Análise dos sistemas de custeio: absorção e variável · na aplicação dos sistemas de custeio e o reflexo gerado nas informações, a fim de auxiliar os gestores na tomada de

R e v i s t a G e s t ã o P r e m i u m / C u r s o s d e A d m i n i s t r a ç ã o e C i ê n c i a s C o n t á b e i s – F A C O S / C N E C O s ó r i o D E Z / 2 0 1 2

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Análise dos sistemas de custeio: absorção e variável

Cleiton Francisco Paes de Farias1

Renato Silva2

Resumo: Quando se trata de competitividade em qualquer mercado, a questão custo está entre os primeiros assuntos de discussão dos gestores empresariais. Verifica-se que para a escolha de um

adequado sistema de custeio, é necessário conhecer os sistemas existentes e avaliar qual transmitirá melhores informações para a empresa. O presente artigo analisará dois sistemas de custeio: por absorção e variável. A análise do sistema de custeio por absorção justificará os seus critérios de

aplicação e a do sistema de custeio variável identificará a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio para fins gerenciais. Em ambas as análises serão discorridas as vantagens e desvantagens na aplicação dos sistemas de custeio e o reflexo gerado nas informações, a fim de auxiliar os

gestores na tomada de decisão. Palavras-chave: custeio, absorção, variável, competitividade, informações.

Abstract: When it comes to competition in any market, the cost issue is among the first topics of discussion of business managers. It appears that for the choice of a proper costing system, it is

necessary to understand the existing systems and evaluate which one will transmit the best information to the company. This article will examine two costing systems: the absorption system and the variable system. The analysis of the absorption costing system will justify its application criteria

and as for the variable costing system, it will identify the contribution margin and break-even point for management purposes. For both analyzes, it will be described, the advantages and disadvantages of the implementation of costing systems and their reflect on the generated information, in order to assist managers to take decisions.

Keywords: costing, absorption, variable, competitiveness, information.

Introdução

Com o aumento da competitividade das empresas, por consequência do aumento da

exigência do mercado consumidor que começou a adquirir produtos melhores e com

preços mais baixos, fez com que as empresas melhorassem seus processos

produtivos e as informações necessárias aos gestores.

O artigo pretende demonstrar a importância sobre o conhecimento de custos para a

tomada de decisões, e tem a finalidade de propiciar uma reflexão sobre a viabilidade

1Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Alto Vale do Rio do Peixe - UNIARP Caçador

(SC); Acadêmico do curso de Especialização em Finanças, Controladoria e Planejamento Tributário

pela Universidade do Oeste de Santa Catarina – UNOESC Videira (SC); e-mail: [email protected] 2 Professor coordenador do curso de Ciências Contábeis – FACOS/CNEC.


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da utilização do custeio por absorção e do custeio variável como instrumentos de

suporte às decisões dos gestores.

O objetivo é comparar os dois sistemas de custeio, com intuito de demonstrar as

vantagens e desvantagens nas suas aplicações e os reflexos que irão gerar nas

informações. Isso se torna necessário, à medida que aperfeiçoamentos são

implantados nas empresas, e estas requerem um detalhamento e refinamento maior

no que diz respeito às informações de custos.

Através da comparação dos pontos negativos e positivos dos dois sistemas de

custeio, é possível identificar qual deles possui o maior grau de assertividade e suas

aplicações gerenciais de forma a melhorar o desempenho decisória e reduzir os

riscos quanto às decisões, para tanto, utilizamos neste artigo a pesquisa de natureza

quantitativa, através de análise de processos em uma empresa, relatórios do

departamento de custos, literatura técnica, utilização de ferramentas de apoio, tais

como, planilhas eletrônicas, tabelas e cálculos efetuados na área de Controladoria,

bem como observação de processos.

Iniciamos o presente artigo fazendo um breve histórico da Contabilidade de Custos e

alguns termos utilizados para essa área, posteriormente, observações sobre custos

e suas subdivisões ou separações, sendo após, discorridos os sistemas de custeio e

as formas de emprego da apropriação dos custos, inclusive por rateios,

evidenciando as vantagens e desvantagens de cada sistema através de um

comparativo.

Introdução à contabilidade de custo

Contabilidade financeira, de custo e gerencial

MARTINS (2003) cita que até a Revolução Industrial, século XVIII, quase que

somente existia a Contabilidade Financeira que também era conhecida como Geral,

que para esta época estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.


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Para chegar-se ao resultado de cada período, bastava levantar o estoque

fisicamente, onde basicamente se fazia os cálculos pela diferença, computando

quanto possuía, adicionavam-se as compras e fazia-se a comparação com o que

restava e apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas. Confrontando

esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses bens, chegava-se

ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da

entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas

atividades.

Com o surgimento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador,

onde passou a ser mais difícil o levantamento das informações para poder atribuir

valor aos estoques (MARTINS, 2003).

