Capítulo I — DIREITO TRIBUTÁRIO 1

1. Conceito 1

2. Terminologia 4

3. Natureza jurídica 6

4. Autonomia 10

5. Relações com outros ramos do direito 11

6. Evolução 14

Capítulo II — TRIBUTOS 17

1. Noção 17

2. Conceito 18

3. Classificação 24

3.1. Impostos 25

3.1.1. Classificação dos impostos 27

3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 28

3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos 29

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progres­sivos e regressivos 31

3.2. Taxas 32

3.2.1. Taxas de serviço 33

3.2.2. Taxas de polícia 38

ÍNDICE

DireitoTributário

3.2.3. Taxas e preços públicos 40

3.2.4. Pedágio 43

3.3. Contribuição de melhoria 45

3.4. Outras contribuições 50

3.5. Empréstimos compulsórios 59

Capítulo III — SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 69

1. Noções 69

2. Princípios constitucionais tributários 73

2.1. Legalidade tributária 73

2.2. Anterioridade 75

2.3. Irretroatividade 79

2.4. Isonomia 80

2.5. Capacidade contributiva 82

2.6. Proibição de confisco 84

2.7. Universalidade e generalidade 88

2.8. Progressividade 88

2.9. Não-cumulatividade 89

2.10. Seletividade 90

2.11. Ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens 90

2.12. Uniformidade geográfica 91

2.13. Não-discriminação em razão da procedência ou des­tino dos bens ou serviços 91

3. Competência tributária 92

3.1. Tributos da competência privativa 93

3.2. Repartição de receitas 95

3.3. Tributos da competência residual 99

3.4. Tributos da competência concorrente 100

3.5. Tributos da competência extraordinária 100

4. Imunidades 101

4.1. Não-incidência, imunidade e isenção 103

4.2. Classificação das imunidades 105

4.3. Imunidade recíproca 106

4.4. Imunidade dos templos 107

4.5. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalha­dores e instituições de educação e assistência social 108

4.6. Imunidade de livros, jornais e periódicos 110

4.7. Outras imunidades 113

Capítulo IV — FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 117

1. Lei em sentido lato 118

1.1. Constituição H8

1.2. Emendas constitucionais 122

1.3. Leis complementares 127

1.4. Leis ordinárias 132

1.5. Leis delegadas 135

1.6. Medidas provisórias 137

1.7. Resoluções e decretos legislativos 146

1.8. Decretos regulamentares 148

2. Tratados e convenções internacionais 150

3. Normas complementares 154

3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis­

trativas 155

3.2. Decisões administrativas 155

3.3. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades

administrativas 157

3.4. Convênios 157

Capítulo V — VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 161

1. Vigência 161

2. Aplicação 165

3. Interpretação 174

4. Integração 184

Capítulo VI — FATO GERADOR 190

1. Noção. Hipótese de incidência e fato imponível 190

2. Classificação 198

3. Elementos 199

3.1. Elemento pessoal 200

3.2. Elemento temporal 201

3.3. Elemento espacial 203

3.4. Elemento material 204

Capítulo VII — OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 207

1. Conceito 207

2. Sujeito ativo 210

3. Sujeito passivo 212

3.1. Contribuinte 213

3.2. Responsável (sentido estrito) 214

3.2.1. Responsabilidade dos sócios 217

3.2.2. Responsabilidade por infrações 222

3.3. Substituto legal tributário 226

3.4. Sucessor tributário 241

3.4.1. Sucessão imobiliária 242

3.4.2. Sucessão causa mortis 244

3.4.3. Sucessão comercial 245

3.4.4. Sucessão falimentar 250

4. Solidariedade 255

5. Capacidade 257

6. Domicílio 258

7. Convenções particulares/direito de regresso 259

Capítulo VIII — CRÉDITO TRIBUTÁRIO 261

1. Noção 261

2. Constituição (lançamento) 261

2.1. Lançamento direto 270

2.2. Lançamento por declaração 271

2.3. Lançamento por homologação 272

2.4. Tributos sem lançamento 276

3. Suspensão da exigibilidade 276

3.1. Moratória 277

3.2. Depósito do montante integral 279

3.3. Reclamações e recursos administrativos 283

3.4. Liminar em mandado de segurança 284

3.5. Concessão de liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ações 285

3.6. Parcelamento 286

4. Extinção 287

4.1. Pagamento 288

4.1.1. Repetição de indébito 292

4.1.1.1. Repetição de indébito nos tributos in­diretos 299

4.2. Compensação 302

4.3. Transação 307

4.4. Remissão : 308

4.5. Prescrição e decadência 309

4.6. Conversão de depósito em renda 315

4.7. Pagamento antecipado e homologação do lançamento... 316

4.8. Consignação em pagamento 316

4.9. Decisão administrativa irreformável 319

4.10. Decisão judicial transita em julgado 319

4.11. Dação em pagamento de bens imóveis 319

5. Exclusão 320

CAPÍTULO I

D I R E I T O T R I B U T Á R I O

1. CONCEITO

A título de noção, podemos dizer que o direito tributário é o ramo do direito público que trata das relações entre o fisco e os con­tribuintes.

As conceituações são sempre precárias tentativas de represen­tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se re­vela, no mínimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas ciências normativas, em que a hipótese formulada não pode ser sujei­ta à experimentação, de molde a testar sua adequação, como se dá nas ciências físicas. Todavia, tais limitações são inerentes à própria linguagem, que ainda é a única forma disponível de buscar a repre­sentação de realidades, com maior dificuldade quando não se trata de realidades físicas. Por isso, presentes suas intrínsecas limitações, as conceituações podem auxiliar na compreensão de seu objeto e, à fal­ta de melhor instrumento descritivo, são usadas em todos os ramos do direito.

Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo" 1.

1. Compêndio de legislação tributária, 4. ed., São Paulo, Resenha Tributá­

ria, 1975, p. 40.

1

5.1. Isenção

5.1.1. Classificação das isenções 325 5.2. Anistia 327

Capítulo IX — GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 3 2 9

Capítulo X — ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 3 4 6

1 • Fiscalização

2 . Dívida ativa 3 5 2

3. Certidões

320

329

346 346

352

360

Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributário é o sistema formado pelas regras jurídicas que disciplinam o nascimento, a vida e extinção do dever" (jurídico de prestar tributo)2.

Amílcar de Araújo Falcão escreve que "o capítulo do direito público, ou o seu ramo, que estuda as relações entre particulares e o Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os prin­cípios e normas relativas à imposição e arrecadação de tributos e ana­lisa as relações jurídicas conseqüentes, entre os entes públicos e os cidadãos, se denomina direito tributário"7,.

"O Direito Tributário é um conjunto de normas e princípios enucleados pelo conceito de tributo" é o conceito de Celso Ribeiro Bastos 4.

Zelmo Denari define-o como "ramo do direito público que re­gula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte"5.

Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela­ções entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida­dão contra os abusos desse poder" 6.

Obviamente, todas as definições são passíveis de crítica, até pelas limitações da tarefa conceituai com os recursos lingüísticos, já refe­ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falcão, Bastos, Denari) poder-se-ia apontar a tautologia, a petição de princípio de utilizar na conceituação o objeto que se busca definir. Em todas elas é recorren­te a menção ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-

2. Teoria geral do direito tributário, 3. ed., São Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A parte final, por nós acrescida, infere-se da exposição, buscando-se síntese do texto ao qual Becker remete a conceituação.

3. Introdução ao direito tributário, 4. ed. (atual, por Flávio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original.

4. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 4. ed., São Paulo, Sa­raiva, 1995, p. 95.

5. Curso de direito tributário, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10.

6. Curso de direito tributário, 19. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.

2

ção do direito tributário como o ramo do direito que estuda os tribu­tos. Mas talvez tal insuficiência seja ínsita à tentativa de construção conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto, o tributo. Aliás, à acuidade de Becker, isto não escapou: esclareceu que "esta conceituação do Direito Tributário fica esclarecida pelo conceito jurídico de tributo, ver n. 71-80" 7.

Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o caráter prag­mático, ou até de declaração de intenções ou de vontade do autor. Que o direito tributário limite o poder de tributar e proteja os cida­dãos contra os abusos desse poder é situação que todos devemos al­mejar, mas não é inerente ao conceito do ramo jurídico e depende de cada ordenamento específico. Será que devemos negar constituir di­reito tributário o atual ordenamento jurídico brasileiro que excepciona os próprios princípios da legalidade e anterioridade à maioria dos impostos federais, que aboliu a exigência de prévia autorização orça­mentária para a cobrança de tributos e agora vem de consagrar nor­mas genéricas ditas "antielisão"?

Mas não se enverede demais por essa senda, sem ter presente a precisa advertência de Gilberto de Ulhôa Canto: "Logo que ouvimos uma definição procuramos ver no que é deficiente, no que é incom­pleta, e entramos numa ginástica dialética, que não constrói, não pro­duz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforço despendido" 8.

Melhor auxílio à compreensão talvez se preste se delimitarmos o objeto de nosso estudo, apontando sua distinção das ciências e ra­mos jurídicos afins, especialmente a ciência das finanças e o direito financeiro.

Ciência das finanças é a ciência pré-jurídica que estuda a ativi­dade financeira do Estado (receita, despesa, orçamento e crédito pú­blico) sob o ponto de vista político, visando à satisfação das neces­sidades da coletividade.

7. Teoria, cit., p. 257, nota 16.

8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito

Financeiro, 1958, p. 99.

3

Direito financeiro é o ramo da ciência jurídica que estuda o pro­blema da aplicação (destinação) dos recursos obtidos pelo Estado (independente de sua origem tributária ou não tributária). É o estudo, sob o ponto de vista normativo, da despesa pública.

Direito tributário é o ramo da ciência jurídica que cuida da arre­cadação (obtenção) dos recursos públicos; não de quaisquer recursos públicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos9. É o estudo, sob o ponto de vista normativo, da obtenção (arrecadação) da receita advinda dos tributos.

Postas tais noções, embora os já apontados perigos da con-ceituação, podemos, para fins didáticos, dizer que direito tributário é o ramo do direito público que abrange o complexo de princípios e regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de direito público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária.

Sobre a caracterização do direito tributário como ramo do direi­to público, remetemos o leitor ao item "Natureza jurídica", neste mesmo capítulo. Anotamos que o sujeito ativo da relação jurídica tributária é, em princípio, pessoa de direito público (interno) e, como veremos mais adiante (Capítulo VII — Obrigação tributária, n. 3 — Sujeito passivo), a sujeição passiva não se limita ao contribuinte (po­dendo abranger responsável, substituto ou sucessor tributário). Quanto à recorrência na definição à idéia de tributo parece mesmo inevitável, pois o que particulariza o direito tributário é o objeto: os tributos. Da definição destes, que no dizer de Becker irá completar o presente conceito, cuidaremos no capítulo seguinte.

2. TERMINOLOGIA

A denominação direito tributário está consagrada no direito bra­sileiro e é a mais adequada.

Direito fiscal, utilizada no direito francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem como em Portugal, é expressão que lhe disputa a

9. A arrecadação de recursos não tributários (receitas patrimoniais, empre­sariais, creditícias) é matéria de direito administrativo.

4

preferência no direito comparado. Além de a palavra fiscal designar algo mais amplo, abrangendo a atividade do erário público como um todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e, figuradamente, o erário), parece, por outro lado, limitar o ramo jurí­dico ao estudo de um só dos pólos (o pólo ativo) da relação jurídica tributária, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo (contribuinte, responsável, substituto, sucessor). Não obstante, entre nós, que preferimos a expressão "direito tributário", diz-se crédito fiscal, débito fiscal, ação fiscal etc. para qualificar questões nitida­mente tributárias.

A expressão "legislação tributária" também é inadequada, por ser restrita. O direito é mais do que a lei, em estado bruto: é o conjun­to de princípios, o sistema, o método, a doutrina, a jurisprudência, que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A expressão, hoje, é resquício de quando ainda não se afirmara a auto­nomia do direito tributário, que hoje é indiscutível1 0 (tanto que, na década de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clássico Compêndio de legislação tributária).

E à expressão "legislação fiscal" podem-se juntar os reparos já

feitos ao termo "direito fiscal".

Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "di­reito tributário" para a denominação do ramo jurídico objeto do nos­so estudo. A expressão vem posta no direito positivo desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributário Nacional". Daí passou à Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacio­nal) e às Constituições subseqüentes. A vigente Constituição Federal de 1988, no Capítulo I (arts. 145 a 162) do Título VI, cuida do Siste­ma Tributário Nacional.

A denominação direito tributário, além de no direito positivo, é

consolidada na doutrina e jurisprudência brasileiras. Que fizeram bem,

como se viu.

10. Sobre autonomia do direito tributário, ver logo a seguir o n. 4. neste

Capítulo.

5

3. NATUREZA JURÍDICA

A divisão do direito em direito público e direito privado é tradi­cional. No entanto, não há critério distintivo que colha a unanimida­de da doutrina. Pelo contrário, hoje há quase consenso que a tradi­cional e clássica divisão não tem fundamento científico.

Não obstante, todos reconhecem sua valia para fins didáticos e, por isso, convém buscar traço razoável de separação, até em respeito à tradição da dicotomia.

A separação vem de Roma e o conceito de Ulpiano é também clássico (e apontado como origem da divisão): "Hujus studii duae sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt enim quaedam publice utilia quaedam privatum" 1 1. Ou seja, direito público era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva­do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.

A definição clássica do jurisconsulto romano já não é aceitá­vel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de interesses públicos e privados (por exemplo, as normas de direito de família), a expansão da atividade estatal ocorrida no século XX, sob o impulso das concepções keynesianas de intervenção do Esta­do no domínio econômico e de regulação estatal da economia, fez com que se alargasse de forma amplíssima o que é de interesse de Estado. A aplicação do clássico conceito romano praticamente a tudo açambarcaria no direito público (nem sendo preciso invocar as experiências históricas concretas do socialismo estatal no século XX, bastando analisar a atividade de intervenção na economia dos mo­dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas reducionistas da atividade estatal no final do mesmo século, ditas "neoliberais" — cujo conteúdo ético, político e social é impossível analisar nos limites desta obra didática —, sequer se aproximam da redução real do papel do Estado moderno àquele do laisser-faire, tratando apenas das forças armadas, polícia e justiça, ao largo de qualquer atividade de intervenção ou regulação econômica. Basta a

11. Digesto, I, 1, 1, 2.

6

presença — maior ou menor —, mas hoje inevitável, das empresas estatais, para ser impraticável a linha de divisão do direito público e privado do fragmento de Ulpiano.

Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo da divisão e a inexistência de critério científico distintivo1 2, presente a inegável utilidade da distinção, parece útil perquirir na doutrina algum traço diferenciador razoável; este encontra-se na conjugação, na caracterização do direito público, da presença de interesse de ente estatal com a existência de relação jurídica de subordinação, ou seja, a presença do Estado em posição de superioridade em relação ao particular na relação jurídica respectiva, pois dotado de poder de im­pério. Poder de império é o poder que tem o Estado de, em face da sua posição de governo da sociedade política, fazer imposições, agir de forma coercitiva em relação aos particulares. Assim, uma relação de locação entre o Estado e um particular será de direito privado. Não obstante a presença do Estado, é uma relação entre partes iguais, não podendo o Estado — que aí não está presente na condição de ente político dotado de soberania — impor ao particular o dever jurídico de realizar a prestação independentemente de sua vontade. Já nas relações de direito público, o Estado, além de estar presente, está na condição de ente político dotado de soberania, exercendo poder de império, com base no qual impõe alguma prestação ao particular. Assim, quando os convoca a votar 1 3, a prestar serviço militar, eleito­ral ou de júri, ou a pagar tributos. Observação que se impõe (e que diferencia o regime democrático dos absolutismos) é que, no Estado Constitucional Democrático de Direito, o exercício do poder de im­pério deve-se dar nos limites da lei, conforme à Constituição, legiti­mamente elaborada, e em prol do interesse público.

Em síntese, o direito público é aquele que regula as relações em que o Estado é parte e age dotado de poder de império, em razão de sua

12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954, v. 1, § 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8.

13. Mais notável o poder de império, no particular, em sistemas políticos

como o nosso, em que o voto é obrigatório.

7

soberania, exercida nos limites da lei e em função do interesse coleti­vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relações em que o Estado não se faz presente — relações entre particulares — ou, em que se fazendo presente, não o faz na condição de ente político soberano, mas em situação de igualdade jurídica com os particulares1 4.

Isto posto, o direito tributário situa-se, sem sombra de dúvida, no campo do direito público. É evidente que a imposição dos tributos não se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer­cício de seu poder de império (limitado — todavia —, em Estado Constitucional Democrático de Direito, pelo princípio da legalida­de). Aliás, tal decorre do próprio conceito de tributo 1 5: "prestação pecuniária compulsória"16, logo, decorrente de imposição, fundada no poder de império, e não da vontade.

Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do direito público, além do direito tributário, como verificamos, o direi­to constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual.

O direito constitucional, ao traçar as próprias bases da organi­zação institucional do Estado, praticamente define os limites da so­berania estatal e a forma de exercício de seu poder de império.

O direito administrativo disciplina as relações entre o Estado e seus funcionários (em sentido estrito, sob regime estatutário) e está permeado pelo exercício do poder de império estatal, justamente por­que essas relações são estatutárias (estatuto especial, expedido unila­teralmente pelo Estado, no exercício do poder de império, em face das condições peculiares exigidas do serviço público) e não contratuais.

14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciação na ciência do direito, São Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito público, as relações jurídicas são de subordinação, pois "uma das partes é o Governo da sociedade política, exercendo a suafunção de mando" (grifo do original) e no direito privado as relações são de coordenação, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav Radbruch. Introducción a la ciência dei derecho (tradução de Luiz Recasens Siches), Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80.

15. Ver n. 2 (Conceito) do Capítulo II (Tributos).

16. CTN, art. 3 2 .

8

O direito financeiro é o conjunto de normas jurídicas que disci­plinam a despesa pública, que justamente por ser pública subordina-se a normas especiais (de orçamento e contabilidade públicas), pecu­liares ao Estado, entendido como ente jurídico-político dotado de so­berania.

No direito penal talvez se expresse de forma mais nítida (por vezes dura, até cruel) o exercício do poder de império, atributo da soberania. A imposição de pena criminal ao cidadão (embora as ga­rantias processuais penais nos Estados democráticos) é típico ato de imposição com base na soberania estatal, que pode chegar até à pri­vação da liberdade e — pasme-se — inclusive em Estados que se pretendem civilizados — à destruição física do indivíduo, com su­pressão da própria vida.

No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o Estado, tanto que comum na doutrina a expressão Estado-Juiz) age no exercício da soberania daquele, com poder de império, em posi­ção de superioridade jurídica em relação às partes litigantes. Nas re­presentações gráficas das teorias da ação, o juiz situa-se no vértice superior do ângulo, em cuja base situam-se autor e réu. Em numero­sos aspectos da relação processual, da polícia das audiências, passan­do pelo poder de condução de testemunhas, de produzir prova de iniciativa oficial, à expropriação de bens do devedor, revela-se o exer­cício do poder de império estatal.

Já o direito civil e o direito comercial são ramos do direito pri­vado, que regem relações entre os particulares; neles predominam normas jurídicas dispositivas, de coordenação (em contraposição à imposição — característica do direito público) dos interesses priva­dos nelas envolvidos. E possível que em tais relações ocorra a parti­cipação do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relação jurídica obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuições deste, particularmente de intervenção na economia, com o desenvol­vimento das concepções keynesianas e de bem-estar social. Mas sua presença (seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais) não se dará no exercício do poder de império derivado da soberania, mas como mero contratante, em posição de igualdade (não de supe­rioridade, pelo exercício de poder de império) em relação ao outro contratante. Por isso, a relação será de direito privado.

9

O direito tributário, já vimos, faz parte do direito público. Tra­ta-se de direito público, obrigacional e comum. Esta sua natureza jurídica.

E direito obrigacional, pois a relação jurídica tributária tem por objeto a prestação que satisfaz a obrigação tributária11, que é uma específica relação de débito e crédito entre sujeito ativo e passivo.

É direito comum porque rege relações permanentes entre fisco e contribuinte, não se destinando à vigência temporária ou excepcio­nal. As visões do direito tributário como direito excepcional, de mol­de a restringir sua interpretação — sempre — ao método literal, ou justificar a aplicação dos brocardos in dúbio contra fisco ou in dúbio pro fisco estão hoje completamente superadas 1 8.

4. AUTONOMIA

O tema da autonomia do direito tributário dominou a pauta das discussões doutrinárias na década de 60, quando começava a se con­solidar 1 9. Note-se que Becker asseverava que autonomia não é vocá­bulo jurídico e que autonomia do direito tributário e de qualquer ramo do direito é problema falso. Por não existir norma jurídica indepen­dente da totalidade do sistema jurídico, a autonomia de qualquer ramo do direito seria apenas didática 2 0.

Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha figura (didática, se quiserem) da árvore que possui o tronco comum (o velho direito civil), do qual surgem ramificações, é própria para mostrar que autonomia não significa ausência de interpenetrações ou

17. Ver Capítulo VII, onde se aprofundará o exame da obrigação tributária e de seus elementos.

18. Ver Amílcar de Araújo Falcão, Introdução, cit., p. 9-12. "Se, pois, os tributos vêm atender a uma necessidade geral, se são a condição, em grau prevalente e em situações normais, da própria sobrevivência do Estado, não há como vislum­brar neles aquele caráter de excepcionalidade. Conseqüentemente, é direito co­mum o direito tributário, salvo a existência, como em todas as demais disciplinas jurídicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12).

19. A respeito, consultar o interessantíssimo estudo de Amílcar Falcão, In­trodução, cit., p. 12-20.

20. Teoria, c i t , p. 29-31.

10

vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto­nomia, para além de didática, pode ser científica (existência de insti­tutos e princípios próprios a um ramo do direito), a par de doutrinária ou legal. Por qualquer ângulo que se vislumbre, é indiscutível hoje a autonomia do direito tributário.

Sua autonomia didática é incontestável, pois consolidado o seu ensino, em cadeiras próprias, com a denominação "Direito Tributá­rio" nas Faculdades de Direito, aliás como matéria obrigatória nos seus currículos.

A autonomia científica também se faz presente. O direito tribu­tário tem institutos (a própria noção de tributo, lançamento, formas de não-incidência, conceitos de fato gerador, crédito tributário, elisão e evasão fiscais etc.) e princípios próprios (legalidade, anterioridade, universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, não-cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade etc) .

A autonomia legal também se encontra presente, em nosso di­reito positivo, no mais alto grau de elaboração legislativa, desde 1966, quando alcançamos o estágio da codificação, com a promul­gação do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966). Como se sabe, quanto ao nível de elaboração legislativa, há três graus de desenvolvimento da organização do direito positivo em cada ramo do direito: 1. legislação esparsa; 2. consolidação, quan­do há reunião, em um diploma legal, da legislação relativa àquele ramo; e 3. codificação, quando a legislação relativa não é apenas reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Códi­go respectivo. Tendo alcançado o patamar da codificação (ainda não atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito — administrativo, trabalhista, financeiro), é indiscutível que o di­reito tributário, também sob o prisma legal, logrou atingir sua auto­nomia.

5. RELAÇÕES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

Autonomia—já se disse — não significa isolamento. Nenhum

ramo do direito é estanque. Todos se inter-relacionam, mantêm entre si correlações que configuram a unidade do sistema jurídico.

11

Quanto ao direito tributário, mantém estreitas relações com o direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial).

O direito constitucional traça as próprias bases institucionais do Estado, que exercerá a competência impositiva. Ademais, em um Estado federal, a Constituição disporá sobre discriminação de rendas (ou seja, discriminará quais os tributos que caberão à União, aos Es­tados e —-em nosso modelo federativo — aos Municípios) 2 1. Ainda, estabelecerá os princípios constitucionais tributários e disciplinará as limitações constitucionais ao poder de tributar. Entre nós, a Consti­tuição Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributário Nacional", dedicando-lhe o Capítulo I do Título VI ("Da Tributação e do Orçamento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, já se pode falar em um "Direito Constitucional Tributário" e, cada vez mais, freqüentam os foros questões tributárias alicerçadas em disposições constitucionais. Aliás, sendo detalhado o regramento constitucional do sistema tributário, a defesa judicial dos contribuintes contra pre­tensões do fisco, com freqüência cada vez maior, funda-se na argui­ção de inobservância dos preceitos constitucionais pelo legislador ordinário tributário.

O direito financeiro trata da realização das despesas públicas e o direito tributário, das receitas públicas tributárias. Já, por isto, es­treitas são as relações entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o direito tributário surgiu e ganhou autonomia em relação ao direito financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco originário do direito civil). A Constituição Federal disciplina a maté­ria tributária e financeira sob o mesmo Título VI ("Da Tributação e

21. A consideração do Município como entidade estatal integrante da Fede­ração ("A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal — CF, art. I 2 , caput"), entidade políti­co-administrativa, com autonomia política, legislativa, administrativa e financeira, é traço peculiar ao modelo brasileiro de Federação. Na maioria das Federações, a distribuição de poderes se dá entre União e Estados Federados, mas na Federação brasileira é tríplice: entre União, Estados e Municípios, inclusive quanto à compe­tência tributária.

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do Orçamento"), tratando do primeiro ramo no Capítulo I do Título ("Do Sistema Tributário Nacional") e do segundo no seu Capítulo II ("Das Finanças Públicas").

O direito administrativo rege as relações do Estado com seus funcionários, inclusive com os funcionários do fisco, que têm sem­pre sido reconhecidos como integrantes de carreira típica de Estado, tradicionalmente submetida a regime estatutário. O dia-a-dia da ati­vidade tributária é feito pelo trabalho dos funcionários do fisco (seja na atividade de lançamento, seja na fixação da interpretação admi­nistrativa das leis tributárias ou nos órgãos de jurisdição administra­tiva), cujas atribuições, competência, disciplina, direitos e deveres são objeto do direito administrativo.

Com o direito penal, igualmente, o direito tributário mantém estreitas relações. A par da existência de crimes tributários (ilícitos penais em matéria tributária), como sonegação fiscal, apropriação indébita em matéria tributária e t c , que constituem objeto do direito penal tributário — capítulo do direito penal —, há as infrações tribu­tárias (que não constituem crimes, mas meros ilícitos administrati­vos) e que são objeto do direito tributário penal — capítulo do direito tributário —, ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns princípios próprios do direito penal, como in dúbio pro reo e a retroatividade benigna (retroação de disposição sobre infração tribu­tária mais favorável ao infrator).

Também com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o direito tributário. A apuração de responsabilidades, pela prática dos crimes tributários, dar-se-á segundo as regras de direito processual pe­nal. O exercício das pretensões do fisco e do contribuinte, presente que nosso ordenamento jurídico não admite (nem mesmo para o fisco, a quem outros ordenamentos permitem, limitadamente — por exemplo, penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa­tisfazer por meios próprios uma pretensão, ainda que legítima — a justiça pelas próprias mãos), qualquer um deles, ao ter algum direito violado ou pretensão não satisfeita, deverá propor a ação própria, que se regerá pelas normas de direito processual civil. A propósito, há lei processual especial a respeito — Lei de Execuções Fiscais (Lei n. 6.830, de 22-9-1980), e inúmeras são as ações comumente utilizadas pela Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execução fiscal,

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ação cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos à execução fiscal, ação anulatória de débito fiscal, mandado de segurança em ma­téria fiscal, ação cautelar, ação declaratória de inexistência de débito e tc ; enfim, todas as ações utilizáveis pelas partes no contencioso judi­cial tributário são objeto de regramento pelo direito processual civil, cujos preceitos também se aplicam subsidiariamente aos procedimen­tos tributários administrativos, quanto ao processamento de impugnações e recursos administrativos.

Por fim, também com o direito privado — civil e comercial — o direito tributário mantém relações, na medida em que toma empres­tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os efeitos para fins tributários (as noções de prescrição, decadência, ca­pacidade, domicílio, solidariedade, sucessão etc) .

6. EVOLUÇÃO

Tributos existem desde a remota Antigüidade. Sempre foi a maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas necessárias à consecução de seus fins. Sob o regime absolutista, as imposições fiscais decorriam tão-só da vontade do detentor do poder absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res­tavam duas opções: ou atender à imposição ou a insurreição armada. Na história brasileira, inúmeras rebeliões têm por causa exigências tributárias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In­confidência Mineira, a Revolução Farroupilha).

O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte é a Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os barões limitar os poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda que de forma embrionária, o princípio da legalidade (qualquer tribu­to dependeria de aprovação assemblear).

Mas da existência de um direito tributário enquanto tal — que é basicamente um sistema de limitações ao poder impositivo estatal (em matéria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao contribuinte — não poderia se cogitar nos parâmetros (ou na falta deles) do Estado absolutista. Só com o surgimento dos Estados de Direito criam-se as pré-condições para o desenvolvimento do direito tributário.

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O desenvolvimento doutrinário do direito tributário ocorrerá, em maior extensão, na Itália, já no final do século XIX, intensifican-do-se especialmente a partir da década de 20, quando se pode dizer já formada, na Itália, uma doutrina jurídico-tributária — Raneletti, Griziotti, Cocivera, D'Alessio, D'Amélio, Vanoni, Zingali, aos quais se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito tributário. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento que alcançou, teve forte influência nos estudos tributários brasilei­ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen­dência dos autores alemães (evidente em nossos maiores, como Cló­vis Beviláqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen­ciou a embrionária doutrina tributária brasileira (clara, por exemplo, na formação e na obra de Rubens Gomes de Sousa).

Todavia, a primeira codificação do direito tributário deu-se na Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de Enno Becker.

Entre nós, a primeira tentativa de codificação foi o projeto de Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo então Ministro da Fazenda, Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval­do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jurí­dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se, porém, os fatídicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte, nas circunstâncias conhecidas, do Presidente Getúlio Vargas, afastou-se Osvaldo Aranha do Ministério da Fazenda e, à míngua de apoio e interesse político na sua transformação em lei, o projeto não vingou.

Na década de 50 e início da de 60, começa a se formar uma doutrina tributária brasileira e construir-se a autonomia de nossa dis­ciplina. Na Universidade de São Paulo, Rubens Gomes de Sousa le­ciona a cadeira de "Legislação Tributária". Seguem-se as obras de Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amílcar de Araújo Fal­cão, Gilberto de Ulhôa Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros corifeus do direito tributário brasileiro.

Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 (à Consti­tuição de 1946), promulgada em I a de dezembro de 1965, realizou a "Reforma Tributária", traçando as linhas do sistema tributário que, com modificações não mais que pontuais, até hoje vigora entre nós.

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Na sua esteira, surgiu o Código Tributário Nacional, a partir de ante­projeto elaborado por Comissão composta por Rubens Gomes de Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastião Santana e Silva, Mário Henrique Simonsen, Gilberto de Ulhôa Canto e Luiz Simões Lopes. Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. O art. 1° do Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967, denominou-a (com as alterações posteriores) Código Tributário Nacional.

Na esteira do Código, surgiram inúmeras obras de doutrina (entre tantas outras, de Baleeiro, Fábio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au­tonomia e o desenvolvimento do direito tributário no Brasil.

Com a Constituição de 1988, houve algumas modificações em nossa estrutura tributária e a disciplina mereceu uma minuciosa normatização constitucional, também estimulando o desenvolvimento doutrinário e o surgimento de novos estudos tributários (entre outros, podem-se apontar as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho).

Desde então tem-se falado repetidamente em reforma tributá­ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi­vo quanto parlamentar, que, todavia, não vinham avançando, pela extrema dificuldade de construir o mínimo consenso necessário entre os vários interesses contrapostos e ausência de real interesse na sua aprovação pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadação a empenhar-se em verdadeira reformulação geral do sistema tributário, que ainda remonta a 1965, com inúmeras modificações particularizadas, ao sa­bor das imposições políticas cotidianas e necessidades de caixa go­vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematização e racionalidade. No ano de 2003, propôs o novo governo federal proje­to que denominou "reforma tributária", sendo ele aprovado e resulta­do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Muito longe está, todavia, de uma verdadeira reforma tributária, ain­da por fazer. Limitou-se a modificações pontuais e à prorrogação da Desvinculação de Receitas da União e da antiga CPMF, para atender às necessidades financeiras do governo federal.

CAPÍTULO II

T R I B U T O S

1. NOÇÃO

Tributos são prestações obrigatórias, em espécie, exigidas pelo Estado, em função de seu poder de império, sem caráter sancionatório. Normalmente visam à finalidade fiscal: obter os recursos necessários para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porém, a isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer­tas atividades, como forma de intervenção do Poder Público no do­mínio econômico.

São prestações obrigatórias; coercibilidade é traço característi­co dos tributos. Tal não se confunde, porém, em Estado Constitucio­nal Democrático de Direito, com ausência de consenso social na sua exigência. O tributo é prestação obrigatória, compulsória; nisto, dis­tingue-se de qualquer prestação voluntária. Prestação voluntária ja­mais será tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa­da" com o princípio da legalidade. O tributo só poderá ser instituído ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrático de Direito, lei é produção de Casa legislativa, formada por representan­tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social na escolha da representação, a quem caberá, por processo legislativo regular, autorizar a instituição ou elevação de tributo1.

1. No atual ordenamento jurídico constitucional brasileiro, essa garantia es­

sencial à democracia, aos direitos dos contribuintes e à legitimidade da tributação

está substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa­

mente prevista na Constituição, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 (§ 2 2

do art. 62, por ela acrescido), de instituição e majoração de tributos por medida

provisória.

17 16

Por certo, a tributação não é simpática, pela própria idéia de coerção, que lhe é inerente. Mas será mais ou menos aceitável con­forme a eficiência do mecanismo político-social de formação de con­senso e legitimação da exigência fiscal, o desenvolvimento político dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicação, pelo Estado, dos recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo.

E não têm os tributos caráter sancionatório, no que se distin­guem das multas penais ou administrativas (que também são presta­ções pecuniárias obrigatórias impostas pelo Estado, em razão de seu poder de império), pois não constituem sanção pela prática de ilícito.

Para o jurista italiano A. D. Giannini, têm os tributos três carac­terísticas fundamentais: são devidos a ente público, sua imposição se funda no poder de império do Estado e visam à obtenção de recursos para que o Estado alcance seus fins.

2. CONCEITO

Posta a noção de tr ibuto, podemos examinar a lgumas conceituações doutrinárias e sua definição legal em nosso direito positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto às limitações das conceituações em geral.

Para Becker, tributo é objeto da prestação que satisfaz o dever do sujeito passivo da relação jurídica tributária de efetuar uma prede­terminada prestação, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestação2.

Zelmo Denari define-o "como prestações pecuniárias impostas, legalmente, pelo Estado, para obtenção de recursos financeiros"3.

Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público" 4.

E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária ex lege, que se não constitui em

2. Teoria, cit., p. 261.

3. Curso, cit., p. 43.

4. Direito tributário brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.

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sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é, em princípio, uma pessoa pública, e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei" 5.

O Código Tributário Nacional, por sua vez, fornece-nos um con­ceito legal de tributo, em seu art. 3 a : "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa expri­mir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobra­da mediante atividade administrativa plenamente vinculada" 6.

É certo que, em princípio, descabe à lei trazer definições de institutos jurídicos, tarefa antes reservada à doutrina. No caso con­creto, tendo em conta, à época, a incipiência de nossos estudos tribu­tários, entendeu a Comissão que redigiu o anteprojeto do Código de fornecer amiúde definições legais, buscando precisar o conceito dos então ainda novéis institutos.

Como não poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo Código gerou, em doutrina, posições díspares. Geraldo Ataliba, nas três primeiras edições da Hipótese de incidência tributária, mencio­nou "o Código Tributário Nacional conceitua tributo de forma exce­lente e completa" 7. Mas a partir da quarta edição (1990), a referência foi suprimida e acrescido que "não é função de lei nenhuma formular conceitos teóricos, pelo que o art. 3 a seria mero 'precepto didáctico', como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras crí­ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau português, onde a preposição 'em' (regendo 'moeda') se alterna com o relativo 'cujo' (referido à 'prestação pecuniária ' ) , num exemplar modelo de assimetria, que, além de afear o estilo, contribui para obscurecer o texto" 8.

5. Hipótese de incidência tributária, 5. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 1997,

p. 31. 6. Antes, o art. 9 2 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con­

ceito de tributo: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito

público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Cons­

tituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao

custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades".

7. Hipótese, cit., p. 25.

8. Direito, cit., p. 19.

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Ocorre que o conceito jurídico de tributo só poderá ser encon­trado pelo exame do direito positivo. Do contrário, poderemos cons­truir conceito político ou econômico, mas não jurídico. Conceito ju­rídico não existe abstratamente ou referenciado por ciências pré-jurí-dicas, nem é universal ou atemporal, porque sempre construído em função de um determinado direito positivo9.

E, nesses termos, a definição do Código, se não é modelo de perfeição, é útil ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos os seus elementos.

a) Prestação pecuniária compulsória: como se disse, o ordenamento jurídico tributário brasileiro só conhece tributos cujo objeto é prestação pecuniária, ou seja, cujo cumprimento se faz pela entrega de dinheiro. Não se admitem, entre nós, tributos cujo objeto sejam prestações in natura ou in labore10. E compulsória porque o dever jurídico tributário é imposto coativamente, pelo Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von­tade deste. Ao argumento de que qualquer prestação obrigacional é compulsória, pois não há facultatividade no seu cumprimento, pode-se contrapor que enquanto as obrigações de direito civil vêm do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prática de ato ilícito a gerar obrigação de indenizar), a obrigação jurídica tributária (cuja prestação é o pagamento do tributo) surge ex lege, independente­mente da vontade do sujeito passivo ou da prática por ele de qual­quer ilícito.

b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expressão "em moeda", a toda evidência, é repetitiva do vocábulo "pecuniária", com que o texto legal qualifica a prestação tributária. Já a locução

9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo é prestação pecuniária (paga-se-o em dinheiro). Na Idade Média, a corvéia (prestação pessoal de serviços) era tributo. Antes do Código, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestações não são tributos, mas deveres administrativos.

10. Os exemplos dados por Becker — desapropriação, requisição, serviço militar —, em face da definição mesmo de tributos de nosso direito positivo e da classificação das espécies tributárias que será analisada a seguir neste Capítulo, não são relações jurídicas de natureza tributária, mas administrativa.

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"cujo valor nela se possa exprimir" recebe críticas e, a nosso ver,

incompreensões da doutrina.

As críticas repetem a inutilidade da expressão: seria a mesma coisa que em moeda. O próprio Rubens Gomes de Sousa apontou: "valor que nela se possa exprimir não é uma alternativa, mas simples repetição"1 1.

Já Paulo de Barros Carvalho 1 2 e Celso Ribeiro Bastos 1 3 vislum­braram aí brecha para que "certos bens — aí incluído o trabalho hu­mano — possam ser entregues como se moeda fossem, desde que passíveis de uma correspondência com esta, em termos de valor".

Sem razão. Para o Código, tributo é prestação pecuniária, o que encerra a discussão. Eventual exceção à regra enunciada teria de ser expressa e não há.

O dispositivo, todavia, não nos parece inútil, o que antiga regra de hermenêutica ensina que não se deve presumir na lei.

O Código Tributário é lei complementar; lei de normas gerais, a disciplinar possibilidades para a lei ordinária tributária. Note-se que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescen­tou inciso ao art. 156 do Código Tributário Nacional, prevendo, ex­pressamente, como forma de extinção do crédito tributário, "a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei".

Nem seria necessária a regra expressa acrescentada pela Lei Complementar n. 104. Em face da locução "ou cujo valor nela se possa exprimir", constante já na redação original do art. 3 2 do Códi­go (e que se vê, então, não é tão inútil assim), poderia perfeitamente a lei ordinária (federal, estadual ou municipal) prever a dação em pagamento de bens para a satisfação de crédito tributário. Aliás, as­sim prevê a adjudicação o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu­ções Fiscais).

11. Natureza tributária da contribuição para o FGTS, Revista de Direito Pú­

blico, n. 17, p. 310.

12. Curso de direito tributário, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 1996, p. 21 .

13. Curso, cit., p. 143.

21

Mas, a nosso ver, a disposição sob exame ainda encerra outra possibilidade: do valor dos tributos ser expresso não em moeda corrente nacional, mas em indexadores, que, por operação aritmé­tica, na data do pagamento, são convertidos em moeda (cujo valor se possa exprimir em moeda), como fazia a legislação federal com a UFIR (Unidade Fiscal de Referência) 1 4, ou como fazem a Uni­dade Padrão Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a UFM (Unidade Financeira Municipal) do Município de Porto Alegre.

c) Que não constitua sanção de ato ilícito: tributo não tem natu­reza sancionatória. Tal diferencia os tributos das multas de direito público (administrativas ou penais), que também são prestações pecuniárias compulsórias, previstas em lei e cobradas mediante ati­vidade vinculada. A hipótese de incidência do tributo é ato lícito, enquanto a da norma sancionatória (seja administrativa ou criminal) é ato ilícito.

d) Instituída em lei: como decorrência do princípio de legalida­de tributária (Constituição Federal, art. 150,1), o tributo só pode ser instituído (ou aumentado) por lei 1 5. Em princípio, o instrumento le­gal adequado para a instituição de tributo é a lei ordinária 1 6. Quando para instituir determinado tributo é necessário lei complementar (o que poderíamos denominar exigência de legalidade qualificada), a Constituição diz expressamente.

e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos administrativos podem ser vinculados ou discricionários.

Vinculados são aqueles atos que têm todo seu conteúdo determi­nado em lei, não restando campo para escolha política ou administrati­va (que a doutrina chama juízo de conveniência ou oportunidade) do administrador ou agente político. Exemplo é o procedimento licitatório;

14. Criada pelo art. I 2 da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29 § 3 a , da Medida Provisória n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.'

15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, há exceção a esse principio, ao menos no que diz respeito à majoração de tributos: CF, art. 153, § l 2 .

16. Ver o Capítulo IV (Fontes do direito tributário).

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ainda exemplificativamente, se adotada licitação de menor preço, fica­rá o administrador jungido à escolha, dentre os concorrentes que aten­dem às exigências legais e editalícias, daquele que ofereceu o menor preço. Não poderá escolher preço levemente superior que, no seu en­tender, corresponda a produto de melhor qualidade 1 7.

Atos discricionários são aqueles que têm seu conteúdo, ou pelo menos parte dele, não predeterminado em lei, mas deixado ajuízo de conveniência político-administrativa do agente competente para praticá-lo. Exemplo é a nomeação para cargos de confiança na Admi­nistração Pública em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais ou menos precisos, para a nomeação ou designação sempre haverá julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente público competente para nomear.

A arrecadação dos tributos é ato vinculado, em conseqüência mesmo do princípio da legalidade. Se o tributo é previsto em lei, é devido e tem de ser cobrado, não podendo qualquer funcionário fis­cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi­derações de justiça, conveniência ou mesmo excessivo ônus no caso concreto 1 8. Se o tributo não é previsto em lei, não pode ser cobrado, em face do princípio da legalidade, por mais que fosse justo que "A" ou "B" contribuísse para a satisfação de determinada necessidade pública. Como os tributos "são cobrados mediante atividade plena­mente vinculada", não há, no particular, qualquer campo para julga­mento sobre interesse político-administrativo, exame discricionário do administrador ou juízo de conveniência ou oportunidade.

A natureza jurídica dos tributos, por sua vez, é de direito públi­co, assim como o direito tributário. A obrigação tributária e a relação

17. O que a Administração poderá fazer, previamente, se for o caso, é adotar licitação de modalidade técnica e preço; mas o julgamento e seus critérios sempre terão de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato é vinculado.

18. "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional" — CTN, art. 142, parágrafo único. Mais adi­ante, examinaremos o significado do princípio da capacidade contributiva, que en­tre nós está constitucionalizado (CF, art. 145, § 1"), mas desde já adiantamos que o comando se dirige ao legislador e não ao agente administrativo-fiscal, por serem os tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

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jurídica tributária, de onde ela se origina, são, inquestionavelmente, obrigação e relação de direito público, respectivamente.

3. CLASSIFICAÇÃO

As classificações em direito apresentam uma grande desvanta­gem em relação às ciências físicas: não podem ser submetidas a teste empírico que prove sua adequação.

Classificações são sempre trabalho doutrinário. Toma-se uma matéria-prima (os inúmeros tributos ou prestações afins criados por um determinado direito positivo) e procura-se agrupá-la por determi­nado critério, tentado extrair em conformidade com alguns princí­pios da ciência jurídica, aplicáveis àquele ramo do direito. Natural­mente, conforme o critério escolhido, poderá se chegar a uma ou outra classificação.

Assim, encontram-se, na doutrina, várias classificações dos tri­butos, conforme o critério adotado por cada autor. Mesmo se texto de lei adotar classificação, dita então legal, tal fato não será decisivo, pois a matéria escapa do campo normativo, pertencendo antes à ciên­cia do direito do que à arte de legislar.

Não obstante, no atual estágio do direito tributário brasileiro, pode-se dizer que é possível apontar, no que toca à classificação dos tributos, não um consenso, mas uma posição predominante no terre­no doutrinário.

Já Rubens Gomes de Sousa apontava como classificação básica dos tributos sua divisão em vinculados e não-vinculados. Nos tribu­tos vinculados, sua instituição depende de uma prestação estatal rela­tiva ao contribuinte; sua hipótese de incidência inclui a prática de específica prestação pelo Estado. Os tributos não-vinculados independem de alguma prestação a cargo do Estado; para sua insti­tuição, não é necessário qualquer agir estatal, pois não integra a res­pectiva hipótese de incidência qualquer prestação do Estado em fa­vor do sujeito passivo (contribuinte).

O Código Tributário Nacional, em seu art. 5 S , adotou uma clas­sificação (legal) de tributos, dizendo: "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria".

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Igualmente, dispõe a Constituição Federal, em seu art. 145,

caput:

"A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios pode­

rão instituir os seguintes tributos:

I — impostos;

II — taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III — contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas".

Portanto, a classificação legal dos tributos, em face de nosso di­reito positivo, se faz em três espécies: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Há consenso de que essas três espécies são tributárias.

Em doutrina, hoje prepondera a aceitação de cinco espécies do gênero tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, outras contribuições e empréstimos compulsórios. Sobre as duas últimas, por longo período grassou disputa doutrinária e jurisprudencial, que antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqüências práticas (sua sujeição, ou não, às regras gerais de direito tributário e aos princípios da legalidade e anterioridade). Tais questões, como veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituição de 1988, esvaindo, então, o interesse prático imediato da discussão, e hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que são tributos. Aliás, amoldam-se mesmo ao já estudado conceito de tributo, posto no ait. 3 a do CTN.

Examinemos, então, cada uma das referidas espécies tributárias.

3.1. Impostos

Impostos são o típico exemplo de tributos não-vinculados. Sua imposição independe de qualquer prestação estatal específica em fa­vor do contribuinte, pois, na hipótese de incidência dos impostos, não figura nenhuma ação estatal.

A Constituição que, de alguma forma, define ou delimita o que são taxas e do que decorre contribuição de melhoria (art. 145, II e III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem qualquer definição.

25

O Código Tributário Nacional, no entanto, no art. 16, define imposto: "é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situa­ção independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".

O conceito legal corresponde ao doutrinário: o tributo em tela não depende de qualquer forma de atuação estatal.

É certo, todavia, que da contribuição dos cidadãos, mormente se exigida compulsoriamente, deverá haver retorno à sociedade, sal­vo situação de extrema deterioração do aparelho estatal, ou seja, de generalizada corrupção.

Esse retorno, em função dos impostos, será realizado através da prestação dos serviços públicos indivisíveis: segurança, manutenção das forças armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que caracteriza o imposto é não haver uma contraprestação específica, na forma de um serviço estatal, individualmente para a pessoa que o paga; mas os recursos advindos dos impostos deverão ser carreados sob a forma de serviços públicos (não divisíveis e prestados direta e proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta­dos ao conjunto da sociedade).

Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de­vendo ter certa proporcionalidade com o valor do serviço prestado ao contribuinte que as paga, não se prestam à função distributiva ou extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justiça tributária e distribuição de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi­gidos daqueles com maior capacidade contributiva. Já os serviços públicos indivisíveis, que só por impostos podem ser custeados 1 9, atenderão prioritariamente necessidades das populações com menor capacidade contributiva, que mais necessitam de serviços estatais. Poder-se-ia até dizer que maiores são as necessidades daqueles com menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos­sível de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci­dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuição de renda e justiça social.

19. Os serviços públicos divisíveis, como veremos a seguir, podem, à opção do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).

26

Dissemos que a Constituição apenas menciona no inciso I do art. 145 os impostos, sem caracterizá-los. Menos necessária, toda­via, é sua delimitação, pois é a própria Constituição que define quais os impostos de competência da União, dos Estados e dos Municí­pios. E a lista é numerus clausus, ou seja, não podem ser criados outros impostos além daqueles previstos no texto constitucional. A exceção é a União, à qual foi reservada a competência residual, pelo art. 154, I, da Constituição: assim, poderá a União instituir outros impostos, não expressamente outorgados à sua competência impositiva pela Constituição. Exige, porém, a Lei Maior que sua instituição se faça por lei complementar (exigência de requisito de legalidade qualificada), sejam não-cumulativos e não tenham ou fato gerador ou base de cálculo idênticos aos impostos previstos na Cons­tituição. Ademais, cabe à União a competência extraordinária, po­dendo instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, mesmo não compreendidos em sua competência tri­butária. Aqui, não há as limitações previstas na Carta para o exercí­cio da competência residual; apenas, os impostos extraordinários de guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação (o estado de guerra, ou sua iminência). Registre-se que desde a promulgação da Constituição, em 1988, não exerceu a União nenhuma vez tais competências, não tendo instituído quaisquer im­postos de competência residual (não previstos na Constituição) ou extraordinários de guerra.

Para os Estados e Municípios a regra é absoluta, não contem­plando quaisquer exceções: não podem instituir nenhum outro im­posto, além dos três deferidos a cada um deles pela Constituição 2 0.

3.1.1. Classificação dos impostos

As classificações doutrinárias mais difundidas dos impostos são: a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais, progressivos e regressivos.

20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municípios tentam ins­

tituir impostos não previstos na Constituição, denominando-os taxas..., em mani­

festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.

27

3.1.1.1. Impostos reais e pessoais

Como noção, pode-se dizer que impostos reais são aqueles que incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impos­tos pessoais, aqueles em que a tributação incide devido a certas ca­racterísticas da pessoa do sujeito passivo.

A doutrina faz críticas à classificação, sob o fundamento de que o tributo é objeto da relação jurídica tributária e esta, como qualquer relação obrigacional, é sempre pessoal. O obrigado é sempre a pes­soa do sujeito passivo.

A distinção entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem exposta por Geraldo Ataliba, em formulação que, a nosso ver, inclu­sive supera tais objeções:

"São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen­dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetiva­mente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do even­tual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são conside­radas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência...

São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas quali­dades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi­al da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem consi­derar aquele" 2 1.

Exemplo de imposto pessoal é o imposto de renda. De impos­tos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR e tc) .

21. Hipótese, cit., p. 125.

28

A distinção tem relevância perante nosso direito positivo, pois o art. 145, § I a , da CF determina que os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal.

3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos

A distinção entre impostos diretos e indiretos é antiga e haurida na ciência das finanças. Em verdade, vários são os critérios propos­tos na doutrina para a diferenciação, sem que qualquer deles seja preciso e imune a críticas. Por isto, Becker diz ser tal classificação artificial e sem qualquer fundamentação científica2 2.

Entre os vários (e imprecisos) critérios de distinção propostos pela doutrina, podemos citar alguns.

a) Os impostos diretos têm como fato gerador uma situação per­manente, ou ao menos durável ou continuada no tempo (renda, pro­priedade), e os impostos indiretos, uma situação instantânea (indus­trialização, circulação de mercadorias).

b) Os impostos diretos têm por hipótese de incidência uma si­tuação patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde­pendente da situação patrimonial do sujeito passivo.

c) Os impostos diretos têm descrita na hipótese de incidência uma manifestação imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir patrimônio), e os indiretos, uma manifestação mediata de capacidade contributiva (promover circulação de mercadorias). Note-se que a defi­nição é tautológica: indiretos referem-se a manifestação mediata de ca­pacidade contributiva, e diretos, a manifestação imediata.

d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimônio e a renda, e os indiretos, sobre a circulação de riquezas. Trata-se antes de exemplificação que de conceituação.

Mas o critério mais difundido (não obstante sua precariedade) é o da repercussão econômica da carga tributária.

Imposto direto é o que é suportado em definitivo pelo contribuinte, sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo ônus econômico.

22. Teoria, cit., p. 537.

29

Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU, ITR, IPVA).

Imposto indireto é aquele cujo ônus econômico é ou pode ser transferido pelo contribuinte a terceiro (que poderá repassá-lo a ou­tro, até o consumidor final). Exemplos clássicos são o IPI e o ICMS.

A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin­te (que, todavia, normalmente repassa o ônus tributário a terceiro) de contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o ônus tributá­rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A terminologia é generalizada, mas a impropriedade é manifesta, espe­cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este não é contri­buinte, não tem qualquer relação jurídica com o fisco, não se situa em qualquer dos pólos da relação obrigacional tributária. É apenas o agente econômico que arca com o ônus econômico, o que é relação econômica e não jurídica.

A par do critério da distinção entre impostos diretos e indiretos, pela repercussão econômica, ser econômico e não jurídico, é mani­festamente precário.

Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou prestadores de serviço pode ter seu ônus financeiro transferido a ter­ceiros, ou ser objeto de repercussão econômica. Assim, o imposto de renda é clássico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem incluir o respectivo ônus fiscal no preço de seus produtos. E até pro­fissionais liberais ou autônomos (pessoas físicas) podem transferir economicamente o respectivo ônus tributário, incluindo-o no preço de seus serviços.

Diz-se, então, que tributos indiretos seriam aqueles em que a repercussão fosse da própria natureza do tributo, o que também não é noção precisa.

Embora a precariedade e acientificidade da classificação, tem ela relevante interesse prático em face da disposição do art. 166 do CTN quanto à repetição de indébito nos impostos indiretos 2 3.

23. Ver Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 4.1.1.1 (Repetição de indébito nos tributos indiretos).

30

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos

Impostos/íwí são aqueles em que o quantum é estabelecido em valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a UFIR federal, antes de sua extinção, ou a UFM — Unidade Financei­ra Municipal do Município de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre Serviços) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa característica: o valor do tributo é fixo, expresso em lei em unidades monetárias ou indexador que nelas possa ser convertido.

Impostos proporcionais são aqueles em que o valor a pagar é obtido pela aplicação de alíquota em percentual constante sobre a base de cálculo. Assim, o ICMS incidente sobre aviões de procedên­cia estrangeira, para uso não comercial no Rio Grande do Sul é pro­porcional: 25% sobre abase de cálculo (valor dos bens), independen­temente de ser maior ou menor o valor desses serviços. A alíquota é constante; não varia se aumenta ou diminui a base de cálculo.

Nos impostos progressivos, a alíquota cresce à medida que au­menta a respectiva base de cálculo. Sobre bases de cálculo menores incidem alíquotas percentuais menores; à medida que cresce a maté­ria tributável (base de cálculo), aumenta a alíquota. Os impostos pro­gressivos são formas de aplicação do princípio da capacidade contributiva, impondo tributação maior (pela aplicação de alíquotas crescentes) àqueles que revelam maior capacidade econômica. Esta, a progressividade fiscal.

A progressividade também pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta-se a alíquota não pelo crescimento da base de cálculo, mas para desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente inconvenientes.

No que toca à progressividade fiscal, o art. 153, § 2°, I, da Cons­tituição diz que o imposto de renda será informado, entre outros, pelo critério da progressividade. O IPTU, sem prejuízo da progressividade extrafiscal, prevista no art. 182, § 4 2 , II, poderá agora ser progressivo em razão do valor do imóvel (progressividade fiscal), nos termos do art. 153, § l s , I, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a jurisprudência do STF de que o IPTU só admitia progressividade

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extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da referida Emenda, instituíam progressividade fiscal desse imposto — REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju­risprudência afinal consolidada na Súmula 668 daquela Corte).

Finalmente, nos impostos regressivos, a alíquota decresceria à medida que aumentasse a base de cálculo. Ou seja, à medida que a base de cálculo crescesse, diminuiria a alíquota, reduzindo-se pro­porcionalmente a tributação. Nos países, como o Brasil, em que o princípio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art. 145, § l s ) , tais impostos são inconstitucionais, por contrariar tal prin­cípio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida­de econômica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributação proporcionalmente menor (aplicando alíquotas mais reduzidas) àque­les que revelam maior capacidade contributiva2 4.

3.2. Taxas

Se os impostos são exemplo de tributos não-vinculados, as ta­xas são de tributos vinculados. Pressupõem uma atividade estatal es­pecífica, prestada àquele contribuinte que a paga.

A Constituição, diferentemente do que fez com os impostos, quando se limitou à sua menção (art. 145,1), refere-se a "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição''.

Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispõe:

"As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Fe­

deral ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,

24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordiná­rio está juridicamente obrigado (pela constitucionalização do princípio da capaci­dade contributiva — nota nossa), com relação a uma determinada hipótese de inci­dência de tributo, a variar a alíquota e o ritmo de sua progressividade segundo a maior ou menor xiqmzz. presumível do contribuinte. Noutras palavras, o legislador ordinário está juridicamente proibido de graduar a alíquota ou ritmar a sua progressividade no sentido inverso da grandeza presumível da renda ou capital do respectivo contribuinte" (grifos do original).

32

têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divi­sível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

Vê-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios; enfim, por qual­quer das pessoas jurídicas de direito público, desde que presentes os requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN) para sua criação. E dos mesmos textos vê-se serem duas as possibili­dades de embasamento das taxas ou que há dois tipos de taxas: de serviço e pelo exercício do poder de polícia (ou taxas de polícia).

3.2.1. Taxas de serviço

Aqui o fato gerador da taxa é "a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

O tributo é vinculado e, na modalidade de taxa de serviço, a contraprestação estatal ao contribuinte é um serviço público. A pri­meira nota qualificativa do serviço é esta: serviço público. Não pode­ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que são) têm de ser cobradas por entes públicos (União, Estados, Distrito Federal e Mu­nicípios e respectivas autarquias), e os serviços prestados por estes são, por natureza, públicos.

Ainda, a utilização do serviço público não necessita ser real, efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o serviço pode ser efetiva­mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto à sua disposição. Assim, se não me utilizo do serviço público de coleta de lixo por qualquer razão (ou porque não produzo lixo ou porque elimino-o por outra forma, ou porque o imóvel não está sendo utilizado) não me eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituída por lei, porque taxa é espécie do gênero tributo e subordina-se ao princí­pio da legalidade), porque basta que o serviço seja posto à disposi­ção do contribuinte.

A nota especial dos serviços públicos para permitir a instituição (por lei) de taxa é, no dizer do Código, que sejam específicos e divi­síveis. Quer dizer, esta é a noção primeira — têm de ser prestados

33

não genericamente ao conjunto da população, mas, especificamente, àqueles contribuintes que irão pagar a taxa.

O que é serviço público específico? E divisível? E no que se distingue cada uma das categorias?

A interpretação literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso da conjunção "e", leva a crer na necessidade da presença conjunta dos dois traços: serviço público específico e divisível.

O Código, sempre pródigo em definições, procura conceituar serviços específicos e divisíveis nos incisos II e III do art. 79. Consi­dera os serviços públicos "específicos, quando possam ser destaca­dos em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de ne­cessidade públicas", e "divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários".

As definições não nos parecem muito esclarecedoras, principal­mente quanto à pretendida diferenciação entre um conceito e outro: o que pode ser destacado em unidades autônomas, pode ser utilizado separadamente pelos usuários.

Serviços específicos e divisíveis são, a nosso ver, a mesma coi­sa. O que pode ser destacado em unidades autônomas (serviço espe­cífico), pode ser dividido.

Zelmo Denari, embora não aponte expressamente a identidade dos conceitos, ao definir "serviços públicos específicos", diz "assim entendidos aqueles de natureza divisível".

Os conceitos são idênticos, estamos convencidos. E para justifi­car a criação de taxa necessitamos estar diante de um serviço especí­fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autônomas e, con­seqüentemente, prestado (ou posto à disposição) de pessoas determi­nadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autônomas de serviço.

Observe-se que os impostos são previstos taxativamente na Cons­tituição (exceto quanto à competência residual da União — só dela — sujeita a várias limitações e ainda não exercida desde 1988): só podem ser instituídos aqueles impostos expressamente previstos pela Constituição. Já com as taxas isto não ocorre. Desde que presentes

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seus pressupostos (serviço público específico prestado ou posto à disposição do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinária fede­ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqüência, principal­mente no âmbito municipal, é a criação, por lei ordinária, de "taxas" fundadas em serviços que não são específicos (ou divisíveis que, a nosso ver, é a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre aspas, de "taxas" só têm o nome impropriamente dado pela lei ordi­nária. Como o que releva é a natureza mesma das coisas, que não se transmuda porque algum texto legal lhe dá outro nome (a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação, sen­do irrelevante a denominação adotada pela Lei — CTN, art. 4 a , I), tais exações são indubitavelmente impostos, pois o serviço que fun­damenta sua instituição é serviço público geral e não específico. E como só podem ser instituídos os impostos expressamente previstos na Constituição, tal lei (a criar imposto não outorgado à competência daquela pessoa de direito público pela Carta Constitucional, ainda que com denominação errônea, que não tem o dom de transformar a essência da espécie tributária) é inconstitucional e se sujeita a ter sua inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judiciário, quer na via concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade2 5.

25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucio­

nalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, só con­

templa o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei é

dec la rada em tese , e c o m efeito geral {erga omnes) na ação dire ta de

inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor

essa ação estão previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituição e é.

quando se trata de inconstitucionalidade frente à Constituição Federal, de compe­

tência originária do Supremo Tribunal Federal. As Constituições estaduais (por

exemplo, a Constituição do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e §§ I a

a 4 2 ) prevêem ação direta de inconstitucionalidade, em face da Constituição esta­

dual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competência do respectivo

Tribunal de Justiça.

O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, é feito por qualquer

juiz — independentemente de hierarquia — ou tribunal, quando, para decidir o

caso concreto, precisa enfrentar — incidentalmente — a questão da constitucio-

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Exemplos concretos são as taxas de iluminação pública, insti­tuídas de modo generalizado por Municípios, e consideradas inconsti tucionais, como reiteradamente afirmado pela jur is­prudência 2 6.

Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, "é evidente, pois, que ten­do todos, indistinta ou individualmente como 'povo' o direito ao uso comum das praças e ruas, a manutenção do serviço público de ilumi­nação não é um serviço específico nem tampouco divisível, destacável em unidades autônomas de sua utilidade ou utilização, se é, por sua natureza (ontologia) comum (iluminação pública ou para o povo), de acordo com a própria qualificação jurídico-normativa constitucional e da legislação nacional ou complementar sobre factum, isto é, do serviço público suscetível de ser pressuposto fáctico da taxa (relação fática), vê-se que esta é insuscetível de ser 'fato gerador' da taxa, porque não é um serviço ou prestação de serviço específico, nem destacável em unidades autônomas de utilidade, nem prestado indi­vidualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por ele usufruído (mas indistintamente por todos). Em resumo, é um ser­viço de uso comum, uti universF21.

Firme a jurisprudência no sentido da inconstitucionalidade das chamadas "taxas de iluminação pública", o Congresso, por forte pres­são de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou à Carta o art. 149-A, instituindo contribuição para custeio do serviço de iluminação pública nos Municípios e Distrito Federal.

nalidade (ou não) de determinada lei ou ato normativo. A decisão só produzirá efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, dis­ciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC.

Observa-se de tempos para cá nítido esforço, de inspiração do Poder Execu­tivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que são exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999.

26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075, 597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684 e RJTJRS,19%/241. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/401, 715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116.

27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n. 33, p. 39.

36

Sob a forma de contribuição, espécie que será estudada a seguir (itero 3.4 deste Capítulo), não se vislumbra inconstitucionalidade na exação, de vez que para a instituição de contribuição não é exigida divisibilidade do serviço, mas apenas serem os recursos obtidos vin­culados ao custeio de determinada atividade, divisível ou não.

igualmente, a "taxa de socorros públicos" instituída pela Lei Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo Município de Porto Alegre 2 8, não atendia ao requisito de especifi­cidade e divisibilidade do serviço, como proclamou a jurisprudên­cia: "Antes mesmo de contrariar a Constituição, o tributo instituído pelo Município de Porto Alegre, através da Lei n. 211 de 28.12.89, viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisíveis os serviços de pre­venção e combate a incêndios, transportes, manuseio e armaze­namento de cargas perigosas, socorros públicos de emergência e defesa civil e apurações de infrações penais deles decorrentes, má­ximo quando se pretende cobrá-las apenas de alguns proprietários (ver art. 2° da lei impugnada)" 2 9.

São apenas exemplos. Fundamental, para a instituição de taxa, é que o serviço seja específico, isto é, possa ser destacado em unidade autônoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso

28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilização, efetiva ou potencial, dos

serviços de prevenção e combate a incêndio, transporte, manuseio e armazenamento

de cargas perigosas, socorros públicos de emergência e defesa civil, e apuração de

infrações penais deles decorrentes" (art. I 2 da Lei Complementar n. 211, do Muni­

cípio de Porto Alegre).

29. I a Câmara Cível do TARGS. AC 191063304, rei. José Maria Rosa

Tesheiner. No mesmo sentido: Julgados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar

n. 211/89 do Município de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada

pelo Tribunal de Justiça, estando o acórdão assim ementado: "Taxa de socorros

públicos. Campo de incidência. Se a taxa é suportada por proprietários de imóveis,

mas o produto é destinado a serviços que se destinam à generalidade dos cidadãos,

transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejei­

tada. Ação julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Com­

plementar n. 211/89, do Município de Porto Alegre". Em verdade, como a preten­

dida "taxa" incidia "sobre os imóveis edificados de natureza não residencial" (art.

2 a da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imóveis não

residenciais.

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ver, equivale à divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontra­dos na jurisprudência, com facilidade, de falsas taxas: assim, são inexigíveis genérica "taxa de fiscalização" {Julgados do TARGS, 75/ 241), cobrança renovada a cada ano de licença para localização e funcionamento de escritório de advocacia (Julgados do TARGS, 90/ 155 e 97/392), taxa de segurança pública (Julgados do TARGS, 91/ 361), taxa de pavimentação (Julgados do TARGS, 93/215) 3 0.

3.2.2. Taxas de polícia

Além da prestação, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, as taxas podem ter por fato gerador o exercí­cio regular do poder de polícia. A título de noção, podemos dizer que poder de polícia é o poder que tem a Administração Pública de limi­tar direitos individuais em função do interesse coletivo na manuten­ção da segurança, higiene, ordem e sossego públicos. O CTN, em seu art. 78, caput, define poder de polícia como "atividade da administra­ção pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li­berdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos".

