vendidas
previamente, uma vez que estará construindo a terceiros, visto que pela venda
antecipada, o poder de disponibilidade do incorporador é subtraído e transferido aos
promitentes compradores, tanto que o incorporador não mais poderá modificar o projeto
sem a prévia anuência dos adquirentes.
Posto isto, não há como escusar que o incorporador/construtor em
determinadas circunstâncias, é um típico prestador de serviços, à luz dos conceitos claros
e objetivos da Lei complementar n. 116/03, bem como nos estreitos limites talhados na
Lei de Condomínio e Incorporações. Quando o mesmo vende as frações ideais do
terreno vinculada à unidade autônoma a construir, assume a obrigação de dar coisa
certa; quando assume a condição de construtor, obrigando-se a construir as unidades,
quer por empreitada ou administração, assume a obrigação de fazer, o que se coaduna
ao conceito de prestação de serviços.
Por se tratar do exercício de duas atividades distintas e simultâneas
(incorporar/construir), o incorporador fica sujeito a dois impostos distintos: ITBI e o
ISSQN, ambos de competência municipal. Todavia, esclarece-se que o ISSQN, somente
incidirá em determinadas circunstâncias e o ITBI, em todos os casos. Deve-se, portanto,
esclarecer que a sujeição ao imposto sobre transmissão de bens imóveis inter vivos,
dependerá da legislação de cada Município, visto que a Lei n. 5.172/66, na qualidade de
Lei Complementar (art. 42) deixou ao alvitre do Legislador Municipal eleger o contribuinte
Neste diapasão, há de se dizer que a incidência do ISSQN, à luz do
conteúdo talhado no capítulo dois, somente ocorrerá quando o incorporador assumir a
função de construtor. Entretanto, esclarece-se que somente haverá a sujeição ao imposto
sobre serviços, nos casos em que as alienações ocorrerem antes ou durante a execução
da obra, uma vez que o incorporador se despe da disponibilidade do empreendimento,
passando a exercer a função de construtor, seja por empreitada ou administração, cujo
93
custeio da construção é repassado aos adquirentes, caracterizando-se típica prestação
de serviços prevista no subitem 7.02, da lista de serviços, anexa à L.C. n. 116/03.
A problemática quanto à incidência retorna quando do cálculo do imposto
verificar-se que nem todas as unidades foram vendidas, permanecendo algumas com o
incorporador que contribuiu pecuniariamente para a sua concreção. Nesta hipótese, a
questão não se circunscreve à incidência, mas sim, ao aspecto quantitativo do imposto
(base de cálculo), cujo conteúdo não foi objeto da presente pesquisa. Mesmo assim, há
de se dizer que caberá à legislação ordinária municipal prever e disciplinar a matéria,
porque nesta hipótese há a mescla de prestação de serviços a terceiros e a execução de
serviços ao próprio executor (auto-serviço), não sendo passível de tributação, por estar
ausente o pressuposto de transferência de bem imaterial a terceiro (serviço/trabalho).
Não obstante, salienta-se que o ISSQN incidirá somente sobre a
construção (unidade autônoma vendida) e não sobre a venda (alienação) da fração ideal
do terreno, uma vez que esta é fato gerador do imposto sobre transmissão de bens
imóveis inter vivos (ITBI).
Na prática, quando da lavra da escritura pública, com a respectiva
transmissão para o adquirente da fração ideal do terreno averbada à unidade autônoma,
os Municípios exigem o ITBI sobre a integralidade do bem, numa verdadeira ação de bis
in idem, o que é vedado no ordenamento pátrio. Nessa esteira, há de se dizer que, se o
promitente comprador contratou uma prestação de serviços tributada pelo ISSQN, no que
concerne à unidade autônoma (a construir ou em construção), não há se falar na
exigibilidade do ITBI, haja vista que a incidência de um imposto sobre determinado fato
gerador, afasta prima facie, a incidência de outro. Desse modo, o imposto sobre
transmissão deve incidir somente sobre a fração ideal do terreno e dependendo da
legislação municipal, o contribuinte será o adquirente.
