Embed Size (px)
Citation preview
XXXIX CONGRESSO NACIONAL DOS PROCURADORES DE ESTADO
A possibilidade de aplicação imediata pelos Estados da norma geral
antielisiva (Artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional)
Paulo Rosenblatt
Procurador do Estado de Pernambuco
A possibilidade de aplicação imediata pelos Estados da norma geral
antielisiva (Artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional)
Paulo Rosenblatt* Sumário: Introdução. 1. A constitucionalidade do parágrafo único do Artigo 116 do CTN. 2. A natureza jurídica da norma antielisiva brasileira: um mecanismo anti-abuso. 3. A auto-aplicação do parágrafo único do Artigo 116 do CTN e a recomendável regulamentação desse dispositivo pelos Estados. Conclusão. Bibliografia. Introdução
A Lei Complementar no 104/2001 introduziu um parágrafo único no artigo 116 do
Código Tributário Nacional,1 contendo uma norma geral antielisiva do tipo anti-abuso. Esse
instrumento legislativo antielisivo não foi uma criação do legislador brasileiro, mas um mero
transplante legal advindo de uma tendência internacional de combate de planejamentos
tributários agressivos. Isto se deveu, em grande parte, por metodologias hermenêuticas
pluralistas (com a ponderação de princípios sob uma argumentação democrática) e pela
gradual superação de dicotomias antigas (direito privado e direito tributário, e direito e
economia, por exemplo), culminando com a codificação de conceitos romanísticos do tipo
fraude à lei e abuso de lei, ou de doutrinas judiciais como o propósito negocial (business
purpose), a substância sobre a forma (substance over form) e a interpretação econômica.2 A
regra brasileira foi sobretudo inspirada no modelo francês do Artigo 64L do Livro de
Procedimentos Fiscais (Livre des Procedures Fiscales).3
* Procurador do Estado de Pernambuco, Mestre em direito tributário pela UFPE, doutorando em direito tributário pelo Institute of Advanced Legal Studies, Universidade de Londres, advogado. 1 Art. 116. Omissis. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 2 TORRES, Ricardo Lobo, "Normas gerais antielisivas", Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, 2005, disponível em: <www.direitodoestado.com.br> [Acesso em: 31/03/2011], p. 1-5. 3 A França foi o primeiro país a desenvolver o conceito romanístico de abuso de direito em matéria tributária e, posteriormente, a codificá-lo. Vários países de tradição civilista seguiram esse modelo, particularmente o Brasil, onde o parágrafo único do artigo 116 do CTN é praticamente uma tradução reduzida e mal-feita do texto francês original. HUCK, Hermes Marcelo, Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 178. VANISTENDAEL, Frans, "Judicial interpretation and the role of
2
A restrição ao planejamento tributário é uma prática tão antiga quanto a existência
do próprio tributo.4 Há países que adotaram normas antielisivas há mais de cem anos, como a
Nova Zelândia (1878) e a Austrália (1895).5 Desde então, várias jurisdições introduziram
essas normas, aperfeiçoaram-nas ao longo do tempo, e não raro reformaram ou substituíram
regras anteriores ineficientes, sobretudo diante das respostas judiciais – seja para curvar-se ao
posicionamento das cortes, seja para superar restrições consideradas inapropriadas. O fato é
que, até hoje, nenhum país que possui norma geral anti-elisiva abriu mão desse aparato.
O planejamento tributário é prática legítima e aceita em países de orientação
democrática e que protegem a liberdade contratual. Afinal, independentemente de localidade
ou cultura, a redução dos custos e a majoração dos lucros é o objetivo da atividade econômica
e os tributos são custos do ponto de vista econômico-empresarial.6 Contudo, a sofisticação
das relações negociais e a inflação legislativa (hiperlexys, na expressão norte-americana) –
com a proliferação de lacunas, ambiguidades e conflitos normativos –, e a concessão de
incentivos e isenções fiscais casuísticas e assistemáticas estimulam o desenvolvimento de
técnicas voltadas primordialmente à eliminação, redução ou postergação de tributo devido,
ainda que sem qualquer motivação do ponto de vista empresarial. Excluídos o resultado fiscal
vantajoso, o ato ou negócio não se justifica, e estruturas típicas equivalentes não obtêm a
mesma economia tributária(planejamento tributário inconsistente ou abusivo).7
anti-abuse provisions in tax law" in G. S. Cooper (ed), Tax avoidance and the rule of law, Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 1997, p. 134-44. ZIMMER, Frederik, "IFA General Report: Form and Substance in Tax Law" in Cahiers de Droit Fiscal International, IFA, 2002, Vol.87A, p. 26. TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 5-6. ROLIM, João Dácio, Normas antielisivas tributárias, São Paulo: Dialética, 2001, p. 240. ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, "Dez Anos da Norma Geral Antielisiva no Brasil", Revista Dialética de Direito Tributário no 197, 2012, p. 85-6. RIBEIRO, Ricardo Lodi, "Planejamento fiscal: panorama sete anos depois da LC nº 104/01", Revista Dialética de Direito Tributário no 159, 2008, p. 101-5. RIBEIRO, Ricardo Lodi, Justiça, interpretação e elisão tributária, Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 169-71. RIBEIRO, Ricardo Lodi, "A Elisão Fiscal e a LC n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 83, 2002, p. 149. FURLAN, Anderson, Elisão fiscal: reflexões sobre a evolução jurídico-doutrinária e situação actual, Coimbra: Almedina, 2007, p. 88. ZILVETI, Fernando Aurélio, Princípios de direito tributário e a capacidade contributiva, São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 333-5. 4 HUCK, Hermes Marcelo, idem, p. 3. 5 WALPOLE, Michael e EVANS, Chris, "Whitehall to Wagga Wagga: The legacy of UK tax law in Australia" British Tax Review no 3, 2008, p. 213. BOUCHER, Trevor, Blatant, artificial and contrived: Tax schemes of the 70s and 80s, Canberra: Australian Tax Office, 2010, p. 7. 6 FERREIRA, Roberto Greco de S., "Form versus Substance: A Comparison of Brazil's Tax System to the Tax System of the United States of America", University of Miami Inter-American Law Review, n. 35, v. 2, 2004, p. 311. 7 SCHOUERI, Luís Eduardo, "Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial" - Mapeamento de Decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008" in L. E. Schoueri e R. de Freitas (eds). São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 15-6.
3
Diante de práticas elisivias cada vez mais agressivas, várias limitações ao
planejamento tributário passaram a ser introduzidas pela via legislativa, judicial ou ainda
administrativa. O Brasil, como dito, não escapou dessa tendência, saindo de um contexto de
quase absoluta liberdade do contribuinte para a introdução de inúmeras restrições, que
culimanaram, até a presente data, na inclusão de uma cláusula geral anti-abuso.
Na época, a regra da Lei Complementar no 104/2001 foi recebida com grande
resistência pela doutrina dada a longa tradição liberal-conservadora brasileira – similar a
inúmeros países de sistema civilista e particularmente os latino-americanos – 8 na qual
prevalece um ideal individualista e formalista alicerçado no primado positivista da legalidade
e da tipicidade tributárias absolutas.9 O fundamento teórico é e que a segurança jurídica se
alcança apenas pela certeza da aplicação estrita e literal da lei tributária e a proteção da
autonomia da vontade, de modo que todo planejamento tributário que se faz à margem da lei
deve ser considerado lícito.
