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FACULDADES METROPOLITANAS UNIDAS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO
MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO –
GOVERNANÇA CORPORATIVA
ANÁLISE DA AUDITORIA FORENSE EM APOIO À AUDITORIA DE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM CIRCUNSTÂNCIAS
DE INDÍCIOS DE FRAUDE
JORGE MANOEL
SÃO PAULO
2018
1
JORGE MANOEL
ANÁLISE DA AUDITORIA FORENSE EM APOIO À AUDITORIA DE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM CIRCUNSTÂNCIAS
DE INDÍCIOS DE FRAUDE
Projeto de Dissertação apresentado ao Programa de Mestrado Profissional em Administração – Governança Corporativa do Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas como requisito para o Exame de Qualificação Orientadora: Prof. Ilene P. Najjarian
SÃO PAULO
2018
2
3
JORGE MANOEL
ANÁLISE DA AUDITORIA FORENSE EM APOIO À AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM CIRCUNSTÂNCIAS DE INDÍCIOS DE
FRAUDE
Data de aprovação: 25/05/2018
Banca examinadora:
_______________________________________________________________ Presidente: Professora Ilene Najjarian
Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas
_______________________________________________________________ Membro Externo: Dr. Eli Loria Loria & Kalansky Advogados
_______________________________________________________________ Membro Interno: Professor Dr. Orlando Silva
Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas
4
DEDICATÓRIA
À minha esposa Ceila que, sempre ao meu lado, ajudou-me nas tarefas e responsabilidades da condução familiar, constituindo-se na base da construção sadia de nossa família, enquanto eu
focalizava meus esforços no desenvolvimento de minha carreira profissional e formação acadêmica.
5
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais que sempre me ensinaram o valor da educação e dos princípios de
vida material e espiritual e dedicaram-se intensamente para que ficassem, como
parte dos ensinamentos que me ministraram, gravados como uma cláusula pétrea
de minha formação.
À minha esposa e filhos que me moldaram como pessoa aos princípios da vida em
família.
Aos meus netos e o desenvolvimento pessoal e educacional deles, pois se
constituem na base do futuro e continuidade da nossa família.
Aos amigos de trabalho, que ao longo de vários anos têm aportado conhecimento e
interação profissional contínua para meu desenvolvimento.
Aos colegas das turmas que participei durante o curso, na medida em que me
acolheram e interagiram construtivamente durante todo o curso. Foram parceiros e
me deram suporte contínuo. Em particular agradeço ao, Adilson de Brito Farias,
André Luis, Antônio Aguiar, Fabiana Cazarin, Lucia Tavares, Marcela Saga, Marco
António Tomé, Pedro Dornas Cipriani, Valesca Henrique, Victor Stankevicius, que
foram coautores na elaboração de artigos e seminários.
À Anna Karina Peach, exemplar e dedicada profissional que, ao longo dos anos,
tem, destacadamente, contribuído no enfrentamento dos meus desafios profissionais
e acadêmicos.
Aos professores do programa de mestrado acadêmico profissional com quem tive a
oportunidade de conviver e aprender de suas experiências acadêmicas e
profissionais. Ao Dr. professor Alessandro Rossini e ao Dr. Professor Orlando Roque
da Silva como coordenadores do programa do meu mestrado profissional.
6
Em especial quero agradecer ao professor Dr. Luiz Felipe Quel e à Professora Dra.
Ilene P. Najjarian que me orientaram com aportes relevantes para a execução desta
pesquisa.
Aos professores Dr. Celso Machado Jr., Dra. Izabel Cristina Petraglia, Dr. Luiz Felipe
Quel coautores em artigos e a professora Dra. Daielly Ribeiro pelo seu incansável
suporte e incentivo constante a toda turma.
Ao Prof. Dr. Eli Loria pela participação e valiosas contribuições aportadas por
ocasião das bancas de qualificação e examinadora.
Ao qualificado grupo de profissionais que colaborou com este trabalho compondo o
quadro de entrevistados, sem os quais a elaboração deste estudo não teria sido
possível realizar.
7
EPÍGRAFE
E dizia: O que sai do homem, isso é o que contamina.
Porque de dentro, do coração dos homens, é que procedem
os maus desígnios, a prostituição, os furtos, os homicídios,
os adultérios, a avareza, as malícias, o dolo, a lascívia,
a inveja, a blasfêmia, a loucura. Ora, todos estes
males vêm de dentro e contaminam o homem.
Marcos 7, 20-22.
8
RESUMO
Este estudo tem como seu principal objetivo abordar acerca da utilização de
profissionais especialistas em auditoria forense no processo da investigação da fraude
corporativa e sua interação com os vários stakeholders que atuam nesse processo,
incluindo o auditor independente e os membros da governança corporativa das
organizações.
A escolha desse tema tomou em conta aspectos relevantes para o seu
desenvolvimento como o cenário corrente das investigações de fraudes corporativas
em nosso país, as experiências ocorridas em outros mercados internacionais, a
literatura existente e a constatação pelo pesquisador da oportunidade para se elaborar
uma pesquisa, com o objetivo de contribuir para esse assunto em âmbito acadêmico
e profissional.
A partir das análises sobre as possibilidades metodológicas e pela natureza do
trabalho a ser desenvolvido, no qual planejou-se contar com o depoimento de
experientes profissionais atuantes na área deste estudo, definiu-se pela elaboração
de uma pesquisa qualitativa, com a execução de entrevistas a nove profissionais de
grande especialização no tema tratado. Eles responderam sete perguntas abertas as
quais foram elaboradas para colher nas respostas dos entrevistados a informação
relacionada com os objetivos propostos neste estudo, possibilitando posterior
desenvolvimento das análises desse conteúdo.
A análise do material coletado, a partir do temário das questões estabelecidas que
trataram das necessidades e inter-relações entre o auditor independente e os
membros da governança corporativa das organizações e seus demais stakeholders,
foi efetuada vis a vis o aporte do auditor forense, como especialista em investigação
da fraude corporativa, da solução qualitativa e tempestiva da investigação e o contexto
da governança corporativa.
Foi possível identificar para cada assunto abordado a visão desses profissionais
entrevistados quanto aos aspectos de realização de práticas utilizadas e a capacidade
de contribuição de cada stakeholder, sua responsabilidade e interesse principal no
processo de investigação da fraude corporativa, ou seja, a sua solução para a
continuidade normal dos negócios empresariais.
Também, durante a execução deste estudo, verificaram-se os principais
procedimentos observados pelos especialistas e as correlações com a literatura
9
existente, principalmente no mercado internacional, assim como com as normas
profissionais de auditoria.
As sugestões elencadas pelos entrevistados confirmam as oportunidades de estudos
adicionais de temas correlacionados à investigação da fraude corporativa o que
possibilitará aos pesquisadores futuros a continuidade e a ampliação de trabalhos
sobre este tema, enriquecendo o conhecimento deste assunto que se relaciona às
questões fundamentais de princípios e ética na condução dos negócios, pilares da
governança corporativa
Palavras-chave: Auditoria Forense, Auditoria Independente, Investigação de Fraude
Corporativa, Governança Corporativa.
10
ABSTRACT
The main objective of the present study is to discuss the use of professionals
specialized in forensic audit during the process of investigation of the corporate fraud
and their interaction with the various stakeholders that make part of that process,
including the independent auditor and the corporate governance members of the
organizations.
This subject matter was chosen taking into account important aspects for its
development, such as the current scenario of investigations of corporate frauds in our
country, the existing experiences occurred in other international markets, the existing
literature and the finding, by the researcher, of an opportunity to prepare this research.
The researcher's objective is to make a contribution to this matter in the academic and
professional levels.
Based on the analysis of the methodological alternatives and due to the nature of the
work to be developed, which planned to count on testimonies of experienced
professionals working in the subject matter of this study, it was defined that a qualitative
research should be prepared, with the interview of nine professionals highly
specialized in the topic discussed. They answered to seven open-ended questions that
were prepared to gather the information related to the objectives proposed in this study,
making it possible to develop the analyses of the content subsequently.
The analysis of the material collected as from the established questions, which
discussed the interrelations among the independent auditor, the corporate governance
members of the entities and their other stakeholders, was performed vis a vis the
contribution of the work of the forensic auditor to arrive, as a specialist in the
investigation of corporate fraud, at the related qualitative and timely solution of the
investigation in the context of corporate governance.
It was possible to identify for each topic discussed the point of view of the professionals
interviewed regarding the aspects of the performance of the practices adopted and
each stakeholder's capacity of contribution, their responsibility and principal interest in
the process of investigation of corporate fraud, that is, the solution for the corporate
businesses to maintain their operational continuity.
During the execution of this study, the main procedures adopted and their correlations
with the existing literature were verified, mainly in the international market as well as
in the professional auditing standards.
11
The suggestions listed by the respondents confirm the opportunities for additional
studies of topics correlated with corporate fraud investigation which will allow the future
researchers to continue and extend the works about the subject matter chosen,
enriching the knowledge of this subject with regard to the fundamental issues related
to principles and ethics in conducting businesses as pillars of the corporate
governance.
Key words: Forensic Audit, Independent Audit, Corporate Fraud Investigation,
Corporate Governance.
12
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Publicações sobre Auditoria Independente .......................................... 19
Quadro 2: Publicações sobre Contabilidade Forense ........................................... 19
Quadro 3: Entrevistados ........................................................................................ 79
Quadro 4: Entrevistados: Duração da Entrevista .................................................. 80
Quadro 5: Temário Foco para Entrevistas ............................................................ 81
Quadro 6: Autuações aplicadas no âmbito FCPA ................................................102
13
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Tripé Relacional ..................................................................................... 32
Figura 2: COSO Fraud Risk Management Guide ……………………………………46
Figura 3: Abordagem Típica da Contadores Forense ……………………………... 57
Figura 4: O escopo da Governança Corporativa .................................................. 63
Figura 5: Initial Detection of Occupational Frauds …………………………………. 99
Figura 6: Fraude e Crimes Econômicos……………………………………………..100
14
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AAA – The American Accounting Association
ACFE - Association of Certified Fraud Examiners
AICPA – American Institute of Certified Public Accountants
ANEFAC – Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e
Contabilidade
APC - Academia Paulista de Contabilidade
B3 – Brasil, Bolsa, Balcão
BACEN – Banco Central do Brasil
BC - Banco Central
C level - Nível de Chefia
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
COSO – Committee of Sponsoring Organization of the Treadway
Commission
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DOJ - Department of Justice (United States of America)
DOU - Diário Oficial da União
E - Entrevistado
ESG - Environmental, Social and Governance
FCPA - Foreign Corrupt Practices Act (USA)
IAASB – International Auditing and Assurance Standard Board
IAS – International Accounting Standard
IBGC – Instituto Brasileiro de Governança Corporativa
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes
ICVM - Instrução da CVM
IFRS – International Financial Reporting Standards
IIA – The Institute of Internal Auditors
ISA – International Standard on Auditing
LLM - Latin Legum Magister (Master of Laws)
MBA - Master Business Administration
15
NBC TA – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria
NBC TA (R1) – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria
(Revisão 1)
PAS - Processo Administrativo Sancionador
PWC - PricewaterhouseCoopers
SAS – Statement on Auditing Standard
SEC - Security Exchange Commission
SHADOWING - Técnica executada praticamente seguindo o interlocutor principal
ao mesmo tempo.
USD - Dollar dos Estados Unidos da América do Norte
TCLE - Termo de Confidencialidade Livre e Esclarecido
16
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 18
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO – A AUDITORIA INDEPENDENTE E A
RESPONSABILIDADE RELACIONADA COM FRAUDE .......................................... 21
1.2 TRABALHANDO COM ESPECIALISTAS ........................................................... 29
1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................ 31
1.4 QUESTÃO DA PESQUISA .................................................................................. 32
1.5 JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES .............................................................. 32
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO ............................................................................ 34
2 REFERENCIAL TEÓRICO ..................................................................................... 36
2.1 O PAPEL DO AUDITOR INDEPENDENTE ......................................................... 39
2.2 O RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE ............................................... 40
2.3 A AUDITORIA FORENSE – O PAPEL DO ESPECIALISTA FORENSE ............. 41
2.4 OS CONTROLES INTERNOS E A ORGANIZAÇÃO DA GOVERNANÇA DA
INVESTIGAÇÃO DA FRAUDE .................................................................................. 43
2.5 O AMBIENTE DE CONTROLE E AS LINHAS DE DEFESA ............................... 45
2.6 AVALIAÇÃO DE RISCOS DE FRAUDE .............................................................. 46
2.6.1 Controles operacionais diretos ......................................................................... 47
2.6.2 Controles na dimensão de sistemas gerais de conformidade .......................... 48
2.6.3 Auditoria interna ............................................................................................... 49
2.7 ENVOLVENDO ESPECIALISTAS ....................................................................... 51
2.8 DEFINIÇÃO E QUALIFICAÇÃO DA EQUIPE DE TRABALHO ........................... 53
2.9 DEFINIÇÃO ESCOPO E PROCEDIMENTOS ..................................................... 57
2.10 COMUNICAÇÃO COM PARTES RELEVANTES...............................................60
2.11 MONITORAMENTO CONTÍNUO E REAVALIAÇÃO ........................................ 63
2.12 COMUNICAR OS RESULTADOS FINAIS ........................................................ 66
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS............................................................... 69
3.1 ABORDAGEM METODOLÓGICA ....................................................................... 69
3.2 FORMATO E QUESTÕES DA PESQUISA ......................................................... 70
3.3 A ABORDAGEM DO PROBLEMA ...................................................................... 73
3.4 QUALIFICAÇÃO DOS PROFISSIONAIS A SEREM ENTREVISTADOS ............ 74
4 RESULTADO DAS ENTREVISTAS E ANÁLISE ..................................................77
17
4.1 DADOS INFORMATIVOS SOBRE AS ENTREVISTAS REALIZADAS ..............78
4.2 PERGUNTAS EFETUADAS, PRINCIPAIS ASPECTOS REPORTADOS NAS
PERGUNTAS E ANÁLISE .........................................................................................81
4.2.1 O Auditor Independente e a execução de procedimentos
investigativos..............................................................................................................82
4.2.2 A estrutura de governança da organização e o estabelecimento da governança
independente da investigação ..................................................................................86
4.2.3 O auditor forense a es respostas aos objetivos da investigação......................90
4.2.4 As respostas aos objetivos da investigação e a demanda de distintos
stakeholders ..............................................................................................................93
4.2.5 A expectativa dos distintos stakeholders e o processo de ação preventiva ....97
4.2.6 O processo de investigação e o processo de shadowing do auditor
independente ...........................................................................................................103
4.2.7 Sugestões dos participantes das entrevistas .................................................106
5 CONSIDERAÇÔES FINAIS .................................................................................109
REFERÊNCIAS .......................................................................................................114
18
1 INTRODUÇÃO
O crescimento dos negócios internacionais tem-se constituído de um mundo
globalizado, com situações cada vez mais complexas nas relações comerciais entre
as organizações para a observância dos aspectos culturais e regulatórios de cada
país.
Esse crescimento tem, desde a metade do século passado, sido exponencial e
juntamente com ele também tem se notado o aumento de fraudes de distintas
naturezas nas transações contratadas entre as empresas, as quais têm causado
impacto relevante nas relações das organizações e seus stakeholders.
Nesse contexto, a percepção dos mercados e a confiança que se deposita nos
trabalhos dos auditores independentes tem sido abalada, fazendo com que a própria
profissão do auditor independente, com vistas a manter sua relevância para os
usuários, venha se aprimorando para garantir a qualidade de seus trabalhos e a
responsabilidade inerente à sua atuação.
Exigências de treinamentos contínuos para aprimoramento de seus
profissionais, mais informações aos usuários sobre fatos relevantes observados,
incremento da utilização de especialistas em determinadas matérias, assim como
utilização crescente da tecnologia para execução de seus trabalhos, inclusive de
investigação específica por parte de especialistas (auditores forenses), são alguns
aspectos palpáveis que tem se observado.
Neste estudo, abordar-se-á especificamente acerca da utilização de
especialistas de auditoria forense e a interação de seus trabalhos visando a responder
às necessidades do auditor independente para emissão de seu relatório profissional.
Nesse processo, interações com outros stakeholders e membros da governança das
organizações são, também, mantidas, constituindo-se em parte integrante dos
relacionamentos constituídos e participantes do tema deste trabalho.
Historicamente, a palavra auditoria tem origem no latim audire, ouvir na língua
portuguesa. Na língua inglesa, consoante o dicionário Webster, significa to hear –
ouvir em português. É importante essa contextualização à medida que expressa de
forma abrangente a função do trabalho do auditor que, em essência, deve ouvir e
examinar, em sentido de verificação confirmatória, os fatos que está analisando.
19
Mas foi com os ingleses que o trabalho do auditor teve maior repercussão, pois
começaram a utilizar a auditoria em suas verificações mercantis, em sistemas
contábeis, que tinham como função verificar se o que estava planejado e contratado
estava efetivamente sendo cumprido.
Particularmente, nos últimos anos, a literatura indica um significativo
crescimento da utilização de especialistas de auditoria forense em estudos
acadêmicos.
O número de artigos científicos acerca deste tema teve também uma evolução exponencial, tendo sido escritos “guias” para conduzir a atuação dos auditores e visando definir o próprio termo de auditoria forense [...]. (SILVA, 2013, passim).
Ainda nessa mesma direção, Silva (2013) indica que:
Quanto à literatura educacional, verifica-se que a mesma se centra em estudos desenvolvidos por prestigiadas Universidades e investigadores ligados às mesmas, tendo algumas Universidades, nomeadamente nos Estados Unidos, integrado disciplinas de auditoria forense nos seus currículos de licenciatura, mas sobretudo ligados ao segundo ciclo de mestrado. Verifica-se também programas de faculdades inteiramente dedicados ao tema da fraude e da auditoria forense [...]. (SILVA, 2013, passim).
No Brasil, no contexto em que vivemos atualmente em nossa sociedade,
particularmente desde o início de 2012, com o desenvolvimento das investigações
sobre inúmeros escândalos financeiros que têm sido revelados pelas autoridades
envolvendo de forma ampla o mundo empresarial, ficou em evidência na mídia social
a discussão relacionada com a atuação das auditorias independentes em situações
de ocorrência da fraude financeira-contábil e questões decorrentes.
Conforme pesquisa efetuada, também se tem notado que nos últimos dez anos
há uma produção de artigos e teses em revistas especializadas das Universidades e
que tratam do campo de administração e gestão de negócios, a saber:
20
Quadro 1 – Publicações sobre Auditoria Independente
Revistas que publicam sobre Auditoria Independente
Revista Contabilidade & Finanças – USP 3
Contabilidade, Gestão e Governança 3
Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ 2
BASE – Revista de Administração e Contabilidade da Unisinos 1
Revista de Contabilidade e Organizações 1
Revista Universo Contábil 1
Advances in Scientific and Applied Accounting 1
Revista Catarinense da Ciência Contábil 1
Fonte: Pesquisa feita pelo autor no site <www.spell.org.br>
Quadro 2 – Publicações sobre Contabilidade Forense
Revistas que publicam sobre Contabilidade Forense
Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ 1
Revista Organizações em Contexto 1
Revista de Gestão, Finanças e Contabilidade 1
Fonte: Pesquisa feita pelo autor no site <www.spell.org.br>
Adicionalmente, revistas especializadas que circulam em nosso mercado como
a Harvard Business Review e a Compliance Week, entre outras, têm produzido
importantes matérias acerca do tema em estudo.
Esse cenário tem provocado que reguladores estejam mais incisivamente
atuantes sobre os aspectos relacionados com a ética e governança nos negócios.
Pronunciamentos das entidades reguladoras do mercado como a Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), o Banco Central do Brasil (BACEN), das associações de
classe profissional como o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON), a Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e
Contabilidade (ANEFAC), bem como daquelas que atuam no campo da governança
corporativa como o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC) e várias
outras entidades interagentes do mercado de capitais brasileiro.
Legislações novas, lidando com o tema de anticorrupção, aplicáveis ao
mercado em geral, mas em particular às empresas de economia mista operadas pelo
Estado na sua condição de acionista controlador, têm sido emitidas. Congressos e
21
eventos nacionais e internacionais têm oferecido oportunidades relevantes para a
sociedade em geral debater o tema relacionado à fraude corporativa, às auditorias
independentes e à governança corporativa, incluindo-se aqui a atuação dos conselhos
e comitês de assessoramento.
Dessa forma, com a evolução dos negócios e o incremento das fraudes
contábil-financeiras em âmbito nacional e internacional, e que tem repercutido
fortemente na credibilidade do mercado de capitais e seus múltiplos stakeholders
quanto ao valor agregado do trabalho dos auditores independentes, a sociedade tem
imposto cada vez mais obrigações sobre o trabalho das auditorias independentes e
os resultados e informações apresentadas em seus relatórios, requerendo
detalhamento e maior transparência sobre os procedimentos de auditoria realizados,
bem como temas de maior sensibilidade encontrados na execução dos trabalhos.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO – A AUDITORIA INDEPENDENTE E A
RESPONSABILIDADE RELACIONADA COM FRAUDE
A auditoria independente de demonstrações financeiras1 é um exame
sistemático das operações registradas na escrituração mercantil de determinada
organização, consoante normas de contabilidade emitidas pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) internacionalmente, levando sempre em conta a
convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade
emitidas pelo International Financial Reporting Standards/International Accounting
Standard (IFRS/IAS).
Essas demonstrações financeiras, elaboradas pela Administração, são
apresentadas conforme definido no art. 176 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
com as modificações posteriores, quais sejam:
I.Balanço patrimonial II.Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
III.Demonstração do Resultado Abrangente IV.Demonstração do resultado do exercício V.Demonstração do fluxo de caixa (Art. 1º da Lei n. 11.638, de 28 de
dezembro de 2007 que altera o art. 176 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, inciso IV) e
1 Para fins deste estudo, as expressões “demonstrações financeiras” e “demonstrações contábeis” têm significado similar, tendo em conta os nomes utilizados pelo mercado e ambiente regulatório. Em citações, observa-se a forma citada no texto original.
22
VI.Demonstração do Valor Adicionado (requerido para companhias abertas, Art. 1º da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera o art. 176 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, inciso V)
Ainda há que se considerar que, particularmente no § 4º, há especificação de
que “as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessárias para esclarecimento da
situação patrimonial e dos resultados do exercício”.
As informações fornecidas pela Contabilidade incluem não só a saúde e a
perspectiva financeira de uma instituição, mas a discriminação de possíveis
irregularidades, ou indícios de irregularidades que configurem fraudes (SILVA, 2008).
Segundo Attie (2000, p. 25), “a auditoria é uma especialização contábil voltada
a testar a eficiência do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar
uma opinião sobre determinado dado”.
A execução do exame de auditoria independente de demonstrações financeiras
baseia-se em regras que contemplam a aplicação de técnicas e procedimentos
estabelecidos em normas profissionais de trabalho que são emitidas
internacionalmente pelo IAASB2 e no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e referidas normas como a série NBC-TA, respectivamente.
Nesse contexto, a NBC TA 200 (R1) – Objetivos Gerais do Auditor
Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria
– estabelece em sua introdução, item 1:
Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta norma e em outras normas elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla NBC TA. Especificamente, ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses objetivos.
Um desses objetivos do trabalho do auditor independente está associado com
a sua responsabilidade em situações de eventual ocorrência de fraude corporativa na
2 IAASB: órgão independente que serve ao interesse público estabelecendo padrões internacionais de alta qualidade de auditoria, controle de qualidade, revisões, e outros serviços de asseguração, visando a facilitar a convergência entre padrões profissionais internacional e nacional. Ao desenvolver essa missão o IAASB aumenta a qualidade e a uniformidade das práticas ao redor do mundo e fortalece a credibilidade nos padrões globais de auditoria e asseguração e na profissão (tradução nossa).
23
entidade em que está desenvolvendo os seus trabalhos com vistas à emissão de seu
parecer profissional. A NBC TA 240 (R1) – Responsabilidade do Auditor em Relação
à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis – indica em seu item
1:
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no que se refere à fraude na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, detalha a forma como a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados devem ser aplicadas em relação aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Distorções em demonstrações financeiras podem ocorrer por erros cometidos
em sua preparação ou por questões relacionadas com fraude. Porém, como regra
geral, no caso de erros não há um fator intencional, ao contrário, no caso de fraudes
a intenção está presente na ação subjacente que ocasiona a distorção nas
demonstrações financeiras.
A fraude é a prática ilícita ocorrida nos ambientes corporativos que pode trazer sérios riscos à continuidade da própria empresa. O enriquecimento sem causa pessoal de um grupo ou de um indivíduo, a corrupção (em ambiente de instituição pública), são premissas que “justificam” a fraude. Em outros casos, a prática tem como objetivo a sonegação de tributos ou mesmo mascarar a real situação financeira da empresa. Sendo assim, a fraude é a verdadeira antítese do papel contábil (SILVA, 2008).
Na execução dos trabalhos de auditoria de demonstrações financeiras, o
auditor leva em consideração os aspectos de relevância para sua execução. O item 3
da NBCTA 240 (R1), indica que:
Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das
normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que
causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Dois tipos de
distorções intencionais são pertinentes para o auditor – distorções
decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação
indébita de ativos. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros
casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece
juridicamente se realmente ocorreu fraude.
24
Apesar de haver a impressão geral que o auditor independente é o principal
responsável pela detecção de fraude, de fato são os administradores e a governança
das organizações que têm primariamente essa responsabilidade. Eles são os gestores
dos bens que lhes foram confiados pelos acionistas para consecução dos objetivos
estratégicos do negócio, mediante compensação acordada consoante sua
experiência e capacidade acumulada.
O dever de fidúcia é essencial ao se delegar a profissionais especialistas a
gestão dos negócios. A legislação é clara em indicar que “os diretores deverão
empregar, no exercício de suas funções, tanto no interesse da empresa como no do
bem público, a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na
administração de seus próprios negócios, conforme a Lei 6404, de 1976, art. 153.