O fato gerador das ditas taxas de polícia não é apenas o exercí­cio do poder de polícia do Estado, mas seu exercício regular. Com efeito, a limitação dos direitos individuais tem limite e deve ser regu­lar, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5 S , II, da Consti­tuição, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (princípio genérico da legalidade). O que é exercício regular do poder de polícia (exata­mente a hipótese de incidência das taxas respectivas) vem explicitado

30. "E ilegal a cobrança de taxa de pavimentação porque não constitui esta, a pavimentação, fato gerador de taxa, pois indivisível e inespecífico, isto é, de uso comum, vale dizer, um melhoramento usufruído por toda a comunidade". '

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pelo parágrafo único do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do proces­so legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricioná­ria, sem abuso ou desvio de poder".

Quatro então são os requisitos para que o exercício do poder de polícia seja regular: a) seu desempenho pelo órgão competente (e a definição da competência deverá se dar em texto normativo); b) nos limites da lei aplicável (decorrência do texto constitucional já men­cionado segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei); c) com observância do devido processo legal (a cláusula do dueprocess oflaw, que vem do constitu­cionalismo americano e, entre nós, restou consagrada pelo art. 5 2 , L1V, da Constituição 3 1); e d) se a atividade for discricionária, sem abuso ou desvio de poder 3 2.

Nas taxas de polícia, o fato gerador se expressa na concessão de li cença para a prática de atos que dependem de autorização administrativa.

31 . "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro­

cesso legal".

32. O que é atividade vinculada ou discricionária já foi examinado no item 2

deste Capítulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criação com origem

nas decisões do Conselho de Estado francês. Simplificadamente, pode-se dizer

que ocorre desvio de poder quando o ato é praticado invocando uma finalidade

pública, mas visa verdadeiramente a uma finalidade privada, de interesse privado

do agente público que pratica o ato. Por exemplo, pode o Município, observado o

devido processo legal, cassar o alvará de bar cujo barulho prejudique o sossego da

população do entorno. O ato se justifica pelo exercício do poder de polícia, para

preservação do sossego e tranqüilidade públicas. No entanto, se invocando esse

fim público o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento

do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversário político, o

ato será praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade

pública, visa o administrador a um fim privado.

Por certo que a prova do desvio de poder é, muitas vezes, difícil, pois inclui

necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente público que

pratica o ato (intenção subjetiva). A prova será necessariamente indiciária. No exem­

plo já mencionado, se a medida só for adotada com relação ao estabelecimento do

desafeto do administrador, não o sendo quanto a outros em idêntica situação, tere­

mos fortíssimo indício de desvio de poder.

39

Por isso, geralmente são denominadas taxas de licença. Assim, são fundadas no poder de polícia, entre outras, as taxas para emissão de passaporte, expedição de alvará de localização, porte de arma, licenciamento de construção etc.

3.2.3. Taxas e preços públicos

A distinção entre taxas e preços públicos tem sido um dos pro­blemas mais complexos do direito tributário. Zelmo Denari dele dis­se ser o "Triângulo das Bermudas" da disciplina 3 3. Não há consenso doutr inár io na dis t inção, cujas conseqüências prát icas são relevantíssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a to­dos os princípios de direito tributário, principalmente só poder ser instituída ou aumentada por lei (legalidade) e só poder ser exigida no ano seguinte ao da publicação da lei (anterioridade), observado, ain­da, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicação da lei que a instituiu ou aumentou e sua exigência (CF. art. 150, III, c — alínea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). Já os preços são con­tratualmente fixados, independentemente de lei; todavia só podem ser cobrados pela utilização efetiva do serviço, enquanto à exigência de taxas basta utilização potencial.

A matéria é, inclusive, objeto da Súmula 545 do Supremo Tri­bunal Federal: "Preços de serviços públicos e taxas não se confun­dem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu". A Súmula é ótimo exemplo de pleonasmo: por certo, as taxas são compulsórias, porque são tributos e tributo é prestação pecuniária compulsória. E também por serem tributos, sujeitam-se ao princípio da anterioridade (e, na Constitui­ção de 1946, sob cuja vigência foi expedida a Súmula, da prévia au­torização orçamentária). Em suma, taxa é tributo e preço não. Agora, o que é taxa e o que é preço, ou quando pode ser instituído um ou outro, o texto sumular não auxilia a esclarecer.

33. Curso, cit., p. 83.

40

A doutrina também não alcançou qualquer critério distintivo consensual. Todavia, pode-se estabelecer algumas noções e tentar agrupar os diversos critérios distintivos propostos.

Por primeiro, as licenças decorrentes do exercício do poder de polícia só podem ser remuneradas por taxas, nunca por preços. A idéia de poder de polícia, inerente à própria soberania, não se coadu­na com sua remuneração contratual. Por isso, quanto aos atos de li­cença decorrentes do exercício regular do poder de polícia, o Estado deve cobrar taxas e não preços.

O problema remanesce quanto às taxas de serviço. E, ainda, aqui, se se tratar de utilização potencial de serviço público, só poderá ser exigida taxa. O preço pressupõe contratação, e o particular só contratará quando utilizar efetivamente o serviço. O contrato, nor­malmente, é de adesão, e o particular adere pela utilização efetiva do serviço.

Posto esse parâmetro (de preço só se cogita como contrapres­tação pela utilização efetiva de serviço), em esforço de sistematiza­ção, para fins didáticos, podem se agrupar em quatro grupos princi­pais os critérios distintivos entre taxa e preço público (ou tarifa) pro­postos pela doutrina.

O primeiro (e até mais numeroso) grupo de doutrinadores pro­cura fixar o traço distintivo na qualidade do serviço prestado. Assim, buscam como elemento diferenciador serem os serviços prestados compulsórios ou não compulsórios, inerentes ou não à soberania do Estado, próprios ou impróprios, essenciais ou não. Assim, para Auré­lio Pitanga Seixas Filho, se o serviço é obrigatoriamente prestado pela Administração, sendo impossível atender-se à necessidade por outros meios, há taxa; se o serviço é facultativo, há preço 3 4. Para Hector Villegas, há taxa quando o serviço é inerente à soberania estatal e preço quando se tratar de serviço não inerente à soberania 3 5. Gilberto

34. Taxa. Doutrina, prática e jurisprudência, Rio de Janeiro, Forense, 1990,

p. 15-20.

35. Verdades e ficções em tomo de um tributo denominado taxa, Revista de

Direito Público, n. 17, p. 329.

41

de Ulhôa Canto segue a mesma senda: por taxa se remunera serviço que é emanação do poder soberano, e por preço, serviços que não são necessariamente públicos 3 6. E Moreira Alves sustentou que os servi­ços propriamente públicos (aqueles que o Estado tem a obrigação de prestar) são remunerados por taxas 3 7.

Já para uma segunda corrente doutrinária, que se funda no ma­gistério de Giannini, a distinção fica à exclusiva discrição do legisla­dor. A escolha entre remunerar um serviço por taxa ou preço decorre única e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se determinará que qualquer serviço será remunerado por taxa ou pre­ço. A escolha do regime jurídico é exclusivamente da lei.

Uma terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurídi­co de prestação de serviço. Se prestado em regime de direito público, será remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado, por preço.

Finalmente, o quarto critério distintivo proposto em doutrina reporta-se a quem presta o serviço. Assim, se o serviço é prestado por pessoa jurídica de direito público (União, Estado, Distrito Federal, Município ou autarquias) deverá ser remunerado por taxa; se é pres­tado por pessoa jurídica de direito privado (empresa pública, socie­dade de economia mista ou delegado a particulares), a contraprestação toma a espécie de preço ou tarifa. O Poder Público pode delegar ou não a prestação de serviços: se os prestar diretamente, haverá taxa; se os delegar, o delegado (que não tem capacidade tributária ativa) será remunerado por preço público 3 8.

O problema é reconhecidamente complexo, como prova a dis­persão de critérios distintivos propostos na doutrina, só agrupados para fins didáticos. A nosso ver o último critério proposto, ou seja, a distinção em função da natureza jurídica do prestador do serviço,

36. Taxa e preço público, Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 10, p. 89. No mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Preços, taxas e parafiscalidade, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7.

37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35. 38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.

42

é o mais adequado e que melhor atende a critério de segurança na

distinção.

As várias tentativas de adotar como traço diferenciador o tipo de serviço prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar ou delimitar serviços "compulsórios", "essenciais", "inerentes à so­berania", "próprios"; ainda, tais noções podem variar ao sabor das circunstâncias históricas, políticas, ideológicas, ou de tempo e lugar.

Deixar a distinção apenas ao arbítrio do legislador ordinário é conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantias constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinário poderia, a seu arbítrio, e em qualquer caso, optar pela adoção de preço, furtan-do-se às limitações constitucionais e tornando inefetivos — ao me­nos no que toca às taxas — até os princípios da legalidade e anterio­ridade. Ademais, o art. 4 a , I, do CTN (que é lei complementar) escla­rece que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo feto gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei"

(grifo nosso).

O outro critério distintivo (regime jurídico da prestação do ser­viço) resulta, em termos práticos, na mesma coisa que o anterior. C o c o o legislador é livre para escolher se determinado serviço será prestado em regime de direito público ou privado, sua adoção impli­cará que mediatamente (pela escolha do regime jurídico de sua pres­tação) o legislador poderia escolher livremente se o serviço deve ser remunerado por preço ou taxa, aplicando-se as restrições já feitas a tal amplitude de discrição legislativa.

A diferenciação pela pessoa do prestador do serviço é critério

objetivo, prático e limitador do arbítrio fiscal do legislador ordinário,

assegurando efetividade às garantias constitucionais tributárias.

3.2.4. Pedágio

A natureza jurídica do pedágio é muito controvertida em doutri­na. Contudo, pode-se identificar uma posição de alguma forma ma­joritária na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti-

43

tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de serviço, o que nos parece correto.

Com efeito, dispõe o art. 150, V, da CF:

"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí­pios... estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público".

O texto constitucional deixa claro que o pedágio é tributo. A par de tratado dentro do Capítulo "Do Sistema Tributário Nacional" e da Seção "Das Limitações do Poder de Tributar", é vedado estabelecer limitações ao tráfego por meio de tributos, ressalvado o pedágio. Para nossa Constituição, pedágio é tributo; não o fosse, não seria necessá­rio ressalvá-lo ao vedar tributos de tráfego. Ainda, pelo texto consti­tucional, a hipótese de incidência do pedágio é a utilização de vias conservadas pelo Poder Público. A conservação de vias é um serviço público específico, de vez que o tributo só é cobrado de quem efeti­vamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Público.

Assim, o pedágio é taxa e taxa de serviço, cobrada pela utiliza­ção efetiva de rodovia conservada pelo Poder Público. Nesse sentido a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barreto 3 9, Ives Gandra da Silva Martins 4 0, Roque Carrazza 4 ' e José Eduardo Soares de Melo 4 2.

Coerentemente com a posição sustentada sobre o problema da distinção de taxas e preços públicos, o pedágio será taxa de serviço quando exigido pelo Estado43 diretamente. Quando se tratar de conces-

39. Pedágio federal, Revista de Direito Tributário, n. 46, p. 90-6.

40. Sistema tributário na Constituição de 1988, São Paulo, Saraiva. 1989, p. 142.

41 . Curso de direito constitucional tributário, 14. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 2000, p. 370-1.

42. Contribuições sociais no sistema tributário, São Paulo, Malheiros Ed., 1993, p. 50.

43. A expressão "Estado'" vai utilizada em sentido lato: Estados, União, Dis­trito Federal, Municípios, enfim Administração direta.

44

são a particulares (pessoas jurídicas de direito privado) dos serviços de conservação de rodovias e conseqüente cobrança de pedágio, será preço público contratual e não sujeito às regras que regem a exigência de tributos.

De notar, porém, que o fisco e setores da doutrina sustentam que o pedágio pode ser instituído, mesmo quando arrecadado pelo próprio Estado, quer como taxa ou como preço público (não se sujei­tando então às limitações tributárias). Estes se fundam na diferen­ciação entre taxa e preço público baseada na compulsoriedade ou não da utilização do serviço. Quando fosse compulsória para o desloca­mento pretendido a utilização da rodovia pedagiada, haveria taxa. Quando a utilização de via não fosse compulsória, em face da exis­tência de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo quer como taxa, quer como preço público 4 4. A construção parece-nos deixar ao arbítrio, nem do legislador ordinário, mas do administra­dor, discricionariamente (e a atividade administrativa em matéria tribu­tária é vinculada), submeter ou não a exação às garantias constitu­cionais tributárias, que assim poderiam ser arredadas por mera es­colha administrativa.

3.3. Contribuição de melhoria

Na Itália, entre os tributos especiais, encontram-se as contributi

di migloria, que podem ser cobradas em razão de vantagem econô­

mica aos proprietários, sob forma de valorização dos imóveis, em

decorrência de obras públicas.

Entre nós, a espécie tributária teve sua primeira previsão na Constituição de 1934 (art. 124 4 5). A Carta outorgada de 1937, no entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcançar previsão constitu-

44. Nesse sentido: Maurício Batista Berai, A natureza jurídica do pedágio

(sua instituição como preço público ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do

Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73.

45. "Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a admi­

nistração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de

melhoria".

45

cional, inclusive com a roupagem que conhecemos — limitada a arrecadação total com o tributo ao custo da obra e para cada contri­buinte à valorização decorrente para seu imóvel —, na Constituição de 1946:

"Art. 30. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, cobrar:

I — contribuição de melhoria, quando se verificar valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas".

...(omissis)

Parágrafo único. A contribuição de melhoria não poderá ser exigida em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorrer para o imóvel beneficiado".

Dali, constitucionalmente, a disposição passou para o art. 19, III e § 3 2 , da Constituição de 1967 (sem menção ao limite individual da valorização do imóvel, delegada à lei fixação de limites), mas na Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retorna-se. na subs­tância, o texto de 1946, inclusive com expressa menção, na Consti­tuição, do "'limite individual o acréscimo de valor que da obra resul­tar para cada imóvel beneficiado".

O Código Tributário Nacional , por sua vez, disciplina detalhadamente a contribuição de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O primeiro dispõe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios "para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo por limite total a despesa realizada e como individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado". Basica­mente, reproduz as disposições da Constituição de 1946, vigente quan­do de sua promulgação, sobre a contribuição de melhoria.

0 art. 82, por seu turno, como lei de normas gerais, fixa os re­quisitos a ser necessariamente observados peia lei ordinária (federal, estadual ou municipal) que instituir a contribuição de melhoria:

"A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguin­tes requisitos mínimos:

1 — publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

46

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada

pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valoriza­ção para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II — fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III — regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial".

O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina, detalhadamente, as hipóteses e procedimento de lançamento e co­brança de contribuição de melhoria. O art. I2 define o fato gerador do tributo ("acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas benefici­adas direta ou indiretamente por obras públicas"); o art. 22 relaciona, de forma minuciosa, as obras que justificam exigência da contribui­ção. Embora o rol seja longo e sua enumeração detalhista, cremos que há de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobrança de contribuição de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes àque­las expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucio­nal (que atribui competência impositiva) faz em função de quaisquer obras públicas, não as limitando. Aliás, a enumeração é tão detalhista que se conclui quis o texto abranger quaisquer hipóteses, o que, afi­nal, nunca se consegue (os fatos reais da vida têm sempre maior vari­edade que a previsão legislativa, por mais ampla que seja a enumera­ção). Melhor seria, então, não listar as obras que ensejam a contribui­ção, ficando na referência genérica as obras públicas. Não foi o que fez o legislador, em época marcada por imensa produção legislativa e de má qualidade técnica, nos últimos dias da vigência do Ato Institucional n. 4 4 6 .

46. Nos dias 27 e 28-2-1967, últimos dias em que então autorizado o Presi­dente da República a baixar decretos-leis sobre matéria administrativa e financeira

47

O art. 4 2 , por sua vez, explicita o que se deve entender como "custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de estados, projetos, fiscalização, desapropriação", e o art. 5a menciona os elementos que deverá conter o edital a ser publicado previamente à cobrança da contribuição; os arts. 6S e 72 tratam da impugnação (pelos proprietários) dos elementos constantes do edital.

O limite da contribuição de melhoria, por seu turno, é de 3%, em cada parcela anual 4 7, do valor fiscal do imóvel, que há de se en­tender o valor venal, para fins de cobrança do IPTU, no caso de imó­vel urbano, ou de ITR, em se tratando de imóvel rural.

Em tese, a contribuição de melhoria é tributo de grande justiça fiscal. Levaria a que proprietários de imóveis, que auferem valoriza­ção, por obras de urbanização, saneamento e outras, executadas pelo Poder Público, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na prática, tem sido pouco utilizada. A explicação provavelmente se en­contre na complexidade do processo de sua imposição e arrecadação. As exigências, que hoje se encontram na legislação infraconstitucional (basicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam problemática sua imposição, especialmente pelos Municipios (ente tributante a que mais se afeiçoaria o tributo, pois normalmente estes realizam obras públicas como calçamento, asfaltamento, saneamen­to, iluminação etc.).

A exigência de que a contribuição tenha por limite global a despesa realizada parece razoável (poderia haver discussão sobre o que se inclui no custo da obra, mas o art. 4 a do Decreto-Lei n. 195 faz o detalhamento, em termos bastante amplos). Todavia, o limite individual da valorização que resultar para cada imóvel é sempre de difícil determinação. A um, muitas vezes, a valorização não se dá imediatamente à realização da obra, vindo a se verificar algum

pelo art. 9 2 , § 2 2 , do Ato Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis inclusive alguns revogando disposições promulgadas na mesma data. O Decreto-' Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967.

47. A contribuição é única. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n 195/67 se depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que o valor a ser pago em cada ano não exceda a 3% do valor venal do imóvel

48

tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua apuração sempre dependerá de prova técnica, dispendiosa. A três, mesmo a avaliação pericial encontra, no caso, dificuldades de or­dem prática. O método mais utilizado em matéria de avaliação é o comparativo: verificam-se as vendas realizadas na região ou em áreas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim in­tervalo de confiança, para encontrar o preço médio. Tal método não pode ser utilizado no caso das contribuições de melhoria, pois esta é lançada ao tempo da obra, não se tendo exemplos de venda depois da obra a ensejar apuração da valorização pelo método com­parativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mínimos do edital (CTN, art. 82 ,1 , e Decreto-Lei n. 195, art. 5 2 , caput) e o procedi­mento administrativo para julgamento das impugnações dos pro­prietários (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6a e 7 a ) e teremos a razão de seu limitado uso, embora teoricamente seja modelo de tributo socialmente justo.

Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaboração da atual Constituição, sua supressão. Prevaleceu o ponto de vista de mantê-la, com limitação das exigências para sua instituição. Assim, o art. 145, III, da Constituição refere-se apenas a "contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas". Então, os limites global (ao custo da obra) e individual (à valorização de cada imóvel) não estão mais constitucionalizados (ao contrário da Constituição de 1946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislação infraconstitucional (CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada^ pela Constitui­ção de 1988 que (em face até do sintetismo da previsão constitucio­nal do tributo) não contém disposições incompatíveis (apenas retirou certas limitações do texto da Constituição, mas não proibiu que as faça a legislação infraconstitucional, nem dispôs de forma incom­patível com ela, de molde a revogá-la). E embora o disposto no art.

48 Promulgada nova Constituição, diz-se que ocorre recepção (pela nova

ordem jurídica constitucional) da legislação infraconstitucional (leis complemen­

tares, ordinárias, delegadas, decretos etc.) que não seja incompatível com a nova

Constituição.

49

34, § 3 2 , do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias4 9, o Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edi­ção das respectivas leis ordinárias não prescinde da edição de lei com­plementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepção da legisla­ção preexistente. Assim, as disposições do CTN e Decreto-Lei n. 195, verdadeiras normas gerais sobre contribuição de melhoria, foram recepcionadas quando da promulgação da Constituição de 1988 e estão em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordi­nária (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo, inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valo­rização do respectivo imóvel) da contribuição. Como os requisitos não são mais constitucionais, poderão ser alterados por nova lei com-plementamacional. Até lá prevalecem as já estudadas disposições do CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilização da espé­cie tributária contribuição de melhoria 5 0.

3.4. Outras contribuições

Tais contribuições têm supedâneo constitucional no art. 149 da Carta Federal:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições soci­ais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das catego­rias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6 2 , relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ l2 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene­fício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja

49. "Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto".

50. Alguns Municípios têm utilizado, com razoável freqüência, a adoção de contribuições voluntárias dos beneficiados por obras de calçamento, saneamento, pavimentação asfáltica etc. Em sendo voluntária a contribuição, não tem caráter tributário, pois tributo, recorde-se, é prestação pecuniária compulsória.

50

alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União" (§ l2 com a redação dada pela EC n. 41).

São denominadas também contribuições parafiscais (por não se­rem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por entidades da Administração indireta), contribuições sociais ou con­tribuições especiais (em contraponto às contribuições de melhoria). Preferimos a designação "outras contribuições". A terminologia mais vetusta — "contribuições parafiscais" — parece que teria de ser res­trita às contribuições arrecadadas por autarquias, quando é crescente o uso de contribuições carreadas diretamente ao Estado, em seu sen­tido estrito (à União, no caso). As contribuições sociais (como se vê da própria previsão constitucional, antes transcrita) são apenas uma espécie das três que compõem o gênero dessas contribuições. Tampouco são contribuições especiais; ao contrário, são gênero, que, como veremos, comporta três diferentes espécies.

Antes da Constituição de 1988 muito se discutiu sobre se tais contribuições eram ou não tributos (sujeitando-se em conseqüência aos princípios da legalidade e anterioridade ou não). A maioria da doutrina já lhes reconhecia caráter tributário, em face da sua subsunção ao conceito de tributo, posto no art. 3a do CTN. O fisco sustentava que não constituíam tributos, fundando-se, principalmente, no argu­mento topográfico da previsão daqueles (tributos) no art. 18 da Cons­tituição e destas (contribuições) no art. 21, § 2 2 , 1 , da Carta de 1969. Ademais, ao dispor sobre as matérias de competência do Congresso, dependentes de sanção presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela Emenda Constitucional n. 8, a "contribuições sociais para custear os encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, § I a , 175, § 4 2 , e 178" 5 1 .

51 . A discussão ampliou-se com a criação pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982. da contribuição para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), já hoje substituída pela Contribuição para Financiamento da Seguridade Social — COFINS — instituída pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja não-cumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei n. 1.940/82, em seu art. 7 S , dispunha que "entrará em vigor na data de sua publica­ção e p roduz i rá efei tos a par t i r de I a de j u n h o de 1982" , não respe i -

51

A Constituição vigente, corretamente, não pretendeu definir se as contribuições em questão são ou não tributos, função que não cabe mesmo à lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remissões do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III", esclareceu estarem sujeitas às normas gerais de direito tributário (art. 146, III) e aos princípios da legalidade (art. 150, I) e da irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente). A exceção também vem expressa no texto constitucional: "sem pre­juízo do previsto no art. 195, § 6 a , relativamente às contribuições a que alude o dispositivo". Assim, as contribuições sociais para finan­ciamento da seguridade social (chamadas contribuições previ-denciárias) só podem ser exigidas noventa dias após a publicação da lei que as instituir ou aumentar, não se lhes aplicando o princípio da anterioridade (de exercício) (só poder ser exigida no ano seguinte à publicação da lei). As demais contribuições sujeitam-se cumulativa­mente ao princípio da anterioridade de exercício e à observância do referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos ter­mos do art. 150, III, b e c, da Constituição, este último acrescido pela Emenda Constitucional n. 42.

Com tais definições expressas e claras no Texto Constitucional, solucionaram-se legislativamente, no plano prático e da repercussão financeira, as conseqüências da polêmica doutrinária, que, conseqüen­temente, esmaeceu ao só lhe restar interesse especulativo. Registre-se que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente, que tais contribuições são tributos. De uma forma ou outra, estão sujeitas às disposições constitucionais tributárias, exceto quanto às contribuições previdenciárias, excepcionadas que foram do princípio da anterioridade de exercício.

tando, pois, o princípio da anterioridade. Como era de se prever, a exigência foi contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuição era tributo, não podendo ser instituída por decreto-lei ou exigida no próprio exercício da publicação da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por aco­lher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituição respeitar anteriori­dade (sendo, pois, inexigível no exercício de 1982), mas podendo ser validamente instituída por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo assim ao princípio da legalidade.

52

Decorre do texto constitucional haver três espécies dessas con­tribuições: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Há dois tipos de contribuições sociais.

O primeiro são as contribuições de seguridade social, destina­das ao custeio desta. Estão previstas nos arts. 195,1, II e III e § 4 a , e 239 da Constituição Federal e englobam: a) as contribuições previdenciárias; b) a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social — COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de 29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas — CSLL, instituída pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. Ia esta­belece destinação "ao funcionamento da seguridade social" 5 1 A ; e d) as contribuições para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).

O segundo são as contribuições sociais gerais, aí incluídas: a) as contribuições para o FGTS, inclusive aquelas instituídas pela Lei Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuições para o salá-rio-educação (CF, art. 212, § 5 2 ; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998, regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribui­ções para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).

Contribuições de intervenção no domínio econômico são aque­las destinadas a exercer o Estado sua função reguladora da econo­mia nacional, promover distribuição de renda, enfim, de atuação estatal no sentido de fomentar maior justiça social, exercendo fun­ção distributiva. Exemplo é a contribuição de intervenção no domí­nio econômico, incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001.

51-A. "A contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, é uma contribuição social

instituída com base no art. 195, I, da Constituição" (STF, Tribunal Pleno, RE

138.284-8/CE, Rei. Min. Carlos Velloso, unânime, julgado em l 2 -7-1992, DJU, de

28-8-1992).

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Finalmente, as contribuições de interesse de categorias profissi­onais ou econômicas 5 2 são as carreadas aos respectivos sindicatos (contribuição sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalização do exercício profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquite­tura etc) .

Importante frisar que enquanto é vedada constitucionalmente a vinculação de impostos a fim determinado ("a órgão, fundo ou des­pesa" — CF, art. 167, IV, apenas com as exceções mencionadas no próprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais), é da essência das contribuições sua destinação com exclusividade aos fins específicos, expressamente previstos na legislação que as insti­tui. Este, talvez, o mais importante traço diferencial entre tais contri­buições e impostos, pois também nas contribuições (ao contrário das taxas) não há necessariamente contraprestação específica em favor do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuição previdenciária a cargo de empregador, em que eventual benefício não será alcançado a este, mas ao empregado.

De outra banda, só a União poderá instituir as contribuições de que ora se trata. A exceção, também de previsão constitucional (CF, art. 149, § l 2 ) , é a criação, pelos Estados, Distrito Federal ou Municí­pios, de contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime próprio de previdência de que trata o art. 40 da Constituição Federal. Cuida-se de contribuição social {de seguridade); só pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito Federal e Município. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que deu nova redação ao art. 40, caput, da Constituição, só pode ser co­brada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores de cargos em comissão, ou os servidores sujeitos ao regime da Con­solidação das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego público) es­tão sujeitos ao regime geral de previdência e não ao regime especial

52. Na terminologia adotada pela Consolidação das Leis do Trabalho — CLT, categoria profissional (e respectivos sindicatos) refere-se às categorias de trabalhadores e categoria econômica aos empregadores e seus sindicatos.

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de previdência, de caráter contributivo, dos servidores ocupantes de cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40.

Portanto, o Estado, Distrito Federal e Municípios só podem exi­gir a contribuição de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem (ao contrário da União) criar outras contribuições sociais, exigíveis de outros sujeitos passivos, que não seus servidores efetivos, para o financiamento de seus sistemas previdenciários.

Na vigência da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Su­premo Tribunal Federal, ao conceder liminar à ADIn 2010-2-DF {DJU de 12-4-2002), que as contribuições previdenciárias não podiam ser exigidas (por quaisquer pessoas jurídicas de direito público, inclusi­ve a União) dos servidores inativos, que já haviam adquirido direito ao benefício de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares de cargo efetivo) em atividade.

A situação foi alterada pela Emenda Constitucional n. 41, de 19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redação ao caput do art. 40 da Constituição, passando a dispor que o regime próprio de previ­dência dos servidores titulares de cargo efetivo terá "caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda, o art. 42 dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pen­sionistas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municí­pios, em gozo de benefícios na data da publicação da emenda, con­tribuirão para o custeio do regime próprio de previdência com percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos efetivos, estabelecendo, todavia, no parágrafo único, imunidade à contribuição previdenciária da parcela de proventos e pensões até 50% do limite máximo determinado para os benefícios do regime geral de previdência social (tal limite foi fixado, pelo art. 52 da mes­ma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos índices aplicados aos benefícios do regime geral de previdência so­cial), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 60% do mesmo limite máximo para inativos e pensionistas da União.

Também introduziu o § 18 do art. 40 da Constituição, estabele­cendo que às futuras aposentadorias e pensões, concedidas pelo regi-

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me próprio de previdência disciplinado no referido art. 40 (regime próprio dos servidores públicos titulares de cargo efetivo), aplicar-se-á contribuição previdenciária, em percentual igual ao fixado para os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite máximo determinado para os benefícios do regime geral da previ­dência social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite máxi­mo para benefícios no regime geral).

O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida cautelar nas ADIns 3.128 e 3.105, julgou válida a imposição de con­tribuição aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de im­posição de caráter tributário, inexistindo direito adquirido à respecti­va exoneração ou lesão, neste particular, a cláusula pétrea constituci­onal. Mas considerou afrontar a exigência de igualdade (CF, art. 5 2 , caput), que constitui cláusula pétrea (CF, art. 60, § 4 9 , IV), insuscetível, portanto, de alteração pelo poder constituinte derivado, a fixação de diferentes limites de imunidade à tributação de proventos e pensões (50% do limite máximo dos benefícios do regime geral para inativos e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municípios; 60% para aqueles da União e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias e pensões e para os benefícios concedidos pelo regime geral — pre­vidência para empregados do setor privado). Em conseqüência, sus­pendeu a vigência das expressões que impunham tais limites nos incisos I e II do parágrafo único do art. 42 da Emenda Constitucional n. 41. Assim, a contribuição previdenciária de servidores inativos e pensionistas é devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas sobre o valor de proventos e pensões que ultrapassar o limite máximo para o valor dos benefícios do regime geral de previdência social previsto no seu art. 5a (R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos). Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e para benefícios con­cedidos antes ou depois da vigência da Emenda n. 41. Até tal limite, os proventos e pensões são imunes à contribuição previdenciária.

Sobre o tema, ainda duas observações. O art. 149, § Ia (com a redação que lhe deu a EC n. 41), dispõe que a alíquota da contribui­ção previdenciária dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios não será inferior à da contribuição dos servidores titula-

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res de cargos efetivos da União. Entendemos que, em face da exigên­cia de isonomia (CF, art. 5 a , caput), também não poderá ser superior à alíquota exigida dos servidores da União. O princípio da isonomia ou igualdade impõe dispensar tratamento igual àqueles que se encon­tram em situação igual e o fato de alguém ser servidor estadual, distrital ou municipal não é motivo razoável para sua desigualação e trata­mento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da União. Aliás, este foi justamente o fundamento da decisão do STF para re­pelir o tratamento diferenciado instituído à base de cálculo da contri­buição, nas ADIns 3.128 e 3.105, pela consideração de diferentes faixas de imunidade para servidores da União e dos demais entes, ou que se tenham jubilado antes ou depois da promulgação da Emenda.

Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só insti­tuirão contribuição de seus servidores para o custeio do regime previdenciário de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Capítulo II do Título VIII da Constituição — Da Ordem Social) inclui ações na área da saúde (Seção II), da Previdência Social (Seção III) e da Assistência Social (Seção IV). Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só podem instituir contribuições compulsórias (tributos, pois) para o custeio do regime próprio de previdência social. Não assim para o custeio de planos de saúde dos servidores. Aliás, a saú­de é direito de todos, de acesso universal e igualitário, independente de contribuição (CF, art. 196). O certo é que não pode ser instituída contribuição compulsória (tributo) para custeio de plano de saúde de servidores, à míngua de outorga constitucional de competência para tal, só existente para "o regime de previdência" (que é diversamente tratado pela Constituição) do art. 40. Por certo, poderão os Estados instituir em benefício de seus servidores planos de saúde, comple­mentares ao sistema de saúde pública de acesso universal, de adesão facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no mercado. Não poderão impor para seu custeio contribuições compul­sórias (tributárias), por falta de outorga de competência impositiva pela Constituição, nem a adesão compulsória aos mesmos, em face do que dispõe o art. 5 a , XX, da CF ("ninguém poderá ser compelido a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente inconstitucional a instituição pelo art. 22 da Lei Estadual — RS 12.066,

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de 29-3-2004, de contribuição e adesão compulsoria dos servidores estaduais ao plano de assistência à saúde denominado IPE-SAÚDE 5 2 A.

Outra exceção à regra de que somente a União pode instituir contribuições foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuição: instituída pelos Municípios e Distrito Federal, para o custeio de serviço de ilu­minação pública, facultada sua cobrança na fatura de cobrança de consumo de energia elétrica (CF, art. 149-A e parágrafo único, acres­cidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de uma nova (quarta) espé­cie de contribuição: contribuição municipal e distrital para custeio do serviço de iluminação pública.

E finalmente a sempre prorrogada Contribuição Provisória so­bre Movimentação Financeira, criada pela Emenda Constitucional n. 12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns. 21, 37 e 42 e instituída pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao financiamento das ações e serviços de saúde, da previdência social e do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza constitui uma outra nova (quinta) espécie de contribuição. Esta contribuição, todavia, foi extinta, eis que o Senado Federal rejeitou a proposta de Emenda Cons­titucional para sua prorrogação após 31-12-2007.

Não é possível deixar de mencionar o virtual abuso que tem ocorrido, por parte da União, na criação descontrolada de contribui­ções, que hoje já respondem pela maior parte da carga tributária, e que não são partilhadas com Estados e Municípios (salvo a contri­buição de intervenção no domínio econômico — CIDE incidente sobre atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus deri­vados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível, que nos termos do art. 159, III, da CF, com a redação que lhe deu a EC n. 44, de 30-6-2004, terá 29% de seu produto repassado aos Estados, que repassarão 25% do que receberem aos Municípios — art. 159, § 3 S), e, ao contrário dos impostos, não são previstas taxativamente na Constituição, bastando para sua instituição a previsão de destinação

52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n. 70011058179, em 18.4.2005, Rei. Des. Vasco Della Giustina.

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para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genéricos (ações e serviços de saúde, custeio da previdência social, financia­mento de programas de infra-estrutura de transportes etc) . Mais gra­ve é a não utilização dos recursos com a finalidade invocada para a criação da contribuição, não por falha ou ilícito administrativo, mas por sua destinação a outros fins, inclusive em lei orçamentária. Cre­mos que o abuso freqüente obriga a rever, no caso das contribuições (tributo que só se legitima e distingue pela afetação da arrecadação a uma finalidade específica), a orientação jurisprudencial tradicional de que o desvio de finalidade na aplicação (quando não decorrente de simples malversação por ato ilícito de funcionário, mas de sua destinação normativa a outros fins) não afeta a exigibilidade do tributo.

3.5. Empréstimos compulsórios

Também quanto aos empréstimos compulsórios, muito se dis­cutiu sobre se são (ou não) tributos. Acreditamos que sim, com a maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto no art. 3 2 do CTN. Note-se que aquela definição legal não elenca o traço de não restituível como elementar aos tributos (uma das principais objeções ao enquadramento dos empréstimos compul­sórios como tributos seria de que não ingressam a título definitivo nos cofres públ icos , pois é ínsito à figura o traço de sua restituibilidade. Por certo, isto diferencia os empréstimos com­pulsórios dos impostos. Mas não o descaracteriza como espécie do gênero tributo: no ordenamento jurídico-tributário positivo bra­sileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a presta­ção pecuniária compulsória e não a prestação pecuniária compul­sória não restituível).

Não obstante a classificação dos empréstimos compulsórios entre os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posição franca­mente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrário, com êxitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superi­ores. Sustentava que se tratava de contrato forçado, de direito públi­co, derivado do poder estatal de impor encargos e prestações median­te lei, respeitados os direitos e garantias individuais.

A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao jul­gar ações em que contribuintes se insurgiam contra a exigência dos

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empréstimos compulsórios instituídos pela Lei n. 4.069, de 11 de junho de 1962, do governo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17 de julho de 1963 5 3, resultando na Súmula 418: "O empréstimo com­pulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária".

Victor Nunes Leal, então em conhecido voto 5 4, demonstra de forma irretocável, com base na legislação da época, haver contratos forçados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos contratantes: "Diversos exemplos de contratos forçados já foram lem­brados neste voto, embora para outra ordem de consideração. Outros poderão ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsória de café ao Instituto Brasileiro do Café; compra compulsória de ações da Petrobras; contrato compulsório de seguro de acidente do trabalho, a ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituição de pre­vidência social; prorrogação compulsória, ex lege, de contrato de lo­cação; renovação compulsória de contrato de locação, por decisão judicial; venda compulsória de cambiais de exportação ao Banco do Brasil; depósito compulsório de fundos, no Banco do Brasil, pelos bancos particulares; comercialização obrigatória de subprodutos de moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, não são apenas as condi­ções do contrato que vêm definidas na lei; a própria formação do contrato é determinada, imperativamente, pelo legislador".

Não há dúvida de que o legislador pode criar contratos obriga­tórios. Ocorre que a determinação legislativa ao particular de dar ao Estado prestação pecuniária compulsória que não constitua sanção de ato ilícito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurídica determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e não outra.

53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "empréstimo público de emergência, de caráter compulsório", devido no exercício de 1962 sobre o imposto de renda devido naquele exercício por pessoas físicas ou jurídicas, cuja renda lí­quida ou lucro tributado superassem determinado valor; já o art. 72 da Lei n. 4.242/ 63 instituía empréstimo compulsório, devido nos exercícios de 1963 a 1965, cal­culado sobre os rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte e todos os rendimentos de pessoas físicas.

54. Voto no ROMS 11.252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80, p. 177.

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Aliás, o raciocínio de Nunes Leal (que diz expressamente, em seu voto, mais adiante) funda-se no fato de não haver conceito cons­titucional de tributo, pelo que a definição é possível para a lei ordiná­ria, inclusive a que institui o empréstimo compulsório 5 5. Ocorre que o julgamento é anterior à vigência do Código Tributário Nacional. E como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3 2 5 6 , não inclui na defini­ção o traço de não restituível, e é lei complementar, a lei ordinária já não pode não o considerar tributo, só por ser restituível, se tal traço não importa à definição de tributo posta na lei complementar.

Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprésti­mo compulsório é tributo, pois se enquadra na definição do art. 3a do CTN, que não aponta como característica essencial dos tributos não serem restituíveis.

Qualquer dúvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os empréstimos compulsórios considerados tributos foi eliminada com o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte reda­ção ao art. 150, § Ia da CF: "A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos). Ora, a previsão do art. 148,1, que a Constituição expressamente refe­re como tributo, é justamente o empréstimo compulsório.

55. "Tudo isso me leva a concluir que a Constituição, não só não veda o

empréstimo compulsório, como também não o inclui na categoria dos tributos, de

modo a ficar subordinado à condição da prévia autorização orçamentária. Basta a

observância do princípio da legalidade, isto é, que seja o empréstimo compulsório

instituído em lei. Por ser uma prestação restituível, a lei deixou de o incluir na

categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuições obriga­

tórias não restituíveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do

tributo). E o legislador podia proceder dessa forma, legitimamente, porque o con­

ceito jurídico de tributo não é dado pela Constituição, mas pela doutrina, e esta

não pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinária. Qual­

quer definição doutrinária de tributo, contrária à lei, no silêncio da Constituição,

não passa, data vénia, de interpretação derrogatória, que a própria doutrina jurídi­

ca repele" (voto no RO citado, grifos nossos).

56. Só isso será já um mérito ou utilidade da definição legal.

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Não obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e também a admissão de sua criação por decreto-lei e sem necessidade de observância do princípio da anterioridade 5 7 levaram, durante o re­gime militar, especialmente no seu período final, à criação de vários empréstimos compulsórios, utilizados na verdade para resolver pro­blemas de caixa do governo federal (a Constituição de 1967/69 já l imitava à União a poss ibi l idade de insti tuir emprés t imos compulsórios).

Note-se que é da essência do empréstimo compulsório ser a pres­tação restituível. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituição, conforme dispuser a lei que criar a exação, pelo valor nominal ou acrescida de juros e/ou correção monetária, parcial ou integral. A matéria ficaria à discrição da lei que instituísse o empréstimo: não seria da essência do instituto a devolução do valor corrigido, ou que a correção fosse integral, à míngua de norma constitucional (ou mes­mo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos empréstimos compulsórios instituídos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/ 63 (que levaram à edição da Súmula 418), a devolução obrigatoria­mente se dava pelo valor nominal, não corrigido, pois só posterior­mente (a partir de maio de 1964) começaram a surgir leis conceden­do correção monetária, primeiro a determinados créditos, só depois em caráter geral 5 8. Acreditamos, todavia, ser da natureza desse tributo

57. A Súmula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprésti­

mo compulsório instituído pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, não está sujeito ao princí­

pio da anterioridade". Cuidava-se de empréstimo compulsório instituído em razão de

calamidade pública decorrente de seca no Nordeste e enchentes no Sul, que afinal foi

considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcançando ganhos e rendas de

exercício anterior (RE 111.954-3/PR, rei. Min. Oscar Correa, DJU de 24-6-1988) e teve

execução suspensa pela Resolução n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.

58. A primeira lei no Brasil a instituir correção monetária foi a 4.357, de 16-

7-1964, que instituiu a correção dos "débitos fiscais", decorrentes do não-recolhi-

mento, na data devida, de tributos, adicionais ou penalidades. Seguiram-se mais de

cinqüenta leis concedendo, sempre de forma pontual, correção monetária a deter­

minados créditos. A jurisprudência, por sua vez, a estendia às chamadas "dívidas

de valor" (cuja satisfação corresponderia a um quid — assim indenizações, ali­

mentos etc. — e não a um quantum, como ocorreria nas dívidas de dinheiro,

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(o que o diferencia dos impostos) a restituição. E restituição integral (caso contrário, não se está restituindo, ao menos parte). Restituição integral só há, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da corre­ção monetária pelos índices oficiais, que é mera manutenção do valor da quantia compulsoriamente emprestada e não acréscimo. Hoje, correção monetária é regra geral no direito brasileiro. A incidência ou não de juros (que constituem acréscimo ao valor emprestado) fica à discrição do legislador que instituir o empréstimo. Ademais, resti­tuir sem correção implicaria não restituir parte do valor do emprésti­mo compulsório, o que caracterizaria sua utilização com efeito de confisco, vedada pelo art. 150, IV, da Constituição Federal.

Por fim, pouco antes da Constituição de 1988, o Decreto-Lei n. 2.288/86 instituiu "empréstimos compulsórios" incidentes na aquisi­ção de automóveis de passeio e combustíveis, prevendo o seu resgate não em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvi­mento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constituído, suas quotas não existiam, nem teriam qualquer valor, não tendo a União efetuado, por ato próprio, a devolução do valor emprestado compulsoriamente. A exação foi tida por inconstitucional pelo Su­premo Tribunal Federal, sob fundamento de que é da essência do empréstimo compulsório a restituição na mesma espécie. Não aten­dendo a esse requisito, o que havia era imposto não autorizado pela Constituição 3 9.

Tais abusos na utilização do empréstimo compulsório no perío­do anterior à promulgação da Constituição de 1988 comprometeram a imagem e credibilidade públicas do instituto, levando os constitu­intes a instituir sérias exigências para sua criação. Deles trata o art. 148 da Carta:

ressuscitando uma distinção que vinha do direito romano). Sobre a discussão à

época (década de 1970) sobre correção monetária e sua aplicação, ver Revista da

Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981,

instituiu a correção monetária em caráter geral, incidente a partir do vencimento

da dívida ou do ajuizamento da ação.

59. Quanto ao empréstimo sobre veículos, o leading case foi o RE 121336/

CE. rei. Sepúlveda Pertence; sobre combustíveis, RE 175.385/SC, rei. Marco Au­

rélio. Ambas as decisões são do Plenário.

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"A União, mediante lei complementar, poderá instituir emprés­timos compulsorios:

I —- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de ca­lamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II — no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de em­préstimo compulsorio será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição".

Assim, mantém-se a regra (já constante da Carta anterior) de que só a União pode instituir empréstimos compulsórios. Estados, Distrito Federal e Municípios não podem exigi-lo, em nenhum caso.

O empréstimo compulsório fica, por norma expressa, subordi­nado ao princípio da legalidade. A exigência é, inclusive, de legalida­de qualificada: só pode ser instituído por lei complementar60. Conse­qüentemente, não pode ser instituído por medida provisória, que tem força de lei ordinária. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a proibição, inclusive, é expressa (art. 62, § l 2 , III).

Os casos em que é admissível a criação, por lei complementar, de empréstimo compulsório estão expressos nos incisos I e II do art. 148 da CF: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (inciso I) ou investimento público de caráter urgente e relevante inte­resse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa, que pressupõe guerra declarada) são subjetivos. O respectivo juízo político será feito pelo Congresso, ao aprovar (ou não) a lei comple­mentar e pelo Presidente da República, quando a sancionar (ou vetar).

Pela Constituição vigente já não cabe à lei complementar defi­nir os casos em que pode ser instituído empréstimo compulsório, mas

60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, § 4 2 ) e de 1969 (art. 18, § 3 2) dispunha que "somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei comple­mentar, poderá instituir empréstimo compulsório". A diferença é sutil, mas signifi­cativa. Pelo texto anterior, o empréstimo compulsório podia ser instituído por lei ordinária (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN); pelo atual, só pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Consti­tuição (incs. I e II do art. 148).

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apenas instituí-lo, nos casos previstos taxativamente na Constitui­ção. Por isto, não foi recepcionado, pela Constituição de 1988, o art. 15, III, do CTN, que previa a instituição de empréstimo compulsório no caso de "conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo". Já não pode ser instituído empréstimo compulsório nes­se caso, porque só pode ser criado nos casos previstos na Constitui­ção, que não cogita dessa hipótese. O art. 15, III, do CTN foi, portan­to, revogado (ou não recepcionado) pela Constituição vigente.

Também a Constituição resolveu, por norma expressa, o proble­ma sobre se fica o empréstimo compulsório sujeito ou não ao princí­pio da anterioridade 6 1. No inciso II do art. 148, há expressa remissão ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b62). Portanto, nos casos do inciso II (investimento público de caráter urgente e rele­vante interesse nacional) a instituição do empréstimo compulsório, além de ser feita por lei complementar, deverá observar o princípio da anterioridade, só se o exigindo no exercício financeiro seguinte. Já nos casos do inciso I, não se aplica a exigência de anterioridade, o que aliás é de lógica elementar diante dos casos ali previstos (calami­dade pública, guerra externa ou sua iminência) e como agora expres­samente diz o art. 150, § I a , da Constituição, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a anterioridade deverá ser observada (só ser devido o tributo no exercí­cio seguinte àquele em que publicada a lei que o instituiu ou aumen­tou), quanto sua exigência só se dará após noventa dias da publicação da lei, pois a partir da vigência da Emenda Constitucional n. 42, as exigências são cumulativas e a hipótese do art. 148, II, não se inclui entre as exceções postas a qualquer das exigências (CF, art. 150, § I a , com redação da EC n. 42).

61. Exigência de anualidade ou prévia autorização orçamentária, de que fa­

lava a Súmula 418. já vimos que não subsiste no texto constitucional.

62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios ... cobrar tributos... no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".

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Aqui, vão duas observações. A primeira é que decorre do tex­to constitucional que o empréstimo compulsório sempre se sujeita ao princípio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois é exigida lei complementar — art. 148, caput); nos casos do inciso II do art. 148, sujeita-se ao princípio da anterioridade, e também de observância do prazo de noventa dias para sua exigência e nos casos do inciso I não; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituição é também expressa no sentido de que não pode ser instituído por medida provisória (art. 62, § l s , III, acrescido pela EC n. 32).

A segunda é que o inciso II do art. 148, com a remissão ao art. 150, III, b, contém evidente impropriedade ou contradição em ter­mos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento público de caráter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o em­préstimo compulsório deverá obedecer ao princípio da anterioridade. Ora, se o investimento é urgente como poderá razoavelmente aguar­dar o ano seguinte a arrecadação do empréstimo que o custeará?

Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins concluí­ram que apenas investimentos públicos relevantes que se tornem ne­cessários no fim do exercício (podendo, em conseqüência, ser exigi­dos já no início do ano seguinte) podem ser objeto de empréstimo compulsório, pois só assim se compatibiliza a urgência do investi­mento com o princípio da anterioridade 6 3. A explicação parece-nos especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a exigir, além de anterioridade, cumulativamente a observância do prazo de noventa dias a partir da publicação da lei para exigência, neste caso, do empréstimo compulsório, de ainda mais difícil sustentação. Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradição da nor­ma: o que é urgente não pode esperar o próximo exercício. E à lei cabe dispor para o que ordinariamente acontece, não para hipóteses excepcionais.

O parágrafo único do art. 148 dispõe que a aplicação dos recur­sos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despe­sa que fundamentar sua instituição. A norma visa a garantir que o

63. Comentários à Constituição do Brasil, São Paulo. Saraiva 1990 v 6 t. 1, p. 120.

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empréstimo compulsório efetivamente atenda às finalidades de sua instituição, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a arrecadação, de modo que não seja desviada para outras finalidades. Note-se, entretanto, que a norma é de direito financeiro e não de di­reito tributário (embora constante do Capítulo da Constituição intitulado "Sistema Tributário Nacional"), pois diz respeito à aplica­ção e não à obtenção dos recursos (despesa pública e não receita pública). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicação em princípio não afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que independe de fato ocorrido em momento posterior à imposição e à própria extinção do crédito tributário, mas é causa para responsa­bilização dos administradores que tenham praticado os atos de apli­cação irregular dos recursos. Todavia, quando o desvio de finalidade na aplicação não decorrer de ilícito praticado por servidor público, mas de sua destinação legal a outros fins (por exemplo, na lei de orçamento), cremos ser necessário rever tal orientação, parecendo-nos que se o desvio de finalidade decorrer de disposição legal e não de ilícito administrativo, estará comprometida a própria legitimidade do tributo (pela sua não-conformação com os termos da outorga cons­titucional de competência para sua instituição) e, por conseqüência, sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4 deste Capítulo ("Outras contribuições"), no tocante às contribuições.

Certamente pelas severas exigências feitas pela Constituição para sua instituição (especialmente lei complementar, quando inúmeros tributos podem ser instituídos ou aumentados por lei ordinária ou medida provisória e vários podem ser majorados até por Decretos ou Portarias — CF, art. 153, § I a ) , após a Constituição de 1988 não foi criado nenhum empréstimo compulsório, quando em anos anteriores a ela vinham sendo freqüentemente exigidos. O art. 34, § 12, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ressalvou expressamente a cobrança de empréstimo compulsório instituído em prol da Eletrobrás, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alte­rações posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo exigível a exação 6 4.

64.Nessesentido: STF, PTurma,RE 146.615/PE,eSTF,2 3 Turma,AgRgAgI

192.725-1.

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Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n. 8.024/90 (originalmente Medida Provisória n. 168/90), conhecido como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que não se tratava de empréstimo compulsório (caso em que evidentemente não teria atendido aos requisitos constitucionais, pois não fora instituído por lei complementar nem se conformava às hipóteses dos incisos I e II do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade temporá­ria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central e não arrecadados pela União. A Lei n. 8.024 não denominava a me­dida de empréstimo compulsório. Todavia, a natureza jurídica do tri­buto independe da denominação e características formais adotadas pela lei (CTN, art. 4 S). Registraram-se, à época, decisões de Tribu­nais Regionais Federais considerando tratar-se de "disfarçado em­préstimo compulsório, flagrantemente inconstitucional, por não en­contrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Consti­tuição Federal de 1988, eis que não instituído mediante lei comple­mentar e inobservado o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas o empréstimo compulsório previsto no art. 148, I, da Constituição Federal a ele não está sujeito" 6 5. O STF não se pronunciou sobre a matéria, pois quando as ações lá foram a julgamento já ocorrera a devolução, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.

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65. TRF, I a Região, 2 a Turma, ApMS 91.01.06056-2.

CAPÍTULO III

S I S T E M A C O N S T I T U C I O N A L T R I B U T Á R I O

1. N O Ç Õ E S

O conceito de sistema continua sendo alvo de amplas discus­

sões teóricas na Ciência do Direito.

Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurídico do

século XIX pretendia o sistema jurídico como lógico-formal ou

axiológico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposições válidas

dentro de um determinado âmbito material se deixem deduzir de axi­

omas, através de uma dedução puramente lógico-formal"1.

Esta conceituação, própria de um sistema fechado, suficiente em si mesmo, está hoje superada. A idéia atualmente aceita é de um sistema aberto, em que a presença de princípios e cláusulas gerais levam o sistema normativo a ser preenchido com valorações extralegais e mutáveis (por isso, o sistema também se diz móvel).

Nesse sentido, Canaris aponta como "característica do concei­

to geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua cor­

respondência jurídica nas idéias da adequação valorativa e da unida­

de interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o siste­

ma jurídico como 'ordem axiológica ou teleológica de princípios

jurídicos gerais"" 2.

1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemático e conceito de sistema na

ciência do direito, tradução de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundação Calouste-

Gulbenkian,1989, pág. 38, grifos do original.

2. Sistema, cit., p. 279-80.

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Em tentativa de síntese, para os fins didáticos que buscamos, podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de princípios e regras, entre si harmônicos e interdependentes, de sor­te que eventual alteração de um implique modificação do próprio sistema.

O sistema constitucional tributário é o conjunto desses princí­pios e regras sobre tributos, postos na Constituição do País.

No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (à Constituição de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tri­butário. Até ali havia, nas Constituições brasileiras, disposições esparsas sobre matéria tributária, sem a organicidade, harmonia, interdependência e enunciação de princípios que caracterizam um sistema.

Também o conceito de princípios vem sendo objeto de amplíssima discussão e produção doutrinária.

Para Celso Antônio Bandeira de Mello, princípio é "manda­mento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposi­ção fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compon-do-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreen­são e inteligência; exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico" 3 .

Gomes Canotilho traz interessante síntese dos diversos critérios propostos pela doutrina para distinção entre princípios e regras:

"Saber como distinguir no âmbito do superconceito norma, en­tre regras e princípios, é uma tarefa particularmente complexa. Vá­rios são os critérios sugeridos.

a) Grau de abstração: os princípios são normas com um grau de abstração relativamente elevado; de modo diverso, as regras pos­suem uma abstração relativamente reduzida.

3. Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo, Malheiros Ed 1997 p. 450-1.

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b) Grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: os princípios, por serem vagos e indeterminados, carecem de media­ções concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras são susceptíveis de aplicação direta.

c) Carácter de fundamentandade no sistema das fontes de di­reito: os princípios são normas de natureza estruturante ou com um papel fundamental no ordenamento jurídico devido à sua posição hi­erárquica no sistema das fontes (ex.: princípios constitucionais) ou à sua importância estruturante dentro do sistema jurídico (ex.: princí­pio do Estado de Direito).

d) 'Proximidade' da idéia de direito: os princípios são standards juridicamente vinculantes, 'radicados' nas exigências de 'justiça' (Dworkin) ou na 'idéia de direito' (Larenz); as regras podem ser nor­mas vinculativas com um conteúdo meramente funcional.

e) Natureza normo genética: os princípios são fundamento de regras, isto é, são normas que estão na base ou constituem a ratio de regras jurídicas, desempenhando, por isso, uma função normogenética fundamentante"4.

A síntese de Canotilho funda-se nas formas de distinção mais clássicas que têm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os princípios das regras por sua maior abstração, vagueza, fundamen-talidade no sistema, vinculação com idéia de direito e justiça ou fun­ção geradora de regras.

Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald Dworkin e Robert Alexy.

Para Dworkin 5, a diferença entre regras e princípios é de nature­za lógica. As regras são aplicáveis à maneira do tudo ou nada (all-or-nothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra é válida e determina a solução para a situação, ou não é válida, e então não se aplica. Já os princípios não se aplicam automaticamente, mas ape­nas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com

4. José Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Cons­

tituição, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original.

5. Levando os direitos a sério, São Paulo, Martins Fontes, 2002.

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outros princípios, que freqüentemente levam à solução oposta) pelo aplicador do direito na decisão, como uma razão que aponta em de­terminada direção.

Daí exsurge outra diferença: os princípios, ao contrário das re­gras, possuem uma dimensão de peso ou importância. No conflito entre dois princípios, o juiz deverá perquirir o peso de cada um; pre­valecerá a solução apontada pelo princípio que, na situação concreta, tiver mais peso.

Já Alexy sustenta que entre regras e princípios existe não só uma diferença gradual, mas qualitativa. Há um critério que permite distinguir com toda precisão entre regras e princípios: "El punto de­cisivo para la distinción entre regias y princípios és que los princípios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimización, que están ca­racterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la medida debida de su cumplimiento no sólo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas. El âmbito de las posibilidades jurídicas és determinado por los principios y regias opuestos" 6.

O aprofundamento teórico destas discussões desborda dos ob­jetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuição doutrinária de Dworkin e Alexy é relevantíssima para tornar mais precisos os critérios de diferenciação entre princípios e regras, mas o traço de fundamentalidade dos princípios dentro do respectivo sistema jurídi­co não deve ser olvidado.

Neste Capítulo, estudaremos os chamados princípios constitu­cionais sobre matéria tributária7, diante do direito positivo brasileiro, a

6. Teoría de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políti­cos y Constitucionales, 2001, p. 86.

7. Mantivemos a terminologia tradicional na doutrina tributária brasileira, que os nomina "princípios", embora, consoante as noções expostas, alguns deles (p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de tráfego etc.) antes tenham caráter de regras.

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repartição constitucional da competência tributária e as imunidades tri­

butárias (a mais importante limitação constitucional ao poder de

tributar).

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

A Constituição brasileira contempla inúmeros princípios, tais como o republicano, o federativo, o democrático, da legalidade, da igualdade, da separação dos poderes, da ubiqüidade da justiça, da moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais relevantes princípios constitucionais em matéria tributária, que são os mandamentos nucleares da nossa Carta Política na área do direito tributário.

2.1. Legalidade tributária

O princípio da legalidade, em termos gerais, está expresso em nossa Constituição no art. 5 S , II: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Em matéria tributária, há o princípio específico da legalidade tributária, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

A lei em questão é ordinária. Veremos, mais adiante, que a ela se equiparam as medidas provisórias (que têm força de lei) e as leis delegadas. Salvo as exceções constitucionais, nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado por decreto, portaria, ordem de serviço, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferi­or à lei ordinária) do Poder Executivo. Lei é ato do Poder Legislativo ou aqueles a ela equiparados pela Constituição (por exemplo, a medida provisória).

O princípio é muito antigo. Sua origem remota é a Magna Carta Inglesa, de 1215, que os barões impuseram a João Sem-Terra. Lá estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem prévia aprovação dos barões. Da assembléia destes à Câmara dos Lordes e

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daí à Câmara dos Comuns, foi sendo construído o princípio da lega­lidade, que desde então vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de lá se transmudou para a Constituição dos Estados Unidos 8. É a máxi­ma "no taxation without represen tation".

No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, há importantes exceções ao princípio da legalidade no que se refere aos impostos de competência da União. O art. 153, § I a , da CF estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes são os impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados (IPI) e so­bre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários (IOF).

Quanto a estes (que não são nada menos de quatro dos seis im­postos hoje existentes de competência da União), o princípio da lega­lidade está, digamos, "relativizado". Quanto à sua instituição (que já ocorreu) só pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode — não por lei, que não é ato do poder Executivo, mas por atos infralegais (decreto do Presidente da República, portaria do Ministro da Fazen­da etc.) — alterar suas alíquotas, para mais ou para menos. Alteran-do-as para mais, estará aumentando tais impostos, sem lei, porque assim o autoriza o art. 153, § l s , da Constituição.

O princípio da legalidade tributária é menos rigoroso no Brasil do século XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de 1787...

A justificativa é que tais impostos fazem parte da cadeia interventiva, necessitando o Executivo de instrumento ágil para aumentá-los ou reduzi-los para regular o comércio exterior (impostos de importação e exportação), a economia (IOF) ou a produção nacio­nal (IPI).

8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises" ("O Congresso terá o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfan­degárias, impostos e direitos de licença") (Constituição dos Estados Unidos da América, art. I a , Seção 8).

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A exceção só vale para a União e só para esses impostos (embo­ra só lhe restem dois impostos — imposto de renda e ITR). Para os Estados não havia qualquer exceção no texto constitucional original, mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, nas operações com combustíveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o ICMS incidirá uma única vez (CF, art. 155, § 2 a , XII, li) e as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Dis­trito Federal, nos termos do § 2 a , XII, g (CF, art. 155, § 4 a , IV), ou seja. por convênio, configurando exceção ao princípio da legalidade. Para os Municípios não há qualquer exceção: o princípio da legalida­de, quanto a esses entes federativos, é absoluto. Também quanto às taxas, contribuições de melhoria, outras contribuições e empréstimos compulsórios não há qualquer exceção ao princípio da legalidade: só podem ser instituídos ou aumentados por lei (no que toca aos em­préstimos compulsórios, a atual Constituição inclusive exige lei com­plementar).

2.2. Anterioridade

O princípio da anterioridade está expresso no art. 150, III, b, da Constituição Federal: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Fe­deral e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financei­ro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

É o princípio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou aumentar tributo esteja em vigor no exercício anterior àquele em que o tributo for exigido.

A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alínea c ao art. 150, III, da Constituição, vedando também cobrar tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b". O dis­posto na alínea b é a exigência de anterioridade de exercício, aqui sob comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo deve ser publicada no exercício anterior àquele em que o tributo for exigido.

As exigências são cumulativas. A regra geral é de que os tribu­tos sujeitam-se à anterioridade de exercício e ainda só podem ser exigidos noventa dias após a publicação da lei que os instituiu ou aumentou (chamada anterioridade nonagesimal).

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Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se à anteriorida­de de exercício (com exceção dos impostos de importação e exporta­ção, IPI, IOF, extraordinário de guerra e empréstimo compulsório previsto no art. 148,1); as contribuições previdenciárias, por seu tur­no, só se sujeitavam à anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6 2).

Após a Emenda n. 42, as contribuições previdenciárias continu­am sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal. Os demais tributos, com as mesmas exceções acima apontadas, sujeitam-se aos dois re­quisitos cumulativamente: anterioridade de exercício e mais anterio­ridade nonagesimal.

Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de 2006 elevar alíquota de ICMS, ela só produzirá efeitos no exercício seguinte e após decorridos noventa dias da sua publicação. O impos­to majorado só poderá ser exigido a partir de 21 de março de 2007 (pela sistemática anterior à EC n. 42, poderia ser exigido a partir de l 2-1-2007).

A Emenda n. 42 deixou explícito que a exigência cumulativa dc anterioridade nonagesimal não se aplica também à fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU (art. 153, § I a , infine, com redação da EC n. 42). Aplica-se, todavia, a anterioridade de exercício.

Não há mais, na Constituição brasileira, exigência de prévia autorização orçamentária, ou de que a cobrança dos tributos seja au­torizada (prevista) na lei anual de orçamento (também chamado prin­cípio de "anualidade", consubstanciado na autorização anual, na lei orçamentária, da cobrança do tributo).

Tal exigência encontrava-se no art. 141, § 34, da Constituição de 1946: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia auto­rização orçamentária, ressalvada, porém a tarifa aduaneira e o impos­to lançado por motivo de guerra".

O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou a exigência de prévia autorização orçamentária, só mantendo o re­quisito da anterioridade (publicação da lei no exercício anterior) e ainda assim limitado aos impostos sobre patrimônio e renda.

A Constituição de 1967 revigorou a exigência de prévia autori­zação orçamentária, reproduzindo no art. 150, § 29, com mínima al-

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teração redacional, o texto original do art. 141, § 34, da Carta de 1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o 9. A Constituição vigente apenas consagra o princípio da anterioridade de exercício (art. 150, III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), não o da anualidade ou prévia autorização orçamentária para que o tributo possa ser exigido.

Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra uma correção em relação ao texto anterior e uma impropriedade. A Car­ta de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exercício financei­ro". Isto, combinado com a também imperfeitamente redigida regra do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação dispositivos de lei que institu­em ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei instituidora ou majoradora, publicada em um exercício (por exem­plo, 1970), só estaria em vigor no seguinte (1971) e o tributo só poderia ser exigido a partir do início do seguinte (1972). A exegese foi repelida pela jurisprudência já à época e o texto atual, só vedan­do exigência de tributos "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qual­quer possibilidade de interpretação naquele sentido. Publicada a lei em um exercício (por exemplo, 2002), o tributo poderá ser exigido a partir do primeiro dia do exercício seguinte (no caso, a partir de I a-1-2003), desde que já tenha se completado também o período de noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.

9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o im­posto sobre produtos industrializados, e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição". A Carta da Junta Militar aboliu o prin­cípio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inúmeras exceções. Depois a Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de abril"), incluiu entre as exceções à regra de anterioridade "outros (tributos) especi­almente indicados em lei complementar", pelo que deixou até de ser princípio constitucional, pois se tornou passível de ser excepcionado por lei complementar.

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A impropriedade terminológica do dispositivo vigente é a re­ferência a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar tributos" no mesmo exercício em que publicada a lei que os insti­tuir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que, publicada a lei em 2007, o tributo só poderia ser cobrado em 2008, mas aí poderia ser exigido sobre fatos imponíveis ocorridos em 2008, após a promulgação da lei. Não é este, por óbvio, o sentido do texto e o alcance do princípio da anterioridade: este veda a imposição de tributos sobre fatos geradores ocorridos no próprio exercício finan­ceiro em que publicada a lei, só se admitindo a tributação sobre os fatos ocorridos a partir do exercício seguinte.

Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos só produzirá tais efeitos quanto aos fatos imponíveis ocorridos a partir do dia l2 de janeiro do exercício seguinte (a partir da EC n. 42, há ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de sua publicação para exigência do tributo criado ou majorado).

O princípio da anterioridade, no direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153,1, II, IV e V, e 154, II e ao empréstimo compulsório de que trata o art. 148,1 (CF, art. 150, § l 2 ) . Estão, portanto, excepcionados do princípio da anterioridade os seguintes impostos federais: importa­ção, exportação, IPI, IOF (os mesmos cujas alíquotas podem ser alte­radas sem necessidade de lei, em exceção ao princípio da legalidade) e impostos extraordinários de guerra. As taxas e contribuições de melhoria e os tributos dos Estados e Municípios devem sempre ob­servar o princípio da anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a única exceção introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu reduzir e restabelecer — aqui há majoração em relação à situação anterior — alíquotas de ICMS que incidam uma única vez sobre com­bustíveis — CF, art. 155, § 4 2 , IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).