MARTINS (2003) relata que a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade

Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que

era fácil nas empresas típicas da era do mercantilismo, mas que infelizmente não

conseguia atender tarefas mais importantes como controle e decisão. Através destas

dificuldades, surgiram novas técnicas e métodos específicos para tal missão.

A Contabilidade de Custos fornece informações tanto para a Contabilidade Gerencial

quanto para a Financeira. Ela mede e relata informações financeiras e não

financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma

organização.

Terminologia em custos

A utilização de uma terminologia homogenia simplifica o entendimento e a

comunicação. MARTINS (2003) cita que:

Gasto: refere-se à compra de um produto ou serviço qualquer que gera

sacrifício financeiro para a entidade, sacrifício esse representado por entrega


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ou promessa de entrega de ativos que normalmente dá-se por dinheiro. Este

conceito é bastante amplo e aplica-se a todos os bens e serviços adquiridos,

podendo haver gastos com a compra de matérias primas, gastos com mão-

de-obra, gastos com honorários, gastos na aquisição de um imobilizado, etc.

Desembolso: significa pagamento resultante da aquisição de um bem ou

serviço.

Investimento: refere-se a gasto ativado em função de sua vida útil ou de

benefícios atribuíveis a futuro período.

Custo: é o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal,

isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção para a

fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Despesa: é um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas.

Perda: é o consumo anormal de um bem ou serviço involuntariamente.

Custos

Para os autores HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA (2006), a adequada apuração,

análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens ou serviços são

antigas preocupações dos empresários e dos gestores das organizações. Essa

constante preocupação justifica-se plenamente devido à busca contínua, pelas

empresas, de um melhor posicionamento competitivo nas diversas fases da

evolução do ambiente empresarial e da sociedade. Na guerra pela sobrevivência no

mundo dos negócios, é imprescindível o perfeito gerenciamento dos ganhos, em

uma extremidade, e dos custos e despesas, na outra.


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Para a realização das suas atividades no dia a dia na busca das metas fixadas pelo

seu objeto social, as organizações efetuam uma série de gastos que serão

devidamente analisadas, classificadas, codificadas e registradas pela controladoria,

nos setores de Contabilidade Geral e de Custos.

O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste em separação de custos e

despesas, apropriação dos custos diretos aos produtos e apropriação mediante

rateio dos custos indiretos aos produtos (MARTINS, 2003).

Custos e despesas fixas e custos e despesas variáveis

Os custos fixos são os que permanecem constantes dentro de determinada

capacidade instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração

no volume de produção para mais ou menos não altera o valor total do custo.

Podemos citar como exemplos: salários das chefias, aluguel, seguros, etc.

HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA (2006).

As despesas fixas são aquelas que permanecem constantes dentro de determinada

faixa de atividades geradoras de receitas, independem do volume de vendas ou de

prestação de serviços, ou seja, uma alteração destas atividades não altera o valor

total das despesas.

No que se refere a custos variáveis são os custos que mantêm relação direta com o

volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o valor absoluto dos custos

variáveis cresce à medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Na

maioria das vezes, esse crescimento no total evolui na mesma proporção do

acréscimo do volume produzido.

As despesas variáveis, analogamente aos custos variáveis, são as que se alteram

proporcionalmente às variações no volume de receitas. Como exemplo, citamos os

impostos incidentes sobre o faturamento e comissões sobre vendas e serviços

(HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).


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Custos diretos e indiretos

Os custos diretos são aqueles que podem ser quantificados e identificados no

produto ou no serviço e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não

necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou

serviços prestados, já que são facilmente identificados. Os custos diretos, na grande

maioria das indústrias, compõem-se de materiais e mão-de-obra (HERNANDES,

OLIVEIRA e COSTA, 2006).

Os materiais diretos são as matérias primas, materiais de embalagem, componentes

e outros materiais necessários à produção, ao acabamento e a apresentação final

do produto.

A mão-de-obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto,

partes ou componentes, ou na prestação de serviços. Nas empresas industriais,

esse tipo de custo está sendo gradativamente substituído por máquinas e

equipamentos (HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).

Existem também as despesas diretas, que semelhantemente aos custos diretos, são

as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de

vendas e prestação de serviços. Na receita de serviços, para cada bem vendido, é

possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou produção, ou seja, os

impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas de fretes e seguro de

transporte. Já para a receita de serviços, para cada serviço prestado, é possível

identificar a mão-de-obra direta utilizada, os materiais empregados e os impostos

incidentes sobre o faturamento.

Os Custos indiretos são os custos que, por não serem perfeitamente identificados

nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as

unidades específicas, ordens de serviço ou produto, serviços executados, etc.

Nestes casos, portanto, necessitam de algum critério de rateio para sua alocação.


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Alguns exemplos são: mão-de-obra indireta, materiais indiretos e outros custos

indiretos:

Mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho realizado nos

departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que

não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. Exemplo:

Em uma indústria são os gastos com pessoal responsável pela manutenção

dos equipamentos, pelo planejamento e controle da produção, pela

supervisão da produção dos diversos produtos, etc., já em uma empresa de

serviços (auditoria), compreende os salários e encargos dos instrutores de

treinamento de auditores, visto que tais custos não são passíveis de

identificação com as diversas auditorias realizadas no período.