Em consonância com a legislação mencionada, as normas de auditoria também
se referem à responsabilidade dos administradores e da governança da entidade pela
prevenção e detecção da fraude, conforme indicado na NBCTA 240 (R1) em seu
item 4:
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança. A supervisão geral por parte dos responsáveis pela governança inclui a consideração do potencial de burlar controles ou de outra influência indevida sobre o processo de elaboração de informações contábeis, tais como tentativas da administração de gerenciar os resultados para que influenciem a percepção dos analistas quanto à rentabilidade e desempenho da entidade.
A partir dessa contextualização, e entendida a responsabilidade primária dos
administradores e da governança em situações de ocorrência de fraude, pode-se,
então, perguntar: Como fica a responsabilidade do auditor independente nessas
situações? Essa questão é ainda mais relevante se for levado em consideração que,
conforme exemplo apresentado na NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão
do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis - item A54,
o auditor independente, ao emitir seu relatório de auditoria independente, na seção de
25
responsabilidades do auditor independente pela auditoria das demonstrações
contábeis, declara:
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não uma garantia de que a auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes quando, individualmente ou em conjunto, possam influenciar, dentro de uma perspectiva razoável, as decisões econômicas de usuários tomadas com base nas referidas demonstrações contábeis. (NBCTA 700 item A54).
Analogamente à situação de um médico, que não pode garantir que seu
paciente sobreviverá, mas independentemente disso tem a responsabilidade pelo
tratamento executado, assegurando a utilização da melhor técnica disponível nas
circunstâncias e aplicada com toda a diligência profissional de execução de seu
trabalho, da mesma forma o auditor independente tem que realizar seus trabalhos
levando em conta a diligência de sua execução e observando as normas profissionais
definidas, respondendo assim aos termos de sua contratação e técnicos de sua
profissão. A NBC TA 240 (R1) discorre sobre esse assunto como segue:
O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Conforme descrito na NBC TA 200 devido às limitações inerentes da auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de acordo com as normas de auditoria. (NBC TA 240 (R1) item 5).
De fato, entre outros procedimentos, o trabalho do auditor independente é
realizado em bases amostrais, examinando documentação pertinente, avaliando
sistemas e controles internos, entrevistando e analisando as declarações dos
administradores da entidade, obtendo representações de terceiros, mas não é um
exame completo de todas as transações contratadas. Além disso, é circunscrito à
entidade examinada. Assim,
26
[...] os efeitos potenciais das limitações inerentes são particularmente significativos no caso de a distorção resultar de fraude. O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação, omissão deliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao auditor. Tais tentativas de ocultação podem ser ainda mais difíceis de detectar quando associadas a um conluio. (NBC TA 240 (R1), item 6).
As situações, tais como as exemplificadas, são de fato falsas e enganadoras
de um processo de auditoria. Ao auditor são fornecidas evidências formais, incluindo
representações dos administradores e por vezes até de terceiros – nestes casos
muitas vezes envolvendo conluio – confirmando que os dados amostrais examinados
em sua auditoria e sobre os quais o auditor desenvolveu seu trabalho e testes
detalhados representam fidedignamente as bases sobre as quais as operações da
organização foram contratadas e refletidas nas demonstrações financeiras que serão
objeto de seu parecer profissional. Enfatizando, de fato, não representam
fidedignamente.
Várias são, portanto, as circunstâncias potenciais nas quais, de alguma forma,
a evidência formal e documental é produzida pelos administradores visando a ocultar
e prolongar um processo de fraude.
A distorção de bases de estimativas contábil-financeiras, o processo de burlar
sistemas e controles internos, a avaliação de situações envolvendo questões de
julgamentos mais sofisticados são exemplos adicionais de práticas escusas que,
quando efetuadas diretamente pelos administradores, são ainda mais complexas de
se identificar, pois esses administradores se valem de sua autoridade executiva para
de forma direta ou indireta manipularem as contratações de transações que visam a
benefícios e interesses próprios escusos.
A responsabilidade principal pela prevenção e detecção da fraude é dos
responsáveis pela governança da entidade e de sua administração. É, portanto, a
Administração que está operacionalmente gerindo os negócios, estabelecendo as
políticas da entidade, contratando as operações, definindo os sistemas de controles
internos e o cumprimento de normas regulatórias e, por conseguinte, estabelecendo
as linhas de defesa visando ao monitoramento empresarial e aos processos
decorrentes.
27
Por sua vez e diante das potenciais circunstâncias aqui descritas que o auditor
independente se defronta, ao executar seu trabalho aplicando procedimentos tais
como os indicados a seguir, deve fazê-lo mantendo uma atitude de ceticismo
profissional em todos os processos que examina e nas discussões com os gestores
das organizações, bem como com os membros da governança.
Para a emissão de seu relatório o auditor independente deve cumprir uma série
de procedimentos adequadamente planejados em sua auditoria que contemplam,
entre outros:
a) a identificação e avaliação daqueles controles internos que em seu
julgamento se caracterizam como de maior criticidade e risco para que
sejam objeto de sua verificação, inclusive aqueles decorrentes de sistemas
de tecnologia e segurança da informação;
b) obtenção de confirmações independentes junto a terceiros para áreas e
casos selecionados que entenda relevantes para a consecução de seus
objetivos;
c) revisões analíticas buscando identificar variações não usuais ao histórico
dos negócios da empresa e sem justificativas adequadas no contexto das
operações correntes;
d) estabelecimento de processos de inspeção física visando a confirmar a
existência dos ativos da organização;
e) efetivação de entrevistas apropriadas com os encarregados e funcionários
das diversas áreas de negócios, buscando proceder à consistência das
informações obtidas em seu processo de análise;
f) exame da documentação comprobatória relacionada com os itens
selecionados em seu processo de auditoria.
Na execução desses procedimentos e outros que definir como pertinentes em
sua amostra técnica o auditor independente pode identificar situações que, em sua
análise e julgamento profissional, podem se constituir em indicações de transações
fraudulentas impactando a entidade. Também em outras circunstâncias, podem
chegar ao seu conhecimento, por exemplo, via canal de denúncias ou através de
informações públicas, mesmo que em um contexto de alegações preliminares,
situações que se revelam como potenciais indícios de irregularidades ou situações
fraudulentas.
28
Importante destacar que, consoante definições constantes da norma NBC TA
240 (R1), item 11 os termos abaixo têm os seguintes significados:
(a) Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. (b) Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
Com respeito a operações fraudulentas, a Instrução CVM No.8 de outubro de
1979, em seu inciso II alínea c conceitua como:
Operação fraudulenta no mercado de valores mobiliários, aquela que se utilize ardil ou artifício destinado a induzir ou manter terceiros em erro, com a finalidade de se obter vantagem ilícita de natureza patrimonial para as partes na operação, para o intermediário ou para
terceiros;
Há várias nuances, definições, interpretações e circunstâncias, relacionadas
com os aspectos de determinação da fraude, quer sob a sua ótica operacional, quer
sob os aspectos legais. Francisco Amaral em sua obra Direito Civil – Introdução,
consigna acerca da interpretação das regras jurídicas:
Temos ainda a interpretação teleológica, que investiga a finalidade social da lei, isto é, os interesses predominantes ou os valores que, com ela, se pretende realizar: a justiça, a segurança, o bem comum, a liberdade, a igualdade, a paz social, como aliás dispõe o art.52. da Lei de Introdução ao Código Civil. (Amaral, Francisco, p.60)
Ainda, conforme clássica lição de Carlos Maximiliano, discorrendo sobre o tema da interpretação:
Interpretar é explicar, esclarecer; dar o significado de vocábulo, atitude ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado, mostrar o sentido de uma expressão; extrair, de frase, sentença ou norma, tudo o que na mesma se contém. No que diz respeito ao Direito, o ilustre autor assevera que interpretar “ não é simplesmente tornar claro o respectivo dizer, abstratamente falando; é, sobretudo, revelar o sentido apropriado para a vida real, e conducente a uma decisão reta”. Ou seja, interpretar a lei nada mais é do que dar a ela seu verdadeiro sentido e alcance (Maximiliano, Carlos, 1988)
29
Desta forma, nota-se a complexidade de um processo de investigação de
fraude e, na existência dessas situações e no contexto de seu julgamento profissional,
o auditor independente pode avaliar que um determinado documento que lhe foi
apresentado pela administração não seja autêntico ou que o seu conteúdo tenha sido
adulterado sem que o fato lhe tenha sido revelado. Adicionalmente, é possível que,
no processo de indagação aos executivos da entidade sobre as operações
contratadas pela administração, informações inconsistentes lhe sejam apresentadas.
Ocorrendo fatos tais como esses, e a seu exclusivo julgamento, o auditor
independente pode decidir sobre a necessidade de solicitar a governança da
organização que, por meio de estrutura independente sejam executados
procedimentos investigativos específicos e, por sua vez, decidir contar com o
envolvimento de especialistas para apoiá-lo na execução de seu trabalho.
Esses especialistas em geral são conhecidos como auditores forenses.
1.2 TRABALHANDO COM ESPECIALISTAS
O trabalho de especialistas em auditoria de demonstrações contábeis está
previsto nas normas que regulamentam o trabalho do auditor independente na NBC
TA 620 – Utilização do Trabalho do Especialista – que trata, entre outros, da
responsabilidade do auditor em relação ao trabalho de pessoa ou organização em
área de especialização que não contabilidade ou auditoria e quando os trabalhos
desse especialistas são utilizados para ajudar o auditor a obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada.
Para esse fim, o auditor deve clara e formalmente definir o objetivo dos
trabalhos que serão executados pelo especialista e como estes o ajudarão na emissão
de seu relatório de auditoria:
Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado pelo auditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada... Especialização compreende habilidades, conhecimento e experiência em área específica. (NBC TA 620 item 6).
Como antes mencionado, a responsabilidade pela emissão do relatório de
auditoria é do auditor independente e a utilização de especialistas não modifica esse
30
fato. Nesse contexto, a interação e entendimento do auditor independente sobre o
trabalho que será executado pelo especialista deve atender plenamente aos requisitos
estabelecidos para fins de seu trabalho, necessita ser claro e preciso ao definir
objetivos e respostas esperadas ao término do trabalho do especialista.
Dessa forma, é importante para o auditor independente o acompanhamento
contínuo e próximo que deve exercer quanto a aspectos relacionados com a natureza,
época e extensão dos procedimentos de auditoria que serão realizados pelo
especialista, bem como sobre sua qualificação, inclusive quanto à experiência em
trabalhos similares, para atender aos requisitos estabelecidos e prazos inicialmente
estimados. Particularmente, quanto a este último aspecto, é comum que, em
decorrência de novos fatos que surgem durante o processo da investigação, o prazo
originalmente estabelecido por vezes se estende significativamente.
Outros aspectos relevantes no processo de interação com os especialistas,
entre outros comentados no item 8 da NBC TA 620, têm a ver com o dever do auditor
independente, por exemplo, para assegurar que estejam claras e bem entendidas as
questões relacionadas com:
a) os temas essenciais estejam bem e claramente entendidos pela equipe dos
especialistas;
b) a confidencialidade dos assuntos tratados;
c) a focalização quanto aos riscos que precisam ser especificamente avaliados
e potenciais impactos decorrentes;
d) a necessidade de manter sua independência profissional;
e) a inexistência de conflitos de interesse.
Questões específicas como utilização de premissas compatíveis com o tema
investigado, utilização de métodos apropriados ao contexto verificado são, em muitos
casos, aplicáveis, inclusive envolvendo aspectos de tecnologia e aplicativos
especializados que muitas vezes são necessários para a execução desses trabalhos
de investigação de documentação.
Como essas, outros temas de determinado segmento de negócio devem ser
objeto de verificação pelo auditor independente no processo de contratação do
especialista, de forma a que tenha condições de previamente avaliar a capacidade do
mesmo em fornecer-lhe as evidências que está buscando para lhe permitir concluir
31
sobre o tema e documentar apropriadamente suas conclusões em seus papéis de
trabalho.
Importante reiterar que todos esses aspectos devem ser formalizados em
acordo por escrito – usualmente conhecidos como memorandos de entendimento–
para assegurar claramente a convergência da ação integrada entre as partes e a
produção apropriada dos documentos pertinentes ao processo de auditoria e que lhe
servirão como base para a emissão de seu relatório profissional.
Relativamente à emissão do relatório do auditor independente, cabe destacar
que se o auditor independente decide emitir seu relatório sem modificação (i.e. sem
ressalvas como mais comumente conhecido) ele não deve fazer menção em seu
relatório sobre o trabalho do auditor especialista. Todavia, há casos em que o relatório
do auditor independente sofrerá modificação (i.e. incluirá ressalva quanto ao tema
tratado pelo auditor especialista). Nessas situações ele poderá entender ser melhor
mencionar os trabalhos e conclusões desse especialista, mas deverá, também, indicar
no relatório que essa referência não diminui a sua responsabilidade.
1.3 OBJETIVOS
Tem crescido significativamente, não só no Brasil, mas também
internacionalmente, as circunstâncias em que trabalhos de auditoria de
demonstrações contábeis demandam que especialistas na matéria de auditoria
forense sejam chamados para participar em área específica e apoiar aos auditores
das demonstrações contábeis em investigar temas complexos relacionados com fatos,
ou alegações de situações fraudulentas que vem ocorrendo nas organizações.
Desta forma, o estudo se compõe como de caráter primário e mais específico,
além de aspectos acessórios que se caracterizam de forma mais geral sobre o tema
referido e buscam delimitar referencialmente o marco da abordagem.
Buscar-se-á verificar materiais produzidos sobre o assunto, como estudos
mais clássicos e de reconhecida utilização nacional e internacional, acadêmica e
profissional, os quais, em geral, incluem referências de casos conhecidos na prática
que são públicos.
O objetivo geral desta pesquisa é analisar a interação profissional dos
especialistas em auditoria forense no contexto de dar suporte profissional
32
especializado aos auditores independentes para possibilitar a estes a emissão de seu
relatório sobre as demonstrações contábeis da entidade.
Para alcançar o objetivo principal foram estabelecidos os seguintes objetivos
secundários:
a) apresentar os procedimentos normalmente executados por auditores
forenses para viabilizar os objetivos do auditor independente na emissão de
seu relatório);
b) entender como se estabelece a governança da investigação pelas
organizações;
c) analisar como os auditores independentes têm posicionado as questões
decorrentes da investigação, vis-a-vis as suas responsabilidades
profissionais na emissão de seus relatórios.
Consoante Marconi e Lakatos (2005, p. 241), atende-se neste trabalho os pré-
requisitos de:
a) viabilidade: mediante entrevistas realizadas com auditores independentes e
especialistas em auditoria forense;
b) relevância: pela disseminação do conhecimento do tema pesquisado;
c) novidade: ao público em geral por explicitarem-se informações que, em
geral, ficam retidas no âmbito de especialistas;
d) exequibilidade: pela elaboração de respostas efetivas aos temas
abordados/quesitos apresentados;
e) oportunidade: momento atual vivenciado pelos investidores e partes
interessadas que operam no mercado nacional e internacional.???
1.4 QUESTÃO DA PESQUISA
Nota-se, portanto, que com os distintos e múltiplos interesses na consecução
dos negócios, à medida que os interesses dos stakeholders participantes aumentam,
são necessárias formulações mais complexas para atender a todos.
Essa complexidade, associada a questões atitudinais de certos participantes
do mercado, seja no âmbito executivo ou mesmo de investidores e partes direta ou
indiretamente relacionadas, tem propiciado oportunidades incrementais para a
ocorrência de fraudes.
33
Em decorrência, a confiança que se tem depositado nos trabalhos dos
auditores independentes e sua utilidade para a sociedade tem sido reduzida
significativamente.
Gil (1999) indica que deve ser formulado como pergunta o problema da
pesquisa e assim melhor se identificar o objeto do que se está pesquisando. Para
esse fim, formula-se a seguinte questão: De que forma a especialização de auditoria
forense contribui para apoiar aos auditores independentes na análise das
demonstrações contábeis quando da ocorrência de situações complexas relacionadas
com fatos, ou ao menos indícios de existência de situações envolvendo circunstâncias
fraudulentas?
1.5 JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES
A pesquisa desenvolvida busca açambarcar vários aspectos no sentido de
contribuições a serem atingidas. Sob a ótica do autor e relacionado com os
profissionais que atuam na área, tem sido percebido que, particularmente no Brasil,
ainda há um caminho importante a percorrer no entendimento e interação do tripé
relacional do problema proposto.
Figura 1 – Tripé Relacional Fonte: Criada pelo autor
Na dimensão da contribuição aos profissionais que atuam na área espera-se
que este estudo contribua para que os auditores independentes, quando da execução
Stakeholders Governança
Entidade (preparadores)
34
de seus trabalhos, entendam a necessidade de que pela especificidade do assunto
de auditoria de fraude demanda-se que especialistas no assunto participem dos
trabalhos para aportar seus conhecimentos. Isto deve facilitar a interação e
desenvolvimento dos trabalhos com todas as partes envolvidas no assunto. Em
consequência, espera-se obter a contribuição diferenciada para melhor qualidade e
fluxo dos trabalhos do auditor independente e divulgações decorrentes aos usuários
– a sociedade como um todo.
Adicionalmente, espera-se com este estudo fornecer elementos para que a
governança das organizações obtenha melhor entendimento da oportunidade ímpar
de se constituir uma governança específica e independente para o processo de
investigação, focalizada exclusivamente nos assuntos investigados e que se reportará
diretamente à governança da organização o escopo e o resultado de seus trabalhos.
Finalmente e consoante os comentários anteriormente efetuados, o tema desta
pesquisa está em crescimento em várias partes do mundo, incluindo aqui também o
Brasil. Este estudo busca trazer informações adicionais a compreensão da disciplina
auditoria forense e sua contribuição para apoiar situações complexas associadas a
temas de fraude tanto no âmbito preventivo como também investigativo.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
Conforme Gil (2016, p. 49), a formulação do problema, a construção de
hipóteses e a identificação das relações entre as variáveis constituem passos do
estabelecimento do marco teórico ou sistema conceitual da pesquisa.
Entretanto,
O estabelecimento desse marco teórico, ou sistema conceitual, que deriva fundamentalmente de exercícios lógicos, é essencial para que o problema assuma significado científico. Todavia, por si sós, estas tarefas não possibilitam colocar o problema em termos de verificação empírica. Torna-se, pois, necessário, para confrontar a visão teórica do problema, com os dados da realidade, definir o delineamento da pesquisa. (GIL, 2016, p. 49).
As pesquisas diferem muito entre si, sendo, pois, fato que cada uma tem
características próprias de seu roteiro. É necessário, no entanto, oferecer um modelo
35
relativamente flexível, mas que considere os elementos essenciais e possibilite a
inclusão de itens inerentes à especialidade da pesquisa.
No capítulo 1, Introdução, desenvolveram-se aspectos relacionados a esse o
assunto e foram contextualizados aspectos normativos da profissão do auditor
independente relacionados a alegações ou indícios de fraude, as responsabilidades
de administradores e dos membros da governança nesse contexto e as contribuições
de auditores forenses especialistas para as investigações pertinentes.
O capítulo 2 contém o referencial teórico, estudando-se aspectos relacionados
com a Governança e o processo de investigação de fraudes, a interação com
especialistas e o acompanhamento contínuo do processo investigatório, inclusive no
que se refere às comunicações necessárias com as partes interessadas.
No capítulo 3 está apresentada a metodologia no âmbito do entendimento geral
e explicando-se o delineamento do trabalho e como será aplicada à pesquisa.
No capítulo 4 estão apresentados os resultados das entrevistas e a análise de
dados.
No capítulo 5 apresentam-se as considerações finais do trabalho e temas para
futuros estudos relacionados com o assunto abordado e que, potencialmente, outros
pesquisadores poderão desenvolver.
As referências utilizadas, bem como os apêndices deste estudo, estão
apresentados ao final deste trabalho.
36
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Questionamentos surgem por parte de usuários de demonstrações financeiras
sempre que ocorrem fraudes corporativas, gerando perdas aos stakeholders de uma
entidade operando no mercado de capitais e, em particular, de forma mais
contundente, vindo dos acionistas, investidores e credores dessa entidade.
A primeira questão que se aponta é: Onde estavam os auditores? E, a partir
daí, surgem então questões quanto à efetividade do sistema de governança da
entidade, dos sistemas de controles internos, da ética e honestidade dos
administradores, e das verificações regulatórias por parte das autoridades
competentes.
Nessas circunstâncias, como se pode deprender, há uma certa coletivização
comportamental por parte dos usuários das informações financeiras, relativamente
aos diversos aspectos relacionados com as instituições, sistemas de governança das
organizações e agentes que atuam no mercado de capitais, adotando um mesmo
sentido de questionamento, até porque de alguma forma sofrem os efeitos de um
mesmo impacto. Comportamento de manada em geral ocorre nessas situações – ou
seja, grupos são altamente influentes no comportamento individual.
Quem cunhou o termo “comportamento de manada” foi o cirurgião britânico Wilfred Trotter em seu livro “Peace and War” publicado em 1914 e posteriormente tal comportamento foi descrito em situações que envolviam influências sociais, tendências econômicas (tais como “emulação”), onde certos indivíduos de um determinado grupo imitam outros membros de um status mais elevado. Em 1903 o sociólogo Georg Simmel tratou este comportamento como “impulso de sociabilidade no homem”, descrevendo as formas de associação adotadas por um conjunto de indivíduos separados e como são constituídos em uma sociedade. Freud chamou este comportamento de “psicologia das massas”, Carl Jung chamou de “inconsciente coletivo e Gustave Le Bom de “mente popular. Então notamos que, muitas vezes, o mesmo comportamento tem diferentes nomes. ”. Rossetti, Set, 2017)
.
Essas situações também ocorrem em processos decisões empresariais, e em
distintos níveis hierárquicos de uma organização,
Em geral, por considerar que dispõe de menos informações do que os demais, a pessoa se deixa levar pela opinião da maioria e expressa uma decisão igual à dos pares sem refletir o suficiente. (GUERRA, 2017, p. 279).
37
Nesse contexto é que muitas vezes se instala um pânico coletivo no mercado,
ocasionando situações em que a irracionalidade predomina na escolha e decisão da
maioria.
Mas o efeito manada é capcioso. Qual é o fator que faz, por fim, a bicharada sair em retirada, correndo desembestada para qualquer lugar? Pode até mesmo ser uma voz sensata, respeitada ou muito poderosa, que, logo no início da conversa, conduz o pensamento de todos na mesma direção. Depois, quando se faz a necropsia da má escolha ou do mau negócio, ninguém mais lembra que foi aquele posicionamento tão “sensato” que impossibilitou que a discussão tomasse outro rumo – talvez, mais questionador. (GUERRA, 2017, p. 279).
Esse questionamento crítico evidencia frustração das expectativas dos
usuários em relação à ação da governança e sua função efetiva relacionada com os
processos decisórios, incluindo-se, também, as informações prestadas pelo auditor
independente e o relatório que emite.
É nesse contexto que precisa ser compreendido pelos usuários do relatório do
auditor independente as limitações do alcance, responsabilidade decorrente e da
necessidade de utilização de especialistas para apoiar ao seu trabalho quando
ocorrem as circunstâncias de fraude impactando as demonstrações financeiras.
As fraudes econômicas têm diversas características e ocorrem em distintas
formas e circunstâncias – há casos que se caracterizam em algo de menor relevância
e outros que de fato envolvem sistemas mais complexos, alcançando diferentes
países e organizações.
Elas podem acontecer de forma direta, envolvendo aspectos materiais ou de
forma indireta, na qual, por exemplo se suborna alguém para que aja de forma
fraudulenta em benefícios de objetivos escusos de terceiros. Em outras situações,
geralmente conhecidas como insider trading, que envolvem o conhecimento de
informações privilegiadas e internas no âmbito de determinada entidade.
Não há como se enumerar todos os tipos e situações possíveis de ocorrência
de uma fraude impactando uma entidade e, por conseguinte, suas demonstrações
financeiras, mas o que é certo é que cada tipo de fraude tem as suas próprias
características e consequências.
38
A importância do tom da liderança tem máxima importância na prevenção de fraudes. Diversos estudos acadêmicos demonstraram que o comportamento do CEO é a mais importante diretriz na definição desse tom, devido ao seu “efeito cascata” para gerentes e funcionários. (PWC AUDIT COMITTEE EXELLENCE SERIES, 2015, p. 4, tradução nossa).3
Temos presenciado nos últimos anos identificação de fraudes envolvendo
distintos segmentos da sociedade, distintas situações e diferentes países participando
e tomando vantagem, inclusive, da evolução tecnológica que tem propiciado cenários
novos para a execução das mesmas.
Por outro lado, os sistemas de prevenção de fraude vêm reagindo a esse
cenário de fraudes impactando as demonstrações financeiras das empresas e criando
novas áreas de conformidade (compliance, como é muitas vezes denominado nas
organizações).
A cooperação internacional das autoridades reguladoras tornou-se um fator
importante nos processos de investigação e solução, bem como medidas regulatórias
têm sido continuadamente emitidas pelas autoridades para revitalizar e modernizar
regulamentações existentes anteriormente.
Essa maior integração dos reguladores, alcançando bases internacionais das
investigações, bem como o processo de fortalecimento dos controles internos e
sistemas das empresas e a atuação de sua governança, caracterizam-se como
essenciais para buscar intimidar, tanto quanto possível, a proliferação das fraudes nas
organizações e consequentes impactos em seu patrimônio econômico-financeiro.
Nesse contexto de crescimento dos casos de fraude e fiscalização recorde, os conselheiros — e comitês de auditoria, em particular — enfrentam desafios consideráveis. O CEO e a alta administração têm um papel essencial na definição de expectativas éticas dos funcionários da empresa e de terceiros, porém os conselheiros também podem ter um impacto significativo na prevenção de fraudes ao garantir um estilo de administração adequado. (PWC AUDIT COMITTEE EXELLENCE SERIES, 2015, p. 3, tradução nossa).4
3 The importance of “tone at the top” in deterring fraud cannot be overstated. And numerous academic studies have shown that the most powerful drive of tone is the behavior of the CEO – which has a “trickle-down effect” to managers and employees. 4 Within this context of increased fraud incidents and record enforcement, directors – and audit committees in particular – are faced with considerable challenges. While it´s clear that the CEO and senior management play the essential role in setting ethical expectations of the company´s employees and third parties, directors can also have a significant impact on deterring fraud and ensuring appropriate “tone at the top”.