No Brasil, a interpretação da lei tributária vive um momento de isolamento cultural em relação às tendências verificadas no exterior. Ainda estamos acorrentados a um positivismo de índole formalista que não encontra mais paralelo alhures. Tal tendência arraigada a um positivismo normativista influencia sobremaneira a doutrina sobre a evasão e elisão fiscal no Brasil, tolerando-se, em nosso país, um sistema baseado na elisão fiscal abusiva, onde a obrigação de pagar tributo pode ser afastada pela astúcia do contribuinte, sob aplausos da parcela majoritária de nosso jurisconslutos. Por outro lado, a inserção do Brasil no mundo globalizado tem como conseqüência a introdução de normas que já são aplicadas nas naçòes desenvolvias com vista a evitar e dificultar a prática da elisão fiscal.10
Nesse contexto, são rechaçadas construções neoconstitucionalistas que elevam ao
mesmo patamar da legalidade os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da
função social da propriedade previstos na Constituição Federal de 1988.11
8 BRIGAGÃO, Gustavo e MACHADO, Rodrigo B., "Host Country: Brazil" in Taxation of Tax-Motivated Transactions: The Economic Substance Doctrine. Tax Management International Forum, 2010, P. 29-35. 9 GODOI, Marciano S. de, "Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no direito tributário brasileiro e estudos de casos" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 243. TÔRRES, Heleno, "Brazil: Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions" in Cahiers de Droit Fiscal International. International Fiscal Association, 2010, p. 153-4. TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 5-6. 10 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2002, p. 145-6. 11 “Quem fizer uma análise histórica desse período de 1965 até 1990 vai encontrar grandes debates sobre legalidade, anterioridade, irretroatividade, que são todas as facetas que a norma pode apresentar, mas não vai encontrar debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distorções na competição, questões fundamentalmente de substância.” GRECO, Marco Aurélio, Elisão tributária e seu contexto: precedentes históricos, Seminário Internacional Sobre Elisão Fiscal, ESAF: Brasília, 2001, p. 22. Ver também, GRECO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário, 2 ed., São Paulo: Dialética, 2008, p. 54-60. ABRAHAM, Marcus, "Os
4
É possível identificar – no universo de textos de Direito Tributário – a linha ideológica que subjaz a cada um. Assim, diante de uma norma como a do parágrafo único do artigo 116 do CTN (ou da MP nº 66 que pretendeu regulá-la no âmbito federal), quando se levantam vozes doutrinariamente respeitáveis afirmando peremptoriamente que ela destrói a certeza e a segurança do ordenamento positivo, isto corresponde à expressão de um certo tipo de concepção a partir da qual é visto o ordenamento positivo vigente, qual seja um viés eminentemente protetivo, do Estado de Direito. A rigor, segurança e certeza como valores absolutos nunca existiram no mundo, em nada. [...] Tratando-se de segurança e certeza quanto ao futuro, o máximo que podemos ter são condições de previsibilidade. O futuro pode ser objeto de prognósticos e previsões, mas é impossível emitir um juízo de certeza e segurança especialmente na área jurídica. [...] Para o futuro existem condições de previsibilidade, existem probabilidades, é possível projetar tendências, mas não é possível assegurar nem garantir. Em suma, a certeza e segurança não temos para o futuro porque só podemos fazer previsões; e, para o passado, elas também são relativas porque vão depender dos documentos que tivermos e da interpretação que deles fizermos. Isto coloca um tema delicado no que diz respeito ao Direito Tributário, porque todo processo de fiscalização vai se deparar com o passado e com documentos elaborados num momento passado. Daí a questão quanto à interpretação e à qualificação que devemos dar àqueles atos e negócios que já aconteceram.12
Em todo caso, inúmeras polêmicas doutrinárias surgiram com a inovação no CTN.
Em sua maior parte, foram fruto de tentativas da imensa maioria da doutrina tradicional de
desqualificar a regra como inconstitucional ou mesmo inútil, por considerá-la mera repetição
de regra anti-evasiva, baseada na restrição da expressão dissimulação à simulação relativa,
igualando-a à fraude.13 E parte aproveita-se da ausência de regulamentação da norma geral
antielisiva quanto à parte procedimental para alegar a sua inaplicabilidade até hoje.
10 Anos da Norma Geral Antielisiva e as Cláusulas do Propósito Negocial e da Substância sobre a Forma Presentes no Direito Brasileiro". Revista Dialética de Direito Tributário n. 192, setembro/2011, p. 79-83. 12 GRECO, Marco Aurélio, idem, 2008, p. 62-7. 13 XAVIER, Alberto, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo: Dialética, 2001, p. 68. CAVALI, Marcelo, Cláusulas Gerais Antielusivas: Reflexões Acerca de sua Conformidade Constitucional em Portugal e no Brasil, Coimbra: Almedina, 2006, p. 257-88. MARINS, James, Elisão tributária e sua regulação, São Paulo: Dialética, 2002, p. 58. DERZI, Misabel A. M., "O Direito à Economia de Imposto - seus Limites (Estudo de Casos)" in D. Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência, São Paulo: Lex, 2007, p. 291-302. COÊLHO, Sacha C. N., Evasão e Elisão Fiscal: o Parágrafo Único do Art. 116, CTN, e o direito comparado, Rio de Janeiro: Forense, 2006, 48-70. COÊLHO, Sacha C. N., Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária, São Paulo: Dialética, 2003, 171-5. COÊLHO, Sacha C. N., e MANEIRA, Eduardo, "Planejamento tributário e aquisição/incorporação de empresas - questões atinentes ao IRPJ e à CSLL" Revista Dialética de Direito Treibutário no 135, 2006, p. 103-4. COÊLHO, Sacha C. N. e DERZI, Misabel A. M., "A lacuna legislativo-tributária no tocante ao instituto da incorporação de ações e a jurisprudência do Carf", Revista Dialética de Direito Tributário no 195, 2011, p. 173. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro e DERZI, Misabel Abreu Machado, "Relações Tributárias entre Controladoras e Controladas com Vantagens Fiscais - Elisão Lícita de Tributos", Revista Dialética de Direito Tributário no 79, 2002 p. 142. AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro, 12 ed., São Paulo: Dialética, 2006, p. 237-9. APOCALYPSE, Sidney S., "Planejamento Tributário no Brasil", Revista Dialética de Direito Tributário no 22, 1997, p. 73. ANDRADE FILHO, Edmar O., "Os Limites do Planejamento Tributário em face da Lei Complementar n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 72, 2001, p. 23-40. GUTIERREZ, Miguel Delgado, "Elisão e Simulação Fiscal", Revista Dialética de Direito Tributário no 66, 2001, p. 88-94. MACHADO, Hugo
5
[…] em relação à efetividade da norma perdeu-se a década e continuamos no impasse sobre sua utilidade, já que as vozes majoritárias sempre foram no sentido da sua inaplicabilidade devido à falta de regulamentação, além de pesadas críticas quanto a uma suposta insegurança jurídica decorrente de ausência de objetividade e elevado subjetivismo que o dispositivo poderia acarretar no combate aos planejamentos discais abusivos, sem deixar de mencionar a Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.446, ainda pendente de julgamento no STF. E, para agravar, a Medida Provisória no 66/2002, que regulamentava a aplicação daquela norma, trazendo expressamente no seu corpo as cláusulas do propósito negocial e de abuso de formas e o rito procedimental para sua aplicação, não foi convertida em lei.14
A prática tem demonstrado, contudo, que na falta de uma discussão clara sobre o
conteúdo e alcance do art. 116, parágrafo único do CTN, bem como de uma regulamentação
adequada não tem impedido a sua aplicação pelos órgãos administrativos.15 Com efeito, uma
das conclusões da conferência de 2002 da International Fiscal Association é de que os países
de Brito, "A falta de propósito negocial como fundamento para exigência de tributo", Revista Dialética de Direito Tributário no 143, 2007, p. 49. MARTINS, Ives Gandra da S., "Considerações sobre a Norma Antielisão" Revista Dialética de Direito Tributário no 87, 2002, p. 92-6. MARTINS, Ives Gandra da S., "Norma antielisão e o princípio da legalidade", Revista Dialética de Direito Tributário no 173, 2010, 95-101. MARTINS, Ives Gandra da S., et al., "Reestruturação societária com objetivos gerenciais sem ônus tributário" Revista Dialética de Direito Tributário no152, 2008, p. 116-8. MARTINS, Ives Gandra da Silva e SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de, "Cofins e Pis - Planejamento Tributário - Incompatibilidade entre o Sistema Tributário Brasileiro e Eventual Norma Antielisão - art. 116, parágrafo único do CTN - Carência de Eficácia - Planejamento que, ademais, se harmoniza com os Objetivos das Leis 10.637/02, 10.684/03, 10.833/03 e MP 164/04", Revista Dialética de Direito Tributário no 117, 2005, p. 134. MARTINS, Ives Gandra da Silva e MENEZES, Paulo Lucena de, "Elisão Fiscal", Revista Dialética de Direito Tributário no 63, 2000, p. 170-1. MELO, Daniela Victor de S., "Elisão e Evasão Fiscal - o Novo Parágrafo Único do Art. 116 do Código Tributário Nacional, com a Redação da Lei Complementar n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 69, 2001, 47-68. MENDES, André M., "Elisão e evasão fiscal - limites ao planejamento tributário", Revista Dialética de Direito Tributário no 21, 2003, 15. SCHOUERI, Luis Eduardo, "Preços de transferência e norma geral antiabuso" in Roberto Vasconcellos (ed), Estudos avançados de direito tributário, Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 159-60. BIANCO, João Francisco, Transparência Fiscal Internacional, São Paulo: Dialética, 2007, p. 91-116. CALIENDO, Paulo, "Artigos 113 a 118" in M. M. Peixoto and R. S. M. Lacombe (eds), Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, MP, 2008, p. 978. BRITO, Edvaldo, "Planejamento Tributário: o Legítimo Direito de resistir ao Pagamento de Tributos" in V. O. Rocha (ed), Grandes Questões Atuais de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, 2008, Vol.12, p. 107-8. 14 ABRAHAM, Marcus, idem, p. 79-80. 15 ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 89-93. idem, p. 260. FERREIRA, Roberto Greco de S., idem, 2004, p. 340-2. GRECO, Marco Aurélio, idem, 2008, p. 63. MARINS, James, idem, p. 57-8. SCHOUERI, Luís Eduardo, idem, 2010, p. 15-6. FREITAS, Rodrigo de, "É legítimo economizar tributos? Propósito negocial, causa do negócio jurídico e análise das decisões do antigo Conselho de Contribuintes" in L. E. Schoueri and R. de Freitas (eds), Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial" - Mapeamento de Decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008, São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 481-8. TÔRRES, Heleno, idem, p. 154. VITA, Jonathan, General theory of anti-avoidance rules, Reino Unido: Lambert Academic Publishing, 2010, p. 69-70. YAMASHITA, Douglas, "Limites à economia de tributos: da teoria legal à prática jurisprudencial" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência, São Paulo: Lex, 2007, p. 71-102. COÊLHO, Sacha C. N., idem, 2006, p. 2. COÊLHO, Sacha C. N., idem, 2003, p. 175-97. DERZI, Misabel A. M., idem, 2007, p. 289. MACHADO, Hugo de Brito, idem, p. 49. MARTINS, Ives Gandra da S., idem, 2002, p. 92-6. MARTINS, Ives Gandra da S., idem, 2010, 95-101. MARTINS, Ives Gandra da S., et al., idem, 2008, p. 116-8. MENDES, André M., idem, p. 15. PELÁ, Carlos, "Norma antielisiva e aplicações financeiras no exterior isentas ou incentivadas por tratados internacionais" in Roberto Vasconcellos (ed), Estudos avançados de direito tributário, Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 21. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2008, p. 101-5. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2003, p. 169-71. SCHOUERI, Luís Eduardo, idem, 2010, p. 17-8.