Materiais indiretos: são aqueles empregados nas atividades auxiliares de

produção ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. Como

exemplo, citamos: graxas e lubrificantes, lixas, parafusos, embalagens de

pequeno valor utilizadas para a expedição dos produtos acabados, etc.

(HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).

Outros custos indiretos: são aqueles que dizem respeito à existência do setor

fabril, como depreciação das máquinas e equipamentos, valor dos materiais

consumidos nas manutenções, seguro contra incêndios e outros acidentes na

fábrica, transporte e refeições da mão-de-obra, etc.

Despesas indiretas: são as despesas que não podem ser identificadas com

precisão com as receitas geradas. Geralmente são considerados como

despesas do período e que não são distribuídas por tipo de receita. Exemplo:

despesas administrativas, despesas financeiras e despesas com imposto de

renda e contribuição social.


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Sistema de custeio

Custeio significa apropriação dos custos. Desta forma, existem vários métodos

utilizados no mercado, como Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC, RKW,

etc. (MARTINS, 2003).

Segundo os autores HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA (2006), o objetivo principal

de qualquer sistema de custeio é determinar o custo incorrido no processo de

produção de bens ou prestação de serviços. Em função da utilidade que será dada a

essa informação, serão definidos os critérios utilizados.

A Lei nº 6.404/76, em seu artigo 177, determina que a escrituração comercial seja

feita de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil. O Sistema

de Custeio que atende tais princípios é denominado Custeio por Absorção, também

conhecido como Custeio Integral, aceito pela legislação fiscal vigente no Brasil,

prevista no Art. 290 do RIR/99:

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos

compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis

devidos na aquisição ou importação; II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,

manutenção e guarda das instalações de produção; III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de

depreciação dos bens aplicados na produção; IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não

exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº.1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Com a aprovação da Lei 11.638/07, publicada no D.O.U. em 28/12/2007,

introduziram-se alterações à Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) com o

objetivo de uniformizar e adequar as demonstrações contábeis no território nacional


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às Normas Internacionais de Contabilidade. Algumas alterações promovidas pela

nova legislação: substituição da DOAR (demonstração das Origens e Aplicações dos

Recursos) pela DFC (Demonstração dos Fluxos de Caixa), obrigação da

demonstração do DVA (Demonstração do Valor Adicionado) para sociedades de

grande porte, extinção da Reserva de Reavaliação e criação dos Ajustes de

Avaliação Patrimonial no PL, criação no Ativo do grupo Intangível, ajuste a valor

presente de ativos e passivos de longo prazo entre outros. Não há alteração do

método de custeio aceito pela legislação (absorção), contudo, verifica-se que há

uma redução da influência da legislação fiscal na Contabilidade a partir dessa Lei e

alguns pontos relevantes de custos, como por exemplo, a reavaliação de ativos e em

decorrência os lançamentos de ajustes, depreciação, amortização e exaustão.

Custeio por absorção

Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de

contabilidade aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na

apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e somente os de

produção, ou seja, todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos

para todos os produtos ou serviços feitos (MARTINS, 2003).

Custo de produção

Inicialmente para se analisar o custo de produção deve-se separar dos gastos, os

custos incorridos no período. Após esta separação, o próximo passo é separá-los

em custo direto e custo indireto de produção.

Neste sistema de custeio, os custos diretos serão apropriados aos bens elaborados,

sendo que somente os de produção, conforme métodos aplicados para medições de

consumo, já os indiretos serão apropriados por intermédio de rateio.

Teoricamente, a separação é fácil. Os gastos relativos ao processo de produção são

custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são


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despesas (MARTINS, 2003).

É bastante simples a visualização de onde começam os custos de produção, mas

nem sempre é da mesma maneira a verificação de onde eles terminam. A regra é

simples, basta definir o momento em que o produto está pronto para a venda, até aí,

todos os gastos são custos, depois deste momento, torna-se despesas (MARTINS,

2003).

Os custos de produção são divididos em:

Matéria-prima: material utilizado para fabricação do produto, representa a

parte física do custo;

Mão-de-obra: é o que transforma a matéria-prima em produto, ou seja, o

emprego da mão-de-obra;

Outros custos: além dos custos acima citados, existem outros consumos

indiretos como energia elétrica, água, telefone, etc., para a fabricação do

produto.

Matérias - primas

Segundo MARTINS (2003), as matérias primas, os componentes adquiridos prontos,

as embalagens e outros materiais diretos utilizados no processo de produção são

apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.

A matéria-prima compreende os materiais aplicados na fabricação de um produto e

que fazem parte dele. Entre os materiais integrantes de um produto encontramos

aqueles cuja quantidade efetivamente consumida, podemos identificar nesse

produto e aqueles que não podemos. Os primeiros são considerados custos diretos

e os demais, indiretos, pois sua apropriação se dará por rateio.