39
Os órgãos de fiscalização, assim como a aplicação de apropriadas punições
vêm, em todo o mundo, caminhando em direção similar e se fortalecendo para realizar
ações de combate à fraude de forma mais robusta.
2.1 O PAPEL DO AUDITOR INDEPENDENTE
A Associação de Auditores Americana (The American Accounting Association:
AAA) define a auditoria como um processo recorrente para confirmação dos negócios
contratados.
Auditoria é o processo sistemático de objetivamente obter e avaliar evidência relativamente a asserções sobre atividades econômicas e eventos para determinar o grau de correspondência entre as asserções e o critério estabelecido e comunicar os resultados aos usuários interessados. (GRAMLING, 2012, p. 5, tradução nossa).5
Pode-se dizer que, no meio profissional, o trabalho de Auditoria é efetuado para
incrementar a credibilidade do mercado (investidores e stakeholders), a confiança dos
usuários desse trabalho e em particular no relatório emitido, à medida que o mesmo
é realizado com base em procedimentos de referência definidos internacionalmente e
observando normas técnicas estabelecidas para sua execução:
O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião. (NBC TA 200 R1 item 3, agosto de 2016).
Está claro, contudo, que é a entidade e seus administradores que estão à frente
da contratação dos negócios e execução das operações contratadas no seu dia a dia.
Todavia, a governança instalada também deve ter conhecimento do alcance de sua
5 Auditing is the systematic process of objectively obtaining and evaluating evidence regarding assertions about economic activities and events to ascertain the degree of correspondence between the assertions and established criteria and communicate the results to interested users.
40
ação e responsabilidade e aprovações decorrentes. Não pode, pois, eximir-se em seu
dever de diligência nas verificações que procede.
As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBCs TA não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança e não se sobrepõe às leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução da auditoria. A auditoria das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a administração ou os responsáveis pela governança. (NBC TA 200 R1, agosto de 2016, item 4).
2.2 O RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
No processo de execução de seu trabalho, o auditor independente é requerido
a expressar-se em seu relatório no sentido de que há uma segurança razoável nas
demonstrações financeiras auditadas, e que com base nos trabalhos que realizou não
identificou modificações relevantes que decorram de erros, tampouco aspectos
relacionados com fraude que o impedissem de manifestar-se ou mesmo que o
levassem a emitir opinião com modificações consequentes desses assuntos.
Reitere-se a importância dos aspectos explicitados na norma quanto a
responsabilidade do auditor e o nível de segurança que seu trabalho aporta por
ocasião da emissão de sua opinião (i.e., com ou sem modificação relevante que
pudessem advir de fraude ou erro).
Como base para a opinião do auditor, as NBCs TA exigem que ele obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva. (NBC TA 200 R1, agosto de 2016 item 5).
41
Segundo Attie (1998), a opinião do auditor sobre uma demonstração contábil
auditada, reproduzida através de seu relatório, exprime que as demonstrações
contábeis de determina empresa estão razoáveis quando não há modificação da
opinião, e também estão em conformidade com as normas de contabilidade
geralmente aceitas daquela indústria em que a entidade auditada atua. Além de
assegurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira.
Na definição dos objetivos do trabalho do auditor independente as normas que
se aplicam na execução e emissão de sua opinião exigem que ele indique que, como
um todo, as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante,
independentemente se causadas por fraude ou erro.
2.3 A AUDITORIA FORENSE – O PAPEL DO ESPECIALISTA FORENSE
Considerando esses aspectos e em linha com os objetivos deste trabalho
anteriormente enunciados, o que ocorre quando então o auditor encontra indícios ou
alegações de existência de questões relacionadas com o tema de fraude relevante?
Nessas situações, tendo em conta os requerimentos específicos de conhecimento e
técnicas que serão necessárias executar, faz-se requerida para a execução dos
trabalhos a participação dos especialistas em auditoria forense.
Em trabalho realizado por Carneiro et al., 2016, p. 53, os autores indicam que
há um entendimento pacificado entre estudiosos que possibilita dividir a auditoria
relacionada à fraude em três modalidades:
1. Auditoria Preventiva – trabalha no mapeamento de riscos e na ação ‘temerária’. (LOPES, 2012).
Como se pode depreender, neste caso a auditoria tem o condão de ser um
processo verificador, aplicado recorrentemente a partir da hierarquização de riscos e
que objetiva exames recorrentes dos processos relevantes de uma entidade na busca
não só assegurar que os resultados estejam alinhados com os padrões esperados,
mas, também, sempre que aplicável ir continuamente melhorando os controles de
monitoramento das operações por meio das recomendações que emanam da
auditoria regular e preventiva.
42
2. A Auditoria Reativa – refere-se à modalidade de auditoria de fraudes baseada na apuração de denúncias que apontem indícios ou fatos comprovados, com efeito de propiciar: (a) análise circunstancial da fraude; (b) identificação do modus operandi; (c) identificação de responsáveis; (d) cálculo do montante devido; (e) identificação de “brechas” legais que favoreceriam à fraude; (f) permissão de revisão de procedimentos e controles internos. (LOPES, 2012).
Neste caso a entidade está reagindo a uma denúncia ou a um indício e tem,
em sua estrutura de governança, a responsabilidade de iniciar um processo de
verificação investigativa com o objetivo de efetivamente identificar o ocorrido, razões
e envolvidos e os potenciais efeitos decorrentes. Na maioria destes casos aporta-se,
também, recomendações que visam ao aprimoramento dos controles internos e
processos visando a eliminar ocorrências futuras.
Essas auditorias já inserem um grau de complexidade maior aos membros da
governança, recomendando que a verificação da ocorrência e o monitoramento do
processo de análise e verificação inclua especialistas e tenham independência
apropriada para exercer seu papel.
3. A Auditoria Investigativa é a mais complexa, pois são considerados trabalhos de “inteligência”. Muitas vezes, o trabalho ocorre com a fraude em andamento e o mesmo é feito a partir dos indícios, e não de fatos. Se a Auditoria ocorrer no meio público, envolverá todo o trabalho de Auditoria Reativa, com a participação de órgãos de controle, tais como: Polícia Federal, Receita Federal, Ministério Público, Tribunal de Contas etc. (ATTIE, 1998).
De fato, como temos constatado nos últimos anos, em nosso país este
processo de auditoria investigativa com envolvimento do interesse público e das
autoridades constituídas tem conotações bem específicas e, via de regra, constituem-
se em processos de longo prazo.
43
2.4 OS CONTROLES INTERNOS E A ORGANIZAÇÃO DA GOVERNANÇA DA
INVESTIGAÇÃO DA FRAUDE
Um conceito inicial ao se buscar organizar o processo de investigação da
fraude é conhecer, e se é aplicável contar na equipe com pessoas que conheçam as
principais estruturas de controles da entidade e o processo de monitoramento regular
de suas operações. Saber que controles existem e quais níveis de supervisão e
verificação constituem-se no alicerce de controles que operam no dia a dia da
organização.
Normalmente a interação com o auditor independente é um passo básico e
importante no sentido do aproveitamento se seu conhecimento acumulado da
organização, obtido a partir de seus trabalhos de auditoria das demonstrações
contábeis e decorrente de seu julgamento profissional pois, conforme indica a NBC
TA 315 (R1), item 12:
O auditor deve obter entendimento do controle interno relevante para a auditoria. Embora seja mais provável que a maioria dos controles relevantes para a auditoria esteja relacionada com demonstrações contábeis, nem todos os controles que se relacionam com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. É uma questão de julgamento profissional do auditor, determinar se um controle, individualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria. (NBC TA 315 (R1), agosto de 2016, item 12)
Idealmente, as organizações devem organizar um processo que incorpore
níveis de defesa visando a atuar preventivamente e que esteja relacionado com a
gestão de riscos de fraude. Consoante o Committee of Sponsoring Organization of the
Treadway Commission (COSO), no Fraud Risk Management Guide (2016), ao
efetuar-se a avaliação desse risco, são indicados os quatro seguintes principais
processos no contexto de um programa preventivo de gestão de risco de fraude:
Estabelecer as políticas de governança. Desenhar e implementar controles detecção preventivos de fraude. Conduzir investigação e tomar ações corretivas. Monitorar e avaliar o programa de gestão do risco de fraude. (COSO, 2016, p. 3, tradução nossa).6
6 Establishing fraud risk governance polices. Designing and deploying fraud preventive and detective control activities. Conducting investigations and taking corrective actions. Monitoring and evaluating the total Fraud Risk Management Program.
44
Programas eficazes de ética e conformidade que orientam as diretrizes dos
treinamentos das organizações precisam incluir em sua essência a disseminação de
uma cultura que incentive a conduta ética e o compromisso com o cumprimento das
leis. Adicionalmente, em muitas organizações se desenvolvem políticas internas que,
também, precisam estar cobertas nesses programas e que apontam ao nível
desejável de melhores práticas.
Dessa forma, no âmbito da entidade como um todo, o auditor independente
executa verificações essenciais para sua avaliação relacionadas à cultura da
organização, seus processos de comunicação, disseminação dos conceitos e
treinamentos correspondentes as diretrizes éticas, políticas adotadas e quanto aos
procedimentos de controles internos estabelecidos. Conforme indica a NBC TA 315
(R1):
O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica as funções e responsabilidades sobre demonstrações contábeis e assuntos significativos relacionados com esses relatórios, incluindo: (a) comunicações entre a administração e os responsáveis da governança; e (b) comunicações externas, tais como as comunicações com os órgãos reguladores (NBCTA TA 315 (R1), agosto de 2016, item 19)
Portanto, trata-se de um conjunto de fatores que direcionam que precisam ser
exalados por toda a organização a partir de atitudes claras e com procedimentos
sistemáticos e transparentes a todos os profissionais os quais devem ser monitorados
com acuidade pelos conselheiros e executivos que precisam conhecê-los e se
constituírem em arautos de sua propagação. São os exemplos de liderança que se
entende ser aqueles que devem refletir nos atos praticados por todos.
Um programa de conformidade efetivo e monitorado regularmente deve ser um
fator relevante para apoiar a prevenção de irregularidades, assim como reduzir a
ocorrência e impactos de exposição que a empresa poderá enfrentar devido a ações
criminosas por parte de funcionários, prestadores de serviços ou outros stakeholders
de seu relacionamento operacional ou diretivo.
Esses programas devem inserir em seus processos adequadas amarrações
com os registros contábeis das organizações, base da prestação de conta dos
administradores e partes interessadas, incluindo-se, também a responsabilidade
pública da entidade.
45
Nesse sentido, Ribeiro et al. indicam na pesquisa realizada um estudo sobre a
relevância da contabilidade forense como instrumento de investigação:
Para tanto, os países, a exemplo dos Estados Unidos e Colômbia, implementaram políticas públicas, leis e regulamentos. Tais medidas contribuíram também para fomentar a pesquisa e o desenvolvimento de técnicas que estão sendo úteis aos profissionais ligados à investigação de delitos econômicos. Dentro das políticas públicas de enfrentamento ao delito de lavagem de capitais há a intenção de conscientizar e incentivar os usuários externos das informações contábeis em denunciar às autoridades competentes sobre fatos relevantes e atípicos que possam ter sido retratados nas demonstrações financeiras das empresas. (RIBEIRO et al., 2016, p. 47).
Dessa forma, nas reuniões da governança da entidade referência a esses
programas devem ser objeto de discussão visando assegurar que as orientações e
preparação adequada estejam sempre presentes na ação de contratação dos
negócios por parte dos funcionários e dirigentes da empresa. Essa é também uma
questão essencial para organizar um processo de investigação de uma potencial
fraude existente.
2.5 O AMBIENTE DE CONTROLE E AS LINHAS DE DEFESA
No processo de estabelecimento do sistema de governança da fraude há que
se considerar vários fatores. O ambiente de controle existente na organização é parte
integrante de um sistema de governança corporativa pois estabelece as regras,
procedimentos e políticas de aspectos relacionados com a gestão das operações e
seus controles e compliance requeridos pelas normas existentes.
Não basta que diferentes atividades de risco e controles existam – o desafio é determinar funções específicas e coordenar com eficácia e eficiência esses grupos, de forma que não haja “lacunas’ em controles, nem duplicações desnecessárias na abertura. Responsabilidades claras devem ser definidas para que cada grupo de profissionais de riscos e controles entenda os limites de suas responsabilidades e como seus cargos se encaixam na estrutura geral de riscos e controles da organização. (IIA, 2013, p.1.)
Estas, por sua vez, incluem, também, os aspectos de risco relacionados com a
questão do risco de fraude. Portanto, essa responsabilidade define o tom com que o
46
conselho de administração, assim como os executivos da empresa, inclusive no
contexto de suas responsabilidades legais e fiduciárias, devem atuar no
monitoramento dos negócios reforçando os aspectos chaves e os princípios éticos da
organização.
É, de fato, um processo de direcionamento claro da intolerância com respeito a
comportamentos fraudulentos, disseminando-se para todo os integrantes da
organização os processos na gestão de riscos dos negócios em geral, mas, em
particular, os relacionados com fraude.
2.6 AVALIAÇÃO DE RISCOS DE FRAUDE
No dia a dia da contratação de seus negócios e da execução de suas operações
as organizações se deparam com circunstâncias de risco de fraude que podem estar
associadas a situações originárias interna ou externamente, e, por vezes,
combinadas. Nessas situações é necessária uma avaliação abrangente dos sistemas
de controles e compliance.
Essa avaliação deve levar em consideração questões associadas ao risco de
um reporte fraudulento, por exemplo, impactando de forma relevante as
demonstrações contábeis da entidade, quer sejam decorrentes de fatos como a
apropriação indevida de ativos, a prática de atos documentalmente ilegais, a emissão
de relatórios não financeiros que levem a fornecimento de informação errada como
falsificação de atingimento de métricas anteriormente pactuadas.
No monitoramento dos riscos de fraude perguntas importantes devem fazer
parte do processo de avaliação.
Como um perpetrador de fraude explora fraquezas no sistema de controles? Como um perpetrador dribla (by-pass) os controles? Quem pode ter um motivo ou incentivo de cometer fraude? Identificados certos riscos de fraude, quais controles são críticos para prevenir a fraude? Quais controles podem ser sujeitos a ataques fraudulentos? (COSO, 2016, p. 17, tradução nossa).7
7 How might a fraud perpetrator exploit weakness in the system of controls? How could a perpetrator override or circumvent controls? Who might have a motive or incentive to commit fraud? Given identified fraud risks, which controls are critical to preventing fraud? What controls might be subject to fraudulent attacks?
47
Figura 2 – COSO Fraud Risk Management Guide Fonte: COSO, 2016, p. 32.
Portanto, considerando as questões apresentadas, um aspecto relevante de
um programa sólido de controles internos deve também considerar os riscos
relacionados com a prevenção da ocorrência de fraude ou, então, caso ocorram, que
se permita sua pronta detecção.
Nessa dimensão é que devem ser planejados e implementados os sistemas de
controles internos das organizações, alinhando-se com os aspectos já mencionados
relativos ao tom e princípio ético e às normas de conduta estabelecidas pela entidade.
As linhas de controle devem considerar os três níveis que em geral devem
existir nas organizações, a saber.
2.6.1 Controles operacionais diretos
Referem-se à primeira linha de defesa e são aqueles em que o quadro de
gerência imediata tem a função primária e responsabilidade direta de atuar na
prevenção dos riscos, inclusive quanto ao aspecto de detecção de fraude e, por
conseguinte, tem a propriedade primária para assegurar a observação das políticas
48
estabelecidas pela entidade, assim como sobre as normas regulatórias que possam
recair sobre as transações contratadas.
O ambiente de controle é influenciado por uma série de fatores internos e externos, inclusive a história da entidade e seus valores, seu mercado, a atuação da concorrência e a perspectiva regulatória. O ambiente de controle é definido por normas, processos e estruturas que orientam as pessoas em todos os níveis a assumirem suas responsabilidades pelo controle interno e a tomar decisões. Ele cria disciplina que fundamenta a avaliação dos riscos relacionados à realização dos objetivos da entidade, a execução das atividades de controle, o uso de sistemas de informação e a comunicação e a condução das atividades de monitoramento. (COSO, 2013, p.39)
A gerência operacional é responsável por manter os controles internos eficazes
e por analisar e conduzir procedimentos de riscos e controle regular das transações
efetuadas.
Deve exercer sua função que contempla identificação, avaliação, controle e
mitigação dos riscos e deve assegurar que existam controles de gestão e de
supervisão adequados em prática, para garantir a conformidade e ter, também, a
capacitação para prontamente identificar colapsos de controle ou de processos
inadequados. Isto é, ocorrência de eventos não esperados e, rapidamente, agir
visando solucioná-los, mitigando seus impactos.
2.6.2 Controles na dimensão de sistemas gerais de conformidade
Neste nível, segunda linha de defesa, existem variedades de aspectos que
precisam ser observados, entre outros, encontram-se:
a) os programas de treinamento adaptados aos sistemas e processos
estabelecidos na entidade;
b) o exercício das atividades de conferência mediante interação com outras
áreas da entidade visando assegurar consistência de análise e validação da
transação;
c) o acompanhamento de alterações decorrentes de novas regulamentações
emergentes e os potenciais impactos sobre as transações contratadas.
As revisões analíticas visando a comparar com transações anteriormente
contratadas e consisti-las na sua forma, essência e conteúdo com parâmetros
tradicionalmente praticados. É importante destacar que a atuação tempestiva em
49
casos que requeiram prontas intervenções corretivas é fundamental para estancar o
problema.
Para assuntos que atinjam este nível de ação espera-se que reportes
adequados sejam preparados e enviados para o executivo principal da área de
conformidade, visando ao registro apropriado dos fatos, bem como envolvendo as
áreas de governança da entidade.
É importante que a atividade de conformidade detenha ou contrate junto a
terceiros conhecimento de especialistas à medida que existem distintas naturezas de
atividades operando em uma organização, como, por exemplo, tecnologia e
segurança da informação; segurança física de bens patrimoniais, controle de saúde e
ambiente, gestão de pessoas, políticas de concessão de crédito, monitoramento de
endividamento, logística, e tantas outras.
Conquanto os assuntos de conformidade sejam de distintas naturezas, pode-
se dizer as funções essenciais dessa área tem a ver com o suporte às políticas
estabelecidas pela organização e a verificação que esteja sendo adequadamente
observada, assim como asseguração adequada de treinamento aos operadores,
atentando para alterações de regulamentações para que sejam prontamente
atualizadas em todas as estruturas relevantes da entidade.
Como se vê, em todas as dimensões existentes se identificam questões
essenciais para monitoramento dos riscos e prevenções e detecção de situações de
falhas nos controles internos, incluindo fraude.
2.6.3 Auditoria interna
Atuando conceitualmente no âmbito da terceira linha de defesa das
organizações, a auditoria interna constitui-se na área que atua na organização de
forma ampla, planejando seus programas de revisão de para abranger todas as áreas
e assuntos relevantes, geralmente classificados como prioritários na dimensão da
avaliação de risco organizacional da entidade.
Os auditores internos proporcionam a terceira linha de defesa, pois avaliam e relatam questões relacionadas ao controle interno e recomendam ações corretivas ou melhorias para a administração avaliar e implementar; sua posição e sua remuneração são separadas e distintas das áreas de negócios as quais revisam. (COSO, 2013, p.148).
50
Nessa dimensão, a partir de uma linha de reporte direta com a alta
administração, está sempre se conectando com as lideranças dos departamentos da
entidade para a execução de seu trabalho, cujo resultado é enviado ao gestor da área
para execução das ações acordadas, mas é, também, enviado diretamente às áreas
de governança e, quando aplicável, ao comitê de auditoria.
Deve possuir grau de independência em relação às áreas que audita e que
gerenciam as operações e os riscos a elas associados e, em sua hierarquia funcional,
reporta-se a comitês de auditoria, conselho de administração e executivos membros
da liderança seus relatórios contendo suas observações e conclusões dos trabalhos
executados.
O escopo de sua atuação é baseado em planejamento estabelecido a partir de
avaliação de risco das atividades concentrando-se naqueles maiores. São, via de
regra, participantes importantes do processo de avaliação em casos de investigação
de fraudes ou alegações que possam existir contra a entidade, à medida que um dos
pilares de sua atuação tem a ver com a salvaguarda dos ativos da empresa visando
a garantir o funcionamento das políticas estabelecidas pela organização, bem como o
cumprimento da legislação e os sistemas e procedimentos estabelecidos.
Para que o auditor independente possa utilizar um trabalho específico dos auditores internos, o auditor independente deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse trabalho para determinar a sua adequação para atender aos seus objetivos como auditor independente. (NBC TA 610, novembro de 2009, item 11).
Conhecendo os sistemas de controles e prevenção da organização, é sabido
que situações críticas ocorrem a cada minuto e não mandam aviso prévio. Temas
associados com fraudes relevantes estão enquadrados como uma dessas situações
e necessitam ser enfrentados de forma adequada desde o primeiro passo.
Nessas situações, informar à governança da empresa e seus conselheiros é
uma ação que deve ser priorizada, sendo que os mesmos devem reunir-se com o
propósito específico de debater o evento e avaliar os potenciais impactos decorrentes
do assunto.
Você foi informado que irregularidades contábeis surgiram na companhia. Inexplicavelmente, o CFO confessou. Uma reunião emergencial do conselho foi marcada para o dia seguinte. Haverá um item na agenda. Como gerenciar a crise. Cada vez mais, conselheiros,
51
membros de comitê de auditoria, e executivos experientes encontram-se precisamente nesta situação. Para, virtualmente, todos eles, será a primeira vez que eles irão enfrentar tal situação. Da mesma forma, provavelmente será a primeira vez para o advogado externo da companhia, para seus auditores independentes, e praticamente para todos os demais envolvidos. (YOUNG, 2002, prefácio, tradução nossa).8
Nota-se que ao se deparar com um tema de fraude contábil e financeira a
experiência acumulada dos que estarão monitorando o processo de investigação não
é necessariamente extensa. Ao contrário, na maioria das vezes, trata-se de uma
primeira vez que estão se envolvendo com um fato dessa natureza e, portanto, é muito
importante que se identifique quem são os profissionais que efetivamente têm
experiência em assessorar organizações em investigações e, a partir daí, iniciar o
planejamento do processo com a participação e orientação desses profissionais, que
podem ser internos ou externos.
2.7 ENVOLVENDO ESPECIALISTAS
Com o aumento das fraudes corporativas ocorridas nos últimos anos em
diversos países, o processo de investigação vem sendo mais utilizado.
As investigações corporativas estão se tornando mais comuns e a expectativa é que esses exercícios de identificação de fatos sejam conduzidos de forma apropriada e objetiva. Regularmente, essa responsabilidade fica com o membro independente do Conselho de Administração e, muito provavelmente, em algum ponto, membros do comitê de auditoria serão solicitadas para monitorar uma investigação. Para a maioria, não se trata de um tema se, mas quando. (PWC AUDIT COMMITTEE EXCELLENCE SERIES, 2015, p. 2, tradução nossa).9
8 You´re told that accounting irregularities have surfaced at the company. Inexplicably, the CFO has confessed. An emergency board of directors meeting is being called for the next day. There will be one item in the agenda. How to deal with a crisis. Increasingly, board of directors, audit committee members, and senior executives are finding themselves in precisely this situation. For virtually, all of them, it will be the first time that they will go through it. For that matter, it will probably be the first time for their outside law firm, the certified public accountants who serve as their outsider auditor, and almost everybody else involved. 9 Corporate investigations are on the rise, and the expectation is for these fact finding exercises to be appropriately and objectively governed. Often, this responsibility falls to independent members of the board of directors, and more likely than not, audit committee members will be asked to oversee an investigation at some point. For most, it is not a matter of if, but when.
52
As questões que surgem quando ocorre um indício de fraude e um processo
de investigação e análise precisa ser iniciado são inúmeras e próprias de cada caso.
Há que se ter em mente que cada situação tem sua tipificação e as investigações,
conquanto existam e refiram-se a técnicas e procedimentos estabelecidos, precisam
considerar o contexto e cenário específico envolvido em cada circunstância e em cada
organização.
O trabalho do especialista é essencial nessas situações, a saber:
Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado pelo auditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. NBC TA 620 – Utilização do trabalho de especialistas, item 6).
Por exemplo, uma situação relativa a uma fraude específica na preparação da
informação contábil-financeira e certamente distinta de uma outra circunstância que
esteja relacionada com a existência de conflitos de interesse na contratação de
determinada transação entre os acionistas e partes relacionadas. Em outro caso,
pode-se se estar referindo ao descumprimento de determinada regulamentação
específica e que estejam pré-definidos padrões requeridos. Ainda, cada vez mais
comum hoje em dia a ocorrência de fraudes envolvendo tecnologia e acessos
decorrentes.
O fato é que seja qual for a situação há que se iniciar um processo que
identifique com clareza a natureza do que se vai investigar, o período que essa
investigação deve abranger, assim como a extensão da mesma.
Se esses temas não são apropriadamente definidos há alta possibilidade de
que se incorra em dispersão do processo de análise. Daí ocorre a necessidade que,
desde o início, o profissional especializado participe do trabalho para que a
investigação seja conduzida a partir de técnicas adequadas para cada situação.
Em muitos casos, a incorporação desses profissionais especializados inclui os
peritos contábeis, pois esses profissionais com sua experiência brindam
conhecimento técnico, documental e operacional importante ao processo da
investigação.
Como a Perícia Contábil e a Auditoria são áreas derivadas da Contabilidade, é comum que haja certa confusão entre esses dois
53
temas e que alguns pensem se tratar da mesma atividade. Porém, são setores distintos, com funções e objetivos diferentes. (IMONIANA; AQUINO, 2017, p. 103).