Outra exceção, constitucionalmente prevista, ao princípio da anterioridade ocorre quanto às contribuições previdenciárias. As "ou­tras contribuições", como as denominamos, de que cuida o art. 149 da Constituição, sujeitam-se normalmente ao princípio da anteriori­dade. Quanto às contribuições sociais destinadas ao financiamento

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da seguridade social (não as contribuições sociais gerais, mas as con­

tribuições sociais de seguridade), não se aplica o disposto no art. 150,

III, b (só poder ser exigidas no exercício seguinte), mas a regra espe­

cial do art. 195, § 6 2 , da Constituição: só são exigíveis após noventa

dias da publicação da lei que as instituir ou aumentar. E a chamada

anterioridade nonagesimal 1 0. No particular, a situação não se alterou

com a Emenda n. 42. As contribuições para a seguridade social con­

tinuam sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal, não à anteriori­

dade de exercício (só poder ser exigidas no exercício seguinte à pu­

blicação da lei que as instituiu ou aumentou).

Quanto às hipóteses de sujeição dos empréstimos compulsórios

à exigência de anterioridade, a questão foi abordada no Capítulo II

(Tributos), n. 3.5 (Empréstimos compulsórios).

2.3. Irretroatividade

Nos termos do art. 150, III, a, da CF não podem ser exigidos

tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da

lei que os houver instituído ou aumentado.

E o princípio da irretroatividade — a lei tributária que institui

ou majora tributos não pode retroagir para alcançar fatos imponíveis

ocorridos antes de entrar em vigor.

A proibição constitucional, note-se, é apenas quanto a leis que

criam ou aumentam tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional

pode determinar validamente que leis tributárias tenham efeitos re­

troativos, como nas hipóteses do art. 106 do CTN, que estudaremos

adiante (Capítulo V — Vigência, aplicação, interpretação e integração

da legislação tributária, n. 2 — Aplicação).

10. Vitório Cassone (Direito tributário, 6. ed., São Paulo, Atlas, 1993, p.

68) refere a tal como "princípio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos

de 'noventena'", o que não nos parece adequado, pois não se trata de princípio

(mas de regra pontual, de exceção a princípio — que é o da anterioridade) e o

termo "noventena" não é dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de

colocá-lo entre aspas).

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Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituição vigente o princípio da irretroatividade, conclui-se não mais prevale­cer, em se tratando de majoração do tributo, a Súmula 584 do STF, expedida na vigência da Constituição anterior, que permitia, em ter­mos, a aplicação retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre o tema, também o Capítulo V —Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária, n. 2 — Aplicação).

2.4. Isonomia

O princípio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5 S, caput, da Constituição brasileira: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza".

É o princípio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, não indi­vidualizará as pessoas com relação às quais deva incidir. Qualquer pessoa que pratica o ato ou se encontra em relação com o fato que é o suporte fáctico (em matéria tributária, fato imponível) da norma será colhida pela incidência desta e afetada, igualmente, pelas conseqüên­cias daí advindas, independente de raça, cor, credo, ideologia, classe social a que pertença, ou quaisquer outras condições pessoais.

É a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as pessoas que se encontram em igual situação, prevista na lei. Por ób­vio que ontologicamente as pessoas não são todas iguais, mas se apre­sentam em diferentes situações (por exemplo, com capacidade contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da própria diversidade existente na sociedade, que não só pode como deve ser considerada pela lei. O princípio da isonomia não impõe à lei tratar a todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encon­tram em situação igual. Por isso, os princípios da proporcionalidade e da capacidade contributiva não infirmam, antes complementam ou realizam o princípio da isonomia.

No Capítulo "Do Sistema Tributário Nacional", o constituinte de 1988 fez inserir, a par do princípio geral de isonomia, posto no art. 5 a , regra específica vedando às pessoas jurídicas de direito público "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de

80

ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos" (art. 150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isenções de imposto de renda então vigentes sobre parte dos vencimentos de par­lamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literárias e outros 1 1.

11. A disposição constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa críti­

ca de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que

a transcrevemos nos seus precisos termos:

"Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo específico:

fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de

renda sobre a totalidade da respectiva remuneração. Teve inspiração puramente

demagógica, posto que na verdade a distinção que favorece tais categorias pro­

fissionais é inegavelmente menos lesiva ao princípio da capacidade contributiva

do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consi­

deravelmente ricas. Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste, empresas

proprietárias de grandes hotéis, empresas de pesca, são isentas de imposto de ren­

da. Tais isenções são concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regio­

nal, ou setorial. Não passam, porém, de simples privilégios. Qualquer atividade

econômica razoavelmente rentável atrai pessoas para seu exercício, sendo, portan­

to, desnecessária a isenção do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade não

é rentável, de nada valerá a isenção, posto que, não existindo lucro, não haverá

imposto de renda a ser pago, sendo, assim, inútil a isenção desse imposto.

"Em relação aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira ques­

tão na verdade não consiste em pagar ou não pagar imposto de renda. A verda­

deira questão consiste em saber se recebem, ou não, a remuneração compatível

com suas atribuições, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas

funções.

"E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas têm das

atribuições das três aludidas categorias de servidores públicos. Destaquemos, aqui,

a categoria dos magistrados, para uma ligeira referência. Todos ou quase todos os

que se manifestaram em público, especialmente pela televisão, a respeito das vir­

tudes da nova Constituição apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa

dos direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurança

coletivo e o mandado de injunção. Não queremos questionar, aqui, a valia desses

instrumentos jurídicos, mas podemos afirmar, com absoluta convicção, que ela

estará seriamente comprometida se a magistratura não estiver bem dotada de re­

cursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurídi­

ca de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condições

para o exercício da magistratura não forem atrativas.

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2.5. Capacidade contributiva

No direito brasileiro, o princípio da capacidade contributiva está constitucionalizado.

Com efeito, dizia o art. 202 da Constituição de 1946: "Os tribu­tos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão gra­duados conforme a capacidade econômica do contribuinte" 1 2.

O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e não havia nor­ma equivalente nas Cartas de 1967 e 1969.

A Constituição de 1988, com pior redação, consagrou-o na pri­meira parte do art. 145, § l s : "Sempre que possível, os impostos te­rão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econô­mica do contribuinte".

Alfredo Augusto Becker aponta a ambigüidade da locução e, citando Emílio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa ape­nas possibilidade de suportar o ônus tributário1 3. No entanto, reco­nhece que o princípio, ao ser juridicizado pela regra constitucional, sofreu limitações que o precisaram e fazem dele advir conseqüências de relevância.

"Não se pode esperar que a vocação para a magistratura seja tão forte a ponto de fazer com que os juízes aceitem as privações a que são levados por uma remuneração miserável. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas profissões sem considerar o aspecto econômico. Magistratura mal paga, segura­mente, terá juízes menos qualificados, e mais vulneráveis, em cujas mãos pouco ou nada valem os melhores instrumentos jurídico-processuais. É razoável, por isto, que a magistratura constitua uma profissão atrativa, sob todos os aspectos.

"Não nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria pro­fissional, ou funcional, seja indesejável se essa discriminação tem por objetivo atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profissões incentivadas. A verdadeira questão reside em saber quais profissões estão a merecer incentivo. Seja como for, porém, o art. 150, inciso II, da vigente Constituição proíbe essa discriminação, vale dizer, veda a utilização extrafiscal do tributo em relação às pessoas físicas" (Curso, cit., p. 228-9).

12. Remotamente, é possível vislumbrar o princípio já no art. 179, § 15, da Constituição imperial de 1824: "ninguém será isento de contribuir para as despe­sas do Estado em proporção dos seus haveres".

13. Teoria, cit., p. 481.

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Fixemos primeiro: o princípio da capacidade contributiva é cada um dever concorrer para com as despesas públicas consoante suas posses e disponibilidades econômicas. "O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pa­gue, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem mais riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impos­to do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção de seus haveres, ou seja, de seus índi­ces de riqueza."14

O princípio da capacidade contributiva só se aplica aos impos­tos. O art. 145, § I a , da CF diz expressamente: "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capa­cidade econômica do contribuinte" (o grifo é nosso). As taxas e con­tribuições de melhoria têm caráter de retribuição de serviços e obras. Seu valor está relacionado ao custo do serviço ou ao custo e valoriza­ção que decorre da obra pública, e não à condição econômica do respectivo contribuinte.

Já a expressão "sempre que possível" não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter pessoal dos im­postos 1 5. Volvamos ao texto do art. 145, § I a : "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capa­cidade econômica do contribuinte". A locução grifada "sempre que possível" só se refere à primeira parte da frase: os impostos terão caráter pessoal. Ou seja: Os impostos terão caráter pessoal, sempre que possível; sempre serão graduados segundo a capacidade econô­mica do contribuinte. Mais feliz era a redação da Constituição de 1946 ("os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contri­buinte"), mas este é o significado.

14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65.

15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Capítulo II (Tributos), n. 3.1.1

(Classificação dos impostos).

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O princípio da capacidade contributiva não é meramente programático. Aliás, a doutrina moderna já não aceita a existência de regras jurídicas que não produzem quaisquer conseqüências, reco­nhecendo mesmo às normas ditas programáticas efeito revocatorio de legislação anterior incompatível; impossibilitar a elaboração de leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretação das leis em geral. Já Becker apontava que a constitucionalização do princípio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conse­qüências: a) dirigido ao legislador ordinário, obriga-o a escolher, para compor a hipótese de incidência, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade, sujeita a controle judicial; b) esses fatos têm de ser presuntivos de detenção de renda ou capital acima do mínimo indispensável; c) obriga a variar a alíquota segundo a maior ou menor riqueza presumível do contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o princípio da capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei só poderá criar hipótese de substituição tributária 1 6 quando houver possibilidade de o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substituído.

2.6. Proibição de confisco

A Constituição Federal, em seu art. 150, IV, veda à União, Esta­dos, Distrito Federal e Municípios "utilizar tributo com efeito de con­fisco".

O conceito de confisco, todavia, é impreciso. A norma não cons­tava de forma expressa nas Constituições anteriores; não há regra legal especificando o que deva se entender por tributação confiscatória, e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente.

"A Constituição Federal proibiu a utilização de qualquer tributo que tenha 'efeito de confisco', terminologia esta que não é fácil de conceituar. Todavia, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se tornou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade, os princípios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-

16. Ver, adiante, Capítulo VII (Obrigação tributária), n. 3.3 (Substituto legal tributário).

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dade, retirando o patrimônio do contribuinte, quer seja transferido ao Fisco ou reduzido em razão da exacerbada cobrança de um tributo ou da própria carga tributária, estar-se-á diante de uma situação de tribu­to confiscatório"1 7. Ou seja, postos tais parâmetros, à míngua de defi­nição legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito de confisco, cabe ao Poder Judiciário verificar, em cada caso concre­to, se o tributo abrange tão significativa porção do patrimônio ou renda do contribuinte que assume função confiscatória.

É verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mário da Silva

Velloso1 8, o conceito é indeterminado e o juiz laborará em uma "área

cinzenta".

Mas tal não dispensa a jurisprudência de fixar parâmetros, como fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por inconstitucionais, na medida em que confiscatórios, dispositivos da Lei n. 9.783, de 28 de janeiro de 1999, que elevava a contribuição previdenciária de servidores públicos. Por primeiro, assentou a Corte Suprema que o caráter confiscatório deve ser analisado em relação à totalidade da carga tributária imposta pela mesma pessoa de direito público, não apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente. A questão foi bem posta no voto do próprio Ministro Carlos Velloso: "Em primeiro lugar, a questão, ao que me parece, deve ser examina­da no conjunto de tributos que o servidor pagará, no seu contrache­que, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, salá­rio ou provento... Ademais, o efeito de confisco se caracteriza, por exemplo, se o servidor, em razão da exigência fiscal, tiver que se privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando".

Também esclarecedor o voto do Min. Marco Aurélio:

"Surge a problemática referente ao confisco. Aprecio qualquer

causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a par­

tir dos fatos. Sem fatos não temos julgamento, e aí, como ressaltado

17. Andréia Minussi Facin, Vedação ao "confisco" tributário, Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 80, p. 7-19.

18. Voto na ADIn 2010-DF.

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pelo eminente Min. Maurício Correa, não posso deixar de considerar o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerba­do o percentual final de dois tributos, e até mesmo um homem que certo veículo de comunicação apontou como possuidor de coração de lei não chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrência de confisco.

Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 27,5%, com a porcentagem concernente à contribuição — não vamos partir para o argumento teratológico, e não sei se seria teratológico, dizen­do-se do percentual relativo à contribuição na ordem de 25%, porque a gradação resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%. Vamos exigir mais para concluir pela configuração do confisco: va­mos exigir 100%. Só se for para deixar totalmente à míngua os servi­dores?" 1 9.

19. A ementa do acórdão que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF é

extensa. No que concerne ao tema sob exame está assim posta: "A proibição cons­

titucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdi­

ção, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir,

no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do

patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela

insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna,

ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas

necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo).

"A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalida­

de da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contri­

buinte — considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) — p a r a suportar

e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determi­

nado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal,

no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econô-

mico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade desti­

nados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder

Público.

"Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre

que o efeito cumulativo — resultante das múltiplas incidências tributárias

estabelecidas pela mesma entidade estatal — afetar substancialmente, de maneira

irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).

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Em suma: embora a jurisprudência sobre o tema ainda seja tí­mida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o estudo do tema na doutrina, incipiente, deverá o juiz, em cada caso concreto, ir cunhando parâmetros para decidir se configurada (ou não) infração desproporcional ao princípio da capacidade contributiva, de molde a caracterizar tributação com efeito de confisco.

A título exemplificativo, podem auxiliar as concepções de Aires Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar com parcela superior àquela que restará com o titular da renda ou do bem, já considerada a dedução correspondente à preservação do mí­nimo necessár io 2 0 . A Corte Suprema argentina define como confíscatenos impostos sobre o patrimônio que absorvam mais de 33% da renda do imóvel, calculada segundo o rendimento normal de uma correta e adequada exploração 2 1, e o Tribunal Constitucional ale­mão decidiu que o conjunto da carga tributária incidente sobre um determinado contribuinte não pode exceder a 50% dos seus rendi­mentos21"'*. São parâmetros, ainda postos de forma incipiente, que podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se há tributo

20. Vedação ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributário, n. 64, p. 96.

21 . Hector B. Villegas, Curso definanzas, derechofinanciemy tributário, 4.

ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198.

21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal Const i tucional Federal : " Independen temen te da proteção permanente ao patrimônio original, o rendimento do patrimônio também é objeto da proteção das posições de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade indivi­dual. Segundo o art. 14, § 2 e da Lei Fundamental a utilização da propriedade serve, ao mesmo tempo, para o benefício do particular e para o bem-estar de toda sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimônio são por um lado, sujeitos à tributação geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um benefício para o titular do patrimônio. Assim, o imposto sobre o patrimônio só pode ser acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto a carga tributária total sobre os rendimentos brutos permanecer próxima de uma divisão meio a meio entre o poder público e o particular, titular do patrimônio, observando-se de forma padronizada, receitas, deduções e outros abatimentos e, com isso, evitando resultados tributários em geral que contrariem uma distribui­ção da carga tributária segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econô­mica como parâmetro."

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confiscatório, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituição, norma que incumbe ao Poder Judiciário dar efetividade 2 1 5 .

2.7. Universalidade e generalidade

Os princípios da universalidade e generalidade da tributação vêm expressos em nossa Constituição quanto ao imposto de renda. Diz o art. 153, § 2 a , I: "será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade, tais princípios não se limitam ao imposto de renda, com relação ao qual são expressos, mas se aplicam também aos demais tributos como princípios implícitos.

Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con­tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese de incidência; universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas es­pécies de rendimentos).

Tais princípios não impedem, todavia, a concessão de isenções objetivas ou subjetivas. Impedem é a exclusão apriorística de deter­minada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos pas­sivos ou dos fatos tributáveis.

2.8. Progressividade

O princípio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo comentado no número anterior (art. 153, § 2 a , I), é decorrência do princípio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacida­de econômica, devem os tributos aumentar à medida que crescem tais manifestações de capacidade contributiva (renda, patrimônio, ope­rações de circulação de riqueza promovidas pelo contribuinte).

21-B. Estudamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini, Proibição de tributos com efeito de confisco, Porto Alegre, Livraria do Advoga­do, 2007. 5

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O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porém, que a progressividade não é, entre nós, um princípio aplicável à generali­dade dos tributos, sendo necessária autorização constitucional ex­pressa para sua aplicação a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/ SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a progressividade só é aplicável nos casos em que expressamente pre­vista por regra constitucional específica: ao imposto de renda (art. 153, § 2 a , I), ao ITR (art. 153. § 4 a , I) e ao IPTU (art. 156, § I a , I, este com a redação da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade fiscal desse imposto, e 182, § 4 a , II — aqui, progressividade extrafiscal, para que o proprietário de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado promova seu adequado aproveitamento).

2.9. Não-cumulatividade

Os princípios da não-cumulatividade e da seletividade não se aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentando-se como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3, neste Capítulo).

Não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do impos­to devido em cada operação, o imposto pago nas operações anterio­res. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de imposto e na venda do atacadista ao varejista é devido 20, o valor a pagar, nessa operação, será 10, que é a diferença entre o valor a pagar e o montante pago nas operações anteriores. O contrário é a chamada incidência em cascata (como ocorria com o antigo IVC — Imposto de Vendas e Consignações, imposto estadual que, na reforma tributá­ria de 1965, foi substituído pelo ICM), quando em cada operação é exigido integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas operações antecedentes.

A Constituição, como se disse, prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, § 3 a , II, diz que "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores" e, no que toca ao ICMS, o art. 155, § 2 a , I, determina que "será não-cumulati­vo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante

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cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". Note-se que os termos e limites em que se dá a compensa­ção do imposto não é matéria de norma constitucional, pois o art. 155, § 2 a , XII, c, da CF diz caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação de imposto. Por isso, pode a lei complemen­tar, validamente, dispor sobre as operações que geram ou não crédito fiscal, permitindo a compensação com o imposto a pagar (fê-lo a Lei Complementar n. 87/96).

2.10. Seletividade

O princípio da seletividade é adequação, aos impostos indiretos, do princípio da capacidade contributiva. Significa taxar com alíquotas mais altas os produtos de consumo supérfluo ou não essencial e de forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da população, especialmente aquela de menor capacidade econômica.

Nossa Constituição prevê sua aplicação restrita ao IPI e ao ICMS. Nos termos do art. 153, § 3 S , I, o IPI será seletivo, em função da essencialidade do produto. Já quanto ao ICMS, o princípio, na Consti­tuição Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador or­dinário: "poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mer­cadorias e dos serviços" (art. 155, § 2 a , III). A Constituição Estadual do Rio Grande do Sul, porém, enuncia-o de forma imperativa: "o imposto de que trata o inciso I, alínea b (ICMS), será seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, preferenci­almente com base nas cestas de consumo familiar, como dispuser a lei..." (art. 145, § 4 2).

2.11. Ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens

Nos termos do art. 150, V, da Constituição Federal, é vedado à União, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municípios, estabele­cer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. E o princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou bens, decorrente do direi­to à livre circulação: não pode o Poder Público, por meio de tributos, limitar a livre circulação de pessoas ou bens.

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A ressalva à cobrança de pedágio, pela utilização de vias con­servadas pelo Poder Público, demonstra que o constituinte compre­endeu o pedágio como tributo. Assim não fosse, não haveria por que excepcioná-lo em dispositivo que veda restrição à livre circulação por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado tributo pela Constituição, entre as espécies deste gênero, situa-se o pedágio como taxa de serviço (de conservação de vias públicas) 2 2.

2.12. Uniformidade geográfica

O princípio da uniformidade geográfica significa que os tribu­tos de competência da União devem ser uniformes em todo o territó­rio nacional. Está posto no art. 151, I, da Constituição, redigido o texto na forma negativa: "instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detri­mento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destina­dos a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País".

A ressalva, porém, praticamente anula, em termos práticos, a regra. Assim, válida a concessão de isenção de IPI para produtos fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar de incentivo fiscal destinado a promover o equilíbrio do desenvol­vimento sócio-econômico entre as regiões do país. A lei não pode, porém, conceder vantagens fiscais em favor de regiões mais de­senvolvidas, em relação ao tratamento tributário dispensado a pro­dutos e contribuintes de regiões de menor desenvolvimento sócio-econômico.

2.13. Não-discriminação em razão da procedência ou desti­no dos bens ou serviços

Da mesma forma, é vedado aos Estados, Distrito Federal e Mu­nicípios discriminar, para fins de tributação, bens ou serviços, em razão de sua procedência ou destino. Assim, não poderão esses entes

22. Ver Capítulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedágio).

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tributantes variar as alíquotas ou bases de cálculo de seus impostos, ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributária, em função da origem (procedência) ou destino dos bens ou serviços. Reza o art. 152 da CF: "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí­pios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qual­quer natureza, em razão de sua procedência ou dest ino" 2 2 A .

O princípio é de aplicação restrita aos Estados, Distrito Federal e Municípios. Quanto à União, vale o princípio da uniformidade geo­gráfica, já estudado inclusive quanto às exceções relativas à conces­são de incentivos para equilíbrio do desenvolvimento regional, pre­visto no art. 151,1, da CF.

3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Competência tributária "é uma das parcelas entre as prerro­gativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de nor­mas jurídicas sobre tributos" 2 3 . E a extensão do poder de imposi­ção de tributos deferido pela Constituição a cada uma das pessoas de direito público interno (União, Distrito Federal, Estados e Mu­nicípios).

22-A. A propósito, o STJ decidiu que "a Constituição Federal, artigos 150 e 152, proíbe os Estados de estabelecer alíquotas diferenciadas do IPVA para carros importados". O acórdão salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietários de veículos de procedência estrangeira alíquota diferenciada do tributo, está o Estado instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, contrariando, ainda, as disposições do art. 150, da Constituição con­quanto, da satisfação do Imposto de Importação, tem-se por proibida qualquer distinção em razão de título ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma insculpida no art. 152 da Carta Política é clara ao vetar aos Estados, Distrito Fede­ral e Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Portanto, a lei estadual em questão cujo mandamento está em flagrante desconformidade com a Constituição Federal, não foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicação ao caso concre­to" (ROMS 10.906/RJ, PTurma, unânime, rei. Min. Garcia Vieira, j . em 2-5-2000, DJ de 5-5-2000).

23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.

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A isto se chama discriminação de rendas, ou discriminação cons­titucional de rendas tributárias. É a discriminação, na Constituição, dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: União, Estados e Municípios. Por óbvio, a questão só se coloca nos Estados federais. Nos Estados unitários, tautologicamente, todos os tributos caberão ao ente estatal único. Na Federação, todavia, será necessário discriminar quais tributos caberão à União ou aos Estados Federados. Na Federação brasileira, há peculiaridade de ser esta repartição tripartite, pois reconhece, aos Municípios, autonomia política e legislativa, da qual decorre a competência tributária, ou seja, de ins­tituir tributos próprios.

A Constituição brasileira adotou discriminação rígida, desig­nando expressa e taxativamente os impostos de competência privati­va de cada uma das esferas de governo. Adotou, ainda, a técnica de discriminação pelo produto, estabelecendo participação das entida­des de nível inferior nas receitas dos tributos de competência daque­les de nível superior. A par disso, ainda temos os tributos da compe­tência residual, comum (ou concorrente) e extraordinária. E o que passaremos a examinar.

3.1. Tributos da competência privativa

A Constituição menciona os impostos da competência privativa da União, dos Estados e dos Municípios. Assim, cabem à União os impostos de: a) importação de produtos estrangeiros; b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhe­cido pela sigla IPI); e) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários (conhecido pela sigla IOF — Imposto sobre Operações Financeiras); f) propriedade territorial ru­ral; e g) grandes fortunas (sobre o qual só há a previsão constitu­cional da possibilidade de sua instituição, não tendo até hoje sido instituído — caso raríssimo de não-instituição de tributo constitucio­nalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do poder econômico e influência política dos detentores de grandes for­tunas — pela não-edição da lei complementar exigida pela Constitui­ção) — CF, art. 153. caput.

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Entre os impostos federais, o de maior arrecadação é o imposto de renda, seguido pelo IPI 2 4 e, com alguma distância, pelo IOF. Os demais não respondem significativamente pela arrecadação federal.

Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD); b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); c) propriedade de veículos automotores (IPVA) — CF, art. 155, caput.

Entre os impostos da competência tributária dos Estados, clara­mente o ICMS é aquele de maior relevância fiscal, respondendo pela quase totalidade da receita tributária própria dos Estados.

Aos Municípios competem os impostos sobre: a) propriedade predial e territorial urbana (IPTU); b) transmissão inter vivos, a qual­quer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITIV); c) serviços de qual­quer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISSQN) —- art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servi­ços definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa à Lei Com­plementar n. 116, de 31-7-2003), não abrangidos pelo ICMS (servi­ços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação).

Ainda são da competência privativa da União os empréstimos compulsórios e as chamadas outras contribuições (contribuições so­ciais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das cate­gorias econômicas ou profissionais) e a CPMF. A exceção são as contribuições previdenciárias a cargo de servidores públicos para cus­teio em benefício destes dos respectivos sistemas (espécie de contri-

24. Até o início da década de 1980, era o IPI o principal imposto federal em termos de arrecadação. A partir daí foi superado pelo imposto de renda, provavel­mente pela crescente elevação de alíquotas e supressão de deduções desse impos­to, muito prejudicando seu caráter pessoal e conformação ao princípio da capaci­dade contributiva. Hoje, porém, é cada vez maior a participação das contribuições na arrecadação da União.

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buição social de seguridade), que são da competência concorrente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e a contri­buição para custeio do serviço de iluminação pública, de competên­cia dos Municípios e Distrito Federal.

3.2. Repartição de receitas

Parte dos impostos federais pertencem (são arrecadados direta­

mente) ou são repassados aos Estados e Municípios.

Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal:

a) O produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimen­tos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e fundações (CF, art. 157,1).

Portanto, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundações. Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimen­tos pagos a servidores públicos, ou sobre juros de títulos da dívida pública estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em ver­dade, o Estado só dispende o líquido, pois retém para si o respectivo imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte e não prejudica a compensação desse imposto, quando for o caso, com o apurado na declaração, devido à União. Não altera, tampouco, a com­petência para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da União. No entanto, em matéria processual, o STJ tem entedimento consolida­do no sentido de caber à Justiça Estadual a competência para julgar ações de servidores públicos estaduais ou municipais acerca do impos­to de renda na fonte que lhes é descontado em favor do respectivo Estado ou Município (RMS 10044/RJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG).

b) 20% da arrecadação de imposto que a União instituir, no exer­

cício da competência residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art.

154,11, da CF.

c) 21,5% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda

e sobre produtos industrializados serão repassados aos Estados, atra-

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vés do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE), nos termos do art. 159,1, a, da CF.

d) Igualmente serão repassados aos Estados 10% da arrecada­ção do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. O objetivo político da norma é, de algu­ma forma, compensar a perda de arrecadação do ICMS, pois tais pro­dutos exportados são imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, § 2 2, X, a, da CF.

e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro ativo financeiro (art. 153, § 5 2 , 1) 2 5.

f) 29% do produto da arrecadação da contribuição de interven­ção no domínio econômico incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus deri­vados e álcool etílico combustível (CIDE) — art. 159, III, da CF, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuição com os Estados e, como se verá adiante, com os Municípios.

Por outro lado, dos impostos federais cabem aos Municípios:

a) O produto da arrecadação do imposto sobre a renda, inciden­te na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e fundações — CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutanclis, o que foi dito na hipótese equivalente respeitante aos Estados.

b) 50% do produto da arrecadação do imposto da União, sobre propriedade territorial rural (ITR), incidente sobre imóveis situados no respectivo Município (art. 158, II). O Município, nos termos do

25. O ouro ativo financeiro, isto é, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do país, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na for­ma e condições autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extração, exclusivamente à incidência de IOF, à alíquota de 1% (CF, art. 153, § 5 2 , e Lei n. 7.766, de 11-5-1989). Não incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar a inviabilização da circulação, extração, industrialização e comercialização do ouro ativo financeiro, pela incidência de carga fiscal elevada, que adviria da sujeição aos impostos normais (especialmente, IPI e ICMS).

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art. 153, § 4 2 , III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, poderá optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. No caso de o Município exercer esta opção, caber-lhe-á a totalidade da arrecadação do ITR sobre os imóveis nele situados (art. 158, II, com a redação da EC n. 42).

c) 50% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre

a propriedade de veículos (IPVA) licenciados no território do res­

pectivo Município.

d) 25% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica­

ç ã o — I C M S (art. 158, IV). e) 23,5% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda

e sobre produtos industrializados serão repassados aos Municípios, através do Fundo de Participação dos Municípios (FPM), nos termos do art. 159, I, b e d, da CF (a alínea "d", acrescida pela Emenda Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da arrecadação do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participação dos Municípios no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano).

f) 25% do valor que a União repassar aos Estados, nos termos do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporção ao valor das respec­tivas exportações de produtos industrializados), será repassado aos Municípios. Como vimos, o objetivo político deste repasse da União aos Estados é compensar a perda de arrecadação de ICMS em tais exportações, que são operações imunes, nos termos do art. 155, § 2 2 , X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municípios e aqui se trata de verba compensatória ao não-auferimento de ICMS pelos Estados, a Constituição determinou que 25% sejam repassados aos Municípi­os (como ocorre com o ICMS).

g) 70%, para o Município de origem, do IOF incidente sobre

ouro ativo financeiro (art. 153, § 5 2 , II).

h) 25% do valor que a União repassar aos Estados nos termos

do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petróleo, gás natural,

derivados e álcool combustível).

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No regime anterior à Constituição de 1988, o art. 94 do CTN permitia, por decisão do Tribunal de Contas da União, a suspensão dos repasses devidos a Estados e Municípios, se não comprovada sua apli­cação nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela Constituição de 1988, que dispôs no art. 160, caput: "É vedada areten-ção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuí­dos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos".

A única exceção vinha enunciada no respectivo parágrafo úni­co, permitindo à União condicionar a entrega de recursos ao paga­mento de seus créditos. Assim, no caso de dívida do Estado ou Muni­cípio com a União (ou respectivas autarquias, em face do acréscimo determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a União reter os recursos das transferências, efetuando, quanto às parcelas vencidas, a respectiva compensação. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, mais uma vez alterou a redação do art. 160, parágrafo único, da Constituição, que hoje vige da seguinte forma: "A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos: I — ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; II — ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2 2 , II e III" (cuida-se de aplicação de percentuais mínimos da respectiva receita tributária em ações e ser­viços públicos de saúde).

Repita-se que o fato de um ente ter participação no produto da arrecadação de impostos da competência impositiva de outro não al­tera a competência legislativa referente ao tributo em questão. A com­petência legislativa continua sendo do ente a quem a Constituição deferiu aqueles impostos (União, nos casos do art. 153; Estados, nos casos do art. 155).

A pessoa jurídica com direito a participação na arrecadação não adquire qualquer competência legislativa. Apenas fará jus aos valo­res decorrentes da participação, se a União ou o Estado instituir o imposto respectivo. Se não for instituído pela pessoa jurídica titular da competência tributária, a nada fará jus o ente com direito apenas à participação. Por exemplo, como a União não instituiu quaisquer

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impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decor­rência de sua participação neles prevista (20%, nos termos do art. 157, II). Se o ente titular da competência tributária reduzir alíquotas, bases de cálculo, conceder isenções ou incentivos fiscais, nada pode­rá opor o ente titulado à mera participação no produto da arrecadação.

Quanto aos Fundos de Participação dos Estados e Distrito Fe­deral (FPE) e dos Municípios (FPM), cabe à lei complementar esta­belecer normas para entrega dos recursos, critérios de rateio e acom­panhamento pelos beneficiários do cálculo das quotas (CF, art. 161). Fê-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta, em seu art. 2 2 , estabelece que os recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal serão distribuídos à razão de 85% para os Estados integrantes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15% para os das regiões Sul e Sudeste.

Ainda, o art. 159,1, c, da Constituição determina a entrega de mais 3% da arrecadação do IR e do IPI para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regi­onal, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, fican­do assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos des­tinados à Região, na forma que a lei estabelecer.

Tais disposições parecem refletir o forte poder político das ban­cadas de determinadas regiões, resultado de uma representação legislativa desproporcional, tendo como conseqüência distribuição não equitativa dos recursos públicos.

3.3. Tributos da competência residual

Competência residual é a possibilidade, deferida a algum ou alguns entes tributantes, de instituir tributos, além dos previstos na Constituição. Nossa Constituição atribuiu tal competência apenas à União e ainda condicionou seu exercício ao atendimento dos demais requisitos previstos no art. 154,1: a) instituição por lei complemen­tar; b) tratar-se de tributos da espécie impostos; c) ser não-cumulati-vos; e d) não ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos discriminados na Constituição. Vinte por cento da receita

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obtida com eventual instituição desses impostos terá de ser repassada aos Estados (art. 157, II).

São rígidos, pois, os requisitos para a União instituir novos im­postos no exercício da competência residual. Talvez por isso, até hoje, nenhum foi criado.

3.4. Tributos da competência concorrente

Tributos da competência comum (ou concorrente) são aqueles que podem ser instituídos tanto pela União como pelos Estados (ou Distrito Federal) e Municípios. São as taxas e contribuições de melhoria e, ainda, contribuição previdenciária a cargo de servidores públicos.

No que se refere às taxas e contribuição de melhoria, a Consti­tuição não faz uma listagem taxativa, como procede em relação aos impostos. Apenas define seus traços caracterizadores, nos incisos II (taxas) e III (contribuição de melhoria) do art. 145. Presentes seus pressupostos (prestação de serviço divisível ou concessão de licença em função do exercício do poder de polícia, no caso de taxa, ou obra pública de que decorra valorização imobiliária, no caso de contribui­ção de melhoria), a pessoa jurídica de direito público (qualquer) que prestar o serviço, exercer o poder de polícia ou realizar a obra (União, Estado ou Município) poderá, por lei ordinária, instituir a taxa ou contribuição de melhoria. O que não pode é instituir, por lei ordiná­ria, tributo que nomine de taxa ou contribuição de melhoria, sem os pressupostos de tais espécies tributárias (serviço divisível, licença decorrente de poder de polícia, obra e valorização), pois aí estará criando novo imposto (irrelevante a denominação dada ao tributo, nos termos do art. 4 2 ,1 , do CTN), não previsto na Constituição, o que o torna inconstitucional.

3.5. Tributos da competência extraordinária

Trata-se, aqui, de competência tributária excepcional, atribuída a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstâncias extraordinárias, que demandam maiores recursos do erário público para enfrentá-las. Nossa Constituição só atribui competência extra-

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ordinária à União, e apenas no caso de guerra externa (guerra decla­rada pelo Presidente da República — art. 84, XIX, autorizado ou referendado pelo Congresso Nacional — art. 49, II) ou sua iminência. Dispõe o art. 154, II, da CF: "A União poderá instituir na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendi­dos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação".

Portanto, no exercício da competência tributária extraordinária, no caso de guerra externa, a União poderá instituir (por lei, pois mes­mo esses impostos se subordinam ao princípio da legalidade) impos­tos extraordinários, mesmo não compreendidos em sua competência tributária. Poderá a União, nesses casos extremos, inclusive instituir, para si, impostos atribuídos pela Constituição à competência dos Es­tados e Municípios 2 6.

Os impostos extraordinários de guerra são excepcionados do princípio da anterioridade de exercício bem como da anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, § l s ) , podendo ser exigidos no próprio exercício financeiro em que publicada a lei que os criar e devem ser gradativamente suprimidos, uma vez cessadas suas causas (o estado de guerra). Caberá à lei dispor a respeito.

Desnecessário dizer que, desde a vigência da Constituição de

1988, não houve caso concreto de criação de tais impostos, até pela

inocorrência dos respectivos pressupostos (situação ou iminência de

guerra).

4. IMUNIDADES

Como noção podemos dizer que imunidade é a vedação, por

norma constitucional, à lei ordinária de criar certas hipóteses de tri­

butação.

26. Por isso, Paulo de Barros Carvalho sustenta que, a rigor, só a União, em nosso ordenamento atual, tem competência tributária privativa. A competência dos Estados e Municípios não seria privativa, pois a União pode, no exercício da com­petência extraordinária, no caso de guerra externa ou sua iminência, instituir im­postos da competência dos Estados ou Municípios (Curso, cit., p. 147-8).

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O conceito de imunidade não é uníssono na doutrina. Os doutrinadores ora se referem a ela como limitação constitucional ao poder de tributar, como regra de exclusão de competência tributária, como espécie de não incidência de qualificação constitucional, ora como norma constitucional de exoneração tributária.

Aliomar Baleeiro frisa o aspecto de limitação constitucional do instituto:

"As limitações constitucionais ao poder de tributar funcionam quase sempre por meio de imunidades fiscais, isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, enfim, situações que define. Será inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais"27.

Para Pontes de Miranda trata-se de regra negativa de compe­tência:

"As regras que vedam às entidades políticas edictarem leis de imposição que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens. são regras jurídicas negativas de competência; criam a respeito des­sas pessoas, ou desses bens, respectivamente, imunidade subjetiva, ou objetiva"2 8.

Amílcar de Araújo Falcão aponta tratar-se de supressão consti­tucional da competência impositiva e a diz forma qualificada de não-incidência:

"A imunidade, como se está a ver, é uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da com­petência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo esta­tuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idéia do modo seguinte: a Constituição faz, originariamente, a distribuição da competência impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga

27. Uma introdução à ciência das finanças, 14. ed. (atual, por Flávio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 283.

28. Comentários à Constituição de 1967, São Paulo, Revista dos Tribunais 1967, t. 2, p. 398.

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dessa competência, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela não poderá ser exercida. A imunidade é, assim, uma forma de não-incidência, pela supressão de competência impositiva para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por dispo­sição constitucional" 2 9.

Conceituamos imunidade como limitação constitucional do po­der de tributar que exclui a competência impositiva das pessoas jurí­dicas de direito público em relação a determinadas pessoas e objetos, do que resulta particular hipótese de não-incidência, caracterizada pela não-outorga constitucional da competência à criação da respec­tiva hipótese 3 0.

4.1. Não-incidência, imunidade e isenção

A diferenciação entre os institutos da não-incidência, imunida­de e isenção tem ocupado as discussões da doutrina.

O resultado final de todas elas é a desoneração tributária. Ocor­rendo qualquer das hipóteses, não se configura a obrigação de pagar tributo.

Alguns identificam todas as situações como de não-incidência em sentido amplo, referindo-se à primeira como não-incidência em sentido estrito.

Na não-incidência (ou não-incidência em sentido estrito) o fato em questão não foi descrito na hipótese de incidência de nenhuma norma de tributação. A legislação não instituiu tributo sobre aquele fato. Aquele fato não está descrito na hipótese de incidência de ne­nhuma norma. O fato não é tributável porque sobre ele não incide nenhuma norma de tributação. Não há lei criando obrigação de pagar tributo pela ocorrência daquele fato. O fato continua sendo mero fato da vida. Não há incidência, o fato não se juridiciza e não se torna fato imponível.

29. Fato gerador da obrigação tributária, 5. ed., Rio de Janeiro, Forense,

1994, p. 64.

30. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance da imunidade de livros, jornais e

periódicos, Revista da Ajuris, Porto Alegre, n. 83, t. 1, p. 263, 2001.

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li Quanto à imunidade e isenção, para a doutrina clássica haveria

incidência (o fato é definido como hipótese de incidência pela lei tributária), mas a obrigação de pagar tributo seria afastada pela nor-

I ma constitucional (no curso da imunidade) ou pela norma legal (no

caso de isenção) 3 1.

Hoje, predomina em doutrina o entendimento de que, tanto na

imunidade como na isenção, há obstáculo à própria incidência da

norma de tributação. Na imunidade, porque a Constituição, ao outor-

I gar competência impositiva às pessoas jurídicas de direito público.

; exclui de tal competência aquelas situações ou pessoas objeto da re-

\ gra de imunidade. Ali não há competência para o legislador ordinário

criar hipótese de tributação. A Constituição é que outorga competên­

cia tributária e excepcionou (excluiu) a situação objeto da regra cons­

titucional de imunidade. Imunidade — frise-se — decorre sempre de i regra constitucional.

Já, na isenção, a regra isentiva inviabiliza a incidência da regra de tributação. A norma isentiva, posta em lei ordinária, exclui deter­minada hipótese da incidência da regra de tributação 3 2.

Souto Maior Borges coloca a questão nos seguintes termos:

"A não-incidência pode ser:

I — pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estra­nhos à regra jurídica de tributação, a circunstâncias que se colocam fora da competência do ente tributante;

II — qualificada, dividida em duas subespécies: a) não-inci­dência por determinação constitucional ou imunidade tributária; b) não-incidência decorrente de lei ordinária — a regra jurídica de isen­ção (total)" 3 3.

31. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit. (inclusive com representação gráfica da forma como concebe os institutos), p. 154.

32. Ver adiante Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 5.1 (Isenção). 33. Teoria geral da isenção tributaria, 3. ed.. São Paulo, Malheiros Ed

2001, p. 155 (grifos do original).

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Divergências doutrinárias à parte, para fins didáticos, frise-se o

seguinte (sobre o que não há dúvidas): imunidade decorre de regra

da Constituição; isenção decorre de lei ordinária.

Por fim, alíquota zero é também uma técnica de exoneração tri­

butária, consistente na anulação, pela equalização a zero (fixando em

zero a alíquota aplicável sobre a base de cálculo), do elemento quan­

titativo da hipótese de incidência. Há incidência, mas o elemento

quantitativo da hipótese (aplicação da alíquota sobre a base de cálcu­

lo) resulta em zero (sem expressão econômica, portanto), porque a

alíquota é fixada em zero, do que decorre não haver tributo a pagar.

4.2. Classificação das imunidades

A doutrina tem classificado as imunidades em subjetivas ou

objetivas e condicionais ou incondicionais.

Imunidades subjetivas são aquelas para cuja identificação rele­va o objeto, que por qualquer especificidade refoge à regra de tributa­ção. Objetiva é a imunidade de livros, jornais e periódicos, por exem­plo. Define-se pelo seu objeto, não por qualidades pessoais do poten­cial sujeito passivo. Subjetivas são as que dizem respeito a condições pessoais do sujeito, concedidas em razão de determinadas pessoas. A imunidade dos partidos políticos ou entidades sindicais de trabalha­dores é subjetiva, pois concedida em função dessas pessoas.

Incondicionais ou auto-aplicáveis são as imunidades previstas em norma constitucional de eficácia plena, auto-aplicável, a produzir efei­tos de imediato, independente de lei complementar. É o caso da imuni­dade recíproca da União, Estados e Municípios, em relação a impostos uns dos outros. A imunidade é auto-aplicável; o texto constitucional é de eficácia plena. Imunidades condicionais ou não auto-aplicáveis são aquelas postas em norma constitucional dependente de lei complemen­tar, para que tenha eficácia. Assim, quando o art. 150, VI, c, ín fine, da CF torna imunes ''instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, está criando imunidade condicional, dependente da lei que prevê para estipular os requisitos necessários para caracterização da hipótese imunitária.

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4.3. Imunidade recíproca

O art. 150, VI, a, da Constituição Federal veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. A imunida­de é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas de­correntes (art. 150, § 2 a ) . Não abrange autarquias que desempe­nham atividades econômicas ou comerciais. Assim, autarquia que desempenhe atividade bancária, por exemplo (que não é ativida­de estatal essencial), não estará ao abrigo da imunidade. A imu­nidade também não alcança as empresas públicas e sociedades de economia mista, que se sujeitam ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive para fins tributários (CF, art. 173, § I a , II).

Também é excepcionada da imunidade recíproca a tributação pela União, através do imposto de renda, da renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios ou da remuneração dos servidores públicos destes, desde que não seja feita em níveis superiores àqueles fixados para as obrigações e agen­tes da própria União (CF, art. 151, II).

A imunidade recíproca, por outro lado, restringe-se a impostos, não abrangendo taxas, contribuições de melhoria ou outras contri­buições, como as previdenciárias.

A origem do instituto está nos Estados Unidos da América, onde, sem previsão expressa na Constituição, a doutrina da "reciprocai immunity of Federal and State Instrumentalities" foi objeto de construção jurisprudencial, com base na teoria dos pode­res implícitos, a partir do célebre caso Mc Culloch vs. Maryland 3 4. A União criara um banco nacional e o Estado de Maryland instituiu um imposto sobre filiais de bancos no Estado, não autorizadas pelo

34. 4 Wheaton (1819), p. 316.

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Legislativo estadual. John Marshall redigiu o acórdão no qual sus­tentou que "the power to tax involves the power to destroy" ("o poder de tributar inclui o poder de destruir"), pelo que os meios de ação do governo federal (entre os quais, pela teoria dos poderes implícitos, incluía-se o de regular moeda e comércio e, para isso, instituir um banco nacional) deviam ficar imunes ao poder de tribu­tar dos Estados. Mais tarde, a Corte estendeu a imunidade aos Esta­dos por tributos federais e, assim, criou-se jurisprudencialmente, nos Estados Unidos, sem norma constitucional expressa, a imuni­dade recíproca.

No Brasil, o princípio surgiu expresso no art. 10 da Constitui­

ção de 1891 e dali passou para as posteriores, até o art. 150, VI, a, da

Carta atual.

4.4. Imunidade dos templos

O art. 150, VI, b, da Constituição consagra a imunidade dos

templos de qualquer culto.

A expressão abrange quaisquer formas de religiosidade e quais­quer religiões: católica, protestante, evangélica, maometana, budista, ritos africanos, candomblé etc. Não cabe qualquer forma de discrimi­nação. Trata-se de imunidade objetiva: o que se protege é o culto, seus bens e atividades (não os bens ou rendas do sacerdote, ministro, pai-de-santo etc) .

Paulo de Barros Carvalho diz tratar-se de reafirmação do princí­pio da liberdade de crença e prática religiosa 3 5 e Baleeiro aponta que a imunidade abrange não só a materialidade do edifício (imune ao IPTU ou ao imposto de transmissão), mas os atos do culto: missa, batizado, outros atos religiosos 3 6.

A Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957, dispõe sobre procedimen­to administrativo e judicial para reconhecimento da imunidade. To-

35. Curso, c i t . ,p . 125.

36. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 7. ed. (atual, por Mizabel

de Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 311.

107

davia, a imunidade é auto-aplicável e o procedimento apenas visa à declaração do direito, pela autoridade administrativa ou judicial, para maior segurança jurídica dos beneficiários.

4.5. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de traba­lhadores e instituições de educação e assistência social

Aqui, temos em mira a disposição da alínea c, do inciso VI do art. 150 da Constituição, a conferir imunidade ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das enti­dades sindicais de trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

São imunes, em primeiro lugar, o patrimônio, a renda ou os ser­viços dos partidos políticos. A imunidade abrange as fundações por eles (partidos) instituídas e mantidas.

Os partidos políticos, após adquirirem personalidade jurídica na forma da lei civil (pelo registro no Registro Civil de Pessoas Jurí­dicas, conforme o art. 114, III, da Lei n. 6.015, de 31-12-1973 -—Lei dos Registros Públicos), deverão registrar seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral (CF, art. 17, § 2 2).

Ainda, o dispositivo assegura imunidade às "entidades sindi­cais dos trabalhadores". O dispositivo constitucional é claro: são imu­nes os sindicatos de trabalhadores (ditos de categorias profissionais). Não assim os sindicatos de empregadores (categorias econômicas), ou de profissionais liberais. E certo que normas de imunidade devem ter interpretação ampla 3 7, mas isso não significa estender norma imunitária até onde o constituinte não o fez, suprimindo competência tributária validamente outorgada pela Constituição.

Por fim, o preceito imunitário abrange instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. O texto constitucional refere: atendidos os requisitos de lei.

Portanto, trata-se de imunidade condicional ou não auto-aplicá-

108

vcl. Os requisitos para concessão da imunidade têm de ser previstos em lei, para que ela produza efeitos.

A lei em tela, embora o Texto Constitucional não mencione ex­pressamente, é a complementar, pois cabe à lei complementar re­gular as limitações ao poder de tributar (CF, art. 146, II), entre as quais se inserem as imunidades.

E a lei (complementar) que estabelece tais requisitos é o art. 14 do CTN. São eles: não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros, revesti­dos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Entidades sem fins lucrativos não significa que não cobrem pelos serviços que prestam, não tenham receitas ou estas não supe­rem os custos de prestação dos respectivos serviços. Significa que não podem distribuir lucros, aplicando integralmente suas receitas na consecução de suas finalidades essenciais, de educação e assis­tência social.

A imunidade é condicional e demanda reconhecimento pela autoridade, diante de prova do atendimento dos requisitos previstos na lei complementar (art. 14 do CTN). O procedimento administra­tivo ou judicial para obtenção desse reconhecimento é o previsto na Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957. Ainda, o STF decidiu que a imunidade em questão não abrange entidades de previdência priva­da (como os fundos de pensão), que se mantenham com contribui­ção dos associados, por diferenciar a Constituição previdência de assistência social, mas reconheceu a imunidade daquelas entidades em que só haja contribuição do patrocinador, não dos empregados 3 8.

38. RE 202.700/DF, rei. Min. Maurício Correa, j . 8-11-2001; RE 208.348-8/

RJ. redatora para o acórdão Min. Eilen Gracie, j. P-2-2002. No entanto, o STF

decidiu no RE 259.756, rei. Min. Marco Aurélio, j . 28-11-2001, que a imunidade

alcança aquelas entidades fechadas de previdência privada nas quais não há a con­

tribuição dos empregados, mas tão-só do empregador. A distinção, pois, está em

haver contribuição dos associados para o fundo (hipótese em que não haverá imu-

109

4.6. Imunidade de livros, jornais e periódicos

A imunidade surgiu na Constituição de 1946, que vedava tribu­tar "papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, perió­dicos e livros", chamada imunidade do papel de imprensa: era imune apenas o papel e o papel destinado exclusivamente à impressão de livros, jornais e periódicos.

A Carta de 1967 ampliou a norma e tornou imunes livros, jor­nais e periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão (art. 20, III, d). Dali a regra passou, apenas com alterações de redação, às Cartas que se seguiram, até o atual art. 150, VI, d.

A extensão do texto imunitário em relação ao de 1946 é eviden­te. Naquele, o produto acabado não estava imune; apenas o insumo papel de impressão. Agora, a imunidade abrange os produtos acaba­dos (livros, jornais e periódicos) e o insumo.

Na elaboração do texto constitucional, Ives Gandra Martins, em nome do Instituto dos Advogados de São Paulo (IASP) e da Associ­ação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), ofereceu à Assem­bléia Constituinte projeto que dava a esse dispositivo a seguinte reda­ção: "d) livros, jornais, periódicos e outros veículos de comunicação, inclusive audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e ativi­dades relacionadas com sua produção e circulação" 3 9.

A sugestão, todavia (e significativamente a nosso ver), não me­receu acolhida no texto aprovado.

A imunidade é objetiva e não admite quaisquer distinções. Qual­quer livro, jornal ou periódico está imune, vedado ao legislador ordi­nário ou juiz estabelecer distinções onde a Constituição não faz (para excluir a revista erótica, por exemplo), o que, aliás, seria campo à censura. Com toda razão, Sacha Calmon, quando sustenta que não é possível excluir da outorga imunitária os que veiculam "maus costu-

nidade) ou não haver contribuição dos empregados, mas só do patrocinador (quan­do haverá imunidade).

39. Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentários, cit., p. 18, nota 1.

110

mes" ou "ideologias exóticas". E completa, com lógica irretorquível: "o constituinte não fez ressalvas no texto da concessão. Não quis fazê-las e poderia ter excluído as publicações que ferissem, v. g., os 'bons costumes', expressão de resto dúbia" 4 0. E ideológica, por sinal.

Em consonância à interpretação ampla que cumpre dar às re­gras de imunidade, o Supremo Tribunal Federal entendeu por ela abrangidas as revistas técnicas ou científicas4 1, a redação, composi­ção, atualização, correção e revisão de enciclopédia publicada sob a forma de livro 4 2, as listas telefônicas (consideradas periódicos) quan­to ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga 4 3, bem como que a imunidade em tela impede a incidência do Imposto sobre Serviços sobre a transmissão de anúncios ou propaganda 4 4.

Mas a vexata quaestio que se pôs em relação à imunidade em questão, com forte dissenso doutrinário e jurisprudencial (já agora solvido pela jurisprudência da Corte Suprema), foi sobre o alcance da imunidade no que toca aos insumos: se só abrangeria papel (e só papel de impressão) ou quaisquer outros insumos destinados à pro­dução de jornais, livros e periódicos (tintas, filmes, fotolitos, máqui­nas impressoras etc) .

Na doutrina, predominava a interpretação de que a imunidade deveria se estender aos insumos, em interpretação finalística, pois o escopo da regra é facilitar a propagação da cultura, via redução dos custos de confecção de jornais, livros e periódicos 4 5.

A jurisprudência do STF, a respeito, firmou-se no julgamento dos Recursos Extraordinários n. 203.859-8/SP e 204.234-0/RS, pelo

40. Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentários à Constituição de 1988 —

Sistema tributário, 6. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 379-80.

41 . STF, 2 a Turma, RE 86.026-SP, RTJ, 84/70.

42. STF, 2 a Turma, RE 102.241-RJ, rei. para o acórdão Min. Carlos Madei­

ra, RTJ, 116/217.

43. STF, RE 101.441-RS, rei. Min. Sydney Sanches, RTJ, 116/226.

44. STF, RE 87.049-1-SP, rei. para o acórdão Min. Cunha Peixoto, RTJ,

87/608.

45. Nesse sentido: Ives Gandra Martins, Comentários, cit., p. 186-7; Luiz

Pinto Ferreira, Comentários à Constituição brasileira, São Paulo, Saraiva, 1995,

v. 5, p. 351; e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 239.

111

Plenário, em 11 de dezembro de 1996, este último com a seguinte e esclarecedora ementa:

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. JORNAIS, LIVROS E PERIÓDICOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSUMO. EXTENSÃO MÍNIMA. 1. A Jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que, além do próprio papel de impressão, a imunidade tributária somente alcança o chamado papel fotográfico — filmes não impressionados. Recurso não conhecido 4 6.

O voto do Min. Maurício Correa no RE 203.859-8/SP clareia a questão:

"Senhor Presidente, com relação a esse recurso que estamos exa­minando, encarrega-se de esclarecê-lo, como V. Exa. em parte já o fez, o próprio ilustre patrono da recorrente. Trata-se de 300 rolos de FILMES NEWS LINE RA, sensibilizados em uma face. Para ima­gens monocromáticas em preto e branco, não impressionado, REF. 6120 — EQ FORMATO 23.5 x 400, ESPESSURA de 0,04 (lOmm). 50 rolos...

"Essa é a primeira fundamentação do recurso.

"A segunda, como está expresso nos autos refere-se a: '11.000 galões de solução de FONTE MIRACLE, solução de base alcalina concentrada para banheira SUPER V 2020, para impressão de má­quinas rotativas offset (acondicionadas em 200 tambores), 2.750 ga­lões neste embarque'.

"Portanto, são dois os insumos. O primeiro deles está perfeita­mente encaixado na solução adotada pelo Supremo Tribunal Federal. Relativamente ao segundo, é absolutamente fora do sentido da deci­são que aqui foi proclamada".

Tal orientação do Supremo Tribunal Federal é firme e traduz induvidosamente, hoje, a opinião da Corte, reafirmada entre outras no julgamento dos Recursos Extraordinários n. 200.607-6/SP, 208.831-5/RS, 220.154-7/RS e 267-690-0/SP.

46. STF, RE 204.234-0/RS, Pleno, rei. para o acórdão Min. Maurício Correa.

112

Portanto, são imunes quaisquer livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão (no que o STF considerou incluído o papel fotográfico e só ele). A imunidade não abrange tintas, chapas, solventes, solução para impressão, fotolitos ou quaisquer outros insumos que não sejam papel 4 7.

4.7. Outras imunidades

Analisamos até agora as imunidades postas no art. 150, VI, da Constituição. No entanto, outras há, previstas em dispositivos esparsos da Carta. Passamos a seu exame.

a) O art. 153, § 3 2 , prevê imunidade ao IPI de produtos industri­

alizados destinados ao exterior.

b) Outra hipótese está posta no art. 153, § 4 2 , da Carta: peque­nas glebas rurais, definidas em lei, são imunes ao ITR (Imposto Territorial Rural), quando as explore, só ou com sua família, o pro­prietário que não possua outro imóvel. Cuida-se de imunidade condi­cional, ou não auto-aplicável, pois demanda lei a definir o que se entende, para tais fins, como pequena gleba rural. Fê-lo o art. 2 a , parágrafo único, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (até 100 hectares na Amazônia Ocidental ou Pantanal; até 50 hectares no Polígono das Secas ou Amazônia Oriental; até 30 hectares nas de­mais áreas). Ainda, a imunidade reclama reconhecimento pela auto­ridade administrativa, à vista de requerimento do interessado, que prove atender aos requisitos exigidos (não possuir outro imóvel, explorá-lo só ou com sua família).

c) O ouro ativo financeiro é imune a quaisquer tributos, exceto IOF, na operação de origem (CF, art. 153, § 5 S). Mais adiante, a imu­nidade é reiterada, quanto ao ICMS (art. 155, § 2 a , X, c).

d) São imunes ao ICMS operações que destinem mercadorias para o exterior e serviços prestados a destinatários no exterior, asse­gurada, nestes casos (contrariamente à regra do art. 155, § 2 2 , II, b, que determina a anulação do crédito relativo às operações anteriores

47. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, v. 83, p. 276.

113

nos casos de isenção ou não-incidência), a manutenção e o aprovei­tamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (art. 155, § 2 a , X, a, com a redação da EC n. 42).

Pela redação original da Constituição eram imunes ao ICMS operações que destinassem ao exterior produtos industrializados, exceto os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155, § 2 a , X, a, na sua redação original).

Note-se, todavia, que o art. 155, § 2 S , XII, e, permitia à lei com­plementar "excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a (produtos industrializados, exceto semi-elaborados).

Com base nesse permissivo, o art. 3 a da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (que é a lei complementar a estabele­cer normas gerais sobre o ICMS — chamada "Lei Kandir"), excluiu da incidência do imposto "operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e semi-elabora­dos, ou serviços".

Portanto, a partir da Lei n. 87/96, o ICMS já não era devido em nenhuma operação de exportação de mercadorias e serviços. Os pro­dutos industrializados, exceto os semi-elaborados, eram imunes, nos termos do art. 155, § 2 a , X, a, da Constituição; os demais (produtos primários, semi-elaborados e serviços) beneficiavam-se da exclusão da incidência prevista no art. 3 a , II, da Lei Complementar n. 87/96.

No período anterior à Lei Complementar n. 87/96 o imposto era devido na exportação de produtos primários ou semi-elaborados (en­tão definidos no art. I a da Lei Complementar n. 65, de 15-4-1991. exigindo-se para caracterização como semi-elaborado a presença cu­mulativa dos requisitos previstos nos três incisos do citado art. I a ) , ou de serviços.

Agora, a partir da Emenda Constitucional n. 42 todas as opera­ções de exportação de mercadorias ou prestação de serviços a desti­natários no exterior estão abrangidas pela imunidade do art. 155, § 2 a , X, a, com a redação da referida Emenda.

Contraditoriamente, foi mantido o permissivo (art. 155, § 2 a , XII, e) para que a lei complementar exclua da incidência do imposto,

114

nas exportações, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a. Não se compreende o que mais a lei complementar poderá excluir, se todas as mercadorias e serviços, no caso de expor­tação, estão agora sob abrigo da imunidade.

e) São imunes ao imposto municipal sobre transmissão inter

vivos de bens imóveis (ITIV), nos termos do art. 156, § 2 a , I, da CF, a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pes­soa jurídica em realização de capital e a transmissão de bens ou direi­tos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, exceto se a atividade preponderante do adquirente for a com­pra e venda de tais bens ou direitos, locação de imóveis ou arrenda­mento mercantil.

f) O art. 155, § 2 a , X, b, da Constituição instituía imunidade ao ICMS quanto às operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva­dos e energia elétrica. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, acrescentou, entre outros dispositivos, a alínea b ao inciso XII do § 22 do art. 155, atribuindo à lei comple­mentar definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais (o ICMS) incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b4S. Ora, se a lei com­plementai" pode criar hipótese de tributação, já não há mais imunida­de. Assim, a partir da vigência da Emenda Constitucional n. 33, a imunidade ao ICMS, em operações interestaduais, ficou limitada à energia elétrica.

g) O art. 195, § 7 a , institui imunidade (embora incorretamente a nomine isenção) de contribuição social para a seguridade em favor das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exi­gências estabelecidas em lei.

4 8 . 0 § 4 a do art. 155 da Constituição, também acrescido pela Emenda Cons­

titucional n. 33, dispõe ainda sobre a tributação dessas operações (interestaduais

com lubrificantes e combustíveis), inclusive permitindo que as alíquotas sejam

reduzidas e restabelecidas, sem sujeição ao princípio da anterioridade (CF, art.

155, § 4 a , IV, c, acrescido pela EC n. 33).

115

h) Há imunidade à contribuição previdenciária das aposenta­dorias e pensões concedidas pelo regime geral de previdência soci­al (art. 195, II, com a redação da EC n. 20). O art. 40, § 18, acres­centado pela EC n. 42, criou hipótese de imunidade dos proventos de aposentadoria e pensões concedidas pelo regime próprio dos ser­vidores públicos titulares de cargo efetivo até o limite máximo es­tabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social (fixado pelo art. 52 da EC n. 41 em R$ 2.400,00 e atualizado pelos mesmos índices aplicados aos benefícios do regime geral de previ­dência social). Em face da decisão do STF nas medidas cautelares nas ADIns 3.128 e 3.105, tal imunidade se aplica (diante do princí­pio da isonomia) a todas as aposentadorias de servidores públicos e pensões de seus dependentes, independente da pessoa jurídica a que pertencem e da sua concessão antes ou depois da vigência da Emenda Constitucional n. 41 .

i) O art. 184, § 5 2 , torna imunes a impostos (embora também incorretamente nomine de isenção) as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

j) Vários dispositivos do art. 5a da CF tornam imunes a taxas o direito de petição aos Poderes Públicos (inc. XXXIV, a), a obtenção de certidões em repartições públicas (inc. XXXIV, b), o registro de nascimento e a certidão de óbito para os reconhecidamente pobres, na forma da lei (inc. LXXVI), as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania (inc. LXXVII) 4 9.

Por derradeiro, sempre que a situação de não-tributação decorre de norma constitucional, estaremos diante de hipótese de imunidade. Assim, mesmo que a Constituição empregue expressão como "o im­posto não incide" ou impropriamente se refira a isenção, como freqüentemente faz, se a regra exonerativa é constitucional, de imu­nidade se trata.

49. Esse último dispositivo foi regulamentado pela Lei n. 9.265, de 12-2-1996 (com acréscimo da Lei n. 9.534. de 10-12-1997).

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CAPÍTULO IV

F O N T E S D O D I R E I T O T R I B U T Á R I O

Fonte, no vernáculo, significa local da terra donde permanente­mente brota água. Em direito, significa aqueles órgãos ou normas de onde vem o direito. Pode-se falar em fontes do direito em sentido material e em sentido formal.

Fontes materiais são aqueles órgãos que produzem o direito. Diz-se que são o Poder Legislativo, a revolução ou o golpe de estado.

No Estado Democrático de Direito, normalmente o órgão en­carregado de produzir o direito é o Poder Legislativo, composto por representantes eleitos. A ele incumbe, primordialmente, a elaboração das leis, que são as fontes formais por excelência do direito. Nas democracias parlamentares que conhecemos, tal é tarefa do Parla­mento, que é sempre casa eletiva. Pode ser unicameral ou bicameral, variando mandatos e forma de eleição, mas não prescinde de eleição, como condição da legitimidade democrática da representação. Por outro lado, a representação para fins legislativos tem convivido com formas de participação popular direta na elaboração das leis, como são os instrumentos do plebiscito, da iniciativa popular e do referen­do ou veto popular, ainda de escasso uso entre nós, embora previstos no art. 14, I, II e III, da Constituição e na Lei n. 9.709, de 18 de novembro de 1998.

No atual direito constitucional positivo brasileiro, há que in­cluir, entre as fontes materiais do direito, o Presidente da República, dada a amplitude com que lhe é permitido legislar unipessoalmente, por meio de medidas provisórias, mesmo após a Emenda Constituci­onal n. 32, de 11 de setembro de 2001, que veio a restringir um pouco o abuso reinante.

117

Classicamente, a doutrina menciona ainda como fontes materi- j ais de direito a revolução e o golpe de estado. A revolução vitoriosa, t alterando estruturas sociais e econômicas, é fonte de direito, inclusi­ve de Poder Constituinte originário. Assim foi com a guerra de inde­pendência americana, a Revolução Francesa, Russa, ou, entre nós, a Revolução de 1930. Também o golpe de estado vitorioso é fonte material de direito, de que tivemos exemplo na história do Brasil em S 1937 e 1964, com a ampla legislação decorrente, inclusive, no último caso, a prolongada vigência dos Atos Institucionais, de triste memó­ria, e a outorga, pelos ministros militares, da Emenda Constitucional !; n. 1, de 1969, verdadeira nova Carta constitucional. í

Já fontes formais do direito são aquelas leis, normas ou usos >. donde provém o direito. Delas nos ocupamos, a partir de agora, neste I Capítulo. As fontes formais do direito tributário (que, com algumas f particularidades próprias, se identificam com as fontes formais do f

direito em geral) são a lei em sentido lato, os tratados e convenções J internacionais e as normas complementares da legislação tributária. |

I 1. LEI EM SENTIDO LATO

Lei em sentido lato é expressão que compreende todos os atos ' normativos, ou atos que contêm disposições gerais, aplicáveis indis- -\ tintamente a todos que se encontrem nas situações previstas em lei. | Abrange desde as normas legais de maior hierarquia até aquelas situ- I adas em degraus inferiores da hierarquia legislativa. Passaremos a examinar suas diversas espécies, em ordem hierárquica.

1.1. Constituição I

A Constituição é o Código político da Nação, a lançar as bases do Estado, traçar seus princípios e objetivos. É a própria Lei Funda­mental do Estado. Para José Afonso da Silva1, a Constituição é "um sistema de normas jurídicas, escritas ou costumeiras, que regula a forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisição e o }

1. Curso de direito constitucional positivo, 18. ed., São Paulo Malheiros Ed., 2000, p. 39-40.

exercício do poder, o estabelecimento de seus órgãos, os limites de sua ação, os direitos fundamentais do homem e as respectivas garan­tias". Sintetizando a noção, afirma que "a constituição é o conjunto de normas que organiza os elementos constitutivos do Estado".

Para Kelsen, ao legislador constitucional não se opõe qualquer limite. Este, por sua vez, traça um primeiro círculo, a limitar a ação dos agentes dos demais níveis legislativos e do aplicador da lei que, conforme a hierarquia legislativa, operam a criação de normas dentro de círculos cada vez mais restritos, concêntricos.