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Perdas com matérias-primas

Inúmeras vezes ocorrem o desperdício de materiais, principalmente de matéria-

prima, durante o processo de produção.

Existem dois tipos de perdas: as normais e as anormais.

As perdas normais podem ocorrer por problema de corte, tratamento térmico,

reações químicas, evaporação, etc., e por serem inerentes à tecnologia da

produção, os prejuízos fazem parte do custo do produto elaborado. Já as perdas

anormais, não sofrem o mesmo tratamento, por serem aleatórias e involuntárias,

deixam de fazer parte do custo da produção e são tratados como perdas do período,

indo diretamente para o resultado (MARTINS, 2003).

Outros custos com aquisição de matérias-primas

Além do custo com a compra da matéria prima, geralmente a empresa fica

responsável por outros custos relativos à aquisição do material, ou seja, além do

valor atribuído ao fornecedor pela compra, cabe a empresa em algumas situações,

integralizar os gastos com fretes, armazenagem, seguro, impostos ao custo do

produto, etc.

Impostos na aquisição de matérias-primas

Diversas hipóteses existem quando da aquisição de materiais para produção.

Primeiramente, se a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI

nas compras de matérias-primas, mas os tem na venda de produtos acabados,

acaba por ter nesse imposto um acréscimo do próprio material adquirido. Numa

segunda hipótese, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e também tem

seus produtos tributados, nesse caso ela funciona como simples intermediária entre

o pagador final do imposto e o Governo Federal. Poderia existir outra forma também,

em que a empresa paga o IPI nas compras de seus materiais, mas que por força de


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uma disposição legal específica tivesse o direito de ressarcimento desse encargo

quando da venda do produto, como por exemplo, às exportações (MARTINS, 2003).

O ICMS tem de fato as mesmas características que o IPI. Cada real pago na compra

de materiais representa um adiantamento feito pela empresa. Eles devem ser

contabilizados igualmente, porém, precisam de tratamentos contábeis diferentes

(MARTINS, 2003).

Critérios para avaliação de estoques

É possível encontrar nos estoques um material adquirido com valores diferentes, ou

seja, são adquiridos muitas vezes de diversos fornecedores, onde os produtos são

adquiridos em datas diferentes e com condições diferentes (MARTINS, 2003).

Surgem algumas alternativas para tratamento na avaliação dos estoques:

Preço médio ou preço médio ponderado móvel: é o método mais utilizado no

Brasil, é assim chamado aquele mantido por empresa com controle constante

de seus estoques e que por isso atualiza seu preço médio após cada

aquisição.

PEPS (FIFO): neste critério o material utilizado é custeado pelos preços mais

antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o

primeiro a sair. No uso do PEPS não há diferença alguma entre a empresa

que avalia o custo do material aplicado durante o período ou somente em seu

final. Com o uso deste método, há uma tendência do produto ficar avaliado

por custo menor do que quando do custo médio, tendo-se em vista a situação

normal de preços crescentes.

UEPS (LIFO): o método de último a entrar primeiro a sair provoca efeitos

contrários ao PEPS. Com a adoção do UEPS, há uma tendência de se

apropriar custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca


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normalmente redução do lucro contábil. Provavelmente por essa razão,

apesar de aceita pelos princípios contábeis, não é admitida pela legislação

brasileira (Imposto de Renda).

Mão-de-obra direta

A legislação trabalhista brasileira garante um mínimo de 220 horas, mesmo que só

tenha trabalhado metade disso. A mão-de-obra direta é considerada aquela parte

relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção e de forma direta, ou

seja, se alguém deixa, por qualquer razão, de trabalhar diretamente o produto, esse

tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de classificada como mão-de-obra

direta (MARTINS, 2003).

No Brasil, os encargos sociais são inclusos no custo horário da mão-de-obra direta.

Ao se optar pela inclusão dos encargos sociais no próprio montante da mão-de-obra,

precisa-se calcular para cada empresa, ou departamento, qual o valor para ser

atribuído por hora de trabalho. Sabemos que decorrem da legislação e do contrato

de trabalho os repousos semanais remunerados, a remuneração dos feriados, as

faltas abonadas por gala, nojo, o 13º salário, a contribuição ao INSS, recolhimento

do FGTS, além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções

coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.

A maneira mais fácil de calcular esse valor é verificar o gasto que cabe à empresa

por ano e dividi-lo pelo número de horas em que o empregado efetivamente se

encontra à sua disposição.

Sabe-se que existe o tempo não produtivo da mão-de-obra direta, assim podendo

chamá-lo de tempo ocioso que ocorre em virtude de falta de produção, avarias, etc.

Caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o mais

comum é a acumulação desse tempo como tempo improdutivo dentro dos custos

indiretos para rateio à produção geral. Quando houver paradas em determinadas

épocas, a empresa deverá utilizar um sistema de provisionamento para rateio destes


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custos indiretos a todos feitos no ano.