6
que não possuem uma norma geral antielisiva costumam combater as práticas consideradas
abusivas, seja com base em conceitos civilistas ou seja utilizando argumentos de direito
comparado (normas e doutrinas antielisivas).16
O presente artigo pretende, portanto, suprir essa lacuna doutrinária e propor aos
Estados uma forma de interpretação e aplicação da norma geral anti-elisiva.
1. A constitucionalidade do parágrafo único do Artigo 116 do CTN Seguindo à introdução do parágrafo único ao Artigo 116 do CTN, a Confederação
Nacional do Comércio ajuizou uma ação direta de inconstitucionalidade e que aguarda
julgamento no Supremo Tribunal Federal desde 2001. 17 Ainda não há posição definitiva
quanto à constitucionalidade ou não da norma geral anti-elisiva brasileira, embora, como dito,
a maior parte da doutrina tradicional no Brasil se esforce em desqualificá-la:
Para essa posição ainda majoritária da doutrina brasileira, os princípios da “reserva absoluta de lei em sentido formal”, “tipicidade fechada” e da proibição de tributar mediante analogia tornariam inconstitucional qualquer combate a operações de planejamento tributário mediante a aplicação de institutos como o abuso do direito ou a fraude à lei. Nem mesmo por força de uma emenda constitucional essa forma de combater determinados planejamentos tributários poderia ser adotada no direito brasileiro. Ou seja, uma prática que há décadas se desenvolve na grande maioria dos países de democracia liberal-capitalista somente poderia ser introduzida no Brasil mediante uma ruptura institucional ou um golpe de Estado que instituísse uma nova ordem constitucional em substituição ao atual Estado Democrático de Direito. Trata-se um formalismo exacerbado e uma visão ultraliberal essa postura que não aceita nem mesmo discutir as bases ou os termos mediante os quais figuras como a fraude à lei e o abuso do direito podem incorporar-se ao direito tributário brasileiro, com o objetivo de impor limites a determinadas operações de planejamento tributário. Defendem-se ou atacam-se essas figuras a partir de certos calores, e nos parece que por trás dessa postura estão: o tributo visto como uma agressão ou um castigo que se aceita mas não se justifica; a segurança jurídica como um valor absoluto; a aplicação mecânica e não-valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se vivêssemos em pleno século XIX.18
16 ZIMMER, Frederik, idem, p. 30-1. 17 Supremo Tribunal Federal, ADIN no. 2.446-DF, Relatora Ministra Carmen Lúcia. 18 GODOI, Marciano S. de, idem, p. 243-4.
7
Esse trabalho defende a constitucionalidade do dispositivo, embora reconheça a
sua má-técnica legislativa e até mesmo uma baixa densidade normativa.19
Cumpre observar que, em nenhum país até o momento, houve a declaração de
inconstitucionalidade de uma norma geral anti-elisiva 20 O Brasil não há de ser o primeiro e
único, pois isto significaria tornar a única jurisdição ocidental a consagrar um direito
individual absoluto ao planejamento tributário em detrimento do fisco, ainda que formalmente
abusivo e desprovido de conteúdo extra-fiscal.
[...] Não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas. [...] Em nenhum país democrático os Tribunais Superiores declararam a inconstitucionalidade da norma antielisiva. [...] As normas antielisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva.21
Embora em escassos precedentes e sem a devida consistência, os tribunais
brasileiros já aplicaram doutrinas como fraude à lei em matéria tributária e da interpretação
econômica. O extinto Tribunal Federal de Recursos aplicou esse conceito civilista para
desconsiderar a criação de subsidiárias criadas apenas para dividir a renda de uma sociedade e
obter, assim, benefícios restritos a pequenas empresas:
As sociedades só existem e só se justificam pra dar lucro à autora, não têm finalidade própria, não tem objeto social próprio, não têm simulacros de pessoas jurídicas cujas atividades são pré-ordenadas mediante um plano concebido (…) na faina de proporcionar à autora pelo artificioso confronto de dois regimes tributários, […] à luz da interpretação econômica dos fatos geradores.22
Antigos casos sobre antecipação de resgate de seguro-dotal, utilizado como
parcela dedutível do imposto de renda, são conhecidos da doutrina. O Supremo Tribunal
Federal aplicou o conceito da fraude à lei para afastar o benefício fiscal obtido.23 Em outro
processo, essa Corte também decidiu por aplicar a doutrina da “realidade econômica” para
determinar a incidência do Imposto sobre Serviços sobre um leasing de bem móvel:
19 SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, "A insuficiência de densidade normativa da "norma antielisão" (art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional)" Revista Dialética de Direito Tributário no 146, 2007, p. 76-7. 20 GODOI, Marciano S. de, idem, 65-7.
O Tribunal Constitucional Português declarou constitucional o dispositivo (Art. 38, 2 da Lei Geral Tributária portuguesa). CAMPOS, Diogo Leite de, e ANDRADE, João Costa, ibidem. 21 TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 25. 22 Tribunal Federal de Recursos, AC 114.478-RS, Relator Ministro Américo Luz, 18/02/1987, p. 221. 23 Supremo Tribunal Federal, RMS 3419-DF, Relator Ministro Orosimbo Nonato, 06/07/1956, p. 409-10. Veja-se também, a esse respeito: FURLAN, Anderson, idem, 2007, p. 39-2.