No Brasil, fruto de freqüentes alterações político-sociais, com reflexos na ordem jurídico-constitucional, já estamos na 7 a ou 8 â

Constituição (conforme se considere, ou não, como nova Constitui­ção a Emenda Constitucional n. 1, de 1969, que deu nova redação a toda a Constituição de 1967, promulgando um novo texto integral). Assim, tivemos a Constituição Imperial de 1824, outorgada por D. Pedro I, após a dissolução da Constituinte. Em conseqüência da Pro­clamação da República, foi eleita Assembléia Nacional Constituinte que produziu a Constituição de 1891. Com as mudanças decorrentes da Revolução de 1930 e sua constitucionalização, deu-se a eleição de Assembléia Constituinte e a promulgação da Constituição de 1934. Esta teve vida curta, pois o golpe do Estado Novo resultou na outor­ga da Carta de 1937. Com o fim deste e a redemocratização, nova­mente foi convocada uma Constituinte, de cujo trabalho resultou a Constituição de 1946. O golpe militar de 1964 buscou constitu-cionalizar-se através da aprovação pelo Congresso Nacional (e não por Assembléia Constituinte convocada e eleita para este fim), já descaracterizado por inúmeras cassações, convocado extraordinari­amente e sob regras fortemente limitadoras do processo de discus­são e votação da Carta, expedidas pelo Ato Institucional n. 4, de 7 de dezembro de 1966, da Constituição de 1967, que, não obstante, muito pouco durou na forma original. Além de desfigurada pela convivên­cia, a partir de 13 de dezembro de 1968, com numerosos Atos Institucionais, principalmente o Ato Institucional n. 5, em 17 de ou­tubro de 1969, os ministros militares, em claro golpe de Estado, após declararem o "impedimento" do Presidente da República e ne­garem posse ao Vice-Presidente, apropriaram-se do Poder Consti­tuinte e outorgaram a Emenda Constitucional n. 1, que alterava o

118 119

texto global da Constituição, promulgando de fato uma nova Carta. O texto outorgado, mais os excrescentes Atos Institucionais e nume­rosas emendas, inclusive algumas outorgadas unipessoalmente pelo Presidente da República, após ele mesmo ter decretado o recesso do Congresso, foram o figurino constitucional da ditadura militar e per­duraram 2 até o advento da Constituição de 1988, ora vigente, que resultou da superação da ditadura, com a eleição, em 15 de novem­bro de 1986, da Assembléia Nacional Constituinte, que se instalou em I a de fevereiro de 1987.

A Constituição, extensa e com ampla previsão de direitos soci­ais, foi, todavia, até a data que se escreve este texto 3, objeto de nada menos que cinqüenta e cinco emendas constitucionais, mais seis emen­das de revisão, totalizando sessenta emendas, em dezenove anos de vigência da Carta, algumas das quais muito amplas, e que, em muitos aspectos, desfiguram completamente o texto constitucional4.

Da matéria tributária cuida a Constituição Federal amplamen­te, em 18 artigos (145 a 162), alguns bastante extensos. Constitui o

2. Os Atos Institucionais, de triste memória constitucional, foram revogados pela Emenda Constitucional n. 11 (à Constituição de 1967), com vigência a partir de 1*-1-1979.

3. Até a publicação, certamente o número já terá sido superado, tal a prolife­ração de emendas constitucionais.

4. Apenas para termos de comparação, em mais de duzentos anos de existên­cia, a Constituição norte-americana recebeu 27 emendas. No caso brasileiro, o impressionante número de emendas certamente deveu-se à alteração do quadro político, no nível mundial, após sua promulgação, especialmente a partir de 1991, com o refluxo, na década de 1990, de ideais de solidariedade entre os homens, fruto de longo esforço construtivo da humanidade, e que a Constituição refletia, ao consagrar, no texto, ampla gama de direitos sociais, especialmente das classes tra­balhadoras, na esteira de pensamento político distributivo de riqueza, com ênfase na justiça social, prevalente no Brasil na transição da ditadura militar para a demo­cracia. A hegemonia do pensamento individualista, com a retomada do laissez-faire do século XVIII, sob capa de modernidade do neoliberaüsmo, levou a que a Constituição sofresse verdadeiro processo de revisão, sobretudo para restrição de direitos sociais de trabalhadores e servidores públicos e para privatização de bens e ativos públicos. Nesse sentido, as reformas administrativas e as duas reformas previdenciárias (Emendas Constitucionais n. 19, 20 e 41), intervenções de maior porte na estrutura da Constituição.

120

Capítulo I ("Do Sistema Tributário Nacional") do Título VI ("Da

Tributação e do Orçamento") 5. Tais disposições cuidam das espécies tributárias — impostos,

taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e ou­tras contribuições (arts. 145, 148 e 149) —, matéria reservada à lei complementar tributária (art. 146), das limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152), aí incluídas as imunidades (art. 150, VI), dos impostos que cabem à União (arts. 153 e 154, este referente à competência extraordinária e residual), dos impostos dos Estados e Distrito Federal (art. 155, este com texto bastante extenso e uma série de regras constitucionais sobre o ICMS), dos impostos dos Municípios (art. 156) e da repartição de receitas tributárias (arts. 157 a 162), bem como dos princípios constitucionais em matéria tributária (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade, uni­versalidade, isonomia, irretroatividade, vedação ao confisco, liber­dade de tráfego e tc) .

De notar que a Constituição não cria quaisquer tributos, apenas defere competência, a uma ou mais pessoas jurídicas de direito pú­blico, para criá-los 6, por lei ordinária, via de regra7, após lei comple-

5. O Capítulo II do Título VI intitula-se "Das Finanças Públicas" e trata de

matéria de direito financeiro, especialmente regras constitucionais sobre os diver­

sos orçamentos públicos. 6. Quanto aos impostos, a competência é privativa: só uma pessoa jurídica de

direito público pode criá-los. A única exceção que se pode vislumbrar—e da qual não há caso concreto — é quanto aos impostos extraordinários de guerra — art. 154, II. Nesse caso, a União poderia, em tese — não o fez concretamente — criar impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. Assim, em caso de guerra externa ou sua iminência, a União poderia criar para si um imposto também exigido por Estado ou Município, pois de sua competência — exemplificativamente um adicional sobre ICMS. No caso das taxas e contribuições de melhoria, a competên­cia é concorrente: podem ser criados pela União, Estados, Distrito Federal ou Municí­pios. Os empréstimos compulsórios são da competência privativa da União e as outras contribuições de competência concorrente da União, Estados, Distrito Federal e Mu­nicípios, no que toca às contribuições previdenciárias previstas no parágrafo único do art. 149; no mais a competência é privativa da União e dos Municípios e Distrito Federal quanto à contribuição para custeio do serviço de iluminação pública.

7. A Constituição exige lei complementar (não simplesmente ordinária) para instituição dos impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII), de competência residual (art. 154, I), e empréstimos compulsórios (art. 148, caput); todos eles competem exclusivamente à União.

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mentar de normas gerais (art. 146, III, a) defini-los, bem como seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Tanto assim é que o imposto sobre grandes fortunas, previsto no art. 153, VII, da CF, tem previsão constitucional (vale dizer, a Constituição outorgou compe­tência à União, para instituí-lo, no caso, por lei complementar), mas não existe em nosso direito positivo, pois a União não o instituiu, não tendo adotado a legislação infraconstitucional que, exercendo aquela competência, criaria tal imposto.

1.2. Emendas constitucionais

As emendas constitucionais, em princípio, situam-se no mesmo plano hierárquico da Constituição: validamente aprovadas, passam a fazer parte do texto constitucional e normas constitucionais se tor­nam. Em tema tributário, qualquer alteração da matéria relativa a tri­butos, que tem trato constitucional, dependerá de emenda à Carta: assim, por exemplo, a criação de um novo imposto (os impostos, ao contrário das taxas e contribuições de melhoria, são taxativamente previstos na Constituição, o que significa que só poderão ser criados os impostos previstos na Constituição e não quaisquer outros) ou o deferimento da competência para instituí-lo a outra pessoa jurídica de direito público que não a prevista no texto constitucional original.

Nossa Constituição é do tipo rígido. Isto significa que não pode ser alterada pela mesma forma que as leis ordinárias 8.0 mecanismo de sua emenda, com exigências maiores quanto à forma de iniciativa e quórum de aprovação, está previsto no art. 60, caput e §§ l2 e 2 a . A Constituição pode ser emendada por proposta de um terço dos mem­bros da Câmara ou do Senado, do Presidente da República9 ou de mais da metade das Assembléias Legislativas e será aprovada se obtiver o

8. As Constituições que podem ser modificadas pelo mesmo processo das leis ordinárias denominam-se flexíveis.

9. A possibilidade de iniciativa do Presidente da República, de forma unipessoal, para processo de emenda à Constituição (quando se exige, no caso de proposta legislativa, iniciativa de 1/3 dos membros da Casa), e' demonstrativa da ampla gama de poderes conferidos ao Presidente da República (e ao Poder Execu­tivo) em nosso sistema constitucional.

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voto de três quintos dos membros de cada uma das Casas (Câmara e Senado), em duas votações consecutivas, em cada uma das Casas (dois turnos). Ademais, a Constituição não pode ser emendada na vigência de intervenção federal em Estado-membro, Estado de defesa ou de sítio, sobrestando-se, nesse caso, o andamento dos projetos de emenda constitucional anteriormente propostos (ou vedando-se sua apresenta­ção) até que se supere o período de excepcionalidade, com o fim da intervenção ou do Estado de defesa ou de sítio.

A elaboração da Constituição é obra do Poder Constituinte ori­ginário, pelo qual a Nação (em pretendendo instituir Estado Consti­tucional Democrático de Direito) escolhe representantes, que se reu­nirão em Assembléia Constituinte, para elaboração da Carta Política. As emendas à Constituição são atribuições do poder constituinte de­rivado. As Constituições, normalmente, prevêem os mecanismos da respectiva reforma (no nosso caso, art. 60, caput, e §§ le e 2 S , já estudados). O Poder Constituinte derivado, ao contrário do originá­rio, sofre limitações. São as chamadas "cláusulas pétreas", matérias que não podem ser objeto de emenda à Constituição. Tradicional­mente, nas Constituições republicanas brasileiras — exceto a de 1937 — era prevista, como cláusula pétrea, que não seriam objeto de deli­beração propostas tendentes a abolir a Federação e a República. A Constituição vigente não inclui a República entre as cláusulas pétreas, pois previu, no art. 22 do Ato das Disposições Constitucionais Transitó­rias, a realização de esdrúxulo plebiscito sobre Monarquia ou Repú­blica (que foi realizado em 21 de abril de 1993, no qual o povo de­monstrou mais juízo que os autores da proposta), além de outro sobre o sistema de governo presidencialista ou parlamentarista. Mas previu outras cláusulas pétreas, bem mais amplas que nas Constituições an­teriores. Assim, na forma do art. 60, § 4 2 , da CF, não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federati­va de Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separa­ção dos Poderes; os direitos e garantias individuais.

Note-se que não apenas a proposta que diretamente atinja um desses valores constitucionais é vedada. A Constituição veda pro­posta "tendente a abolir". Assim, não é vedada apenas emenda a di­zer que fica abolida a Federação, tornando-se o país um Estado uni­tário que, por sinal, muito dificilmente seria apresentada, de forma

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tão crua. Também a proposta, por exemplo, que abolisse os tributos próprios dos Estados, restando-lhes apenas repasses da União, seria objeto da vedação constitucional, pois tendente a abolir a Federação, pela eliminação da competência impositiva dos Estados-membros.

A par das cláusulas pétreas explícitas no texto constitucional, a doutrina tem apontado a existência de limitações implícitas ao exercí­cio do Poder Constituinte derivado, no que tange às condições do seu próprio exercício. Assim, é vedado ao Poder Constituinte derivado al­terar, por via de emenda, o titular do poder de emendar a Constituição, a iniciativa, o quórum, o objeto ou o processo legislativo das reformas constitucionais10. Com efeito, de nada adiantaria o Poder Constituinte originário impor limitações ao exercício do Poder derivado, se este pudesse alterar a matéria por via de emenda, afastando ou modificando aquelas limitações. Não pode. assim, o Congresso, no exercício do Poder Constituinte derivado, alterar o art. 60, § 4 a , da Constituição, suprimindo alguma das cláusulas pétreas lá previstas, para, depois, por nova emenda, abolir a cláusula pétrea original.

Assim, flagrantemente inconstitucional proposta que. de quan­do em vez, vem a lume, de plebiscito sobre instituição de pena de morte, pois, ainda que pela via oblíqua do plebiscito, pretende supri­mir garantia individual, posta no art. 5 S , XLVII. a, de que não haverá pena de morte, salvo em caso de guerra declarada.

De outro lado, entre as cláusulas pétreas explícitas, há conceitos que envolvem subjetividade, principalmente tendo em conta, como vimos, que não está vedada apenas a emenda que invista diretamente contra o objeto da proteção constitucional, mas também aquela simplesmente tendente a aboli-lo. Surgirão situações de dúvida, em que razoavelmente viável mais de uma interpretação; nesses casos,

10. Nesse sentido: Nelson de Sousa Sampaio, O poder de reforma constitu­cional, Salvador. Progresso, 1954, p. 93; Pinto Ferreira, Da Constituição, 2. ed.. Rio de Janeiro, Konfino, 1956, p. 109-10; Carmen Lúcia Antunes Rocha, Consti­tuição e mudança constitucional: limites ao exercício do poder de reforma consti­tucional. Separata da Revista de Informação Legislativa, n. 120. Quanto às condi­ções de reforma constitucional relativas ao processo de emenda, a doutrina admite alteração que aumente as exigências para apresentação ou aprovação de emenda, não aquela que as atenue ou elimine.

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tocará à doutrina e à jurisprudência estabelecer os parâmetros interpretativos, cabendo a última palavra ao Supremo Tribunal Fe­deral, a quem compete, precipuamente, a guarda da Constituição (art. 102, caput). Por exemplo, é tendente a abolir a separação de Poderes, emenda que institua controle externo do Poder Judiciário, incluindo no órgão respectivo membros pertencentes ou indicados por outros Poderes, ou por entidades externas ao Poder Judiciário? Tende a eliminar direitos individuais emenda que altere, tornando mais gravosas, as condições de aposentação? 1 1 Ern matéria tributá­ria, o Supremo Tribunal Federal decidiu serem inconstitucionais as expressões do "art. 150, III, b, e VI, nem" do § 22 do art. 22 da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, que excepcionavam dos princípios de anterioridade e imunidade recí­proca o imposto "sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira", cuja competência para instituição fora outorgada à União, pelo caput do mesmo art. 2 2 . Cuidava-se do Imposto Provisório sobre Movimentações Financei­ras — IPMF, depois recriado sob forma de contribuição (Contribui­ção Provisória sobre Movimentações Financeiras — CPMF). En­tendeu a Suprema Corte que o princípio da anterioridade é garantia individual do contribuinte, que não pode ser arredada pelo poder reformador (derivado).

Frise-se ainda que a Constituição (art. 60, § 4 e) dispõe que não será objeto de deliberação a emenda que proscreve. Assim, a maté-

11. Aqui ocorre o argumento (que aliás é meramente topográfico) de que o direito à aposentadoria não é direito individual, mas sim direito social, pois previs­to no art. T da CF (inc. XXIV), inserido no Capítulo II ("Dos Direitos Sociais") e não no art. 52 (único que compõe o Capítulo I — "Dos Direitos e Deveres Indivi­duais e Coletivos"). Nos dois exemplos mencionados no texto, o Supremo Tribu­nal Federal entendeu inexistente violação à cláusula pétrea do texto constitucio­nal, em face da criação pela Emenda Constitucional n. 45 do Conselho Nacional de Justiça, órgão de controle externo do Poder Judiciário, do qual fazem parte membros do Ministério Público, advogados indicados pelo Conselho Federal da OAB e cidadãos indicados pela Câmara dos Deputados e Senado Federal (CF, art. 103-B, X, XI, XII e XIII) — ADIn 3.367/DF — e à modificação das exigências para aposentadoria, tornadas mais gravosas pelas Emendas Constitucionais n. 20 e 41 (ADIn3104/DF).

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ria, a um, não deve ser apresentada à deliberação do Congresso. A dois, se o for, deve ser fulminada já ao exame de admissibilidade pela Comissão de Constituição e Justiça da Casa respectiva (Câmara ou Senado). Não obstante, se inconstitucionalmente tramitar e até for aprovada e promulgada, sujeita-se ao controle judicial de cons­titucionalidade, devendo ter sua inconstitucionalidade pronunciada pelo Poder Judiciário, quer na via concentrada, quer na difusa de controle de constitucionalidade 1 2.

As principais disposições das múltiplas emendas à nossa Cons­tituição que dizem respeito especificamente à matéria tributária en­contram-se nas Emendas Constitucionais n. 3 (autoriza a criação do Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira, extingue im­postos dos Estados e Municípios — adicional estadual ao imposto de renda e imposto municipal sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, dispõe a respeito da substituição tributária), n. i de Revisão (cria o Fundo Social de Emergência), n. 10 (prorroga o mesmo Fundo Social de Emergência), n. 12 (outorga competência à União para instituir Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira — CPMF), n. 17 (prorroga novamente a vigência do Fundo Social de Emergência), n. 21 (prorroga a cobrança da CPMF), n. 27 (institui a desvinculação de arrecadação de impostos e contribui­ções sociais da União), n. 29 (prevê novas hipóteses de progres­sividade e diferenciação de alíquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano — IPTU), n. 31 (cria o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, prevê suas receitas e permite a criação de adicionais de tributos para seu financiamento), n. 32 (disciplina o uso de medidas provisórias, inclusive para fins de instituição ou majoração de im­postos), n. 33 (permite a criação de contribuição de intervenção no domínio econômico, incidente sobre atividades de importação ou comercialização de combustíveis e altera disposições sobre o ICMS), n. 37 (prorroga novamente a vigência da CPMF e dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza — ISS), n. 39 (permi­te ao Distrito Federal e Municípios instituir contribuição para cus-

12. Ver nota 25 ao Capítulo II (Tributos).

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teio do serviço de iluminação pública), n. 42 (altera o Sistema Tri­butário Nacional; também chamada "reforma tributária", mas em verdade introduz pequenas alterações no sistema tributário e prorro­gação até 2007 da CPMF e a Desvinculação de Receitas da União), n. 44 (eleva para 29% o repasse pela União da CIDE — sobre com­bustíveis — aos Estados), n. 55 (aumenta em 1% o montante dos recursos a ser entregues pela União ao Fundo de Participação dos Municípios) e n. 56 (prorroga a desvinculação de receitas da União até 31-12-2001).

1.3. Leis complementares

Logo abaixo, na hierarquia legislativa do texto constitucional (Constituição e suas emendas), situam-se as leis complementares. São complementares à Constituição.

Há, nas Constituições, uma série de normas que constituem ver­dadeiros objetivos a serem alcançados, declarações de metas do cons­tituinte que, todavia, demandam maior explicitação para poder ser aplicadas, sem grande dose de discricionariedade do aplicador do direito. Em suma, sua aplicação com a só previsão constitucional, em termos amplos, alargaria por demais o último dos círculos concêntri­cos imaginados por Kelsen: o da criação (pelo administrador ou juiz) de norma individual e concreta. Veja-se o art. 196 da nossa Constitui­ção: "A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido medi­ante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação".

A norma é praticamente uma declaração de objetivos. Cabe à lei explicitar as políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doenças, definir os órgãos competentes para empreendê-las, os direitos subjetivos dos cidadãos frente a estes órgãos, os meios para sua satisfação etc.

Em princípio, a complementação das normas constitucionais que carecem de eficácia plena incumbe às leis complementares.

Nossas Constituições até 1946 não conheciam essa espécie normativa. Surgiram no universo constitucional positivo brasileiro com a Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (reforma tributária).

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Victor Nunes Leal as define como "aquelas sem as quais determina­dos dispositivos constitucionais não podem ser aplicados" 1 3.

A Constituição de 1967 delas cuidou no art. 53, verbis: "As leis complementares da Constituição serão votadas por maioria absoluta dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os demais termos da votação das leis ordinárias". A Emenda Constitu­cional n. 1/69 passou a matéria ao art. 50, com a seguinte redação: "As leis complementares somente serão aprovadas, se obtiverem maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Con­gresso Nacional, observados os demais termos da votação das leis ordinárias".

E na Constituição atual, diz sinteticamente o art. 69: "As leis complementares são aprovadas por maioria absoluta".

Então, atendo-nos à letra expressa do texto constitucional (e veremos que isso é relevante), a única diferença que encontramos entre leis complementares e ordinárias é o quórum de aprovação: maioria absoluta no caso da lei complementar; maioria simples no caso da lei ordinária 1 4.

Fundada nisso, a doutrina tradicional situa as leis complemen­tares em plano hierárquico inferior à Constituição, mas superior às leis ordinárias. Atentava-se às maiores exigências formais para apro­vação das leis complementares.

Mais recentemente tal posição tem sido contestada na doutrina: afirma-se que não há hierarquia entre lei complementar e ordinária. Ambas estão no mesmo plano. O que há é diversidade de matérias. As matérias reservadas pela Constituição à lei complementar não podem ser regradas ou alteradas por lei ordinária (embora não haja diversidade de hierarquia legislativa entre as duas espécies), simples­mente porque são matérias reservadas à lei complementar pela Cons-

13. Leis complementares da Constituição, Revista de Direito Administra­tivo, n. 7, p. 381.

14. Maioria absoluta significa metade mais um do número total de membros da Casa (independente do número de presentes à sessão e votantes); maioria sim­ples significa maioria dos votantes.

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tituição. O problema é que nossa Constituição não explicita qual a matéria reservada à lei complementar, ao contrário da Constituição espanhola (em cuja doutrina parece se inspirar essa posição), cujo art. 81 dispõe competir às leis orgânicas as matérias relativas ao de­senvolvimento dos direitos fundamentais.

É certo que em determinados casos a Constituição exige lei com­plementar (entre muitos outros, arts. 146; 148; 153, VIÍ; 154,1; 155, § 2°, XII; 156, § 3 a ; 161). Mas em outros tantos casos, a Constituição se refere simplesmente à lei, sem explicitar se complementar ou ordi­nária. Diz-se freqüentemente que, na ausência de menção expressa, se cuida de lei ordinária. Não é assim tão simples. No art. 150, VI, c, in fine, cuida-se de imunidade "das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei" (grifamos).

Que lei? A Constituição não explicita. Dir-se-á, então, bastante a lei ordinária. Mas o art. 146, II, regra expressamente caber à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tri­butar. Imunidade é limitação constitucional ao poder de tributar, as­sim expressamente tratada pela Constituição, que delas cuida no art. 150, VI, em Seção intitulada "Das Limitações ao Poder de Tributar".

A nosso ver, a lei complementar tem maior hierarquia que a lei ordinária, porque formalmente diferenciada pela Constituição, com processo legislativo com maiores exigências. A matéria só poderá ser regrada por lei complementar quando a Constituição assim dispuser expressamente ou tal resultar de sua interpretação sistemática (então será inválida, por afrontar a Constituição, seu trato pela lei ordiná­ria). Não ocorrendo essas hipóteses, à opção do legislador, a discipli­na poderá ser feita por lei complementar ou ordinária. Se o legislador optar pela lei complementar, com maiores exigências formais, esta não poderá ser modificada ou revogada por lei ordinária, para a qual as exigências formais são menos rígidas, do que decorre menor hie­rarquia legislativa. A tese de que não sendo a matéria expressamente reservada, pela Constituição, à lei complementar, eventual lei com­plementar que sobre ela verse pode ser alterada por lei ordinária, não tem supedáneo na Constituição e gera grave instabilidade jurídica. Não é razoável que lei complementar, para cuja aprovação se exige

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maioria absoluta, possa ser alterada por lei ordinária, aprovada por maioria simples.

O critério da Constituição para diferenciar leis complementares é meramente formal: diferente quórum para aprovação e nada mais.

O Código Tributário Nacional tem eficácia de lei complementar.

O CTN foi votado e aprovado como lei ordinária. E a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, que "dispõe sobre o sistema tribu­tário nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios", e entrou em vigor em l s de janeiro de 1967, como dispôs seu art. 218. A seguir, o art. 1- do Ato Comple­mentar n. 36, de 13 de março de 1967 1 5, denominou a Lei n. 5.172 e alterações posteriores "Código Tributário Nacional".

A Constituição de 1967, por sua vez, que entrou em vigor em 15 de março de 1967, dispôs no art. 19, § l s : "Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os con­flitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário". A regra, com alterações apenas de redação, passou

1 5 . 0 país vivia à época período de anomalia institucional que se estenderia, no mínimo, até 31-12-1978, data da revogação dos Atos Institucionais. A ditadura militar que se instalou expediu vários Atos Institucionais para tentar "legalizar" o regime. Na verdade, como golpe de estado é fonte material de direito, positivou o regime de ditadura, não mais que isso. Tais Atos Institucionais, expedidos pelo Comando Supremo da Revolução, pelo Presidente da República ou mesmo Minis­tros militares, sobrepunham-se à própria Constituição vigente — o art. 33 do Ato Institucional n. 2, por exemplo, dispunha que o mesmo sistema vigoraria "desde a sua publicação até 15-3-1967, revogadas as disposições constitucionais ou legais em contrário" (grifamos). Os atos complementares eram baixados pelo Presidente da República para complementar os Atos Institucionais. Assim, o art. 30 do Ato Institucional n. 2, com base no qual foi expedido o Ato Complementar n. 36, dis­punha que "o Presidente da República poderá baixar atos complementares do pre­sente, bem como decretos-leis sobre matéria de segurança nacional". No quadro de anômala prática constitucional que perdurou por quase quinze anos, os Atos Institucionais teriam nível constitucional e os Atos Complementares a eles, porque complementares a norma de nível constitucional, como que estariam no nível das leis complementares.

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para o art. 18, § l s , da Emenda Constitucional n. 1/6916. Como o CTN justamente "institui normas gerais de direito tributário aplicá­veis à União, Estados e Municípios", o que, quando de sua promul­gação, podia ser validamente feito por lei ordinária, mas, a partir da vigência da Constituição de 1967, passou a ser matéria reservada à lei complementar, o CTN foi recepcionado com eficácia de lei com­plementar e só por lei complementar poderá ser alterado, pois só ela agora pode dispor sobre a matéria por ele versada. Assim, torna-se irrelevante e meramente terminológica a discussão sobre se o CTN "tornou-se" lei complementar ou não: o certo é que tem eficácia de lei complementar e só por lei complementar pode ser alterado.

A Constituição de 1988, por sua vez, tratou da matéria no art.

146, nestes termos:

"Cabe à lei complementar:

I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributá­

ria, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II — regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III — estabelecer normas gerais em matéria de legislação tribu­

tária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em rela­ção aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tri­

butários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado

pelas sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as

microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regi­mes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.

16. "Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, dis­

porá sobre os conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios e regulará as limitações constitucionais do poder

de tributar" (art. 18, § I a , da EC n. 1/69).

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155, II, das contribuições previstas no art. 195,1 e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239" (alínea d acrescentada pela EC n. 42).

Assim, o CTN foi recepcionado, pela Constituição vigente, com eficácia de lei complementar. E em face da regra expressa do inciso III do art. 146 já não pode subsistir, a nosso ver, a interpretação restritiva que parte da doutrina sustentava diante do texto do art. 18, § I a , da Carta de 1969. de que a lei complementar em questão deveria se restringir a normas gerais que dispusessem sobre os conflitos de competência em matéria tributária e regulassem as limitações consti­tucionais ao poder de tributar. Não. A Constituição agora é expressa ao dizer que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais, es­pecialmente (logo a enumeração que se segue é exemplificativa e não taxativa) definição de tributos e suas espécies, e em relação aos im­postos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos gera­dores, bases de cálculo e contribuintes; obrigação, lançamento, cré­dito, prescrição e decadência tributários; adequado tratamento tribu­tário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e definição de tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simpli­ficados para ICMS, contribuições sociais previdenciárias e PIS/PASEP (as alíneas a e h foram objeto de recepção do CTN, com eficácia de lei complementar, no que dispõe a respeito; a alínea d — acrescida pela EC n. 42 — foi regulamentada pela Lei Complementar n. 123, de 14-12-2006, que instituiu o Regime Especial de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte — Simples Nacional, com as alterações da Lei Complementar n. 127, de 15-8-2007).

1.4. Leis ordinárias

O princípio da legalidade, pode-se dizer, perpassa todo o direito tributário. Tanto que a par da previsão constitucional do princípio da legalidade genérico ("ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" — CF, art. 5 a , II), em matéria tributária há o princípio da legalidade tributária específica, posto no art. 150, caput, I, da Constituição (a primeira das limitações

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constitucionais ao poder de tributar): "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Dis­trito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça" 1 7.

A lei a que se refere o texto é a lei ordinária. Com efeito, quando se fala em lei em sentido lato estamos nos referindo a qualquer ato normativo (ou seja, a texto que edite norma geral e abstrata, a todos colhendo — generalidade — mas a ninguém ainda, no momento de sua edição, produzindo efeitos concretos — abstração). Tal abrange toda a hierarquia legislativa, da Constituição ao decreto regulamen­tar. Já quando tratamos da lei em sentido estrito, estamos nos referin­do à lei ordinária, ou seja, àquele ato emanado do Poder Legislativo, apto a criar direitos e obrigações e, em matéria tributária, instituir ou aumentar tributo.

Com efeito, dispõe o art. 97, caput, do Código Tributário Na­

cional:

"Somente a lei pode estabelecer:

I — a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II — a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o dis­posto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;

III — a definição do fato gerador da obrigação tributária princi­pal, ressalvado o disposto no inciso í do § 3" do art. 52, e do seu sujeito passivo;

IV — a fixação da alíquota do tributo e da soa base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;

V — a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI — as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédi­tos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades".

A lei de que trata o art. 97 do Código é a lei ordinária e aqueles atos normativos a ela equiparados, que, no direito positivo brasileiro atual, são a lei delegada e a medida provisória, nos limites da matéria

17. Exceção ao princípio da legalidade tributária: CF, art. 153, § I a .

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que por elas podem ser regradas, como veremos a seguir. Por força de disposição constitucional (art. 146, III, a, in fine), a definição de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (não as alíquotas) dos impostos (não dos demais tributos) previstos na Constituição (isto é, aqueles previstos no caputàos, arts. 153,155 e 156) deve ser objeto de lei complementar. Quanto ao prazo para recolhimento de tributos, não é matéria reservada à lei, podendo ser regrada em ato infralegal (decreto, regulamento, portaria etc.) 1 8.

As leis ordinárias são aprovadas por maioria de votos (maioria simples), presente a maioria absoluta dos membros da Casa Legislativa, nos termos do art. 47 da Constituição.

Como, em nível federal, nosso Poder Legislativo é bicameral (composto pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal), o projeto de lei será apreciado inicialmente na Casa de origem: se de iniciativa de deputado, na Câmara: se oferecido por senador, no Senado.

Os projetos de iniciativa do Presidente da República (normal­mente, os mais importantes quer pela extensa matéria em que a Cons­tituição lhe confere iniciativa exclusiva — art. 61, § l2 —, quer pela real preponderância política do Poder Executivo), dos Tribunais, ou da pouco utilizada iniciativa popular (art. 61, § 2 a) iniciam sua tramitação na Câmara, o que acaba representando concentração nes­ta Casa dos debates sobre matéria de maior relevância política. Apro­vado em uma Casa, será o projeto apreciado pela outra. Aprovado nesta, será remetido à sanção; rejeitado, será arquivado; se emenda­do, retornará à Casa de origem, para apreciação das emendas apostas pela Casa revisora.

A Casa onde se concluir a votação enviará o projeto ao Presi­dente da República. Este, concordando com o projeto, o sancionará. Se dele divergir, poderá vetá-lo por inconstitucional ou contrário ao interesse público (este último, evidente juízo político).

18. STF, RE 182.971-SP, rei. Min. limar Galvão; STJ, 2 aTurma, REsp 84.554-SP, rei. Min. Pádua Ribeiro.

134

Nossa Constituição (ao contrário da norte-americana, por exem­plo) admite o veto parcial que, no entanto, deverá incidir sobre o texto integral de artigo, parágrafo, inciso ou alínea (art. 66, § 2 a).

O Presidente da República tem o prazo de quinze dias úteis para

sancionar ou vetar o projeto, no todo ou em parte.

Se nada fizer no prazo, o projeto é dado por sancionado, ocor­

rendo a chamada "sanção tácita" (art. 66, § 3 2).

Vetado, o projeto será apreciado pelo Congresso Nacional, em sessão conjunta da Câmara e do Senado. O veto será rejeitado, se assim deliberar a maioria absoluta (metade mais um do total de mem­bros de ambas as Casas, pois a sessão é conjunta), em votação secreta (dispositivo que freqüentemente é objeto de críticas, por permitir ao parlamentar furtar-se, na hipótese, à responsabilidade política por seu voto), nos termos do art. 66, § 4 a , da Constituição.

Derrubado o veto, o projeto é enviado ao Presidente da Repúbli­

ca para promulgação. Se o Presidente não promulgar a lei em quaren­

ta e oito horas, fará tal o Presidente ou o Vice-Presidente do Senado

(art. 66, § 7 a).

Tais regras constitucionais aplicam-se também ao processo legislativo para edição de leis complementares (que só difere quanto à exigência de maioria absoluta para aprovação) e, em face do princí­pio da simetria, ao processo de elaboração de leis estaduais, apenas com as ressalvas decorrentes de não haver nos Estados Legislativo bicameral, mas apenas uma Assembléia Legislativa.

1.5. Leis delegadas

As leis delegadas situam-se no mesmo plano que as leis ordiná­

rias. A elas se equiparam, exceto quanto à matéria de que podem

tratar, mais restrita, pois lhes é vedada aquela objeto do § l2 do art. 68

da Constituição.

Problema que tem freqüentemente ocupado os cientistas políti­cos é como conciliar a exigência de legitimidade e representação do consenso social para elaboração das leis com a necessidade de agili­dade do processo legislativo, no mundo em contínua e acelerada trans-

135

formação em que vivemos, com fatos políticos e sociais alcançando cada vez maior rapidez e instabilidade, ou com a demanda de respos­ta legislativa pronta, em situações de crise. É sabido que corpos legislativos numerosos (nossa Câmara dos Deputados, exempli­ficativamente, conta com 513 integrantes) têm dificuldade para se reunir, alcançar quórum, deliberar, legislar eficientemente, em suma. Por outro lado, a redução drástica do número de representantes com­prometeria a representatividade da Casa legislativa, em face das di­versas correntes de pensamento, ainda que minoritárias, existentes na sociedade. As dificuldades são ainda maiores em países de vasto território e população, como o nosso, em que a representação deverá também ser fiel às diferenciações e peculiaridades regionais.

No Congresso norte-americano, uma das soluções encontra­das tem sido a delegação legislativa a comissões do próprio Con­gresso. Assim, a elaboração de determinada lei é delegada da nu­merosa totalidade da Casa, a Comissão da própria Casa, preservan­do a legitimidade que vem da representatividade democrática, mas acrescendo agilidade, mais facilmente obtida em colegiado menor, com a vantagem ainda de nele poder se concentrarem os legisla­dores mais afeitos ao tema.

Entre nós, as leis delegadas estão previstas no art. 68 da Cons­tituição Federal. A delegação, porém, é dada pelo Congresso Nacio­nal ao Presidente da República — portanto a outro Poder — por solicitação deste (art. 68, caput). A delegação se fará por Resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo (matéria de­legada) e os termos de seu exercício (prazo, limites e tc ) , bem como se o projeto elaborado pelo Presidente da República, no exercício da delegação, deverá ser, ainda, apreciado pelo Congresso, ou não. Se a Resolução estabelecer reapreciação do projeto pelo Congresso, tal se fará em votação única, em sessão conjunta (pois a Constituição fala em apreciação pelo Congresso Nacional, o que abrange as duas Casas) só podendo aprová-lo ou rejeitá-lo, sem poder emendá-lo (art. 68, §§ 22 e 3 S). No silêncio da Resolução, não haverá apreciação do texto pelo Congresso, só ocorrente no caso de disposição expressa nesse sentido.

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A lei delegada encontra-se, como dissemos, no mesmo nível da lei ordinária. Tem valor e força de lei ordinária, mas a matéria que pode regrar é mais restrita, pois nos termos do art. 68, § l 2 , da CF, não podem ser delegados os atos de competência exclusiva do Con­gresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputa­dos ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre organização do Poder Judiciário e do Ministé­rio Público, carreira e garantia de seus membros, nacionalidade, ci­dadania, direitos individuais, políticos e eleitorais e planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

Como se vê, não há restrições à delegação em matéria tributária (exceto no que reservado à lei complementar), podendo a lei delega­da inclusive instituir e aumentar tributos.

Não obstante, tem sido escassíssimo o emprego das leis dele­gadas entre nós. Nossos fortíssimos Poderes Executivos, sempre tendo à disposição instrumentos legislativos de muito fácil empre­go — antes os decretos-leis. hoje as medidas provisórias — e po­dendo, ainda, aumentar alguns impostos por decretos ou portarias (CF. art. 153, § I a ) , não necessitam pedir ao Congresso Nacional delegação ou se submeter às condições que por este seriam fixadas para seu exercício...

1.6. Medidas provisórias

O já referido problema de compatibilização da exigência de legi­timidade democrática da legislação com agilidade do processo legislativo, principalmente em situações de crise, foi objeto de inten­sos debates durante o processo de elaboração constitucional de 1988. A (má) solução resultante foi a adoção das medidas provisórias, cuja normatização constitucional foi pior interpretada pelo Supremo Tribu­nal Federal, ao permitir sua ilimitada reedição, o que gerou inúmeros abusos, só parcialmente afastados pela Emenda Constitucional n. 32.

No período ditatorial, o onipotente Poder Executivo contava com o mecanismo dos decretos-leis, previstos no art. 58 da Constituição de 1967 e no art. 55 da Emenda n. 1/69.

Dispunha este que o Presidente da República, em casos de ur­gência ou de interesse público relevante, e desde que não houvesse

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aumento de despesa, poderia expedir decretos-leis sobre segurança nacional, finanças públicas, inclusive normas tributárias, criação de cargos públicos e fixação de vencimentos. O texto tinha vigência imediata, cabendo ao Congresso, em sessenta dias, aprová-lo ou rejeitá-lo, não podendo emendá-lo. Não havendo deliberação no pra­zo de sessenta dias, o texto era considerado aprovado 1 9. Era a chama­da aprovação por decurso de prazo, que ocorria com a imensa maio­ria dos decretos-leis. Mesmo que rejeitado o decreto-lei, hipótese raríssima, mantinham-se os efeitos dos atos praticados durante sua vigência (art. 55, § 2 2 , da EC n. 1/69).

Era evidente a hipertrofia do Poder Executivo, que açambarcava competência do Poder Legislativo, legislando amplamente por de­cretos-leis. Embora a Constituição indicasse as matérias sobre as quais podia ser expedido decreto-lei, o conceito de "segurança na­cional", especialmente, era em particular elástico. Acresce que o Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu que os conceitos de urgência e relevância eram juízos políticos, privativos do Presi­dente da República e insuscetíveis de apreciação judicial. Ainda, iterativa a jurisprudência da Corte Suprema, no período, de que o decreto-lei era lei em sentido material, hábil a instituir e aumentar tributos. Ademais, o art. 55, II, da Constituição então vigente pre­via expressamente a possibilidade de edição de decretos-leis sobre "finanças públicas, inclusive normas tributárias" (grifei). Assim, exemplificativamente, por decretos-leis foram instituídos novos im­postos (Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, criando novas hipóte­ses de incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários — IOF), contribuições sociais (Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982, criando a contribuição para o FINSOCIAL, hoje sucedida pela COFINS) e vários empréstimos compulsórios (Decretos-Leis n.

19. Já no processo de transição para a democracia, a regra do chamado "de­curso de prazo" - art. 55, § I a , da Carta de 1969 - foi parcialmente alterada- o decreto-lei era incluído em regime de urgência em dez sessões consecutivas; se ao final dessas não fosse apreciado, era tido por aprovado. De qualquer forma, restava a possibilidade de aprovação sem deliberação legislativa.

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1.782, de 16-4-1980, 1.790, de 9-6-1980, 2.047, de 20-7-1983 2 0 , e

2.288, de 23-7-1986). Superada a ditadura militar, tratou-se de reconstitucionalizar o

país, com a convocação de Assembléia Nacional Constituinte. Foi momento de afirmação do Congresso, podendo a Constituinte legis­lar ilimitadamente, como é ínsito a Poder Constituinte originário, in­dependente de qualquer ato do Poder Executivo. A discussão já men­cionada foi intensa: como preservar o caráter democrático do proces­so legislativo mas não atar as mãos do Poder Executivo, permitindo-lhe, em situações excepcionais, a adoção pronta dos remédios legislativos necessários? No âmbito da Comissão de Notáveis, presi­dida por Afonso Arinos, cogitou-se de facultar ao Governo a adoção de Ordenações, solução inspirada no modelo francês, em sistema parlamentar de governo.

Na Constituinte, prevaleceu a solução das "medidas provisó­

rias". A Constituição sobre elas dispôs muito resumidamente no

art. 62: "Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, des­de a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes".

Como se vê, a idéia era de absoluta provisoriedade do texto, tanto que, uma vez editada, o Congresso deveria ser convocado ex­traordinariamente, se em recesso. De outro lado, se não convertida em lei no prazo de trinta dias, a medida perdia eficácia desde a edição.

20. Este, afinal, declarado inconstitucional pelo STF (RE 111.954-3-PR)

por ferir princípio de irretroatividade, ao impor empréstimo sobre rendimentos

isentos, não tributáveis, ou tributáveis exclusivamente na fonte, auferidos em exer­

cício anterior (1982) à sua publicação (1983) e com execução suspensa pela Reso­

lução n. 18, de 22-5-1995. do Senado Federal.

139

As intenções provavelmente foram boas, mas a prática subse­qüente mostraria o pior resultado possível. O Supremo Tribunal Fe­deral passou a admitir, pacificamente, a reedição de medida provisó­ria que não tenha sido apreciada pelo Congresso Nacional no prazo de trinta dias (desde que não tenha sido votada e rejeitada) 2 1. A deci­são e a diferenciação que inventou contrariam a letra expressa da Constituição, que dispunha perderem eficácia as medidas provisó­rias "se não forem convertidas em lei" (o que ocorre se não for apre­ciada no prazo) e não "se forem rejeitadas em trinta dias".

O resultado foi imenso abuso na reedição de medidas provisó­rias, algumas reeditadas por mais de setenta vezes e freqüentemente com alteração de texto, sem que o Congresso Nacional cumprisse seu dever constitucional de apreciá-las, em omissão de um Poder e flagrante usurpação de competência por parte de outro. Ademais, com a infindável reedição mensal das MPs, ainda mais com altera­ções de texto, gerou-se incrível balbúrdia legislativa, tornando ainda mais irrita a ficção de conhecimento da lei, já agora desconhecida até dos técnicos e operadores do direito. Adotou-se então o método de numerar as medidas provisórias seguidas de hífen e dígitos que indicam o número de reedições, pelo que a consulta a qualquer Có­digo permite verificar, em cada caso, as incontáveis reedições, sem qualquer exame pelo Poder constitucionalmente legitimado à elabo­ração das leis.

A isto se soma a total desconsideração dos requisitos de ur­gência e relevância previstos para sua adoção. É certo que tais con­ceitos são imprecisos, de conteúdo político, sendo razoável reco­nhecer-se ao Presidente da República certa discricionariedade na sua apreciação. Não se pode aceitar, todavia, que se faça tabula rasa do pressuposto constitucional, com a indiscriminada edição e reedição de medidas provisórias sobre qualquer matéria (até mes­mo normas processuais), mesmo na flagrante ausência de tais re­quisitos, como vinha ocorrendo. Parece-nos que tais requisitos sujei-

21. Nesse sentido: ADIn 293/DF, rei. Min. Celso de Mello; ADIn 1617-2, rei. Min. limar Galvão; ADIn 1610-5, rei. Min. Sydney Sanches, todas decisões do' Plenário.

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tam-se também a controle judicial, devendo ser proclamada sua in­constitucionalidade quando flagrantemente ausentes os requisitos de urgência e relevância (como tem ocorrido em vários casos); é certo que, em situação de dúvida, deve prevalecer a discricionariedade do juízo do Presidente da República a respeito. O Supremo Tribunal Federal, que à época dos decretos-leis decidira iterativamente ser a questão política, sujeita ao juízo discricionário do Presidente e do Congresso e imune a controle judicial 2 2, vinha sinalizando com a possibilidade de controle judicial, embora sem enfrentar diretamente a questão.

A possibilidade de instituir ou aumentar tributos por medida provisória, sobre a qual havia alguma divergência doutrinária, era tranqüila na jurisprudência do STF, e acertadamente, de vez que me­dida provisória tem força de lei. nos termos do art. 62 da Constitui­ção; ainda, uma vez aprovada pelo Congresso, converte-se em lei (ordinária). De outra banda, não podia ser regrada por medida provi­sória matéria para a qual a Constituição exige lei complementar (por exemplo, a criação de empréstimo compulsório), de vez que a medi­da provisória tem força de lei ordinária 2 3. Por derradeiro, a jurispru­dência, especialmente do Supremo Tribunal Federal, vinha entendendo que atendia ao princípio da anterioridade ser publicada a medida pro­visória que aumentou tributo no exercício anterior ao da sua exigên­cia, ainda que sua aprovação e conversão em lei só ocorresse no exer­cício seguinte (por conseqüência, o próprio exercício em que se exi­ge o tributo majorado). Tal se deu com a Lei n. 8.981, de 20-1-1995, que alterou significativamente a legislação do imposto de renda, pro­duzindo efeitos no exercício de 1995, resultante da conversão em lei

22. Nesse sentido: RE 62.739-SP, Pleno, RTJ, 44/54; RE 62.731-GB, Pleno,

RTJ, 45/559; e RE 74.096/SP, Pleno. RTJ, 62/819.

23. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 28. Contra: Hugo

de Brito Machado, Curso, cit., p. 71 : "Assim, se trata de matéria reservada à lei

complementar, basta que o Congresso Nacional, ao apreciá-la, tenha em conside­

ração esse aspecto, e delibere com observância do quórum exigido para aprovação

das leis complementares". A distinção, todavia, não se encontrava no texto consti­

tucional, e a partir da vigência da Emenda Constitucional n. 32 há regra expressa

em contrário.

141

da Medida Provisoria n. 812, de 1994 (entendendo-se que, por isso, atendeu ao princípio da anterioridade)2 4.

Como veremos, tais questões, a partir da Emenda Constitucio­

nal n. 32, de 11 de setembro de 2001, passaram a ter solução expressa

no próprio texto constitucional. E que o abuso ocorrente, com a edi­

ção e reedição indiscriminada de medidas provisórias, levou o Con­

gresso a aprovar emenda disciplinando-as mais detalhadamente, de

molde a evitar ou restringir a adoção indiscriminada de legislação,

por essa via, em verdadeira usurpação da função legislativa. Assim,

no que mais releva, pela nova redação dada ao caput do art. 62 da

Constituição, "em caso de relevância e urgência, o Presidente da Re­

pública poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, deven­

do submetê-las de imediato ao Congresso Nacional". Não há mais

previsão de convocação extraordinária do Congresso, se estiver em

recesso. As medidas provisórias perdem eficácia se não convertidas

em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável por uma só vez, por

mais sessenta dias, se não encerrada sua votação (§§ 3 a e 7 a), prazos

que se suspendem nos períodos de recesso do Congresso (§ 4 a). Se a

medida provisória não for apreciada no prazo de quarenta e cinco

dias, entra em regime de urgência, subseqüentemente, em cada uma

das Casas do Congresso, sobrestadas todas as demais matérias na

Casa em que estiver tramitando (§ 6 a). É expressamente vedada, na

mesma sessão legislativa — que é anual, art. 57 —, a reedição de

medida provisória rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por

decurso de prazo25. Por outro lado, o § Ia do art. 62 dispõe sobre as

matérias vedadas à medida provisória:

"o) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políti­cos e direito eleitoral;

b) direito penal, processual penal e processual civil;

24. Nesse sentido, por igual, a decisão do STF na ADIn 1 135-9/DF rei Mm. Sepúlveda Pertence, e nos REs 197.760 e 181.664, rei. Min. limar Galvão. '

25. Nessa hipótese, como vimos, antes da EC n. 32/2001, o STF admitia a reedição. Agora, é expressamente vedada.

142

c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a

carreira e a garantia de seus membros;

d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e

créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art.

167, § 3 2 ;

II — que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança

popular ou qualquer outro ativo financeiro;

III — reservada a lei complementar;

IV —já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congres­so Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República".

Vê-se que, de forma geral, não poderão ser objeto de medidas provisórias as matérias que não podem ser disciplinadas por lei dele­gada (art. 68, § I a ) , reservadas à lei complementar, direito penai, processual penal, processual civil, seqüestro de bens, poupança ou ativo financeiro ou disciplinadas em projeto de lei pendente de san­ção ou veto presidencial 2 6.

Quanto à matéria reservada à lei complementar, agora há norma expressa, de que não pode ser disciplinada por medida provisória, eliminando qualquer dúvida acaso subsistente.

Importante o exame do § 2Q do art. 62 da Constituição, acresci­

do pela Emenda Constitucional n. 32/2001:

"Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,1, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido con­vertida em lei até o último dia daquele em que foi editada".

Portanto, há agora norma expressa, da qual decorre: a) é possí­vel a majoração de impostos por medida provisória; b) criou-se, po­rém, nova exigência: a medida provisória só produzirá efeitos no exer­cício seguinte se convertida em lei até o último dia daquele em que

26. Não poderá fazê-lo enquanto o projeto pender de sanção ou veto; mas poderá vetá-lo e, a seguir, editar medida provisória a respeito do tema, o que, aliás, já ocorreu no episódio da correção da tabela do Imposto de Renda das pessoas físicas, com o veto do projeto de origem parlamentar e a edição da Medida Provi­sória n. 22, de 8-1-2002, que afinal resultou na Lei n. 10.451, de 10-5-2002.

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foi editada. Não basta mais, pois, a sua simples edição no exercício anterior; como admitia, anteriormente à Emenda Constitucional n. 32/2001, o STF; necessária também sua aprovação e conversão em lei no exercício anterior àquele em que for exigida a majoração. A exceção são os impostos de que tratam os arts. 153,1. II. IV. V (im­portação, exportação, IPI e IOF) e 154, II (extraordinários de guerra): nesses casos não será necessária a conversão da medida em lei no exercício anterior ao da exigência do imposto majorado, pois tais impostos já estão excepcionados do princípio da anterioridade (CF, art. 150, § l 2 ) .

O texto refere "medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos" (grifei).

Aqui, três observações.

Primeiro, pouco provável que medida provisória vá instituir novo imposto. De notar que todos os impostos deferidos pela Constituição à competência impositiva privativa da União já foram instituídos, exceto sobre grandes fortunas, que exige lei complementar para sua instituição, o que o art. 62, § l 2 , III, com a redação da EC n. 32, expressamente veda à medida provisória. Mesmo os impostos da com­petência residual exigem lei complementar para sua instituição (art. 154,1). Restaria, apenas, a possibilidade de instituição, por medida provisória, de impostos extraordinários de guerra, previstos no art. 154, II, da CF. Ou, se no futuro vier a ser emendada a CF (o que, afina!, não é absolutamente infreqüente), atribuindo-se mais algum imposto à União, em tese, poderá ser utilizada medida provisória para instituí-lo. Claro que a hipótese mais comum (porque instituição, como vimos, depende de guerra ou alteração constitucional) será o uso do instituto para majoração de impostos já existentes.

Segundo, como o texto se refere à instituição ou majoração de impostos, pode ser utilizada medida provisória para criar ou aumen­tar outros tributos (taxas, contribuições de melhoria, outras contri­buições)? A resposta, a nosso ver, é afirmativa, pois a medida provi­sória tem força de lei, como já reconhecia amplamente a jurisprudên­cia antes da norma expressa (sobre impostos) da EC n. 32. E se o princípio da legalidade é igual para impostos e outros tributos, não

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faz qualquer sentido admiti-la para criar ou agravar impostos e não para taxas e contribuição de melhoria, por exemplo. Note-se que, aqui, há amplo campo inclusive para a instituição, por esse instru­mento legal, de tais tributos, de vez que quanto a impostos há enume­ração taxativa na Constituição (exceto quanto à competência residu­al, prevista no art. 154, I), enquanto as demais exações podem ser instituídas sempre que houver serviço público específico, obra públi­ca etc. Note-se, todavia, que por medida provisória não pode ser ins­tituído empréstimo compulsório, de vez que a Constituição exige lei complementar para tal (art. 148).

Terceiro, no caso de instituição ou majoração de outros tributos, que não impostos, por medida provisória, aplica-se a exigência, cria­da pela EC n. 32, de que a medida provisória seja convertida em lei (e não simplesmente editada) no exercício anterior, de vez que o § 22 do art. 62, com redação da EC n. 32, só fala em impostos, e à jurispru­dência anterior bastava a edição no exercício anterior? Cremos que sim, para harmonia do sistema. Agora há norma legal expressa, ainda que restrita a impostos, e os princípios de legalidade e anterioridade não diferenciam impostos de outras exações: são igualmente aplicá­veis a todos os tributos. Melhor teria feito a Emenda n. 32, todavia, se fizesse referência à instituição ou majoração de tributos e não apenas de impostos.

O art. 246 da Constituição, acrescido pela EC n. 6, de 15 de agosto de 1995, dispunha ser vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por emenda promulgada a partir de 1995. Visava-se precipuamente a impedir a regulamentação por medida provisória dos processos de privatização dos serviços de gás, energia, transporte, co­municação e exploração de petróleo, minérios e minerais nucleares, objeto das Emendas Constitucionais n. 5, 6,7, 8 e 9, todas de 1995. A Emenda n. 32 deu nova redação ao art. 246, nos seguintes termos: "É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre l2 de janeiro de 1995 até a promulgação desta emen­da, inclusive". Portanto, limitou-se temporalmente a vedação e altera­ções posteriores à EC n. 32 poderão ser regulamentadas por medida provisória, exceto nas hipóteses em que exigida lei complementar,

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por disposição expressa ou por interpretação sistemática do texto cons­titucional (ver n. 1.3, supra, neste Capítulo).

Por derradeiro, o art. 2a da Emenda n. 32 determinou que as me­didas provisórias editadas em data anterior à publicação da emenda constitucional continuam em vigor até que "medida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional". Cremos que tal não afasta a possibilidade de revogação tá­cita, nos termos das duas últimas hipóteses previstas no art. 2 a , § I a , da Lei de Introdução ao Código Civil (quando seja incompatível com a lei anterior ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior), por medida provisória ou por lei posterior2 7. Sem dúvida, melhor seria a disposição excluir a expressão "explicitamente" (até porque a doutrina refere-se a revogação expressa ou tácita, não explíci­ta ou implícita) e a limitação ao instrumento da medida provisória. De qualquer sorte, todas as medidas provisórias anteriores à EC n. 32 es­tão, por assim dizer, "convalidadas" sem exame congressual e continu­arão (inclusive não poucas disposições teratológicas) em vigor até que sejam revogadas ou examinadas pelo Congresso.

1.7. Resoluções e decretos legislativos

Por resoluções e decretos legislativos o Congresso Nacional (ou cada uma de suas Casas, Câmara e Senado) pratica os atos de sua competência exclusiva, como os previstos nos arts. 49, 51 e 52 da Constituição Federal, isto é, atos que não necessitam de sanção do Presidente da República. Assim, o art. 49 lista os atos da competên­cia exclusiva do Congresso Nacional (ou seja, das duas Casas, em conjunto), entre os quais ressalta, em nossa matéria, aprovar (ou não) tratados ou convenções internacionais, que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (inc. I) e sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitarem do poder regu­lamentar ou dos limites da delegação legislativa — inciso V (exempli-

27. Não há como excluir a possibilidade de revogação por lei (ou por outra norma de maior hierarquia) posterior. A revogação poder se dar exclusivamente por medida provisória não faz sentido nenhum.

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ficativamente, se um decreto dispuser sobre matéria reservada à lei). O art. 51 refere os atos privativos da Câmara dos Deputados, isolada­mente (por exemplo, autorizar, por quórum qualificado de dois ter­ços, a instauração de processo de impeachment do Presidente da Re­pública, Vice-Presidente e ministros de Estado — inc. I) e o art. 52 os de competência privativa do Senado Federal (v. g. suspender a execu­ção de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supre­mo Tribunal Federal — inc. VIII).

Matéria tributária de interesse de mais de um Estado normal­mente é atribuída à competência do Senado e disciplinada por resolu­ção deste. É que o Senado representa os Estados 2 8, tendo todos eles naquela Casa a mesma representação (três senadores), independente de sua população. Assim, a Constituição atribui ao Senado fixar as alíquotas máximas do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doa­ção — ITCD — art. 155, § I a , IV 2 9 ; as alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação — ICMS — nas operações e pres­tações interestaduais — art. 155, § 2 a , IV 3 0 ; as alíquotas mínimas do ICMS nas operações internas (por operações internas entendem-se operações dentro dos respectivos Estados) e, para resolver conflito

28. A Constituição estatui que "a Câmara dos Deputados compõe-se de re­

presentantes do povo"... (art. 45, caput) e "o Senado Federal compõe-se de repre­

sentantes dos Estados e do Distrito Federal"... (art. 46, caput). Por isso, o número

de Deputados, em princípio, é proporcional à população de cada Estado e o núme­

ro de Senadores igual para todos os Estados. O sistema tem origem na Constitui­

ção dos Estados Unidos da América, onde foi estabelecido como uma salvaguarda

em favor dos Estados menores, receosos da possibilidade de sua subordinação po­

lítica aos Estados mais populosos. Hoje, há sérias dúvidas sobre a conveniência da

manutenção do sistema bicameral, em Federação com forte tendência à centraliza­

ção, como a brasileira.

29. A Resolução n. 9/92 do Senado Federal fixa-a em 8%.

30. Quanto às operações e prestações de exportação restou sem objeto a

previsão do art. 155, § 2 2 , IV, da CF de fixação de alíquotas pelo Senado, pois o art.

3 2 , II, da Lei Complementar n. 87/96, com supedâneo constitucional no art. 155, §

2 2 , XIII, e, da CF, já dispusera que o imposto não incidia nesses casos, e o art. 155.

§ 2 a , X, a, com a redação da EC n. 42, tornou-as imunes.

147

específico que envolva interesse dos Estados, as alíquotas máximas nessas mesmas operações (art. 155, § 2 a , V, a e b).

Os termos resolução e decreto legislativo são usados, às vezes, indistintamente, com atecnia, pela própria Constituição. Em princí­pio, resolução seria o instrumento de veiculação das deliberações de uma das Casas (Câmara ou Senado) isoladamente e decreto legislativo o daqueles atos atribuídos à competência do Congresso (as duas Ca­sas, conjuntamente). Não obstante, a Constituição se refere, por exem­plo, a resolução do Congresso Nacional para delegação ao Presidente da República da elaboração de lei delegada (art. 68, § 2 a ) .

1.8. Decretos regulamentares

Abaixo das leis ordinárias e atos equivalentes (medidas provi­sórias e leis delegadas) encontram-se os decretos regulamentares.

Há dois tipos de decretos: os de efeitos concretos, pelos quais o chefe do Poder Executivo pratica atos administrativos (v. g., nomear ministros ou secretários de Estado, ministros de Tribunais Superio­res, embaixadores, conceder pensões especiais etc.) e os decretos re­gulamentares, expedidos pelo Presidente da República (governado­res e prefeitos, no caso de Estados e Municípios), para fiel execução das leis (CF, art. 84, IV, infine).

Estes últimos, por constituírem normas com caráter de genera­lidade, constituem fonte de direito tributário. Mas fonte hierarquica­mente inferior à lei.

Dispõe o art. 99 do CTN que "o conteúdo e o alcance dos decre­tos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas" no próprio CTN. A norma decorre do próprio sistema jurídico. E basilar ao direito tributário o princípio da legalidade. E decreto, ato do Poder Executivo, não é lei, que é ato do Poder Legislativo 3 1. Assim, o decreto jamais poderá: a) dispor contraria-

31. As Medidas Provisórias, conquanto expedidas pelo Poder Executivo, têm força de lei, por norma constitucional expressa (art. 62, caput). Mas têm de ser convertidas em lei pelo Poder Legislativo.

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mente à lei ou além das previsões da lei que está a regulamentar; ou b) pretender dispor sobre matéria reservada à lei (por exemplo, aque­la prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, majorá-los — aqui há exceções, previstas no art. 153, § I a , da CF —, definir fato gerador, fixar alíquotas, bases de cálculo etc) . No primeiro caso (a), se o fizer, incidirá em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o que se sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de decla­rar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais, demanda procedimento especial — CPC, arts. 480 a 482); o juiz apli­cará a lei, norma de maior hierarquia, e conseqüentemente deixará de aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidirá em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matéria constitu­cionalmente reservada à lei.

Cabe, porém, validamente ao decreto minudenciar as disposi­ções legais, explicitá-las e prever normas para viabilizar ou facilitar sua execução. Exemplificativamente, o art. 3a da Lei Complementar Municipal n. 285/92 do Município de Porto Alegre criou isenção de IPTU para aposentados, inativos ou pensionistas, com renda até três salários mínimos, proprietários de um único imóvel no Município, utilizado como residência. O Decreto Municipal n. 10.515/93, por sua vez, determinou que o requerimento respectivo fosse instruído com declaração e prova da renda e declaração de propriedade de um único imóvel, utilizado como residência (art. I a , I). Note-se que po­deria exigir certidão dos registros de imóveis comprobatória de não possuir outro imóvel; optou por bastar a declaração. Este é o campo legítimo de normação do decreto.

O regulamento não é indispensável. A lei pode já conter todos os elementos indispensáveis para sua pronta aplicação. Nada dispon­do a respeito, pode ser expedido regulamento para sua execução, den­tro dos limites já apontados, admitidos a este, ou não ser expedido regulamento. Todavia, se a lei fizer expressa menção a que o Poder Executivo baixará decreto para sua regulamentação, tal deverá ser feito. Não obstante, se não o fizer o Executivo no prazo fixado, os interessados não ficarão impedidos de invocar as disposições da lei para formular suas pretensões.

Por decreto do Poder Executivo costuma-se reunir (consolidar) a legislação existente sobre determinados tributos, de forma a facili-

149

tar seu conhecimento e consulta. Assim, o Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consolida a legislação sobre o Imposto de Renda, e o Decreto n. 4.544, de 26 de dezembro de 2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Indus­trializados (RIPI), faz o mesmo com relação à legislação deste tribu­to. No entanto, não vem sendo atendida pelos Poderes Executivos a norma, de evidente valia prática, do art. 212 do CTN, que manda aos Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais expedir por de­creto, anualmente, consolidação da legislação vigente de cada tributo.

2. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

E cada vez maior a importância, em matéria tributária, dos tra­tados e convenções internacionais, principalmente visando a evitar a bitributação em matéria de imposto de renda e disciplinar relações comerciais, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fron­teiras dos Estados Nacionais. Assim os tratados da União Européia e outros de que o Brasil participa como os do Mercosul, da ALALC, o GATT etc.

A disposição do art. 98 do Código Tributário Nacional é verda­deira vexata quaestio de nossa disciplina. Diz ele: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tribu­tária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".

Na verdade não são os tratados e convenções que revogam ou modificam a legislação interna, mas sim o decreto legislativo que os aprova. Só aí ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49,1, da CF diz ser da competência privativa do Congresso "resolver definiti­vamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...". Há duas alternativas possíveis ao legislador constituinte: na monista (Kelsen), os tratados e convenções, uma vez a eles o país adira, ingressam au­tomaticamente no direito interno; na dualista (Triepel), nele só se inserem mediante regra própria que os incorpore. Este o sistema da Constituição brasileira: os tratados e convenções internacionais só se inserem em nosso direito, uma vez aprovados pelo Congresso, o que é feito por decreto legislativo. Este, como vimos, é fonte de direito e é este instrumento (o decreto legislativo) que ingressa no direito in­terno e revoga legislação anterior com ele incompatível.

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O problema maior, todavia, encontra-se na interpretação da par­te final do art. 98: serão observados pela (legislação interna) que lhes sobrevenha.

A interpretação literal e isolada do dispositivo levaria a concluir que o tratado (na verdade, o decreto legislativo que o aprova) está em plano superior à lei interna do país, que deverá observá-lo, não po­dendo revogá-lo ou dispor contrariamente a ele.

Modus in rebus.

Devem-se distinguir duas situações. A primeira é se a legislação interna regra hipótese geral e o tratado cuida de hipótese especial. Nesse caso, não há dificuldades, pois ambas as normas conviverão, uma disciplinando as hipóteses gerais e outra a especial, como convi­vem lei geral e especial, sem que uma revogue a outra (Lei de Intro­dução ao Código Civil — LICC, art. 2 a , § 2 a ) . Por exemplo, se a legislação interna fixar uma alíquota de imposto de renda incidente sobre as remessas de lucro para o exterior e um tratado com determi­nado país estabelecer alíquota máxima inferior aplicável às remessas efetuadas por nacionais ou empresas daquele país, para estes aplicar-se-á a alíquota máxima prevista no tratado (inferior) e para os demais a alíquota prevista na legislação interna (superior). A norma geral disciplina as situações gerais e a norma especial a situação especial; ambas convivem e não há revogação de uma pela outra. Se for revogada por norma superveniente a regra especial (por exemplo, se for denunciado o tratado), continuando a vigorar a regra geral, tam­bém por ela será disciplinada a situação especial (no exemplo dado, também as remessas efetuadas pelos nacionais do país com o qual se mantinha o tratado, agora denunciado, serão tributadas pela alíquota prevista na lei interna, agora também aplicável àquela situação, em face da revogação do tratado).

A segunda situação é algo mais complexo. Se a lei interna superveniente dispuser de forma contrária ao tratado, não podendo ser compatibilizada com este, qual prevalecerá? Pela interpretação literal do art. 98 do CTN prevalecerá o tratado, que teria, pois, maior hierarquia do que a lei ordinária nacional. Seria o postulado do pri­mado dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação in­terna. E o CTN aparentemente assim dispôs porque essa era a po-

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sição prevalente no Supremo Tribunal Federal, quando da sua elabo­ração 3 2, pretendendo firmar definitivamente tal entendimento, como nos dá notícia Gilberto de Ulhôa Canto 3 3. Ocorre que, posteriormen­te, tal orientação se alterou no próprio Supremo Tribunal Federal, especialmente a partir do julgamento do Recurso Extraordinário n. 80004-SE 3 4. Neste, elucidativo o seguinte excerto do voto do Minis­tro Cordeiro Guerra:

"Ainda, portanto, na hipótese de que o Estado dê às disposições de um tratado a força obrigatória que constitui atributo da sua legisla­ção interna, os tribunais, na hipótese de ser editada nova lei em con­tradição com as obrigações assumidas no tratado, aplicarão de prefe­rência a este a lei derrogatória de norma de direito internacional (Verdross, Völkerrecht, pp. 68-69).

A conseqüência da violação do tratado pela legislação do Esta­do que a celebrou e ratificou será de direito internacional e não de direito interno: no plano do direito interno é obrigatória para a Jus­tiça a aplicação da norma interna editada posteriormente à ratifica­ção do tratado (até aqui citando parecer de Francisco Campos, in R.D.A. 47, pp. 456-457).