Um processo interativo com os auditores externos e os stakeholders da
entidade precisa ser estabelecido prontamente para permitir que a troca constante de
informação garanta o foco da mesma. É, pois, relevante que a governança desse
processo seja estabelecida logo no início da investigação para assegurar seu
direcionamento e constância relacionada aos objetivos definidos.
A ausência da pronta instalação dessa governança da investigação corre o
risco de apresentar ineficiências ao processo que levam à demora e frustração na
obtenção de resultados. Por outro lado, há que se administrar adequadamente
pressões que possam advir de distintas fontes de interesse, evitando açodamento
conclusivo e, com isso possibilitar que se alcance respostas adequadas ao que se
está buscando.
Sugere-se que um planejamento adequado deva considerar, entre outros:
a) estabelecimento tempestivo da governança da investigação;
b) definição do escopo dos trabalhos – natureza, extensão, cronograma,
recursos;
c) identificação inicial dos aspectos relevantes e seus potenciais impactos;
d) definição e qualificação da equipe de execução dos trabalhos;
e) incorporação de especialista da área legal e de outras áreas conforme
requerido;
f) comunicação contínua com todos os stakeholders relevantes;
g) reavaliação contínua, à luz da evolução da realização dos trabalhos para o
replanejamento tempestivo e evolutivo conforme requerido;
h) análise dos temas encontrados no processo de investigação e adequada
documentação dos mesmos;
i) reporte e conclusão (relevante que haja definição prévia quanto à forma).
2.8 DEFINIÇÃO E QUALIFICAÇÃO DA EQUIPE DE TRABALHO
Certamente o processo de investigação envolve várias questões, por vezes
distintas áreas das organizações e, portanto, a equipe que desenvolverá o processo
54
investigativo necessita contar com profissionais experientes e responder a um
processo de coordenação centralizado.
Do ponto de vista interno da organização o diretor de auditoria interna em geral
pode liderar a coordenação de investigação exercendo seu papel como linha de
defesa e elo com os membros do board e os consultores externos envolvidos no
processo. Também é provável que alguns membros da equipe da auditoria interna
sejam deslocados para interatuar com a equipe de execução do processo
investigativo.
Não é incomum que a área jurídica se integre nesse processo de coordenação
uma vez que normalmente há aspectos legais interpretativos e de muita sensibilidade.
Ao início da investigação, os membros de governança da organização devem
garantir a escolha da equipe adequada de investigação ao assunto que será
verificado. Isso pode implicar que a avaliação da investigação conte com recursos de
especialistas externos, portanto, em função das habilidades requeridas para certos
temas. Não é razoável esperar que a entidade tenha em seus quadros todos os
conhecimentos necessários para a condução da investigação.
Não obstante, recursos internos podem ser adequados em determinadas
investigações. No entanto, é importante avaliar se tais recursos são objetivos, e
atendem às necessidades dos principais stakeholders, como os auditores externos e
órgãos reguladores. Em particular, assegurar que sejam independentes e não
impactem a qualidade e a imagem da seriedade com que o processo de desenvolverá.
Com frequência, os departamentos internos jurídicos ou de auditoria realizam
investigações referentes a alegações menos significativas. O uso de recursos internos
pode ser eficiente e economicamente viável, por valer-se do conhecimento
institucional. Reitere-se, no entanto, que os recursos internos nem sempre podem
oferecer a objetividade ou a experiência necessária para abordar questões mais
significativas.
Para entender o papel do auditor contábil forense em prevenir, detectar e investigar fraude – de maneira distinta daquela do papel do auditor independente como um examinador de demonstrações financeiras – nós precisamos primeiro relembrar das diferenças entre o que auditores fazem e o que o auditor contábil forense faz e as razões. Em adição, os mundos profissionais mudaram nos anos
55
recentes, de forma a merecer ser examinado. (GERSON et al., 2006, p. 21, tradução nossa).10
Cada um tem o seu papel e valor na sociedade em função de suas habilidades
e expertise que contribuem em distintos níveis para atender às distintas funções que
exercem e, em decorrência, responder às expectativas da sociedade.
Assegurar que a qualidade dos profissionais que desenvolverão a investigação
responda às necessidades requeridas é responsabilidade importante da governança.
A escolha da equipe de investigação correta é um passo fundamental que necessita
ser dado para que o processo seja eficiente e eficaz.
Um fator primordial nessa avaliação é determinar se a investigação será
conduzida por recursos internos da entidade, por terceiros independentes ou mesmo
por equipe mista que, entretanto, deve trabalhar sob uma única diretriz de governança
e consoante um planejamento único e integrado.
Portanto, é imperativo que no processo de definição da equipe sejam avaliados
todos os tópicos pertinentes e que podem variar em dimensões muito amplas como
conhecimento do negócio da entidade, conhecimento e experiência da situação a ser
investigada, capacidade técnica e língua de comunicação, entre outros, à medida que
certas fraudes envolvem geografias distintas, conhecimentos de sistemas de
tecnologia e processos apropriados para tornar eficiente a condução e interação
operacional com os quadros funcionais da organização.
Em casos em que a perda econômica ou potencial litígio decorrente represente
montantes importantes para a entidade, ou mesmo quando executivos de alto escalão
estão envolvidos no processo de investigação em decorrência de potenciais atos
alegados contra a gestão executada, o conhecimento das questões legais e
regulatórias são também essenciais para assegurar o fórum e seus termos de
referência que pautarão a investigação.
Em muitos casos, o especialista da área jurídica é externo e sua participação
na investigação se dá em interação com o diretor jurídico da organização, o qual, além
dos aspectos de conhecimento técnico especializado, deve fazer parte do grupo de
10 To understand the forensic accounting investigator’s role in deterring, detecting and investigating fraud – as distinct from the independent auditor’s role as a financial statement examiner – we need to first recall the differences between what auditors do and what forensic accounting investigators do and why. In addition, their professional worlds have changed in recent years, in ways that bear close examination.
56
orientação e avaliação dos riscos contemplados nas várias dimensões das legislações
aplicáveis, em particular por seu conhecimento acumulado da entidade que atua.
A participação dos consultores legais externos, além de adicionar competência,
também respondem a um quesito relevante de assegurar a independência do
processo investigativo.
Adicionalmente, os especialistas auditores forenses precisam ser utilizados
para aplicação de técnicas específicas que sempre envolvem, além do ceticismo e
experiência em lidar com investigações, a necessidade de conhecimento de
tecnologia, desenvolvimento de entrevistas e análise apropriadas a um contexto
geralmente difícil e muitas vezes antagônico.
Conquanto seus papéis por vezes se sobrepõem, auditores de demonstrações financeira e auditores contábeis forenses focam em fraudes financeiras sob diferentes perspectivas, comumente utilizando diferentes informação, que são documentadas de modo diferente e para distintos propósitos. (RANALLO, 2006, p. 109, tradução nossa).11
Como base para a emissão de sua opinião, o auditor independente observa as
normas que regulamentam seu trabalho e exigem que ele obtenha segurança razoável
de que, como um todo, as demonstrações financeiras estejam livres de distorção
relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. A asseguração
razoável é um nível elevado de segurança.
Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria
apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de
auditoria. A participação desses profissionais especialistas atuando com o auditor
independente se torna essencial para atingimento desse objetivo.
O processo de avaliação dos riscos envolvidos em todo o processo da
investigação deve ser feito tanto no contexto de identificar aspectos formais da
regulamentação aplicável, mas, também, em sentido de assegurar que medidas legais
e a ação profissional decorrente sejam protetivas e que considerem os interesses da
dos stakeholder com equidade e embasado nos fatos identificados. O processo de
responsabilização de cada parte envolvida resulta dessa diligência.
11 While their roles sometimes overlap, financial statement auditors and forensic accounting investigators tackle financial fraud issues from different perspectives, usually using different information that is documented in different ways, for different purposes.
57
Assim, os advogados, os especialistas em auditoria forense, a governança da
investigação e a governança da entidade compartilham e avaliam aspectos
relacionados com as implicações e potenciais desdobramentos decorrentes da fraude,
avaliam os procedimentos que serão aplicados na dimensão do cumprimento das
circunstâncias e regulamentações existentes, revisam o teor das correspondências a
serem expedidas, bem como o teor de relatórios que são produzidos ao longo da
investigação.
Adicionalmente, os advogados trazem ao processo o “direito de privilégio” de
conhecer certos assuntos e poder mantê-los sobre a confidencialidade legal adequada
à circunstância.
Ao definir a participação de profissionais especialistas externos no processo de
investigação a organização deve sempre considerar sua reputação, especialidade e a
agregação de valor decorrente, à medida que podem orientar os executivos,
colaboradores, conselheiros da entidade e colocarem uma referência focal para o
todo.
A governança da organização no âmbito de seu Conselho de Administração,
bem como a governança do processo de investigação – geralmente representado por
um comitê especial, reconhecidamente independente e imparcial e que, regra geral,
deverá ter ao menos um membro do Conselho de Administração da empresa – devem
estar sintonizadas para que se eliminem desconfortos, assegurem-se diretrizes
consistentes e evitem-se mudanças ou ineficiências no curso do processo
investigativo que por si só já é bastante desgastante.
2.9 DEFINIÇÃO ESCOPO E PROCEDIMENTOS
Definida a equipe encarregada da governança e supervisão da investigação,
como anteriormente indicado, a etapa seguinte será que essa equipe inicie a
preparação de uma proposta contendo o escopo e enfoque inicial da investigação,
demonstrando claramente o plano de trabalho, a extensão das tarefas, o envolvimento
de recursos qualificados e um cronograma aceitável.
A organização clara do escopo e enfoque dos trabalhos que serão executados
é importante em dois sentidos: atender aos objetivos requeridos e estabelecidos para
a investigação e delimitar o escopo da investigação.
58
Figura 3 – Abordagem Típica de Contadores Forense (tradução nossa) Fonte: KELLY, H., p.105.
Nesta etapa é importante que os membros da equipe deixem transparentes as
questões que foram designadas para eles responderem em consonância com o
processo de investigação inicialmente aprovado, fazendo constância sobre os
principais procedimentos específicos que estarão executando.
Dentre outros, procedimentos tradicionalmente aplicados consideram
extensivamente a identificação e análise de e-mails eletrônicos, de acesso a sistemas
de tecnologia utilizados, entrevistas a pessoas de distintos escalões da estrutura
organizacional, exames de documentação livros e registros da empresa e contatos
com funcionários.
A participação do auditor independente para conhecimento e avaliação do
escopo é um aspecto fundamental para que o processo também atenda aos objetivos
requeridos em seu processo de auditoria independente das demonstrações
financeiras.
Uma vez estabelecido esse processo, é importante que a equipe de
especialistas se comunique periodicamente para informar a evolução, resultados e
que se obtenha aprovação apropriada dos membros do comitê da investigação para
que se alinhem visões, maximizem experiências e quando requerido efetuem ajustes
no plano originalmente definido.
A este respeito, quaisquer alterações devem ser submetidas aos auditores
independentes para interação de informações e concordância, pois, estes, certamente
59
o consideram como parte relevante de seu processo de auditoria. Daí a necessidade
de clareza, sintonia e integração com esses principais stakeholders de forma que se
mantenha visões alinhadas e se assegurando sempre apropriada aprovação dos
níveis estabelecidos pela governança.
Os procedimentos de investigação a serem aplicados devem ser robustos e
terem o objetivo de garantir que os fatos investigados venham claramente à tona e
que, decorrente disso, a organização possa estabelecer novas rotinas e
procedimentos de forma a evitar a recorrência dos problemas e proceder à
implantação de medidas saneadoras. Este último aspecto é certamente essencial.
Em muitas situações de investigação de fraudes contábeis há casos em que,
após anunciar os resultados de uma investigação e os ajustes procedidos, a empresa
precisa revisar fatos adicionais e com impacto nas demonstrações contábeis. Essas
circunstâncias causam impacto bastante negativo no mercado, pois deixa a impressão
que o processo de investigação foi açodado, mal definido ou mal conduzido e por
conseguinte, incompleto.
Para se minimizar riscos quanto ao estabelecimento de um efetivo processo de
investigação, é relevante que entre outras circunstâncias a organização e toda a sua
governança:
a) constituam uma equipe qualificada e com tempo dedicado para a realização
da investigação;
b) constituam um comitê especial da investigação, com participação de
membro do conselho de administração visando a manter apropriada
conexão com a governança da empresa;
c) assegurem adequado e claro objetivo associado a cada fase da
investigação, vinculado ao escopo aprovado inicialmente;
d) conscientizem-se de que haverá provável correção de rumo ao longo da
investigação, com decorrente expansão de trabalhos, associada aos temas
encontrados durante a execução da mesma;
e) mantenham advogados internos e externos conectados permanentemente
ao processo tendo em conta a sensibilidade jurídica e regulatória que
desses temas, bem como a probabilidade de litígios que se estabeleçam;
f) estabeleçam na partida os canais apropriados de comunicação interna e
externa e, sobretudo, mantenham a governança da entidade, bem como os
60
auditores externos informados periodicamente e, em particular, na
ocorrência de fatos importantes.
Como se depreende, não se trata um processo simples, ao contrário, não só
pela natureza do tema, mas também pelo número de profissionais envolvidos a
interação e convergência de ação é sempre muito complexa. Exemplifica-se a seguir
aspectos potencialmente desafiadoras que demandam atenção.
O cronograma inicial de um processo de investigação é um dos temas que
apresenta alto grau de incerteza, pois é inicialmente estabelecido à luz de fatos ainda
não claros, no estágio embrionário de uma investigação e, por conseguinte, apresenta
geralmente grandes variações durante o processo de investigação.
A governança das organizações cientifica-se ao longo das investigações que
novos assuntos vão naturalmente surgindo, veios novos de investigação precisam ser
criados e, também, que anos adicionais necessitam ser verificados pela investigação
pois, em geral, as circunstâncias indicam que o problema vem ocorrendo por mais
anos passados do que originalmente estimado.
Isso torna o processo mais trabalhoso e ao mesmo tempo mais complexo. Não
são raros casos que demoram meses e até mesmo anos para se identificar a extensão
material do ocorrido, pois, com frequência, tais assuntos referem-se a um período
prolongado.
Outro aspecto importante nos processos de investigação é o de assegurar-se
que a equipe de investigação mantenha a documentação suficiente sobre os
procedimentos realizados e que, caso requerida, possa demonstrar de forma
adequada os documentos que suportam os resultados da investigação efetuada
visando permitir a análise, reconstrução se necessário e o escrutínio de outros
stakeholders. Incluindo aqui os reguladores e, inclusive, outras partes interessadas
que possam solicitar, mesmo que judicialmente.
Em geral, as investigações levam muito mais tempo e custam muito mais do
que originalmente previsto e, nessas circunstâncias de impacto de impacto financeiro
e de tempo, acabam por existir pressões indevidas para a conclusão, causando sérios
conflitos entre as partes envolvidas.
Esses fatos podem desencadear efeitos fortes impactando a entidade, tais
como: i) queda no preço das ações; ii) o descumprimento das cláusulas restritivas
61
(covenants) de empréstimos; iii) restrições de acesso aos mercados de capitais; e, até
mesmo, iv) provocar processos litigiosos contra a organização.
Consequências dessa natureza são indesejáveis e enfatizam a importância da
comunicação transparente e tempestiva para evitar causar danos à credibilidade do
processo de verificação instalado na organização. Neste momento a governança da
investigação necessita resistir a essa pressão, pois, caso contrário, aumentará o risco
de inadequação de uma investigação ainda em progresso ou não terminada.
Não obstante,
Nenhuma investigação de fraude conclui com segurança absoluta que todas as irregularidades foram identificadas ou todos os fraudadores foram pegos. Não obstante, a investigação deve ser suficiente para assistir os conselheiros e a gerência da companhia na sua determinação sobre: 1. Se as demonstrações financeiras emitidas anteriormente requerem modificação. 2. Qual o pessoal da companhia que tem responsabilidades pelas irregularidades. 3. Quais passos devem ser tomados para minimizar o risco que irregularidades contábeis ocorram no futuro. (KELLY, 2002, p. 118, tradução nossa).12
Não há solução simples na execução do escopo de trabalhos de auditoria
forense, que além de apresentar os objetivos propostos devem, também, ser
aprovados pelos auditores independente e aceitos pela governança da investigação e
reportado a estrutura de governança da organização. Todos esses devem analisar as
questões propostas pelo escopo sugerido e decidir o melhor caminho a seguir e que
proteja da melhor forma os resultados finais da investigação e, por conseguinte,
provendo as respostas buscadas por todos os stakeholders interessados na solução
desses assuntos.
2.10 COMUNICAÇÃO COM PARTES RELEVANTES
Comunicação é uma ciência essencial em situações envolvendo o grau de
sensibilidade que traz o tema de fraudes contábeis e financeiras. Quando assuntos
problemáticos são confrontados por uma organização é importante que as
12 No fraud investigation concludes with absolute assurance that all irregularities have been identified or all wrongdoers caught. Nonetheless, the investigation should be sufficient to assist the directors and the company management in forming their determination as to: Whether previously issued financial statements require restatement. Which company personnel bear responsibility for the irregularities. What steps can be taken to minimize the risk that accounting irregularities will recur in the future.
62
comunicações a todos os fóruns passem por um especialista da área para assegurar
coesão e clareza do que se está informando.
As companhias devem adotar, como parte de sua estratégia, boas práticas de comunicação entre os agentes de governa, mitigando a possibilidade de fracassos decorrentes de abusos de poder, erros estratégicos e até mesmo fraudes. Para tanto, a adoção dos princípios de transparência, equidade, prestação de contas e responsabilidade corporativa, bem como o adequado funcionamento da direção executiva, do conselho de administração (CA), da auditoria independente e do conselho fiscal, quando este se encontra instalado, é fundamental para o estabelecimento de uma boa comunicação. (IBGC, 2017, p. 17).
Os riscos que uma comunicação externa mal efetuada ou inconsistente pode
causar perante o público em geral, aos colaboradores da organização, às autoridades
regulatórias e à comunidade em geral são, também, elementos importantes para
consideração em situações de ocorrência de alegações ou indícios efetivos de fraude.
Portanto, logo no planejamento inicial da investigação um programa claro deve
ser estabelecido, indicando quem e quando as comunicações devem ser feitas e
evitando que vários canais da organização abordem sobre esse mesmo assunto o
que, em muitos casos, acabam evidenciando conflitos e inconsistências que diminuem
a credibilidade de todo o processo.
Estabelecer os protocolos adequados de comunicação é um dos primeiros
passos que se deve observar quando se está diante de fatos relevantes, de natureza
sensível e que podem causar impactos severos a vários públicos com os quais as
organizações estabelecem seus relacionamentos.
Comunicações sobre fatos relevantes observados durante investigação, por
exemplo sobre questões anteriormente não identificadas, são indispensáveis e um
calendário deve ser estabelecido prevendo as reuniões regulares da governança da
investigação e da empresa, sendo, no entanto, desejável que reuniões extraordinárias
ocorram sempre que um assunto relevante for conhecido ou que requeira rápido
reposicionamento do planejamento efetuado.
Outro aspecto importante a observar no Brasil diz respeito à divulgação de
informações, particularmente para as empresas de capital aberto e que operam na
bolsa de valores e que estão sujeitas à regulamentação específica emitida pela
Comissão de Valores Mobiliários:
63
Dispõe sobre a divulgação e uso de informações sobre ato ou fato relevante relativo às companhias abertas, disciplina a divulgação de informações na negociação de valore mobiliários e na aquisição de lote significativo de ações de emissão de companhia aberta, estabelece vedações e condições para a negociação de ações de companhia aberta na pendência de fato relevante não divulgado ao mercado... (Instrução CVM 358, janeiro de 2002, p. 1).
Normalmente a existência de uma fraude em uma organização pode refletir a
existência de um fato relevante e, dessa forma, precisa também ser avaliado o impacto
e desdobramento que a comunicação desse fato causa ao mercado.
Como se nota, há vários aspectos sensíveis em um processo de comunicação
e, em particular, na existência de um fato relevante como a existência de uma situação
potencial de fraude a ser investigada. Nesse cenário, a administração deve promover
uma atmosfera de informação transparente e que inclua a correta divulgação dos
fatos, assim como suas políticas de ética e conformidade disseminadas no diálogo
cotidiano da organização.
Outro aspecto importante associado com o tema de comunicação está nas
demandas que possam existir de órgãos reguladores que podem esperar ou incentivar
que a empresa realize divulgações voluntárias sobre o status de seu processo interno
relacionado com a investigação de fraudes contábeis.
Obviamente, essa circunstância é complexa e precisa ser gerida com absoluto
cuidado, sendo fundamental que nessas circunstâncias as empresas aconselhem-se
com os seus assessores externos em distintas áreas – legais, comunicações internas,
assessoria de imprensa para citar algumas.
É, portanto, perceptível o fato de que o estabelecimento sólido de um processo
de comunicação que analise todas as frentes de determinada organização no âmbito
da comunicação interna e externa é um passo, também, de muita importância no
processo de gestão em situações de ocorrência de fraude contábil-financeira.
2.11 MONITORAMENTO CONTÍNUO E REAVALIAÇÃO
Bob Tricker, em seu livro sobre Governança Corporativa Princípios, Políticas e
Práticas, mostra a abrangência das relações da governança corporativa das
organizações, consoante indica a figura a seguir:
64
Figura 4 – O escopo da Governança Corporativa (tradução nossa) Fonte: Tricker, B., p. 33
Essa complexidade é também reproduzida no âmbito de todo o processo
investigativo em situações de indício de fraude, havendo que se tomar em
consideração todas as dimensões aplicáveis tanto no contexto da investigação que se
efetua, como também da comunicação formal e transparente que se efetua.
O comitê designado para supervisionar a evolução da investigação e reportar
para os órgãos da governança da entidade necessita estar ciente dessa complexidade
e tomá-la em consideração em seu processo de periodicamente informar sobre o
progresso da mesma.
Entre as atribuições do órgão (Conselho de Administração) está o exercício do “papel de guardião dos princípios, valores, objeto social e sistema de governança da organização, sendo seu principal componente”. (IBGC, 2017, p. 15).
O comitê da investigação e demais órgãos da governança deverão continuar a
emitir sua posição quanto à adequação do escopo planejado da investigação, ou sua
ampliação ou redução com base nos fatos que são continuamente observados.
Lidar com investigações relevantes em muitos casos demanda demasiado
tempo e energia da administração. A entidade deve cuidar para que haja equilíbrio
entre concentrar e acompanhar a investigação e manter o progresso dos negócios e
da gestão das operações da empresa e tudo esteja adequadamente gerenciado.
65
A governança deve estar atenta a essa preocupação e garantir que a
administração executiva da organização não esteja absorvida de maneira excessiva
no processo de investigação. Por outro lado, não se deve cometer o equívoco de
cortar completamente a alta administração do fluxo de comunicação durante a
investigação. Conquanto seja importante abster-se de discutir detalhes do escopo,
procedimentos ou fatos observados na investigação, os membros da alta
administração precisam de atualizações periódicas.
Além disso, há que se atuar na seleção dos dados a compartilhar com os
distintos stakeholders requer sabedoria e sensibilidade a fim de proporcionar de forma
adequada as informações acordadas com o comitê de governança da investigação.
Um processo de investigação de fraude contábil-financeira pode levar meses,
dependendo de questões tais como sua extensão, áreas envolvidas, aspectos de
retroatividade temporal investigativa requerida, localização e acesso a documentos e
pessoas a serem entrevistadas, e, por conseguinte, são processos complexos em
todas as suas dimensões.
É essencial que periodicamente os responsáveis pela governança da
investigação se reúnam para permitir que regularmente discutam e se atualizem sobre
o tema, reavaliem curso de ação e emitam de forma apropriada mensagens
organizacionais marcando o reforço e relevância para a instituição que todos os fatos
sejam plenamente esclarecidos.
Um quesito fundamental é que, ao mesmo tempo que se mantenha a
confidencialidade e reserva requerida nesses processos, haja uma transparência
contínua da informação aos stakeholders.
Portanto, embora complexo em função de todos os tópicos envolvidos, é de se
enfatizar que isso não significa que a organização fique paralisada no tempo
aguardando o processo de investigação concluir. Ao contrário, ações de controle
mitigatório, e de continuidade de gestão das operações devem ser colocadas e
reforçadas pelos gestores para permitir que, enquanto a investigação se desenvolva
e finalize, a evolução dos negócios continue.
66
2.12 COMUNICAR OS RESULTADOS FINAIS
À medida que o processo da investigação siga para seu estágio final, a atenção
deverá voltar-se à documentação e à comunicação das conclusões com os detalhes
dos fatos observados.
Prover relatórios escritos não é invariavelmente requerido em investigação. Adiciona tempo substancial e custo, relatórios escritos podem ou não ser necessários, dependendo das circunstâncias. (MILLER, 2006, p. 432, tradução nossa).13
Existem distintas formas de se comunicar os resultados finais. Algumas equipes
de investigação prepararam relatórios detalhados por escrito. Outras preferem
documentar seu trabalho em listas de itens relevantes observados e registram em um
processo organizado de apresentação. Há, ainda, aqueles que não preparam
qualquer relatório por escrito e preferem comunicar oralmente suas descobertas aos
stakeholders.
Como prática geral, reter evidências e análises como se um relatório fosse ser preparado e emitido é uma medida de eficiência apropriada, muito embora a decisão se isso vai ou não ocorrer normalmente pode ser diferida até um estágio mais avançado da investigação. (MILLER, 2006, p. 432-433, tradução nossa).14
O processo de conclusão da investigação e de reportar os resultados finais da
mesma é particularmente relevante para o auditor independente, pois ele deverá
utilizar essas conclusões para formar sua opinião, definir os registros informativos
adequados, mantendo suporte documental próprio consoante os procedimentos que
normatizam sua profissão. Por outro lado, em temas de investigação de fraude
relevante às partes envolvidas tendem a privilegiar o processo de documentação em
função da exposição potencial a que estarão expostos.