Adicional de horas extras e outros adicionais provocam o dilema de se debitar

diretamente ao produto ou se atribuir aos custos indiretos para rateio geral. Tudo irá

depender da análise elaborada.

Existe também o apontamento da mão-de-obra direta, onde a empresa deverá

munir-se de sistemas de controle de ponto, registro automático de início e término

de ordens. Muitos equipamentos computadorizados de produção possuem

mecanismos de registro automático do tempo de execução das operações. Esses

itens são importantes, porém, voltados muito aos aspectos burocráticos do que

conceituais (MARTINS, 2003).

Aplicação dos custos indiretos de produção

Alguns custos indiretos não ocorrem homogeneamente durante o período. Existem

alguns procedimentos para essas situações:

Previsão da taxa de aplicação de CIP: é necessário que se tenha bases adequadas

para uma boa estimativa e para isso são necessárias:

Estimativa do volume de produção;

Estimativa do valor dos custos indiretos;

Fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e

aos produtos.

Com isso é possível a previsão da taxa de aplicação de custos indiretos de

produção.

Contabilização dos CIP aplicados: normalmente os custos indiretos são acumulados

numa conta ou num grupo de contas, e daí transferido aos produtos. À medida que

cada produto for sendo fabricado, seus custos diretos são apropriados e também lhe


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será contabilizada a parcela estimada de CIP.

Análise dos critérios de rateio

MARTINS (2003) cita que todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por

sua definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios

de rateio, previsão de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de

distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo, portanto, a

arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá

em nível bastante aceitável.

Como exemplo, suponha-se que a empresa tenha seus prédios e instalações todos

alugados sob um único contrato e que se veja ela agora obrigada a separar a parte

que cabe à produção (custo) e aos setores administrativos e de vendas (despesas).

O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada por

cada um. Entretanto, um problema poderá ocorrer caso haja, por exemplo, um silo

vertical na produção, será necessário trabalhar com outro critério se esse silo for de

grande volume e funcionar como fator importante no próprio preço do aluguel.

Rateio dos custos dos departamentos

Observa-se que vários departamentos são rateados em função de sua natureza.

Para cada rateio é importante verificar qual base será a mais adequada. Além de

atribuir os custos indiretos aos departamentos, precisamos também ratear os

serviços existentes.

Observa-se que vários departamentos são rateados em função de sua natureza.

Para cada rateio é importante verificar qual base será a mais adequada. Além de

atribuir os custos indiretos aos departamentos, precisamos também ratear os

serviços existentes.


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Esses departamentos são frequentemente chamados de centro de custos, sendo o

menor segmento de atividade ou área de responsabilidade para o qual se acumulam

os custos. O centro de custos são os departamentos, porém às vezes, o

departamento pode ter vários centros de custos (MARTINS, 2003).

Formas de apuração dos custos: por ordem e por processo

Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio: por ordem e por processo. A

forma de a empresa trabalhar e a conveniência contábil/administrativa. Quanto à

forma, principal responsável pela distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha

produzindo produtos iguais de forma contínua, fundamentalmente para estoque, isto

é, para venda, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir atendendo a

encomendas de clientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de

acordo com determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá

incluído entre as de produção por ordem.

Praticamente, a única diferença entre estes tratamentos consiste em:

Por ordem: os custos são acumulados numa conta específica para cada

ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a

ordem estiver encerrada.

Por processo: os custos são acumulados em contas representativas das

diversas linhas de produção e são encerradas sempre no fim de cada

período, conforme estabelecido pela empresa.

Vantagens e desvantagens do custeio por absorção

O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de

contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de

produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao

esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Apesar de não


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ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito

para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio

balanço) (MARTINS, 2003).

NAKAGAWA (1994) aponta as seguintes razões para as distorções que ocorrem na

apuração dos custos de produtos e serviços pelo método de custeio por absorção:

Assume-se que os custos variam basicamente em razão do volume de

produção;

Os custos indiretos de fabricação (CIF) têm crescido mais do que

proporcionalmente em relação aos custos de mão de obra direta;

Os “rateios” são praticados com grande dose de arbitrariedade pessoal de

quem os utiliza, prejudicando a acuracidade dos números relacionados com

os custos finais dos produtos.

Observa-se, também, que no custeio por absorção há uma discrepância razoável em

termos de rentabilidade, resultante dos critérios adotados para distribuição dos

custos fixos de produção e despesas operacionais fixas, que contêm uma boa dose

de subjetividade (SILVESTRE 1983).

Dessa forma, conclui-se, que não é aconselhável utilizar-se desta metodologia para

decisões gerenciais.

Custeio variável

Esse sistema nasceu a partir das desvantagens e riscos existentes em função da

apropriação dos custos fixos aos produtos e se são eles muito mais derivados da

necessidade de se alocar em condições de operar uma produção, muito pouco

estando de fato vinculados a este ou àquele produto ou unidade e, além disso, se

são na maioria, senão na totalidade, repetitivos a cada período, por que não deixar

de apropriá-los aos produtos, tratando-os como se fossem despesas? (MARTINS,


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2003).