Argumenta-se com o art. 98 do Código Tributário Nacional, para concluir pela irrevogabilidade dos tratados por legislação tribu­tária interna que lhes sobrevenha. Mas, como bem observou o ilustre

32. "Todavia... parece-me que o Estado, vinculado, por Tratado, não pode criar lei alguma que contrariasse esse tratado. Enquanto não fizer a sua denúncia não pode ser descumprido o tratado e a obrigatoriedade de sua observância, a não ser que se use desse meio específico, acarreta a conseqüência de que o Estado continua preso ao tratado" (voto do Min. Orozimbo Nonato na AC 8.332 de 7-7-1944, Diário da Justiça de 7-12-1944, p. 5688).

33. Legislação tributária, sua vigência, sua eficácia, sua aplicação, interpre­tação e integração, RF, 267/27.

34. RTJ, 83/809. Nele se discute sobre a validade do Decreto-Lei n. 427, de 22-1-1969, que exigia o registro de notas promissórias (já revogado) em confronto com a Convenção de Genebra para a adoção de uma Lei Uniforme sobre Letras de Câmbio e Notas Promissórias, mas, como se verá nos debates aprofundados que tiveram lugar naquele julgamento, examinaram os ministros a interpretação a ser dada ao art. 98 do CTN, alterando a posição da Corte a respeito da possibilidade de revogação dos tratados pela lei interna posterior.

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Ministro Cunha Peixoto, sob pena de inconstitucionalidade deve ser

compreendido como limitado aos acordos contratuais de tarifas,

durante a vigência destes".

Com efeito, a jurisprudência vem distinguindo os tratados e con­venções internacionais em normativos e contratuais. Normativos são os que traçam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislações dos respectivos países; contratuais são os que criam direitos subjetivos em favor de pessoas determinadas 3 5 . Só estes últimos (tratados contratuais) não podem ser alterados pela legislação superveniente, por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que têm por objeto a obrigação dos Estados de incorporar determinadas normas ao seu direito interno, podem ser modificados pela legislação interna superveniente 3 6.

35. "Isto porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os pri­meiros traçam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela admissão de princípio abstrato, no dizer de Tito Fulgêncio. Contratuais são acor­dos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual é, pois, título de direito subjetivo" (voto do Min. Cunha Peixoto no RE 80.004, RTJ, 83/823-4).

36. Nesse sentido: "A eficácia dos tratados, na ordem internacional, subor­dina-se a formas próprias de criação e revogação, distintas das que operam na ordem interna. Uma vez integradas à ordem interna (CF, arts. 49 ,1 , e 84, VIII), as normas internacionais estão sujeitas à revogação seguindo a forma estabelecida no art. 2 a da Lei de Introdução ao Código Civil. A parte final do art. 98 do CTN deve ser compreendida, pena de inconstitucionalidade, como aplicável tão-somente aos tratados contratuais" (TRF 4 a Região, 2 a Turma, REO 90.04.23921 -9/PR, rei. Teori Albino Zavaschi, j. 31-10-1991, Revista do TRF 4 S Região, n. 8, p. 264). Ou "o mandamento contido no art. 98 do CTN não atribui ascendência às normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas. ao revés, posiciona-as em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei ordinária interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos especí­ficos e só é aplicável aos tratados de natureza contratual. Se o ato internacional não estabelecer, de forma expressa, a desobrigação de contribuições para intervenção no domínio econômico, inexiste isenção pertinente ao AFRMM (Adicional de Fre­te para Renovação da Marinha Mercante). Recurso a que se nega provimento. De­cisão indiscrepante" (STJ, l â Turma, REsp 41.7848/PR, rei. Min. Demócrito Reinaldo, DJU de 18-4-1994. p. 8454). Essa posição, no sentido exposto no texto, pode se dizer dominante na jurisprudência, embora se registrem, ainda, algumas vacilações jurisprudenciais e vozes discordantes na doutrina.

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3. NORMAS COMPLEMENTARES

As normas complementares da legislação tributária comple­mentam as leis, os tratados e convenções internacionais e os de­cretos. São atos infralegais que se encontram, por assim dizer, no sexto nível da pirâmide normativa. No primeiro, está a Constitui­ção; no segundo, as emendas constitucionais, em face dos limites ao poder constituinte derivado, que não pode afrontar as chama­das cláusulas pétreas; no terceiro, as leis complementares; no quar­to, os decretos legislativos e resoluções, as leis ordinárias e os atos equivalentes (leis delegadas e medidas provisórias); no quin­to, os decretos, cujos limites há pouco examinamos; e, no sexto, as chamadas normas complementares da legislação tributária. Não se confundem com as leis complementares: estas complementam a Constituição. As chamadas normas complementares completam a legislação tributária (lei em sentido lato) e se encontram em nível hierárquico inferior, inclusive a atos infralegais, como os decretos.

Embora sua pequena hierarquia formal, as normas complemen­tares acabam por ter, em termos práticos, papel relevante. O dia-a-dia da atividade administrativa tributária é feito pelos funcionários fis­cais, cujo agir é vinculado por essas normas, geralmente expedidas por seus superiores hierárquicos.

Delas trata o art. 100, caput, do Código Tributário Nacional: "São normas complementares das leis, dos tratados e das con­

venções internacionais e dos decretos:

I — os atos normativos expedidos pelas autoridades adminis­trativas;

II — as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdi­ção administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III — as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV — os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios".

Examinemos suas espécies.

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3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis­trativas

São as portarias, as instruções normativas, os atos declaratórios normativos expedidos por autoridades administrativas, para preci­sar a interpretação da legislação tributária. Sua importância é que deverão ser observados por todos os agentes fiscais hierarquica­mente subordinados à autoridade que os expediu. Assim, um Ato Declaratório Normativo expedido pelo Secretário da Receita Fede­ral vinculará o agir de todos os agentes fiscais no plano federal. E nesta medida também poderá consagrar direitos de contribuintes, ao firmar, no âmbito administrativo, determinada interpretação da legislação tributária, que, eventualmente, poderá ser de interesse do contribuinte.

3.2. Decisões administrativas

Refere o Código, como normas complementares da legislação tributária, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdi­ção administrativa a que a lei atribua eficácia normativa. No sistema francês, o controle de legalidade dos atos administrativos faz-se por uma jurisdição administrativa, com órgãos próprios, separada e inde­pendente da jurisdição comum; no sistema norte-americano, o con­trole é feito pelo Poder Judiciário, externo à administração. Em ma­téria administrativo-fiscal, nosso direito adotou uma simbiose dos dois sistemas: existe um contencioso administrativo, cuja decisão fi­nal vincula o fisco, que não poderá exigir crédito afastado pela deci­são administrativa, nem questioná-la perante o Poder Judiciário, pois tais órgãos são internos ao aparelho administrativo-fiscal. O eventual acolhimento por eles de pretensão ou defesa do contribuinte assume a feição de reconhecimento de direito deste pelo fisco, pois os órgãos decisores na órbita administrativa (ainda que a legislação preveja a participação, nos órgãos colegiados, de julgadores representantes dos contribuintes) são órgãos pertencentes à estrutura administrativa do Estado, vale dizer, ao fisco, em última análise. Todavia, o contribuin­te não fica vinculado à decisão proferida no contencioso administra­tivo, podendo rediscuti-la na via judicial, em face mesmo da disposi­ção constitucional de que a lei não excluirá da apreciação do Poder

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Judiciário lesão ou ameaça a direito (princípio da ubiqüidade da jus­tiça — CF, art. 5 2 , XXXV).

O respectivo contencioso administrativo, o procedimento, a pos­sibilidade de recurso e os órgãos julgadores nesta esfera são regrados por legislação própria da pessoa jurídica de direito público que é o sujeito ativo da obrigação tributária. No plano federal, a matéria é disciplinada pelo Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, e altera­ções posteriores. Note-se que é legítima sua disposição por decreto, pois são normas sobre composição, procedimento, competência e funcionamento de órgãos internos ao Poder Executivo. Neste, inicia­do o procedimento fiscal (que a praxe designa, impropriamente, de ação fiscal), havendo impugnação (nome que se dá à defesa do con­tribuinte), instaura-se a fase litigiosa do procedimento que, após ins­truído, é julgado, em primeira instância (administrativa), pelas Dele­gacias da Receita Federal de Julgamento, quanto aos tributos e con­tribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal (art. 25, I, do Decreto n. 70.235/72). Estas são órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal, órgãos de juris­dição administrativa a que se refere o art. 100, II, do CTN. Já o recur­so voluntário (do contribuinte), ou de ofício, será julgado pelos Con­selhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que constituem a segunda instância administrativa. Estes são órgãos colegiados de ju­risdição administrativa. O Decreto n. 70.235 disciplina, ainda, o pro­cesso de consulta e seu julgamento (consultas formuladas por contri­buintes — ou outros sujeitos passivos — sobre dispositivos da legis­lação tributária aplicáveis a fatos determinados). Na legislação esta­dual do Rio Grande do Sul, o procedimento tributário administrativo, em moldes similares ao que determina a legislação federal, é regrado pela Lei Estadual n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, e alterações posteriores, que prevê como órgão (singular) de primeiro grau de jurisdição administrativa o Diretor do Departamento da Receita Pú­blica Estadual ou Fiscais de Tributos Estaduais por ele designados (art. 36, I) e como órgão (coletivo) de segundo grau de jurisdição administrativa o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais — TARF (art. 49).

Pois bem. A lei pode atribuir eficácia normativa (isto é, devem ser observadas, em casos futuros análogos, pelos funcionários vin-

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culados ao órgão julgador administrativo) a algumas dessas decisões. Assim, exemplificativamente, os Pareceres Normativos expedidos pelo órgão central da Secretaria da Receita Federal, ao julgar processos de consulta, têm esse efeito e são de observância obrigatória, em casos análogos, por todos os servidores da Secretaria da Receita Federal, entre os quais, todos os agentes fiscais, pelo que tal decisão, em ter­mos práticos, unificará a interpretação administrativa da matéria no âmbito do fisco federal.

3.3. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

Aqui não se trata de atos formais, escritos, de existência materi­al, mas sim de práticas uniformes (reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, diz a lei). E o costume administrativo. Aliás, o costume é universalmente reconhecido, ao lado do direito escrito, como fonte do direito. E a prática que for reiteradamente observada, quanto a vários contribuintes em situação análoga, deverá ser, por igual, adotada quanto aos demais, até em atenção ao princí­pio da isonomia.

O que é prática reiterada? Por óbvio, não há número determina­do de repetições fixado em lei para que assim se possa considerá-la. A reiteração (ou não) da prática é questão de fato, a ser examinada diante das circunstâncias de cada caso concreto. Mas se exige certa repetição ou habitualidade para que a prática possa ser dita "reiteradamente observada". Hugo de Brito Machado sustenta que "basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos" 3 7 , o que não nos parece correto, pelo menos com o caráter de generalização pre­tendido.

3.4. Convênios

O inciso IV do art. 100 do CTN refere os convênios que entre si

celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

37. Curso, c i t , p. 76.

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Aqui, é preciso distinguir. Há dois tipos de convênios. Os pri­meiros são convênios meramente administrativos entre diferentes pessoas jurídicas de direito público, com vistas à cooperação quanto à arrecadação, fiscalização de tributos, trocas de informações cadastrais etc. Exemplo desse tipo são os convênios previstos no art. 199 do CTN. Tais convênios são efetivamente normas complementa­res da legislação tributária, situadas em plano hierárquico inferior às leis e decretos.

Outra coisa são os convênios firmados entre os Estados e o Dis­trito Federal, na forma da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, normalmente para concessão de isenções ou outros benefícios fiscais, ou para regular a incidência de ICMS em operações interesta­duais, inclusive quanto a substituição tributária, e que são aprovados pelas respectivas Assembléias Legislativas (como previsto no art. 53, XXIV. da Constituição do Estado do Rio Grande do Sul). Uma vez aprovados pelas respectivas Assembléias, tais convênios têm o valor de lei e ingressam no ordenamento jurídico com o valor de lei ordi­nária estadual. Aqui não se trata de norma complementar, mas de hierarquia de lei ordinária, em plano superior, por exemplo, aos de­cretos do Poder Executivo, que não poderão contrariá-la ou revogá-la. Portanto, os convênios entre Estados, celebrados na forma da Lei Complementar n. 24/75 e aprovados pelas respectivas Assembléias, não são meras normas complementares da legislação tributária, mas se situam no plano da lei ordinária (estadual) 3 8. Meras normas com­plementares são os convênios que consagram apenas ajustes admi­nistrativos no âmbito de órgãos do Poder Executivo, sem aprovação legislativa.

38. Excepcionalmente (até a vigência da Lei Complementar n. 87/96 — lei complementar sobre o ICMS) reconheceu-se força de lei complementar, dentro de certos limites, ao Convênio ICMS n. 66/88, firmado pelos Estados, com supedâneo na disposição transitória posta no art. 34, § 8 2 , do ADCT. "Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155,1, b (refere-se ao texto original da Constituição; o tributo em questão era o ICMS — nota nossa), os Esta­dos e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei comple­mentam. 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria".

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Como atos infralegais, editados por órgãos da administração tri­butária, as normas complementares constituem atos normativos de caráter secundário, que devem estreita observância aos limites im­postos pelas leis, tratados e convenções internacionais e decretos, que se destinam a complementar. Se não o fizerem, incidem em ile­galidade, e o contribuinte que se considerar prejudicado pode recor­rer ao Poder Judiciário para obter o reconhecimento de tal vício.

Desses atos, geralmente se diz que vinculam apenas a adminis­tração tributária. Isto não é rigorosamente verdadeiro. Por certo, vin­culam a administração (ao menos, as autoridades hierarquicamente subordinadas àquela que expediu a norma complementar), mas, na medida em que fixam a interpretação administrativa da legislação tributária, também podem criar direitos em favor do contribuinte. Este passa a ter direito subjetivo a exigir seja adotada, também para si, a interpretação assim firmada. É certo poder o contribuinte, que não se conformar com aquela interpretação, contra ela se insurgir na via ju­dicial. E também é certo que tais atos não vinculam o juiz (ou o Poder Judiciário), em face da independência a este constitucionalmente as­segurada, só se vinculando o juiz à lei, não a atos infralegais. Para o juiz, o valor desses atos é o do poder de convencimento de sua funda­mentação, de molde a criar sua convicção de ser aquela a melhor interpretação da legislação. Em suma, tem o mesmo valor de obras de doutrina: o do poder de convencimento de seus argumentos, não de sua força vinculante que, no âmbito judicial, inexiste.

A grande utilidade prática dos atos complementares é unificar a interpretação administrativa (ou seja, a interpretação pelas autorida­des administrativas) da legislação, evitando que diferentes órgãos administrativos da mesma entidade tributante dêem interpretação di­versa à lei, daí resultando soluções diferentes (não isonômicas) para contribuintes na mesma situação.

Por derradeiro, nos termos do parágrafo único do art. 100 do CTN, a observância das normas complementares da legislação tribu­tária exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. O dispositivo trata de hipótese de alteração da interpretação adminis­trativa e constitui aplicação do princípio de proteção à boa-fé. Com

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efeito, se o contribuinte vinha agindo amparado em interpretação adotada pela própria administração tributária e consubstanciada em norma complementar, presume-se sua boa-fé. Se a administração al­tera seu entendimento e substitui aquela norma complementar por outra, não poderá ser penalizado o contribuinte que agiu com amparo na norma revogada, quando esta se encontrava em vigor. A adminis­tração não fica manietada; pode alterar a interpretação administrativa antes adotada se esta se mostrar incorreta e exigir os tributos corres­pondentes. Não poderá, contudo, impor penalidades ao contribuinte que agir de boa-fé, com base em interpretação então adotada pela própria administração. Por isso, não podem ser exigidas multas mo­ratórias ou penais, juros de mora, nem correção monetária da base de cálculo do tributo.

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CAPITULO V

V I G Ê N C I A , A P L I C A Ç Ã O , I N T E R P R E T A Ç Ã O E

I N T E G R A Ç Ã O D A L E G I S L A Ç Ã O T R I B U T Á R I A

1. VIGÊNCIA

Os três planos do mundo jurídico são o da existência, o da vali­dade e o da eficácia. No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez promulgada, tem existência jurídica; no segundo, a lei, uma vez vi­gente, tem validade; e no terceiro, a lei é eficaz, quando apta a produ­zir efeitos.

A regra geral sobre vigência das leis tributárias encontra-se no art. 101 do CTN: a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurí­dicas em geral, ressalvadas as exceções previstas no próprio Código. Estas se encontram nos arts. 102 a 104 e 106 do CTN.

Em princípio, a vigência das leis tributárias rege-se pelas dispo­sições aplicáveis às regras jurídicas em geral. Que disposições são essas? As constantes da Lei de Introdução ao Código Civil — LICC (Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942), em verdade, lei sobre aplicação de normas jurídicas em geral.

Que dispõe a respeito a Lei de Introdução? Seu art. I 2 , caput, determina que salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar, em todo o país, quarenta e cinco dias depois da publicação. Portanto, se não possuir disposição específica sobre sua vigência, a lei tributá­ria entra em vigor quarenta e cinco dias após publicada. Esta seria a regra geral que, em verdade, tornou-se exceção, de vez que a grande maioria das leis contém dispositivo sobre sua vigência. E como o

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mundo atual tem pressa, com comunicações em tempo instantâneo e generalização de urgências, a maioria das leis repete disposições como "esta lei entra em vigor na data de sua publicação". Em leis de maior complexidade, ou que alterem mais profundamente o ordenamento jurídico, prevê-se prazo maior para vigência: assim, o Código Tribu­tário Nacional, publicado em 27 de outubro de 1966, contém disposi­ção sobre sua entrada em vigor no dia l2 de janeiro de 1967 (art. 218); a Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Código de Defesa do Consumidor), determinou sua entrada em vigor dentro de cento e oitenta dias a contar da publicação (art. 118); e o novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002) contém regra, no seu art. 2.044, deter­minando sua entrada em vigor um ano após a sua publicação.

Como vimos, as leis podem dispor que entrarão em vigor na data de sua publicação, em data determinada ou após determinado intervalo de tempo, após sua publicação. Se nada dispuserem, o que é raro, entram em vigor quarenta e cinco dias após a publicação (art. I 2 , caput, da LICC). Tudo isso se aplica às leis tributárias.

O intervalo que pode ocorrer entre a publicação e a vigência da lei denomina-se vacatio legis.

Existe disposição especial sobre a entrada em vigor das normas complementares da legislação tributária. Assim, salvo disposição es­pecial delas constante, os atos normativos expedidos por autoridades administrativas entram em vigor na data de sua publicação. As deci­sões dos órgãos unipessoais ou colegiados de jurisdição administra­tiva, a que a lei atribui eficácia normativa, quanto a esses efeitos normativos (para as partes, no feito administrativo, produzem efeito tão logo sejam notificadas e decorra o prazo para eventual recurso administrativo, com efeito suspensivo), trinta dias após sua publica­ção. E os convênios entre os entes de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), na data neles prevista, tudo nos ter­mos do art. 103 do CTN.

Quid se os convênios não contiverem previsão expressa sobre sua entrada em vigor? Cremos que será de aplicar, analogicamente, a regra do art. I a , caput, da Lei de Introdução: entrarão em vigor quarenta e cinco dias após a publicação. Tal se aplica aos convênios meramente administrativos. Aqueles que reclamam aprovação pelo

162

Poder Legislativo estadual terão vigência na data em que entrar em

vigor o decreto legislativo que os aprovar.

Quanto às práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, como não há ato formal, também não se cogita de data formalmente prevista para sua entrada em vigor. As pretensões nelas fundadas podem ser imediatamente exercidas tão pronto carac­terizada sua reiterada observância.

Já o art. 104 do CTN reza:

"Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele

em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a

impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I — que instituem ou majoram tais impostos;

II — que definem novas hipóteses de incidência;

III — que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispu­

ser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o dispos­

to no art. 178".

Algumas observações são necessárias. Em primeiro lugar, im­perfeita a dicção do texto legal de que "entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte" os dispositivos de lei que instituem ou majoram impostos. Tais dispositivos entram em vigor na data que decorrer da aplicação das regras sobre vigência que estudamos aci­ma; aliás, na mesma data que entrar em vigor a lei de que fazem parte, que bem poderá conter outros dispositivos que não criem nem aumentem impostos. Do contrário, haveria vigência "parcial" de lei, que não faz sentido. Na verdade, os dispositivos que criam ou au­mentam tributos produzem efeitos a partir do primeiro dia do exercí­cio seguinte à publicação e, a partir da EC n. 42, que acresceu a alí­nea c ao art. 150, III, da CF, uma vez completado também o prazo de noventa dias de sua publicação (o que corresponde ao plano da eficá­cia jurídica), embora a lei como um todo já estivesse em vigor desde data anterior (o que corresponde ao plano da validade).

Também não prospera a limitação da abrangência do dispositi­vo "a impostos sobre o patrimônio e a renda". É que, à época da promulgação do CTN, assim dispunha o texto constitucional (Emen­da n. 18/65). A Constituição hoje vigente dispõe em termos gené-

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ricos (art. 150, III, b) ser vedado exigir quaisquer tributos no mesmo exercício em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem como antes de decorridos noventa dias de sua publicação (art. 150, III, c, com a redação da EC n. 42). A regra constitucional não é restri­ta aos impostos, menos ainda àqueles sobre patrimônio e renda. Al­cança quaisquer tributos, apenas com as exceções previstas na pró­pria Constituição (impostos de importação e exportação, IPI, IOF, extraordinários de guerra e empréstimo compulsório de que trata o art. 148,1 — art. 150, § l 2 , e ICMS sobre combustíveis — art. 155, § 4 S , IV, c, acrescido pela Emenda Constitucional n. 33).

Quanto às isenções, não há requisito constitucional de obser­vância de regra de anterioridade para sua revogação (a Constituição não contém norma expressa a respeito). Assim, a previsão é apenas em nível de lei complementar — art. 104 do CTN —, e aí, nos limi­tes desse dispositivo, restrita às isenções relativas a impostos sobre o patrimônio e a renda. A revogação de outras isenções (por exem­plo as relativas a impostos sobre a circulação de riquezas — ICMS, IPI) não necessitará observar o princípio da anterioridade. Esta a jurisprudência a respeito no Supremo Tribunal Federal1, consolidada

1. Veja-se por exemplo:

"ICM. Revogação de isenção. Princípio da anualidade.

O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) (refere-se à Emenda n. 1/69, então vigente — nota nossa) não alcança isenção do tributo, pois esta, em nosso sistema jurídico é caracterizada, não como hipótese de não-incidência, mas, sim. como dispensa legal do pagamento do tribu­to devido.

— O princípio da anualidade em matéria de isenção de tributo tem, em nos­so Direito, caráter meramente legal, resultando do inciso III do art. 104 do CTN, o qual se restringe aos impostos sobre o patrimônio e sobre a renda, restrições que não foram alteradas pela modificação que a Lei Complementar n. 24/75 introduziu no art. 178 do CTN e que, além de dizer respeito apenas à ressalva inicial desse artigo (que nada tem a ver com o princípio constitucional da anualidade, tanto que se aplica a isenções de tributos que a própria Constituição excepciona quanto a esse princípio), piora a posição do contribuinte, motivo por que não se pode inferir que tenha ela pretendido alterar para melhor a situação deste, por haver mantido a remissão ao art. 104, III, do CTN, sem qualquer modificação às restrições expres­sas a que esse inciso está sujeito.

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na Súmula 615: "O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do

art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM" (a

remissão é à EC n. 1/69).

Já a vigência da lei tributária no espaço, como regra geral, ob­

serva o princípio da territorialidade. Isto é, a lei vige, em princípio,

no território da pessoa jurídica de direito público que a editou.

Assim, a lei federal vige em todo o território nacional, a esta­

dual, no território do respectivo Estado e a municipal, no Município

que a editou. Excepcionalmente, a lei federal brasileira poderá ser

aplicada no estrangeiro, quando assim determinarem os tratados e

convenções internacionais e reconhecer a legislação interna do res­

pectivo país. Igualmente, a lei estrangeira pode ser aplicada no Bra­

sil, nos limites do que dispuserem os tratados e convenções e reco­

nhecer a legislação brasileira. Assim, admite-se a compensação do

imposto de renda pago em países com os quais o Brasil mantém tra­

tado, com vistas a evitar bitributação.

Nos termos do art. 102 do CTN, as leis estaduais ou municipais

podem ser aplicadas fora dos respectivos territórios, nos termos em

que lhes reconheçam extraterritorialidade os convênios de que parti­

cipem, ou assim disponham as leis de normas gerais de direito tribu­

tário (como, por exemplo, o art. 120 do CTN).

2. APLICAÇÃO

A regra geral sobre aplicação de leis encontra-se no art. 6 a , caput,

da Lei de Introdução: as leis não retroagem, mas têm efeito imediato

e geral. Tal se aplica, como regra geral, às leis tributárias.

Recurso extraordinário conhecido e provido" (2 a Turma, RE 101431-8/SP,

DJU de 5-10-1984). No mesmo sentido: RE 97455, em ambos Relator o Min.

Moreira Alves. No RE 98.908-RS ( l â Turma, rei. Min. Rafael Meyer, j . 14-6-1983,

#77, 107/430) decidira-se válida revogação de isenção do então ICM, sendo o

imposto exigido no mesmo exercício em que revogada a norma isentiva. Essa ju­

risprudência se consolidou na Súmula 615. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso,

cit., p. 341.

165

Todavia, a lei de normas gerais de direito tributário (que vem a ser o CTN) contém algumas disposições especiais a respeito do tema.

Diz o art. 105 do CTN:

"A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos ge­radores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116".

Que a lei tributária se aplica imediatamente aos fatos geradores futuros é conseqüência óbvia da aplicação do princípio geral, consa­grado no art. 6a da LICC, de que a lei tem efeito imediato e geral.

A norma da segunda parte do texto, de que a lei tributária se aplica aos fatos pendentes demanda exame mais acurado, pois encer­ra não poucas dificuldades.

Primeiro, por fatos geradores pendentes entendem-se aqueles cuja ocorrência já se iniciou mas ainda não se completou. Ou seja, fatos geradores que já começaram, mas ainda não terminaram de ocorrer. Trata-se dos fatos geradores "complexivos" 2, cuja ocorrên­cia se protrai durante um determinado intervalo de tempo. Exem­plo sempre lembrado a respeito é o do imposto de renda apurado na declaração, cujo fato gerador, quanto à pessoa física3, permanece anual: adquirir disponibilidade econômica ou jurídica de renda (ou proventos de qualquer natureza), no período compreendido entre l 2

de janeiro e 31 de dezembro de determinado ano. Assim, em qual­quer data intermediária (entre I a de janeiro e 31 de dezembro), o fato gerador do imposto de renda estará pendente: já se iniciou, mas não se completou. Uma lei publicada nesse período aplicar-se-á ao fato gerador pendente? Exemplificando, se em 27 de setembro de 2002 foi publicada uma lei, aumentando alíquotas do imposto de renda das pessoas físicas, tal lei poderá determinar sua aplicação na declaração de 2003, relativa aos rendimentos auferidos no ano-base de 2002?

2. Ver, adiante, n. 2 (Classificação) do Capítulo VI (Fato gerador).

3. Quanto às pessoas jurídicas, o fato gerador do imposto de renda passou a ser trimestral, nos termos da Lei n. 9.430, de 27-12-1996.

166

Pela disposição do art. 105 do CTN, a resposta seria afirmativa. Assim também admitia tradicionalmente a doutrina 4 e a Súmula 584 do Supremo Tribunal Federal: "Ao Imposto de Renda calculado so­bre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração".

A isto, Amílcar Falcão se referia como "hipótese de pseudo-

retroatividade"5.

Na verdade, não seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade mesmo, hoje vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que proíbe a exigência de tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado". Logo, a lei tributária já não pode criar qualquer exi­gência com base em fatos que já ocorreram. O fato econômico tributável tem de ser posterior à lei: o mais, é aplicação retroativa da lei, constitucionalmente vedada. A Súmula 584, anterior à Consti­tuição, já não prevalece, por incompatível com seu art. 150, III, a6.

4. Nesse sentido: Becker, Teoria, cit., p. 333-4 e 403-4: "H como a regra

jurídica somente incide depois de realizada sua hipótese de incidência, o dever

jurídico do imposto de renda, disciplinado pelo sistema do ano-base, somente nas­

ce no referido primeiro momento do dia I a de janeiro do ano posterior ao 'ano-

base' , e seu nascimento está disciplinado exclusivamente pelas regras jurídicas

ainda vigentes naquele primeiro momento do dia I a de janeiro do novo ano" (p.

404); Antônio Roberto Sampaio Dória, Da lei tributária no tempo, São Paulo,

Obelisco, 1968; Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador, cit., p. 71-2; Fábio

Fanucchi, Curso de direito tributário brasileiro, 4. ed.. São Paulo, Resenha Tribu­

tária. 1977, p. 149-76, sustentava que o fato gerador se completava no dia 31 de

dezembro, aplicando-se a lei vigente nessa data.

5. Fato gerador, cit., p. 72.

6. A posição da doutrina é, hoje, tranqüila no sentido do texto e com lógica,

a nosso ver, irretorquível. Nesse sentido, entre outros: Luciano Amaro, Direito,

cit., p. 123-8: Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentários.

cit., p. 320-4; Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentários, cit., p. 319-22; Hugo

de Brito Machado, Curso, cit., p. 84: Leandro Paulsen, Segurança jurídica, certe­

za do direito e tributação, Porto Alegre. Livr. do Advogado. 2006, passim. No

entanto, o STF, ao apreciar a exigência, pelo art. 82 da Lei n. 7.689/88, de contri­

buição social sobre o lucro apurado no período-base encerrado em 31-12-1988 e

elevação de sua al íquota pela Lei n. 7 .856/89, com exigência já sobre o

167

Ainda, merece exame a disposição do art. 144 do CTN, cujo caput reza: "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que pos­teriormente modificada ou revogada".

A norma confirma o chamado caráter declaratório do lançamento. Assim, o lançamento não seria, na sistemática do Código, constitutivo da obrigação tributária, mas meramente declaratório de seu nasci­mento, que ocorre com o fato gerador7. Por ora, o que nos interessa é que a lei aplicável será a vigente quando da ocorrência do fato gera­dor, mesmo que, quando do lançamento (que normalmente ocorrerá em momento posterior), já tenha sido modificada. Aplica-se a lei vi­gente quando da ocorrência do fato gerador, não aquela em vigor quando do lançamento (a hipótese só ocorre, obviamente, se entre o fato gerador e o lançamento a lei tiver sido alterada).

Tal se aplica, porém, ao direito tributário material'. No que toca a direito formal, aplica-se a lei vigente quando do lançamento, nos termos do § l2 do art. 144 do CTN: "Aplica-se ao lançamento a legis­lação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscali­zação, ampliado os poderes de investigação das autoridades adminis­trativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros".

Explique-se: quanto ao direito tributário material (definição do fato gerador, contribuinte, base de cálculo, alíquota, deduções, corre­ção monetária) aplica-se a lei vigente no momento do fato gerador. No que toca ao direito tributário formal (critérios de apuração, pro­cessos de investigação, procedimento administrativo, poderes de in­vestigação de autoridades administrativas) aplica-se a lei vigente ao tempo do lançamento, pois aqui não se trata de direitos e obrigações do contribuinte, de verificar-se quando e quanto deve ser pago a títu­lo de tributos, mas sim de procedimentos administrativos de apura-

lucro apurado no período que findou em 31-12-1989, mostrou vacilação sobre o tema, com decisões conflitantes.

7. Ver a seguir n. 2 (Lançamento) do Capítulo VIII (Crédito tributário).

168

ção e fiscalização. Nesse caso, a lei aplica-se retroativamente, pois tais novos procedimentos alcançam inclusive a apuração de créditos decorrentes de fatos geradores já ocorridos, desde que ainda possível ao fisco realizar o respectivo lançamento (ou seja, não tenha ocorrido decadência).

Exemplifique-se: se após o fato gerador e antes do lançamento sobrevier lei alterando — majorando8 ou reduzindo — a alíquota do tributo, aplicar-se-á a alíquota prevista na lei vigente ao tempo do fato gerador (não do lançamento). Aqui se aplica o caput do art. 144.

No entanto, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, que disciplinou hipóteses de quebra de sigilo bancário para apuração de créditos tributários, aplica-se inclusive aos fatos gerado­res ocorridos antes de sua vigência (desde que o lançamento se faça após sua vigência, o que só pressupõe ainda não tenha ocorrido deca­dência), pois trata de ampliação de poderes de investigação de autori­dades administrativas. Aqui, a situação é regida pelo § l2 do art. 144 do Código.

Ainda no que toca à aplicação da lei tributária, o art. 106 do CTN determina que se faça retroativamente, no caso de leis interpretativas ou da chamada "retroatividade benigna", quando se tratar de infração ou ato não definitivamente julgado. Diz o referido art. 106:

"A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I — em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,

excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos inter­

pretados;

II — tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não te­nha implicado em falta de pagamento de tributo;

8. Em se tratando de majoração deverá, ainda, ser observado o princípio da

anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal salvo as exceções previstas

na Constituição.

169

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática".

Leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o signi­ficado de lei anterior, sobre cuja interpretação surgiu controvérsia. É a chamada interpretação autêntica, pois realizada pelo mesmo órgão que elaborou a lei.

Hoje, em doutrina, há controvérsia até mesmo sobre a existência de leis interpretativas. Há autores que sustentam que se a lei inova, não se limita a interpretar; se é exclusivamente interpretativa da anterior, os efeitos decorrem da lei anterior já existente, sendo inócua a norma.

O Código, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradi­cional. Ademais, não se pode desconhecer que, com razoável fre­qüência, estabelece-se divergência sobre a interpretação de alguma lei. Aí a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das interpretações existentes, como aquela a ser adotada, afastando a ou­tra, contribuindo para a segurança jurídica. Essa lei será aplicada re­troativamente para que a interpretação legalmente adotada aplique-se aos fatos geradores ocorridos na vigência da lei interpretada, nos termos do art. 106,1, do CTN.

Entretanto, há alguns limites à aplicação retroativa das leis interpretativas. O primeiro está no próprio dispositivo legal sob exame: "excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos inter­pretados". E que se havia controvérsia efetiva a respeito da interpreta­ção da lei, tanto que se fez necessária a edição de lei para fixar sua exegese, não pode ser punido o contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretação possível. Mas a partir da vigência da lei interpretativa, poderão ser impostas as penalidades legais pela não-observância da interpretação agora adotada em lei.

De outra banda, não se tem admitido a retroatividade da lei interpretativa quando contrariar a interpretação jurisprudencial sobre a matéria e agravar a situação do contribuinte. Nesses casos, mesmo a lei interpretativa só poderá dispor para o futuro, sendo que se adotar interpretação que implique a criação ou majoração de tributo, deverá ainda obedecer ao princípio da anterioridade bem como a anteriorida­de nonagesimal (salvo nas exceções constitucionais a esse princípio).

170

O art. 32 da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, é típico exemplo de lei que, pretendendo-se interpretativa, contraria a interpretação jurisprudencial vigente e agrava a situação do contribu­inte. Dispõe o referido texto: "Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1 2 do art. 150 da referida Lei".

Ora, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça apontava até aqui que a extinção do crédito tributário ocorria quando da homo­logação (normalmente tácita) do pagamento antecipado e, a partir daí, decorria o prazo (decadencial) de cinco anos para propositura de eventual ação de repetição de indébito (ver a respeito, adiante, Capí­tulo VIII — Crédito tributário, n. 4.1.1 — Repetição de indébito), resultando um prazo total de dez anos a partir do fato gerador (cinco anos até a homologação tácita, mais cinco a partir dela) para a propositura da ação, nos termos do art. 168, caput do CTN. A inter­pretação autêntica que se pretendeu estabelecer pelo art. 32 da Lei Complementar n. 118 reduz este prazo de dez para cinco anos, por­que dispõe que se considera ocorrida a extinção do crédito tributário no momento do pagamento antecipado e não no de sua homologação (que, se tácita, ocorre cinco anos depois do fato gerador), como era a interpretação jurisprudencial do dispositivo. Portanto, a pretendida interpretação autêntica contraria a interpretação jurisprudencial an­tes vigente e agrava a situação do contribuinte, pelo que o referido art. 32 só poderá dispor para o futuro, só se aplicando a nova inter­pretação aos pagamentos antecipados que ocorrerem após a vigência da Lei Complementar n. 118 (que ocorreu 120 dias após sua publica­ção, ou seja, a partir de 9-6-2005).

Desimporta que o art. 42 da mesma Lei Complementar n. 118, que dispõe sobre sua vigência, tenha referido que "esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após a sua publicação, observado, quanto ao art. 3 2 , o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional", pois a melhor in­terpretação, já antes firmada, do próprio art. 106, I, do CTN, é no sentido de não haver retroação quando a lei interpretativa contrariar a

171

interpretação jurisprudencial da matéria e agravar a situação do con­tribuinte, como é exatamente o caso 8 A .

Há ainda particularidades sobre a questão (prazo decadencial para a propositura de ação de repetição de indébito), que serão anali­sadas no local já indicado (Capítulo VIII, n. 4.1.1), ao tratarmos da repetição de indébito.

Já o inciso II do art. 106 trata da chamada "retroatividade benig­na". A norma — frise-se — só se aplica ^penalidades (nunca à apu­ração do tributo devido, da base de cálculo, da alíquota; nesta maté­ria, nunca há retroatividade; aplica-se a lei vigente quando da ocor­rência do fato gerador). É aplicação ao direito tributário penal 9 do princípio de direito penal, segundo o qual a lei que favorece o agente aplica-se retroativamente. Com efeito, dispõe o art. 2 2 , parágrafo úni­co, do Código Penal, com a redação que lhe deu a Lei n. 7.209, de 11 de julho de 1984: "A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sen­tença condenatória transitada em julgado".

No direito tributário penal, a chamada retroatividade benigna, ou retroatividade da lei que beneficia o infrator, é bem mais limitada do que em direito penal. Neste, atinge até mesmo a sentença transitada em jul­gado; não a inibe sequer a coisa julgada. Em direito tributário penal, a lei mais benéfica só retroage tratando-se de ato não definitivamente julga­do. E não retroage a lei posterior que de qualquer modo favorecer o agente, mas apenas nas hipóteses previstas no inciso II do art. 106 (dei­xar de definir como infração ou cominar penalidade menos severa).

8-A. Assim decidiu o STJ na AIEREsp 644.736-PE, proclamando que "o artigo 4 a , segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3 2 , para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucio­nal da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2 2 ) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 2 , XXXVI) (Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unânime, j. em 6-6-2007, DJU de 27-8-2007).

9. O direito tributário penal é ramo do direito tributário que cuida das infra­ções administrativas às leis tributárias e das penalidades (administrativas) que lhes são aplicáveis. O direito penal tributário é ramo do direito penal que cuida dos crimes tributários e das penas (criminais) aplicáveis por sua prática.

172

Quanto ao primeiro requisito (ato não definitivamente julgado), houve controvérsia doutrinária e jurisprudencial sobre se tal se referia a julgamento administrativo ou judicial. Ou seja, se a retroatividade da lei mais benéfica só alcançaria o ato não definitivamente julgado na esfera administrativa (vale dizer, quando ainda não constituído o crédito tribu­tário pelo lançamento), ou se alcançaria também aquele já constituído, mas ainda sob discussão (objeto de embargos, ação anulatória etc.) ou execução (execução fiscal ainda em andamento) na esfera judicial.

Baleeiro já sustentava que "a disposição não o diz, mas, pela própria natureza dela, há de entender-se como compreensiva do jul­gamento tanto administrativo, quanto judicial" 1 0.

No Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul registraram-se julgados no sentido de que a retroatividade não se aplica a ato defini­tivamente julgado na esfera administrativa1 1. No entanto, posterior­mente tal orientação se alterou e hoje é pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (a quem cabe a última palavra sobre a questão, por se tratar de matéria infraconstitucional), no sentido de que a aplicação, em matéria de infrações, da lei posterior mais benig­na abrange tanto o ato não definitivamente julgado na esfera admi­nistrativa quanto na judicial 1 2, inclusive quando já julgados embar­gos do devedor, desde que não ocorrida a arrematação 1 3.

10. Direito tributário brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1995, p. 428. Contra: Rubens Gomes de Sousa, Compêndio, c i t , p. 140.

11. Nesse sentido: TJRS, I a Câmara Cível, AC 597129907, rei. Tupinambá Miguel Castro do Nascimento, j . 18-3-1998 e I a Câmara Cível, AC 598367019, rei. Leo Lima, j . 17-11-1999, este buscando apoio em antiga decisão do STF, na AR 950-SP, rei Min. Rafael Mayer, onde se sustenta: "E definitivo é o ato adminis­trativo-tributario de lançamento do imposto, quando já não penda recurso admi­nistrativo, pois o que daí resulta é a própria constituição do crédito tributário, emer­gente do procedimento fiscal pertinente".

12. Nesse sentido, STJ. 2 a Turma, REsps 242.496/RS, 189.694/RS, 189.649/ SP, rei. Min. Francisco Peçanha Martins; STJ, 2 a Turma, 183.994/SP, rei. Min. Francinelli Netto e STJ, I a Seção, EREsp 184.642/SP, rei. Min. Garcia Vieira. No mesmo sentido, consolidou-se a jurisprudência no Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul: ver EI 70002429785 (rei. Des. Genaro José Baroni Borges), 70002325033 (rei. Des. Francisco José Moesch) e 70002397446 (rei. Desa. Terezinha de Olivei­ra Silva), todos unânimes, do l 2 Grupo Cível.

13. '"Tem-se entendido, para fins de interpretação dessa condição como en­cerrada a execução fiscal após arrematação, adjudicação e remissão, sendo

173

Ainda, não retroage a lei tributária que de qualquer forma favo­reça o agente, mas apenas a que deixe de definir o ato como infração ou comine penalidade menos severa. As hipóteses estão nas alíneas a, b e c do inciso II do art. 106. São três alíneas, mas as situações se resumem a duas, pois a alínea b ("deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão") em tudo e por tudo se equi­vale à alínea a ("deixe de defini-lo como infração") 1 4. Por óbvio, o que não contraria qualquer exigência de ação ou omissão não consti­tui infração. A outra hipótese é a de cominar penalidade menos seve­ra que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática (alínea c). É a situação da redução da multa prevista para infração (aqui, estamos tratando de infrações e penalidades administrativas que consistem em multas). Foi o caso da Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 10.932, de 14 de janeiro de 1997, que reduziu as multas previstas na legislação do ICMS de 50% (para infrações privilegiadas), 100% (para infrações básicas) e 200% (para infrações qualificadas) para 30%, 60% e 120%, respectivamente, e gerou a controvérsia jurisprudencial (hoje superada), já referida, quanto à sua aplicação retroativa a atos não definitivamente julgados.

Por derradeiro, a retroação da lei que extinguir infrações ou reduzir penalidades ocorrerá apenas no que tange à multa ou ou­tra sanção. Só estas podem ser abolidas ou reduzidas. O tributo será sempre devido e reger-se-á pela lei vigente quando ocorreu o fato gerador.

3. INTERPRETAÇÃO

Interpretação é a atividade que visa à busca do sentido e alcance

irrelevante a existência ou não de embargos à execução procedentes ou não. De geral modo, considera-se ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal im­pugnado por meio de embargos, uma vez que os atos administrativos não são imu­nes à revisão pelo Poder Judiciário" (STJ, I a Turma, REsp 207.402-0/RS, rei. Min. Milton Luiz Pereira, j. 7-6-2001), Boletim do Superior Tribunal de Justiça, n. 4/ 2002, p. 71-2).

14. Nesse sentido: Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 85.

174

de um texto legal. É a atividade lógica pela qual se busca determinar

o sentido de uma regra jurídica 1 5.

Para a doutrina tradicional, na atividade de interpretação, o hermeneuta buscará aclarar o significado da lei, para ehminar dúvidas na sua aplicação. Não haveria, aí, atividade criativa, mas mero esclareci­mento do que consta na lei. Para Kelsen, a aplicação do direito não pres­supõe mera interpretação da lei, mas sempre criação de normas jurídi­cas. A diferença é que o aplicador do direito (administrador ou juiz) cria normas individuais e concretas, enquanto o legislador cria normas gerais e abstratas. O limite da atividade judicante ou administrativa na criação das normas individuais e concretas está nos parâmetros postos pelo le­gislador nas normas gerais e abstratas. Círculos concêntricos, cada vez com diâmetros menores, representariam o âmbito de criação de normas pelo legislador constituinte, complementar, ordinário, regulamentar (de­cretos) e, finalmente, pelo aplicador do direito (administrador ou juiz) 1 6.

15. "Interpretação é a atividade lógica, em decorrência da qual se declara o

que está determinado numa lei" (Amílcar de Araújo Falcão, Introdução, cit., p.

63). "Interpretar é explicar; esclarecer; dar o significado de vocábulo ou gesto;

reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado; mostrar o sentido

verdadeiro de uma expressão: extrair, de frase, sentença ou norma, tudo o que na

mesma se contém" (Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, 9.

ed., Rio de Janeiro, Forense, 1979. p. 9).

16. Assim poderíamos representar graficamente o campo em que pode pro­

duzir normas o legislador de cada um dos níveis e afinal o aplicador (só este pro­

duz normas individuais e concretas):

CRIAÇÃO DE NORMAS INDIVIDUAIS E CONCRETAS PELO APLICADOR DO DIREITO

175

De qualquer forma, há uma atividade cognoscitiva que o aplicador do direito tem de realizar para exercer seu mister. Essa ati­vidade é chamada de interpretação, quando para a hipótese há norma jurídica determinada, que o intérprete irá moldar ao fato concreto sobre o qual ela incide (irá, em verdade, desvendar sua incidência).

A essa atividade, independente da denominação que se dê (não vemos problema em adotar a tradicional denominação de interpreta­ção do direito), não é possível negar o caráter criativo. Basta ter em mira que, de uma mesma norma, pode-se, com facilidade, chegar a interpretações diferentes, que levarão a diferentes conseqüências ju­rídicas, para que o caráter criativo (de direito) da atividade do intér­prete fique claro. Principalmente em sistemas de vasta proliferação legislativa, nos quais freqüentemente sobre um só fato podem incidir diversas e diferentes norma jurídicas, com conseqüências díspares, cabendo ao aplicador, inclusive, em atividade de interpretação, optar pela incidência de uma ou outra, o que levará a diferentes resultados jurídicos.

Em direito tributário não é diferente. Vários são os métodos de interpretação, que podem conduzir a diferentes resultados. Não há regra apriorística, mandando utilizar um e afastar outros. Todos po­dem ser utilizados, consoante a situação (podendo, por certo, o uso de um ou outro levar a diferentes resultados e aí a escolha do método implicará, sem dúvida, atividade criativa do intérprete).

Examinemos os diversos métodos de interpretação.

Interpretação literal ou gramatical. É sempre o primeiro méto­do de interpretação utilizado, mas também o mais pobre. Nele, toma-se o texto legal e procede-se ao seu exame a partir do significado vernacular das palavras utilizadas pelo legislador. É a atividade de leitura do texto legal e de sua compreensão pelo significado, na lín­gua, de cada um dos vocábulos utilizados.

Na interpretação lógica ou sistemática, busca-se integrar o pre­ceito sob interpretação dentro do sistema jurídico a que pertence e dele extrair conclusão compatível com o conjunto do ordenamento naquele ramo do direito ("é contra o Direito julgar ou emitir parecer, tendo diante dos olhos, ao invés da lei em conjunto, só uma parte da

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mesma" 1 7). É método de interpretação mais valioso que a simples interpretação literal, pois não se examina isoladamente o preceito, guiando-se tão-só pelo significado literal das palavras que emprega, mas integra-se-o dentro do sistema jurídico a que pertence, extraindo conseqüências adequadas ao sistema em que o preceito está inserido.

Interpretação teleológica é aquela que busca o fim visado pela norma. Ou seja, interpreta-se a norma jurídica tendo em mira o obje­tivo a ser alcançado com a edição da norma, o resultado prático que advirá da interpretação adotada. Tanto quanto possível, adota-se a exegese que conduza a resultado mais adequado, jurídica e social­mente 1 8. Maximiliano, em sua obra clássica, aponta algumas regras para utilização do método teleológico: "a) as leis conformes no seu fim devem ter idêntica execução e não podem ser entendidas de modo que produzam decisões diferentes sobre o mesmo objeto; b) se o fim decorre de uma série de leis, cada uma há de ser, quanto possível, compreendida de maneira que corresponda ao objetivo resultante do conjunto; c) cumpre atribuir ao texto um sentido tal que resulte haver a lei regulado a espécie a favor, e não em prejuízo de quem ela evi­dentemente visa a proteger; d) os títulos, as epígrafes, o preâmbulo e as exposições de motivos da lei auxiliam a reconhecer o fim primiti­vo da norma" 1 9.

17. Celso, Digesto, I, 3, 24.

18. "Preocupa-se a Hermenêutica, sobretudo depois que entraram em fun­ção de exegese os dados da Sociologia, com o resultado provável de cada interpre­tação. Toma-o em alto apreço; orienta-se por ele; varia tendo-o em mira. quando o texto admite mais de um modo de o entender e aplicar. Quanto possível, evita uma conseqüência incompatível com o bem geral; adapta o dispositivo às idéias vitori­osas entre o povo em cujo seio vigem as expressões de Direito sujeitas a exame.

"Prefere-se o sentido conducente ao resultado mais razoável, que melhor

corresponda às necessidades da prática, e seja mais humano, benigno, suave.

"É antes de crer que o legislador haja querido exprimir o conseqüente e

adequado à espécie do que o evidentemente injusto, descabido, inaplicável, sem

efeito. Portanto, dentro da letra expressa, procura-se a interpretação que conduza a

melhor conseqüência para a coletividade" (Carlos Maximiliano, Hermenêutica,

c i t , p. 165, grifos do original).

19. Carlos Maximiliano, Hermenêutica, cit., p. 156, grifos do original.

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A interpretação histórica, por sua vez, procura identificar os elementos que, historicamente, cercaram a elaboração da lei. Procura se situar no contexto histórico do tempo de elaboração da lei e des­vendar, pelas idéias vigentes àquele momento e pelos debates legislativos sobre sua elaboração, qual o objetivo visado pela norma. Quando a elaboração de lei se faz no Poder Legislativo 2 0, pelo figuri­no das democracias parlamentares, os anais legislativos, os antepro­jetos, os trabalhos das Comissões, as emendas oferecidas, aprovadas e rejeitadas, os debates parlamentares, são ricos subsídios ao método histórico de interpretação. O método, em si, permanece válido e pode ser empregado conjuntamente com os demais de interpretação legislativa, atendendo-se, porém, que a intenção do legislador não é elemento decisivo na interpretação da lei. Uma vez completo o pro­cesso de elaboração da lei, ela se torna independente de seu criador. Vale dizer: significa pelo que ela (lei) objetivamente diga, ainda que não expresse exatamente aquilo que o legislador (elaborador da lei) pretendeu dizer. Havendo dicotomia entre o texto legal e a intenção do legislador, vale o que a lei objetivamente diz, não o que seus auto­res pretenderiam que ela dissesse.

Como já se mencionou, todos os métodos de interpretação po­dem ser utilizados em direito tributário, em conjunto ou alterna­damente. Antigamente, sustentava-se que o direito tributário era di­reito excepcional, pois impunha exações coercitivas, independentes de sua vontade, sobre o patrimônio dos cidadãos e, por isso, a inter­pretação das leis tributárias devia ser sempre literal. Essa posição é, hoje, totalmente ultrapassada. O direito tributário é direito comum, pois os tributos não se destinam à exigência apenas em períodos ex­cepcionais, mas são o meio normal e comum de os indivíduos que compõem determinado Estado prestarem, na medida de sua capaci­dade contributiva, os recursos necessários ao custeio dos serviços e realização das finalidades estatais 2 1. Sendo direito comum, na inter­pretação das leis tributárias pode se usar qualquer dos métodos estu-

20. O que não ocorre, entre nós, com as medidas provisórias, por exemplo.

21 . Amílcar Falcão, Introdução, c i t , p. 10-1.

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dados: além do literal, também o lógico — sistemático, teleológico, histórico, sem exclusão de qualquer deles.

Usar-se-á apenas o método literal de interpretação somente quan­do a lei assim expressamente determinar. É o caso do art. 111 do Código Tributário Nacional, que manda interpretar literalmente a le­gislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do cré­dito tributário, outorga de isenção ou dispensa de cumprimento de obrigações acessórias.

Nesses casos, só se aplica o método literal de interpretação. Excluem-se os outros: não se pode usar o método teleológico, por exemplo, para estender uma isenção a hipótese não contemplada pelo legislador, mas que teria a mesma finalidade de outra isenção conce­dida pela lei.

Mas a interpretação exclusivamente literal é exceção e não re­gra em direito tributário. Só se aplica quando há regra expressa assim determinando; no silêncio da lei, podem-se utilizar todos os métodos de interpretação.

Interpretação literal, já dissemos, é aquela que se dá nos limites exatos do sentido vernacular das palavras utilizadas no texto legal. O intérprete não pode ampliar a abrangência da lei, além do significado literal de suas palavras. Interpretação literal, todavia, não significa interpretação restritiva: o intérprete não pode ampliar o significado e o alcance da lei, mas também não deve restringi-lo; há de se ater aos exatos limites do significado literal (gramatical, vernacular) da nor­ma legal.

As hipóteses em que a lei tributária deve ser interpretada literal­mente estão previstas no art. 111 do CTN: assim (com exclusão dos demais métodos) se interpreta a lei tributária que dispõe sobre sus­pensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dis­pensa do cumprimento de obrigações acessórias.

As situações de suspensão (da exigibilidade) do crédito tributá­rio são, no sistema do Código, as previstas no seu art. 151: moratória, depósito, reclamações (impugnações) e recursos administrativos, medidas liminares e parcelamento (que é uma forma de moratória). Já os casos de exclusão do crédito tributário são a isenção e a anistia (art. 175). Portanto, o inciso II do art. 111 (outorga de isenção) está

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abrangido pelo inciso I (exclusão do crédito tributário). A repetição parece ser de ênfase: norma concessiva de isenção inteipreta-se lite­ralmente, não podendo ser ampliada. Repita-se, porém, que a inter­pretação exclusivamente literal só se aplica às hipóteses previstas na lei de forma expressa, que também não se ampliam. Assim, a regra de isenção só se interpreta literalmente; regra de imunidade, não: a esta podem ser aplicados quaisquer métodos de interpretação, inclusive o sistemático, o teleológico etc. 2 2.

Já os casos nos quais a lei tributária define infrações ou impõe penalidades interpretam-se de forma mais favorável ao acusado e es­tão postos no art. 112 do CTN: ocorre tal em caso de dúvida sobre a capitulação legal do fato; a natureza ou as circunstâncias materiais do fato, ou a natureza ou extensão dos respectivos efeitos; a autoria, imputabilidade ou punibilidade; e a natureza ou graduação da penali­dade aplicável.

O Código listou, pois, os casos em que se aplica a interpretação benigna. As hipóteses mencionadas no art. 112, contudo, são bastan­te amplas. Melhor — cremos — seria a lei ter dito que, na dúvida, lei tributária que define infrações ou impõe penalidades interpreta-se favoravelmente ao acusado, sem descer à minúcia da enumeração casuística de hipóteses.

Por outro lado, hoje há consenso doutrinário de que não se apli­cam em direito tributário regras apriorísticas de interpretação. Os velhos brocardos in dúbio pro fisco (pela consideração de que os tri­butos revertem em prol da sociedade, para ser aplicados na consecu­ção do bem comum) ou in dúbio contra fisco (por ser a tributação forma excepcional de exigência, pelo Estado, de bens do patrimônio particular) estão completamente superados. A interpretação das leis tributárias não se faz de forma apriorística a favor ou contra o fisco.

22. Amílcar de Araújo Falcão, Imunidade e isenção tributária — instituição de assistência social. Parecer, Revista de Direito Administrativo, n. 66, p. 372. "A interpretação das normas que instituem imunidade deve ser ampla. A matéria é pacífica na doutrina e na jurisprudência. A regra do art. 111 do Código Tributário Nacional aplica-se apenas à isenção, não à imunidade" (Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, p. 263).

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mas pela aplicação das regras de interpretação das normas jurídicas em geral e de todos os métodos de interpretação já referidos, exceto nas hipóteses expressas na lei.

Também não prevaleceu a chamada "interpretação econômica", segundo a qual a interpretação das leis tributárias deveria se guiar pelos efeitos econômicos buscados pelas partes, desconsiderando-se as formas jurídicas empregadas. Sustentava-se que o direito tributá­rio deveria ser interpretado funcionalmente, tendo em mira os aspec­tos econômicos do fato gerador, mais do que sua forma jurídica. Tal idéia ganhou impulso na doutrina alemã 2 3 . Entre nós, sustentava Amílcar Falcão: "O que interessa ao direito tributário é a relação eco­nômica. Um mesmo fenômeno da vida pode apresentar aspectos di­versos, conforme o modo de encará-lo e a finalidade que, ao considerá-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos atos e as condições de validade exigidas para a sua constituição ou formação. A conformação externa do ato, pois, é que importa parti­cularmente. Ao direito tributário só diz respeito a relação econômica a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condição necessária para que um indivíduo possa contribuir, de modo que, já agora, o que sobreleva é o movimento de riqueza, a substância ou essência do ato, seja qual for a sua forma externa" 2 4.

Tal posição, como se apontou, não prevaleceu. Não se pode ig­norar o conteúdo jurídico do ato, para valorar apenas seu fim. Entre duas diferentes formas jurídicas de obter o mesmo efeito econômico, pode o contribuinte optar por aquela que gera menores ônus fiscais ou evita a ocorrência do fato gerador. Por exemplo, se a cessão de direitos hereditários sujeita-se ao ITCD e a renúncia não, e com esta, retomando o valor ao monte-mor, obtém-se, no caso, o mesmo efeito econômico (se o herdeiro beneficiado pelo retorno ao monte é o mes­mo a que se pretendia ceder os direitos hereditários), é válida a opção pela forma jurídica que evita a ocorrência do fato gerador do tributo, embora o resultado econômico seja igual. Se ao receber um crédito

23. Nesse sentido: Enno Becker, Ernest Blumenstein, Wilhelm Merk e Johanes

Hein.

24. Introdução, cit., p. 76, grifo nosso.

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em conta corrente bancária, ao sacá-lo ocorria incidência de CPMF, podia optar por recebê-lo em dinheiro, evitando a ocorrência do fato gerador, embora o resultado econômico seja o mesmo. O intérprete não pode desconsiderar o conteúdo jurídico do ato e pretender exigir o tributo, só porque foi alcançado o mesmo efeito econômico, por­que tal implicaria inclusive exigir tributo sem lei que o instituísse, por interpretação (dita econômica) quanto aos efeitos do ato, em afron­ta ao princípio da legalidade tributária.

A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acres­ceu, ao art. 116 do CTN, um parágrafo único, com a seguinte reda­ção: "A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou ne­gócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrên­cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem esta­belecidos em lei ordinária".

É a denominada norma geral antielisão. A lei é recente e, por­tanto, ainda não houve tempo para a doutrina e a jurisprudência fir­marem sua interpretação. Observa-se ainda que a norma não é auto-aplicável, porque dependente de fixação de procedimentos (que le­vem à desconsideração dos atos em questão) em lei ordinária, ainda inexistente. De qualquer forma, tal disposição tem de ser interpreta­da dentro dos parâmetros antes delineados, ou seja, não poderá desconsiderar atos lícitos, praticados para evitar a ocorrência de fatos geradores, dependentes da vontade do agente.

Finalmente, em matéria de interpretação da legislação tributá­ria, há a regra do art. 118 do CTN:

"A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I — da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II — dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos".

Para o direito tributário é irrelevante a legalidade, a validade dos atos praticados perante outros ramos do direito e sua moralidade ou conformação aos chamados "bons costumes". Assim, são tribu­táveis os rendimentos auferidos de atividades ilegais como o "jogo

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do bicho", o exercício ilegal de profissão, ou consideradas contrárias à moral, como é o exemplo sempre mencionado da prostituição.

A regra é dita do non olet ("não cheira") 2 5, ou ao direito tributá­rio é irrelevante se a origem do recurso "cheira mal". Fábio Fanucchi ensina que "aí está consagrada, principalmente, a tributação de atos inválidos juridicamente entre os quais, necessariamente se incluem os atos ilícitos. Daí porque o enriquecimento ilícito sofre o mesmo tratamento tributário que a legislação do imposto de renda reserva para o enriquecimento lícito. Daí porque o contribuinte não poderá alegar nulidade ou anulação de ato ou negócio, para se escusar do cumprimento de uma obrigação tributária. Daí porque, até mesmo os negócios que envolvam objeto ilícito podem determinar o nascimen­to de uma obrigação tributária. Todos esses fatores são suficientes para determinar aquilo que a legislação tem em mira quando estipula uma obrigação tributária: a avaliação da capacidade contributiva do sujeito passivo, que já foi manifestada através da realização dos atos" 2 6.

A nosso ver, a lei não poderá definir a prática de ato ilícito como hipótese de incidência de tributo, salvo finalidade extrafiscal de desestímulo a sua prática, além de outras sanções penais ou adminis­trativas. O que freqüentemente ocorre é a lei definir determinada hi­pótese de incidência, sem considerar se nos atos que levem à sua realização ocorre ou não elemento de ilicitude. Por exemplo, o fato

25. "As expressões — non olet — ao texto usadas por Hensel e de que Bühler se servira para designar o 'princípio do non olet ('das Prinzipi des non olet')-.- são atribuídas a Vespasiano, em resposta a seu filho Tito que lhe sugeria extinguir o imposto, então criado, sobre as cloacas ou mictórios públicos — os ironicamente chamados de monumenta Vespasiani ou simplesmente Vespasiani. Quis o impera­dor romano desse modo significar que o dinheiro não tem cheiro, importando es­sencialmente ao Estado o emprego que faça dos seus tributos e não a circunstância de reputar-se ridícula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro está que, na sua versão atual, as expressões perderam o significado cínico da anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, qual o de procurar atingir isonomicamente a ca­pacidade econômica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da atividade que constitua o fato gera­dor do tributo" (Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador, cit., p. 46, nota 35).

26. Curso, cit., v. 1, p. 242.

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gerador do imposto de renda é aquisição de disponibilidade econô­mica ou jurídica de renda. E irrelevante (a circunstância não faz par­te da hipótese de incidência) se essa disponibilidade foi adquirida em função de atividades lícitas ou ilícitas 2 7. De uma forma (atividade lícita) ou outra (atividade ilícita), no momento em que o sujeito pas­sivo adquire a disponibilidade de renda realiza-se a hipótese de inci­dência e incide a norma de tributação. Da mesma forma, a hipótese de incidência do ICMS é o "fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento" 2 8. Pouco importa se nesse estabelecimento exercem-se outras atividades ilícitas ou con­trárias à moral (por exemplo, venda de drogas ou prostituição). O fato gerador é o fornecimento de alimentação ou bebidas, indepen­dente da licitude ou não, da moralidade ou não, das atividades desen­volvidas no estabelecimento.

Mas ainda aqui não se trata de interpretação econômica ou con­siderar apenas os efeitos econômicos do ato e não sua forma jurídica, porém tão só a consideração de que a lei, como se disse, pode definir hipótese de incidência sem nela (hipótese de incidência) incluir, como elemento necessário, a validade ou não dos atos praticados para sua concretização.

4. INTEGRAÇÃO

Na interpretação da legislação, tem-se norma expressa sobre o fato, mas se busca clarear seu sentido e alcance. Quando se trata de integração, não há norma expressa sobre o fato em questão (há lacu­na, a respeito, na lei) pelo que vai se buscar, no sistema jurídico como um todo, a solução para a situação não expressamente prevista.

Assim, o art. 108 do CTN estatui: "Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária

27. Por isso, o art. 62 da Lei n. 8.021. de 12-4-1990, permite o lançamento de ofício do imposto de renda, arbitrando-se os rendimentos com base na renda pre­sumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza. Não importa, pois (não é elemento da hipótese de incidência), a licitude ou não das atividades-que geraram a renda assim presumida.

28. Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 8.820, de 27-1-1989, art. 4 2 , II.

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utilizará, sucessivamente, na ordem indicada: I — a analogia; II — os princípios gerais de direito tributário; III — os princípios gerais de direito público; IV — a eqüidade" (grifo nosso).

Portanto, na interpretação, sobre o fato há norma expressa, cuja busca do exato significado é objetivo da atividade interpretativa; na integração, sobre o fato não há norma (expressa) e o encontro de solução dentro do sistema jurídico, para a hipótese não regrada ex­pressamente, é o escopo da atividade integrativa.

A integração da legislação será feita pela autoridade competen­te, que pode ser a autoridade administrativa (órgãos do fisco) ou judi­cial (juiz). A lei refere os recursos a serem utilizados para integração da legislação tributária, determinando, porém, sua utilização na or­dem mencionada na lei. Há, pois, uma gradação legal na utilização dos métodos integrativos (o que não ocorre na interpretação): o aplicador da lei deve se valer primeiro da analogia; se por tal via não encontrar solução para o fato, utilizará os princípios gerais de direito tributário; se ainda assim não for possível desvendar o direito aplicá­vel àquela particular situação, valer-se-á dos princípios gerais do di­reito público e só se ainda pelo uso destes não puder solver o caso concreto, poderá fazê-lo por eqüidade.

Examinemos, então, os métodos de integração a serem utiliza­

dos em ordem sucessiva, como dissemos.

Analogia. Analogia consiste em aplicar para o fato não expres­samente previsto em lei (para o qual não há, pois, norma legal especí­fica) norma expressa existente para caso semelhante. Assim, se para a hipótese A não há norma legal expressa, mas existe norma específi­ca a disciplinar a hipótese A', que não é igual, mas é semelhante, aplico à hipótese A, por analogia, a norma existente para a hipótese semelhante A'.

O uso da analogia é legítimo para integração da legislação tri­butária. Há, porém, ressalva expressa no art. 108, § l s , do CTN de que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tri­buto não previsto em lei. É conseqüência do princípio da legalidade tributária: tributo só pode ser instituído por lei, não por integração, via analogia. Se para determinada situação, não há lei instituindo

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tributo (sobre aquela hipótese não incide qualquer regra jurídica a obrigar o pagamento de tributo), não posso tomar regra que incide sobre hipótese semelhante (mas não igual) para exigir tributo sem lei que erija aquele fato (e não outro, ainda que semelhante) em hipótese de incidência. Do contrário, estar-se-ia criando tributo não por lei, mas por atividade de integração, por analogia, o que ofende ao princípio da legalidade, que é basilar em direito tributário.