Assim, não obstante a forma que se adote, é necessário que haja
documentação apropriada embasando os resultados apresentados e que sejam
decorrentes de todo um processo profissional que passou, entre outros, por coleta de
13 Providing written reports is not invariably required in investigation. Adding substantial time and cost, written reports may or may not be needed, depending on circumstances. 14 As a general practice, retaining evidence and analyses as if a report will be prepared and issued is an appropriate efficiency measure although the decision as to whether or not that will actually occur can usually be deferred until late in the investigation.
67
informação sobre os fatos, realização de entrevistas com partes envolvidas, inspeção
de documentos pertinentes, pesquisas eletrônicas efetuadas e contínuo escrutínio
investigativo.
Não há uma resposta única ou padronizada, até porque cada investigação, em
geral, tem características próprias e questões absolutamente distintas a endereçar,
mas é, entretanto, importante que essas opções sejam cuidadosamente endereçadas
individualmente pelos stakeholders, considerando os aspectos específicos que podem
envolver cada um de forma distinta de outros.
Apesar os prós e contras de diferentes formatos de apresentação de
informações, os comitês e estruturas de governança devem avaliar as circunstâncias
e probabilidade que, dentre outros:
Será necessário para a administração documentar os procedimentos da
investigação e os fatos observados, a fim de fundamentar sua avaliação do impacto
sobre relatórios financeiros e controles internos.
Muitas observações registradas servirão, em muitos casos, como base para os
novos processos e sistemas que serão instalados para corrigir os desvios apurados.
As entidades reguladoras, auditores externos ou demais partes provavelmente
solicitarão acesso aos relatórios elaborados, pois, também, necessitam documentar-
se apropriadamente.
Um aspecto específico para o comitê da investigação será relativo à decisão
de preparar formalmente um relatório da investigação a fim de demonstrar que
cumpriram seus deveres fiduciários. Desdobramentos litigiosos são de ocorrência
comum em processos de fraude.
Normalmente, após a conclusão da investigação a importante tarefa de
responder com proposições sobre os fatos descobertos e efetuar recomendações e
medidas corretivas requeridas recai sobre o comitê de supervisão da investigação em
integração com a área de conformidade (compliance) das organizações, com o auxílio
de assessores, em particular os legais, especialmente quando tais decisões envolvem
membros da alta administração.
Entre as importantes questões a serem avaliadas estão a identificação explícita
daqueles que participaram da fraude, quais foram outros que de alguma forma
estavam cientes disso e que ações foram ou deveriam ter sido adotadas em sentido
de impedir a continuidade dos eventos inadequados que se apresentavam contra os
padrões profissionais da entidade.
68
Não haverá garantia que toda transação imprópria foi completamente descoberta. Por outro lado, deve existir forte convicção que a investigação tenha sido tão integral e completa segundo as circunstâncias permitiram. (KELLY, 2002, p. 118, tradução nossa).15
Com respeito a essas considerações, a objetividade e a clareza dos
apontamentos que se registram são essenciais e, novamente, os assessores externos
podem desempenhar um papel decisivo ao auxiliar o comitê de supervisão a tomar
decisões embasadas em conjunto com as perspectivas de importantes stakeholders.
15 There will be no guarantee that every improper transaction has been completely uncovered. On the other hand, there should be a strong level of conviction that the investigation has been as thorough and complete as the circumstances will permit.
69
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Segundo Minayo (2010), o trabalho desenvolvido com pesquisa é um trabalho
que dispõe de conceitos, proposições, métodos e técnicas e proposições a serem
tratadas com o objetivo de construir resultados particulares ao assunto que está sendo
investigado.
A pesquisa é um trabalho artesanal que não prescinde da criatividade, realiza-se fundamentalmente por uma linguagem baseada em conceitos, proposições, hipótese, métodos e técnicas, linguagem esta que se constrói com um ritmo próprio particular. (MINAYO, 2010, item 4).
Esses conceitos norteiam de forma relevante os aspectos desenvolvidos nesta
pesquisa, particularmente no que concerne ao enfoque de condução de cada fase, à
medida que se embasaram em pesquisa sobre literatura técnica relacionada com as
questões abordadas, observação profissional de casos associados ao tema de
fraudes corporativas e discussões interativas mediante entrevistas com stakeholders
interagentes.
3.1 ABORDAGEM METODOLÓGICA
Considerando os objetivos definidos e o tema que se busca analisar, este
trabalho caracteriza-se como indutivo, à medida que se origina a partir de certas
situações práticas observadas decorrentes de interação profissional e com base no
resultado de entrevistas realizadas e analisadas para ampliar e confirmar o
conhecimento e considerações sobre o tema objeto do estudo.
A indução é um processo mental por intermédio do qual, partindo de dados particulares, suficientemente constatados, infere-se uma verdade geral ou universal, não contida nas partes examinadas. Portanto, o objetivo dos argumentos é levar a conclusões cujo conteúdo é muito mais amplo do que os das premissas nas quais se basearam. (MARCONI; LAKATOS, 2005, p. 86).
Dessa forma, a utilização desse método científico permite que a partir das
observações efetuadas em situações vivenciadas, da análise documental e da
corroboração pelas entrevistas, acumulação de informações para análises de
70
conteúdo que se complementam para fundamentar as considerações e conclusões a
serem apresentadas.
Indução: procedimento lógico pelo qual se passa de alguns fatos particulares a um princípio geral. Trata-se de um processo de generalização, fundado no pressuposto filosófico do determinismo universal. Pela indução, estabelece-se uma lei geral a partir da repetição constatada de regularidade em vários casos particulares; da observação de reiteradas incidências de uma determinada regularidade, conclui-se pela sua ocorrência em todos os casos possíveis. (SEVERINO, 2016, p. 110).
Assim, parte-se da observação de fatos e as causas decorrentes de certos
posicionamentos com a finalidade de se analisar as razões e relações existentes entre
os mesmos.
O método indutivo procede inversamente ao dedutivo: parte do particular e coloca a generalização como um produto posterior do trabalho de coleta de dados particulares. De acordo com o raciocínio indutivo a generalização não deve ser buscada aprioristicamente, mas constatada a partir da observação de casos concretos suficiente confirmadores dessa realidade. Constitui o método proposto pelos empiristas (Bacon, Hobbes, Locke, Hume), para os quais o conhecimento é fundamentado exclusivamente na experiência, sem levar em consideração princípios preestabelecidos. (GIL, 2008, p. 10).
Assim, a pesquisa desenvolvida considera, também, abordagem qualitativa
com realização das entrevistas semiestruturadas com profissionais de alto escalão e
que atuam com as questões relacionadas ao objeto deste estudo.
3.2 FORMATO E QUESTÕES DA PESQUISA
Recorre-se à pesquisa bibliográfica em âmbito de normas técnicas e
regulamentações existentes, assim como estudos, livros e artigos e interpretações
disponíveis e correlacionados com o assunto e que se constituíram em fontes de
consulta relevantes para este estudo.
A pesquisa bibliográfica é aquela que se realiza a partir do registro disponível, decorrente de pesquisas anteriores, em documentos impressos, como livros, artigos, teses, etc. Utiliza-se de dados ou de categorias teóricas já trabalhados por outros pesquisadores e devidamente registrados. Os textos tornam-se fontes dos temas a
71
serem pesquisados. O pesquisador trabalha a partir das contribuições dos autores dos estudos analíticos constantes dos textos. (SEVERINO, 2016, p. 131).
Em conexão com a pesquisa bibliográfica se inclui também a pesquisa
documental que, segundo Martins (2009), se assemelha à pesquisa bibliográfica,
entretanto busca material que não foi editado, como por exemplo, memorandos,
correspondências, propostas de trabalhos, relatórios intermediários e estudos e
acompanhamento de casos, entre outros.
Essas informações são parte das pesquisas efetuadas, pois apoiam as
evidências documentais coletadas em canais alternativamente disponíveis.
Essas fontes documentais são capazes de proporcionar ao pesquisador dados em quantidade e qualidade suficiente para evitar a perda de tempo e o constrangimento que caracterizam muitas das pesquisas em que os dados são obtidos diretamente de pessoas. Sem contar que em muitos casos só se torna possível realizar uma investigação social por meio de documentos. (GIL, 2016, p. 147).
Complementam este estudo, as entrevistas com pessoas voltadas ao processo
de auditoria independente, visando a capturar a experiência desses profissionais em
casos práticos aplicáveis às relações em trabalhos conjunto com especialistas, neste
caso os profissionais atuantes em auditoria forense, bem como com profissionais
membros executivos das organizações e, ainda, conselheiros de administração para
obter a visão decorrente de processos interativos em situações de fraudes
corporativas e o processo de gestão e monitoramento aplicado. Desta forma,
entrevistamos especialistas em auditoria forense para, também, obter a visão desses
especialistas nas interações profissionais com os auditores independentes e os
membros da alta administração e governança das organizações.
[...] em entrevistas, as mensagens transmitidas pela comunicação verbal permitem que sejam transcritas com maior facilidade para o meio digital, em contrapartida, a comunicação não verbal caracteriza-se por ter um formato analógico, dificultando o processo de transcrição. No momento de transcrição de uma entrevista, faz-se extremamente importante as observações pertinentes à notação do silêncio do entrevistado, os suspiros, os risos, a postura, os gestos e faces do rosto, etc., onde estes devem ser verificados e observados no momento da transcrição pois podem influenciar o significado da frase ou pergunta a ser respondida. (GRANEHEIM; LUDMAN, 2004, p. 105-112).
72
As entrevistas desenvolveram-se por pautas (semiestruturadas).
A entrevista por pautas apresenta certo grau de estruturação, já que se guia por uma relação de pontos de interesse que o entrevistador vai explorando ao longo de seu curso. As pautas devem ser ordenadas e guardar certa relação entre si. O entrevistador faz poucas perguntas diretas e deixa o entrevistado falar livremente à medida que refere às pautas estabelecidas. Quando este se afasta delas o entrevistador intervém, embora de maneira suficientemente sutil, para preservar a espontaneidade do processo. (GIL, 2016, p. 112).
Ainda, segundo Gil (2016), tendo em conta a natureza técnica do assunto
pesquisado, mas também a sensibilidade envolvida do tema, na medida que se
relaciona com fraudes corporativas, as entrevistas por pautas se aplicam para essas
circunstâncias porque os respondentes podem não se sentir confortáveis para
posicionarem-se ao responder às indagações que sejam formuladas com maior
rigidez. Daí considerarmos perguntas em assuntos focados mas com caráter aberto
para que o entrevistado possa ter amplitude de navegação e contribuição nos temas.
Nesse contexto, preparamos uma lista de perguntas, conectadas aos objetivos
da pesquisa, que foram efetuadas aos entrevistados. Para melhor contextualização,
essas perguntas foram precedidas por uma rápida introdução efetuada pelo
entrevistador, a saber: “Considerando sua formação e conhecimento conceitual
acumulado com sua experiência profissional, em uma situação de ocorrência de
fraude corporativa relevante e com impactos contábeis-financeiros decorrentes”:
1. Qual é a sua visão quanto a capacidade do auditor independente para
executar procedimentos investigativos relacionados à existência de fraude
corporativa?
2. Qual é a sua visão quanto a capacidade da estrutura de governança da
organização (executivos e conselho de administração) para estabelecer a
governança independente do processo de investigação?
3. Qual é a sua visão quanto a capacidade dos especialistas em auditoria
forense em responder aos objetivos da investigação (considerado os da
governança da organização e as necessidades do auditor independente)?
4. Qual é a sua visão quanto a capacidade dos auditores independentes, da
estrutura de governança das organizações (executivos e conselheiros de
administração) e dos auditores especialistas forenses lidarem com as
73
demandas dos distintos stakeholders, acionista controlador, acionista
minoritário, credores, reguladores, mídia, comunidade de interesses e
outros?
5. Qual é a sua visão quanto às expectativas dos stakeholders das
organizações relacionadas à capacidade e atuação preventiva dos
membros da governança (executivos e conselho de administração) na
detecção preventiva da fraude corporativa?
6. O processo de auditoria forense e o processo de “shadowing” do auditor
independente revela-se, em muitos casos, conflituoso. Em sua visão,
i. até onde vai o auditor independente no papel de shadowing e
até onde vai o auditor forense?
ii. que cuidados há para que se evitem interferências?
iii. há algo para fazer em sentido de melhor harmonizar a
interação desses entes?
7. Você tem algo a sugerir ou adicionar quanto ao tema objeto deste estudo?
3.3 A ABORDAGEM DO PROBLEMA
Minayo indica que:
A pesquisa qualitativa responde a questões muito particulares. Ela se ocupa, nas Ciências Sociais, como um nível de realidade que não pode ou não deveria ser quantificado. Ou, seja, ela trabalha com o universo dos significados, dos motivos, das aspirações, das crenças, dos valores e das atitudes. (MINAYO, 2010, tópico 4).
Este estudo navega por questões essenciais como as indicadas e trata de
aspectos particulares, relativos a um nível de realidade específica que ocorre em
certas circunstâncias que envolvem a fraude contábil-financeira.
Dessa forma, tem-se planejado como aspectos fundamentais do enfoque
metodológico:
a) conhecimento decorrente de observações e aplicações práticas
(conhecimento de casos);
b) pesquisa bibliográfica;
74
c) desenvolvimento de relação de perguntas focalizadas aos objetivos
definidos e apresentadas em pautas que estão inter-relacionadas e
ordenadas;
d) entrevista a partir da relação de perguntas semiestruturadas com
profissionais executivos de alto escalão, profissionais com vivência em
auditoria de demonstrações financeiras (3), profissionais com expertise em
auditoria forense (3) e membros de estruturas de governança corporativa
de organizações, notadamente membros de Conselho de Administração (3).
Conforme demonstrado no Quadro 3 da seção 4.1 adiante, tendo em conta
a experiência e conhecimento dos indivíduos entrevistados, em particular a
longevidade profissional em que esses profissionais têm atuado no
mercado, nota-se que acumularam vivência em distintas áreas de negócio
e formação com amplitude relevante para aportar neste estudo, e nas
matérias que disciplinam o mesmo.
3.4 QUALIFICAÇÃO DOS PROFISSIONAIS ENTREVISTADOS
As entrevistas foram construídas mediante a elaboração de questões
específicas e relevantes no que concerne ao tema pesquisado. Não obstante, as
questões apresentadas permitiram, pela abertura intrínseca, abordagem ampla pelos
entrevistados, que puderam discorrer de forma livre sobre temas que reputaram
pertinente e contextualizado à pauta, inclusive, mesmo mantendo sigilo profissional
requerido, ativeram-se a farta informação de caráter público e que enriqueceram o
conteúdo das interações.
Portanto, conforme mencionado no decorrer deste trabalho, o público
entrevistado se compôs de:
a) auditores independentes, já com senioridade em sua posição e experiência
profissional e que passaram em situações factuais em casos de entidades
que tiveram que percorrer o caminho da investigação da fraude corporativa
e com impactos importantes financeiros-contábeis consequentes, pois
estiveram envolvidas em circunstâncias com iniciais de indícios da fraude
que se confirmaram ao longo das investigações. Foram realizadas
entrevistas com auditores independentes que possuam larga experiência na
profissão;
75
b) auditores especialistas na matéria de Auditoria Forense. Estes profissionais
formam uma parte importante do grupo de trabalho no caso de entidades
que tiveram sob casos de indício de fraude. Nestes casos, também,
participaram auditores forenses experientes que têm desenvolvido suas
carreiras nesse campo de trabalho, evidenciando seu expertise nessa
matéria em âmbito de formação conceitual e prática ao longo do exercício
de suas atividades profissionais;
c) incluíram-se a este processo de entrevistas individuais, membros de
conselho de administração com efetiva experiência em circunstâncias de
indício de fraude contábil a fim de que capturássemos a perspectiva desses
conselheiros no âmbito da governança e interação havida com as
organizações que estiveram sendo investigadas por questões de fraude
contábil corporativa.
As entrevistas, compostas por 7 questões abertas, proporcionaram aos
entrevistados suficiente amplitude para que discorressem com liberdade sobre o que
julgaram necessário e pertinente ao assunto tratado e as informações buscadas neste
estudo.
A escolha de profissionais de alto escalão para as entrevistas se dá por
comporem o conjunto das relações e interações da problemática a ser analisada: são
profissionais com experiência nos temas em estudo e que vivenciaram as questões
relacionais e as complexidades inerentes que são aqui abordadas. Assim,
acumularam reconhecido conhecimento em áreas de atividades profissionais que
estão relacionadas com a auditoria e investigação da fraude corporativa e seus
impactos contábil-financeiro, tendo alguns deles também publicados livros, pesquisas
ou artigos que são fonte de referência e consulta na matéria.
Segundo Severino, a entrevista caracteriza-se:
Técnica de coleta de informações sobre um determinado assunto, diretamente solicitadas aos sujeitos pesquisados. Trata-se, portanto, de uma interação entre pesquisador e pesquisado. Muito utilizada nas pesquisas da área das Ciências Humanas. O pesquisador visa apreender o que os sujeitos pensam, sabem, representam, fazem e argumentam. (SEVERINO, 2016, p. 133).
76
Gil (2016, p. 109) menciona que a entrevista se constitui em “técnica em que o
investigador se apresenta ao investigado e lhe formula perguntas, com o objetivo de
obtenção dos dados que interessam à investigação”.
As entrevistas realizadas, com a devida autorização dos entrevistados, foram
gravadas e, posteriormente, efetuada a transcrição do material coletado na pesquisa
cujos dados contidos são bases das análises do pesquisador, juntamente com as
anotações efetuadas durante a realização das mesmas, bem como referências
indicadas para consulta complementar.
Verificam-se, também, a relação com os referenciais teóricos apresentados
que embasam a pesquisa, propondo-se assim a análise dos resultados e sua eventual
consistência.
Bardin assim refere sobre a análise de resposta a questões abertas:
Na investigação por inquérito, o material verbal obtido a partir de questões abertas é muito mais rico em informações do que as respostas a questões fechadas ou pré-codificadas. (BARDIN, 2016, p. 182).
As questões propostas a serem aplicadas durante o processo de entrevista são
de natureza aberta e, nesse contexto, a expectativa é que, tendo em conta a
experiência dos profissionais que se buscará entrevistar, a qualidade e riqueza da
informação a ser coletada proporcione informações que se conectem com os objetivos
propostos deste trabalho.
Também para Bardin (2016, p. 125), a análise de conteúdo se organiza em três
fases, sendo:
a) a pré-análise;
b) a exploração do material;
c) o tratamento dos resultados, a inferência e a interpretação.
A pré-análise é caracterizada por uma fase de organização das informações:
Corresponde a um período de intuições, mas tem por objetivo tornar operacionais e sistematizar as ideias iniciais, de maneira a conduzir a um esquema preciso do desenvolvimento das operações sucessivas, num plano de análise. (BARDIN, 2016, p. 125).
77
É nesta fase que, a partir da seleção dos documentos que serão submetidos à
análise alinhada aos objetivos traçados, buscar-se-á a acumulação dos dados e das
informações que embasarão as interpretações nas considerações finais.
Ainda, conforme indica Bardin, a exploração do material
Se as diferentes operações da pré-análise forem convenientemente concluídas, a fase de análise propriamente dita não é mais do que a aplicação sistemática das decisões tomadas. Quer se trate de procedimentos aplicados manualmente ou de operações efetuadas por computador, o decorrer do programa completa-se mecanicamente. (BARDIN, 2016, p. 131).
O tratamento dos resultados, a inferência e a interpretação são processos
relevantes, que serão aplicados a partir dos resultados consolidados dos
procedimentos a serem aplicados, conforme comentado anteriormente.
O analista, tendo à sua disposição resultados significativos e fiéis, pode então propor inferências e adiantar interpretações a propósito dos objetivos previstos – ou que digam respeito a outras descobertas inesperadas. (BARDIN, 2016, p. 131).
O assunto objeto deste estudo refere-se a questões específicas e com grau de
complexidade relevante à medida que trata de temas sensíveis das relações
empresárias e humanas das organizações. Assim, concentrar-se-á na obtenção de
dados com profissionais de primeira linha das organizações (usualmente conhecidos
como C level), objetivando alcançar respostas aos objetivos traçados.
A pesquisa qualitativa responde a questões muito particulares. Ela ocupa, nas Ciências Sociais, como um nível de realidade que não pode ou não deveria ser quantificado. Ou seja, ela trabalha com o universo dos significados, dos motivos, das aspirações, das crenças, dos valores e das atitudes. Esse conjunto de fenômenos humanos é entendido aqui como parte da realidade social, pois o ser humano se distingue não só por agir, mas pensar sobre o que faz e por interpretar suas ações dentro e partir da realidade vivida e partilha com seus semelhantes. (MINAYO, 2010, item 3).
Com base nesses princípios e visão realizamos as entrevistas cujos resultados
e análise do conteúdo obtidos apresentam-se na seção a seguir.
78
4 RESULTADO DAS ENTREVISTAS E ANÁLISE DE DADOS
A partir do temário definido para este trabalho (Quadro 5), buscou-se encontrar
profissionais atuando no meio acadêmico, ou no meio profissional, ou até mesmo em
ambos e que aglutinassem, por sua vivência e experiência, conhecimento acumulado
em matérias correlatas a este estudo – auditoria, fraudes corporativas e o processo
de investigação pertinente.
Nesse contexto, para a escolha da amostra de entrevistados levou-se em
consideração a experiência comprovada como auditores independentes, ou auditores
forenses, ou membros da governança – executivos e conselheiros de administração -
e adquirida em entidades profissionais que passaram por circunstâncias de uma
fraude corporativa ou lidam com ela. Diante disso, buscou-se garantir que todos
tivessem de fato a vivência real e conhecimento fundamentado sobre as dificuldades
enfrentadas nos processos de investigação de fraude corporativa. A complexidade do
assunto e a dificuldade de acesso a esses profissionais com o perfil objetivado pela
pesquisa, balizaram a decisão do pesquisador em definir as entrevistas a uma
amostra de nove conselheiros, incluindo o primeiro entrevistado que participou do
teste prévio.
Identificaram-se, então, os 9 profissionais que atendem as características
requeridas aos assuntos deste estudo, e que se dispuseram a participar do referido
estudo. Oito entrevistas foram realizadas em encontros com os profissionais aqui em
São Paulo, sendo que uma entrevista foi efetuada via contato telefônico, em língua
inglesa, por se tratar de profissional de nacionalidade americana, residindo atualmente
nos Estados Unidos da América.
A partir de uma adequada contextualização aos entrevistados, efetuada pelo
pesquisador, sobre o tema deste estudo, sua temática central e os motivos que
justificavam sua execução, foram realizadas entrevistas, as quais foram gravadas com
a concordância dos entrevistados que firmaram o Termo de Consentimento Livre e
Esclarecido (TCLE). A primeira entrevista foi utilizada, também, como um teste prévio
ao processo planejado. As entrevistas resultaram em contribuições relevantes
relacionadas às perguntas colocadas, como será analisado a partir da seção 4.2.
Ao final das entrevistas, especificamente como uma forma de recapitulação dos
temas tratados e, também, como um complemento para proporcionar aos
entrevistados oportunidade para incorporar algum aspecto adicional às perguntas que
79
formaram a base fundamental desta pesquisa, solicitamos aos candidatos que
preenchessem os quesitos apresentados no apêndice 2. Utilizou-se a escala Likert
(DeVellis, 2012) com seis possibilidades de respostas. Em decorrência disso, investiu-
se, após cada entrevista gravada, mais alguns minutos em considerações interativas
que foram objeto de anotações do pesquisador, para auxílio complementar na análise
das informações obtidas.
Em seguida, o pesquisador iniciou, a partir de todas as gravações computadas,
o processo de análise de conteúdo. O trabalho de execução e análise de conteúdo de
entrevista requerem preparação, com base em conceitos, proposições e métodos
associados aos objetivos relacionados ao que está sendo pesquisado:
O objeto [...] da análise de conteúdo é a fala, isto é, o aspecto individual e atual (em ato) da linguagem[...] a análise de conteúdo trabalha a fala, quer dizer, a prática da língua realizada por emissores identificáveis (Bardin, 2016 p.49).
4.1 DADOS INFORMATIVOS DOS PARTICIPANTES DAS ENTREVISTAS
REALIZADAS
O grupo dos entrevistados reuniu profissionais com distintas experiências
relevantes em diversos tipos de organização e atividades ao longo de suas carreiras.
Estão representados na amostra profissionais que atuaram, e alguns ainda atuam, em
Governança Corporativa em empresas no Brasil e no exterior, tanto de capital aberto
como de capital fechado, representando diferentes segmentos da economia, no setor
público e no setor privado. Adicionalmente, alguns desses profissionais têm atuado
no meio acadêmico e possuem publicações sobre a matéria deste estudo.
Há, portanto, no grupo de entrevistados, profissionais com formação conceitual
e experiência em auditoria independente, auditoria forense, conselho de
administração e comitê de auditoria, que também tiveram atuação em diretorias
executivas de organizações e que durante as entrevistas aportaram posições
refletindo essa diversificada experiência funcional e hierárquica que acumularam.
Alguns desses profissionais tiveram experiência diversificada, atuando em mais de
uma entre as atividades mencionadas.
Dessa forma, a vivência dos entrevistados é bastante abrangente,
compreendendo atuação em vários segmentos da economia, entre eles, serviços
80
profissionais, indústria, varejo, previdenciário, energia, construção civil, mineração,
além de participando em projetos em locais ao redor do mundo, tais como USA,
Canadá, países da América Latina, Europa e Ásia.
O quadro, a seguir, resume os dados dos entrevistados, merecendo destaque
os anos de experiência profissional acumulados, funções de atuação e tipo de
entidade, bem como a formação acadêmica e profissional, e o conhecimento
decorrente obtido. Todos participaram de processos de investigação de fraude
corporativa, o que os habilita ainda mais para as entrevistas organizadas.
Quadro 3 – Entrevistados
Entrevistado Anos de Experiência Acumulada
Atuação e tipo de entidade
Formação
Acadêmica/Profissional
E-1 19 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Direito com LLM nos Estados Unidos/Auditoria e Consultoria Forense.