8
O que se destaca, utilitatis causa, na locação, não é apenas o uso e gozo da coisa, mas sua utilização na prestação de um serviço. Aí está o fato gerador do imposto sobre serviços. Leva-se em conta a realidade econômica, que é a atividade que se presta com o bem móvel, e não a mera obrigação de dar, que caracteriza o contrato de locação, segundo o artigo. 1.188 do Código Civil. Só assim o poder de tributar pode alcançar a relação jurídica, levando-se em conta a sua consistência econômica. 24
Muitos anos depois, já em vigor a Constituição Federal de 1988 – e em um
retorno conservador-conceptualista ou ausência de rigor com a coerência e consistência de
suas próprias decisões –, o Supremo Tribunal Federal julgou caso similar e mudou totalmente
a sua jurisprudência, para afastar a tributação dos serviços de locação de bem móvel, sob o
argumento de que a “realidade econômica” não poderia se sobrepor à “realidade conceitual”
da definição legal, que a “interpretação econômica da lei tributária” seria incompatível com a
Constituição Federal, e que a lei tributária deveria estar sujeita à “interpretação estrita”.25
Em outro caso, embora tratando de direito administrativo, o Superior Tribunal de
Justiça decidiu que a fraude à lei e o abuso das formas jurídicas seriam aplicáveis ainda que
sem base legal. Entendeu-se que esses conceitos são parte do sistema jurídico, dando-se como
exemplo o direito tributário:
Vale a pena registrar, para concluir, a prática rotineira da Administração Fazendária, que desconsidera atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte ou responsável com o intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador, passando a tributar a situação com base em sua realidade econômica subjacente, como instrumento eficiente no combate à evasão fiscal. [...] A doutrina dominante, de há muito tem admitido que a Administração Fiscal proceda com a chamada interpretação econômica do fato gerador, para desconsiderar a forma jurídica de atos ou negócios praticados com fraude à lei e com nítido intuito de sonegação fiscal. É bem verdade que sempre existiu uma certa resistência por parte de alguns doutrinadores, extremamente afetos ao formalismo exacerbado dos institutos jurídicos, em aceitar a adoção da teoria da interpretação econômica do fato gerador. [...] O art. 116, parágrafo único, do CTN veio, apenas e tão-somente, positivar uma prática antiga da Administração Tributária, admitida pelo Judiciário, mesmo à margem de previsão legal específica.26
24 Supremo Tribunal Federal, RE 112.947-6, Primeira Turma, Relator Ministro Carlos Madeira, 19/07/1987, p. 787. No mesmo sentido: Supremo Tribunal Federal, RE 115.103-0, Segunda Turma, Relator Ministro Oscar Corrêa, 22/03/1988; Supremo Tribunal Federal, Primeira Turma, RE 113.383-0-SP, Relator Ministro Moreira Alves, 22/03/1988. 25 Supremo Tribunal Federal, RE 116.121-3, Relator Ministro Octavio Gallotti, 25/05/2001, p. 704-11, referindo-se ao precedente em: Supremo Tribunal Federal, RE 166772-9-RS, Relator Marco Aurélio, 12/05/1994, p.703: “O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito”. 26 Superior Tribunal de Justiça, RMS 15.166-BA, Relator Ministro Castro Meira J, 07/08/2003, 9-10.
9
Essas decisões foram proferidas em um longo intervalo de tempo, durante o qual
a sociedade mudou, e as formas de interpretação da lei e o constitucionalismo evoluíram.27
No entanto, elas demonstram que figuras como a fraude à lei, o abuso de direito e o abuso de
formas jurídicas são parte integrantes do direito pátrio antes da introdução da norma geral
antielisiva,28 não se exigindo a sua codificação. Esses conceitos ainda se consolidaram com o
universo axiológico e principiológico introduzido pela Constituição Federal de 1988.29
No entanto, tendo em vista a diversidade de sentidos e alcances desses institutos,
bem como dos efeitos diversos na seara civil e tributária, é recomendável um tratamento
legislativo específico, para que o direito positivo confira os contornos desses institutos, seus
requisitos autorizadores e consequências jurídicas.30
Os princípios da “estrita legalidade”, da “tipicidade fechada” e da “autonomia da
vontade”, como defendem a doutrina, não são absolutos e, portanto, não garantem a liberdade
total do contribuinte “escapar” ao Fisco, pela via de estratégias elisivas sem qualquer
finalidade econômica e formas vazias de conteúdo. 31 Todos os sistemas democráticos
ocidentais são baseados nesses princípios – que evidentemente não são inovações
constitucionais do legislador brasileiro – e em nenhum dessas jurisdições, incluindo-se o
Brasil, não impediram a criação de mecanismos gerais antielisivos.32
Os princípios da legalidade e da tipicidade não são exclusividades da Constituição brasileira. Todos os países que adotaram as cláusulas antielisivas consagram a legalidade tributária. Negar a possibilidade constitucional da adoção de cláusulas antielisivas constitui muito mais uma simplificação mistificadora do que o resultado de uma construção científica no Direito Tributário.
27 “[…] não se pode desprezar o fato de que alguns casos foram decididos há muitas décadas. A posição relativa ao direito tributário, sobretudo os conceitos políticos e administrativos para a organização do Estado e da sociedade desde então sofreram profundas alterações, devendo a leitura desses casos, portanto, ser feita à luz dessas mudanças.” HUCK, Hermes Marcelo, idem, p. 43-4. 28 Em sentido contrario: “De início, mister se faz lembrar que apenas a partir da Lei Complementar 104/2001 há uma norma antielisão no direito brasileiro, que, embora de duvidosa constitucionalidade, realça a inexistência de uma anterior que regulasse a matéria”. MARTINS, Ives Gandra da S., "Auto de Infração objetivando desconsiderar Planejamento Tributário Realizado com Pleno Respeito às Leis Tributárias e Comerciais, Lavrado antes da Lei Complementar 104/2001 - Ilegalidade e Inconstitucioalidade do Procedimento Fiscal", Revista Dialética de Direito Tributário no 69, 2001, p. 139. 29 RODRIGUES, Ivan Tauil, "O Princípio Jurídico da Boa-fé e o Planejamento Tributário. O Pilar Hermenêutico para a Compreensão de Negócios Estruturados para obter Economia Tributária", Revista Dialética de Direito Tributário no 93, 2003, p. 34-8. 30 GODOI, Marciano S. de, idem, p. 241. 31 HUCK, Hermes Marcelo, idem, p. 4-8. REIS, Elcio Fonseca, "Princípios da Liberdade e da Solidariedade: por uma Interpretação Adequada ao Instituto do Planejamento Tributário", Revista Dialética de Direito Tributário no 99, 2003, p. 47-50. GODOI, Marciano S. de, idem, p. 241. 32 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2003, p. 135. HUCK, Hermes Marcelo, idem, p. 137.
10
Na verdade, a introdução da cláusula geral antielisiva no nosso ordemaneto é fruto da aplicação do valor da segurança jurídica em conjunto com o da justiça. A segurança jurídica se revela pela certeza das regras aplicáveis, e vai se efetivar pelo princípio da legalidade, dentro de uma perspectiva de que a obrigação tributária é ex lege, não resultado da vontade das partes. Assim, não é lícito ao contribuinte, que pratica o fato econômico identificado pelo legislador como indicador de capacidade contributiva, se livrar do pagamento do tributo por meio do abuso no exercício do seu diretio. Como de vê, a norma antielisiva não viola o princípio da legalidade, mas visa a garantir o impérido da lei.33
Outro argumento comum na doutrina é defender a inconstitucionalidade de uma
norma geral antielisiva no Brasil em razão da vedação ao uso da analogia em matéria
tributária, a teor do artigo 108, § 1o do CTN.34 Trata-se de uma posição equivocada. Não
necessariamente a norma geral antielisiva irá se fundar em analogia. Ela pode promover uma
interpretação teleológica da norma tributária ou mesmo adotar uma interpretação extensiva. E
ainda que o CTN vedasse a analogia, a alteração posterior do dispositivo por lei
complementar teve o condão de derrogá-la ou criar uma exceção à regra geral.35
Como será demonstrado, no presente trabalho, nos países que adotam a norma
geral antielisiva, a discussão acerca da suposta ofensa à legalidade por uma norma antielisiva
já foi, em grande medida, superada. O ideal de certeza jurídica que se atribui à legalidade
tributária e da tipicidade não é mais um dogma na teoria do direito. O que se espera de uma
norma geral antielisiva é antes clareza na sua aplicação, com critérios distintivos das linha
demarcatória entre o planejamento fiscal legítimo e ilegítimo, e regras procedimentais que
promovam as garantias e proteção do contribuinte.
2. A natureza jurídica da norma antielisiva brasileira: um mecanismo anti-abuso
As normas gerais antielisivas são instrumentos próprios de cada sistema jurídico,
de modo que a linha divisória entre o planejamento tributário legítimo e ilegítimo por elas
traçados é relativo, e os seus elementos constitutivos são variados. No entanto, hoje há muitas
semelhanças entre os sistemas tributários e, por conseguinte, “há um alto grau de coincidência
33 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2002, p. 148. 34 AMARO, Luciano, idem, p. 202-16. AMARAL, Paulo Adyr Dias do, "Analogia em Direito Tributário - Interpretação Econômica e Norma Geral Antielisiva", Revista Dialética de Direito Tributário no 80, 2002, p. 87-91. Heleno, idem, p. 153-4. CAVALI, Marcelo, idem, p. 81-91. 35 É o que ocorre, por exemplo, com a Ley General Tributaria espanhola. Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2003, p. 164-5. TORRES, Ricardo Lobo, "Normas gerais antielisivas", idem, p. 25-33.