Princípios gerais de direito tributário. São normas gerais, pró­prias ao ramo do direito em questão, que servem de norte para inter­pretar as regras pontuais de direito tributário e para buscar solução sistemática para aquelas situações não previstas nas regras específi­cas (aí, a atividade de integração). Princípios são mandamentos nu­cleares de um sistema 2 9. Estão previstos na Constituição (principal­mente, em face da tendência de crescente constitucionalização do direito tributário entre nós, com as detalhadas disposições a respeito da Constituição de 1988) e no Código Tributário Nacional. São, entre outros, como já vimos (Capítulo III — Sistema constitucional tribu­tário, n. 2 — Princípios constitucionais tributários), os princípios da legalidade tributária, da anterioridade, da universalidade, da isonomia concreta, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da proibi­ção de confisco, da vedação de restrições ao tráfego de pessoas e bens, e, com relação a certos tributos 3 0, da não-cumulatividade e da seletividade.

Princípios gerais de direito público. São as normas de igual abrangência cuja função norteadora não se limita ao ramo do direito tributário, mas abrange todo o direito público (especialmente admi­nistrativo, constitucional e financeiro). Tais princípios encontram-se, em sua maioria, constitucionalizados e são, entre outros, os princí­pios de proporcionalidade, razoabilidade, igualdade, impessoalidade, responsabilidade, moralidade, publicidade, eficiência, representação, federação, devido processo legal.

29. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso, cit.. p. 450.

30. Basicamente, ICMS, IPI e impostos residuais.

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Eqüidade. A origem remota da eqüidade está nos apelos dirigi­dos ao rei, para que, em nome da justiça e generosidade, este modifi­casse as decisões dos tribunais da common law. Essas atribuições foram sendo delegadas ao Chanceller e criados verdadeiros tribunais da Chancelaria, chamados tribunais da equity. Com o decorrer do tempo, essas regras também se tornaram jurídicas e parte do direito inglês e os Judicature Acts de 1875 suprimiram a estrutura dualista da coexistência de tribunais da common law e tribunais da equity.

Eqüidade significa justiça. Decidir por eqüidade significa resol­ver determinada situação segundo o conceito de justiça prevalente em certo momento e organização social. E a decisão pelo senso de justiça do julgador, interpretando o conceito de justiça prevalente na sociedade em que está integrado.

A eqüidade, ou seja, o senso de justiça, no caso concreto, é um dos métodos de integração da legislação tributária (busca de solução no sistema jurídico — do qual faz parte a noção de justiça — para situação sem previsão expressa na lei). Porém, o aplicador do direito só pode se valer da eqüidade quando for impossível solucionar o caso concreto com que se depara pelo recurso aos demais meios de integração (que antecedem o uso da eqüidade, na ordem do art. 108 do CTN): analogia, princípios gerais de direito tributário e princípios gerais de direito público. Ainda, nos termos do art. 108, § 2-, do Có­digo, o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pa­gamento do tributo devido. Isto também é conseqüência do princípio da legalidade: é proibido exigir tributo sem lei que o estabeleça e havendo lei a instituir o tributo, sobre aquele fato incide a norma tributante, e o tributo não pode ser dispensado, sem lei, por eqüidade, porque tributo é cobrado mediante atividade administrativa plena­mente vinculada (todo o conteúdo da atividade é determinado pela lei) — CTN, art. 3 a .

O art. 172, IV, do CTN dispõe que a lei pode autorizar a auto­ridade administrativa a conceder, por decisão fundamentada, re­missão (perdão) total ou parcial do crédito tributário, atendendo a considerações de eqüidade, em relação com as características pes­soais ou materiais do caso. A contradição é apenas aparente. O per­dão do crédito tributário por eqüidade depende de expressa autori-

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zação legal. O que a autoridade administrativa (ou o juiz) não pode é dispensar o pagamento de tributo, por eqüidade, sem lei que ex­pressamente o autorize a tal.

Os princípios gerais de direito privado, por seu turno, utili­zam-se somente para fixar a definição, o conteúdo ou o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo direito tributário. Conceitos construídos no direito privado, como prescrição, decadência, pagamento, quitação, compensação, quan­do utilizados pelo direito tributário, terão sua definição, conteúdo e alcance determinados consoante as regras e princípios gerais do direito privado.

A utilização dos princípios gerais de direito privado pelo direito tributário, todavia, limitar-se-á a isto: seu uso na caracterização dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo di­reito tributário (CTN, art. 109). O uso dos princípios gerais de direito privado não é meio de integração da legislação tributária; apenas o são os princípios gerais de direito tributário e de direito público.

Ainda, utilizando conceitos e formas de direito privado, o direi­to tributário pode alterar-lhes os efeitos, ou seja, por regra expressa, atribuir a um instituto (de direito privado) conseqüências tributárias diversas daquelas que dele decorrem no direito civil ou comercial. Assim, é lícito uma pessoa jurídica atribuir o pró-labore que entender a seus administradores, mas só poderá abatê-lo do lucro real para fins de imposto de renda, até o limite admitido pelas leis tributárias. O pagamento de prestação posterior, em direito civil, gera presunção (relativa) de pagamento das anteriores (CC, art. 322); já em direito tributário o pagamento de uma prestação não gera presunção de pa­gamento das demais (CTN, art. 158, I); a compensação em direito civil opera-se automaticamente entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis e em direito tributário depende de lei que a autorize (CTN, art. 170).

Todavia, a lei tributária não pode alterar, mesmo para fins tribu­tários, institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pelas Constituições Federal ou Estadu­ais ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,

188

para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110). Se­ria até desnecessária norma expressa nesse sentido, devendo se con­siderar a menção apenas como tendo o intuito de maior clareza ou ênfase. Se o instituto é utilizado pela Constituição para delimitar com­petência tributária, alterando-se sua definição (ainda que tão-só para fins tributários), estar-se-á ampliando ou restringindo — por lei infraconstitucional — a competência outorgada pela Constituição. Ainda que por via oblíqua, estar-se-ia alterando disposição constitu­cional, por norma de menor hierarquia, em flagrante inconstitu­cionalidade. Assim, não pode a lei municipal considerar um automó­vel bem imóvel, para efeitos de incidência do imposto sobre trans­missão inter vivos por ato oneroso de bens imóveis (ITIV). Estaria tributando, inconstitucionalmente, transmissão de bem móvel, quan­do a Constituição só lhe outorgou competência para tributar trans­missões de imóveis.

189

CAPÍTULO VI

F A T O G E R A D O R

1. NOÇÃO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO IM-PONÍVEL

A expressão "fato gerador" consagrou-se no direito tributário brasileiro. Tendo sido adotada pela maioria da doutrina já desde os clássicos (Rubens Gomes de Sousa, Amílcar de Araújo Falcão, Ruy Barbosa Nogueira, Gilberto de Ulhôa Canto, Fábio Fanucchi), foi acolhida pelo Código (Capítulo II do Título II do Livro II) e pelo restante da legislação.

A consagração do termo, entre nós, deveu-se ao artigo de Gaston Jèze, intitulado "O fato gerador do imposto", publicado na Revista de Direito Administrativo, n. 2, p. 50. O artigo, no dizer de Geraldo Ataliba, "marcou época e determinou imediata e total adesão a esta terminologia"1.

Com efeito, essa é denominação utilizada no direito francês (fait générateur). Em espanhol, utiliza-se hecho imponible; no direito tri­butário alemão, steuertatbestand (suporte fáctico do tributo); e no direito italiano, a expressão equivalente éfattispecie.

As diferentes expressões referem-se ao mesmo fenômeno. No entanto, a melhor compreensão do que vem a ser o fato gerador é relativamente recente.

Primeiro, pensou-se que a categoria "fato gerador" fosse um instituto específico do direito tributário. Não é. A fenomenologia da

1. Hipótese, cit., p, 50.

190

juridicização (ou da incidência de normas jurídicas sobre fatos, trans­formando-os em fatos jurídicos) ocorre no direito tributário exata­mente como nos demais ramos do direito, aplicando-se, sem qual­quer alteração, à nossa disciplina os estudos a respeito da Teoria Ge­ral do Direito, entre nós desenvolvidos especialmente por Pontes de Miranda. Alfredo Augusto Becker teve o mérito incontestável de mostrar a plena aplicação ao direito tributário da teoria de Pontes de Miranda sobre a estrutura lógica e a incidência da norma jurídica 2.

Segundo, pela expressão única "fato gerador" a doutrina vinha se referindo a duas realidades distintas: a descrição legal e hipotética do fato que geraria a obrigação de pagar tributo e a ocorrência con­creta desse fato, do que evidentemente redundava confusão terminológica.

A correta compreensão do fenômeno da incidência das normas tributárias esclarece-nos que ela se dá exatamente da mesma forma que o das demais regras jurídicas e aclarará as duas realidades distin­tas que por muito tempo a doutrina nominou, indiferentemente, de uma expressão só: fato gerador.

Becker, escrevendo em 1963, pioneiramente na ainda incipiente doutrina tributária brasileira, apontou:

"Dissecada em sua estrutura lógica, a regra jurídica se decom­põe em duas partes:

a) a hipótese de incidência ('fato gerador, suporte fáctico, fattispecie, Tatbestand');

b) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito).

Filmada a regra jurídica em sua atuação dinâmica, verifica-se que acontece o seguinte:

2. "A fenomenologia do 'fato gerador' (hipótese de incidência, suporte fáctico, etc.) não é especificidade do Direito Tributário e nem do Direito Penal, pois toda e

qualquer regra jurídica (independente de sua natureza tributária, civil, comercial, processual, constitucional, etc.) tem a mesma estrutura lógica: a hipótese de inci­dência (fato gerador, suporte fáctico, etc.) e a regra (norma, preceito, regra de conduta) cuja incidência sobre a hipótese de incidência fica condicionada à reali­

zação desta hipótese de incidência" (Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 319).

191

a) realização da hipótese de incidência; isto é, a hipótese deixa de ser hipótese porque se realizou pelo acontecimento de todos os fatos nela previstos;

b) incidência da regra jurídica sobre a hipótese de incidência realizada;

c) juridicização da hipótese de incidência (em virtude da inci­dência a hipótese de incidência se juridiciza);

d) irradiação da eficácia jurídica (dos efeitos jurídicos ou con­seqüências jurídicas da incidência);

d a) irradiação da relação jurídica, vinculando o pólo positivo (sujeito ativo) ao pólo negativo (sujeito passivo);

d b) irradiação do conteúdo jurídico da relação jurídica: direito à prestação e correlativo dever de prestá-la, pretensão à prestação e correlativa obrigação de prestá-la, coação e correlativa sujeição"3.

Como se vê, o que Becker chamou de atuação dinâmica da re­gra jurídica (tributária) não difere da fenomenologia da incidência das regras jurídicas em geral (e como conseqüência da incidência, a juridicização dos suportes fáticos que, com isso — a incidência da norma jurídica —, tornam-se fatos jurídicos). Em direito tributário, muito sinteticamente, temos a descrição hipotética do fato em lei (hi­pótese de incidência). Ocorrendo, concretamente, no mundo real, o fato hipoteticamente descrito na hipótese de incidência (fato imponível), sobre ele incide a norma jurídica. O fato imponível (su­porte fático) se juridiciza e dali decorre a irradiação de sua eficácia: surgimento da obrigação tributária (de pagar tributo ao Estado).

Becker escreveu, em 1963, antes mesmo do Código Tributário Nacional. A doutrina não chegou a influenciar o Código, mas foi

3. Teoria, cit., p. 64 e 65, grifos do original. Observa-se que nem toda norma jurídica contém o trinomio direito-dever, pretensão-obrigação e coação-sujeição. Tal só ocorre nas normas ditas completas ou sancionatórias (contêm em si a sanção para hipótese de não-cumprimento voluntário). Há normas programáticas, por exemplo, que contêm em si apenas o primeiro dos elementos do trinomio (direito-dever); há outras, que contêm apenas os dois primeiros (di­reito-dever; pretensão-obrigação), e finalmente as normas '-completas" onde es­tão presentes os três elementos.

192

fonte inspiradora de cursos de especialização em direito tributário, que tiveram lugar já no início da década de 1970, na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Hoje, seu pioneirismo tem reconhecimento geral4. Mas foi a partir da monografia de Geraldo Ataliba, publicada originalmente em 1973 5, que a distin­ção entre as duas realidades diferentes, antes indistintamente nominadas pela doutrina tributária (e pela lei) com a expressão "fato gerador", generalizou-se na doutrina brasileira:

"Tal é a razão pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas, denominando hipótese de incidência ao conceito legal (descrição le­gal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstân­cias de fato) e 'fato imponível' ao fato efetivamente acontecido num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência"6.

Portanto, hipótese de incidência é a previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de pagar tributo; fato imponível é a ocor­rência concreta, no mundo físico, daquele fato (antes abstratamente descrito na norma).

A terminologia adotada por Geraldo Ataliba é a mais generali­zada. Há, porém, na doutrina a utilização de outras expressões de uso bastante corrente 7: fato gerador in abstrato (para a hipótese de inci­dência) e fato gerador in concreto (para o fato imponível). Becker chamava-os "hipótese de incidência" e "hipótese de incidência reali-

4. Paulo de Barros Carvalho aponta em seu prefácio à 3 a edição da Teoria, cit., que "Becker, ainda em vida. teve clara noção da importância extraordinária de sua obra e do papel que ela significou para uma grande mudança no rumo dos estudos daquele setor do conhecimento jurídico, como pode se verificar da leitura do Carnaval Tributário que, até certo ponto, revela a consciência autobiográfica do autor".

5. Para o aprofundamento do tema e estudo da evolução da doutrina brasilei­ra no exame científico do "fato gerador", de todo recomendável a leitura do já citado artigo de Gaston Jèze, O fato gerador do imposto, Revista de Direito Admi­nistrativo, n. 2, p. 50, e RF, 104/36, do livro de Becker {Teoria, cit.) e das monografias a respeito de Amílcar de Araújo Falcão {Fato gerador, cit.) e Geraldo Ataliba {Hipótese, cit.).

6. Geraldo Ataliba, Hipótese, cit., p. 50. 7. Nesse sentido, entre outros, Zelmo Denari, Curso, cit., p. 157-9.

193

zada" 8. Ataliba, que sempre reconheceu o pioneirismo e a relevância dos estudos de Becker, faz restrições a esta última denominação, afir­mando que hipótese realizada é um contra-senso, pois se se trata de fato ocorrido não é mais hipótese e, por isso, a substitui por "fato imponível" 9.

A questão é meramente terminológica e parece não haver ex­pressão imune a restrições. A expressão "fato imponível", adotada por Ataliba, é evidente tradução do espanhol hecho imponible que, aliás, no direito espanhol é utilizada para designar indistintamente os dois momentos da dinâmica tributária: a previsão legal e a ocorrência concreta do fato, como fica claro na observação de Perez de Ayala, citado pelo próprio Geraldo Ataliba: "Sói empregar-se o termo fato imponível para designar tanto o conceito legal (fato imponível em abstrato) como a realização desse conceito legal (fato imponível real ou concreto). Já vimos como nos artigos 23 e 25 da lei geral tributária (espanhola) emprega-se a expressão fato imponível para designar ambas as noções" 1 0.

Com tais reservas e explicitado o que se deve entender pela ex­pressão, utilizaremos a terminologia "hipótese de incidência" e "fato imponível" para designar, respectivamente, a previsão legal do fato e sua ocorrência.

O Código (elaborado depois da publicação da obra de Becker, mas antes da monografia de Ataliba) não faz a distinção e usa apenas a expressão "fato gerador" para referir-se aos dois momentos já men-

8. "O mundo total compõe-se de fatos, em que novos fatos acontecem e com o acontecer dos novos fatos realiza-se a hipótese de incidência da regra jurídica, desencadeando a incidência desta sobre a sua hipótese de incidência realizada. Esta incidência juridiciza a hipótese de incidência e a hipótese de incidência juridicizada é fato novo que entrou para dentro do mundo jurídico: o fato jurídico" {Teoria, c i t , p. 300, grifos do original).

9. "A adoção de uma só expressão — seja fato gerador ou outra qualquer — leva o escritor a situações difíceis. Até mesmo um jurista do porte de A. Becker se vê na contingência de ter que referir-se à 'hipótese realizada', o que é um contra-senso, pois, se se trata de fato já acontecido, não é mais hipótese, e vice-versa" (Geraldo Ataliba, Hipótese, cit., p. 51).

10. José Luiz Perez de Ayala, Derecho tributário, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 150, citado por Geraldo Ataliba, Hipótese, cit., p. 51.

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cionados. Assim, que seu art. 114, pretendendo conceituar o fato ge­rador, diz ser "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". Vê-se que a referência à situação definida em lei relaciona-se à hipótese de incidência; já a menção à ocorrência apon­ta em direção ao fato imponível, deixando claro que o legislador não tinha presente a distinção.

Posto isto, podemos apontar algumas características da hipóte­

se de incidência e do fato imponível.

A hipótese de incidência descreve, tipifica, determinado fato. Tal como em direito penal não há crime sem prévia lei que o defina, em direito tributário não há tributo sem prévia lei que defina sua hi­pótese de incidência. Essa descrição da hipótese de incidência (des­crição normativa de um fato típico) deve ser precisa e determinada, como pressuposto de segurança jurídica, para tornar efetiva a garan­tia assegurada ao contribuinte, pelo princípio da legalidade. Este se­ria inefetivo se só a lei pudesse criar tributo, mas pudesse fazê-lo por descrição imprecisa, fluida, a permitir ao fisco interpretação ampla para o fim de exigir tributos. Como no direito penal, a hipótese deve atender ao requisito de tipicidade: descrição precisa e detalhada de todos os elementos do fato que, uma vez ocorrendo, gerará a obriga­ção de pagar tributo 1 1.

O fato imponível é sempre um fato jurídico "stricto sensu". A

afirmativa deve ser explicada.

Os fatos jurídicos em sentido lato dividem-se em fatos jurídicos stricto sensu, atos-fatos jurídicos e atos jurídicos 1 2. Fatos jurídicos

11. Mizabel de Abreu Machado Derzi {Direito tributário, direito penal e tipo, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1988) sustenta ser o que é chamado tipo, em verdade conceito fechado, determinado, com notas fixas e irrenunciáveis, en­quanto os tipos seriam ordens de estrutura flexível, graduável e de características renunciáveis (p. 248) . A nosso ver, a d ivergência é p redominan temente terminológica. O que se exige da hipótese de incidência é a descrição precisa e determinada do fato que, ocorrendo, fará incidir a norma e criará a obrigação de pagar tributo, chame-se isso de tipo (como faz a doutrina clássica de direito penal e tributário) ou de conceito fechado.

12. Os atos jurídicos ainda se dividem em atos jurídicos stricto sensu (ou unilaterais), como as declarações unilaterais de vontade (por exemplo, emitir uma

195

stricto sensu são aqueles que resultam apenas de fato da natureza, independente de qualquer ato humano: nascimento, morte, maiorida­de, aluvião, produção de frutos etc. Atos-fatos jurídicos são aqueles que para se produzir o fato é necessário ato humano, mas é irrelevante para a norma jurídica se houve ou não vontade de praticá-lo: são os atos reais (produção de obra artística, pesca, caça) e os casos de inde­nização e caducidade sem culpa. Em todos eles, a vontade é irrelevante; não importa se o ato de caçar foi predeterminado ou não, ou se a inação que resultou na decadência ou prescrição foi fruto de vontade consciente ou não. Ato-fato é aquele no qual há — pode haver — vontade do homem em praticá-lo, mas a existência ou não dessa von­tade é irrelevante para o direito. E no ato jurídico, o cerne do seu pressuposto fáctico é a vontade humana dirigida a fim lícito. Para sua prática, o elemento fundamental é a vontade humana. São as declara­ções unilaterais de vontade e os contratos.

Pois bem, o fato imponível é sempre um fato jurídico "stricto sensu".

Isso significa que não pode ser fato imponível, fato em que rele­vante a vontade humana, como uma compra e venda, por exemplo?

Não. Significa que se a lei tributária escolher uma tal situação como hipótese de incidência, o que releva para fins tributários é o fato resultante (que como veremos é indiciário de capacidade contr ibut iva) , sendo irrelevante para o direito tr ibutário a exteriorização de vontade para sua prática. Para tributar uma com­pra e venda não é relevante a vontade das partes que se consubstancia no contrato, mas o fato jurídico da compra e venda, que denota capaci­dade contributiva1 3.

nota promissória) e negócios jurídicos (ou atos jurídicos bilaterais), em que existe a participação da vontade de pelo menos duas partes — os contratos. Omitimos aqui a classificação dos fatos jurídicos ilícitos, por não interessarem ao direito tributário. Para um excelente resumo da doutrina de Pontes de Miranda sobre fato jurídico, ver Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurídico, São Paulo, Sa­raiva, 1985. Na obra de Pontes, Tratado, cit., v. 2 e 3.

13. Não é por outro motivo que, se o agente for incapaz, o ato é nulo para o direito civil e não para o direito tributário. Para este, é irrelevante a vontade na prática do ato. Basta o fato em si, a representar indício de capacidade contributiva.

196

A propósito, ensina Geraldo Ataliba:

"Vê-se que a melhor doutrina é unânime na afirmação da tese segundo a qual o fato imponível é um fato jurídico e não um ato jurídico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da hipótese de incidência um fato que para outros ramos do direito é voluntário, para o direito tributário esse fato será fato jurídico, sim­plesmente, sendo indiferente sua classificação como fato voluntário ou não.

Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante a vontade das partes na produção de um negócio jurídico. Tal vonta­de é relevante, para os efeitos privados (negociais) do negócio. Para o direito tributário a única vontade relevante, juridicamente, é a von­tade da lei, que toma esse negócio (ou ato unilateral privado) como fato, ao colocá-lo, como simples fato jurídico, na hipótese de inci­dência" 1 4.

O fato imponível é um fato de significado econômico. Mais: nos Estados em que foi constitucionalizado o princípio da capacida­de contributiva, como entre nós 1 5 , o legislador só pode criar hipóte­ses de incidência que contemplem fatos indiciários de capacidade contributiva. "Na escolha dos fatos signos presuntivos de renda ou capital, o legislador ordinário está juridicamente obrigado a escolher fatos que sejam presuntivos de uma espécie de renda ou de capital acima do mínimo indispensável, por exemplo: automóvel, aparelhos elétricos, fumo, bebidas (exclusive água pura), etc." 1 6.

Como o legislador tem de compor a hipótese de incidência com fatos que sejam presuntivos (indiciários) de capacidade contributiva de seus agentes ou beneficiários, é que esses fatos eleitos comumente são o patrimônio (impostos patrimoniais ou reais — IPTU, ITR, IPVA etc.), a renda (imposto de renda) ou a circulação de riquezas (IPI, ICMS, IOF etc.).

14. Hipótese, cit., p. 65. 15. CF, art. 145, § l s : "Sempre que possível, os impostos terão caráter pes­

soal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...".

16. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499.

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2. CLASSIFICAÇÃO

A doutrina costuma classificar os fatos imponíveis, tendo em vista o momento em que se completam (ou sua duração de tempo), em instantâneos, complexivos e continuados. A classificação por esse critério foi primeiro aventada por Amílcar Falcão 1 7 e, mais recente­mente, tem sido criticada pela doutrina. Para Paulo de Barros Carva­lho, todos os fatos geradores são instantâneos, pois a incidência da lei tributária é automática e se dá em um só momento.

Todavia, como a classificação é tradicional, tem interesse didá­tico, serve à compreensão do momento da incidência da lei tributá­ria18 sobre o fato gerador do imposto de renda, e tendo em conta os fins didáticos deste Manual, reproduzimo-la a seguir.

Assim, fatos geradores instantâneos são aqueles que se comple­tam numa só unidade de tempo ou em curto intervalo de tempo. Neles, o fato imponível se constitui de um só fato. Exemplo é o fato gerador do ICMS que ocorre no momento da saída de mercadoria de estabele­cimento de contribuinte (Lei Estadual RS n. 8.820/89, art. 4 2,1).

Fato gerador complexo ou complexivo é aquele cuja formação se completa durante determinado período de tempo e que "consiste num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos globalmente considerados" 1 9. É o fato gerador cuja realização não se dá em um só momento ou em certo intervalo de tempo, mas, ao contrário, se protrai durante determinado período. O exemplo característico é o imposto de renda, cujo fato gerador é aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda em determinado período de tempo que, em se tratando de pessoa física, é anual, e de pessoa jurídica, a partir da vigência da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, é trimestral 2 0.

17. Fato gerador, cit., p. 70-4.

18. Disto tratamos no n. 2 (Aplicação) do Capítulo V (Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária).

19. Amílcar Falcão, Fato gerador, cit., p. 71 . 20. Note-se, pois, que a fixação do período de duração do fato gerador

complexivo fica à discricionariedade do legislador. Poderá determinar que seja trienal, anual, semestral, trimestral, mensal, até diário. É uma escolha legislativa, ditada por critérios de praticidade fiscal.

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Fatos geradores continuados são fatos instantâneos que se repe­tem a determinados intervalos de tempo ou em datas fixadas em lei. São aqueles impostos que se renovam a cada exercício financeiro, como IPTU, IPVA e ITR. A legislação respectiva fixará a data em que torna a ocorrer (repetir-se) o fato imponível, criando nova inci­dência da regra de tributação. No caso do ITR, que é imposto federal, a Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996, dispõe, em seu art. I a , caput, que "O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural — ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urba­na do município, em 1-de janeiro de cada ano" (grifamos). Também, aqui, a fixação da data da ocorrência do fato gerador continuado é matéria que fica à consideração discricionária do legislador ordinário (ausente disposição constitucional ou da lei complementar tributária a respeito).

3. ELEMENTOS

A doutrina costuma referir-se aos elementos que constituem o fato gerador. Não vêm eles, normalmente, enunciados de forma ex­plícita na lei, mas sim esparsos em vários dispositivos ou em várias leis. Não obstante, a hipótese de incidência (como o sistema jurídico) é una e o trabalho de sistematização do jurista toma os diversos ele­mentos enunciados esparsamente pela legislação, para reuni-los na unidade da hipótese de incidência. A hipótese de incidência é uma só, mesmo quando (como geralmente ocorre) seus diversos elemen­tos estejam previstos em dispositivos legais dispersos, cabendo ao jurista a tarefa de juntá-los, apesar da dispersão topográfica na lei.

Os elementos da hipótese de incidência são o pessoal, temporal,

espacial e material 2 1.

21. Geraldo Ataliba critica a expressão "elementos da hipótese de incidên­cia" dizendo preferível chamá-los "aspectos", pois não se está diante de algo que entre na composição de outra coisa, mas de simples qualidades, atributos ou rela­ções de uma coisa una e indivisível (Hipótese, cit., p. 70). A questão ainda parece-nos só terminológica, pelo que mantivemos a denominação "elementos da hipóte­se de incidência", mais tradicional na doutrina.

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3.1. Elemento pessoal

O elemento pessoal (ou subjetivo) da hipótese de incidência é a determinação dos sujeitos da obrigação tributária, ou seja, que pesso­as figurarão nos seus pólos ativo e passivo.

O sujeito ativo deve ser determinado na hipótese de incidência. Pode a norma fazê-lo explicitamente ou de forma implícita: se a lei nada disser será a pessoa jurídica de direito público que promulgou aquela lei. Por exemplo, se lei municipal dispuser sobre hipótese de incidência do IPTU, sem dizer expressamente qual seu sujeito ativo, será o Município que a promulgou.

O sujeito passivo é determinável pela hipótese de incidência. A norma legal fixa os critérios para determinação do sujeito passivo; sua determinação concreta (identificação da pessoa "X") só pode se fazer (pelos critérios estabelecidos na hipótese de incidência) após a ocorrência do fato imponível: será a pessoa que concretamente reali­zou tal fato.

A fixação dos critérios para determinação do sujeito passivo pela norma legal pode ser expressa (nesse caso o trabalho do intér­prete é facilitado) ou implícita: então, será necessário perquirir quem provocou a realização do fato imponível.

Porém, como, no direito brasileiro, o princípio da capacidade contributiva é constitucional, o legislador só pode fixar critérios que levem à determinação do sujeito passivo em pessoa de que o fato imponível revele, ainda que indiciariamente, capacidade contributiva.

Já no caso dos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria), o sujeito passivo necessariamente terá de ser o destinatá­rio do serviço ou ato de polícia que é hipótese de incidência de taxa, ou o titular do bem imóvel valorizado por obra pública.

Por derradeiro, embora a questão vá ser examinada adiante, no estudo da obrigação tributária, cabe aqui mencionar, no que toca ao elemento pessoal da hipótese de incidência, que no pólo passivo pode figurar, por expressa disposição legal, em lugar do contribuinte (aquele de quem o fato gerador é indiciário de capacidade contributiva), o substituto legal tributário, que será sempre alguém vinculado à ocor­rência do fato imponível.

200

Quanto ao responsável ou sucessor tributário, que também po­dem figurar no pólo passivo da respectiva obrigação, não possuem qualquer vinculação com o fato imponível, que deu origem àquela obrigação tributária (sua obrigação decorre exclusivamente de lei), pelo que não se vinculam ao elemento pessoal (ou subjetivo) da res­pectiva hipótese de incidência.

3.2. Elemento temporal

O elemento temporal da hipótese de incidência é relevante para se identificar a lei aplicável ao fato: será aquela vigente quando ocor­rer o fato imponível, como, aliás, é expresso o art. 144, caput, do CTN, já estudado 2 2.

A indicação do elemento temporal na hipótese de incidência pode ser explícita ou implícita. Por exemplo, o art. 42 da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89 explicita, com referência a diversas hipóteses, quando se considera ocorrido o fato gerador do ICMS 2 3 . A indicação do ele­mento temporal, nesse caso, é expressa.

22. Capítulo V (Vigência, aplicação, interpretação e integração da legisla­

ção tributária), n. 2 (Aplicação).

23. "Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I — da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que

para outro estabelecimento do mesmo titular;

II — do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qual­

quer estabelecimento;

III — da transmissão de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral ou em depósito fechado;

IV — da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a repre­sente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V — do início da prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal, de qualquer natureza; VI — do ato finai do transporte iniciado no exterior; VII — das prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por qual­

quer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII — do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indica­

ção expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

201

No entanto, a lei pode não conter disposição a respeito. Como o elemento temporal é essencial à hipótese, deve-se considerar como tal o momento em que ocorre o fato nela descrito. No exemplo citado (ICMS), não houvesse regra a determinar que o fato imponível ocor­ra no momento da saída da mercadoria do estabelecimento, conside-rar-se-ia ocorrido quando consumada a venda (ou seja, com a entrega

— tradição — da mercadoria ao comprador), pois aí se transmite a propriedade do bem móvel e se consuma o fato imponível: a circula­ção da mercadoria.

Paulo de Barros Carvalho sugere inclusive que, quanto ao ele­mento temporal, classifiquem-se os fatos geradores (hipóteses de incidência) — em vez de em instantâneos, complexivos e continua­dos como faz a doutrina tradicional — em hipóteses que prevêem momento exato para ocorrência do fato imponível e que não o pre­vêem.

A importância prática de identificar o elemento temporal da hi­pótese de incidência é manifesta: determinará a lei aplicável (será aplicável a lei vigente quando se tiver por ocorrido o fato imponível — ante previsão legal expressa ou pelo acontecimento do fato descri­to na hipótese de incidência) e para correta observância dos princí­pios de irretroatividade e anterioridade da lei tributária (CF, art. 150, III, a, b, e c).

IX — do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior:

X — do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI — da aquisição, em licitação pública, de mercadorias importadas do ex­

terior apreendidas ou abandonadas;

XII — da entrada no território do Estado, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à comercialização ou à indus­trialização;

XIII — da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra unidade da Federação e não esteja vinculada a operação ou pres­tação subseqüente;

XIV — da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação e que não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente".

202

3.3. Elemento espacial

Também o elemento espacial da hipótese de incidência é rele­vante, pois esta só pode incidir sobre fato (gerando a conseqüência da obrigação de pagar tributo) que ocorra no âmbito espacial de com­petência do legislador que editar a norma tributante.

Quanto à definição do âmbito espacial de competência do legis­lador, aplica-se, como regra geral, o princípio da territorialidade: a lei vigora e produz efeitos dentro do território da pessoa jurídica de direito público que a promulgou. Assim, a lei federal produz efeitos em todo o território nacional; a estadual, no território do respectivo Estado; e a municipal, no âmbito do Município. Nos termos do art. 102 do CTN, a lei estadual, do Distrito Federal ou municipal pode produzir efeitos fora dos respectivos territórios, quando lhe reconhe­cerem extraterritorialidade os convênios de que participem, ou assim disponham as leis nacionais de normas gerais. A primeira hipótese (convênios a reconhecerem extraterritorialidade a leis estaduais) é bastante comum, sendo freqüentes esses instrumentos entre os Esta­dos para regrar situações ocorrentes em operações interestaduais re­lativas ao ICMS (substituição tributária, regime de compensação etc) . Aprovados por Decreto Legislativo dos respectivos Estados, têm a hierarquia destes, equivalente à lei ordinária estadual 2 4.

O STJ, por seu turno, na vigência do art. 12 do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968 (hoje revogado pelo art. 10 da LC n. 116, de 31-7-2003), pacificara jurisprudência no sentido de que embora o art. 12, a, exprimisse considerar-se local da prestação do serviço, para fins de ISS, o do estabelecimento prestador, o elemento espa­cial, no caso, para se verificar qual a lei incidente e a que Município cabe o tributo, era o local da prestação efetiva do serviço, ainda que o estabelecimento estivesse situado em outro Município 2 5. Agora, o ISS

24. Ver a respeito item 3.4 (Convênios) do Capítulo IV (Fontes do direito

tributário).

25. "Embora a lei considere local da prestação de serviços, o do estabeleci­

mento prestador (art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertença

ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação

203

está disciplinado pela Lei Complementar n. 116, que, em seu art. 3 2 , faz longa enumeração casuística do local onde se considera ocorrido o fato gerador: em princípio, nos termos do caput, no local do estabe­lecimento prestador do serviço (ou, na falta deste, no local do domi­cilio do prestador), mas esta regra geral é excepcionada nas diversas hipóteses previstas nos vinte incisos do referido art. 32 (originalmen­te eram vinte e dois incisos, mas os X e XI foram objeto de veto).

A correta identificação do elemento espacial da hipótese de in­cidência é relevante para a aplicação do princípio geral que veda a bitributação.

3.4. Elemento material

O elemento material ou objetivo representa o próprio cerne da hipótese de incidência. É a descrição de todos os dados fundamentais que servem para delimitá-la (tipo), que consiste no elemento material qualitativo. Inclui ainda os elementos materiais quantitativos: base de cálculo e alíquota.

Para definição do tipo que constituirá a hipótese de incidência, o legislador necessita fazer uma escolha pré-jurídica: eleição das ba­ses econômicas de imposição, que, em sistemas como o brasileiro, que constitucionalizaram o princípio da capacidade contributiva, de­vem ser fatos indiciários dessa capacidade. Assim, as bases econômi­cas de imposição escolhidas têm sido o patrimônio, a renda e a circu­lação de riquezas. Com efeito, o fato de alguém possuir bens patri-

de serviços que indica o Município competente para imposição do tributo (ISS) para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribuí àquele o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território" ( I a Turma, REsp 61615/ RN, rei. Min. Demócrito Reinaldo, j. 25-10-1995, unânime, DJU de 4-12-1995, p. 42080). No mesmo sentido: REsp 41867/RS (RSTJ, 62/409) bem fundamentado: REsp 54002 (DJU de 8-5-1995, p. 12309); AgRgAgI (Agravo Regimental em Agravo de Instrumento) 336041/MG (DJU de 17-9-2001, p. 124); AgRgREsp (Agravo Regimental em Recurso Especial) 299838/MG (DJU de 15-10-2001, p. 236); EREsp (Embargos em Recurso Especial) 130792/CE (DJU de 12-6-2000); AgRgAgI 196490/DF (DJU de 29-11-1999, p. 153); REsp 11527/RJ (DJU ás l 2 -7-1999, p. 163); REsp 115337/ES (DJU de 4-5-1988, p. 81) e REsp 302.330/MG (DJU de 22-10-2001, p. 271).

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moniais é indício de possuir capacidade econômica para o custeio da atividade estatal em prol da coletividade. Já a renda é mais do que indício: é demonstração concreta de capacidade contributiva. E o fato de alguém promover operação de circulação de riquezas é, ainda, indiciário dessa capacidade, por se presumir que aquele que a pro­move possui ou adquire parcela dessa riqueza.

Definidas as bases econômicas da imposição (fase pré-jurídi­ca), passa o legislador à construção do tipo, ou seja, à descrição normativa precisa e determinada, com elementos fixos e objetivos, do fato objeto da hipótese de incidência. Esta, a construção do ele­mento material qualitativo da hipótese de incidência.

Mas para a completude do elemento material, que é o próprio núcleo da hipótese, falta ainda a definição quantitativa. Esta será ob­tida pela determinação (em lei — vide art. 97, IV, do CTN) de sua base de cálculo e alíquota.

A base de cálculo é um dos caracteres mensuráveis do elemento material da hipótese de incidência. Pode haver nele só um aspecto mensurável; pode haver mais de um — é o que geralmente ocorre. Então, a lei escolherá um deles para base de cálculo. Mas há de ser algo passível de medida e quantificação: valor (mais geralmente), volume, peso, superfície etc.

Amílcar Falcão afirma que a base de cálculo é aquela "grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar" 2 6.

Alfredo Augusto Becker sustenta que se aplicando sobre a base de cálculo uma forma aritmética (alíquota), esta se transforma no tributo, que sempre será então parcela da base de cálculo. Por isso, ela (base de cálculo) é o núcleo da hipótese de incidência e o ele­mento fundamental para classificação dos tributos 2 7.

26. Fato gerador, cit., p. 78, grifo do original.

27. "Como se viu, da fórmula aritmética apenas resultou a grandeza do tribu­to. A qualidade jurídica (gênero jurídico do tributo) foi conferida unicamente pela base de cálculo, porque, como se demonstrou, o tributo — sempre e logicamente —

consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de cálculo)

por escolha e determinação da regra que estrutura a regra jurídica da tributação.

205

A nosso ver, o elemento material (tipo, base de cálculo e alíquota) é o núcleo da hipótese de incidência. Se fôssemos buscar um "núcleo do núcleo", este teria de ser encontrado no tipo (descrição do fato), que é o elemento material qualitativo. A base de cálculo e a alíquota irão mensurá-lo e quantificá-lo.

Aires Barreto diferencia base de cálculo (critério legal para medir e quantificar o fato imponível) de "base calculada", que é o resultado da aplicação do critério legal a um caso e contribuinte concreto 2 8.

Já alíquota é fração, parte, percentual mais comumente. Da base de cálculo separa-se certa parte: essa parte é determinada pela alíquota e será o quantum que deverá ser pago ao Estado como tributo.

Dissemos que a alíquota é normalmente um percentual. Tal ocor­re quando a base de cálculo é o valor do bem tributado (patrimônio, renda ou riqueza circulante). Quando outra for a dimensão da base de cálculo (volume, peso, superfície e tc) , a alíquota não será percentual ou ad valorem, mas resultado da multiplicação de um valor determi­nado pela unidade de medida adotada (por exemplo, "X" por litro, quilograma, metro ou hectare). Atualmente é nítida a predominância de tributos ad valorem, inclusive por melhor poderem mensurar ca­pacidade contributiva.

A alíquota determina quanto da base de cálculo é entregue ao fisco e completa a quantificação do elemento material do fato gera­dor. A norma tributária contém a descrição da hipótese de incidên­cia e o mandamento: pague determinado percentual sobre a base de cálculo.

"O espectro atômico da hipótese de incidência da regra jurídica de tributa­ção revela que em sua composição existe um núcleo e um, ou mais, elementos

adjetivos.

"O núcleo é a base de cálculo e confere o gênero jurídico do tributo. Os elementos adjetivos são todos os demais elementos que integram a com­

posição da hipótese de incidência. Os elementos adjetivos conferem a espécie àquele gênero jurídico de tributo" (Teoria, cit., p. 377-8).

28. Base de cálculo, alíquotas e princípios constitucionais, São Paulo, Re­vista dos Tribunais. 1987, p. 91 .

206

CAPÍTULO V I I

O B R I G A Ç Ã O T R I B U T Á R I A

1. CONCEITO

O direito tributário é direito obrigacional comum, pois rege re­lações patrimoniais de débito, entre mais de um sujeito, um dos quais é um ente público 1.

Se é direito obrigacional, mister o estudo da obrigação tributá­ria e de seus elementos, o que irá clarear quais os sujeitos da relação jurídica tributária e quais os direitos e deveres dela decorrentes.

A obrigação tributária não difere estruturalmente da obrigação de direito civil, que é um vínculo jurídico em virtude do qual o sujei­to passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em virtude de determinada causa.

Apenas tem a obrigação tributária determinados traços a confe­

rir-lhe especificidade.

Zelmo Denari assim a define: "Obrigação tributária é o vínculo jurídico em virtude do qual o

Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa)" 2.

1. Amílcar Falcão, Introdução, cit., p. 9.

2. Curso, cit., p. 167. Similar é o conceito de Rubens Gomes de Sousa: "o

poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particu­

lar (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas

condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação)" (Compêndio, cit., p.

83-4).

207

Portanto, as especificidades da obrigação tributária são que o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público interno, generi­camente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo será aprofundado sob o n. 3 deste Capítulo) pode ser o contribuinte, o substituto tributário, o responsável ou o sucessor; a prestação (cha­mada, pelo Código, obrigação principal) é o pagamento de tributo (por isso, a obrigação principal é obrigação de dar). Finalmente, sua causa — que nas obrigações de direito civil é a vontade (obrigações decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou o ato ilíci­to (obrigação de reparação de dano decorrente de ato ilícito) — na obrigação tributária é a lei (o tributo não decorre da vontade do sujei­to passivo, nem é sanção de ilícito). Graficamente, poderíamos assim representar a obrigação tributária.

Prestação:

SUJEITO ATIVO j ^ a r ' " b " ' ° r fWErroRASsrvo ( f j s c 0 ) <• Contr ibuinte Responsável3

Substi tuto Sucessor

Causa: lei

A obrigação tributária é obrigação de direito público (ramo a que indubitavelmente pertence o direito tributário), enquanto as obri­gações civis são de direito privado.

O CTN classifica as obrigações tributárias em principais e aces­sórias. Assim, nos termos do art. 113 e seus parágrafos, a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; já as obrigações acessórias, as prestações, positivas ou

3. Entre os possíveis sujeitos passivos, como será objeto de posterior detalhamento, o contribuinte e o substituto têm relação pessoal e direta com o fato imponível; o responsável e sucessor não a tem: sua responsabilidade decorre de expressa disposição legal.

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negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecada­

ção ou fiscalização dos tributos.

A obrigação tributária, portanto, é de pagar tributo ou penalida­

de pecuniária: é obrigação de dar.

Já a obrigação acessória são todos aqueles deveres de cunho administrativo que a legislação impõe ao contribuinte (ou a terceiro), com o objetivo de facilitar a arrecadação dos tributos devidos ou sua fiscalização. Por exemplo: preencher guias de arrecadação, apresen­tar declaração de renda, emitir notas fiscais, manter a escrituração dos livros fiscais obrigatórios, não obstar o acesso da fiscalização a esses documentos etc.

A doutrina faz severas críticas a este dispositivo (art. 113). Aponta que a inclusão, na obrigação principal, de penalidade pecuniária cho­ca-se com a própria definição de tributo do Código ("que não consti­tua sanção de ato ilícito") e que as chamadas obrigações acessórias nem obrigações seriam (inclusive por impossibilidade de quantifi­cação, em termos econômicos), mas meros deveres instrumentais ou formais4. Na verdade, as chamadas obrigações acessórias são, antes, simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de ter­ceiros, impostos pela respectiva legislação.

A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, diz o art. 113, § l 2 , do CTN. Prestigiou o Código a corrente que atribui efeitos declaratórios ao lançamento: a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato imponível. O lançamento não a constitui; apenas declara seu nascimento, que ocorreu com a realização do fato imponível. A questão será detalhada quando do estudo do lançamen­to (Capítulo VIII — Crédito tributário).

A causa da obrigação tributária é a razão em virtude da qual o Estado pode exigir do particular a prestação (pagamento do tributo). A causa mediata da obrigação tributária é a lei. Nela, a incidência da norma de tributação substitui a vontade de direito privado e faz nas­cer a obrigação. Mas enquanto houver mera previsão legal, não ha-

4. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho. Curso. cit.. p. 199-200, e Luciano

Amaro, Direito, cit., p. 231-4.

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verá concreta obrigação tributária. Por isso, sua causa imediata é a realização do fato imponível, que faz nascer uma obrigação tributária real e concreta.

2. SUJEITO ATIVO

O art. 119 do Código afirma que "sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento" 5.

Na verdade, o dispositivo confunde competência e capacidade tributária.

Competência tributária é a parcela de poder atribuída pela Cons­tituição a cada uma das pessoas que compõem o Estado Federal (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituir deter­minados tributos. Compreende a competência legislativa plena, ape­nas com as limitações estabelecidas na Constituição e nas normas gerais de direito tributário.

Já a capacidade tributária ativa é a aptidão para arrecadar tributos.

Portanto, competência tributária refere-se à aptidão para insti­tuir tributos; capacidade tributária diz respeito à aptidão para arreca­dar tributos, ser sujeito ativo da obrigação tributária (nela figurar como credor).

Competência para instituir tributos só as pessoas jurídicas de direi­to público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) têm. Tributo só pode ser instituído por lei e só o Estado (em sentido lato) pode legislar.

Capacidade para ser sujeito ativo não só as pessoas jurídicas de direito público têm, mas também as autarquias (que ainda são pesso­as de direito públ ico) , e quando se ingressa no campo da parafiscalidade—pessoas jurídicas de direito privado. Assim, os sin­dicatos são sujeitos ativos da contribuição sindical (contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas — CF, art. 149,

5. O anteprojeto Rubens Gomes de Sousa, de 1954. dispunha que "sujeito ativo da obrigação principal é a pessoa jurídica de direito público interno titular da competência para instituir o tributo".

210

caput) e não são pessoas jurídicas de direito público. Por igual, as contribuições devidas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE.

O art. 119, na verdade, confundiu a competência para instituir o tributo (que é tão-só da pessoa jurídica de direito público a quem a Constituição outorgou competência para tal) 6 com a capacidade para ser sujeito ativo da obrigação tributária, que normalmente é da pes­soa jurídica que instituiu o tributo (isso sempre ocorre nos impos­tos), mas — no campo da parafiscalidade — também pode ser de autarquias ou de pessoas de direito privado, a quem a União, Esta­dos ou Municípios atribuem a função de arrecadar taxas ou contri­buições que instituírem. Cremos que, mais compreensivamente, pode-se definir sujeito ativo como titular do pólo credor da obrigação tri­butária7.

O art. 120 do Código determina que, salvo disposição em con­trário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos des­ta. É o caso de sucessão do sujeito ativo. O novo ente político que se cria (novo Município, pelo desmembramento territorial de parcela do Município-mãe, mais comumente; novo Estado, pelo desmem­bramento de outro) sub-roga-se nas relações tributárias cujos fatos geradores tenham ocorrido no território que passou a constituir o novo Estado ou Município. A sub-rogação se dá nos créditos venci­dos e vincendos, já constituídos ou não na data da instalação do novo Município ou Estado (pois o lançamento tem eficácia apenas declaratória), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucessão também se dá nas obrigações: o novo Município (ou Estado) fica responsá­vel, por exemplo, pelas restituições ou repetições de indébitos rela­tivas a fatos geradores ocorridos em seu território, mesmo que antes da emancipação.

Igualmente ocorre a recepção da legislação do Município (ou Estado) mãe, até que o novo ente edite a sua. É o que diz a parte final

6. Note-se que o conceito do anteprojeto Rubens Gomes de Sousa se referia

explicitamente à competência para instituir o tributo, o que é mais restrito que a

noção de sujeito ativo (credor) da obrigação tributária.

7. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 274.

211

do art. 120: "cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria".

Assim que instalado o Município (ou Estado), algum intervalo de tempo obrigatoriamente mediará até a edição da respectiva legis­lação tributária, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo obrigatoriamente deverá observar o princípio da anterioridade, inclu­sive nonagesimal. Nesse ínterim, até que edite sua própria legislação, o novo ente político aplicará a daquele do qual se desmembrou.

Pode ocorrer que um novo Municipio (ou Estado) se forme a partir do desmembramento territorial de parte do territorio de mais de um Municipio (ou Estado). Hugo de Brito Machado sustenta que a lei de criação deve dispor qual a legislação tributária aplicável ao novo ente até a edição da sua, e se não o fizer, aplica-se a mais favo­rável ao contribuinte8. Não nos parece a solução mais correta: in dúbio contra fisco9 é adágio superado, inadmitido como regra geral de in­terpretação em direito tributário, só se aplicando à legislação sobre infrações e nas hipóteses previstas no art. 112 1 0. Ademais, em cada caso concreto pode ser problemático definir qual a legislação mais favorável, e a combinação de vantagens de legislações diferentes po­deria levar a resultado desarrazoado. A solução, a nosso ver, só pode ser a aplicação da legislação de cada pessoa jurídica de origem no território que lhe foi desmembrado, até a edição da legislação do novo titular1 1.

3. SUJEITO PASSIVO

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada, em função da legislação, a prestar, ao sujeito ati­vo, o objeto da obrigação. Nos termos do art. 121, caput, do CTN, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao paga­mento de tributo ou penalidade pecuniária. Para Zelmo Denari, "é

8. Curso, cit., p. 115-6.

9. Assim como in dúbio pro fisco.

10. Vide Capítulo V (Vigência, aplicação, interpretação e integração da le­gislação tributária), n. 3 (Interpretação).

11. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 277.

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aquele a quem se atribui a responsabilidade de pagar o tributo ou penalidade pecuniária" 1 2.

Para o Código, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou res­ponsável (art. 123, parágrafo único). Em verdade, ainda pode ser subs­tituto ou sucessor.

Quanto às figuras do contribuinte e do substituto (ou substituto legal tributário) há sujeição passiva direta, pois esses sujeitos passi­vos têm vinculação pessoal e direta ao fato gerador; já o responsável e o sucessor tributário não têm vinculação com o fato gerador, resul­tando sua obrigação de disposição expressa de lei.

Passaremos a examinar cada uma dessas figuras.

3.1. Contribuinte

Para o art. 121, parágrafo único, I, do CTN, contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Contribuinte é a pessoa que realiza o fato imponível. Em lin­guagem simples, podemos dizer que é quem pratica o ato, ou se en­contra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível.

A relação pessoal e direta de que fala o Código deve ser enten­dida, pois, como ligação entre a ação ou situação que faz surgir o fato imponível e o sujeito, que é o contribuinte.

No que tange aos impostos, como o direito brasi leiro constitucionalizou o princípio da capacidade contributiva, o contri­buinte terá de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador. Não pode ser contribuinte quem o fato gerador não revele qualquer indício de ca­pacidade contributiva.

Em determinadas hipóteses, pode haver mais de uma pessoa que pratica o fato ou se encontra na situação que leva ao acontecer do fato imponível e de quem este (fato imponível) seja indício de capa­cidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem

12. Curso, c i t , p. 199.

213

dessas (mais de uma) pessoas designará como contribuinte. Exemplo disso temos nos arts. 42 e 66 do CTN. No imposto de transmissão, a lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (v. g., vendedor) e o adquirente (v. g., comprador): ambos praticam o ato (transmissão), que faz ocorrer o fato imponível e de ambos o fato revela capacidade contributiva (um, aufere o preço; outro, possui recursos para pagá-lo). No IOF, mutuante e mutuário, vendedor e comprador de moeda estrangeira, segurador e segurado, transmitente e adquirente de títu­los e valores mobiliários praticam a operação que faz ocorrer o fato gerador e esta é indício de capacidade contributiva. Diz o CTN que "contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributa­da, como dispuser a lei" ordinária (arts. 42 e 66) 1 3 .

3.2. Responsável (sentido estrito)

Responsáveis tributários em sentido amplo são todos aqueles a quem, não sendo contribuintes, a lei atribui a obrigação de arcar com tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o responsá­vel em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributários.

Agora, cuidaremos da primeira dessas figuras: o responsável em sentido estrito.

Podemos caracterizá-lo como terceiro obrigado, por expressa disposição legal, ao pagamento do tributo, em caráter solidário ou subsidiário. O responsável não tem ligação pessoal e direta com o fato gerador, mas há uma relação entre ele e o contribuinte que per­mite à lei estender-lhe a responsabilidade por obrigação tributária deste.

Com efeito, o art. 121, parágrafo único, II, do CTN diz respon­sável o sujeito passivo quando, sem revestir a condição de contribu­inte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

13. A Lei Complementar n. 197, de 21-3-1989, do Município de Porto Ale­gre, elege contribuinte o adquirente (art. 17, III). O art. 2 a do Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, indica como contribuintes do IOF "os tomadores de crédito, os se­gurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de títulos e va­lores mobiliários".

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Portanto, o responsável nada tem (pelo menos nada precisa ter) com o fato imponível. Não pratica ato, nem se encontra em situação que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigação decorre de disposi­ção expressa de lei. É a lei que estende ao responsável obrigação que, originariamente, era só do contribuinte.

Os casos de responsabilidade tributária estão previstos no art. 134 do CTN:

"Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I — os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II — os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tu­telados ou curatelados;

III — os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV — o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V — o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela mas­sa falida ou pelo concordatario;

VI — os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII — os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pes­soas."

A efetivação da obrigação do responsável tributário, pois, de­pende sempre da impossibilidade de sua exigência do contribuinte. A rigor, sua responsabilidade é sempre subsidiária (e não solidária), pois a solidariedade não comporta benefício de ordem (art. 124, pa­rágrafo único), que é justamente a possibilidade de exigir que pri­meiro se busque a execução nos bens do devedor principal.

Mais: o responsável só responde por tributos impagos em razão de atos em que interveio ou omissões de que foi responsável. Aliomar Baleeiro ensina: "De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse dispositivo pressupõe duas condições: — a impossibilidade, natural­mente econômica, de o contribuinte satisfazer seu débito, e a partici-

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pação do terceiro — pai, tutor, e tc , nos atos tributados ou nas omis­sões verificadas. Há de existir essa relação de causa e efeito" 1 4.

Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, não é arbitrá­ria: para que a lei possa tornar alguém responsável por débito de outrem, tem de haver vínculo que possibilite, a esse terceiro, tornar efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) ônus patrimonial 1 5. Assim, os pais respondem pelos tributos devidos por seus filhos menores, porque, na qualidade de seus representantes le­gais, administram os bens e são responsáveis pelos atos em que inter-vierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. O síndico (ou administrador judicial, na terminologia da Lei n. 11.101/2005 —- nova Lei de Falências) responde pelos tributos devidos pela massa falida se praticar atos ou omissões que causem seu não-recolhimento, ha­vendo recursos na massa para seu pagamento; não, por óbvio, se a massa falida não tiver recursos para arcar sequer com tais créditos. Os tabeliães, escrivães, registradores e demais serventuários respon­dem pelo imposto de transmissão de bens dos quais lavrem ou regis­trem escrituras, formais de partilha ou outros atos de transmissão, pois só podem lavrá-las ou registrá-las ante prova de recolhimento do respectivo tributo. Em suma, a lei lhes atribui responsabilidade, pois podem praticar atos que assegurem o recolhimento do tributo ou fiscalizai - sua prática pelos contribuintes.

Os responsáveis em sentido estrito só respondem pelas multas moratórias (CTN, art. 134, parágrafo único).

As multas podem ser moratórias (pelo simples atraso no paga­mento de tributos) ou penais (por infrações à legislação tributária). O responsável tributário só responde pelas primeiras (multas de mora). Pelas multas penais (por infrações tributárias) só responde o contri­buinte, porque a responsabilidade por infrações não se estende além da pessoa do agente.

14. Direito, cit., p. 490.

15. É o que dispõe o art. 52 da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que estabelece normas gerais sobre o ICMS: "Lei poderá atribuir a terceiros a respon­sabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou. responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não reco­lhimento do tributo".

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3.2.1. Responsabilidade dos sócios

Esta matéria merece ser examinada em item destacado, por sua relevância prática, pois presente no dia-a-dia da prática do direito tributário nos foros.

Quando podem os sócios, gerentes ou administradores ser responsabilizados pessoalmente por tributos devidos por pessoas ju­rídicas?

Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard (disregard of legal entity) ou desconsideração da pessoa jurídica, que se desenvolveu no direito norte-americano. Juízes e tribunais, verifi­cando que a ficção da personalidade autônoma das pessoas jurídicas e a limitação a estas da responsabilidade por suas obrigações, distinta da responsabilidade pessoal de seus sócios, estavam sendo utilizadas de forma abusiva para a prática de fraudes contra os interesses dos credo­res, passaram a desconsiderar a personalidade jurídica e atribuir res­ponsabilidade pessoal aos sócios pelas dívidas da pessoa jurídica.

A doutrina do disregard, como originalmente concebida (atri­buição de responsabilidade pessoal aos sócios, desconsiderando-se a personalidade jurídica da sociedade, e decorrente limitação de res­ponsabilidade, independe de norma legal a respeito), não tem aplica­ção no direito brasileiro atual. Mas a legislação nacional incorporou normas que positivaram a possibilidade de responsabilização pessoal dos sócios por obrigações de sociedades: assim, no direito comer­cial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade li­mitada, agora, o art. 1.080 do Código Civil, quanto às sociedades limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404/76, quanto às socieda­des anônimas 1 6, e dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.

16. "Art. 10. Os sócios-gerentes ou que derem o nome à firma não respon­dem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas res­pondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo exces­so de mandato e pelos atos praticados com violação da lei" (grifo nosso). Já o art. 1.080 do Código Civil que atualmente rege a matéria dispõe: "As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente a aprovaram". Quanto ao administrador nas sociedades anônimas,

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Estes últimos determinaram haver responsabilidade dos sócios, no caso de dissolução de sociedades de pessoas (art. 134, II), e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III).

A interpretação desses dispositivos, todavia (além de ter evi­dente importância prática, pois a situação é comum no foro, especial­mente em execuções fiscais), é controvertida, além de haver outras regras a respeito na legislação extravagante.

Em esforço de síntese, assim pode-se resumir a questão da res­ponsabilidade dos sócios por dívidas tributárias da sociedade.

1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos sócios é ilimitada, não há quaisquer dificuldades: respondem os só­cios ilimitadamente por quaisquer dívidas sociais. O problema se si­tua no campo das sociedades anônimas e limitadas. Como, todavia, esses tipos de sociedades são adotados por praticamente todas as pes­soas jurídicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a questão da limitação da responsabilidade.

2. Nas sociedades anônimas e limitadas, a regra geral seria da separação do patrimônio (responsabilidade) da pessoa jurídica e dos sócios. No entanto, como veremos a seguir, as exceções são tão am­plas que se pode dizer: sua ocorrência supera a da regra geral.

3. Em se tratando de créditos de IPI ou imposto de renda na fonte descontado de empregados, a responsabilidade de sócios-ge-rentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pes­soas jurídicas de direito privado é solidária e objetiva (independe de culpa ou de infração à lei, contrato social ou estatutos), em face do disposto no art. 82 do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979: "são solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes

dispõe o art. 158, caput, da Lei n. 6.404, de 15-12-1976, que não é responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão, mas responde pessoalmente quando agir, dentro de suas obrigações ou po­deres, com dolo ou culpa, ou com violação da lei ou do estatuto.

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de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte". A responsabilida­de, nos termos do parágrafo único do art. 8 a , restringe-se ao perío­do de administração, gestão ou representação.

4. A jurisprudência também tem considerado haver responsabi­lidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo não-recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados.

5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou admi­nistradores depende de resultarem os créditos tributários de atos pra­ticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.

6. Ocorre que há julgados a considerar que o simples não-reco­lhimento de tributos constitui infração de lei, a gerar responsabilida­de solidária dos gerentes e administradores. Nesse sentido: "No sis­tema jurídico-tributário vigente, o sócio gerente é responsável — por substituição — pelas obrigações tributárias resultantes de atos prati­cados com infração à lei ou cláusulas do contrato social (CTN, art. 135). Obrigação essencial, a todo administrador é a observância do pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislação pertinen­te. Em se cuidando, no caso, de débito relativo ao ICMS, é de presu­mir que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos consu­midores finais esse imposto, nas operações realizadas, retardaram o recolhimento aos cofres da Fazenda, com evidente infração à lei, por­quanto a sonegação do tributo constitui crime tipificado em legisla­ção específica. É jurisprudência assente na Corte que as pessoas enu­meradas no art. 135, III, do CTN, são sujeitos passivos da obrigação tributária (por substituição), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os nomes não constem no respectivo título extrajudicial" (STJ, I a Turma, REsp 950068408/RS, rei. Min. Demócrito Reinaldo, unânime, DJU de 24-6-1996, p. 22736) 1 7.

17. No mesmo sentido: "O sócio-gerente responde solidária e ilimitadamen­te por ato praticado com violação da lei, assim entendida a falta de pagamento,

época própria, de tributo" (TRF. 5 a Região, I a Turma, AC 91.05.0838/SE, rei. Francisco Falcão, DJU de 3-5-1991, p. 9388), grifo nosso.

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Todavia, hoje, é pacífico no Superior Tribunal de Justiça (e acer­tadamente, a nosso ver, conforme referimos a seguir) o entendimento de que o não-recolhimento de tributo, por si só, não constitui infra­ção à lei geradora de responsabilidade dos sócios-gerentes. A ementa no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclare­ce: "É dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei suficiente a ensejar a responsa­bilidade dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes" (STJ, 2a Turma, Rei. Min. Eliana Calmon, Revista Dialética de Direito Tributário, 80/237). No mesmo sentido: Recursos especi­ais n. 101.597/PR, 85.115/PR, 86.439/ES, 141.516/SC, 121.621/PR. entre tantos outros. Do voto da Relatora, neste último, consta que "assim, não é o mero não-recolhimento do tributo sob a gestão do sócio que determina a sua responsabilidade pelo pagamento de tribu­tos não recolhidos. Haverá este de responder sim pelos débitos fis­cais do período em que exerceu a administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e haja prova de que a sociedade em razão de dificuldade econômica não pôde cumprir com o débito fiscal que lhe competia por obrigação".

Nossa posição: o simples não-pagamento de tributo não é infra­ção de lei, que não se confunde com mero inadimplemento. Tal postu­ra simplesmente aniquila o princípio da separação dos patrimônios e responsabilidades das pessoas físicas e jurídicas. A exceção é tão am­pla que da regra geral nada sobra, e os sócios-gerentes respondem sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execução fiscal terá havido não-pagamento de tributos: é obviedade gritante que, se os tributos tivessem sido pagos, o fisco não os estaria cobrando. A nosso ver, é correto estender a responsabilidade aos sócios-gerentes ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte des­contado de empregados (por expressa disposição legal) e contribui­ções previdenciárias descontadas de empregados, pois nesses casos o não-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento do dever jurídico de repassar ao erário valores descontados de empre­gados. Nos demais casos, a responsabilização de sócios-gerentes ou administradores depende de prova de ato praticado com infração da lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes.

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7. A dissolução irregular da sociedade é ato que caracteriza in­fração à lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidária dos sócios-gerentes e até dos que não exercem a gerência, se colabora­rem para a dissolução irregular, por exemplo, recebendo bens do es­toque ou outros bens sociais, subtraindo-os à execução pelos créditos tributários devidos.

Convencionou-se chamar dissolução irregular o ato pelo qual os sócios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o res­pectivo distrato (ou, se contencioso, pela ação própria de liquidação de sociedades, ainda regulada pelos arts. 655 a 674 do CPC de 1939) c providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabeleci­mento e dividem (ou dissipam) o estoque (bens sociais), sem saldar obrigações pendentes, inclusive fiscais. Sem dúvida, há aí infração à lei (que dispõe sobre a forma de liquidação de sociedades) e ao con­trato social (que dispõe sobre a forma de liquidação e partilha — Código Civil, art. 1.035), de que participam todos os sócios que dis­põem irregularmente sobre o destino dos bens sociais, gerando sua responsabilidade.

Não é causa de responsabilidade dos gerentes ou administrado­res, porém, a simples omissão em requerer autofalência nos termos do art. 82 do Decreto-Lei n. 7.661/45 ou do art. 105 da Lei n. 11.101/ 2005 (STJ, REsp 856.266/RS, Ag. 787.408, REsp 212033/SC; REsp 644.093/RS).

8. A responsabilidade dos sócios podé ser promovida nos pró­prios autos da execução fiscal movida contra a sociedade (que se diz redirecionada contra os sócios responsáveis) e mesmo que seus no­mes não constem no título executivo (certidão de dívida ativa).

Aliás, o que geralmente acontece é ser proposta a execução conüa a pessoa jurídica e não encontrada esta, na maioria dos casos por ter ocorrido sua dissolução (irregular), a execução ser redirecionada contra os sócios, prosseguindo com sua citação e penhora de seus bens particu­lares (quando estes os possuem, de vez que imenso o número de execu­ções frustradas, por inexistência de bens da sociedade ou dos sócios...).

Contra os gerentes ou administradores, a prescrição começa a fluir a partir do momento em que surge para o fisco pretensão dirigida contra aqueles. Como a responsabilidade destes é só subsidiária (só

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existe na impossibilidade de haver o tributo da sociedade), a nosso ver, só passa a fluir prescrição contra os gerentes ou administradores da ciência do fisco da inexistência de bens, da dissolução irregular da sociedade ou outro motivo que impossibilite exigir o crédito tributá­rio da sociedade (nesse sentido, STJ, AgREsp 8643 l/RS e TJRS, EI 7000931154, AC 70003092855). Mas há decisões do STJ no sentido de que a interrupção da prescrição contra a sociedade (normalmente pela sua citação) também interrompe a prescrição contra o sócio e, a partir daí, no prazo máximo de cinco anos, teria de haver o redirecionamento da execução contra o sócio-gerente ou administra­dor e sua citação (STJ, REsps 7351 l/PR, 521051/SP, 55862/SP e AGA 209484/SP).

O fato do art. 135 dizer que, naqueles casos, os gerentes e admi­nistradores são pessoalmente responsáveis, a nosso ver, por elemen­tar lógica não exclui a responsabilidade do contribuinte, pois se este é o primordial obrigado ao pagamento (praticou o ato que gerou o fato gerador ou se encontra na situação que leva à sua ocorrência e o fato é índice de sua capacidade contributiva), a exclusão só poderia se dar por norma expressa, que não há.

3.2.2. Responsabilidade por infrações

Embora aqui inserido nesta obra didática, o tema ontologi­camente não se liga à figura do responsável tributário, em sentido estrito. O termo "responsabilidade", agora, está utilizado em sentido lato: quem responde (seja contribuinte, responsável ou outro tipo de sujeito passivo) por multas decorrentes de infração tributária.

Diz o art. 136 do Código que, salvo disposição de lei em contrá­rio, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Assim, contrariamente ao que ocorre no campo do direito pe­nal, a caracterização da infração tributária independe de dolo ou cul­pa. Ou seja, a infração tributária éformal. Não se indaga da intenção do agente, nem se do ato resultou prejuízo para o fisco ou não.

Diz o artigo em questão "salvo disposição de lei em contrário", pois, em alguns casos, a norma que define infração inclui como cir-

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cunstância elementar o dolo. São as infrações mais graves, ditas "qua­lificadas"1 8, punidas com penas (multas) mais severas.