E-2 18 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Administração de Empresas, Ciências Contábeis e MBA em Finanças/Auditoria Independente, Consultoria e Auditoria Forense.
E-3 29 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Mestre em Contabilidade/Auditoria Independente e expertise em normas internacionais IFRS.
E-4 28 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Contador e MBA em Administração de Empresas/Auditor Independente. Projetos internacionais na Inglaterra.
E-5 36 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Administrador de Empresas -Auditoria e Consultoria Forense. Projetos na Ásia, Estados Unidos, Europa e Brasil.
E-6 16 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares.
Administrador de Empresas/Auditoria Independente e Consultoria Forense. Projetos nos Estados Unidos, Canadá e América Latina.
E-7
40 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares
Contadora/ Membro de Conselhos de Administração, de Comitês de Auditoria, Auditoria Independente, Acadêmica da APC – com Cadeira designada.
E-8 44 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares
Administradora de Empresas/ Membro de Conselhos e Comitês de Auditoria, Presidente Executivo de entidades.
E-9 35 Entidades nacionais e internacionais, listadas e
familiares
Contador, Master em Ciências Políticas/Auditor Independente com especialização em gerenciamento de riscos, Executivo de Finanças e Operações.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das entrevistas, 2018.
Vale destacar que dentre as nove pessoas entrevistadas, todas elas têm
experiência de fato em projetos de investigação de fraude corporativa e têm interação
81
com assuntos de Governança Corporativa no âmbito dos executivos e dos
conselheiros de administração de várias organizações. Duas mulheres foram
entrevistadas, portanto representam cerca de 22,2% o que se considera
representativo quando comparado com a tendência que ainda predomina no ambiente
de negócios em nosso país, particularmente em governança segundo a pesquisa
Brazil Board Index 2017 da Spencer Stuart. Apesar de apresentar evolução, as
mulheres representam apenas 8,2% do total de membros de Conselhos.
As entrevistas foram realizadas conforme indicado na seção 3.2 deste estudo,
de forma ininterrupta e foram conduzidas pelo pesquisador, que, além de gravá-las,
também, desenvolveu anotações complementares durante as entrevistas
relacionadas com aspectos julgados de maior relevância ou enfatizados pelos
entrevistados. Em apenas um caso, tivemos que retomar a pesquisa para um dos
entrevistados a fim de obter maior detalhamento de uma questão em particular.
O quadro a seguir apresenta dados informativos sobre o processo das
entrevistas, em consonância com as informações relevantes julgadas pertinentes e
alinhadas com informações disponibilizadas por pesquisadores, a saber:
Quadro 4 – Entrevistados: Duração das Entrevistas
Entrevistado Entrevista (horas :minutos: segundos)
Palavras Páginas
E-1 1:38:05 3460 8
E-2 1:16:50 3267 11
E-3 48:46 4307 9
E-4 1:06:34 4370 9
E-5 1:18:09 2771 7
E-6 57:02 2859 7
E-7 28:26 + 3:35 1847 5
E-8 41:18 2860 8
E-9 37:11 2815 7
Total 8:54:36 28556 71
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das entrevistas, 2018.
Como se pode verificar, as entrevistas duraram em média, aproximadamente
59 minutos e 37 segundos, sendo que o número total de palavras foi de 28.556 e a
média por participante foi de 3173 palavras por participante. Assim como as
82
transcrições utilizaram 71 páginas no total, e a média para cada participante foi de
aproximadamente 8 páginas.
Após a conclusão das entrevistas, essas foram transcritas, para que pudessem
permitir a análise e interpretação dos dados. Posteriormente, em processo de seleção
e segregação de principais tópicos, o pesquisador consolidou um resumo, por
pergunta, indicativo dos principais pontos identificados, os quais foram,
consideravelmente cobertos no processo de análise de conteúdo das respostas de
cada pergunta efetuada, conforme apresentado na seção 4.2 a seguir.
4.2 PERGUNTAS EFETUADAS, PRINCIPAIS ASPECTOS REPORTADOS E
ANÁLISE DO PESQUISADOR
Em consistência com o objetivo deste estudo os profissionais participantes das
entrevistas focaram as questões apresentadas, as quais estabeleceram um temário
claro e específico abordando a inter-relação dos diversos stakeholders envolvidos no
processo de uma investigação de fraude corporativa. O quadro a seguir, resume o
temário relacionado aos principais aspectos elencados durante as entrevistas:
Quadro 5– Temário foco das entrevistas
Capacitação em Processos de Investigação Corporativa Pergunta
O auditor independente e A execução de procedimentos investigativos
1
A estrutura de governança da organização
e O estabelecimento de governança independente da investigação
2
O auditor forense e As respostas aos objetivos da investigação - governança da organização e auditor independente
3
As respostas aos objetivos da investigação
e A demanda de distintos stakeholders 4
As expectativas dos distintos stakeholders
e O processos de ação preventiva 5
O processo de investigação e O processo de shadowing do auditor independente
6
Sugestões dos participantes das entrevistas. 7
Fonte: elaborado pelo autor, 2018
Os assuntos reportados pelos entrevistados, relacionaram-se com as
perguntas efetuadas e refletiram, em muitos casos, além dos estudos e conhecimento
83
formal dos participantes sobre a matéria, experiências profissionais vivenciadas em
situação de ocorrência de fraude corporativa relevante e com importante impacto
negativo no valor contábil e no valor de mercado das ações das companhias.
Referiam-se a aportes sempre abrangentes, indicados pelos entrevistados e que, pela
amplitude e complexidade deste estudo foram, por vezes, também tratados de forma
complementar em distintas questões abordadas durante a entrevista. Nesse sentido,
o processo de consolidação dos tópicos considerados, realizado como parte da
análise do pesquisador, objetivou a melhor adequação do conteúdo das entrevistas
realizadas vis-à-vis com cada aspecto do temário apresentado.
A abertura de todas as entrevistas executadas foi iniciada buscando-se
contextualizar o entrevistado quanto a importância do tema deste estudo,
particularmente no momento em que vivemos também no Brasil.
4.2.1 O Auditor Independente e a execução de procedimentos investigativos.
Consoante o temário constante no quadro 5, a pergunta 1 efetuada aos
entrevistados abordou:
1. Qual é a sua visão quanto a capacidade do auditor independente para
executar procedimentos investigativos relacionados à existência de fraude
corporativa?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) O papel do auditor independente não é o de detector de fraude, muito embora esteja habilitado – isto é algo que precisa ser melhor entendido pelo usuário de seu trabalho. Entretanto, havendo detecção, aí sim, procedimentos investigativos específicos precisam ser executados para se verificar os fatos ocorridos e a integridade da administração (que, inclusive, faz representações no processo de auditoria das demonstrações financeiras). Situações de conluio são extremamente complexas e de muita dificuldade de detecção pelo auditor independente. Nessa circunstância existe uma limitação de ordem inerente (ligada inseparavelmente ao trabalho do auditor e ao contexto do conluio). (b) A responsabilidade pela investigação da fraude não é do auditor independente, mas sim da governança (membros do conselho de administração e executivos que não façam parte de indícios da fraude). Para isso essa governança deve interagir por meio da constituição de comitê independente para a investigação.
Nesses casos, normalmente, utiliza-se escritório de advocacia especializado que traz: i) o expertise da legislação aplicável ao caso; ii) auxilia nas comunicações com os reguladores pertinentes e demais
84
stakeholders; e, iii) adicionalmente aporta o conceito de “privilégio do advogado”. Por essa razão, normalmente é o escritório de advocacia que contrata os especialistas em auditoria forense os quais devem aportar na execução técnica dos trabalhos de investigação. (c) O auditor independente executa procedimentos para os quais está habilitado e para entender e avaliar a extensão e natureza dos procedimentos a serem executados no processo de investigação da fraude e que normalmente levam em conta aspectos, tais como:
I. entendimento das causas da fraude; II. verificação da adequação das ações de remediação
mais imediatas (curto prazo) e elaboração de recomendações para aprimoramento dos processos e sistemas internos de controle (curto e médio prazos);
III. pessoas e funções envolvidas no tema da fraude e impactos nas representações que efetuam no processo de auditoria independente;
IV. extensão dos procedimentos aplicados em sua auditoria e aqueles específicos da investigação vis-à-vis seu processo de shadowing (tema tratado especificamente na pergunta 6);
V. impactos e implicações nas demonstrações financeiras relacionados com os ajustes decorrentes da fraude, bem como adequação da divulgação efetuada pelos administradores nas notas explicativas dessas demonstrações financeiras.
(d) No caso das fraudes relevantes (quantitativa e qualitativamente), é necessário envolver, já desde o início, os profissionais de auditoria forense e que detém expertise específico, pois, o auditor independente embora habilitado deve preservar sua independência. Em sua habilitação, a melhor contribuição do auditor independente se dará:
I. aportando no planejamento do trabalho de
investigação, com sua experiência e ceticismo
profissional, seu conhecimento acumulado da
organização, na definição do escopo dos trabalhos.
Este último, é algo que nunca deve ser subestimado e
seu alcance e deve ser reavaliado durante todo o
processo da investigação vis-à-vis dinâmica dos temas
que vão sendo encontrados;
II. assegurando sua independência da investigação uma
vez que o auditor independente não deve auditar o seu
próprio trabalho;
III. disponibilizando-se, tempestivamente, para as
agendas de temas críticos para o acompanhamento da
evolução dos trabalhos e resultados. A parte do
shadowing está tratada na questão 6 a seguir.
Análise do pesquisador:
Conforme pode ser constatado, os entrevistados confirmaram a habilitação do
auditor independente quanto à sua capacitação em executar procedimentos de
85
auditoria em contexto de investigação da fraude corporativa. Pode-se verificar que
diversas foram as afirmações nesse sentido destacando-se uma visão consistente
entre os participantes da entrevista.
Não obstante, a NBC TA 200 em seu item A 47 indica a impossibilidade do
auditor independente reduzir o risco de auditoria a zero e, por conseguinte, não pode
obter e tampouco fornecer em seu relatório segurança absoluta de que as
demonstrações contábeis estejam livres de distorção relevante devido a fraude ou
erro. As evidências profissionais que são obtidas na realização de seu trabalho são
de natureza persuasiva e não conclusiva. Conforme pode ser averiguado no Novo
Dicionário da Língua Portuguesa – Século XXI:
Persuasiva – [F. subst. de persuasivo] S.f. – Habilidade ou talento de persuadir. Persuadir – [...] 1. Levar a crer ou a aceitar[...] (Novo Aurélio – O Dicionário da Língua Portuguesa – Século XXI, 1999, p. 1553).
Conclusiva – [F. subst. do adj. conclusivo]... Conclusivo – [...] Adj. 1. Que contém conclusão;[...] Conclusão – [...] 3. Epílogo, remate, fecho;[...] (Novo Aurélio – O Dicionário da Língua Portuguesa – Século XXI, 1999 p. 520).
A mesma NBC TA 200 em seu item A49, ao descrever a natureza dos
procedimentos de auditoria, indica a existência de limitações de ordem prática e legal
à condição do auditor independente em obter evidências de auditoria e expressa que
a auditoria independente não tem o caráter de, e de fato não é, uma investigação
oficial de um determinado delito. Dessa forma, não há estabelecimento de poderes
legais específicos, como por exemplo o poder de busca, geralmente requerido em um
processo de investigação oficial.
Ainda no item A49 dessa norma indica-se, claramente, que em uma realização
de auditoria independente sempre há a possibilidade de que os administradores
responsáveis pela gestão executiva da organização não forneçam, intencionalmente
ou não, informações completas relevantes para a condução do exame de auditoria
pelo auditor independente.
A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados para sua ocultação. Portanto, os procedimentos de auditoria aplicados para coletar evidências de auditoria podem ser ineficazes para a detecção de distorção relevante que envolva, por exemplo, conluio para a falsificação de documentação que possa
86
fazer o auditor acreditar que a evidência de auditoria é válida quando ela não é. O auditor não é treinado nem obrigado a ser especialista na verificação de autenticidade de documentos. (NBC TA 200, item A 49).
Portanto, não há como o auditor certificar-se quanto a autenticidade da
documentação e, tão pouco quanto a integridade das informações e representações
recebidas. Aqui é importante lembrar que uma auditoria é planejada e executada
adotando-se critérios de seleção quanto aos procedimentos que serão aplicados
baseado no julgamento circunstancial do auditor independente, nas análises de
relevância e risco, e potencialidade de distorção e, sempre, em bases de técnicas de
amostragem.
Ainda, quanto à capacidade de o auditor independente executar procedimentos
investigativos relacionados à existência de fraude, a NBCTA 315 (R1) indica que:
Ao exercer o julgamento a quais riscos são significativos o auditor deve considera pelo menos o seguinte: (a) se o risco é um risco de fraude; (b) se o risco está relacionado com recentes e significativos eventos de natureza econômica, contábil ou de outro tipo, e que, portanto exijam atenção específica; (c) a complexidade das transações; (d) se o risco envolve transações significativas compartes relacionadas; (e) o grau de subjetividade na mensuração das informações contábeis relacionadas ao risco, especialmente as mensurações que envolvam uma vasta gama de incerteza; e (f)se o risco envolve transações significativas que estejam fora do curso normal do negócio para a entidade ou que de outra forma pareçam não usual. (NBCTA 315, Agosto de 2016, Item A28).
Diante do exposto, verifica-se que os comentários efetuados pelos
entrevistados expressam afirmativa e especificamente a habilitação do auditor
independente, mas, também, destacam-se as limitações decorrentes de seu trabalho.
O conceito de limitação inerente de uma auditoria independente, restringe
significativamente a capacidade do auditor independente na detecção da fraude,
particularmente, quando envolve a alta administração em circunstâncias de conluio.
Um dos métodos mais fáceis que executivos podem empregar para driblar os controles internos sobre demonstrações financeiras é o uso de lançamentos contábeis manuais.[...]Outras formas, nas quais executivos podem tentar driblar os controles internos é pela aplicação
87
distorcida de assunções inapropriadas suportando estimativas contábeis, praticando transações fraudulentas e incomuns próximo ao fechamento do período visando alcançar seus objetivos ou pressionado subordinados para iniciar ou participar em transações ou atividades impróprias. (COSO, Fraud Risk Management Guide, p.48, tradução nossa). 16
Daí a necessidade de que na existência identificada de uma fraude corporativa
relevante, o desenvolvimento da ação investigativa ocorra com a participação de
especialistas, conforme tratado na questão 4.2.3 deste estudo, mesmo nesses casos,
sempre em integração com os auditores independentes, que são os responsáveis pela
emissão da opinião sobre as demonstrações financeiras da entidade.
Como se nota as respostas dadas pelos entrevistados conferem consistência
com a normatização existente que regula o trabalho do auditor independente, indicado
sua capacitação e alertando para as limitações inerentes decorrentes e a correta
prática de utilização dos especialistas para que, com suas técnicas específicas,
incluindo o uso de tecnologia, seja obtido os melhores resultados possíveis em cada
caso.
4.2.2 A estrutura de governança da organização e o estabelecimento da
governança independente da investigação.
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 2 efetuada aos
entrevistados abordou:
2. Qual é a sua visão quanto a capacidade da estrutura de governança da
organização (executivos e conselho de administração) para estabelecer a
governança independente do processo de investigação?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) A qualidade e o comprometimento ético do sistema de governança da organização é essencial no contexto dessa questão. Trata-se de um aspecto de fundamental relevância o estabelecimento de governança independente para a investigação. Geralmente um membro independente do conselho de administração pode fazer parte
16 One of the easiest methods managers can employ to circumvent internal control over financial
reporting is the use of journal entries. [...] Other ways in which management may attempt to override controls is by applying inappropriate bias in their assumptions underlying accounting estimates, entering into unusual and fraudulent transactions near period-end to meet their objectives, or pressuring subordinates to initiate or participate in improper transactions or activities.
88
para servir de elo com a entidade. Por outro lado, pode aportar conhecimento, participar em definições chaves do processo de investigação no que se refere a sua amplitude, execução e finalização. Deve-se ter claro que a implementação pelos executivos gestores de qualquer estrutura paralela de governança da investigação, vinculada ao “management”, deve ser abortada pela governança da organização. (b) Esse estabelecimento, é importante, também, nas definições relacionadas com aspectos críticos do processo da investigação, tais como:
I. A independência da investigação (pela constituição do comitê de investigação);
II. Engajamento de escritório de advocacia e da empresa de auditoria forense. Em particular, quanto ao escritório de advocacia, é importante que esse tenha claro que está sendo contratado para investigar a fraude e não para defender/advogar para o cliente;
III. A definição das linhas de reporte dos resultados da investigação, pelos especialistas contratados para esse fim, deve ser estabelecida, a saber:
Ao comitê da Investigação
Ao comitê de Auditoria
A Auditoria Independente
Ao Conselho de Administração
Em certas situações específicas, consideradas caso a caso, podem-se contemplar interações com profissionais de outros níveis hierárquicos da organização, obviamente que não estejam associados com aqueles que estão sendo objeto da investigação.
(c) Adicionalmente, ao se estabelecer a contratação do escritório de Advocacia e do Auditor Forense deve-se considerar a interação com os Auditores Independentes tendo, em conta que estes, no processo de execução de sua auditoria, certamente incluirão a avaliação quanto a qualificação e experiência das entidades e dos profissionais que executaram o processo da investigação.
Análise do pesquisador:
Tem aumentado de forma significativa, não só no Brasil, mas também
internacionalmente, as circunstâncias em que trabalhos de auditoria de
demonstrações contábeis demandam que especialistas na matéria de auditoria
forense sejam chamados para participar em área específica e apoiar aos auditores
independentes para investigar temas complexos relacionados com fatos, ou indícios
de situações fraudulentas que estejam ocorrendo na organização.
Nota-se que as considerações principais efetuadas pelos entrevistados
evidenciaram que o estabelecimento da estrutura independente da investigação, com
89
utilização de especialistas, é uma questão essencial, uma vez que se trata de um
processo específico, em geral de médio ou longo prazo e que precisa estar
primariamente focalizado nos objetivos planejados para a investigação das causas da
fraude.
Há necessidade de aplicação de técnicas desenvolvidas para esse fim e da
consequente mensuração dos efeitos relacionados aos assuntos identificados.
Portanto, aqui é feita uma análise em dimensão ampla, não só de forma quantitativa,
mas também qualitativa.
Como indica Ranallo:
No entanto, existe mais probabilidade dos contadores forenses utilizarem as técnicas de amostragem por descoberta, o que permite quantificar a probabilidade de ser encontrada uma condição específica em uma população. Eles podem utilizar a amostragem proporcionalmente ao tamanho – também chamada de amostragem por intervalo de dólar – para estimar o limite máximo do valor de uma população. E eles podem examinar todas as transações, durante um período relevante, que atendam a um determinado perfil, tais como todas as transações aprovadas por um determinado responsável; todas as transações com um terceiro específico; ou todas as transações cujo valor em dólares é usual. A mineração de dados (data mining), inclusive a revisão de e-mails, pode examinar a totalidade de um amplo conjunto de transações e comunicações. (RANALLO, 2006, p. 114, tradução nossa). 17
Outro aspecto mencionado pelos entrevistados é referente a tentativa de os
executivos estabelecerem processo de investigação paralelo. É um fato que
efetivamente muitas vezes ocorre na prática, por vezes respaldados por conselheiros
de administração. Essa é uma ação inaceitável e que a estrutura de governança da
organização precisa agir com firmeza para evitar que exista, consciente ou
inadvertidamente, ações concorrentes e, causando, muitas vezes distrações
relacionadas com interesses específicos e, em geral, inapropriados ao processo oficial
determinado pela estrutura da governança da organização.
17 Forensic accounting investigators, however are more likely to use discovery sampling techniques, which allow for quantification of the likehood of finding one specified condition in a population. They may use sampling in proportion to size – also called dollar-interval sampling – to estimate the upper limit of a population value. And they may examine all transaction in a relevant period that meet a particular profile, such as all transactions approved by a certain responsible person; all transaction with a specific third party; or all transaction for a usual dollar amount. Data mining, including email review, can examine the entirety of a vast set of transactions and communications.
90
Além disso, os entrevistados indicaram uma questão importante, referente a
estrutura de governança da investigação, que precisa ser definida, preferencialmente,
no início do processo investigativo. Refere-se às linhas de reporte dos assuntos que
vão sendo identificados ao longo da investigação. Golden e Murphy ressaltam várias
questões sobre esse tema. A seguir destacamos:
Documentar uma investigação é tão importante quanto realizá-la
[…] O formato desse relatório – seja verbal ou por escrito – é um
assunto a ser discutido com o cliente e o advogado. […] Sugerimos
que você determine logo no início se é esperado que se emita um relatório por escrito e, em caso positivo, seu formato e prazos. (Golden, T., Murphy, R. 2006, p. 449, tradução nossa). 18
Os pontos a seguir refletem as normas para apresentação de relatório da Associação de Examinadores de Fraude Certificados (ACFE):
(a) Preparação – Não espere gerar um relatório bem escrito com base em uma investigação fraca e/ou com pouca documentação […] (b) Exatidão – Não é necessário dizer que todos os relatórios devem ser precisos […] (c) Clareza – Utilize linguagem clara e simples para eliminar, ao máximo, qualquer dúvida sobre a sua comunicação pretendida […] (d) Imparcialidade – A parcialidade destrói a credibilidade […] (e) Relevância – Em toda investigação descobrem-se informações irrelevantes para as questões que estão sendo tratadas […] (f) Tempestividade – O relatório, bem como as informações coletadas para servir de apoio a ele, devem ser apresentados de maneira tempestiva […]. (Golden T., Murphy R., 2006, p.453 e 454, tradução nossa) 19
Evidencia-se em consonância com a literatura existente, a qual corrobora os
aspectos mencionados pelos entrevistados, que um processo estruturado pela governança com ações tecnicamente adequadas, transparentes e prontamente executadas e comunicadas aos canais competentes, constituem a boa prática para assegurar a confiabilidade dos resultados da investigação.
18 Documenting an investigation is as important as performing it … The form of that report – whether oral or written - is a matter to be discussed with the client and with counsel … We suggest that you determine at the outset whether a written report is expected from you and, if so, its form and timing… (Golden, T., Murphy, R. 2006, p. 449) 19 The following points reflect ACFE reporting standards:
(a) Preparation – do not expect to generate a well-written report from a poorly performed and/or poorly documented investigation […]
(b) Accuracy – it goes without saying that all reporting should be accurate […] (c) Clarity – use clear and simple language to eliminate the greatest degree possible any doubt about your
intended communication […] (d) Impartiality - Bias destroy credibility […] (e) Relevance – every investigation uncovers information that is irrelevant to the issues at hand […] (f) Timeliness – The report, as well as information gathered in support of it, should be submitted in a timely
manner […].
91
4.2.3 O auditor forense e as respostas aos objetivos da investigação.
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 3 efetuada aos
entrevistados abordou:
3. Qual é a sua visão quanto a capacidade dos especialistas em auditoria
forense em responder aos objetivos da investigação (considerando os
aspectos da governança da organização e as necessidades do auditor
independente)?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) Primeiramente, é importante definir e estar em concordância de que a ênfase se faz necessária pois, muitas vezes, confunde-se o objetivo da investigação como se ela fosse para dar resposta para o auditor independente. Não é isso que acontece. São os executivos e a governança da organização que precisam responder pelos fatos ocorridos relacionados com fraude corporativa. Os atos de gestão praticados são responsabilidade direta da alta administração executiva da organização que tem que buscar, por meio da investigação independente constituída, os esclarecimentos e as respostas relativas as ocorrências sucedidas. Em decorrência desse objetivo primário é que, então, verificar-se-ão, também, os aspectos requeridos pelo auditor independente para a execução de seu trabalho. Os auditores forenses têm capacidade qualificada para dar o suporte e as respostas técnicas necessárias ao auditor independente para execução de seu trabalho e para aportar evidências, sejam elas diretas ou indiretas, ao mesmo tempo em que atua em seu objetivo primário que é o de responder as questões da investigação para a governança da organização. (b) Para alcançar os posicionamentos referentes à questão solicitada, é relevante a experiência e qualificação do auditor forense, visando a eficiência e tempestividade do processo da investigação e, portanto, sua interação antecipada quanto a definição do planejamento da investigação se faz essencial. Os auditores forenses têm contribuição destacada nesse processo, em consonância com o expertise que aportam, a saber
I. Plano de trabalho específico e detalhado da investigação a ser realizada e, sujeitos ao resultado dinâmico da investigação, contemplando periodicidade de revisão e atualização requerida.
II. Adequada metodologia e tecnologia. III. Indicação dos processos e áreas selecionadas
consoante requerimento de cada caso.
IV. Seleção de palavras chave.
V. Definição de pessoas que serão investigadas, tendo
em conta papéis e responsabilidades.
VI. Protocolos necessários à investigação, tais como de
acesso à informação, agendas, acesso a
equipamentos e bases de dados e organização de
reuniões ordinárias e extraordinárias relacionados com
o processo de acompanhamento contínuo pelo comitê
92
da investigação e posterior reporte conforme indicado
na pergunta 2 - item III.
VII. Alocação de recursos, inclusive auditores internos
como aplicável.
VIII. Nível de detalhamento e profundidade requerida para
assegurar a amplitude necessária à investigação.
IX. Avaliação da necessidade de extensão da
investigação às subsidiárias e suas jurisdições e/ou
outras áreas de negócios.
X. Identificação, em conjunto com outros especialistas,
na medida que podem ser necessários análise de
questões legais e regulamentações aplicáveis.
XI. Prazos – priorizando sempre o resultado da
investigação e, conforme possível e aplicável,
buscando o menor impacto ao cronograma dos
negócios.
(c) O trabalho do auditor forense é um trabalho de equipe forense e
entre equipes de distintos conhecimentos, como auditores,
advogados e executivos. É necessário, pois, que se “passe
adequadamente o bastão” e “não simplesmente jogue“.
Essa questão é de particular importância pois há vários interlocutores
no processo da investigação.