Será, ainda, objeto da incidência do ISSQN quando o incorporador, embora
acumulando ou não a função de construtor, assumir a função de administrador do
condomínio, ou seja, comprometer-se em gerir atividades necessárias aos condôminos,
tais como pesquisar preços, contratar prestadores de serviços necessários à execução da
obra entre outros, cuja função recai sobre cada um dos condôminos, os quais, à luz da
Lei de Condomínio e Incorporações, podem se reunir em assembléia e eleger um síndico,
ao qual incumbirá a função de representar o condomínio perante terceiros, nada
obstando, que este possa ser inclusive o próprio incorporador.
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Desse modo, se o incorporador assumir a função de gestor, este estará
sujeito ao ISSQN, por exercer a atividade de administração de bens de terceiros, cuja
tipicidade recai no subitem 17.12 da lista de serviços, anexa à LC n. 116/03.
Não há de se aduzir que a administração é inerente ao contrato de
incorporação, pois conforme visto no capítulo três, a única obrigação do incorporador, no
caso deste não ser o construtor, circunscreve-se ao dever de requerer a averbação da
construção das edificações, para efeito de individualização e discriminação das unidades,
após a concessão do “habite-se” pela autoridade administrativa, e, posteriormente,
providenciar as respectivas transmissões, respondendo o incorporador pelas perdas e
danos que resultem da demora no cumprimento dessa obrigação.
Assim, a administração é avença extraordinária, sendo facultada sua
contratação, a qual uma vez pactuada não escapará à percepção da exigência tributária,
a exemplo do que ocorre com a construção, tendo em vista que o incorporador não está
administrando bens próprios, mas sim bens de terceiros.
Não se cogitará da incidência do ISSQN quando o incorporador, mesmo
acumulando a função de construtor, processar todos os atos preparatórios para o
lançamento do empreendimento à venda, à luz do que dispõe o art. 32 da Lei de
Condomínios e Incorporações, não comprometer por intermédio da alienação, nenhuma
das unidades, e ainda, em terreno de sua propriedade concluir a construção com
recursos próprios ou por intermédio de empréstimos financeiros em seu nome, vendendo
as unidades somente após a conclusão definitiva.
Nessa hipótese, acha-se presente à figura do auto-serviço, ou seja, o
incorporador-construtor executou os serviços a si mesmo, não sendo possível sua
tributação, por se encontrar ausente a transmissão de bem imaterial a terceiro
(trabalho/serviço) que se traduziria na execução da obra. Sob essa conjectura, a única
incidência permitida é a do ITBI, quando da transmissão da propriedade.
Acreditando-se ter alcançado os objetivos perquiridos, no que concerne à
investigação da problemática da incidência ou não do ISS sobre o segmento de
construção e incorporação em função da venda antecipada, há de se registrar que a
matéria não se exaure aqui, havendo muito a ser dito, principalmente quanto ao
embaraçoso tema pertinente ao aspecto quantitativo (base de cálculo), bem como no que
se refere ao aspecto pessoal (sujeito passivo), cujo tema, há de ser explorado em outro
momento oportuno.
95
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Data da decisão: 18/08/04.
SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Direito tributário. ISS. Operação de
Leasing sobre bens móveis. Posição do STF. Não incidência . Exegese do art. 156,
inc. III da CF e art. 110 do CTN. Apelação Civil n. 2003.002518-9. Segunda
Câmara. Des. Luiz Cezar Medeiros. Data da decisão: 23/06/2003.
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REFERÊNCIAS DAS FONTES LEGISLATIVAS
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, Estados e Município. Publicado no Diário Oficial da
União de 27, de outubro de 1.966.
BRASIL. Código Civil. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código
Civil. Publicado no Diário Oficial da União de 11 de janeiro de 2002.
BRASIL. Código de Defeso do Consumidor. Lei n. 8.078, de 11 de setembro de
1.990. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras providências.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF: Senado, 1988.
BRASIL. Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas
gerais de Direito Financeiro, aplicáveis aos Impostos sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Serviços de Qualquer Natureza, e dá outras
providências. Publicado no Diário Oficial da União de 31, de dezembro de 1.966.
BRASIL. Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2.003. Dispõe sobre o
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, e dá outras providências. Publicado no Diário Oficial da União de 31
de julho de 2003.
BRASIL. Lei n. 4.591, de 16 de dezembro de 1.964. Dispõe sobre o condomínio em
edificações e as incorporações imobiliárias. Publicado no Diário Oficial da União de
21 de dezembro de 1.964.