Também a caracterização da infração tributária independe de ter havido ou não prejuízo para o fisco, ou não-recolhimento de tri­buto. Essa circunstância pode no máximo graduar a infração, mas não é elemento para sua configuração. Assim, se uma empresa pro­move saída de mercadoria sem nota fiscal, mas escritura a operação e recolhe o ICMS correspondente, não há prejuízo para o fisco, ou não-pagamento de tributo, mas subsiste a infração pelo não-cumprimento da obrigação tributária acessória de emitir nota fiscal. São as chama­das infrações tributárias formais.

0 art. 137 dispõe:

"A responsabilidade é pessoal ao agente:

1 — quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de ad­ministração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimen­to de ordem expressa emitida por quem de direito;

II — quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

ni — quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus man­dantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas".

Nesses casos, a responsabilidade é exclusiva do agente que pratica a infração. Não há responsabilidade conjunta da pessoa ju­rídica.

Embora a redação defeituosa do inciso I (crimes ou contraven­ções por certo não podem ser praticados em exercício "regular" de

18. Nomenclatura usada, por exemplo, pelo art. 8 2 , 1 , da Lei Estadual (RS) n.

6.537/73.

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qualquer função), o que a lei tem em mira são atos praticados por administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o inte­resse da pessoa jurídica e seus órgãos diretivos. São atos dolosos, praticados por esses representantes contra as pessoas jurídicas que representam 1 9. Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente, só este é responsável pelas multas decorrentes das infrações cometi­das. Todavia, quando para o agir ilícito há concurso das vontades do representante e dos demais órgãos da pessoa jurídica, há responsabi­lidade solidária do agente e da sociedade.

Já o art. 138 estabelece hipótese de exclusão de responsabilida­de por infração, que ocorre pela sua denúncia espontânea, acompa­nhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do depósito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando seu montante depende de apuração.

E medida de política tributária: o contribuinte que denuncia es­pontaneamente a infração, antes de qualquer medida do fisco, fica sujeito apenas ao pagamento do tributo e juros de mora, mas isento do pagamento da multa.

Não basta apenas a denúncia espontânea: se a infração implicou o não-pagamento de tributo, é preciso efetivar o pagamento devido, acrescido dos juros moratórios. Se o montante depender de apuração, cabe ao contribuinte, ao apresentar a denúncia, requerer à autoridade administrativa o arbitramento do valor para depósito. Só após a auto­ridade efetuar tal arbitramento, estará o contribuinte obrigado ao de­pósito.

Com o tributo, no caso de denúncia espontânea, só podem ser exigidos juros de mora. Não cabe qualquer multa, punitiva ou mora­tória 2 0.

19. "Como regular se há de entender aquele exercício como tal considerado pelos proprietários da empresa. E neste caso o cometimento delituoso é tido como ato de vontade da própria empresa. Quando, pelo contrário, a vontade do agente não coincide com a vontade da empresa, o exercício não é regular. E se o exercício não é regular tem-se a hipótese do inciso III" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 134, grifos do original).

20. Nesse sentido: TRF. 4 a Região, 2 a Turma, REO 50426-97/PR, rei. Tânia Terezinha Cardoso Escobar, DJU de 24-12-1997, p. 112585, e STJ, 2 a Turma, REsp

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A denúncia, para ser espontânea, tem de ser apresentada antes de qualquer medida administrativa ou de fiscalização relativa à infra­ção (CTN, art. 138, parágrafo único). Não pode o contribuinte usu­fruir dos benefícios da denúncia espontânea se só a faz após se en­contrar sob fiscalização, quanto à infração em tela. Como a lei refere "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização", tal fato é questão a depender de prova. Por isso, a relevância da lavratura do "termo de início de ação fiscal". A partir daí, a denúncia não mais será espontânea.

Pode a responsabilidade pela infração ser excluída pela denún­cia espontânea, acompanhada não de pagamento do tributo devido e juros de mora, mas de pedido de parcelamento? A Súmula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos respondia negativamente: "A simples confissão de dívida, acompanhada de seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea".

Esse entendimento, todavia, fora alterado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que passou a admitir a exclusão de responsabilidade pela denúncia espontânea, acompanhada de pedido de parcelamento: "Não havendo procedimento administrativo, em curso contra o contribuinte, pelo não-recolhimento do tributo, deferi­do o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontâ­nea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infração" (STJ. Ia Turma, REsp 168.868-98/RJ, rei. Min. Garcia Vieira, DJU de 24-8-1998, p. 26) 2 1 .

No entanto, decisões da própria I a Seção do STJ (que abrange as \- e 2a Turmas) competente em matéria tributária retornaram à posição anterior, exigindo, para efeito de exclusão da multa, o efetivo pagamento do tributo devido, não bastando o simples pedido de parcelamento. Assim: "Tributário — Denúncia espontânea. Parcela-

16.672. rei. Min. Ari Pargendler. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 353 (entendendo que podem ser exigidos conjuntamente multa e juros de mora) e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 135, pelo cabimento da multa de mora, mas não admitindo a cumulação com juros de mora, nem que o valor extrapole ao praticado na cobrança de juros de mora.

21 . No mesmo sentido: TRF, 4 a Região, AC 1999.04.01.139441-5/RS.

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mento deferido, mas não implementado—Multa moratória—Incidên­cia. Para fazer jus ao benefício do art. 138 do CTN, é preciso que a de­núncia espontânea seja acompanhada do pagamento devido, porquan­to o simples deferimento do parcelamento não substitui o pagamento" (STJ, I a Seção, EREsp 174.746.0-GO, rei. Min. Francisco Falcão, unânime, Julgados do STJ 160/18). No mesmo sentido, as decisões no REsp 173.423/RN e AgREsp 206.173/PE.

O STJ, portanto, por sua I a Seção, retornou à orientação consubstanciada na Súmula 208.

Não nos parece que o disposto no art. 138 leve à conclusão que não pode ser cobrada multa pelo atraso na entrega de declaração de imposto de renda, se a entrega, embora a destempo, se faz antes de qualquer providência administrativa ou de fiscalização: "O atraso na declaração da entrega do imposto de renda não constitui infração no sentido de ilícito tributário e, deste modo, sujeito está o contribuinte ao pagamento da multa moratória, prevista em lei (Lei n. 8.981, de 1995, art. 88)" (TRF, I a Região, 3 a Turma, AMS 97.01.022.335-3/ GO, rei. Tourinho Neto).

Por fim, a jurisprudência não admite as chamadas "sanções po­líticas", com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos contribuintes, busca obrigá-los ao pagamento de tributos, em vez de utilizar-se dos meios normais de cobrança (execução fiscal). Assim, inadmite-se interdição de estabelecimento (Súmula 70) ou apreensão de mercadorias (Súmula 323) como meio coercitivo para pagamento de tributos, ou proibição a contribuinte em débito de adquirir estam­pilhas, despachar mercadorias nas alfândegas ou exercer atividades profissionais (Súmula 547, todas do STF).

3.3. Substituto legal tributário

Na substituição tributária, a lei exclui a responsabilidade do contribuinte (substituído) e a atribui a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador (substituto). Então, pode-se dizer que o substituto legal tributário é o terceiro, participante de operações anteriores ou poste­riores na cadeia de produção e comercialização, a quem a lei atribui responsabilidade por crédito tributário, excluindo a responsabilidade do contribuinte (substituído).

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O substituto legal tributário — ao contrário do responsável stricto sensu e do sucessor, que não têm qualquer ligação com o fato imponível — está de alguma forma ligado ao fato imponível, partici­pando da cadeia de produção — comercialização.

Na substituição tributária, a lei exclui da relação jurídica (obriga­ção) tributária o contribuinte, que seria quem normalmente teria de pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que é tercei­ra pessoa, que não pratica o fato imponível, mas de alguma forma está ligada a ele, participando da cadeia negocial relativa à circulação.

Essa relação ou participação na cadeia de operações negociais é importante, pois a substituição tributária implica a transferência da obrigação de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponível revela capacidade contributiva) para o substituto (de quem o fato imponível não revela capacidade contributiva). Como, entre nós (e nos países que também assim o fizeram), o princípio da capacidade contributiva é constitucional, só pode ser posto pela lei na condição de substituto tributário aquele que se encontre em posição que lhe permita transferir o ônus financeiro do tributo ao substituído (de quem o fato imponível revela capacidade contributiva).

Por ora, fixemos a seguinte noção: enquanto o responsável tri­butário, em sentido estrito, responde pelos tributos devidos conjunta­mente com o contribuinte (solidária ou subsidiariamente) — como normalmente ocorre também com o sucessor — isto não acontece na substituição tributária. Como indica o significado comum da palavra "substituir", o substituto ingressa na relação jurídica tributária e o substituído (contribuinte) sai (é excluído da obrigação tributária). Nenhuma responsabilidade resta para o substituído (contribuinte), de quem o fisco nunca poderá exigir o tributo, mesmo em caso de não-pagamento e impossibilidade de cobrança do substituto. A responsa­bilidade (em sentido lato) passa a ser só do substituto: o substituído é excluído da relação jurídico-tributária.

A substituição tributária há longo tempo era utilizada por legis­lações estrangeiras, como a italiana. Na doutrina brasileira, antes do Código, os estudos a respeito eram relativamente escassos, podendo-se destacar os trabalhos de Alfredo Augusto Becker e Amílcar de

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Araújo Falcão 2 2. Talvez porque ainda pouco ventilado na doutrina brasileira quando de sua elaboração, o Código não se ocupou detida­mente do tema "substituição tributária". A disposição, em que nor­malmente se aponta supedâneo para o instituto no Código (art. 128), parece mais haver sido incluída acidentalmente do que outra coisa. Diz o referido art. 128: "Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuin-do-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação" (grifo nosso). A primeira parte do texto, quando atribui responsabilidade (lato sensu) a terceiro vinculado ao fato ge­rador, excluindo a responsabilidade do contribuinte, é hipótese de substituição tributária. A segunda parte (atribuindo a este responsa­bilidade em caráter supletivo) nada tem que ver com substituição: é caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiária.

O instituto da substituição tributária foi utilizado principalmen­te em relação ao ICMS. Em nível de lei complementar, esteve previs­to nos arts. 2 a , §§ 92 e IO2, e 6 2 , §§ 3 a e 4 9 , do Decreto-Lei n. 406/68 e art. 25 do Convênio 66/88 2 3 . Atualmente, dele tratam os arts. 6S a 10 da Lei Complementar n. 87/96 e, em nível de lei ordinária, a legisla­ção estadual sobre ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, é discipli­nado pelos arts. 29 a 33 da Lei Estadual n. 8.820, de 27 de janeiro dc 1989, e no Apêndice II da mesma lei, que prevê a adoção do sistema de substituição tributária, entre outras, nas operações com carne ver­de de gado vacum, ovino e bufalino, cervejas e refrigerantes, chopes, extratos ou xaropes para refrigerantes, cigarros e assemelhados, pães,

22. Becker dedica-lhe todo um Capítulo de sua Teoria sob o título "Substitu­to legal tributário" (Teoria, cit., p. 531-78). De Amílcar Falcão, Substituto legal tributário, Revista de Direito Público, n. 8, p. 45, e Introdução, cit., p. 85-92.

23. O Decreto-Lei n. 406/68 tinha valor de lei complementar e o Convênio 66/88 "regulava provisoriamente a matéria" de competência de lei complementar, em face da disposição do art. 34, § 8 2 , do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Atualmente, as disposições sobre ICMS do Decreto-Lei n. 406 e o Convênio 66/88, na sua íntegra, estão revogados pela Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que é a lei complementar sobre ICMS.

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boios, cucas, cimento, sorvetes e picolés, combustíveis e lubrifican­tes (itens I, II, III e IV da Seção II e I, II, III e VI da Seção III do Apêndice II). O art. 6a da Lei Complementar n. 116/03 permite a adoção do regime de substituição tributária pelas leis municipais (ou do Distrito Federal) sobre ISS.

Conforme a posição que o substituto ocupe na cadeia negocial, em relação ao substituído, a substituição pode ser para trás (dita regres­siva) ou para frente (dita progressiva). A substituição para trás ocorre quando o substituto se situa mais à frente na cadeia negocial em rela­ção ao substituído. Imaginemos, por exemplo, determinado produto que circule do fabricante para o distribuidor (atacadista) e deste para o varejista. Essa cadeia pode ser assim representada graficamente:

Fabricante > Distribuidor > Varejista

Se a lei atribuir ao distribuidor a condição de substituto tributá­rio do fabricante, teremos hipótese de substituição tributária para trás (ou regressiva). O substituído está atrás (antes) do substituto, na ca­deia negocial.

Essa modalidade (que, aliás, não é a mais comum) não apresen­ta maiores dificuldades. O fato imponível já se realizou, antes da exi­gência do tributo, e a base de cálculo, evidentemente, será o valor real da operação, concretamente verificado quando da realização (já ocorrida) do fato imponível.

Já na substituição tributária para a frente (ou progressiva), o substituído está depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O fato imponível ainda não se realizou: prevê-se que se realizará poste­riormente.

Essa modalidade de substituição é bastante comum (inclusive porque permite ao fisco antecipação de receitas, cobrando tributos antecipadamente por fatos imponíveis que ocorrerão posteriormen­te), mas nos faz deparar com várias dificuldades jurídicas.

Um exemplo ilustrará a questão. Tomemos o caso de cervejas e refrigerantes. É substituto tributário o "estabelecimento industrializador das mercadorias" para o pagamento do imposto devido nas operações

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subseqüentes promovidas por contribuintes deste Estado (art. 33,1, a,

da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89). Então, na cadeia referida temos-

Fabricante > Atacadista > Varejista

(Substi tuto) (Substituídos)

Vê-se que os substituídos estão à frente do substituto na cadeia negocial. O fabricante pagará o imposto, na condição de substituto, pelas operações que futuramente serão realizadas pelos substituídos. Daí surgem duas ordens de problemas. Vários juristas questionaram a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponível que não ocorreu, com base apenas na probabilidade (que pode não se confir­mar) do fato ocorrer posteriormente.

Por isso veio a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, que acrescentou o § 1° ao art. 150 da Constituição, nestes ter­mos: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribui­ção, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a ime­diata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

Mesmo assim, a discussão não serenou. Qualificados tributaristas como Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Ives Gandra da Silva Martins sustentaram que a exigência estaria a violar cláusulas pétreas, como direito de propriedade, proibição de confisco, legalidade e tipicidade tributárias, capacidade tributária e limites da competência impositiva dos Estados-membros, configurando instituição de empréstimo com­pulsório, fora dos casos previstos no art. 148 da CF. A jurisprudência tanto do STF como do STJ, no entanto, firmou-se no sentido da constitucionalidade do art. 150, § 1°, da CF, acrescido pela Emenda Constitucional n. 3 2 4 , e, a nosso ver, acertadamente. Sucintamente,

24. O leading case no Supremo Tribunal Federal foi o RE 213.396-5/SP. Pleno, rei. Min. limar Galvão. Ainda RE 207.877/SC, Pleno, rei. Min. Marco Au-

230

de empréstimo compulsório não se trata, inclusive porque não há devolução em espécie e, mesmo que o fosse, não há proibição de, por emenda constitucional, criar novas hipóteses de empréstimos. O di-

rélio; RE 190.317/SP, rei. Min. Moreira Alves, DJU de 1M0-1999, p. 49; e RE

202.715/SP, rei. Min. limar Galvão, DJU de 17-12-1999, p. 30. O voto do Relator,

nesse último julgado, bem sintetiza a posição da Corte Suprema: "Firmou-se o

entendimento no sentido da constitucionalidade do regime de substituição tributá­

ria em operações subseqüentes, no qual há a exigência antecipada do ICMS em

face do fato gerador, por via do substituto tributário.

"Conseqüentemente, afastou a Corte a arguição de afronta ao princípio da

capacidade contributiva, visto que é o consumidor final que vai ser atingido pelo

ônus do imposto, haja, ou não, substituição tributária.

"Afastou, ainda, a alegação de ofensa ao princípio da não-cumulatividade,

uma vez que no preço do produto passado do industrial para o varejista não se

embute mais do que se embutiria na hipótese de tratar-se de operações regulares,

ou seja, o tributo devido pela saída do bem do estabelecimento industrial mais a

parcela incidente sobre o valor acrescido até sua entrega ao consumidor final.

"Assentou, de outra parte, que se acham cumpridos, na substituição tribu­

tária, os princípios da legalidade e da tipicidade, instituído que foi o regime por

lei, com observância das normas ditadas pela Constituição e pela lei comple­

mentar que a regulamentou, com exaustão de todos os aspectos legitimadores da

exação, com especificidade tão-somente quanto ao fato gerador e à respectiva

base de cálculo.

"Por fim, afastou a Corte a ocorrência de confisco, tendo em vista o reem­

bolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do preço das mãos

do substituído, reembolsando-se esse, de sua vez, ao receber o preço final das

mãos do consumidor".

Idêntica a posição no Superior Tribunal de Justiça, como se vê do seguinte

excerto da ementa do ROMS 9428-ES, rei. Min. Franciulli Neto: "O regime de

substituição tributária, em que se procede ao recolhimento antecipado do tributo,

tem sua constitucionalidade reconhecida por reiterados julgados do Supremo Tri­

bunal Federal.

No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, igualmente encontra-se unifor­

mizada a jurisprudência que reconhece legitimidade à sistemática, a qual encontra

lastro na Emenda Constitucional n. 3/93 (art. 150, § 7 2), e legislação federal vigen­

te. Iterativos precedentes".

Outras decisões do STJ nesse sentido: EREsp 35.958/SP, 37.361/SP, 38.530/ SP, 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.0I3-1/SP, 39.413-7/RS, 52.520/SP, 30.269/SP, 45.923/RS, 39.413/SP, ROMS 10.570/ES. 8.756/GO — Nesse sentido, na doutri­na: Sacha Calmon Navarro Coelho. Artur José Faveret Cavalcanti e Heron Arzua.

231

reito de propriedade não é violado pela simples exigência, constitu­cionalmente prevista, de tributo por fato gerador a se realizar posteri­ormente, nem o princípio da capacidade contributiva se e enquanto a lei eleger substituto que possa promover a transferência do encargo financeiro àquele de quem o fato imponível é revelador de capacida­de contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade são feridas se os casos de substituição e hipóteses de incidência estão descritos em lei e a competência das pessoas jurídicas de direito público para im­por tributo é outorgada pela Constituição, à qual se incorporou o art. 150, § 1-, nos seus termos. Ademais, o instituto da substituição tribu­tária, concentrando as obrigações em menor número de sujeitos pas­sivos, facilita as operações de arrecadação e fiscalização, garantindo a praticabilidade e efetividade da tributação e reduzindo as possibili­dades de sonegação. Atribuindo a obrigação do pagamento àqueles agentes econômicos de maior porte e organização, que têm meios para recuperar os valores pagos, por repercussão financeira junto aos contribuintes, torna também mais efetivo o princípio constitucional da universalidade da tributação.

Nos termos do comando do art. 150, § 7 a , da CF, parte final, será assegurada a imediata e preferencial restituição de quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Assim, por exemplo, no caso de refrigerantes e cervejas, se a venda ao consumidor se fizer diretamente pelo atacadista, não se realizando a operação de saída para o varejista. O art. 10 da Lei Complementar n. 87/96 repete a regra, mas agrega o esclarecimento de que a restituição se faz ao contribuinte substituído, que é quem arca efetivamente com o ônus (financeiro) do tributo: "É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substitui­ção tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizou". No exemplo dado, a restituição se fará ao atacadista, que, ao realizar a compra do fabricante, teve incluído no preço o ônus tributário correspondente às operações posteriores, inclusive àquela que não se realizou (venda ao varejista). A explicitação foi importan­te, pois sempre foi muito controvertida a possibilidade de alguma pretensão do, ou restituição ao, substituído, pois este é excluído da relação jurídica tributária. Mas é quem arca com o ônus do tributo e agora há regra expressa, que põe fim a discussões: se não ocorrer o

232

fato gerador presumido, a restituição se fará ao substituído, que, em situações normais, arca com o ônus tributário, como determina o art. i0, caput, da Lei Complementar n. 87/96. Logo, também por expres­sa disposição legal, tem o substituído legitimidade para discutir com o fisco eventual pretensão à restituição 2 5.

Outra questão relevante na substituição tributária é o estabele­cimento da base de cálculo para pagamento do tributo pelo substi­tuto. Na substituição regressiva, não há maiores dificuldades: a ope­ração tributada já se realizou (o fato imponível já ocorreu) e a base de cálculo será seu valor real. Assim dispõe o art. 8 a , I, da Lei Com­plementar n. 87/96 2 6 . No entanto, em se tratando de substituição tributária progressiva, ou para frente, o fato imponível ainda não se realizou, não havendo como apurar a base de cálculo real. A opera­ção tributada deverá ocorrer futuramente; no momento do recolhi­mento do tributo pelo contribuinte substituto, impossível saber por que valor se realizará. Então, haverá de se estabelecer uma base de cálculo presumida (sobre a qual incidirá a alíquota, para se obter o valor do tributo).

Esta é assim obtida:

a) tratando-se de preço final a consumidor tabelado (fixado por órgão público), este é a base de cálculo (LC n. 87/96, art. 8 a , § 2 a);

b) se o preço final ao consumidor é sugerido pelo fabricante ou importador (por exemplo, cigarros, automóveis), a lei estadual (no caso do ICMS) poderá estabelecê-lo como base de cálculo (é o que faz o art. 34,1, b, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89);

25. Houve entendimentos no sentido de que o substituído, excluído que é da

relação jurídico-tributária, não seria parte legítima para litigar com o fisco acerca

de tal relação. A jurisprudência majoritária já vinha se orientando, porém, no sen­

tido da legitimidade do substituído para tal (vide a respeito I a Câmara Cível TJRS,

AC 597243526, rei. Des. Irineu Mariani, j. 11-11-1998, bem fundamentado). Hoje

em face da regra expressa do art. 10, caput, da Lei Complementar n. 87/96, não

pode haver dúvida quanto à legitimidade do contribuinte substituído que "na reali­

dade é o primeiro que paga o imposto", para tal.

26. "A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: I — em

relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da ope­

ração ou prestação praticado pelo contribuinte substituído."

233

c) não ocorrendo qualquer das hipóteses antecedentes, a base de cálculo presumida será o valor da operação realizada pelo substituto, mais valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferí­veis aos adquirentes ou tomadores de serviço e a margem de valor agregado, inclusive lucro, nas operações subseqüentes (LC n. 87/96, art. 8 2 , II). Em síntese: o preço da operação praticada pelo substituto, mais fretes e seguros e margem de lucro presumida nas operações posteriores.

Essa base de cálculo presumida poderá ser fixada pela autori­dade administrativa, com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos forneci­dos por entidades representativas dos respectivos setores, adotan-do-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critéri­os para sua fixação ser previstos em lei (LC n. 87/96, art. 8 2 , § 4 2 , grifamos).

Então, a lei deve fixar ao menos os critérios para apuração da margem de lucro presumida, que será acrescida ao valor da operação realizada pelo substituto, para obter a base de cálculo presumida da operação futura, cujo tributo incidente será recolhido antecipadamente, por substituição tributária. No caso da legislação estadual do Rio Grande do Sul, esta determina que a margem de valor agregado, in­clusive lucro, será estabelecida em regulamento, com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levanta­mento efetuado pela Fiscalização de Tributos Estaduais em estabele­cimentos situados, no mínimo, nos dez municípios do Estado que tenham maior índice de participação na receita do ICMS (art. 35, capui).

Sustenta o fisco que, mesmo a venda afinal se dando por preço inferior à base de cálculo presumida, inexistiria direito à devolução da diferença resultante, porque ínsito ao sistema de substituição o recolhimento do tributo sobre uma base de cálculo presumida, afinal se concretizando a operação por preço que dificilmente será exata­mente igual ao presumido, podendo ser maior ou menor, e inexistindo, em qualquer dos casos, direito do contribuinte ou do fisco a dife-

234

renças que descaracterizariam o sistema da substituição tributária2 7. No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco (quando ocorreu alguma redução do preço dos combustíveis, no Rio Grande do Sul, a base de cálculo presumida permaneceu em valor notoria­mente superior ao praticado no mercado), a jurisprudência, inclusive do Superior Tribunal de Justiça 2 8 , foi no sentido de permitir a perquirição se o valor da base de cálculo presumida está em parâmetro superior ao preço real da operação e, comprovada tal hipótese, asse­gurar ao contribuinte a devolução da parcela paga a maior.

No entanto, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.851-AL. proposta pela Confederação Nacional do Comércio contra a clá­usula 2- do Convênio ICMS 13/97, que disciplinando o regime de substituição tributária, não admite a restituição ou cobrança suple-

27. Nesse sentido: "Ora, como o Estado não tem o direito de cobrar por eventual diferença quando o preço for maior que o estimado ou presumido, assim também não tem o dever de restituir quando for menor. Por isso, é insustentável a tese de que a base de cálculo para o tributo em exame (ICMS) é sempre aquela do preço final de venda da mercadoria ao consumidor, de tal modo que, se inferior ao preço presumido, há automaticamente o direito à restituição da diferença decor­rente da incidência sobre a base presumida. Se fosse assim, estaria desmantelado o instituto da substituição tributária, pois não teria mais diferença do sistema de cobrança por fase ou etapa econômica. Por outro lado, a prevalecer tal linha de entendimento, deveria ser permitido ao Erário cobrar a diferença entre o preço da venda sempre que fosse maior que o valor presumido, rendendo ensejo ademais, à fraude, pelo possível conluio entre vendedor e comprador para redução artificial do preço" (Nelson Antonio Monteiro Pacheco, A restituição e a legitimação do substituído para discutir com o fisco, Gazeta Mercantil (RS), 27-4-1999, p. 4.

28. Nesse sentido, o leading case foi o ROMS 9677/MS. No mesmo sentido: REsp 327623/MG (DJU de 18-2-2002, p. 262); REsp 278840/SP (DJU de 18-6-2001, p. 115) e REsp 239510/ES (DJU de 23-3-2000, p. 51), todos da I a Turma, rei. Min. José Delgado; e ROMS 13.387-0/PE, 2 a Turma, rei. Min. Eliana Calmon (Boletim, n. 7/2002, p. 73) e REsp 398.984-0/MA, rei. Min. Garcia Vieira, I a Tur­ma Boletim, n. 7/2002, p. 74. Esta também a posição dominante no Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul: EI 70000606400, rei. Des. Arno Werlang; EI 70002849180, rei. Des. Roque Joaquim Volkweiss; e EI 70003469350, rei. Des. Carlos Roberto Lofego Canibal, todos do l 2 Grupo Cível; AC 70002528057, rei. Des. Élvio Schuch Pinto; AC 70000257246, rei. Des. Arno Werlang. ambas da 2 a

Câmara Cível.

235

mentar de imposto quando a operação subseqüente se realize por valor inferior ou superior ao presumido, considerou constitucional o dispositivo. A decisão, por maioria, fundou-se em que a "restitui­ção assegurada pelo § 7 2 , do art. 150, da CF, restringe-se apenas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não haven­do que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da substituição tribu­tária progressiva é adotado para produtos cujos preços de revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária progres­siva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Mar­co Aurélio, que julgavam procedente a ação, ao entendimento de que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituição na hipótese de imposto pago a maior, violaria o § 7 2 , do art. 150, da CF (A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribui­ção, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se re­alize o fato gerador presumido.')" 2 9 .

No mesmo sentido, a decisão, nos Embargos de declaração nos embargos de declaração nos embargos de declaração (!) no agravo regimental no recurso extraordinário 3 0 n. 266.523/MG, onde se deci­diu: "Valor real da operação inferior à base de cálculo presumida. Restituição. Aplicação do art. 150, § 7 S , da Constituição Federal. Ale­gação improcedente. Precedente do Pleno: ADIn 1.851. Embargos de declaração rejeitados" 3 1.

29. Informativo do STF, n. 267. A ADIn 1.851 foi julgada em 8-5-2002. Acórdão publicado no DJU de 22-11-2002, com republicação no DJU de 13-12-2002.

30. A menção está correta e demonstra o que se tornou o sistema recursal brasileiro.

31 . 2- Turma, rei. Min. Maurício Correa.

236

Com a decisão do STF na ADIn 1.851, como a matéria é cons­titucional (interpretação do art. 150, § 7 2 , da CF), tal orientação fir­mou-se na jurisprudência dos Tribunais Superiores. O Superior Tri­bunal de Justiça vem. reiteradamente, decidindo nesse sentido (REsps 470.930/RJ, 425.397-SP e 469.506/PB, entre muitos outros), tendo portanto alterado sua jurisprudência anterior, referida acima. Julga­dos do STJ têm, inclusive, referido expressamente que "a decisão do STF em ADIn deve ser observada de forma vinculante (cf. § 2a do art. 102 da CF)" 3 2 .

Posteriormente, o STF iniciou o julgamento das ADIns 2.675-5/DF e 2.777-8/PE. Nelas, os governadores dos Estados de São Pau­lo e Pernambuco questionavam a constitucionalidade de dispositivos de leis estaduais que determinam a restituição do imposto pago ante­cipadamente, em razão de substituição tributária para frente, quando comprovado que na operação final o preço praticado foi inferior à base de cálculo presumida 3 3.

Os julgamentos foram interrompidos, por pedidos de vista, após voto dos respectivos relatores 3 4, pela improcedência das ações.

Tal situação levou à cogitação de que a decisão então proposta pelos relatores contrariaria a orientação adotada na ADIn 1.851.

32. Embargos declaratórios no ROMS 13.915/MG, Ia Turma, rei. Min. Humberto Gomes de Barros. REsp 270.612/ES, I a Turma, rei. Min. Francisco Falcão.

33. Trata-se, na ADIn 2.675-5/PE. do inciso II da Lei n. 11.408/96 do Estado de Pernambuco, assim redigido: "É assegurado ao contribuinte-substituído o direito à restituição:... II - do valor parcial do imposto pago por força da substituição tribu­tária, proporcionalmente à parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de cálculo da operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído for inferi­or àquela prevista na antecipação". Já a ADIn 2.777-8/SP tem por objeto, o inciso II do art. 66-B da Lei paulista n. 6.374, de l 2 de março de 1989, acrescido pelo art. 3 2

da Lei estadual n. 9.176, de 2 de outubro de 1995, verbis: "Art. 66-B. Fica assegura­da a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributá­ria: I - caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva; II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obri­gação tributária de valor inferior à presumida". As ações pretendem fundar-se na interpretação dada pelo STF ao art. 150, § 7 2 , da CF, na ADIn 1.851-4.

34. Na ADIn 2.675-5/PE, rei. Min. Carlos Velloso, e na ADIn 2.777-8/SP, rei. Min. Cezar Peluso.

237

A nosso ver, isso não ocorre. Em ambas as ações, na sessão de julgamento de 27-11-2003, após o voto dos respectivos relatores, o Tribunal, resolvendo questão de ordem suscitada pelo Ministro Sepúlveda Pertence, por unanimidade, admitiu o julgamento das ações, não obstante a decisão adotada na ADIn 1.851. O Tribunal, portanto, examinou expressamente a questão, se a decisão adotada na ADIn 1.851 prejudicava as ações em tela, e decidiu pela negativa. Fê-lo acertadamente, pois foi decidido na ADIn 1.851 que o disposto no art. 150, § 7 2 , da CF não obriga à restituição quando a operação final se der por valor inferior ao presumido. Mas lá não se decidiu que haja proibição na Constituição de que lei ordinária determine a restitui­ção, o que é coisa diferente.

A Constituição não determina a restituição (exceto quando não ocorre o fato gerador presumido), mas também não a proíbe: a lei pode dispor em um sentido ou outro, sem incorrer em inconstitucionalidade. Não há, pois, incompatibilidade entre a decisão adotada na ADIn 1.851 e os votos dos relatores nas ADIns 2.675-5/PE e 2.777-8/SP: podem ser constitucionais tanto normas que prevejam quanto normas que não prevejam a restituição (esta última ocorreria, com idêntico resultado econômico, se a lei estadual não adotasse o regime da substituição tributária, o que evidentemente lhe é lícito fazer).

Posteriormente, na sessão de 17-3-2005, veio o voto do Minis­tro Nelson Jobim, julgando procedentes ambas as ações, reafirman­do a orientação adotada na ADIn 1.851-4, e (aqui, a novidade), con­siderando inclusive não ser possível à lei estadual ordenar a devolu­ção do valor decorrente da diferença entre a base de cálculo presumi­da e o valor real da operação, pois "estaria configurada clara situação de GUERRA FISCAL caso a restituição do tributo recolhido pretensamente a maior ficasse a cargo ou opção do ente federativo"3 5, após o que foi o julgamento das duas ADIns adiado, por indicação do Ministro Cezar Peluso. E a matéria continua a pender de julgamento, pois registra-se empate em cinco votos a cinco, tendo julgado impro­cedente a ação os Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello e

35. Voto-vista do Ministro Nelson Jobim, na ADIn 2.777-8 (grifo do original).

votado por sua procedência os Ministros Eros Grau, Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Eilen Gracie, aguardando-se, no momento em que se escreve este texto, o voto de desempate do Ministro Carlos Britto.

A matéria continua, pois, a ser (ao menos quanto à possibilida­de de a legislação estadual prever a devolução) objeto de controvér­sia. No estágio atual, porém, a decisão do STF na ADIn 1.851-4, no sentido da constitucionalidade da norma que determina a não-devo-lução, não foi modificada e tem efeito vinculante, ainda mais claro em face da nova redação dada ao art. 102, § 2 2 , da CF, pela Emenda Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004.

A nosso ver, é impossível perquirir, em cada operação, se o preço real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto real­mente desnatura o sistema da substituição. Mas quando a base de cálculo presumida for de fato superior à média de preços de mercado, há afronta inclusive ao art. 8 S, § 4 2 , da Lei Complementar n. 87/96, cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios processuais cabíveis (medidas liminares, antecipações de tutela), a exigência ile­gal, quer para, se já consumada, assegurar ao contribuinte a devolu­ção do valor exigido ilegalmente.

Uma afirmação do texto merece ser melhor explicada, para cla­reza da exposição. Dissemos que, em verdade, não é o substituto (em­bora este recolha o tributo ao fisco), mas o contribuinte substituído, quem arca com o ônus financeiro da imposição. Tomemos uma situ­ação de substituição tributária e consideremos uma margem de lucro presumida de 40%. Esta a cadeia produtiva:

Fabricante —> Distribuidor —> Varejista —> Consumidor final

Suponhamos que a venda fosse feita, pelo fabricante, ao preço de RS 1,00. A alíquota é de 25%; o valor do ICMS seria de R$ 0,25. Como foi adotado o sistema da substituição tributária e a margem de lucro presumida é de 40%, o fabricante terá de recolher o ICMS, por substituição, inclusive sobre as operações posteriores, resultando RS 0,35 (25% sobre R$ 1,40) em vez de R$ 0,25 (25% sobre R$ 1,00). Em conseqüência, o fabricante, ao vender para o atacadista, fará por

239 238

R$ 1,10, em vez de R$ 1,00, incluindo no preço, pago pelo atacadis­ta, o ônus decorrente do já recolhimento do tributo incidente sobre as operações posteriores. Da mesma forma, mutatis mutandis (quer di­zer, só feitas as cabíveis adaptações aritméticas) procederá o ataca­dista, quando da venda ao varejista.

Como já dissemos, por ser constitucional o princípio da capaci­dade contributiva e como o fato imponível revela indiciariamente tal capacidade do contribuinte, e não do substituto, só será constitucio­nal a eleição, pela lei, de substituto que presumivelmente esteja em situação que lhe viabilize a transferência do ônus financeiro ao con-tribuinte-substituído.

Por fim, o sistema de substituição tributária veio para ficar. Becker já vislumbrava a perspectiva de sua generalização 3 6. Basica­mente, duas são as vantagens dele decorrentes. A primeira é a simpli­ficação de procedimentos e conseqüente comodidade na arrecada­ção. Os substitutos tributários, sobre os quais se concentra a arreca­dação, são em menor número (facilitando a fiscalização) e a lei de­signa como tal aqueles de maior porte econômico e organização contábil-administrativa, onde muito menos provável a prática da eva­são do que em grande número de pequenos estabelecimentos, muitos integrantes da chamada "economia informal". No exemplo já menci­onado, de cervejas e refrigerantes, concentra-se a arrecadação a car­go dos relativamente poucos estabelecimentos produtores, em vez de se dispersar por inúmeros pontos de venda a varejo. De outro lado. na substituição tributária para a frente, ainda há a vantagem fiscal da obtenção de antecipação de receitas por fatos geradores que só ocor­rerão futuramente. E, ainda, não existe outra forma de evitar a evasão fiscal, no caso de tributos devidos por vendedores ambulantes, sacoleiros, pronta entrega e atividades ditas "informais" em geral, quando a antecipação decorrente da substituição progressiva adquire até feição de medida de caráter cautelar, como única forma de tomar efetiva a responsabilidade tributária.

36. "... de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo legislador será regra geral" (Teoria, cit., p. 550).

240

3.4. Sucessor tributário

Não se confunde o sucessor tributário com as demais espécies de sujeitos passivos. O contribuinte é aquele que pratica o ato ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível. Tem relação pessoal e direta com o fato imponível. O substituto tem vinculação com o fato imponível: participa em fase anterior ou posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posição do contribu­inte na relação jurídica tributária. São os casos de sujeição passiva direta. O responsável em sentido estrito não tem nenhuma ligação com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade exclusivamente de disposição legal. Já o sucessor também não tem ligação com o fato imponível, mas tem uma relação, de direito privado, com o contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogação nos direitos e obrigações tributárias do contribuinte. A relação jurídica, de direito privado, entre contribuinte e sucessor é o suporte fáctico da norma tributária que, incidindo, cria a sub-rogação do sucessor nos direitos e obrigações do contribuinte de uma específica relação jurídica tributária.

A regra geral sobre responsabilidade (em sentido lato) do su­cessor encontra-se no art. 129 do CTN: abrange os créditos definiti­vamente constituídos (em que já houve lançamento) ou em curso de constituição (ainda sem lançamento), à data dos atos nela referidos, e os constituídos (efetuado o lançamento) posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referi­da data. Ou seja, a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os créditos já lançados quanto os ainda não lançados à data do ato ou fato a que a lei atribui o efeito da sub-rogação do sucessor nos direi­tos e obrigações do contribuinte quanto a uma determinada relação jurídico-tributária, desde que, à data daquele ato ou fato, já tenha ocorrido o fato gerador (imponível). Isto porque a obrigação tributá­ria nasce com o fato gerador, tendo o lançamento somente efeitos declaratórios (cf. CTN, art. 144. caputf1.

37. Ver mais adiante Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 2 (Constituição —

Lançamento).

241

Em síntese: responde o sucessor por tributos devidos em função de fatos imponíveis ocorridos até a data do ato ou fato a que a lei atribui os efeitos de sub-rogação sua nas obrigações tributárias do antecessor.

Em matéria tributária, há quatro tipos de sucessão: imobiliária, comercial, causa mortis e falimentar.

Examinaremos, a seguir, cada uma dessas espécies.

3.4.1. Sucessão imobiliária

Dela trata o art. 130 do CTN:

"Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título aprova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço".

O adquirente de bem imóvel responde pelos tributos inci­dentes sobre o imóvel devidos pelo anterior proprietário, por fa­tos imponíveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e contribuições de melhoria. Por óbvio, pagando tais tributos, tem direito de regresso contra o anterior proprietário. Também, obvi­amente, pelos fatos imponíveis ocorridos depois da transmissão de propriedade, o novo proprietário é obrigado na condição de contribuinte.

Diz o final do art. 130: "salvo quando conste do título a prova de sua quitação". Com efeito, dizia o texto do art. 1.137 do Código Civil de 1916: "Em toda escritura de transferência de imóveis, serão trans­critas as certidões de se acharem eles quites com a Fazenda Federal. Estadual e Municipal, de quaisquer impostos a que possam estar su­jeitos. Parágrafo único. A certidão negativa exonera o imóvel e isenta o adquirente de toda responsabilidade". Ocorre que se entendia, em face da norma do art. 677, parágrafo único, do mesmo Código, que se

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tratava de regra dispositiva, podendo as partes dispensar as negati­vas, ficando, então, o adquirente na condição de sucessor tributário quanto a tributos incidentes sobre o imóvel 3 8. Por isso, comum fazer-se constar nas escrituras, quase como fórmula tabelioa, a dispensa das negativas. A providência normalmente visa a agilizar o negócio e a lavratura da escritura, evitando ter de aguardar os prazos para for­necimento de certidões negativas (CTN, art. 205, parágrafo único), mas apresenta o grave inconveniente de fazer o adquirente responder por tributos incidentes sobre o imóvel, eventualmente não pagos pelo transmitente. Especialmente agora quando o fornecimento das certi­dões negativas vem sendo agilizado pelo desenvolvimento da informática (a Receita Federal já as fornece em tempo imediato, pela Internet), sua apresentação e transcrição na escritura é medida de pru­dência e garantia do adquirente.

Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certidões ressal­va do direito de cobrar créditos que venham ser apurados posterior­mente. Como aponta Hugo de Brito Machado 3 9, essa ressalva só é eficaz em relação ao contribuinte (transmitente), não ao sucessor (adquirente). Uma vez transcrita a certidão negativa (ainda que com a ressalva referida, sabido que o fisco só a fornece dessa forma), o adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade, nos termos do art. 130, caput, do CTN.

No caso de arrematação em hasta pública (venda judicial), a sub-rogação (dos créditos tributários) ocorre sobre o respectivo pre­ço (CTN, art. 130, parágrafo único). Ou seja, previamente à praça deverão ser apurados os créditos tributários incidentes sobre o imó­vel, que serão abatidos do preço da arrematação, pagando-se, com prioridade, o fisco. O saldo pertencerá ao credor que promove a exe­cução e não haverá, em qualquer caso, sucessão do arrematante nas obrigações tributárias incidentes sobre o bem. A norma visa a, de um

38. As disposições dos arts. 1.137 e 677, parágrafo único, do Código Civil de 1916 não têm equivalente no novo Código Civil. Daí, porém, a nosso ver, não decorrem alterações significativas no trato da matéria, que continua regrada pelo art. 130 do CTN.

39. Curso, cit., p. 125.

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lado, proceder à garantia do fisco e, de outro, conferir segurança à venda judicial.

Ainda, respondem na qualidade de sucessores tributários, por tributos incidentes sobre os respectivos bens, seus adquirentes ou remitentes (CTN, art. 131,1). O adquirente já vinha abrangido pelo art. 130. Apenas que, no art. 131, não há limitação a bens imóveis. Assim, o adquirente de um automóvel torna-se sucessor do transmitente quanto a eventuais débitos por IPVA, por exemplo. Quan­to à segunda figura (remitente), trata-se de quem promove remição (com cedilha), instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Código de Processo Civil, pelo qual cônjuge, ascendente ou descendente do de­vedor pode, pagando o preço da arrematação ou adjudicação, resga­tar o bem do devedor. Fazendo-o, tornar-se-á sucessor daquele nas obrigações tributárias incidentes sobre o bem.

Repetimos que aqui se cuida de remição. Remissão (com dois esses) é perdão da dívida concedido pelo credor, uma das formas da extinção do crédito tributário (CTN, art. 172) 4 0.

3.4.2. Sucessão causa mortis

Pelos tributos devidos pelo autor da herança (de cujus) respon­dem:

a) a pessoa formal do espólio, até o fim do inventário, com a partilha ou adjudicação dos bens;

b) os herdeiros, legatários e o cônjuge meeiro pelos créditos tributários devidos pelo autor da herança ou seu espólio. Essa res­ponsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber. É o que decorre do art. 131, II e III, do Código.

No curso do inventário, o espólio representa o conjunto de di­reitos e obrigações da sucessão. É uma das chamadas "pessoas for­mais", universalidades que não são pessoas físicas ou jurídicas, mas às quais se reconhece qualidade inclusive para demandar ou ser de­mandado em juízo, como prevê (em relação ao espólio) o art. 12, V.

40. Ver adiante Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 4.4 (Remissão).

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do CPC. Representa-o o inventariante e até a conclusão do inventá­rio, com a partilha de bens ou adjudicação (atribuição de todos os bens a um só herdeiro), responde o espólio pelos direitos e obriga­ções do de cujus, inclusive por créditos tributários por ele devidos.

Concluído o inventário, com a partilha ou adjudicação, deixa de existir o espólio. A partir daí a responsabilidade (lato sensu). na qua­lidade de sucessores do falecido, pelos créditos tributários devidos pelo autor da herança ou pelo espólio (relativos ao período até o en­cerramento do inventário e eventualmente impagos) será dos suces­sores: herdeiros (legítimos ou testamentários), legatários (a quem o autor da herança atribui, por testamento, bem(ns), determinado! s')) ou cônjuge meeiro (que tem individuada a meação que lhe pertence dos bens comuns).

Na prática, para ultimação do inventário, partilha ou adjudica­ção e expedição dos respectivos formais, é obrigatória a juntada das negativas fiscais federal, estadual e municipal (CPC. arts. 1.026 e 1.031), o que pressupõe o pagamento de eventuais tributos devidos. Todavia, algum crédito tributário pode ser apurado só posteriormente.

A responsabilidade dos sucessores do falecido, conforme dis­põe o art. 131, II, infine, é limitada ao montante do quinhão, legado ou meação. Não poderão responder por obrigações tributárias de va­lor superior aos bens que receberam. Só respondem até o limite des­ses bens. Tal se denomina "benefício de inventário", e no direito bra­sileiro vale para quaisquer créditos e situações (CC, art. 1.792): os sucessores respondem pelas dívidas do autor da herança, mas só até o limite do que receberem.

3.4.3. Sucessão comercial

Abrangem-se, aqui, várias situações.

A primeira delas é a de alteração na estrutura societária da em­presa. Cuida o Código (art. 132, caput) das hipóteses de fusão, trans­formação ou incorporação de pessoas jurídicas. Dispõe que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devi­dos, até a data do ato, pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

245

Em síntese, a alteração da estrutura jurídica da sociedade não afeta sua responsabilidade por créditos tributários.

Das hipóteses referidas no art. 132 do CTN (fusão, transforma­ção ou incorporação) cuida a Lei das Sociedades Anônimas (Lei n. 6.404, de 15-12-1976).

Na fusão, duas ou mais sociedades se unem para formar socie­dade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (in­clusive tributárias) — art. 228. A nova sociedade será sucessora nos direitos e obrigações tributárias das sociedades fusionadas.

Transformação é a operação pela qual a sociedade passa, inde­pendentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro (art. 220). Por exemplo, uma sociedade anônima é transformada em limi­tada, ou vice-versa. A sociedade transformada responderá pelos tri­butos devidos pela sociedade sob a forma anterior.

E incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obri­gações (art. 227). A sociedade que absorveu outras responde, como sucessora, pelos créditos tributários devidos pelas sociedades incor­poradas.

O art. 132 não menciona a cisão que, consoante o art. 229, caput, da Lei das Sociedades Anônimas 4 1, é a operação pela qual a compa­nhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais socieda­des, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a com­panhia cindida se houver versão de todo o seu patrimônio, ou divi­dindo-se o seu capital, se parcial a versão. A sociedade cindida (se só transferida parte do capital, caso em que continuará existindo) e as sociedades que receberam parcelas do patrimônio da cindida respon­derão pelas obrigações tributárias da sociedade cindida.

Já o art. 132, parágrafo único, cuida da extinção das pessoas jurídicas de direito privado. Nessa hipo ese, se qualquer dos sóc os, ou seu espólio, continuar na exploração da mesma atividade, sob a

41 . A Lei n. 6.404/76 (Lei das S.A.) é posterior ao CTN; por isso, provavel­mente, este não se refira expressamente à cisão.

246

mesma ou outra razão social (portanto, mesmo no caso de constitui­ção de nova sociedade, com outros sócios) ou como pessoa física (sob firma individual), a nova pessoa jurídica ou o sócio, se atuar sob firma individual, torna-se sucessor da pessoa jurídica extinta, no que tange às obrigações tributárias desta.

Ainda, quem adquirir, por qualquer forma, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar sua exploração, com a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou fundo adquirido, relativos a obrigações tributárias surgidas até a data do ato (fatos imponíveis ocorridos até a data do ato), tudo nos termos do art. 133 do Código Tributário Nacional.

Fundo de comércio é o conjunto de bens incorpóreos de um negócio: ponto, tradição, clientela, denominação etc. São os bens incorpóreos que representam um valor econômico: o nome, o local e a tradição de um negócio 4 2. Na linguagem comum, tais transações são freqüentemente apresentadas sob a forma de "vende-se ponto" ou equivalente.

Quem adquire não só estabelecimento (bem corpóreo, físico), mas também fundo de comércio (bem incorpóreo), responde pelos tributos devidos pelo alienante até a data do ato. Nos termos dos incisos 1 e II do art. 133 do CTN, o adquirente responde "integralmente", se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria, ou atividade, e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, em até seis meses da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo. O vocábulo "integralmente" é algo dúbio e pode­ria levar à cogitação de que, se encerrada atividade econômica, o adquirente ficaria exonerado de responsabilidade. Não é assim. A exoneração (excepcionalíssima, porque o débito é próprio do alienante-contribuinte) teria de ser expressa, e não há norma nesse

42. "O 'fundo de comércio' que gera a responsabilidade determinada pela sua aquisição constitui, na universalidade de bens, direitos e obrigações que inte­gram ou gravam o patrimônio do comerciante, industrial ou profissional transmitente desse objeto de valor" (Fábio Fanucchi, Curso, c i t , p. 256).

247

sentido. Na verdade, se o alienante cessa a exploração de atividade e não inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente com o alienante, podendo o fisco de imediato exigir o crédito de qual­quer deles, indistintamente. Se o alienante continua na atividade ou inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente, isto é, goza de benefício de ordem: o fisco só pode exigir o crédito do adquirente depois de buscar sua cobrança do devedor principal (alienante), com a excussão de eventuais bens, sem obter a satisfação do crédito. Por óbvio, salvo disposição contratual expressa em con­trário, o adquirente, que pagar dívida tributária do alienante, tem di­reito de regresso contra este (mas essa relação é de direito privado entre adquirente e alienante e não se confunde com a relação de direi­to tributário ente o fisco e o contribuinte ou sucessor tributário) 4 3.

A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, acres­centou três parágrafos ao art. 133 do CTN (há disposições idênticas no art. 141. II e § I a . da Lei n. 11.101. também de 9-2-2005 — nova Lei de Falências). Assim não ocorre sucessão tributária, inexistindo responsabilidade (em sentido lato) do adquirente de fundo de comér­cio ou estabelecimento comercial, na hipótese de alienação judicial em processo de falência, ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial (figura criada pela Lei n. 11.101 / 2005, em substituição à "concordata") — CTN. art. 133, § I a , acres­cido pela Lei Complementar n. 118. A inexistência de responsabili­dade (em sentido lato) do sucessor, que compra estabelecimento no caso de alienação em hasta pública, era já antes da Lei Complemen­tar n. 118 a melhor orientação jurisprudencial, por aplicação analógica do art. 130, parágrafo único do CTN e assim já havíamos decidido, anteriormente à vigência daquela lei: "Apelação cível. Direito tribu­tário. ICMS. Embargos de devedor. Recurso de apelação. Efeitos. Art. 520, caput, do CPC. Regra geral. Arrematação. Sub-rogação do crédito tributário por ICMS. Art. 130, parágrafo único, do CTN. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o

43. O sucessor, de forma geral, possui direito de regresso contra o contribu­inte. Ver adiante n. 7, neste Capítulo.

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respectivo preço, não se responsabilizando o arrematante pelo débito por impostos anteriores à hasta pública. Segurança concedida. Ape­lação provida" (AC 70008661183, I a Câmara Cível, TJRS, Rei.: Luiz Felipe Silveira Difini, julgado em 30-6-2004).

Agora, esta orientação foi expressamente adotada pela lei.

Não se aplica a exclusão de responsabilidade (lato sensu) do adquirente, quando este for sócio da sociedade falida ou em recupe­ração judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária (CTN, art. 133, § 2 2 , 1 , II e III, acresci­dos pela LC n. 118). Em suma, não ocorre a exoneração do sucessor sempre que a aquisição se der com intuito de fraude contra o Fisco. Esta é presumida (júris et de jure) nas hipóteses dos incisos I e II do § 2a do art. 133; na hipótese do inciso III deve ser objeto de prova, cujo ônus é do Fisco.

A Lei Complementam. 118 acresceu, ainda, ao art. 133 do CTN o § 3 2 , com a seguinte redação: "Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário". Qual o significado da pre­visão do prazo de um ano? A nosso ver, mero prazo impróprio, para o juízo, para encerrar o processo de falência ou recuperação judicial, com o pagamento dos credores, para cujo eventual descumprimento não há previsão de sanção. Não se poderá adotar, pois seria despro­porcional (o sacrifício dos direitos dos credores com maior preferên­cia do que o Fisco supera, em muito, o benefício que pudesse advir da maior celeridade), interpretação de que. findo o pra/o de um ano, fosse pago o Fisco em detrimento dos credores que lhe são preferen­ciais (ver, a seguir, sucessão falimentar e o Capítulo IX, Garantias e privilégios do crédito tributário).

249

3.4.4. Sucessão /alimentar

A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tribu­tos devidos por este. A regra está posta no art. 184 do Código Tribu­tário Nacional (topologicamente situado no capítulo sobre garantias e privilégios do crédito tributário e não na seção sobre responsabili­dade dos sucessores): "Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo paga­mento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, dc qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da consti­tuição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e ren­das que a lei declare absolutamente impenhoráveis" (grifo nosso).

Com a Lei n. 11.101/2005 (art. 83, II), passaram a ter preferên­cia sobre os créditos tributários, na falência, os créditos com garantia real até o limite do bem gravado. Assim, a disposição do art. 184 do CTN no sentido de não serem oponíveis ao Fisco ônus reais, não prevalece no caso de falência, hipótese regida pela Lei n. 11.105/ 2005, que é lei especial.

A massa falida responde como sucessora pelos débitos tribu­tários do falido, que são créditos privilegiados 4 4. No regime do De-creto-Lei n. 7.661, de 21 de junho de 1945 (antiga Lei de Falên­cias), os créditos tributários situavam-se formalmente em segundo lugar na ordem preferencial de pagamentos, só superados pelos créditos trabalhistas. Agora, sob a Lei n. 11.101/2005, situam-se. na ordem do seu art. 83, em terceiro lugar, após: a) os créditos derivados da legislação do trabalho, até o limite de 150 salários mínimos por credor (o que exceder constitui crédito quirografario — art. 83, VI, c, da mesma lei) e os decorrentes de acidente do trabalho, estes ilimitadamente; e b) os créditos com garantia real até o limite do bem gravado (o que exceder constitui crédito quirografario — art. 83, VI, b).

44. Ver adiante Capítulo IX (Garantias e privilégios do crédito tributário).

250

De notar que a Lei n. 11.101/2005 não se aplica aos processos de falência ou de concordata ajuizados anteriormente ao início de sua vigência (que, nos termos de seu art. 201, deu-se no prazo de 120 dias após sua publicação, ou seja, em 9-6-2005), que serão concluí­dos nos termos da antiga Lei de Falências — Decreto-Lei n. 7.661/45 (art. 192 da Lei n. 11.101/2005). Assim, nas falências e concordatas ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005, prevalece­rão as disposições (inclusive de direito material, como, por exemplo, sobre ordem de preferência dos créditos) do Decreto-Lei n. 7.661/45.

Ponto que merece exame especial é se a massa falida responde por multas moratórias (por mero atraso no pagamento de tributos) ou penais (aqui, não se trata de crimes, mas de multas por infrações tributárias administrativas) devidas pelo falido.

Sob a égide do Decreto-Lei n. 7.661/45 (ainda aplicável às falências ajuizadas anteriormente à entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005), a resposta é negativa nos termos de seu art. 23, pará­grafo único, III:

"Não podem ser reclamadas na falência: ... III — as penas pecuniárias por infração das leis penais e administrativas".

Em interpretação desse dispositivo, em 1963, o STF expedira as Súmulas 191 e 192, nestes termos:

S úmula 191: "Inclui-se no crédito habilitado em falência a mul­ta fiscal simplesmente moratória".

Súmula 192: "Não se inclui no crédito habilitado em falência a multa fiscal com efeito de pena administrativa".

Ocorre que, posteriormente, a Corte Suprema alterou sua inter­pretação, adotando (em 1975) a Súmula 565 que revogou a Súmula 191 (permanecendo em vigor a Súmula 192). Este o texto da Súmula 565: "A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência".

Portanto, em síntese, nos termos das Súmulas 192 e 565 do STF, em interpretação ao art. 23, parágrafo único, III, da antiga Lei de Falências, não eram exigíveis na falência quaisquer multas fiscais, sejam moratórias ou penais, não havendo sucessão da massa falida

251

nas obrigações do falido por multas (só o sucedia quanto às obriga­ções por tributos).

A regra só valia para a falência. O concordatario respondia pe­las multas fiscais, tanto moratórias quanto penais (Súmula 250 do STJ). Aliás, no que dizia respeito ao concordatario, não havia sequer sucessão, pois ele não perdia a direção de seu negócio; continuava a exercê-la, só que sob fiscalização do comissário.

A Lei n. 11.101/2005 alterou a disciplina da matéria. Agora os créditos tributários que gozam de privilégio (após os créditos traba­lhistas até cento e cinqüenta salários mínimos por credor, por aciden­tes do trabalho e os créditos com garantia real, até o limite do bem gravado) não incluem as multas tributárias (art. 83, III), mas estas podem ser exigidas na falência, como créditos a serem satisfeitos após os quirografarios (art. 83, VII).

Em suma, nas falências disciplinadas pelo Decreto-Lei n. 7.661/ 45 (as ajuizadas até a vigência da Lei n. 11.101/2005), não são exigíveis multas fiscais, sejam moratórias ou penais; nas falências disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (ajuizadas após sua vigência), as multas, tanto moratórias como penais, são exigíveis, mas como créditos inferiores aos quirografarios, não mais se aplicando (pois editadas em face da legislação anterior) as Súmulas 192 e 565 do STF.

Na recuperação judicial, prevista na Lei n. 11.101/2005, em substituição à concordata, não há alteração. O devedor sob recupe­ração judicial não perde a direção de seu negócio, continuando a exercê-la, sob a fiscalização do administrador judicial (art. 22, II. a), e, se este for constituído (art. 26), do Comitê de Credores (art. 27, II, a), respondendo pelas multas tributárias, tanto moratórias como penais.

Na recuperação judicial, a novidade trazida pela Lei Comple­mentar n. 118/2005 foi o acréscimo de dois parágrafos (3 2 e 4 2) ao art. 155-A do CTN. Assim, lei ordinária específica (de cada ente tributante — União, Estado, Distrito Federal ou Município) disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do deve­dor em recuperação judicial (§ 3 2). A inexistência da lei específica

252

importa a aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Fede­

ração ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso,

ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal

específica (§ 4 2 ).

De qualquer forma, para ter concedida a recuperação judicial,

o devedor deverá apresentar "certidões negativas de débitos tributá­

rios nos termos dos arts. 151,205 e 206" do CTN, ou seja, certidões

de que não possui débitos tributários (certidões negativas) ou de

que os débitos se encontram garantidos por penhora ou com

exigibilidade suspensa (certidões positivas com efeito de negati­

vas) — ver, a respeito, adiante, Capítulo VIII — Crédito tributário,

n. 3 — Suspensão da exigibilidade e Capítulo X — Administração

tributária, n. 3 — Certidões.

Assim, a possibilidade de concessão de parcelamento limita-se

aos débitos ainda não lançados, sob execução garantida por penhora

ou com exigibilidade suspensa, que não impedem a concessão da

recuperação judicial.

Quanto à recuperação extrajudicial, criada pela Lei n. 11.101/

2005 (arts. 161 a 167), não se aplica aos créditos tributários (art.

161, §1 2), que continuarão exigíveis pela via normal (execução fis­

cal), independente da homologação judicial do plano de recuperação

extrajudicial ajustado com os credores nos termos das disposições

referidas.

As regras antes mencionadas, sobre a exigibilidade de multas

fiscais na falência, tanto do Decreto-Lei n. 7.661/45 quanto da Lei n.

11.101/2005, são especiais e encontram-se na Lei de Falências, ante­

rior e atual. Só se aplicam, pois, à sucessão falimentar. Quanto aos

demais sucessores (sucessão imobiliária, causa mortis, comercial)

prevalece na doutrina o entendimento de que respondem sempre pe­

las multas moratórias; já pelas multas penais, há controvérsia doutri­

nária e jurisprudencial. A nosso ver, só há responsabilidade dos su­

cessores por multa punitiva se o lançamento já tiver sido efetuado no

momento da sucessão.

253

Rubens Gomes de Sousa já apontava que há responsabilidade

do sucessor se "a multa imposta já estava incorporada, como um ele­

mento passivo, ao patrimônio do contribuinte"; mas, "se a infração

ainda não estava descoberta ou julgada, entendemos que, em se tra­

tando de sucessão por morte, extingue-se a punibilidade, e em se

tratando de sucessão em vida, o fisco só pode cobrar a multa do pró­

prio autor da infração e não do sucessor" 4 3.

No mesmo sentido, na doutrina mais recente, Luiz Alberto

Gurgel de Faria aponta que, "apesar das controvérsias no âmbito

doutrinário e jurisprudencial, vem se firmando, nos tempos atu­

ais, a tese de que a responsabilidade dos sucessores se estende às

multas, tendo em vista que estas já integram o passivo da empre­

sa sucedida. A não ser assim, muitas fraudes poderiam existir

simplesmente para alterar a estrutura jurídica das empresas, fun-

dindo-as, transformando-as, ou realizando incorporações para

afastar aplicação de penalidades. Caso estas venham a ser impos­

tas após a sucessão, em decorrência de infração cometida pela

sucedida, não se admite a extensão, pois, na hipótese inexiste a

justificativa da multa já integrar o passivo da empresa" 4 6 . Em sen­

tido contrário, Ives Gandra da Silva Martins e Pedro Martins

Fernandes, com base em interpretação literal do art. 132 do CTN,

que se refere apenas a tributos e não menciona expressamente

penalidades, sustentam não responder o sucessor tributário por

penalidades.

45. Compêndio, cit., p. 141. Esclarecedor o REsp 32.967/RS, ST], 2 â Turma,

rei. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTÁRIO — RESPONSABILI­

DADE DO SUCESSOR — MULTA MORATÓRIA — art. 132 do CTN. 1. Doutri­

nariamente, discutível a elisão da multa punitiva de responsabilidade do sucessor.

2. Sem discrepância jurisprudencial, impõe-se ao sucessor a multa moratória. 3.

Recurso conhecido, mas impróvido" (DJU de 20-3-2000).

46. Eliana Calmon et al., Código Tributário Nacional comentado (coord.

Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.

254

4. SOLIDARIEDADE

O conceito de solidariedade está expresso no Código Civil: "Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um cre­dor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda" (CC, art. 264).

A solidariedade pode ser ativa (quando há vários credores soli­dários, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do devedor a totalidade da dívida) ou passiva (quando há vários devedo­res solidários, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade da obrigação).

Em direito tributário, a solidariedade só pode ser passiva.

A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade

das partes (CC, art. 265).

No direito tributário, não há obrigações decorrentes da vontade das partes (as obrigações tributárias não são contratuais, mas ex lege). A solidariedade, em matéria tributária, resulta sempre de lei.

Os casos de solidariedade tributária estão postos no art. 124,1 e II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inc. I — "solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por lei (inc. II — "solidariedade de direito").

A solidariedade de direito está bem clara: só ocorre quando a lei expressamente designar aquelas pessoas como solidárias (por exem­plo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento fiscal idôneo — Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7 2 , III, b). Já na solidariedade de fato, a hipótese está definida de forma imprecisa. A lei não define o que é o "interesse comum", o que deixa amplo cam­po à discricionariedade do intérprete. Paulo de Barros Carvalho aponta que "a expressão empregada, sobre ser vaga, não é um roteiro seguro para a identificação do nexo que se estabelece entre os devedores da prestação tributária" e conclui que, se houver "presença de pessoas, em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidarieda­de vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores;

255

no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedo­res; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador" 4 7. Há decisão de que a empresa partici­pante do capital de outra fica, em princípio, responsável pela regula­ridade fiscal desta 4 8, o que, embora a ressalva representada pela ex­pressão "em princípio", parece-nos demasiadamente amplo.

A solidariedade tributária, tal como em direito civil (CC, art. 828, II: CTN, art. 124, parágrafo único), não comporta benefício da ordem.

Já os efeitos da solidariedade estão disciplinados no art. 125: o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Assim, se um dos devedores solidários pagou a dívida, os demais ficam desobrigados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que pagou, porém, tem direito de regresso contra os demais pelas respec­tivas cotas-partes (CC, art. 283).

A isenção ou remissão (perdão) de créditos exonera os obriga­dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia quatro devedores solidários por um crédito de RS 4.000,00 e a ura deles é concedida (terá de sê-lo por lei) isenção ou remissão pessoal (por suas condições pessoais 4 9), restará a responsabilidade dos de­mais pelo crédito de RS 3.000,00 (excluída a cota-parte de RS 1.000,00 do devedor solidário a quem foi concedida isenção ou remissão pessoal).

Finalmente, a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupção de prescrição a favor de devedores solidários pode-se cogitar, em se tra­tando de repetição de indébito (devolução de tributo pago indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente

47. Curso, cit., p. 219-20.

r ™ F ' f R e g Í ã ° ' y ~ T u m a - A « M S 94.04.062.22/RS, r d . J U 1 Z Volkmer d e Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.

49. Ver, quanto à remissão, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Capítulo VIII (Credito tributário), n. 4.4 (remissão) e 5.1 (isenção).

256

tributo indevido, a propositura da ação de repetição, com a citação do

fisco, por um deles, interromperá a prescrição, beneficiando também

o outro.

5. CAPACIDADE

A capacidade tributária independe da capacidade civil (CTN,

art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exem­

plo, os menores e os deficientes mentais), se praticar ato que faça

ocorrer o fato imponível, terá capacidade tributária passiva e estará

obrigada ao pagamento do tributo.

A norma compatibiliza-se com os princípios de nosso sistema

jurídico: a incapacidade de tais pessoas decorre de não poderem ex­

primir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vi­

mos, é irrelevante em direito tributário.

Igualmente, independe a capacidade tributária de achar-se a pes­soa física sujeita a medidas que importam privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais ou de admi­nistração de seus bens ou negócios (inc. II). Assim, se estiver a pes­soa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade ci­vil), não lhe faltará capacidade tributária passiva, respondendo pelos tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmen­te, se um advogado, médico ou outro profissional, embora suspenso ou impedido legalmente de exercer a profissão, vier a exercê-la ile­galmente, estará obrigado ao pagamento do imposto sobre serviços. Isto. aliás, decorre do art. 118 já estudado (non olet).