Conquanto esse aspecto seja chave, na prática mostra-se ainda
incipiente, havendo oportunidades importantes de melhorá-lo em sua
coordenação.
Como mencionado na seção 2.6.3, as partes envolvidas em um processo de investigação forense não raro vivem sua primeira, e por vezes única, experiência de uma investigação forense. Não obstante, particularmente nos últimos anos os seminários, treinamentos e eventos relacionados com questões de investigação forense, elaboração de leis anticorrupção têm se expandido em nosso país, assim como, em mercados internacionais desenvolvidos e nos quais já havia maior disseminação do assunto por meio de livros especializados, inserção da profissão do auditor forense como um especialistas para processos de investigação e cursos ministrados de forma privada e pela academia sobre temas relacionados com a fraude corporativa. (d) Também, tem-se notado um crescente ativismo dos acionistas e maior utilização de canais de denúncia pelos colaboradores ou mesmo pela população. (e) Não obstante o contexto acima e a capacidade de o auditor forense dar as respostas, a responsabilidade da auditoria e a emissão de seu relatório sobre as demonstrações financeiras da organização é do auditor independente. No processo de investigação o auditor independente não pode terceirizar essa responsabilidade. A pergunta 6, a seguir, trata desse tema por meio da realização do processo de shadowing.
93
Análise do pesquisador:
Ao se interpretar as considerações principais efetuadas pelos entrevistados
nota-se que eles apontaram que o objetivo primário da investigação não é o de
fornecer respostas aos auditores independentes, mas, sim, o de responder a questão
fundamental indagada pela governança da entidade e relacionada com a identificação
das causas da fraude corporativa ocorrida, tais como: onde falharam os sistemas ou
os processos de supervisão e monitoramento? Porque, as linhas de defesa
estabelecidas pela organização não funcionaram? Que áreas estão envolvidas no
problema e quem são os responsáveis envolvidos?
As investigações são conduzidas com integridade e objetividade, analisando-
se os papéis e responsabilidades dos gestores sobre o tema objeto da investigação,
avaliando as fontes de evidências que vão sendo encontradas e compondo um
cenário de alternativas que embasem as possibilidades da ocorrência havida.
Também, foram abordados a necessidade de estabelecer um planejamento dos
trabalhos a partir da observância de protocolos e os cuidados que haverá de se tomar.
O COSO Fraud Risk Management Guide inclui protocolos relevantes, tais
como:
Manutenção atualizada de um repositório central para alegações e reclamações.
Manutenção de anonimato ou confidencialidade dos indivíduos conforme requerido por lei ou regulamentações)
Avaliação inicial dos indícios para determinar se uma investigação é requerida e seu grau apropriado de urgência.
Notificação dos empregados com respeito preservação de documentos e quanto a segurança da informação em sistemas.
Se necessário, engajamento de advogados independentes e suporte de especialistas contábeis forenses.
Condução da investigação enquanto controlando e salvaguardando evidência.
Reportar os resultados no formato apropriado (resumo oral de pontos chaves ou reporte compreensivo escrito com anexos)
Seguimento de políticas relativas a retenção de reportes, documentos, papéis de trabalho e outras informações
94
Análise das causas raízes e iniciativas de controles e processos de mitigação (COSO, 2016, p. 54, tradução nossa) 20
A partir do planejamento inicial da investigação e da análise dos processos
realizados, pode-se inferir que os procedimentos e expectativas do auditor
independente serão também atendidos, inclusive deixando-se as evidências
suficientes para que possa verificar e avaliar a documentação pertinente para seu
processo de auditoria. Já no âmbito da governança corporativa, Tricker indica que:
Essencialmente as responsabilidades dos conselheiros são duplas:
Dever de Confiança – para exercer aa responsabilidade fiduciária para os acionistas;
Dever de Cuidar – para exercer cuidado razoável, diligente e hábil. (Tricker, 2015, p. 96, 97, tradução nossa). 21
Cumprir com essas responsabilidades, também em um processo de
investigação de fraude corporativa é fundamental para que a Governança da
organização exerça adequadamente seu papel, igualmente no âmbito da legislação
brasileira.
4.2.4 As respostas aos objetivos da investigação e a demanda de distintos
stakeholders.
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 4 efetuada aos
entrevistados abordou:
20 The investigation and response system includes protocols for::
Updating a central repository for allegations and complaints
Maintaining anonymity or confidentiality of involved individuals (except as is reasonably necessary to investigate or as required by law or regulation)
Initially evaluating the allegations to determine if an investigation is warranted and the appropriate degree of urgency
Notifying employees regarding document preservation and securing data systems
If necessary, engaging independent counsel and forensic accounting support
Conducting the investigation while controlling and safeguarding evidence
Reporting the results in the appropriate format (oral summary of key points or comprehensive written report with exhibits)
Following policies regarding retention of reports, documents, work papers, and other information.
Assessing root causes and initiating mitigating processes and controls.
21 Essentially, director’ duties are twofold:
A duty of trust – to exercise a fiduciary responsibility to the stakeholders;
A duty of care – to exercise reasonable care, diligence and skill.
95
4. Qual é a sua visão quanto a capacidade de os auditores independentes, de
a estrutura de governança das organizações (executivos e conselheiros de
administração), e de os auditores especialistas forenses lidarem com as
demandas dos distintos stakeholders, acionista controlador, acionista
minoritário, credores, reguladores, mídia, comunidade de interesses e
outros?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) O processo de investigação sempre lida com vários grupos de interesse, de responsabilidade e da comunidade em geral. Exatamente por se lidar com distintos grupos de interesse, evitar vazamentos que, na maioria das vezes, impactam todos e o processo da investigação é fundamental. Além disso, há a circunstância de potenciais litígios em um processo de investigação de fraude e esse aspecto também precisa ser levado em consideração. A investigação é sempre uma situação invasiva, em particular para aqueles que não tem a ver diretamente com o problema mas arcam com consequências e, portanto, tratar dos aspectos sensíveis desse processo é mais um desafio relevante que todos devem enfrentar. Cada grupo mencionado na questão tem que levar em conta esse aspecto para lidar adequadamente com o processo de comunicação da investigação, sempre de alto custo, afetando o valor das ações da entidade e, por conseguinte, sua valorização de mercado. (b) Certamente há atritos potenciais entre as partes mencionadas nesta questão, pois, potencialmente, os interesses tendem a ser conflitantes. Por outro lado, a conclusão da investigação, e consequente comunicação decorrente, é sempre uma responsabilidade institucional da entidade (ou seja, não pertence a nenhum grupo em particular) e deve ser equitativa a todos. (c) Cada grupo mencionado precisa ter claro seu papel no processo. Manter a aderência a ele é fundamental enquanto a investigação se desenvolve e é de interesse comum de todos. (d) Auditor Independente tem competência, capacidade para comunicar-se com qualquer um dos grupos acima, todavia é improvável que o fará pois essa não é a sua responsabilidade. Auditores estão sujeitos a regras de confidencialidade de seu trabalho e aos compromissos firmados. Em algumas circunstâncias os auditores podem ser requeridos pelos reguladores da sua profissão ou, por vezes, por outras autoridades constituídas, a prestar informações sobre a investigação. Nesses casos o auditor independente avaliará a melhor forma de responder a esse contato. (e) Executivo devidamente designado pela organização é o canal competente para comunicar com qualquer um dos stakeholders indicados. Comunicação é um tema fundamental de governança e como tal deve ser tratado de forma responsável. (f) No caso do auditor forense seu contrato normalmente indica que ele deve fazer o seu trabalho privativamente ao contratante, que muitas vezes é um escritório de advocacia para assegurar questões de privilégio jurídico que o advogado detém. Portanto, sua condição
96
de comunicação é muito restrita. De qualquer forma, como regra, o advogado sempre avalia as questões relacionadas com o processo de comunicação, seja ela pública, seja privada. (g) O fato essencial é que os stakeholders devem estar preocupados para que a investigação tenha o escopo mais amplo possível no sentido de dar as respostas aos fatos investigados e que servirão para todos. Como antes comentado essa responsabilidade é da entidade e no melhor interesse comum deve haver consistência no processo da comunicação. Stakeholders devem estar preocupados para que a investigação tenha o escopo mais amplo possível no sentido de dar as respostas certas aos fatos e que servirão para todos
Análise do pesquisador:
Verifica-se que os entrevistados confirmam a efetiva necessidade de que o
processo de investigação seja amplo e que deva se ater aos seus objetivos
primariamente definidos, e, em assim o fazendo, atuará no interesse comum de todos
os stakeholders, qual seja – a solução da ocorrência. Segundo Freeman, em uma
interpretação gramatical, o termo stakeholder refere-se àqueles que tem direito
legitimado sobre a organização. Freeman ainda indica:
...Nós podemos definir “stakeholder” de várias formas[...] Há uma definição ampla, que captura a ideia que se um grupo ou indivíduo pode afetar o negócio, então os executivos devem ter aquele grupo em consideração quando pensam na criação de valor. (Freeman, The Stakeholder Theory, 2010, p. 26, tradução nossa) 22
Já, um olhar mais histórico, nos indicará que o termo stakeholder começou a
ser utilizado em 1963 por meio de um memorando interno do Stanford Research
Institute, no qual foi definido como “aqueles grupos sem cujo apoio a organização não
existiria”.
Portanto, no interesse comum de todos, mesmo em situações que possam ter
aspectos específicos atinentes a cada grupo e não totalmente convergentes, o
princípio maior da entidade e de sua sustentabilidade e longevidade necessita ser
preservado, pois é ativo comum de todos que ali aportam, dali dependem de distintas
maneiras.
22 We can define “stakeholder” in a number of ways […] There is also a broader definition that captures the idea that if a group or individual can affect a business, then the executives must take that group into consideration in thinking about how to create value.
97
Alguns desses stakeholders aportam capital financeiro, outros aportam
conhecimento específico do negócio, outros dependem, daquela corporação para
poder preservar sua fonte de trabalho e, ainda, em muitos casos, a comunidade como
um todo é dependente daquela atividade corporativa para o seu desenvolvimento
sustentável e dessa forma, buscará preservá-la.
Na dimensão da Governança Corporativa, Monks & Minow, indicam que:
Corporações são elementos pervasivos na vida diária de tal forma que
pode ser difícil retornar ao passado longínquo para enxergá-las
claramente. Corporações não somente determinam que mercadorias
e serviços estão disponíveis no mercado, mas, mais do que qualquer
outra instituição, corporações determinam a qualidade do ar que
respiramos e da água que bebemos e, até mesmo onde vivemos. O
apelo perdurante delas vem em parte de uma variedade de propósitos
que as corporações servem. (Monks & Minow, Corporate Governance,
2014, p.9, tradução nossa). 23
Consoante podemos interpretar do conteúdo aportado pelos entrevistados
quando ocorre uma fraude corporativa de caráter relevante, viver-se-á um momento
de alta criticidade para todos e para a organização e em suas várias dimensões –
reputacional e dos negócios. Portanto, diante desse fato maior deve prevalecer a
preservação da entidade e não de seus distintos grupos.
23 Corporations are such a pervasive element in everyday life that it can be difficult to step back far enough to see them clearly. Corporations do not just determine what goods and services are available in the marketplace, but, more than any other institution, corporations determine the quality of the air we breathe and the water we drink and even where we live. Their enduring appeal stems in part from the wide range of purposes that corporations serve.
98
4.2.5 A expectativa dos distintos stakeholders e o processo de ação preventiva.
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 5 efetuada aos
entrevistados abordou:
5. Qual é a sua visão quanto às expectativas dos stakeholders das
organizações relacionadas à capacidade e atuação preventiva dos
membros da governança (executivos e conselho de administração) na
detecção preventiva da fraude corporativa?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) Implementar programas preventivos é ação de responsabilidade executiva e fundamental também nas diretrizes emanadas do conselho de administração – é cuidar, é zelo reputacional. O “tone at the top” estabelecido pela governança e difundido pela liderança é essencial no contexto da diretriz organizacional quanto a aspectos de prevenção da fraude corporativa. Aprendemos como princípio de vida, já desde a educação em casa com nossos país, que o exemplo vem de cima. O mercado espera, assim como os acionistas da entidade, que a questão preventiva legal e decorrente de políticas organizacionais sejam parte primordial do processo de gestão das corporações. (b) Em certos mercados internacionais, como no americano, por exemplo, o custo referente penas por não conformidade é bilionário para as pessoas jurídicas e, também, muito punitivo para os gestores. No Brasil, está apenas começando. Adicionalmente, a visão do mercado quanto a imagem institucional e a observação de princípios de sustentabilidade organizacional - Environment Social and Governance (ESG), valoriza muito no mercado a imagem das corporações. Associado a esse processo há várias ações preventivas que organizações devem se valer quando atuam, por exemplo:
I. O código de conduta disseminado na organização é aspecto fundamental do tema relacionado com a atuação preventiva e na formação da cultura organizacional.
II. Programas formais de treinamento de colaboradores, disseminando os valores da organização.
III. Estabelecimento do canal de denúncia (muitas vezes conhecido em sua denominação na língua inglesa - “whistleblower channel ou hot lines”) é considerado uma das melhores fontes mundiais para denúncias. Entretanto, é essencial que indivíduos se sintam confortáveis com sua eficácia e com a seriedade e processo de “accountability” dos responsáveis. Inclusive, como é de conhecimento público, alguns reguladores oferecem prêmios para os que denunciam atos irregulares que tenham conhecimento no âmbito de corporações – por exemplo a SEC, nos Estados Unidos. Outros países estão também evoluindo nesse mesmo direcionamento.
99
IV. Tecnologias de ponta já sinalizam flags on non-compliance travando certos indicadores de operações em não conformidade com parâmetros definidos pela organização, até que sejam esclarecidos.
V. Implementar programas preventivos é ação de responsabilidade executiva
(c) Outra questão importante associada ao tema da prevenção da fraude corporativa está relacionada com a dimensão da relação custo-benefício dos programas de conformidade. Entretanto, muitos subestimam o tema benefício e maximizam o tema custo quando não incorporam na equação todos os aspectos associados com multas e penalizações que estão sujeitas potencial e primordialmente à questão reputacional. Para esses casos se aplica a conhecida referência que diz “se compliance é caro, tente não compliance”. Programas empresariais de compliance, não podem só estar como “Paper Compliance Program”, é preciso trazê-lo à realidade operacional, com políticas e procedimentos alinhados e praticados. (d) Por mais paradoxal que seja, ações de remediação e saneamento de controles corporativos são, em geral, parte de um processo preventivo pós ocorrência, visando o futuro. Tanto é assim que os setores da economia mais expostos a regulamentação, por exemplo o setor financeiro, possuem mais regulamentações e orientações de ações institucionais preventivas à fraude e, fruto da inspeção rotineira a que são submetidos, tendem a lidar melhor com o processo de prevenção. Adicionalmente, a conexão de ação preventiva e o mapa de risco organizacional é relevante para ser, assim como o acompanhamento contínuo dos processos corretivos, para confirmação dos fatos e progressos auferidos.
.
Análise do pesquisador:
O relatório da ACFE de 2016, indica, de forma destacada que a maior parte da
detecção de fraude corporativa resulta dos seguintes fatores:
100
Figura 5 – Detecção Inicial de Fraudes Ocupacionais Fonte: 2016 ACFE Report to the Nations (tradução nossa)
Interessantemente, verifica-se na figura 5 e analisa-se no relatório COSO –
Fraud Risk Management Guide, que o elemento mais importante respaldando a
detecção de fraude é o elemento humano por meio de informação quanto ao
conhecimento potencial de irregularidades sendo praticadas (dicas, denúncias).
O resultado das entrevistas efetuadas confirma esse aspecto ao destacar entre
as ações de prevenção da fraude a necessidade de se ter o código de conduta
disseminado entre os colabores das organizações. Entenda-se aqui o termo
colaboradores de forma ampla, ligado aos funcionários da empresa, pois é por meio
Detecção Inicial de Fraudes
Ocupacionais
Dicas
Auditoria Interna
Revisão Gerencial
Acidentalmente
Reconciliação de Conta
Outros
Análise de Documentos
Auditoria Externa
Notificado pela aplicação da lei
Fiscalização / Monitoramento
Controles de IT
Confissão
Percentual de Casos
Mét
od
o d
e D
etec
ção
101
deles que se assegura toda a disseminação ampla junto a cadeia de negócios da
organização - clientes, fornecedores e outros stakeholders - no que tange aos
princípios que se adotam na realização dos mesmos.
Também, em adequada ação relacionada com o tom da liderança, é requerido
que programas periódicos de treinamento sejam efetuados com o objetivo de manter
acesa a diretriz da entidade. Não basta simplesmente se entregar um código ou
assinar uma declaração no processo de admissão do funcionário. É preciso mais que
isso em ações contínuas e por distintos meios, incluindo-se aqui a disponibilização de
canais de denúncia.
Não se trata de uma ação teórica, mas, ao contrário, ações efetivas de
orientação aos colaboradores, fortalecendo a cultura organizacional. Portanto, além
de políticas gerais, tais como as políticas para aceitação de brindes ou a mera
comunicação sobre a existência de um canal de denúncia, devem-se identificar
também aquelas áreas de maior risco no próprio segmento de negócios que a
organização opera. A associação do mapa de risco organizacional de cada entidade
é um elemento relevante para corroborar de forma específica as áreas de maior risco
de cada negócio, associado à estratégia mas, também à operação, contratação e
execução dos negócios.
Figura 6 – Fraude e Crimes Econômicos Fonte: Pesquisa Global de Fraudes e Crimes Econômicos 2018
102
Assim, para aqueles que creem que ações preventivas são custosas, a falta
delas também são. A Lei Nº 13506 de 13 de novembro de 2017, que dispõe sobre o
processo administrativo sancionador na esfera de atuação do Banco Central do Brasil
e da Comissão de Valores Mobiliários; são destacados a seguir para corroborar esta
afirmação, a saber:
[...] CAPÍTULO II – DO PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR NA ESFERA DE ATUAÇÃO DO BANCO CENTRAL DO BRASIL Seção I Disposições Preliminares [...] Art. 7 o A penalidade de multa não excederá o maior destes valores: I - 0,5% (cinco décimos por cento) da receita de serviços e de produtos financeiros apurada no ano anterior ao da consumação da infração, ou, no caso de ilícito continuado, da consumação da última infração; ou II - R$ 2.000.000.000,00 (dois bilhões de reais) [...] [...] CAPÍTULO III DO PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR NA ESFERA DE ATUAÇÃO DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Seção Única Disposições Preliminares [...] § 1º. A multa deverá observar, para fins de dosimetria, os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, a capacidade econômica do infrator e os motivos que justifiquem sua imposição, e não deverá exceder o maior destes valores: I - R$ 50.000.000,00 (cinquenta milhões de reais); II - o dobro do valor da emissão ou da operação irregular; III - 3 (três) vezes o montante da vantagem econômica obtida ou da perda evitada em decorrência do ilícito; ou IV - o dobro do prejuízo causado aos investidores em decorrência do ilícito. § 2º. Nas hipóteses de reincidência, poderá ser aplicada multa de até
o triplo dos valores fixados no § 1º. deste artigo [...] (Lei Nº 13506, Novembro, 2017)
Assim, no âmbito nacional, essa Lei, publicada no DOU de 14 de novembro de
2017, e que dispõe sobre o Processo Administrativo Sancionador (PAS) na esfera de
atuação do Banco Central do Brasil e da Comissão de Valores Mobiliários, que alterou
legislações anteriores e que propicia instrumentos mais efetivos de supervisão e
aplicação de penalidades, fortalecendo nosso marco regulatório e, por conseguinte,
aprimorando a aplicação eficaz do PAS, criando alternativas de aplicações das
sanções pertinentes e, principalmente, estabelecendo novas condições, celeridade e
potencialmente com resultados mais efetivos nas ações de supervisão.
103
Já no âmbito internacional, o quadro 6 demonstra lista que relaciona a
classificação das dez maiores autuações aplicadas no âmbito do FCPA que confirma
o custo oneroso de non-compliance:
Quadro 6 – Autuações aplicadas no âmbito FCPA
1.1 Dez maiores autuações aplicadas no âmbito do FCPA
Empresa País Valor (USD)
1 Telia Company AB Suécia $ 965 milhões em 2017
2 Siemens Alemanha $ 800 milhões em 2008
3 VimpelCom Holanda $ 795 milhões em 2016
4 Alstom França $ 772 milhões em 2014
5 KBR/Halliburton Estados
Unidos da América
$ 579 milhões em 2009
6 Teva
Pharmaceutical Israel $ 519 milhões em 2016
7 Och-Ziff U.S.A. $ 412 milhões em 2016
8 BAE Reino Unido $ 400 milhões em 2010
9 Total SA França $ 398 milhões em 2013
10 Alcoa Estados
Unidos da América
$ 384 milhões em 2014
Fonte: Cassin, The FCPA Top ten FCPA enforcement actions of all time, 2017,
(tradução nossa).
As observações aportadas pelos entrevistados corroboram o valor de
agregação ao negócio quanto a adoção de medidas de proteção e compliance. São
de fato mais do que simplesmente preventivas, pois, em seus princípios e
fundamentos agregam e fortalecem a cultura organizacional quanto a ética nos
negócios - aumentam a moral dos colaboradores - preservam valor reputacional e,
por conseguinte, permitem afirmar que eleva a percepção e avaliação das entidades
pela sua comunidade de interesse e consequentemente potencial melhoria do valor
do mercado.
104
4.2.6 O processo de investigação e o processo de shadowing do auditor
independente
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 6 efetuada aos
entrevistados, abordou:
6. O processo de auditoria forense e o processo de shadowing do auditor
independente revela-se, em muitos casos, conflituoso. Em sua visão, na
execução de seus trabalhos:
i. Até onde vai o auditor independente no papel de shadowing e até
onde vai o auditor forense?
ii. Que cuidados há para que se evitem interferências?
iii. Há algo a ser feito no sentido de melhor harmonizar a interação
desses profissionais?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram: (a) O auditor forense tem que ter autonomia em seu processo de investigação. A amplitude da investigação é determinante e deve alcançar todos os aspectos e temas requeridos ao processo. Ter em conta, ao planejar os trabalhos relacionados as necessidades do auditor externo, que realizará o processo de shadowing, que é importante e de grande utilidade na busca por atender as necessidades de a organização ter seus relatórios sobre as demonstrações financeiras liberados pelo auditor independente. (b) O ceticismo do auditor independente, é relevante, por seus conhecimentos e experiência acumulados da organização e para contribuir com a extensão do escopo, e quanto ao ponto de suficiência da mesma. À medida que modificações e complementações sejam requeridas, pela análise e julgamento desses profissionais, essas extensões vão sendo realizadas para que ambos possam chegar ao ponto de emitir suas conclusões sobre o processo da investigação, incluindo o processo de shadowing. O ceticismo da governança da organização é também fator importante e a convergência das visões torna-se fundamental. Daí,
I. a necessidade do diálogo e interação contínua; II. o respeito aos protocolos estabelecidos; e
III. o entendimento dos papéis e responsabilidade de cada um.
O comitê da investigação precisa ser agente balizador das decisões tomadas, considerando os requerimentos do trabalho da investigação sendo desenvolvida pelo auditor forense, mas, também, observando a independência e as necessidades do auditor independente. Este último, utiliza o processo de shadowing para completar e documentar seu trabalho e possibilitar a emissão de seu relatório sobre as demonstrações financeiras da companhia, buscando evitar o risco de que ao final do trabalho do auditor forense, venham a existir solicitações adicionais de extensão de escopo. Assim, quanto mais tempestivamente desenvolver o processo de shadowing, em acompanhamento aos avanços obtidos pelo auditor
105
forense, isso leva, também, ao benefício do interesse da organização, nesse caso, relacionado ao quesito de tempestividade e prazos requeridos. O shadowing bem executado deve evitar, ou no mínimo reduzir, as chances de que a investigação não vá encontrar as evidências suficientes para responder às preocupações do auditor independente. (c) Shadowing é um processo de melhores práticas, adotadas na solução do problema maior já existente – a fraude. Essa sim é o âmago dos conflitos, na medida em que é, de fato, o maior problema da organização pois implica, entre outros em:
IV. Interesses distintos de partes interessadas; V. Custo alto (tanto no sentido financeiro como em outras
dimensões do negócio e, em particular, a reputacional); VI. Tempos e prazos colocados em risco de não
cumprimento (default); VII. Exposição regulatória. VIII. Potencial litígios entre partes; IX. Confidencialidade.
Não obstante, não se deve ignorar que relações no âmbito da existência de uma fraude são complexas e, muitas vezes, agressivas em sua própria natureza. De fato, já está operando fora do curso de normalidade dos negócios. (d) Gestão de conflito desaparece quando o auditor forense e o auditor independente entendem que ambos perseguem o interesse da organização em seguir seus negócios em uma forma legal e ética. Assim, evidências sugerem que a comunicação periódica leva a melhores resultados para alcançar o objetivo de todos. O shadowing é especificamente desenhado como um processo para atender ao auditor independente, na medida em que este não terceiriza a sua responsabilidade na emissão de seu relatório.
Análise do pesquisador:
O cuidado tempestivo para que haja a interação sobre o planejamento dos
trabalhos entre os profissionais de auditoria independente e os profissionais auditores
forenses é essencial um cenário de otimização dos benefícios e de coordenação
profissional entre essas duas partes deve ocorrer já logo no início dos trabalhos de
investigação.
Os objetivos do auditor forense necessitam levar em conta os do auditor
independente, muito embora, a responsabilidade e a execução dos procedimentos de
cada um sejam bem específico, a saber:
A preocupação do auditor independente é a de que as demonstrações
contábeis de uma entidade estejam razoavelmente apresentadas em
todos os seus aspectos relevantes […] Ao contrário, a preocupação
do auditor forense investigador é em nível muito mais granular, relativo
106
ao desenvolvimento de informação factual – derivada de evidência
documental e testemunhal – sobre quem, o que, quando, como e o
porquê de uma suspeita ou conhecida impropriedade. Amostragem e
materialidade não são geralmente utilizadas na determinação do
escopo do procedimento forense. (GERSON et al., 2006, p. 21 e 22,
tradução nossa). 24
Apesar das preocupações e a forma de execução dos trabalhos serem distintas
ambos profissionais têm um interesse comum prevalente de que ao final tudo se
esclareça e a companhia possa promover a continuidade de seus negócios de forma
legal e ética.