11
entre a maior parte das normas gerais antielisivas existentes”, dado que elas têm inúmeros
elementos em comum e a finalidade delas é geralmente a mesma.36
Ainda que existam especificidades técnicas no sistema de cada país, há três parâmetros muito recorrentes para diferenciar a elisão da elusão: 1. O manifesto artificialismo das configurações ou formalizações jurídicas adotadas pelo contribuinte (abuso de forma, abuso das possibilidades de configuração que o direito positivo oferece, fraude à lei); 2. A completa inexistência de um motivo não-tributário que possa explicar ou justificar a escolha do contribuinte por aquelas formas jurídicas artificiosas; e 2. A vulneração que seria promovida nos propósitos da lei e do sistema tributário, caso pudesse prevalecer o esquema montado pelo contribuinte. Há ordenamentos nacionais que privilegiam um critério em detrimento dos demais.37
Alguns países adotam a fraude à lei (Holanda, Bélgica, Espanha e Portugal),
outros o abuso de direito (França e Bélgica), o abuso de formas (Alemanha), a substância
sobre a forma ou o propósito negocial (Estados Unidos). Atualmente, variações dessas figuras
são a base de normas gerais antielisivas mais modernas de países como Austrália, África do
Sul, Canadá, Nova Zelândia, Irlanda e dos projetos de lei na Índia e no Reino Unido.
O Brasil se apoiou no modelo francês de norma geral antielisica, conforme
referido acima e, portanto, tem como elemento central o abuso de direito. Esse é um ponto
extremante controverso para a doutrina nacional.38 O abuso de direito (e a sua subespécie, a
frande à lei) é uma conceito já conhecido da doutrina civilista, já aplicado diversas vezes
pelos tribunais pátrios – inclusive em matéria tributária (vide acima) – e foi finalmente
codificado no artigo 187 do Código Civil de 2002. Do mesmo modo, foi inserido no Código
Tributário Nacional, por meio do parágrafo único do artigo 116 (LC no 104/2001), como
instrumento de combate à elisão fiscal (planejamento fiscal abusivo).39
A Exposição de Motivos da LC no 104 estabeleceu de forma explícita que a norma
antielisiva se tratava de “um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de
planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”. Nesse caso, adotou o
abuso de direito e de forma (espécie mais restrita do abuso de direito) como elementos
centrais. Todo o problema surgiu pelo fato de que, na redação do dispositivo, não consta a
36 “[…] there is a high level of coincidence among most existing GAARs”. ALMENDRAL, Violeta Ruiz, "Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?" Intertax no 12, v. 33, p. 560. Veja também, ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 85-6. 37 GODOI, Marciano S. de, idem, p. 243-4. 38 COSTA, Eliana Silveira, "Planejamento tributário na jurisprudência administrativa federal" Cadernos de Finanças Públicas no 10, 2011, p. 248. SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, idem, p. 61-2. 39 ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 85-6.
12
expressão “abuso de direito”, mas a mesma figura da versão anterior da norma antielisiva
francesa da “dissimulação”. Por conta disso, vários autores (vide acima) insistem tratar-se de
forma de “simulação” e, portanto, de fraude, não no sentido de fraude à lei, mas de tipo de
evasão fiscal (norma anti-evasiva ou anti-simulação), ou ainda de “simulação relativa”,
representada pelo que os portugueses e espanhóis chamam de “negócio jurídico indireto”.
Na verdade, há uma tentativa dessa parte da doutrina de ideologicamente ignorar a
exposição de motivos da LC no 104/2001 e a origem francesa do texto importado, por meio da
restrição conceitual do termo “dissimulação”. O argumento utilizado é que o ato efetivamente
ocorrido (dissimulado) é encoberto por outro (simulado); daí a simulação relativa, espécie do
gênero simulação, traçando-se um paralelo com os artigos 102 e 167 do Código Civil –
pasme, logo a doutrina que prega a independência entre o direito civil e tributário, quando
conveniente. Nessa hipótese, seria mera repetição do Art. 149, VII do CTN, que já prega a
revisão do lançamento em caso de dolo, fraude ou simulação.
Supõe essa doutrina que o legislador se utilizou de uma Lei Complementar, com
quórum qualificado, declarando se tratar de uma norma antielisiva, mas que, na verdade,
desejava introduzir – e efetivamente teria introduzido – uma repetição da norma antievasiva
ou anti-simulação, sem nada inovar. Sem dúvida, está-se diante de uma interpretação apartada
da razoabilidade, afastando-se da intenção do legislador, apenas para esvaziar o conteúdo da
norma contrária aos interesses dominantes.40
A dissimulação e simulação são figuras distintas. Na forma do art. 149, VII do
CTN, esta tem por conseqüência a revisão do lançamento, enquanto aquela autoriza a
desconsideração do ato ou negócio elisivos e a sua requalificação. 41 A expressão
“dissimulação” deve ser interpretada em conjunto com o termo “desconsiderar” (provinda da
doutrina norte-americana do disregard), buscando-se o significado para a qual foi criada:
[...] a palavra possui vários significados, entre os quais “atenuar o efeito de”. No contexto do dispositivo legal, pode-se entender que o termo foi utilizado com o sentido de atenuação dos efeitos fiscais dos atos ou negócios praticados. Ou seja, a dissimulação implicaria vantagem consistente na eliminação, redução ou diferimento do ônus tributário.42
Advindo da fórmula francesa, “dissimulação engloba também condutas como
encobrir, ocultar, disfarçar, atenuar os efeitos de algum fato, ações que envolvem o abuso de
40 SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, idem, p. 73-6. 41 TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 25-33. 42 SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, Ibidem.
13
direito, a fraude à lei e o negócio indireto”.43 Portanto, a regra não se refere a práticas ilícitas
como dolo, fraude e simulação, para as quais há previsão de sanção específica. A antielisão
compreende condutas abusivas, contrárias à finalidade da norma (daí o seu caráter anti-
jurídico), o exercício de um direito subjetivo com a intenção de causar dano a terceiros (no
caso, ao fisco), com evidente inadequação das formas utilizadas e o resultado obtido (relação
meio e fim) e afronta à capacidade contributiva e à igualdade tributária. 44 Trata-se uma
estratégia estruturada pelo contribuinte de organização dos fatos e negócios jurídicas,
selecionando-se a base legal mais vantajosa para as operações, mas cuja finalidade é exercer o
seu direito apenas para reduzir ou suprimir a obrigação tributária ou obter um benefício fiscal.
O art. 116, parágrafo único do CTN se refere à dissimulação do fato gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto. O ato ou negócio praticado (fato gerador concreto) não é dissimulado, mas dissimulador da verdadeira compreensão do fato gerador abstrato, o que, sem dúvida, é uma das características da elisão. A nova cláusula geral antielisiva trazida pela LC 104/01 nada tem que ver com a simulação porque atua no plano abstrato da definição do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigação tributária, impedindo que seja dissimulada a sua ocorrência mediante interpretação abusiva do texto da lei tributária.45
O abuso de direito, na modalidade abuso de formas, assemelha-se à doutrina
norte-americana do business purpose (propósito negocial). 46 Isto porque engloba a
manipulação “artificiosa” da estrutura negocial, com a alteração dos elementos da obrigação
tributária, com o conseqüente comprometimento da adequação (relação meio-fim),
consistência (interrelação entre os elementos do negócio) e coerência (sentido negocial) do
negócio jurídico. Essa manipulação formal pode ocorrer no plano do objeto do negócio ou
cadeia negocial, ou subjetiva dos contribuites e terceiros envolvidos, com o objetivo de
afastar a norma juridical normalmente aplicável. A desconsideração, assim, significa
“levantar o véu” para encontrar a conduta de acordo com a finalidade legal.47
Cumpre observar que o termo “abuso” vem se popularizando na legislação
antielisiva de diversos países, embora com conteúdos e alcances diferentes, e mesmo naqueles
de regime do common law (Canadá e África do Sul, e potencialmente o Reino Unido e a
Índia), onde o conceito de abuso de direito é extranho ao arcabouço jurídico. Na União
43 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2002, p. 148. 44 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2008, p. 91. 45 TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 25-33. 46 ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 85-6. 47 CALIENDO, Paulo, idem, p. 961-76.