Nesse sistema, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo

e acabados os custos variáveis, e os custos fixos são lançados diretamente nos

resultados. Por isso, o custeio variável não é ainda um critério plenamente

consagrado (MARTINS, 2003).

Nas demonstrações à base do custeio variável obtém-se um lucro que acompanha

sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o custo por absorção. Mas por

contrariar a competência e a confrontação, o custeio variável não é válido para

balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente

quanto pelo fisco (MARTINS, 2003).

Margem de contribuição e ponto de equilíbrio

Para MARTINS (2003), os procedimentos da Contabilidade de Custos para efeito de

avaliação de estoques e de resultado e os princípios contábeis geralmente aceitos,

nem sempre são critérios desejáveis e necessários para outras finalidades como,

por exemplo, no auxílio à tomada de decisão. Para isto são necessárias algumas

adaptações.

Dependendo dos critérios utilizados no rateio dos custos indiretos, sempre haverá

certo grau de imprecisão no resultado final, ou seja, um produto quando medido seu

grau de lucratividade utilizando determinado critério de apropriação dos custos

indiretos de produção (CIP) pode tornar-se atraente em relação aos lucros obtidos

no resultado e dependendo a maneira a qual se rateia os CIP pode se transformar

num produto menos rentável.

Na fabricação dos produtos existe a ocorrência dos custos variáveis e ao serem

comercializados surgem outros custos como impostos, fretes, seguros, etc. Com

isto, existem os custos e as despesas variáveis. O método de custeio variável

considera que aos produtos devam ser alocados somente os custos variáveis.


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A margem de contribuição é o que resta do preço, ou seja, do valor de venda de um

determinado produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerado. A

empresa só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos produtos

vendidos superarem os custos e despesas fixas do exercício.

MARTINS (2003) resume que a margem de contribuição é conceituada como

diferença entre receita e soma de custo e despesas variáveis, tem a faculdade de

tornar bem mais facilmente visível à potencialidade de cada produto, mostrando

como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e depois

formar o lucro propriamente dito.

O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura – Break-even Point)

nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais. Segundo

MARTINS (2003), nenhum custo ou despesa é perfeitamente fixo, e muitas vezes

não existe custo ou despesa perfeitamente variável. Por isso, o Ponto de Equilíbrio

tem validade restrita.

Existem, pelo menos, três Pontos de Equilíbrio: Contábil, quando receitas menos

custos e despesas totais dão resultado nulo; Econômico, quando dão como

resultado o custo de oportunidade do capital próprio empregado; e Financeiro,

quando o valor das disponibilidades permanece inalterado, independente de haver

resultado contábil ou econômico (MARTINS, 2003).

Vantagens e desvantagens do custeio variável

O custeio variável é aproveitado pela administração com sucesso nos casos em que

se deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos,

departamentos, territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetos) que

são lucrativos e onde a contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-

relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos

preços, nos custos e despesas. Outras vantagens podem ser mencionadas. O


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custeamento variável apresenta imediatamente a margem de contribuição. O

custeamento por absorção não dispõe dessa importante informação. Os custos

periódicos não se “escondem” nos estoques de produtos fabricados e em

andamento, fazendo com que as figuras de lucro sejam ilusórias. O custeio direto é

preparado facilmente e as demonstrações contábeis resultantes são mais inteligíveis

por parte de quem não está afeito às rotinas da contabilidade. Os custos fixos,

periódicos e repetitivos da forma como são destacados nas demonstrações de

resultado facilitam a visão do administrador sobre o montante desses custos e

despesas e a influência que têm sobre o lucro dos negócios. Como produto paralelo

que se destaca no emprego do custeamento variável, estão os orçamentos flexíveis,

uma vez são decorrentes da análise do comportamento das despesas e dos custos

de fabricação diante de variáveis tomadas como referências. A maior parte das

despesas e custos variáveis de fabricação são itens que passam imediatamente por

caixa. Assim como o custeamento por absorção, o custeamento variável também é

facilmente acoplado aos demais sistemas de custeamento (MARTINS, 2003).

Como desvantagens, podemos considerar: os resultados do custeio variável não

devem substituir, em algumas decisões, as informações decorrentes de outros

critérios; as informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas

soluções são de curto alcance no tempo; para obter soluções de longo prazo,

normalmente, as informações do custeio variável não são recomendadas; o trabalho

de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é dispendioso e demorado;

sempre deverão ser feitos estudos de custos x benefícios e os resultados do custeio

variável não são aceitos para preparação de demonstrações contábeis de uso

externo (MARTINS, 2003).

Comparativos entre os sistemas

Abaixo, um comparativo entre o sistema de custeio por absorção e o sistema de

custeio variável:


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ABSORÇÃO

VARIÁVEL

Vantagens:

Aceito pela legislação vigente para avaliação dos estoques;

Como todos os custos são atribuídos

ao produto ou serviço, não requer

sistemáticas complicadas para apropriação dos mesmos.