O conflito referido nesta questão, ou aparência de conflito que muitas vezes se
nota, estão de fato, relacionados muito mais com as pressões de custo, as potenciais
duplicidades de procedimentos a executar, a tensão por questões de
confidencialidade de comunicações e relatórios a serem preparados, o impacto
potencial nos negócios da companhia que, em muitos casos, se paralisam ou se
reduzem de forma importante até que os fatos sejam esclarecidos.
Pressões de prazos de publicação das demonstrações financeiras, em muitos
casos objeto de cláusulas contratuais nos contratos de financiamento, também,
pesam nessa percepção de potencial conflito. Tudo isso são efeitos colaterais de um
processo de tensão relacionado com a necessidade de que, o mais rápido possível,
os fatos relacionados a fraude corporativa sejam esclarecidos.
Nessas circunstâncias, o papel do conselho de administração é fundamental
em fazer o processo da investigação forense avançar e, por conseguinte, o da
auditoria independente, promovendo, com sua condição hierárquica na estrutura da
organização o adequado balanceamento dos fatos e comprometendo-se em apoiar e
facilitar o fluxo das informações requeridas tanto pelo auditor forense como pelo
auditor independente, visando a execução e conclusão dos seus trabalhos.
O procedimento de shadowing, aplicado pelo auditor independente, é de fato
uma ação no melhor interesse da organização, pois, em sua essência, busca: (i) evitar
surpresas pela eventual ausência de procedimentos julgados como requeridos pelo
24 The auditor’s concern is that the financial statements of an entity be stated fairly in all materials respects … Instead the forensic accounting investigator’s concern is at a much more granular level, with the detailed development of factual information – derived from both documental evidence and testimonial evidence – about the who, what, when, where, how and why of a suspected or known impropriety. Sampling and materiality are generally not used in determining the scope of a forensic accounting procedure. (GERSON et al., 2006, p.21).
107
auditor independente e, eventualmente, não executados pelo especialista forense –
situação passível de ocorrência quando o auditor forense não executa ou não
evidencia aspectos relacionados com os efeitos ou impactos nas demonstrações
contábeis decorrentes do assunto objeto da investigação; e (ii) agilizar o
acompanhamento da investigação durante o processo de execução da mesma pelo
auditor forense, ganhando tempo quando do seu término, na medida em que está
atualizado com a execução dos procedimentos adotados, com os impactos
encontrados e com os registros necessários para sua documentação como auditor
independente e para emissão de seu relatório.
A não execução do procedimento shadowing apenas postergará a conclusão
dos trabalhos do auditor independente. Assim, como indicado por um dos
entrevistados a execução dos procedimentos de shadowing pelo auditor independente
não é um requerimento profissional, mas, certamente, constitui-se em uma boa prática
no interesse de todos os stakeholders da organização.
Finalmente a melhor prática para evitar interferências ao processo de
investigação, ao mesmo tempo que em contrapartida proporciona uma harmonização
de informação é um processo de comunicação periodicamente estabelecido, claro,
conciso e preciso quanto a evolução dos resultados que vão sendo alcançados.
4.2.7 Sugestões dos participantes das entrevistas
Consoante temário constante no quadro 5, a pergunta 7 efetuada aos
entrevistados abordou:
7. Você tem algo a sugerir ou adicionar quanto ao tema objeto deste estudo?
As considerações principais efetuadas pelos entrevistados foram:
(a) Os assuntos neste estudo são extensos e endereçam questões
centrais e relevantes a um processo de investigação de fraude, na
medida em que trata da interação e inter-relação de vários
profissionais, especialistas em sua área de atuação – executivos,
governança, auditor independente, auditor forense, advogados,
comunicadores e suas relações com o mercado – tratando de uma
questão de alta sensibilidade que é a fraude corporativa relevante.
Estamos vivendo no Brasil um período intenso no tratamento dessa
questão e que tem proporcionado desafios e um processo de
aprendizado grande sobre esse tema. Assim, cada questão
apresentada, por si só, pode-se constituir em um estudo completo.
108
(b) Existem temas diretamente correlacionados com a matéria
tratada, que valem ser abordados em estudos específicos e futuros,
tendo em conta a dinâmica evolutiva de assuntos tratados e,
também, por sua relevância e sentido próprio, tais como:
I. O processo de monitoramento no âmbito do cumprimento
dos compromissos firmados nos acordos com as
autoridades regulatórias (locais e internacionais)
II. Evolução mundial das legislações e/ou regulamentações
anticorrupção (exemplo, no Brasil a lei 13303 de 2016 -
Estatuto jurídico da empresa pública e Sociedade de
economia mista e suas subisdiárias, na Inglaterra -
Antibribery Act de 2010).
III. Privilégio dos Advogados – tema importante para que
muitas vezes os advogados sejam contratados para
conduzir uma investigação de fraude corporativa.
IV. Distintos graus de maturidade e literatura desenvolvida
sobre esse tema, por exemplo em países desenvolvidos
como Europa, USA, Canadá, e países da América Latina e
África no tratamento da fraude corporativa,
particularmente, quanto ao processo de aplicação de
penalidades.
V. Change Management – uma disciplina a ser incluída tanto
no processo de investigação como nas ações pós fraude,
na medida em que trata do principal elemento envolvido
nas fraudes corporativas – o ser humano.
VI. Comunicações – tema relevante em particular, em
situações complexas como na ocorrência da fraude
corporativa.
Análise do pesquisador:
As sugestões efetuadas pelos participantes são ricas quanto as temáticas
propostas e representam oportunidades importantes para se ampliar a literatura
nacional no tratamento da questão da fraude corporativa. Como se nota, os temas
recomendados estão bem focalizados, são evolutivos e pertinentes ao estudo tratado
neste trabalho.
Esse aspecto é relevante pois embora alguns desses assuntos já se encontrem
na literatura de caráter geral, estudá-los de forma direcionada a situações envolvendo
a fraude corporativa poderá brindar conceitos ampliados, calçados em experiências
reais que vêm ocorrendo na sociedade nacional e internacional, identificando e
agregando aspectos essenciais e próprios para a fraude corporativa - um tema
sensível, importante, mas conflituoso nas relações humanas e empresariais.
109
Os avanços naturais da sociedade que vivemos, a evolução esperada da
prática de governança corporativa, as legislações e regulamentações que se revisitam
e se ajustam à dinâmica nova que emana das relações dos negócios em todo o mundo
constituem-se em oportunidade que se apresentam para que pesquisadores futuros
possam expandir esta pesquisa e, também, endereçar especificamente as sugestões
apresentadas.
110
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo teve sua origem primária em conexão com a experiência
profissional do pesquisador e a constatação fática quanto ao aumento das situações
de investigações das fraudes corporativas e complexidades decorrentes. Nesse
contexto, vislumbrou-se uma oportunidade para contribuição com respeito ao tema
elegido.
O processo de execução e análise das investigações de fraude corporativa
indicou, entre outros: (i) a necessidade de atuação de vários agentes de mercado que
nem sempre atuam de forma eficaz e eficiente e em interação harmonizada; (ii) a
existência de interesses conflitantes entre estruturas e membros de governança
corporativa das entidades, muitas vezes olhando para seus interesses imediatos em
vez de buscar a efetiva solução da ocorrência investigada; (iii) a possibilidade de se
incrementar a literatura nacional sobre o tema; e (iv) a existência de impactos
relevantes no valor de mercado das organizações, tanto em relação à sua imagem e
reputação, como, também, em relação ao seu valor econômico-financeiro. Esses
fatores, entre outros, justificaram a pesquisa efetuada.
Dessa forma, a partir desses aspectos, iniciou-se esta pesquisa realizando seu
planejamento, estabelecendo e classificando seu temário central (quadro 5), as
relações entre os agentes e focalizando-se na essência qualitativa das questões
abertas colocadas aos profissionais entrevistados.
Assim, as análises foram efetuadas na dimensão de cada questão
apresentada, a partir das contribuições dos entrevistados e da verificação das normas
e teoria existente sobre cada tema, a saber:
1. A qualificação do auditor independente frente a existência da fraude
corporativa.
O auditor independente tem capacitação profissional para executar os
procedimentos de investigação da fraude. Seu processo de desenvolvimento e as
normas que regulamentam a sua profissão o habilitam para o desenvolvimento desses
trabalhos. Nesse processo, devem ser avaliadas as circunstâncias e valer-se de
especialistas forenses que maximizam sua atuação nas investigações de fraude
111
corporativa. Notou-se que o auditor forense tem, muitas vezes, sua origem na
auditoria independente, migrando posteriormente para a especialização forense.
Outro aspecto importante para o auditor independente é o da preservação de
sua independência mas assegurando-se que esteja integrado desde o início com o
planejamento da investigação que deve contemplar a aplicação dos procedimentos
de shadowing para assegurar a emissão de seu relatório sobre as demonstrações
contábeis da empresa.
2. O estabelecimento da governança independente da investigação da fraude
corporativa.
O estabelecimento da governança independente da investigação é essencial,
na medida em que coloca-o em mãos de profissionais que não estão vinculados ao
dia a dia dos processos, gestão e monitoramento dos negócios. Esse fato, também,
resulta em incremento da credibilidade da investigação quanto a seus resultados. Por
isso, processos de investigação meramente internos têm com maior frequência seus
resultados questionados.
A estrutura de governança geral da organização deve estar apoiando e
acompanhando a evolução da investigação pelos membros independentes
designados, providenciando suporte adequado para análise dos assuntos críticos
investigados e, particularmente, atentando para a comunicação de resultados aos
stakeholders.
3. A atuação do auditor forense no âmbito da fraude corporativa.
O cerne desta questão está em focalizar-se primariamente nos objetivos da
investigação da fraude corporativa. É aí que as causas da ocorrência serão
identificadas, as recomendações de melhoria de procedimentos e controles internos
serão produzidas, políticas organizacionais e outras medidas decorrentes serão
alteradas para evitar futura ocorrência do problema. O que importa no interesse maior
de todos é o resultado da investigação para a entidade na dimensão da manutenção
de seus negócios com base em seus princípios éticos para possibilitar a sua
longevidade.
112
Requerimentos específicos para a estrutura de governança da entidade são,
também, contemplados uma vez que se coadunam como parte da solução para a
continuidade dos negócios da entidade.
4. Os stakeholders e seus distintos interesses e demandas em processo de
fraude corporativa.
Vários aspectos foram abordados nesta questão tendo em conta sua amplitude
e as muitas situações de sensibilidade em um processo de investigação da fraude
corporativa, como: (i) os interesses de distintos grupos e com potencial de existência
de conflitos ou mesmo litígios jurídicos; (ii) o potencial de vazamento de informações
e o risco associado ao processo da investigação; (iii) o processo invasivo de uma
investigação abrangente.
A condição relevante quando envolve a demanda de distintos stakeholders é a
consistência da comunicação a todos, preferencialmente tempestiva e sobretudo
efetuada por profissional especialista devidamente habilitado na matéria de
comunicação.
Não se deve subestimar este tema na medida em que a liberação de
informações comunicadas de forma não clara prejudica em muito o ambiente da
investigação, gerando especulações, por vezes novas demandas e trazendo em regra
geral, situações desfavoráveis para a entidade.
5. A fraude corporativa e o processo de ação preventiva.
Implementar ações de caráter preventivo à ocorrência de fraude corporativa é
um trabalho de responsabilidade dos executivos da empresa e que deve ser
devidamente patrocinado por sua governança corporativa. Nada mais é do que
cumprir com as responsabilidades de proteção dos ativos investidos pelos acionistas
e de buscar preservar o valor dos negócios da entidade – o não estabelecimento
dessas ações, ao contrário, expõe a risco elevado e a potencial destruição do valor
da entidade.
Ações de preservação de valor começam com questões básicas como, por
exemplo, o tom ético dado por seus dirigentes e administradores, a disseminação de
uma cultura sólida mediante o código de conduta e ações contínuas de verificação de
113
compliance, o estabelecimento das linhas de defesa adequadas (sistema de controles
internos, processos de verificação mediante auditoria periódica, treinamento
recorrente aos colaboradores, entre outras).
Como foi exposto pelos entrevistados se alguém crê que o estabelecimento de
políticas e procedimentos preventivos seja de alto custo, tenha em mente que o não
estabelecimento é, ainda, mais custoso e com potencial de consequências negativas
de maior impacto para a organização.
6. O shadowing executado pelo auditor independente.
O processo de shadowing executado pelo auditor independente constitui-se
entre as melhores práticas relacionadas ao processo da investigação corporativa,
visto que segue “pari-passu” ao desenvolvimento do processo de investigação
desenvolvido pelos especialistas contratados – o auditor forense. À medida em que
este vai avançando em suas análises e testes de verificação, o auditor independente
vai completando seu trabalho de modo a cumprir com os requerimentos profissionais
necessários para permitir a emissão de seu relatório.
Portanto, o processo de integração entre o auditor independente e o auditor
forense desde o planejamento dos passos a serem executados na investigação da
fraude corporativa é essencial, traz benefícios relevantes à organização pois permite
ao auditor independente agilizar a emissão de seu relatório sobre as demonstrações
contábeis.
7. Sugestões para estudos futuros.
Os entrevistados, quando solicitados por sugestões de assuntos para estudos
futuros e complementares ao tema deste trabalho aportaram questões importantes e
específicas ao processo de investigação da fraude corporativa e que estão
relacionadas na questão 7 na página 106 e 107 deste trabalho. Esse fato, confirma a
relevância desta matéria e da oportunidade existente para que futuros pesquisadores
possam continuar a expandir a literatura sobre assunto tão atual e importante para a
sociedade brasileira em seus esforços e ações para o combate à corrupção.
114
CONCLUSÃO:
A matéria relacionada ao tema de investigação da fraude corporativa cresceu
significativamente em nosso país nos últimos anos. Verificou-se que a existência de
literatura nacional a respeito é um campo em que muita contribuição ainda pode ser
desenvolvida, haja vista os temas aportados pelos entrevistados.
A especialização profissional auditoria forense também cresceu de forma mais
ampla em nosso país, concomitantemente aos vários casos de corrupção que foram
identificados e que são de conhecimento público, conforme fartas publicações
efetuadas pela mídia em geral sobre esses casos.
Esses temas vêm sendo tratados pelas autoridades constituídas, mas também
pelas corporações e suas estruturas de governança e gestão de seus negócios que,
em muitos casos, estão buscando reposicionamento pois é o único caminho aceitável
para continuarem a existir e operar.
O estudo ora efetuado buscou identificar a oportunidade do tema, verificar o
referencial teórico e acadêmico existente, em particular no cenário internacional,
analisar certas peças normativas da profissão do auditor independente, e, também,
publicações relacionadas com conceitos de governança corporativa, auditoria forense,
e outros correlacionados com o foco da pesquisa e considerando o rito metodológico
estabelecido.
No contexto acima, e como aspecto limitativo da pesquisa, definimos um
número restrito de profissionais a serem entrevistados, porém com vasta
especialização profissional na matéria em estudo, tanto no contexto acadêmico como
decorrentes de situações práticas que vivenciaram. Isto buscou tomar vantagem do
cabedal e aporte de conhecimento desses entrevistados.
A análise do pesquisador se deu para cada questão apresentada, mas também,
considerando as inter-relações de cada tema. Por fim, nota-se que há oportunidades
importantes para futuros pesquisadores seguirem com desenvolvimento de novos
estudos, relacionados a temas específicos e correlacionados com esta matéria,
enriquecendo o conhecimento de um assunto tão essencial para um melhor
posicionamento cultural, profissional e acadêmico de nossa sociedade relacionado a
ética e ao combate à corrupção.
115
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120
APÊNDICES
APÊNDICE 1 – ROTEIRO DAS ENTREVISTAS E FOCO PROFISSIONAL
FOCO PROFISSIONAL QUESTÃO
Auditor Independente Capacidade do Auditor Independente vis a vis a realização de procedimentos investigativos no contexto
de fraude.
Estrutura da Governança na Organização
Capacidade da estrutura de Governança da organização (executivos e membros CA) para estabelecerem a
governança independente do processo de investigação.
Especialistas em Auditoria Forense
Capacidade dos especialistas em Auditoria Forense em (i) responder as necessidades do Auditor Independente para emissão de seu relatório, bem como (ii) as da organização e sua governança.
Stakeholders Capacidade dos auditores independentes, executivos das organizações e auditores forenses lidarem com as demandas dos distintos stakeholders.
Acionista Controlador
Acionista Minoritário
Credores
Reguladores
Mídia
Comunidade de Interesses
Atuação Preventiva Expectativa dos stakeholders/mercado relacionadas à capacidade e atuação preventiva dos membros da
governança das organizações, executivos e membros do CA na detecção preventiva da fraude Corporativa
Shadowing Shadowing conflituoso (i) até onde vai o Auditor Independente no papel de
shadowing e até onde vai o auditor forense? (ii) cuidados para evitar interferência
(iii) algo para melhor harmonizar?
Sugestões Você tem algo a sugerir ou adicionar quanto ao tema objeto deste estudo?
121
APÊNDICE 2 – QUESTÕES SUBJACENTES COMPLEMENTARES (*)
Questões SimNão
N/A
Nome :
Ref. Questão 1 2 3 4 5
1
a)As empresas possuem controles internos efetivos que enderecem riscos de conflitos de interesse nas
contratações / licitações com empresas de Dirigentes, Funcionários, Membros dos Conselhos da empresa. b)
As empresas possuem controles específicos para controlar contratações com pessoas da administração
pública ou ligadas a partidos políticos.
2Avalia-se periodicamente se existiram denúncias sobre algum dos temas:a) combinação de preços; b) fraudes
em licitações ou contratações; c) formação de cartel ou corrupção ou similares.
3
a)As empresas possuem regras e critérios objetivos sobre montantes a serem destinados a financiamento
político. b) Essas contribuições são aprovadas formalmente pelo nível hierárquico pertinente nas
organizações.
4As empresas possuem controles sobre as contribuições efetuadas aos partidos políticos/candidatos à Justiça
Eleitoral.
5
São monitorados os programas de Compliance existentes e que contemplam também os aspectos
relacionados a lei 12.846/2013 - Nova Lei Anticorrupção v isando assegurar que os procedimentos
relevantes são seguidos.
6a) As empresas disseminam políticas adotadas a fim de mitigar riscos de corrupção. b) Há reportes de status
sobre os controles e ações existentes para esse fim.
7
As empresas realizam diligências ou de alguma forma se certificam se os Parceiros de Negócios (fornecedores
de serv iço temporário, subcontratados, clientes, e outras partes interessadas) possuem políticas e controles
de montioramento e controles anti-corrupção.
8
As empressa consultam/verificam se ha contratações com Pessoas Politicamente Expostas - PEPS,
(conforme diretrizes do Comitê de Regulação e Fiscalização dos Mercados Financeiro, de Capitais, de
Seguros, de Prev idência e Capitalização), a fim de não estabelecer relação de negócio com empresas
politicamente expostas
9Nos processos de negocio da entidade, se avalia se existe controle de acompanhamento apropriados de
pagamentos e registro contábil em relação a precificação/valorização dos serv iços e bens contratados.
10
A entidade avaliou se existe controle de acompanhamento e comprovação da apropriada
necessidade/adequação em relação a aditivos e/ou complementos de serv iços/bens, inclusive em relação ao
pagamento e registro contábil?
11
São realizadas, periódicamente, análises da participação societária dos fornecedores / prestadores de
serv iços participantes dos processos de contração/ licitantes dos certames, com o objetivo de verificar se
trata-se de um mesmo grupo econômico / havendo direcionamento no processo de contratações.
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São realizadas, periodicamente, análises da participação dos fornecedores / prestadores de serv iços
participantes dos processos de contração / licitantes dos certames, com o objetivo de verificar se há indício
de combinação de preços entre os participantes.
13São periodicamente avaliados a necessidade de realizar busca por pagamentos para empresas suspeitas de
participarem de transações de lavagem de capitais, conforme lista de empresas disponibilizada publicamente
14
Uma variação não usual ou não esperada, incluindo aquelas relacionadas a contas de receita pode indicar
risco de erro material dev ido a fraude. As empresas verificam periodicamente essas variações
contextualizando riscos defraude.
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Riscos, levando em consideração as características que podem levar um ou mais indiv íduos a cometerem
atos de fraude Tais características, em geral, são enquadradas em 3 dimensões: (a) Incentivos e Pressões, (b)
Oportunidade e (c) Atitude e Racionalização, exemplificando. À luz desse contexto, as empresas possuem
controles de monitoramento e identificação de situações sujeitas a essas circunstâncias, monitorando-os
regularmente nos negócios contratados: i Tipo do risco (fraude nas DFs ou/e apropriação indevida de
ativos);
ii - Significância do risco (fatores qualitativos e quantitativos);
iii - Probabilidade de ocorrência e
iv - Abrangência do risco (DFs como um todo ou alguma afirmação financeira específica).
(a) Incentivos (ex. remuneração variável) e pressões (ex. orçamento muito agressivo) de tal forma que os
funcionários, dirigentes e administradores sentem-se compelidos a cometer fraude;
(b) Oportunidade (ex. acesso indevido aos sistemas) aos funcionário, diligentes e e administradores em
perpetrar fraude; e
(c) Indicação de uma cultura ou de um ambiente que permite à administração e seus funcionários pensarem
que não é importante cumprimir as políticas e diretrizes, infringindo o código de conduta e ética da entidade.
16
Esses controles de monitoramento incluem abordagem típica sobre os seguintes tópicos
(a) "o que poderia dar errado"
(b) "como a administração poderia executar uma fraude nas demonstrações financeiras"
(c)"como os ativos da entidade poderiam ser desv iados".
17Especialistas em auditoria forense, participam das discussões sobre os aspectos de fraude em que a
companhia está sujeita onde existe risco elevado.
Indique sua posição sobre os temas abaixo. indique de 1 a 5, sendo 1 o de menor interesse, e 5 o de maior interesse.
122
(*) Utilizadas nas interações e interlocuções finais com os entrevistados como macro referência para abordagem de potenciais aspectos complementares.
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Nas interações executivas sobre riscos de fraude nas operações geralmente se enfatiza:
(a) Na importância de todos manterem o ceticismo profissional durante todo o tempo;
(b) Que os aspectos relacionados a politica de fraude da companhia devem ser constantemente reavaliados
durante a contratação dos negócios;
(c) Que todas as alegações ou suspeitas de fraude que v ierem ao conhecimento dos administrados sejam
adequadamente endereçadas.
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Interações e discussões entre os executivo ( CEO, CFO, Diretoria em geral, bem como quadro gerencial,
encarregados pela governança - Conselhos e Comitê da entidade) indagações são efetuadas para determinar
se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade
sobre os riscos de fraude.
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Nas interações dos administradores e responsáveis da governança são regularmente considerados pontos,
tais como:
(a) Avaliação sobre o risco que as demonstrações financeiras - DFs, podem conter erros significativos dev ido
à fraude, incluindo a natureza, extensão e frequência dessa avaliação.
(b) Entendimento do processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude.
(c) Entendimento de como a administração comunica aos Conselhos, Comitês (ou responsáveis pela
Governança) as suspeitas ou fraudes efetuadas na entidade.
(d) Entendimento dos programas anti-fraude implementados na entidade (como por exemplo controles
internos, canal de denúncias, ambiente de IT, etc).
21Caso se identifiquem inconsistências nas discussões efetuadas no tópico anterior procedimentos de
investigações adicionais são efetuados.
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Nas discussões e análises efetuadas sobre os riscos de fraude são consideradas outras fontes de informação
na avaliação dos riscos de fraude, tais como:
(a)Resultados de rev isões e ajustes propostos em situações anteriores;
(b) Informações divulgadas pela mídia (Ex: operação lava jato e zelots);
(c) Informações que chegaram ao conhecimento da entidade de distintas formas ( pelos clientes,
fornecedores, funcionários)
(d) Revisão dos saldos de contas ou grupos específicos que poderiam ter risco específico de fraude (ou erro);
(f) Informações obtidas do relatório de canal de denúncias.
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As empresas consideraram os riscos de fraude identificados, estabelecendo os programas e controles da
entidade desenhados para endereçar esses riscos. Esses programas e controles envolvem aspectos como:
I. Controles específicos desenhados para mitigar determinados riscos de fraude
II. Programas mais amplos desenhados para prevenir, impedir e detectar fraude (incluindo programas para
promover uma cultura de honestidade e comportamento ético)
Os principais elementos dos programas e controles anti-fraude incluem:
a. Ambiente de controle
i. Superv isão pelo Conselho de Administração e pelo Comitê de Auditoria;
ii. Código de Conduta;
iii. Programa de Denúncias (“Whistleblower”/Hotline);
iv . Contratação e Promoção;
v . Investigação / Remediação; e
v i. Processo de avaliação de risco de fraude pela administração.
b. Ativ idades de controle, incluindo relação com a avaliação de risco
i. Foram implementadas ativ idades de controle eficazes para mitigar riscos de fraude identificados?
c. Informação e Comunicação
i. Treinamento;
ii. Gestão do Conhecimento; e
iii. Sistemas de TI.
d. Monitoramento de riscos de fraude e controles
i. Monitoramento pela administração; e
ii. Avaliações da auditoria interna (3a. linha de defesa)
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No mínimo, os seguintes assuntos devem ser relatados diretamente ao Comitê de Auditoria (ou, na ausência
de um Comitê de Auditoria, ao Conselho de Administração):
(i) Fraude envolvendo a alta gerência;
(ii) Qualquer fraude, se relevante ou não, que envolva a administração ou outros funcionários que exerçam
uma função significativa nos controles internos da entidade.
(iii) Outras instâncias de fraude (se causada pela gerência ou outros funcionários) que sejam considerados
irrelevantes.