14
Euopeia, o abuso de abuso de direito tem se firmado como um princípio do direito
comunitário e sistematicamente aplicado pela Corte de Justiça Europeia.48
A cláusula geral antielisiva introduzida pela LC nº 104 no direito brasileiro,
baseada no abuso de direito – e na primeira versão codificada na França –, deve ser
interpretada em harmonia com esses princípios. Idealmente, deveriam ser requisitos dela a
ausência de propósito negocial (finalidade econômica principal ou única a obtenção de uma
vantagem fiscal) e a manifesta artificialidade da operação. Essa foi a tentativa buscada pela
polêmica Medida Provisória no 66/2002, a qual, contudo, nessa parte (artigos 13 a 19) foi
rejeitada pelo Congresso Nacional na lei de coversão. A ausência de uma especificidade dos
elementos que orientam a aplicação da norma geral antielisiva, nesse sentido, contribuem para
a vagueza da norma e toda a disputa envolvendo o seu significado e aplicação.49
Mais de uma década depois da rejeição dessa medida, o Congresso Nacional não
voltou a regulamentar a matéria, deixando uma grande lacuna legislativa. A França, cujo
modelo serviu ao Brasil, já modificou a sua norma geral antielisiva em mais de uma
oportunidade, inclusive suprimindo a expressão equívoca “dissimulação”, para esclarecer não
se tratar de norma antisimulação, mas verdadeira norma antielisiva – e para adaptar-se à
jurisprudência do Tribunal de Justiça Europeu. A Espanha também introduziu um novo
dispositivo chamado “conflito na aplicação da lei tributária”, para que a norma antielisiva não
fique dependendente exclusivamente sobre conceitos indefinidos de fraude à lei ou abuso de
formas. Países com tradição centenária de normas antielisivas também substituíram normas
antielisivas anteriores, como a Austrália (1981) e Nova Zelândia (1994). O Canadá apenas
introduziu sua norma geral antielisiva em 1987, logo substituída em 2005. Também a África
do Sul teve uma experiência que se tornou notória pela forma como empreendeu um amplo
estudo comparado seguido de consulta pública, antes de editar substituir sua norma geral
antielisiva anterior em 2005. Todos esses exemplos poderiam guiar o Brasil50.
3. A auto-aplicação do parágrafo único do Artigo 116 do CTN e a recomendável regulamentação desse dispositivo pelos Estados
A adoção de uma norma geral antielisiva é uma tendência mundial, conforme dito
acima. O atual formato tque tais normas possuem também inclui a previsão de procedimentos
48 ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 85-6. 49 SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, idem, p. 77. 50 ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 91-3.
15
especiais para que as autoridades apliquem a norma de maneira uniforme e garanta o devido
processo legal e o direito à ampla defesa ao contribuinte.51
O parágrafo único do art. 116 do CTN não se afastou desse padrão e estabeleceu
que cada ente federativo deve editar suas próprias regras procedimentais, via lei ordinária.
Diante de tal previsão, alguns autores defendem que a norma geral antielisiva apenas pode ser
aplicada depois da edição da referida lei ordinária52; para outros, a ausência dessa lei não
impede a aplicação de tal norma (auto-aplicabilidade) desde que assegurado o direito à ampla
defesa na legislação do processo administrativo tributário do ente53.
A União Federal buscou regulamentar a matéria, em nível federal, por meio da
Media Provisória no 66/2002. A parte relativa à norma antielisiva, conforme apontado acima,
foi rejeitada pelo Congresso e, desde então, a questão aguarda nova regulamentação. A
Receita Federal do Brasil e o Conselho de Contribuintes têm aplicado a norma, em diversos
casos, apoiando-se no processo administrativo federal54. Alguns Estados e Municípios têm
feito o mesmo, ou aplicado regras relativos à simulação aos casos de evasão (vide abaixo).
Estados e Municípios não editaram a legislação processual própria, conforme
estabelecido no parágrafo único do art. 116 do CTN. Provavelmente estão aguardando a
legislação federal para utilizar de modelo. Em todo caso, a posição mais acertada é que a
norma é auto-aplicável, embora a regulamentação seja recomendável. É certo que o
dispositivo determina a sua regulamentação por cada ente, mas isso não impede que seja
aplicada imediatamente, já que, em sua maioria, eles já possuem regras sobre lançamento,
consulta, defesa administrative etc.55 A ausência de regras que estabeleçam a desconsideração
51 ALMENDRAL, Violeta Ruiz, "Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?" Intertax no 12, v. 33, p. 561. 52 MARINS, James, idem, p. 51-4. GODOI, Marciano S. de, idem, p. 237. MARTINS, Ives Gandra da Silva e SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de, idem, 2005, p. 138. MARTINS, Ives Gandra da S., idem, 2010, p. 95-101. MARTINS, Ives Gandra da S., et al., idem, 2008, p. 116-8. CALIENDO, Paulo, idem, p. 986. SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, idem, p. 76-7. ZILVETI, Fernando Aurelio, Obrigação tributária (São Paulo: Quartier Latin, 2009), p. 200-4. PELÁ, Carlos, idem, p. 21. ROLIM, João Dácio, "Reflexões sobre normas gerais antielisivas na jurisprudência" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 166-70. BRIGAGÃO, Gustavo e MACHADO, Rodrigo B., idem, P. 29-35. MACHADO, Hugo de Brito, idem, p. 52-3. 53 TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 25-33. ABRAHAM, Marcus, idem, p. 80-3. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2008, p. 101-5. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2003, p. 169-71. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2002, p. 149. FURLAN, Anderson, Planejamento Fiscal no Direito Brasileiro: Limites e Possibilidades, Rio de Janeiro: Forense, 2011, p. 226-7. Heleno, idem, p. 154. YAMASHITA, Douglas, idem, p. 71-102. 54 SCHOUERI, Luís Eduardo, idem, 2010, p. 15-6. ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, idem, p. 85-91. 55 A esse respeito, vide o seguinte precedente (trecho transcrito acima): Superior Tribunal de Justiça, RMS 15.166-BA, R. Castro Meira J, 07/08/2003, 1-9.
16
dos atos e negócios jurídicos não é, em si mesma, um obstáculo à aplicação da norma, já que
se procede de forma similar a uma revisão de lançamento.56
O art. 116, parágrafo único do CTN depende de normas federais, estaduais ou municipais de caráter procedimental para que possa ser aplicado. Tendo surgido a norma antielisiva por lei complementar federal, a regra procedimental ordinária correspondente não será apenas federal, mas deverá operar no âmbito do processo administrativo fiscal da União, dos Estado e dos Municípios. Se as legislações desses entes da federação já possuírem regras de procedimento administrativo que permitam a aplicação da norma antielisiva, nada obsta a incidência imediata do art. 116, parágrafo único, do CTN. Afinal de contas a LC 104/01 não está introduzindo uma novidade no direito brasileiro, senão que veio explicitar o que já era aplicado pelos Tribunais sob a forma de combate à fraude à lei ou ao abuso de forma jurídica.57
A exemplo do que ocorre em outros países, como a Espanha, a ausência de
regulamentação levou as autoridades fiscais a aplicarem os procedimentos próprios da
simulação e recrudesceu o interesse em regulamentar o dispositivo. Isto traz um risco aco
contribuinte, ao tornar cada vez mais nebulosa a linha que separa a elisão da evasão fiscal. 58
No caso do Brasil, por via de interpretação sistemática, tem-se aplicado os procedimentos
dispostos no art. 142 (lançamento de ofício) e no art. 148 (lançamento por arbitramento). Este
último, especialmente, prevê um procedimento de desconsideração de atos e negócios
jurídicos pela autoridade fiscal e a possibilidade de lançamento realizado fundado em
presunção relativa, com o estabelecimento do direito ao contraditório e ampla defesa59.
Outro argumento desprovido de sentido é o que alega que cabe aos entes
federativos a competência apenas para estabelecer procedimentos para a aplicação da norma
geral antielisiva, não cabendo criar critérios materiais para a determinação do dispositivo nos
casos que irá aplicar, o que seria exclusive do legislador complementar federal (nacional)60. O
equívoco desse argumento é que a parte final do parágrafo único do art. 116 diz que tais entes
irão estabelecer normas procedimentais, mas não exclui a sua pormenorização, com critérios e
condições de aplicação. Não há qualquer restrição à competencia derivada nesses casos,
inclusive porque a norma geral antielisiva cria balizas genéricas, que podem e devem ser
detalhadas para se adaptarem à variedade de tributos existes. Alguns países, como a Austrália
56 “A norma independe da Lei Ordinária: O disposito em tela é o típico caso de norma de eficácia contida, de aplicabilidade imediata e direta na clássica definição de José de Afonso da Silca, que também se aplica ados dispositivos de lei complementar”. RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2002, p. 149. 57 TORRES, Ricardo Lobo, idem, p. 25-33. 58 RIBEIRO, Ricardo Lodi, "idem, p. 104. 59 ABRAHAM, Marcus, idem, p. 80-3. 60 GODOI, Marciano S. de, idem, p. 237.
17
criaramm uma norma geral antielisiva para tributos diretos e outra para tributos indiretos,
exatamente porque há diferenças entre as estratégias elisivas para cada espécie tributária. Isto
se torna ainda mais complexo em países federativos, por força da divisão de competências
entre os seu membros.