Vantagens:

Demonstra o resultado por produto ou departamento;

Utilizado com maior frequência pela

Contabilidade Gerencial;

Demonstra com mais notabilidade a

Margem de Contribuição;

ABSORÇÃO

VARIÁVEL

Desvantagens:

Não demonstra referências sobre a

Margem de Contribuição;

Nas distribuições dos custos fixos,

como há certa subjetividade, há

distorções relevantes para análise de produtos ou departamentos.

Desvantagens:

Não aceito pela legislação vigente

para avaliação de estoques;

Não recomendado para solucionar

problemas de longo prazo;

Fonte: Autoria própria

Qual o problema nos rateios dos custos indiretos

Conforme citado anteriormente, as distorções causadas pela adoção de um critério

específico para distribuição (rateio) dos custos pode inviabilizar um projeto, produto

ou serviço, porque, a maneira de interpretar esses registros, bem como sua

distribuição, é subjetivo, varia de acordo com o julgamento que o analista faz sobre a

origem e destino dos valores, o que pode mudar substancialmente o resultado de

um negócio específico. Para tanto, observemos o exemplo evidenciado abaixo.

Em uma indústria de bebidas, há três produtos de uma determinada área de negócio

da empresa (Produtos A, B e C), para os quais temos os seguintes valores de custos

apurados em um determinado mês: custos variáveis, $ 328.000 e custos fixos $

732.000, perfazendo um custo total de $ 1.060.000. Como sabemos, os custos

variáveis são facilmente identificáveis à quais produtos pertencem (aplicação direta),


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não sendo necessário qualquer tipo de rateio, porém, para nossos custos fixos, é

necessário uma distribuição dos mesmos, caso tenhamos que apropriar os custos

mensais por produto ou serviço.

Neste exemplo, vamos considerar que para produzir uma tonelada do produto A,

seja necessário $ 500 de custo variável (matéria-prima, mão-de-obra direta, etc.),

produto B, $ 650 e produto C, $ 850. Para os demais custos fixos do mês, $

732.000, utilizaremos como parâmetro de rateio a quantidade de horas de mão-de-

obra indireta utilizada para fabricar cada material, sendo, produto A, 40 horas/ton.,

produto B, 52 horas/ton., e produto C, 68 horas/ton. A produção do mês para o

produto A foi de 255 ton., para o produto B 145 ton., e produto C, 125 ton., dessa

forma, chegamos ao valor de rateio dos custos fixos para cada tonelada dos

produtos, sendo produto A, $ 1.116, produto B, $ 1.451 e produto C, $ 1.897. Para

os preços de venda, a companhia estipulou os seguintes valores: produto A, $ 2.100,

produto B, $ 2.730 e produto C, $ 3.570.

Partindo das informações acima, criamos a seguinte tabela de lucratividade por

produto:

Fonte: Demonstrativo de lucratividade (MARTINS 2003) adaptado.

Nessa situação temos a maior lucratividade para o produto C, logo após o produto B

e em terceiro lugar o produto A. Mas, e se mudássemos o critério de apropriação

dos custos fixos? Sabendo que todos os produtos (bebida) utilizam o equipamento

de filtração, onde estão alocados 88% dos custos fixos dessa área de negócio, a

área de controladoria resolve alocar os custos fixos por hora/máquina trabalhada,

sendo que o processo consome 2 horas para o produto A, 3 horas para o produto B


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e 5 horas para o produto C, para cada tonelada produzida, dessa forma, os custos

fixos no montante de $ 732.000, em relação à produção mensal informada

anteriormente, seriam apropriados da seguinte forma: produto A, $ 237.783, sendo o

custo por tonelada de $ 932, produto B, $ 202.815, sendo o custo por tonelada de $

1.399 e, produto C, $ 291.401, com o custo por tonelada em $ 2.331.

Recalculados os custos totais, temos a seguinte situação no demonstrativo de

lucratividade:

Fonte: Demonstrativo de lucratividade (MARTINS 2003) adaptado.

Notem que o produto C passou da primeira posição para a última, o produto B

manteve inalterada a sua posição e o produto A migrou da última posição para a

primeira. Isso comprova que, mesmo definindo um critério de rateio que atenda aos

controles e processos da companhia, haverá sempre certo grau de imprecisão,

afetando a análise de viabilidade de produtos e serviços.

Uso em atividades de planejamento, controle e decisão

Uma das inquietações atuais da contabilidade de custo é a tendência marcante das

indústrias em transformarem a produção de seus controles, em processos

automatizados. As técnicas contábeis precisam ser adaptadas a essa nova

realidade. Os custos variáveis (porque a mão-de-obra direta passa a ser um custo

não significativo, sendo orientado para se constituir em um item a mais das

despesas indiretas fixas) tornam-se menos relevantes diante do constante aumento

das despesas e custos fixos, periódicos e repetitivos. (MARTINS, 2003).