É importante notar que, assim como o lançamento de ofício nos casos de dolo,
fraude e simulação (art. 149, VII do CTN), a desconsideração realizada com fulcro no art.
116, parágrafo único não exige provocação do Poder Judiciário. Isto porque apenas os efeitos
fiscais são ignorados (inoponibilidade dos atos ao fisco), aplicando-se o tributo devido, ao
mesmo tempo em que se mantém a integralidade dos atos e negócios para fins privados.
Obviamente que isto não exclui a possibilidade de revisão judicial do ato de desconsideração
a pedido do contribuinte que se sentir lesado. 61
A grande utilidade de uma regulamentação é estabelecer critérios relacionados ao
ônus da prova, às penalidades eventualmente cabíveis, à criação de órgãos centralizados para
unificar e sistematizar a aplicação da norma antielisiva – sobretudo se estabelecida a
composição mista de integrantes do Fisco e de especialistas representantes dos contribuintes –
e, principalmente, sobre as garantias aos direitos dos contribuintes.62
Na ausência dessas especificações por lei ordinária dos entes federados, a
tendência é a aplicação de penalidades previstas para evasão – há multas qualificadas de
150%63 – de concentrar o ônus da prova na pessoa do contribuinte, ao invés de reparti-lo entre
o Fisco (ao qual se atribui o dever de provar a ilegitimidade do ato, a inadequação do ato com
a realidade, o resultado de diminuição da carga tributária, e a finalidade do ato) e o
contribuinte (a quem compete demonstrar regularidade formal do ato ou negócio jurídico
realizado, a adequação entre estes e o resultado obtido, o movio não exclusivamente
tributário, a normalidade do ato em relação à atividade da empresa)64, como fazem outros
países. Cumpre observar que, em regra, os países que possuem normas gerais antielisivas
adotam presunções relativas dos elementos elisivos.
61 MARINS, James, idem, p. 58-64. GODOI, Marciano S. de, idem, p. 245. 62 RIBEIRO, Ricardo Lodi, idem, 2008, p. 101-5. 63 Cumpre observar que o art. 17 da MP no 66 previa multa de mora de 0,33% ao dia limitada ao total de 20%m para o contribuinte que, notificado, pagasse o tribute devido em até 30 (trinta) dias, e o art. 18 a multa de ofício após esse prazo. No entanto, ambos dispositivos foram rejeitados pelo Congressso Nacional. Cf. TROIANELLI, Gabriel L., "Planejamento Tributário e a Multa Qualificada", Revista Dialética de Direito Tributário no 179, 2010, p. 52-4. 64 CALCINI, Fábio Pallaretti, "Planejamento Tributário: Estratégias de Defesa na Esfera Administrativa", Revista Dialética de Direito Tributário no 194, 2011, p. 43-5
18
Conclusões Uma norma geral antielisiva sempre acende acalorados debates doutrinários.
Saber se ela é ou não um instrumento adequado para combater planejamento tributaries
abusivos é de difícil apreciação porque seus resultados são normalmente imensuráveis e
qualificá-los também é uma tarefa árdua. “Vantagens e desvantagens de uma norma geral
seguem sendo assunto para longas discussões acadêmicas e poucos resultados práticos”.65
Ademais, há vários tipos de normas gerais antielisivas, que variam de sistema para sistema.
A grande dificuldade desse tipo de norma é proteger o Erário ao mesmo tempo
não desencorajar investimentos estrangeiros diretos.
Em todo caso, a grande vantage de uma norma antielisiva – particularmente se
adequadamente redigida – é combater a elisão fiscal de forma transparente, clara e objetiva.
Ao lado disso, os procedimentos para aplicação da norma são elementos importantes e visam
a conferir garantias aos contribuintes contra arbitrariedade no uso desse instrumento.
A Lei Complementar no 104/2001 introduziu um parágrafo único ao artigo 116 do
Código Tributário Nacional, baseada no modelo francês (anterior à modificação de 2008).
Apesar das críticas e tentativas de desqualificação desse novo dispositivo – ao considerá-lo
inconstitucional ou desnecessário –, trata-se de clara regra geral anti-abuso, conforme
declarado expressamente na exposição de motivos da lei. A natureza jurídica, portanto, da
regra brasileira é o conceito civilista do abuso de direito, e compete ao direito tributário
conferir-lhe contornos e escopo próprios.
Ao intérprete cabe dar ao dispositivo a finalidade ao qual ele foi criado, ao invés
de se utilizar do literalismo para restringir ou tornar inócuo o provimento. Nesse contexto, a
expressão “dissimular” não pode ser interpretada como espécie de simulação (norma
antievasiva ou fraude), já que o art. 149, VII do CTN já cuida dessa hipótese.
Ademais, a norma é compatível com o texto constitucional, na medida em que não
apenas a legalidade (seja a legalidade estrita ou tipicidade) são princípios constitucionais, mas
também a igualdade e a capacidade contributiva. O cumprimento da obrigação tributária não é
algo opcional do contribuinte, mesmo daquele que se utiliza de complexos planejamentos
fiscais apenas para reduzir, eliminar ou postergar o tributo devido.
65 HUCK, Hermes Marcelo, idem, p. 4-5.
19
A maior parte da discussão acerca do parágrafo único do art. 116 do CTN decorre
da sua má-técnica legislativa. O ideal seria seguir o exemplo de inúmeros países estrangeiros
– e adentrar no estudo da experiência desses países na redação, aplicação e discussão judicial
dessa norma ao longo das décadas – para substituir o texto ineficiente, vago e equívoco por
um mais claro e objetivo. Até que isto ocorra, no entanto, os entes federados poderão aplicar a
norma geral antielisiva existente, com ou sem regulamentação pela via da lei ordinária
própria, utilizando-se a sua legislação de processo administrativo fiscal, por meio de uma
interpretação sistemática dessas normas. No entanto, recomenda-se fortemente que os Estados
regulamentem o dispositivo, como determina a parte final do parágrafo único do art. 116 do
CTN, sobretudo para conferir clareza e uniformidade na sua aplicação, bem como para
assegurar ao contribuinte o exercício da ampla defesa e contraditório. Bibliografia ABRAHAM, Marcus, "Os 10 Anos da Norma Geral Antielisiva e as Cláusulas do Propósito
Negocial e da Substância sobre a Forma Presentes no Direito Brasileiro". Revista Dialética de Direito Tributário n. 192, setembro/2011, p. 79-93.
ALMENDRAL, Violeta Ruiz, "Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at
Stake for European General Anti-Avoidance Rules?" Intertax no 12, v. 33, p. 560-582. ANDRADE FILHO, Edmar O., "Os Limites do Planejamento Tributário em face da Lei
Complementar n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 72, 2001, p. 23-40.
AMARAL, Paulo Adyr Dias do, "Analogia em Direito Tributário - Interpretação Econômica e
Norma Geral Antielisiva", Revista Dialética de Direito Tributário no 80, 2002, p. 87-95
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro, 12 ed., São Paulo: Dialética, 2006. APOCALYPSE, Sidney S., "Planejamento Tributário no Brasil", Revista Dialética de Direito
Tributário no 22, 1997, p. 73-6. BIANCO, João Francisco, Transparência Fiscal Internacional, São Paulo: Dialética, 2007. BOUCHER, Trevor, Blatant, artificial and contrived: Tax schemes of the 70s and 80s,
Canberra: Australian Tax Office, 2010. BRIGAGÃO, Gustavo e MACHADO, Rodrigo B., "Host Country: Brazil" in Taxation of
Tax-Motivated Transactions: The Economic Substance Doctrine. Tax Management International Forum, 2010, P. 29-35.
20
BRITO, Edvaldo, "Planejamento Tributário: o Legítimo Direito de resistir ao Pagamento de Tributos" in V. O. Rocha (ed), Grandes Questões Atuais de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, 2008, Vol.12, p. 94-115.
CALCINI, Fábio Pallaretti, "Planejamento Tributário: Estratégias de Defesa na Esfera
Administrativa", Revista Dialética de Direito Tributário no 194, 2011, p. 34-46. CAMPOS, Diogo Leite de, e ANDRADE, João Costa, Autonomia contratual e direito
tributário (a norma geral anti-elisão). Coimba: Almedina, 2008. CALIENDO, Paulo, "Artigos 113 a 118" in M. M. Peixoto and R. S. M. Lacombe (eds),
Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, MP, 2008, p. 938-90. CAVALI, Marcelo, Cláusulas Gerais Antielusivas: Reflexões Acerca de sua Conformidade
Constitucional em Portugal e no Brasil, Coimbra: Almedina, 2006. COÊLHO, Sacha C. N., Evasão e Elisão Fiscal: o Parágrafo Único do Art. 116, CTN, e o
direito comparado, Rio de Janeiro: Forense, 2006. ---, Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária, São Paulo:
Dialética, 2003. COÊLHO, Sacha C. N., e MANEIRA, Eduardo, "Planejamento tributário e
aquisição/incorporação de empresas - questões atinentes ao IRPJ e à CSLL" Revista Dialética de Direito Tributário no 135, 2006, p. 95-114.
COÊLHO, Sacha C. N. Coêlho e DERZI, Misabel A. M., "A lacuna legislativo-tributária no
tocante ao instituto da incorporação de ações e a jurisprudência do Carf", Revista Dialética de Direito Tributário no 195, 2011, p. 170-9.
---, "Relações Tributárias entre Controladoras e Controladas com Vantagens Fiscais - Elisão
Lícita de Tributos", Revista Dialética de Direito Tributário no 79, 2002 p. 130-151. COSTA, Eliana Silveira, "Planejamento tributário na jurisprudência administrativa federal"
Cadernos de Finanças Públicas no 10, 2011, p. 247-259. DERZI, Misabel A. M., "O Direito à Economia de Imposto - seus Limites (Estudo de Casos)"
in D. Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência, São Paulo: Lex, 2007, p. 289-326.
FERREIRA, Roberto Greco de S., "Form versus Substance: A Comparison of Brazil's Tax
System to the Tax System of the United States of America", University of Miami Inter-American Law Review, n. 35, v. 2, 2004, p. 311-43.
FREITAS, Rodrigo de, "É legítimo economizar tributos? Propósito negocial, causa do
negócio jurídico e análise das decisões do antigo Conselho de Contribuintes" in L. E. Schoueri and R. de Freitas (eds), Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial" - Mapeamento de Decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008, São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 441-90.
21
FURLAN, Anderson, Elisão fiscal: reflexões sobre a evolução jurídico-doutrinária e situação actual, Coimbra: Almedina, 2007.
---, Planejamento Fiscal no Direito Brasileiro: Limites e Possibilidades, Rio de Janeiro:
Forense, 2011, p. 226-7. GODOI, Marciano S. de, "Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão
fiscal no direito tributário brasileiro e estudos de casos" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 237-288.
GRECO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário, 2 ed., São Paulo: Dialética, 2008. ---, Marco Aurélio, Elisão tributária e seu contexto: precedentes históricos, Seminário
Internacional Sobre Elisão Fiscal, ESAF: Brasília, 2001, p. 17-25. GUTIERREZ, Miguel Delgado, "Elisão e Simulação Fiscal", Revista Dialética de Direito
Tributário no 66, 2001, p. 88-94. HUCK, Hermes Marcelo, Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do
Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 1997. MARINS, James, Elisão tributária e sua regulação, São Paulo: Dialética, 2002. MACHADO, Hugo de Brito, "A falta de propósito negocial como fundamento para exigência
de tributo", Revista Dialética de Direito Tributário no 143, 2007, p. 48-53. MARTINS, Ives Gandra da S., "Considerações sobre a Norma Antielisão" Revista Dialética
de Direito Tributário no 87, 2002, p. 92-6. ---, "Norma antielisão e o princípio da legalidade", Revista Dialética de Direito Tributário no
173, 2010, 95-101. ---, "Auto de Infração objetivando desconsiderar Planejamento Tributário Realizado com
Pleno Respeito às Leis Tributárias e Comerciais, Lavrado antes da Lei Complementar 104/2001 - Ilegalidade e Inconstitucioalidade do Procedimento Fiscal", Revista Dialética de Direito Tributário no 69, 2001, p. 136-149.
MARTINS, Ives Gandra da S., et al., "Reestruturação societária com objetivos gerenciais sem
ônus tributário" Revista Dialética de Direito Tributário no152, 2008, p. 114-122. MARTINS, Ives Gandra da Silva e SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de, "Cofins e Pis -
Planejamento Tributário - Incompatibilidade entre o Sistema Tributário Brasileiro e Eventual Norma Antielisão - art. 116, parágrafo único do CTN - Carência de Eficácia - Planejamento que, ademais, se harmoniza com os Objetivos das Leis 10.637/02, 10.684/03, 10.833/03 e MP 164/04", Revista Dialética de Direito Tributário no 117, 2005, p. 132-145.
MARTINS, Ives Gandra da Silva e MENEZES, Paulo Lucena de, "Elisão Fiscal", Revista
Dialética de Direito Tributário no 63, 2000, p. 159-171.
22
MELO, Daniela Victor de S., "Elisão e Evasão Fiscal - o Novo Parágrafo Único do Art. 116 do Código Tributário Nacional, com a Redação da Lei Complementar n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 69, 2001, 47-68.
MENDES, André M., "Elisão e evasão fiscal - limites ao planejamento tributário" () Revista
Dialética de Direito Tributário no 21, 11-17. PELÁ, Carlos, "Norma antielisiva e aplicações financeiras no exterior isentas ou incentivadas
por tratados internacionais" in Roberto Vasconcellos (ed), Estudos avançados de direito tributário, Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 19-42.
REIS, Elcio Fonseca, "Princípios da Liberdade e da Solidariedade: por uma Interpretação
Adequada ao Instituto do Planejamento Tributário", Revista Dialética de Direito Tributário no 99, 2003, p. 39-51.
RIBEIRO, Ricardo Lodi, "Planejamento fiscal: panorama sete anos depois da LC nº 104/01",
Revista Dialética de Direito Tributário no 159, 2008, p. 89-106. ---, Justiça, interpretação e elisão tributária, Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003. ---, "A Elisão Fiscal e a LC n. 104/2001", Revista Dialética de Direito Tributário no 83, 2002,
p. 141-149. RODRIGUES, Ivan Tauil, "O Princípio Jurídico da Boa-fé e o Planejamento Tributário. O
Pilar Hermenêutico para a Compreensão de Negócios Estruturados para obter Economia Tributária", Revista Dialética de Direito Tributário no 93, 2003, p. 34-44.
ROLIM, João Dácio, Normas antielisivas tributárias, São Paulo: Dialética, 2001. ---, "Reflexões sobre normas gerais antielisivas na jurisprudência" in Douglas Yamashita (ed),
Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 166-179. ROLIM, João Dácio e ROSENBLATT, Paulo, "Dez Anos da Norma Geral Antielisiva no
Brasil", Revista Dialética de Direito Tributário no 197, 2012, p. 83-96. SCHOUERI, Luís Eduardo, "Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial" -
Mapeamento de Decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008" in L. E. Schoueri e R. de Freitas (eds). São Paulo: Quartier Latin, 2010.
---, "Preços de transferência e norma geral antiabuso" in Roberto Vasconcellos (ed), Estudos
avançados de direito tributário, Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 145-63. SOUZA, Hamilton Dias de, e FUNARO, Hugo, "A insuficiência de densidade normativa da
"norma antielisão" (art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional)" Revista Dialética de Direito Tributário no 146, 2007, p. 61-84.
TÔRRES, Heleno, "Brazil: Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance
provisions" in Cahiers de Droit Fiscal International. International Fiscal Association, 2010, p. 149-170.
23
TORRES, Ricardo Lobo, "Normas gerais antielisivas", Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, 2005, disponível em: <www.direitodoestado.com.br> [Acesso em: 31/03/2011].
TROIANELLI, Gabriel L., "Planejamento Tributário e a Multa Qualificada", Revista
Dialética de Direito Tributário no 179, 2010, p. 43-55. VANISTENDAEL, Frans, "Judicial interpretation and the role of anti-abuse provisions in tax
law" in G. S. Cooper (ed), Tax avoidance and the rule of law, Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 1997, p. 131-154.
VITA, Jonathan, General theory of anti-avoidance rules, Reino Unido: Lambert Academic
Publishing, 2010. WALPOLE, Michael e EVANS, Chris, "Whitehall to Wagga Wagga: The legacy of UK tax
law in Australia" British Tax Review no 3, 2008, p. 205-27. XAVIER, Alberto, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo:
Dialética, 2001. YAMASHITA, Douglas, "Limites à economia de tributos: da teoria legal à prática
jurisprudencial" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência, São Paulo: Lex, 2007, p. 71-102.
ZILVETI, Fernando Aurélio, Princípios de direito tributário e a capacidade contributiva,
São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 333-5. ---, Obrigação tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2009. ZIMMER, Frederik, "IFA General Report: Form and Substance in Tax Law" in Cahiers de
Droit Fiscal International, IFA, 2002, Vol.87A, p. 30-1.
24