O custeio variável é um instrumento de grande utilidade para a gerência em sua


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função de planejamento das operações. O custeamento variável divide as despesas

e os custos de fabricação (e de outras funções) em fixos e variáveis; determina a

margem de contribuição em relação a qualquer objeto ou segmento da empresa,

facilita a análise do processo de simulação – muito empregado pela função de

planejamento – porque pode antever os resultados da interação de custos, volume e

lucro.

O custeio variável é muito empregado nos casos em que há grande variedade de

produtos diferentes. Uma vez que o conceito determina que cada produto tenha

custos diretos e variáveis, surge imediatamente a margem de contribuição total ou

unitária por produto. A administração, através dos relatórios contábeis fica sabendo

qual o produto que tem maior margem de contribuição, relativa e absoluta. A

contabilidade de custos pode ir mais além: aplicar o conceito de custeio variável

para as atividades da função comercial. Assim, poderá determinar que produtos

devessem cobrir melhor os custos periódicos, mesmo que suas vendas tenham sido

subtraídas dos custos variáveis de produção e depois custos variáveis comerciais.

A aplicação do custeio variável nesse caso envolve os chamados custos de

distribuição (despesas e custos que são realizados pelas atividades de distribuição,

ou seja, aquelas que ocorrem antes e depois da produção dos produtos e serviços e

que se destinam a fazer chegar produtos e serviços aos clientes).

Em relação a outros tipos de custeamento, a análise das despesas e dos custos

fixos e variáveis permite que a empresa possa estudar melhor as mudanças nos

volumes de produção como consequência de várias alternativas que tem a sua

frente: alcance de novos mercados, aumento da fábrica, parcerias, terceirização,

novos produtos, comprar ou fazer os próprios produtos e muitas outras.

Conclusão

Comparando os sistemas de custeio por absorção e variável foi possível identificar


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suas principais diferenças, como segue:

O método de custeio por absorção é o único aceito pela legislação vigente,

pois no curto prazo traz ganhos para o Governo, devido aos custos fixos e

variáveis permanecerem no estoque até o momento da realização, já no

variável, que é proibido pelo fisco, uma vez que os gastos fixos permanecem

no resultado, diminuindo dessa forma a arrecadação do Governo;

No método de custeio por absorção, todos os custos sejam eles fixos ou

variáveis são alocados ao estoque, e apropriados para o custo somente

quando da venda do produto, já no variável, somente os custos variáveis são

alocados ao estoque, e os custos fixos permanecem no resultado a partir de

sua realização;

No método de custeio por absorção, quando há mais de um produto fabricado

é necessário à utilização de rateios para alocar os custos fixos ao estoque,

dessa forma, distorcendo o custo real, pois os critérios de rateios tendem a

ser subjetivos, já no variável, não ocorre rateio de custos fixos, assim

somente os custos variáveis são apropriados ao estoque;

No método de custeio por absorção, com os custos fixos e variáveis alocados

ao produto é difícil fazer análises de rentabilidade e identificar o melhor preço

de venda, também não é possível apurar a margem de contribuição, dessa

forma, para projeções de resultado é melhor utilizar o custeio variável, pois a

separação entre custos fixos dos variáveis é complexa, já no variável, é

possível identificar a margem de contribuição, é possível identificar qual

produto gera o melhor resultado e também é possível fazer projeções com

maior rapidez e precisão para a empresa.

Ao analisar os pontos negativos e positivos dos dois sistemas de custeio é possível

identificar que o custeio variável fornece melhores informações para os

administradores, de forma a reduzir os riscos na tomada de decisão (análise


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gerencial), porém, a obrigatoriedade do uso do sistema de custeio por absorção, de

maneira a atender as disposições legais (Lei das Sociedades por Ações e o

Regulamento do Imposto de Renda), por si só, é um problema, pois mesmo que o

sistema de custeio variável transmita melhores informações gerenciais, seria

necessário utilizar ambos os sistemas devido à imposição legal.

Referências

BRASIL. Decreto n. 3000 de 26 de Março de 1999. Dispõe sobre o Regulamento do

imposto de renda - RIR/99.

BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. D.O.U. de 17 de Dezembro de

1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

BRASIL. Lei n. 11.638, D.O.U. de 28 de Dezembro de 2007. Dispõe sobre alteração

e revogação de dispositivos das Leis n. 6.385, de 07 de Dezembro de 1.976 e 6.404,

de 15 de Dezembro de 1.976.

HERNANDES PEREZ JÚNIOR, J.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão

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IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das

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NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. Editora Atlas S/A, 1. ed., 1994.

SILVESTRE, W. C. O Sistema de Custeio Direto Aplicado em uma Programação

Econômica de Empresa a Curto Prazo. Editora FEA/USP, 1.ed., 1983.

Documents

Análise dos sistemas de custeio: absorção e variável · na aplicação dos sistemas de custeio e o reflexo gerado nas informações, a fim de auxiliar os gestores na tomada de