Da mesma forma, independe a capacidade tributária passiva de

estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que confi­

gure uma unidade econômica ou profissional (inc. III). Assim, se não

for a pessoa jurídica constituída na forma legal (não houver contrato

social, registro no órgão competente, inscrição fiscal), mas existir de

fato, tal não excluirá a obrigação de pagar os tributos devidos. Ape­

nas que, como nesse caso a pessoa jurídica não terá existência legal,

a responsabilidade recairá sobre os sócios, que serão pessoal e ilimi­

tadamente responsáveis.

257

6. DOMICÍLIO

A regra geral é da eleição, pelo contribuinte, de seu domicílio tributário. Assim o faz quando apõe o endereço para tal fim na decla­ração de imposto de renda ou quando faz sua inscrição fiscal, nas hipóteses previstas em lei.

Portanto, em princípio, o contribuinte escolhe seu domicilio tri­butário, ou seja, o local onde responderá por suas obrigações fiscais.

A legislação referente a alguns tributos, todavia, limita a possi­bilidade de escolha pelo contribuinte. É o caso do ICMS, que consi­dera cada estabelecimento como um contribuinte autônomo, com domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibi­lidade de diversa eleição.

Fora dessas hipóteses, prevalecerá a eleição pelo contribuinte. Se este não a fizer, incidirão as normas supletivas do art. 127 do Có­digo, considerando-se domicilio das pessoas físicas sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; das pessoas jurídicas de direito privado ou firmas indi­viduais, a sua sede, ou em relação aos atos ou fatos que derem ori­gem à obrigação, o de cada estabelecimento, e quanto às pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito Federal, Muni­cípios e autarquias), qualquer de suas repartições no território da en­tidade tributante.

Quando não for possível a aplicação de tais regras, será consi­derado domicilio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação tributária.

Por fim, a autoridade tributária pode recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadação ou fiscalização do tributo (art. 127, § 2 2). Deverá fazê-lo em decisão fundamentada, explicitando as razões pelas quais aquela escolha de domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadação ou fiscaliza­ção. Seria o caso da eleição de local de difícil acesso, em zona con­flagrada, ou fora do território da entidade tributante. Nesse caso, será considerado domicílio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação tributária.

258

7. CONVENÇÕES PARTICULARES/DIREITO DE REGRESSO

Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposição de lei em

contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo

pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública,

para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações

tributárias correspondentes".

Tais convenções são válidas entre os particulares, mas são inefi­

cazes em relação ao fisco.

Assim, é comum, em contratos de locação, estipular que o IPTU incidente sobre o imóvel será de responsabilidade do inquilino. Entre os particulares a cláusula é válida; mas é inoponível ao fisco. O pro­prietário permanecerá responsável, se o inquilino não fizer o paga­mento. O fisco irá exigir o tributo do contribuinte (proprietário) e não do inquilino. Mas como a cláusula é válida entre as partes, o propri­etário que fizer o pagamento poderá acionar o inquilino para haver o que dispendeu. Todavia, não poderá denunciar à lide o obrigado contratual na execução fiscal que o fisco mover contra si 5 0. O direito de regresso terá de ser pleiteado em ação própria.

Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributário, o

responsável em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, uma vez pagan­

do o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do

valor dispendido?

Quanto ao substituto, a resposta é negativa, pois a lei exclui da relação tributária o contribuinte e, ademais, normalmente o substi-

50. "No processo célere da execução fiscal e nos embargos do executado

que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80. arts. 16 e 17), não é cabível a denunciação à

lide, mormente, quando se trata de execução de dívida ativa de natureza tributária,

como no caso, em que as convenções particulares não podem ser opostas à Fazen­

da Pública (CTN, art. 123)..." (TFR, 5 3 Turma, Ag. 45620/SP. rei. Min. Geraldo

Sobral, Ementário de jurisprudência, n. 5, p. 220). Aliás, predomina o entendi­

mento do não-cabimento de denunciação à lide nos embargos à execução em ge­

ral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.

259

C R É D I T O T R I B U T Á R I O

CAPÍTULO V I I I

1. NOÇÃO

A expressão "crédito" vem do latim creditum, que significa con­fiança.

Como noção inicial, poderíamos indicar que crédito é o direito que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo uma determinada prestação.

Adaptando tal noção ao crédito tributário, é possível conceituá-lo como a importância em dinheiro, objeto de obrigação tributária, que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo, no cumprimento de obrigação criada pela ocorrência do fato que é hipótese de incidência da lei tributária.

A natureza jurídica do crédito tributário, diz o art. 139 do CTN, é a mesma da obrigação tributária, que é relação jurídica de direito público, como já vimos.

O crédito tributário, por sua vez, após ser regularmente constituído, somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluída ou suspensa nas hipóteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, não podem ser dispensadas sua efetivação e garantias, sob pena de responsabilidade funcional do agente público que assim proceder. Tal é decorrência do prin­cípio da indisponibilidade dos bens públicos: nenhum servidor ou agente político pode dispor de quaisquer bens públicos, aí incluído o crédito pú­blico de qualquer natureza (tributária ou não-tributária).

2. CONSTITUIÇÃO (LANÇAMENTO)

No sistema do Código, a constituição do crédito tributário se faz pelo lançamento.

260

261

Souto Maior Borges, em alentada monografia sobre o tema, apon­ta que "o conceito doutrinário amplo de lançamento está superado pela construção do CTN, que estruturou o lançamento em termos de solução autoritária de direito positivo. O conceito doutrinário — latíssimo — abrange não só os atos autônomos de aplicação da lei tributária material pela administração pública, mas também os atos e fatos, psicológicos, materiais e jurídicos praticados pelos particula­res, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo" 1. E completa que a definição dada pelo art. 142, caput, do CTN não corresponde, pois, a uma categoria lógico-jurídica, senão a um conceito jurídico-positivo, relativo tão-só ao direito brasileiro2.

Com efeito, conceito de lançamento está posto no art. 142 do CTN, nos seguintes termos:

"Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimen­to administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".

Vemos que nessa definição de lançamento estão englobadas cinco operações:

1) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação corres­pondente. No lançamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o fato hipoteticamente descrito na norma como apto a criar a obrigação tributária. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:

2) determinar a matéria tributável, ou seja, identificar a base de cálculo aplicável (ou base calculada, na terminologia de Aires Barreto 3);

3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente se faz pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo;

1. José Souto Maior Borges, Lançamento tributário, Rio de Janeiro Foren­se, 1981, p. 457.

2. José Souto Maior Borges, Lançamento, cit., p. 73. 3. Ver Capítulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material).

262

4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o pólo passivo da relação jurídico-tributária; e

5) propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível. Se ("sendo o caso") tiver ocorrido infração (casos em que o lançamento normalmente se faz por auto de infração).

Alguns autores fazem inúmeras críticas à definição legal. Apon­tam impropriedade das expressões "procedimento" administrativo (o lançamento seria um ato administrativo) e "tendente", caráter exces­sivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicação da penalidade cabível" e por afirmar competir exclusivamente à autori­dade tributária constituir o crédito tributário, o que seria desmentido logo a seguir nos casos de lançamento por homologação 4.

A nosso ver, o lançamento tanto pode consistir em ato adminis­trativo como em procedimento. A diferença é que o ato é um só, enquanto o procedimento é uma série de atos concatenados. No lan­çamento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, nor­malmente há um só ato. Já em lançamento realizado em função de atividade fiscalizatória (a — mal — denominada "ação fiscal") have­rá o termo de início, diligências, auto de infração, eventual impugnação, julgamento administrativo. Como o lançamento sem­pre pode demandar mais de um ato, não vemos inconveniente em o Código defini-lo como procedimento.

A expressão "tendente" usada no art. 142 realmente é inadequa­da. O procedimento não é tendente a realizar as operações descritas, que são o próprio lançamento, mas sim as realiza efetivamente. Se não as realizar, não haverá lançamento. A expressão bem poderia ser retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais preciso.

Embora o verbo "propor" talvez não seja o mais técnico (no lançamento já se impõe penalidade), o conceito legal guarda coerên­cia com a disposição do Código (art. 113, § l 2 ) , que considera obri­gação principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniária.

4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit.,

p. 322-4.

263

A crítica ao conceito legai, por não se adequar à modalidade de lançamento por declaração ou homologação, é absolutamente perti­nente. Na verdade, quando o art. 142 diz que "compete privativa­mente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento*" está limitando a definição ao lançamento direto ou de ofício, pois os demais não são efetuados privativamente (de forma exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles há necessaria­mente, além de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro.

Um pouco extenso, mas exato, é o conceito de lançamento de Alfredo Augusto Becker:

"O lançamento ('accertamento') tributário consiste na série de atos psicológicos e materiais ou jurídicos praticados pelo sujeito passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relação jurí­dica tributária, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade de, investigando e analisando fatos pretéritos:

a) constatar a realização da hipótese de incidência e a incidên­cia infalível (automática) da regra jurídica tributária, que ocorreu no momento em que aquela sua hipótese de incidência se realizou:

b) captar o fato que realizou o núcleo (base de cálculo) daquela hipótese de incidência e que já estava predeterminado pela regra jurí­dica ao indicar a base de cálculo do tributo;

c) proceder a transfiguração daquele núcleo (base de cálculo) em uma cifra aritmética, mediante a aplicação do método de conver­são (peso, medida ou valor) já preestabelecido pela regra jurídica:

d) calcular a quantidade aritmética do tributo, mediante a apli­cação da alíquota (que fora prefixada pela regra jurídica) sobre o núcleo da hipótese de incidência (base de cálculo) agora já transfi­gurado numa cifra aritmética*".

5. Teoria, cit., p. 359, grifos do origina!. Souto Maior Borges considera esse conceito "superado pela construção do CTN" (Lançamento, cit., p. 457). Entende­mos que não. O conceito difere do conceito de lançamento do art. 142 do CTN (mas não é missão da lei fornecer definições e, no caso, aquela que fornece tem imprecisões já apontadas), mas se ajusta perfeitamente à disciplina legal do lança­mento no direito brasileiro. Portanto, é um conceito em consonância com nosso direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o núcleo da hipótese de

264

De forma mais sintética, cremos poder definir o lançamento como a série de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por terceiros para verificar a ocorrência do fato imponível, quantificar a base de cálculo e o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e impor eventual penalidade, tornando exigível a obrigação tributária.

Grande polêmica reinou na doutrina, especialmente italiana, sobre o caráter declaratório ou constitutivo do lançamento (accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o caráter meramente declaratório do lançamento (corrente declara-tivista), a obrigação tributária nasce da ocorrência de fato gerador (imponível), só cabendo ao lançamento declarar o surgimento dessa obrigação e quantificá-la. Para a corrente constitutivista, com a ocor­rência do fato imponível só surge o direito da Administração proce­der ao lançamento, e só o exercício desse direito, com a realização do ato de lançamento, faz nascer a obrigação tributária. Na Itália, sustentavam a eficácia declaratória do lançamento, entre outros, A. D. Giannini, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese; pela constitutividade, Antonio Beríiri e Enrico Allorio, principalmente. A doutrina alemã se inclina pela eficácia declaratória (assim, Wilhelm Merk, Albert Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina nitida­mente na doutrina a tese da eficácia declaratória: Geraldo Ataliba, Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro, Amílcar Falcão, Fábio Fanucchi6.

O CTN fez opção pela corrente declarativista, ao dispor, no seu art. 113, § l 2 , que a obrigação tributária "surge com a ocorrência do fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se

incidência não se limita à base de cálculo, mas inclui o tipo e a alíquota (cf. Capí­tulo VI — Fato gerador, n. 3.4 — elemento material). A menção a atos psicológi­cos é elemento colateral na definição e vem, antes, do estilo do autor. É certo que há elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito passivo: efetuar pagamento antecipado no lançamento por homologação, prestar declaração etc.

6. Para ampla recensão da doutrina a respeito, ver Amílcar Falcão, Fato ge­

rador, cit., p. 51-3, nota 3.

265

pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada". Justamente porque a obrigação tributária surge com a ocor­rência do fato imponível e o lançamento apenas declara tal e não cria (constitui) a obrigação é que se observará a lei vigente no momento da ocorrência do fato imponível e não do lançamento, se acaso modi­ficada no período 7.

Porém, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lança­mento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Código optado pela tese segundo a qual tem o lançamento efeito constitutivo?

Na verdade, aí se pretendeu fazer uma distinção que Rubens Go­mes de Sousa (relator da comissão que elaborou o Anteprojeto do Có­digo) apontara: tratar-se de ato declaratório quanto à obrigação tributá­ria e constitutivo do crédito tributário8. Antes, porém, o próprio Gomes de Sousa fora muito claro quanto à declaratividade do ato de lança­mento: "O lançamento é um ato declaratório: com efeito, já sabemos, que o nascimento da obrigação tributária decorre do fato gerador (§§ 23 e 25): o lançamento apenas faz a constatação e a valoração desse fato. O elemento constitutivo da obrigação tributária é portanto o fato gerador e o lançamento é o seu elemento declaratório"9.

7. Note-se, todavia, que qualquer ato jurídico cumula várias cargas (no caso. constitutiva e declaratória). A classificação se fará pela carga preponderante (nes­se sentido, Souto Maior Borges, Lançamento, cit., p. 535-6, com críticas à dicotomia entre caráter declaratório e constitutivo do lançamento). É conhecida a equação de cinco variáveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar as diversas cargas que se apresentam cumulativamente nas sentenças (condenatória, constitutiva, declaratória, mandamental e executiva lato sensu), representando-se a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponde­rância, por 4,3,2,1. Resultam cinco variáveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensi­dade de cada uma das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma (5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda, Tratado das ações, Campinas, Bookseller, 1998, t. 1, p. 136-44).

8. Preleções de direito tributário, 1957 (texto mimeografado de curso minis­trado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo), p. 108 e 109, citado por Amílcar Falcão, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0 lançamento, portanto, é constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143).

9. Compêndio, cit., p. 105.

266

A distinção buscada entre crédito e obrigação tributária é artifi­cial. O crédito é um dos elementos (prestação) da obrigação tributá­ria. O Código optou pela tese da eficácia declaratória do lançamento, ao dispor que a obrigação tributária nasce com o fato gerador (imponível). A menção à constituição do crédito tributário no art. 142 é simples impropriedade, pois se funda em uma distinção que não se sustenta ontologicamente.

O lançamento é ato administrativo. À autoridade administrativa compete lançar, com ou sem a coadjuvação de atos do contribuinte (ou de terceiro) — tais atos ocorrem nos lançamentos por declaração e homologação. Não cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade admi­nistrativa, procedendo a "lançamentos" para eventualmente corrigir lançamento incorreto ou efetuá-lo se não realizado. Se o lançamento foi errôneo, o Judiciário tem o poder-dever de anulá-lo. Não efetuará o juiz outro lançamento, nos moldes da decisão que proferir. Só a autoridade administrativa poderá fazê-lo (lançamento é ato adminis­trativo, repete-se), obviamente se não houver ocorrido, no caso con­creto, decadência do direito de efetuar o lançamento 1 0.

A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obriga­tória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN. O lançamento é ato (ou série de atos) vin­culado: seu conteúdo é inteiramente determinado por lei. Não resta campo para escolha política ou administrativa da autoridade compe­tente para realizar o lançamento. Tal decorre já do conceito de tribu­to, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plena­mente vinculada". Em sendo a atividade de lançamento vinculada, é evidentemente obrigatória. A repetição ("vinculada e obrigatória") é pleonasmo: o ato é vinculado, a lei manda realizá-lo: só pode ser obrigatório. A autoridade fiscal não tem a faculdade de lançar ou não o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para lançar. Tem de lançar, sob pena de não o fazendo incorrer em responsabili­dade funcional (administrativa), sujeitando-se às penalizações pre­vistas no estatuto próprio (do funcionalismo respectivo).

10. TRF, 4 a Região, 2 a Turma, AgRgAgI 96.06.62061-4/RS, rei. Juíza Tânia

Escobar.

267

É essencial a notificação do lançamento ao sujeito passivo. Só com ela se completa o procedimento do lançamento. A notificação é obrigatória, pois só através dela o sujeito passivo tem conhecimento do lançamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: só com a notificação o crédito passa a ser exigível 1 1. Se não notificado ao sujeito passivo, o débito não pode ser inscrito em dívida ativa ou ajuizada a execução fiscal. Mas o juiz não pode conhecer tal matéria de ofício, pois o débito regularmente inscrito goza de presunção de liquidez e certeza. Como tal presunção é relativa, incumbe ao contri­buinte, nos embargos à execução, alegar e provar (até por requeri­mento de exibição do processo administrativo) a falta de notificação do lançamento 1 2.

A notificação do lançamento pode ser feita pessoalmente ao su­jeito passivo, seu mandatário ou preposto; por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a entrega no endereço, sendo válida se feita a familiar, empregado, in­clusive doméstico, porteiro de edifício, desde que no endereço indi­cado pelo contribuinte, bem como em endereço eletrônico (e-mail) ou número de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, à repartição fiscal (art. 23, § 4 2 , do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n. 9.532, de 10-12-1997). Se não for possível a intimação pessoal ou postal, ou por via eletrônica, esta se fará por edital, publicado na imprensa oficial, ou afixado em dependência com acesso ao público da repartição fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n. 70.235.

Nos termos do art. 145 do CTN, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo, o lançamento só pode ser alterado nos casos de impugnação do sujeito passivo, recurso de ofício ou, por iniciativa de ofício de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

U. '"Ainda que constituído, na forma devida, o crédito tributário, pelo lan­çamento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo quando este é regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5 a Turma ApMS 92.797/RJ, rei. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).

12. Nesse sentido: TJRS, I a Grupo Cível, Uniformização de Jurisprudência n. 599377157, Tramandaí, rei. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228

268

É a chamada eficácia preclusiva do lançamento. Regularmente notificado, em princípio é inalterável. Só pode ser modificado nos casos expressamente previstos em lei.

O primeiro deles é a impugnação do sujeito passivo. A impugnação é a forma pela qual o contribuinte contesta o lançamen­to, ou seja, exerce sua defesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 6-3-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnação do contribuinte, o lan­çamento será modificado.

Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n. 70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo (que, no plano federal, são as Delegacias da Receita Federal de Jul­gamento) deverá recorrer, de ofício, aos órgãos de segundo grau (Con­selhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda). Então, o lança­mento poderá ser modificado em razão de recurso de ofício (CTN, art. 145. II). Por óbvio, também poderá ser modificado através de recurso voluntário do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n. 70.235. O recurso voluntário, todavia, pressupõe prévia impugnação (já prevista no inc. I do art. 145) não acolhida, ao menos em parte.

Finalmente, o lançamento é efetuado ou revisto por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN, a saber:

"I — quando a lei assim o determine;

II — quando a declaração não seja prestada, por quem de direi­

to, no prazo e na forma da legislação tributária;

III — quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres­tado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, ajuízo daquela autoridade:

IV — quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

e Súmula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de ofício execução fiscal ajuiza­

da com certidão de dívida ativa".

269

V — quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI — quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de pena­lidade pecuniária;

VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII — quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX — quando se comprove que, no lançamento anterior, ocor­reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis­são, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial".

São, em síntese, além das hipóteses expressamente previstas em lei (lei ordinária da pessoa jurídica competente para instituir o tributo — inc. I), situação de falta ou irregularidade de declaração (incs. II a IV); falta ou insuficiência de recolhimento antecipado nos casos de lançamento por homologação (inc. V); fato que determine a imposi­ção de penalidade (inc. VI); ou fato não provado ou conhecido por ocasião do lançamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (incs. VII e IX).

A enumeração do art. 149 é taxativa, mas o inciso I permite ao legislador ordinário (não ao intérprete, porém) criar quaisquer outras hipóteses de revisão do lançamento.

Passamos ao estudo das modalidades de lançamento.

2.1. Lançamento direto

Lançamento direto, ou de ofício, ou ex officio é aquele em que todos os atos e operações são efetuados pela autoridade administrati­va, sem qualquer participação do contribuinte.

É a modalidade mais tradicional de lançamento, mas que vem crescentemente sendo substituída por lançamentos por declaração e, especialmente, por homologação, sensível à tendência da legislação de, no interesse da arrecadação, atribuir mais atos e deveres adminis­trativos (no dizer do Código, obrigações acessórias) ao contribuinte.

270

A escolha da forma de lançamento cabe à lei. Tem aí o legisla­dor ampla discrição, podendo alterá-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1, do CTN determina a feitura do lançamento direto "quando a lei o determinar". Ocorre que o legislador normalmente é informado por critérios de comodidade e efetividade da arrecadação, prestando-se então tal modalidade de lançamento, na generalidade dos casos, a impostos lançados a partir de dados cadastrais, em poder da Admi­nistração, como são os impostos sobre o patrimônio. Normalmente, assim são lançados o IPTU, o IPVA e tc , bem como as taxas e contri­buições de melhoria.

2.2. Lançamento por declaração

Lançamento por declaração, ou misto, é aquele em que: a) o contribuinte, ou terceiro, presta à autoridade declaração com infor­mações sobre a matéria de fato; b) a autoridade, com base nessa de­claração, efetua o lançamento; e c) notifica-o ao contribuinte.

Portanto, no lançamento por declaração há atos tanto da autori­dade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta de­claração; com base nesta, a autoridade efetua o lançamento.

A retificação da declaração pelo contribuinte, quando vise a re­duzir ou excluir tributo, demanda comprovação do erro e só é possí­vel antes de notificado o lançamento (CTN, art. 147, § I a ) , o que é outra hipótese a caracterizar a relevância da notificação do lançamento.

Como se disse, a escolha de uma das modalidades de lançamen­to para cada tributo não é da essência do tributo, mas simples opção do legislador, alterável por lei superveniente. Assim, o exemplo clás­sico de lançamento por declaração era o imposto de renda. Não é mais, pois a legislação passou a atribuir o dever tanto à pessoa física (art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto à pessoa jurí­dica (arts. 2 2 , caput, e 52 da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o pagamento, independente de exame da declaração pela autoridade e sem que esta efetue qualquer lançamento ou notífique-o ao contribu­inte. Portanto, o imposto de renda não é mais objeto de lançamento por declaração, mas por homologação.

A nosso ver, podem ser citados como exemplo de lançamentos por declaração os impostos de transmissão inter vivos e causa mortis

271

(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declaração prest;. da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo retificá-la se a considerar incorreta), a autoridade lança o tributo.

2.3. Lançamento por homologação

Do lançamento por homologação (chamado por alguns doutrinadores de autolançamento). cuida o art. 150 do CTN. Nessa modalidade de lançamento, a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da auto­ridade administrativa ("sem prévio exame da autoridade administrati­va"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor apurado, por declaração, guia, informação ou outra forma determina­da em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regula­mento 1 3, independente de qualquer ato da autoridade: esta não precisa examinar a declaração, efetuar lançamento ou notificar o sujeito pas­sivo. O sujeito passivo é que tem o dever legal de efetuar o pagamento no prazo fixado, independente de qualquer providência do fisco.

Ainda segundo o art. 150, caput, o lançamento se opera pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contri­buinte (apuração do valor do tributo e seu pagamento independente de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Então, a auto­ridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e lançaria um despacho, homologando-os. Aí teria se operado o lançamento. Por isso, sua denominação: lançamento por homologação.

Mas isso não é o que ordinariamente ocorre. Homologação ex­pressa de lançamento pela autoridade é hipótese que se pode dizer inexistente. O contribuinte, na verdade, pratica todas as operações próprias do lançamento (identifica a ocorrência do fato gerador, quantifica a base de cálculo, aplica a alíquota, calcula o montante do tributo devido e até eventual multa moratória, identifica o sujeito pas­sivo — ele próprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,

13. A questão de prazos de pagamento não é reservada à lei, podendo ser fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudência nesse sentido é reiterada, por exemplo. STF, AgRgAgI 178.273/SP, rei. Min. Maurício Correa, e STJ, 2 a Turma, REsp 84554/SP, rei. Min. Antônio de Pádua Ribeiro.

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nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como pre­visto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se, então, o disposto no § 42 do art. 150: "Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitiva­mente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".

Chama-se tal de "homologação tácita" do lançamento. Decorri­dos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autorida­de, considera-se que o lançamento foi tacitamente "homologado". Na verdade, o que ocorre é a decadência do direito do fisco efetuar lançamento direto. Note-se que se o fisco revisa o lançamento por declaração efetuado com base na declaração do sujeito passivo, ou não concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em caso de lançamento por homologação, ou, ainda, nessa modalidade, se o sujeito passivo não realizar o pagamento independente de provi­dências da autoridade, para exigir o tributo, terá o fisco de efetuar lançamento, que, nesse caso, será lançamento ex officio, pois se rea­lizará exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de qualquer atividade do contribuinte. Então, decorridos cinco anos ex­tingue-se o direito do fisco de realizar o lançamento ex officio, não sendo necessário recorrer à ficção da "homologação tácita".

A parte final do § 42 do art. 150 ressalva os casos em que '•com­provada a ocorrência de dolo. fraude ou simulação". A possibilidade de realizar lançamento ex officio em substituição ao por homologa­ção extingue-se em cinco anos da data do fato imponível. salvo casos de dolo. fraude ou simulação. Nessas situações, não haveria prazo para a Fazenda Pública realizar o lançamento ex officiol O direito deve ser interpretado de forma sistemática, e repugna ao senso jurídi­co a existência de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu exercício. A solução é dada pelo próprio CTN, cujo art. 173.1, estatui que o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário (pelo lançamento, na linguagem do Código) extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

273

Portanto, para o lançamento por homologação há uma regra es­pecial: a decadência (do direito de efetuar lançamento ex officio, substitutivo ao por homologação) ocorre em cinco anos contados do fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulação. Nesses casos, não se aplica a regra especial do art. 150, § 4a (porque dela expressamente excluídos), aplicando-se, então, a regra geral do art. 173,1: a deca­dência ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, primeiro dia do ano seguinte à ocorrência do fato gerador, for­ma de contagem que implica alguma extensão do prazo 1 4 .

O § l2 do art. 150 dispõe que "o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutoria da ulterior homologação do lançamento". Na verdade não se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade há no caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento c não antes. O que ocorre é pagamento antes da homologação (mas não antecipado em relação ao prazo de pagamento). E a homologação não é condição resolutoria: não se desfaz a extinção do crédito pela homologação do lançamento. Esta, confirma-a. A «ão-homologação (ou seja, recusa expressa de homologação e conseqüente lançamento ex officio) é que seria condição resolutoria, desfazendo os efeitos da extinção do crédito operada pelo anterior pagamento.

O § 22 diz não influírem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. Mas tais atos serão considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo

14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Lança­mento por homologação e decadência, São Paulo, Resenha Tributária, 1975, Se­ção 1.3 — Imposto sobre a Renda — Comentário. Contra: Carlos Mário da Silva Velloso, Decadência e prescrição do crédito tributário — as contribuições previdenciárias — a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposições inovadoras, Revista de Direito Tributário, n. 9/10, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exercício seguinte ao término dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Lança­mento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicação do art. 177 do Código Civil de 1916. então vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo Código Civil).

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o caso, na imposição de penalidade ou sua graduação. Em suma: even­tuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos parciais, não extinguirão a obrigação se não houver a homologação, mas serão abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na hipótese de aplicação de penalidades para sua imposição (ou não) e graduação.

O lançamento por homologação é também chamado de auto-lançamento, o que recebe críticas de boa parte da doutrina 1 5 e que, realmente, não nos parece adequado, pois em nosso direito o lança­mento em questão só se completa com sua homologação — ato da autoridade — ainda que este se dê na generalidade dos casos na for­ma tácita, pelo mero decurso do tempo.

Os exemplos clássicos de lançamento por homologação são o ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vem ampliando o número de tributos sujeitos a esse tipo de lançamento, criando novas situações em que o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado independentemente de prévio exame da autoridade administrativa. Assim, hoje é também caso de lançamento por homologação o im­posto de renda tanto das pessoas físicas quanto jurídicas, pois o contribuinte apura o valor devido e já inicia o pagamento das quo­tas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O im­posto de renda era caso de lançamento por declaração (lançamento efetuado pela autoridade com base em declaração do contribuinte): quando este fazia a entrega da declaração, a autoridade a processa­va, efetuava o lançamento, notificava o contribuinte e só aí este fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declaração e já no ato de entrega (se este for no último dia do prazo) deve pagar o imposto devido ou a primeira quota. O lançamento é por homolo­gação, pois o pagamento é feito antes e independente de qualquer ato da autoridade administrativa. A declaração visa apenas a fins de controle e fiscalização, não a permitir a realização do lançamento pela autoridade.

15. Alberto Xavier, Do lançamento tributário, teoria geral do ato, do proce­

dimento e do processo tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e José Souto Maior Borges, Lançamento, cit., p. 427-36.

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Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lançamento por ho­mologação, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996: "A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedi­mento da administração tributária, nos prazos e condições estabele­cidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologa­ção posterior".

2.4. Tributos sem lançamento

E possível a exigência de tributos sem lançamento? O Código Tributário Nacional prevê as três modalidades de lançamento já es­tudadas: direto, por declaração e por homologação. Poderia a lei ordinária (federal, estadual ou municipal) prever a exigência de um tributo sem ato formal de lançamento por qualquer das três modali­dades?

Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modali­dades de lançamento estabelecidas no CTN correspondem apenas a normas gerais de direito tributário, não impedindo a adoção de ou­tros modelos para exigência de tributos 1 6. E cita como exemplo o pedágio, exigido sem algo que se assemelhe ao lançamento. E tal tem sido previsto pelas legislações estaduais relativas ao ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de 1996, que modificou disposições da Lei n. 6.537/73 (que trata do procedimento tributário administrativo), dispensou o lançamento de "ICMS devido e declarado em guia informativa não anual", determi­nando que, não pago o débito informado, seja imediatamente inscrito em dívida ativa, independente da realização de lançamento de ofício e da notificação deste ao contribuinte.

3. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE

O crédito tributário que, para o Código, é exigível a partir do lançamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos em lei. Neles, a autoridade tributária fica impedida, temporariamente,

16. Lançamento, cit., p. 491.

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de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobrança do

crédito, até que cesse a causa suspensiva.

As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão postas nos incisos I a VI (os últimos dois acrescidos pela Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e são a moratória; o depósito de seu montante integral: as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário ad­ministrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segu­rança: a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e o parcelamento.

A suspensão de exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito se encontra suspenso (art. 151, parágrafo úni­co). As obrigações acessórias (que, em verdade, são deveres admi­nistrativos do contribuinte) não são afetadas, pois, pelas causas que suspendem a exigibilidade (paralisam temporariamente a cobrança) do crédito tributário.

Passemos ao exame das várias causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas pelo Código.

3.1. Moratória

Moratória é a dilação (ampliação) do prazo de pagamento da dívida, concedida pelo credor. Em direito tributário, presente o prin­cípio de legalidade e de vinculação dos atos administrativos para exigência de tributo, a moratória só pode ser concedida por lei. Sua utilização, por certo, ocorrerá em situações econômicas particular­mente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adim-plemento das obrigações nos respectivos prazos. Pode ser concedida em caráter geral ou individual. No primeiro caso, decorrerá direta­mente da lei. Esta dirá: é prorrogado até determinada data o prazo para recolhimento dos seguintes tributos, ou fórmula equivalente. A produção dos efeitos da norma concessiva de moratória em caráter geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (con­cessão em caráter individual), a lei estabelecerá as condições para concessão do benefício, podendo restringi-la a determinada parte do território do ente público que a conceder ou a determinada categoria

277

de sujeitos passivos. Nesses casos, o benefício será reconhecido por decisão da autoridade administrativa. Esta, porém, limitar-se-á a ve­rificar a ocorrência das condições previstas em lei para a concessão do benefício e, se presentes, reconhecerá tal na decisão administra­tiva que deve proferir. Ainda aqui, não há ato discricionário, mas vinculado: se presentes as condições previstas em lei para a obten­ção da moratória, a autoridade administrativa deve (tem a obriga­ção de) concedê-la, pois a moratória passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo, não dependente de qualquer juízo discricionário da autoridade. Se não estão presentes todas as condições exigidas pela lei para sua obtenção, a autoridade não pode conceder, presente que a atividade administrativa de lançamento é vinculada (art. 142, parágrafo único).

A decisão administrativa que reconhece o direito à moratória (no caso da lei exigir decisão administrativa que reconheça preenchi­das as condições que impõe para concessão do benefício) não gera direito adquirido. Verificado que o contribuinte não atendia ou dei­xou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concessão, a autoridade administrativa lançará nova decisão, necessariamente fun­damentada, declarando tal circunstância, e exigirá o tributo com os acréscimos legais, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou si­mulação do sujeito passivo ou de terceiro em benefício deste (art. 155). Não se trata de revogação, como diz o referido art. 155 (esta se dá por juízo de conveniência da Administração, diante de ato legal e deve respeitar direito adquirido), mas de anulação (desfazimento de ato ilegal da Administração, por ela própria), por se verificar que o beneficiado não preenchia as condições exigidas pela lei para a con­cessão da moratória.

A moratória em caráter geral pode ser concedida por lei da pes­soa jurídica de direito público competente para instituir o tributo (a União, quanto aos tributos federais; o Estado, aos estaduais; o Mu-nicípio, aos municipais). Nos termos do art. 152.1, b, do CTN, tam­bém pode ser concedida pela União, por lei federal, quanto a tribu­tos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando con­cedida simultaneamente quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado. Suscitam-se dúvidas quanto à recepção desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por

278

contrário ao regime federativo e em face das disposições dos arts. 150, § 6 2 , e 151, III, da CF, que vedam à União conceder subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumi­do, anistia ou remissão de tributos estaduais e municipais. Como se vê, a concessão de moratória não está expressamente prevista na matéria vedada à União, e a generalidade da medida, que certamente decorrerá de situação gravíssima, estendendo-se a todas as obriga­ções de direito público e privado do país, parece justificá-la, não se vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.

Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrari­amente, a moratória abrange apenas os créditos que já tenham sido objeto de lançamento à data da lei respectiva ou decisão administra­tiva que a reconhecer, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado nes­sa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e não se aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, frau­de ou simulação (CTN, art. 154).

3.2. Depósito do montante integral

Também suspende a exigibilidade do crédito tributário o depó­sito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e não só de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da Súmula 112 do STJ 1 7.

Havendo uma determinada exigência fiscal, considerada inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poderá este, pretenden­do discuti-la no âmbito administrativo ou judicial, optar pela realiza­ção do depósito, para suspender a exigibilidade do crédito tributário, enquanto pende a discussão. O depósito não é obrigatório para discu­tir a exigência fiscal, mas se feito, suspende o crédito e impede que o fisco adote providências executórias (inscrição em dívida ativa, ajuizamento da execução fiscal, penhora etc.) e garante ao contribu­inte o fornecimento de certidão negativa de débito (ou, mais precisa­mente, de certidão positiva com efeitos de negativa, nos termos do

17. Súmula 112: "O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito

tributário se for integral e em dinheiro".

279

art. 206, infine, do CTN), necessária, por exemplo, para participar de licitações.

O depósito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja para discussão do débito na esfera administrativa ou judicial. Na prá­tica, o depósito administrativo é raríssimo (ressalva-se que o depósi­to previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 será examinado adiante), porque as impugnações e recursos administrativos, por si só, já sus­pendem a exigibilidade do crédito tributário, independente do depó­sito. Assim, este, na via administrativa, só teria o efeito de evitar a fluência de correção monetária e juros de mora. Como estes são mui­to inferiores ao custo do dinheiro no país, especialmente na rede ban­cária, não é interessante ao contribuinte sua realização; e como é fa­culdade e não obrigação deste, na prática, não há por que o efetuar.

A doutrina e a jurisprudência proclamam em uníssono que o depósito é direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se pro­põe a fazê-lo para suspender o crédito e discutir o débito, não pode o juiz recusá-lo. Nesse sentido, a Súmula 2 do Tribunal Regional Fede­ral da 3 a Região: "E direito do contribuinte, em ação cautelar, fazer o depósito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade de crédito tributário". Aliás, hoje a jurisprudência é bastante tranqüi­la no sentido de que é desnecessário o ajuizamento de ação cautelar, podendo os depósitos ser realizados nos autos do processo em que se discute a exigência fiscal. Se a parte optar por ajuizar ação cautelar e esta não for de pronto coartada (porque, a rigor, não haveria interesse na sua propositura, se desnecessária, e o interesse é uma das condi­ções da ação), não haverá condenação do fisco nas conseqüências da sucumbência (custas e honorários de advogado). Por outro lado. re­gistram-se decisões no sentido de que a parte não necessita sequer requerer ao juiz autorização para efetuar os depósitos no processo, bastando comunicar nos autos sua realização. Isso é conseqüência lógica da posição francamente prevalente de que o juiz não pode in­deferir o depósito; se não há como negar sua realização, não faz sen­tido mesmo que pressuponha autorização judicial, se esta jamais pode ser negada; basta depositar e comunicar.

Embora seja quase uníssono que o juiz não pode indeferir o. depósito, a experiência judicial leva-nos a pensar que devesse se per-

280

mitir controle judicial não quanto à realização, mas quanto ao efeito de suspender a exigibilidade do crédito, quando notoriamente impro­cedente ou contrária à jurisprudência consolidada a tese na qual o contribuinte assenta sua inconformidade com a exigência fiscal. Nes­ses casos, o juiz indeferiria a suspensão do crédito pelo depósito. Obvio que, na dúvida, ou seja, se a pretensão do contribuinte tivesse um mínimo de viabilidade, admitiria o depósito como hábil à sus­pensão.

Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5 a , XXXV, da CF. não encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem que o depósito é direito absoluto do contribuinte e o juiz não pode negá-lo, independente da razão ou desrazão de sua resistência à pre­tensão fiscal. O resultado são, por longos anos, valores indisponíveis ao erário, durante a tramitação, inclusive de numerosos recursos, em várias ações, sem qualquer perquirição sobre sua viabilidade jurídica ou não. E a "solução" encontrada pelo legislador, a instâncias de au­toridades fazendárias, foi a pior possível. Assim, a Lei Federal n. 9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I a , § 2 a , que os depósitos relativos a tributos e contribuições federais "serão repassa­dos pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições fede­rais". Findo o processo, por ordem judicial, o valor será devolvido ao depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou transformado em pagamento definitivo, se a sentença for favorável à Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depósitos de tributos esta­duais, dispuseram leis estaduais, como é exemplo a Lei n. 11.686, de 8 de novembro de 2001, do Estado do Rio Grande do Sul 1 8 , e a Lei Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municípios de pronto levantar 70% dos depósitos judiciais referentes a seus tribu­tos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua

" 18. Em sede de decisão cautelar, na ADIn 1933-DF, rei. Min. Nelson Jobim,

Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98,

indeferindo pedido de suspensão cautelar de alguns de seus dispositivos.

281

restituição, nos termos do art. 22 da lei referida, regramento estendi­do aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006.

Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depósito. Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com promessa de devolução privilegiada.

Discutia-se se efetuado o depósito podia o contribuinte posteri­ormente levantá-lo, cessando a suspensão da exigibilidade do crédi­to. Predominava a posição negativa, pois, efetuado o depósito, este passava a ter função de garantia do pagamento do tributo e ficava vinculado à decisão que transitar em julgado. Assim, a Súmula 18 do Tribunal Regional Federal da 4 â Região: "O depósito judicial desti­nado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente pode­rá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença". Com o advento da Lei n. 9.703/98, é forçoso reconhe­cer que eventual discussão a respeito ficou superada: o depósito será de pronto apropriado pelo fisco, só podendo ser devolvido ao contri­buinte no caso de decisão, transita em julgado, que lhe favoreça.

O depósito não pode ser realizado ou substituído por Títulos da Dívida Agrária (TDAs) fora das hipóteses expressamente pre­vistas em lei, em que tais títulos podem ser usados para pagamento de tributos 1 9.

Por derradeiro, a Medida Provisória n. 1.973-64, várias vezes reeditada (por fim, Medida Provisória n. 2.176-79, de 23-8-2001. por sua vez convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), acrescentou os §§ l2 a 5 a ao art. 32 do Decreto n. 70.235/72. Em suma, a interposição de recurso voluntário da decisão administrativa de primeiro grau pas­saria a depender de depósito de, no mínimo, 30% da exigência fiscal. Alternativamente a tal exigência, o recorrente poderia prestar garan­tias (por exemplo, fiança, inclusive bancária) ou arrolar bens e direi­tos de valor igual ou superior à exigência fiscal definida na decisão 2 0.

19. STJ, 1* Turma, REsp 8764-0/SP, rei. Min. Garcia Vieira (RSTJ 70/272)

e I a Turma, ROMS 1269-0/AM, rei. Min. Demócrito Reinaldo (RSTJ, 70/269).

20. A matéria foi regulamentada pelo Decreto n. 3.717, de 3-1-2001 e pela Instrução Normativa n. 26, de 6-3-2001, da Secretaria da Receita Federal. '

282

Já em edições anteriores, apontávamos a discutível constitucio­nalidade do dispositivo, mencionando ser sustentável sua incompati­bilidade com o disposto no art. 5 2 , LV, da CF, que assegura aos liti­gantes, também em processo administrativo, "ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes". Agora, o Supremo Tribunal Fede­ral, ao julgar a ADIn 1.976/DF, declarou a inconstitucionalidade do art. 32 da Lei n. 10.522/2002, por afronta ao art. 5 2 , XXXIV (direito de petição) e LV (princípio do contraditório) da Constituição Fede­ral 2 1. Portanto, é inconstitucional a exigência de depósito ou arrola­mento de bens para interposição de recurso administrativo 2 1^.

3.3. Reclamações e recursos administrativos

O direito brasileiro prevê a existência de um procedimento ad­ministrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor à exigência fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vincula­rá o fisco (até porque os órgãos de julgamento administrativo são órgãos internos à Administração tributária), que não poderá preten­der rediscutir em juízo a decisão administrativa, mas não será vinculativo para o contribuinte que, não obtendo êxito na instância administrativa, sempre poderá questioná-lo perante o Poder Judiciá-

2 1 . "A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direito como

condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e

intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito

de petição (CF, art. 5 e . XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do con­

traditório (CF, art. 5 2 , LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens

e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão

do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da

proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucio­

nalidade do art. 32 da MP 1699-41 — posteriormente convertida na lei 10.522/

2002 —, que deu nova redação ao art. 33, § 1-, do Decreto 70.235/72'" (STF, Pleno,

ADIn 1976/DF, rei. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28-3-2007, DJU de 18-5-2007,

p. 64).

21 -A. Assim, são inconstitucionais também leis estaduais ou municipais que

imponham exigência de depósito como condição para interposição de recurso ad­

ministrativo, como ocorre, exemplificativamente, com a Lei Complementar n. II

73 do Município de Porto Alegre (nesse sentido, AC 70018540633, I a Câm. Cív.,

TJRS, rei. Luiz Felipe Silveira Difini. j . em 9-5-2007).

283

rio. Tal decorre do art. 5 2 , XXXV, da CF, segundo o qual a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito (princípio da ubiqüidade da justiça).

Pois bem, os meios de defesa no procedimento administrativo (reclamações e impugnações) e os recursos administrativos suspen­dem, independentemente de depósito, a exigibilidade do crédito tributário.

No plano federal, o procedimento administrativo fiscal é disci­plinado pelo Decreto n. 70.235/72, que prevê a impugnação (arts. 14 a 16) como meio de defesa do contribuinte contra a exigência fiscal e recurso voluntário do contribuinte contra decisão de primeira instân­cia administrativa (art. 33). Ainda, da decisão de segundo grau admi­nistrativo (de Câmara do Conselho de Contribuintes), poderá caber recurso especial (art. 3a do Decreto n. 83.304, de 28-3-1979) para a Câmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnação como os recursos voluntário e especial suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Mutatis mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos ad­ministrativo-tributarios no âmbito estadual e municipal: as impugnações e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Na legislação estadual rio-grandense-do-sul, a matéria está disciplinada pela Lei n. 6.537/73, que prevê como meio de defesa do contribuinte a impugnação (art. 28) e a possibilidade de recurso voluntário (art. 44), de pedido de esclarecimento (art. 58) e recurso extraordinário (art. 63).

3.4. Liminar em mandado de segurança

O mandado de segurança é o remedio constitucionalmente pre­visto para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, violado por ato de autoridade ("quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pú­blica ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público") — CF, art. 5 2 , LXIX. O procedimento no mandado de segurança está disciplinado, basicamente, pelas Leis n. 1.533, de 31 de dezembro de 1951, e 4.348, de 26 de junho de 1964. Nos termos do art. 7 S , II, da Lei n. 1.533, ao despachar a inicial, o juiz concederá medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetração

284

"quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder re­sultar a ineficácia da medida, caso seja deferida". Deferida a medi­da liminar, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário en­quanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em decisão defini­tiva, o caso será de extinção do crédito (ver n. 4.10. adiante, neste Capítulo).

O mandado de segurança é uma das ações que podem ser utili­zadas pelo contribuinte, em matéria tributária. Com previsão consti­tucional, entre nós, desde 1934, destina-se à defesa de direito "líqui­do e certo", que é direito passível de demonstração apenas por prova documental. Não importa a maior ou menor complexidade do direi­to, das teses jurídicas ou das questões de direito subjacentes à ação. O que importa é que os fatos alegados para embasar o direito do impetrante possam, ser demonstrados mediante prova exclusivamen­te documental, porque o rito do mandado de segurança não permite a produção de quaisquer outras provas (por exemplo, pericial, teste­munhal, depoimento pessoal, inspeção judicial e tc) .

3.5. Concessão de liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ações

O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela Lei Comple­mentar n. 104/2001. Na redação original, só era prevista como causa de suspensão da exigibilidade do crédito a-concessão de liminar cm mandado de segurança.

É que à época da promulgação do CTN (25-10-1966), vigia o Código de Processo Civil (CPC) de 1939. Neste, as ações em que cabia a concessão de liminar eram poucas e taxativamente previstas. Dentre as ações nas quais, à época, a legislação processual civil ad­mitia a concessão de medida liminar, só o mandado de segurança, em princípio, prestava-se à discussão de exigência tributária entre fisco e contribuinte. Com o CPC de 1973, surgiram as ações cautelares inominadas, nas quais sempre havia possibilidade de concessão de medida liminar. E, finalmente, a Lei n. 8.952, de 13 de dezembro de 1994, que alterou a redação do art. 273 do CPC, passou a permitir a concessão, em quaisquer ações, de antecipação de tutela (que outra coisa não é senão uma medida liminar), desde que haja prova inequí-

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voca, verossimilhança da alegação e fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação ou abuso de direito de defesa ou, ainda, manifesto propósito protelatório do réu.

Em suma, hoje, em qualquer ação, pode ser concedida liminar, sob a forma de antecipação de tutela. Se for concedida a contribuinte, na discussão de crédito tributário, suspenderá a exigibilidade deste-.

A concessão de medida liminar independe de depósito. Ela sus­pende a exigibilidade do crédito tributário independente de depósito. São duas causas de suspensão diferentes e independentes: o depósito (previsto no inc. II) e as liminares (previstas nos incs. IV e V). O juiz deve examinar se estão presentes os requisitos exigidos em lei para concessão da liminar. Caso positivo, deferirá a liminar que, por si só. operará a suspensão. Concedida a liminar, suspenso está o crédito e desnecessário é o depósito. Se for negada a liminar, restará ao contri­buinte efetuar o depósito para obter a suspensão. Expressões do jaez "concedo liminar mediante depósito" são corriqueiras, mas absoluta­mente equivocadas. Nesse caso, o juiz estará indeferindo a liminar, somente permitindo ao contribuinte realizar o depósito, o que. se­gundo entendimento fortemente dominante, não poderia negar em qualquer caso (ressalvado nosso entendimento pessoal de que pode­ria negar não a realização do depósito, mas o efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, se flagrante a improcedência da pretensão do contribuinte).

3.6. Parcelamento

A Lei Complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso (VI) ao art. 151 do CTN, prevendo a suspensão do crédito pelo parcelamento. Na verdade, parcelamento é uma forma de moratória, pelo que o acréscimo é redundante.

22. A concessão de tutela antecipada contra a Fazenda Pública está sujeita às restrições da Lei n. 9.494, de 10-9-1997 (considerada constitucional pelo STF, no julgamento da medida cautelar na Ação Declaratória de Constitucionalidade n' 4) que, todavia, mais se dirigem à concessão de vantagens a servidores públicos do que à mate'ria propriamente tributária.

286

Acrescentou, ainda, mais um artigo, com o número 155-A, ao texto codificado, determinando que o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica (federal, estadual ou municipal), salvo disposição em contrário não exclui a incidência de juros e multa, e a ele se aplicam as disposições do Código sobre mora­tória, o que decorre de ser justamente uma modalidade desse instituto.

Os §§ 3S e 4S do art. 155-A do CTN, acrescidos agora pela Lei Complementar n. 118/2005, tratam do parcelamento dos débitos tribu­tários do devedor em recuperação judicial e foram objeto de exame no item 3.4.4 (Sucessão falimentar) do Capítulo VII (Obrigação tributária).

Quanto à exclusão de multas pela denúncia espontânea acompa­nhada de pedido de parcelamento, remetemos o leitor ao item 3.2.2 (Res­ponsabilidade por infrações) do Capítulo VII (Obrigação tributária).

4. EXTINÇÃO

O crédito tributário nasce, passa por vicissitudes (como a sus­pensão de sua exigibilidade) i, finalmente, se extingue.

"Extinção do crédito tributário é qualquer ato ou fato que liberte o devedor da sujeição em que se encontra ao poder jurídico do cre­dor, equivalendo ao cumprimento da prestação e conseqüente desa­parecimento da obrigação respectiva" 2 3.

O caminho normal será a extinção da obrigação tributária pelo pagamento. Todavia, também pode ocorrer sua extinção por outra causa, sem mesmo a satisfação do crédito.

Ainda, a extinção do crédito pode se dar por motivo de ordem material ou formal. No primeiro caso, ou será satisfeita a obrigação ou reconhecida sua inexigibilidade. No último, o lançamento será anulado por defeito formal (v. g., falta de notificação, cerceamento de defesa etc) . Quando a extinção do crédito se fundar em razão meramente formal, poderá o fisco, se não tiver se consumado deca­dência, efetuar novo lançamento, escoimado do vício apontado no primeiro, e exigir o cumprimento da obrigação do contribuinte.

23. Walter Paldes Valério, Programa de direito tributário, parte geral, 10.

ed.. Porto Alegre, Sulina, 1991, p. 116.

287

O CTN, em seu art. 156, enumera onze causas de extinção do crédito tributário, a saber: a) pagamento; b) compensação; c) transa­ção; d) remissão: e) prescrição e decadência; f) conversão de depósi­to em renda; g) pagamento "antecipado" e homologação do lança­mento; h) consignação em pagamento; i) decisão administrativa irreformável; j) decisão judicial transitada em julgado; 1) dação em pagamento de bens imóveis, na forma da lei.

Note-se que os cinco primeiros casos (pagamento, compensa­ção, transação, remissão, prescrição e decadência) são institutos de direito privado, que serão utilizados, pelo direito tributário, com o conceito e o alcance que lhes atribui o Código Civil, como decorre dos arts. 109 e 110 do CTN 2 4 .

Ainda, há outras modalidades de extinção de obrigações, pre­vistas no direito civil e não mencionadas na enumeração do art. 156. que poderão levar à extinção do crédito tributário, como a novação e a confusão (por exemplo, se o Estado desapropriar empresa que lhe deve tributos).

Passaremos ao estudo das causas de extinção do crédito tributá­rio referidas pelo CTN.

4.1. Pagamento

O pagamento é a forma natural de extinção do crédito. Tendo ocorrido o fato imponível, surgido a obrigação tributária, efetuado o lançamento, notificado o contribuinte, o normal é se seguir o paga­mento do tributo devido.

Também é o pagamento a forma de extinção mais minuciosa­mente disciplinada pelo Código, nos arts. 157 a 168.

O art. 157 dispõe que a imposição de penalidade não elide o pagamento integral do crédito tributário. Penalidade e tributo são entes ontologicamente diversos e independentes. Cumulam-se; um não substitui o outro. Imposta a penalidade, remanesce a obrigação do sujeito passivo de pagar o tributo e a ela se acresce a de pagar a multa (penalidade).

24. Aliomar Baleeiro, Direito, cit., p. 539-40.

288

Outrossim, em matéria tributária, o pagamento de um crédito não importa presunção de pagamento, quando parcial, das prestações em que se decomponha, ou, quando total, de outros créditos referen­tes ao mesmo ou a outros tributos. Em direito tributário, qualquer pagamento não gera presunção de pagamento de outras prestações ou créditos. Aqui, a solução é diversa do direito civil, no qual quando o pagamento for em prestações, a quitação da última estabelece pre­sunção relativa (até prova em contrário) de estarem pagas as ante­riores (CC, art. 322). Não há, por isso, razão para o fisco recusar pagamentos sob o fundamento de haver outras dívidas ou o valor que o contribuinte pretende pagar ser inferior ao devido. Nenhum paga­mento de tributo gera presunção de pagamento de outros tributos ou prestações, e o fisco sempre poderá lançar (enquanto não consumada decadência) eventual débito ou diferença.

O art. 159 regra que, se a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domi­cílio do sujeito passivo. Ocorre que se generalizou o pagamento de tributos na rede bancária, que passou a ser o procedimento normal para todos os recolhimentos.

Se a legislação não fixar prazo para pagamento, este será de trinta dias a contar da notificação do lançamento ao sujeito passivo. Outrossim, a legislação pode conceder desconto pelo pagamento an­tecipado de tributos (art. 160 e parágrafo único), como freqüentemente fazem as legislações municipais sobre IPTU, oferecendo desconto para pagamento do tributo em parcela única no começo do ano.

O não-pagamento do tributo no prazo de seu vencimento (ou de trinta dias após a notificação, se não estabelecido outro prazo por lei ou regulamento) constitui o devedor em mora automaticamente, in­dependente de interpelação. A partir daí, passam a fluir correção mo­netária quando legalmente prevista e juros de mora, independente de outras penalidades previstas em lei (multa moratória ou penal).

Não havendo disposição de lei ordinária (federal, estadual ou municipal), os juros de mora são de 1% ao mês (CTN, art. 161, § I a ) .

Nada impede fixe a lei ordinária outra taxa, maior ou menor, ou que determine a sua capitalização. A capitalização só é vedada na repetição de indébito, pois o art. 167, parágrafo único, do CTN, diz

289

que ela vence "juros não capitalizáveis". No pagamento de tributos, se lei ordinária não dispuser em contrário, os juros de mora serão de 1% ao mês, não capitalizáveis, porque também a capitalização tem de ser prevista expressamente.

No âmbito federal, há disposição de que os juros de mora são calculados pela taxa SELIC ou "equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia — SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente" (art. 13 da Lei n. 9.065, de 20-6-1995, combinado com o art. 84,1, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995). A matéria se tornou controversa na jurisprudência, mas o entendimento que prevaleceu na Primeira Seção do STJ foi de que a taxa SELIC é aplicável, a partir de l2 de janeiro de 1996, para a correção das obri­gações tributárias. Ocorre, porém, que a referida taxa inclui juros e correção monetária; portanto não pode ser cumulada com qualquer outro índice de correção monetária ou juros 2 5 .

Quanto à TR, prevista por legislação anterior a incidir quanto a tributos federais pagos com atraso, a jurisprudência dominante admi­tia sua aplicação, a título de juros de mora (e não índice de correção monetária) sobre débitos pagos com atraso no período de fevereiro até dezembro de 1991, quando a Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, deu nova disciplina aos juros de mora (art. 59) 2 6 .

25. "A taxa SELIC é aplicável a partir de l e de janeiro de 1996, para a corre­ção de valores das obrigações tributárias, inclusive para os tributos sujeitos a lan­çamento por homologação, em face da determinação contida no § 4 2 do art. 39 da Lei n. 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta de juros e fator específico de correção do valor real não e' devida em cumulação com outros índi­ces de atualização monetária ou taxa de juros.

O entendimento acima referido, hoje prevalente na Primeira Seção, com o julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC, tem em conta que a Lei n. 9.250/95, ao regular a matéria, definiu hipótese especial, não vilipendian­do, por esta ótica, o Código Tributário Nacional. Somente quando há índice oficial específico, ou é afastado por inconstitucionalidade da lei que o fixou, é que se aplica o índice comum, previsto no art. 161, § I a . do CTN" (AgREsp 607.653/AL. rei. Min. Francisco Falcão. I a Turma, julgado em 3-8-2004, DJ de 27-9-2004).

26. STF, ADIn 493/DF, rei. Min. Moreira Alves, A / t / d e 4-9-1992, p. 14089; ADIn 385-81/DF, rei. Min. Carlos Velloso, DIU de 28-5-1993, p. 10383; e RE 175.678/MG, rei. Min. Carlos Velloso, DJUde 4-8-1995, p. 22549.

290

A legislação estadual rio-grandense-do-sul fixa os juros

moratórios em 1% ao mês ou fração (art. 69 da Lei n. 6.537, de 27-2-

1973). Finalmente, não fluem juros de mora se, dentro do prazo legal

para pagamento do tributo, o contribuinte encaminha consulta sobre matéria relacionada a seu pagamento, até que esta seja respondida pela Administração tributária (art. 161. § 2 a . do CTN).

O pagamento, nos termos do art. 162, pode ser realizado em moeda corrente, cheque ou vale postal ou estampilha (selo), nos ca­sos previstos em lei. Estes, na prática, limitam-se ao pagamento de IPI sobre cigarros e algumas bebidas em que se apõe o selo na emba­lagem ou garrafa. A perda ou destruição do selo, salvo disposição legal expressa ou ser o erro imputável à autoridade, não gera direito à restituição do tributo. O crédito tributário pago por cheque só se ex­tingue com o pagamento efetivo do cheque pelo banco.

O art. 163 cuida das regras sobre imputação; ou seja, na hipótese do sujeito passivo possuir dois ou mais débitos vencidos e pretender efetuar pagamento, em quais deve a autoridade imputá-lo (considerar pagos e quitar em primeiro lugar). O dispositivo enumera as regras, a respeito, a serem observadas pela autoridade em ordem sucessiva; pri­meira regra: o pagamento é imputado primeiro aos débitos por obriga­ção própria (em que o sujeito passivo se encontre na posição de con­tribuinte) e depois aos decorrentes de responsabilidade tributária (o sujeito passivo é responsável ou sucessor); segunda regra: primeiro são pagas as contribuições de melhoria, depois as taxas e por último os impostos; terceira regra: na ordem crescente dos prazos de prescri­ção, isto é, primeiro são considerados pagos aqueles créditos que es­tão mais próximos da prescrição (prazo de prescrição menor); e, final­mente, quarta regra: na ordem decrescente dos montantes, isto é, são pagos primeiro aqueles créditos de maior valor.

Tais regras dirigem-se à autoridade administrativa que, ao rece­ber o pagamento, faria a imputação, dando por quitados os créditos, com observância, na ordem indicada, das regras acima enunciadas. Na prática, a disposição é de pouca aplicação, pois os pagamentos, na generalidade dos casos, são feitos na rede bancária, em guias pre­enchidas pelo próprio contribuinte, que, ao fazer tal, escolhe ele pró-

291

prio os créditos que pretende quitar. Recorde-se que o pagamento de um crédito tributário jamais gera presunção de quitação de outros (art. 157).

4.1.1. Repetição de indébito

O contribuinte que paga indevidamente tributo tem direito à devo­lução do que pagou. A isso se chama repetição de indébito tributário.

O art. 165 do CTN refere os casos em que o contribuinte teria direito à restituição do pagamento indevido 2 7. A relação é meramente exemplificativa. Sempre que pagar tributo indevidamente, o contri buinte tem direito à devolução (apenas com as observações que fare­mos logo a seguir, no que toca aos tributos indiretos), não havendo que se perquirir de exata conformação a um dos incisos do art. 165 Aliás, o caso mais comum de restituição é de pagamento de tributo em hipótese cuja exigência posteriormente seja considerada inconstitucional ou ilegal. Foi o que ocorreu, por exemplo, com o adicional estadual do imposto de renda, previsto na redação original da Constituição de 1988, no art. 155, II, e que foi instituído pelos Estados sem lei complementar a estabelecer seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes, nos termos do art. 146, III, a, da Carta 2 8.

Em direito civil, a repetição de indébito depende de prova do erro de quem pagou voluntariamente o indevido (CC, art. 877). Em direito tributário, não. Quem pagou tributo indevido tem direito à

27. "I — cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circuns­tâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II — erro na identificação (a publicação do CTN no Diário Oficial menciona "edificação", certamente por erro de impressão) do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer docu­mento relativo ao pagamento; III — reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória".

28. A previsão constitucional do adicional estadual de imposto de renda (ori­ginal art. 155, II) e do imposto municipal sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel (IMVC, art. 156, III. na redação original da Carta), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993.

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devolução; é desnecessária prova do erro, mesmo que o pagamento

tenha sido voluntário. E no caso de restituição de tributos haverá também restituição,

na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salve as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa de restituição (art. 167. caput, do CTN). Infração formal é o descumprimento de deveres impostos pela legislação tributária (nor­malmente obrigações acessórias), que não implicam não-pagamento de tributos. Por exemplo, o sujeito passivo escritura a operação, paga o imposto devido, mas por lapso deixa de emitir documento fiscal. Há infração formal 2 9; aquelas que implicam o não-pagamento de tri­butos são ditas infrações materiais.

Na repetição de indébito tributário, é devida correção monetá­ria, desde a data do pagamento indevido até a efetiva devolução, pe­los mesmos índices aplicáveis à correção monetária dos créditos tri­butários impagos da respectiva pessoa jurídica de direito público. Isto é. a restituição deve ser corrigida pelos mesmos índices que o ente público, a eia obrigado, adota para correção de seus créditos tributá­rios. Neste sentido, a Súmula 162 do STJ: "Na repetição do indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido". Antes já havia a Súmula 42, do antigo Tribunal Federal de Recursos: "Nos casos de devolução do depósito efetuado em garan­tia de instância e de repetição de indébito tributário, a correção mo­netária é calculada desde a data do depósito ou do pagamento indevido e incide até o efetivo recebimento da importância reclamada".

Quanto aos juros, nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN, a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. A matéria ensejou controvérsia, com autores e decisões sustentando a aplicabilidade da regra do CPC (art. 219), de que o devedor é constituído em mora com a citação, daí fluindo os juros de mora. Embora o CPC seja lei poste­rior, o CTN é lei especial e tem eficácia complementar, por isso,

29. O art. 11 da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73 faz longa listagem de infra­

ções formais.

293

prevalecendo, no particular, sobre a disposição geral do CPC. A con­trovérsia foi dirimida péla Súmula 188 do STJ: "Os juros moratórios, na repetição de indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença".

O prazo decadencial para pleitear a repetição de indébito é de cinco anos. Segundo o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a resti­tuição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário ou, no caso de alteração de decisão condenatória, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou transitar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

A hipótese mais comum é do inciso I e tem peculiaridades dig­nas de nota, especialmente no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação. A decadência do direito de pleitear a restituição se consuma cinco anos após a extinção do crédito tributário. No lança­mento por homologação, a extinção do crédito tributário se dá com a homologação (CTN, art. 156, VII). Se não há homologação expressa, tem-se que há homologação tácita em cinco anos, a contai' do fato gerador (art. 150, § 4 a). Portanto, não havendo homologação expres­sa 3 0, a extinção do crédito tributário se dá com a homologação tácita, cinco anos após o fato gerador e a partir daí corre o prazo de (mais) cinco anos para pleitear a devolução, em caso de pagamento indevido. Na prática, o prazo decadencial de cinco anos começa a correr depois de completado o prazo de cinco anos a partir do fato gerador para a homologação, o que acaba resultando em dez anos (5 + 5) a partir do fato gerador (imponível): "não tendo ocorrido a homologação ex­pressa, o direito de pleitear restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acres­cido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a ho­mologação tácita, isto é, em 1996, quanto aos fatos impositivos mais remotos..." (STJ, 2a-Turma, REsp 44221/PR, rei. Min. Pádua Ribei-

30. Se houver homologação expressa — coisa raríssima — com ela ocorrerá a extinção do crédito tributário e daí passará a fluir o prazo de decadência (cinco anos) do direito de pleitear restituição.

294

ro, RSTJ, 59, p. 405) 3 ) . Nesse sentido, firmara-se a jurisprudência do

Superior Tribunal de Justiça 3 2.

Houve, porém, no próprio STJ, vacilações jurisprudenciais, nas hipóteses em que a pretensão de pagamento indevido se fun­dava na declaração de inconstitucionalidade da exigência tributá­ria, em controle concentrado ou difuso, pelo Supremo Tribunal Federal (ver, a respeito, REsp 423.994/MG, I a Turma, j . 8-10-2003, e EREsp 437.513/MG, l â Seção, j . 10-3-2004, ambos rei. Min. Peçanha Martins). Todavia, "o E. STJ reafirmou a tese de 5 (cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas infoco, pela sua Primeira Seção no jul­gamento do EREsp n. 435.835/SC, restando irrelevante para o es­tabelecimento do termo inicial da prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF" 3 3 .

31 . No mesmo sentido: I a Seção, EDREsp 43.502-0/RS, rei. Min. Cesar

Asfor Rocha, e I a Seção, EDREsp 42.720-5/RS. rei. Min. Humberto Gomes de

Barros, DJU de 17-4-1995.

32. Contra, sustentando a posição do fisco de que o prazo decadencial

corre da data do pagamento: Gilberto Etchaluz Villela, Reflexão em torno dos

chamados "lançamentos por homologação " e dos seus efeitos, nas exações su­

jeitas a tal regime, Porto Alegre, Procuradoria Regional da Fazenda Nacional da

4 a Região, 1997.

33. Excerto da ementa do AgRgREsp 702.772-RS, I a Turma, rei. Min. Luiz Fux, j. 18-8-2005. No leading case (EREsp 435.835-SC) a decisão está assim pos­ta: " 1 . Está uniforme na I a Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. 2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Sena­do. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ. id est, a corrente dos cinco mais cinco" (STJ, I a Se­ção, redator para o acórdão Min. José Delgado, por maioria, j. em 24-3-2004, DJU

de 4-6-2007).

295

Assim estava posta a situação, quando veio a Lei Complemen­tar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, que dispôs no seu art. 3 S : "Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1 2 do art. 150 da referida Lei".

Portanto, a lei pretendeu conferir interpretação autêntica ao art. 168, I, do CTN, fixando o marco inicial do prazo decadencial do direito de pleitear restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação e indevidamente pagos na data do pagamento dito "an­tecipado", contrariando a interpretação jurisprudência! vigente que situava este marco inicial na data da homologação (que normalmente é tácita e ocorre 5 anos após o fato gerador). Em suma, reduziu o prazo (por pretendida interpretação autêntica) de dez anos a partir do fato gerador (5 + 5) para cinco anos a partir do pagamento.

Ainda, o art. 42 da mesma lei tem a seguinte redação: "Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observa­do, quanto ao art. 3 a , o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172. de 25 outubro de 1966 — Código Tributário Nacional".

Quid júris? Como já visto (Capítulo V — Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária, n. 2 — Aplica­ção), a lei dita inteipretativa contraria a interpretação jurisprudencial antes vigente e agrava a situação do contribuinte. Desse modo, só pode dispor para o futuro. Desimporta que a lei tenha feito menção ao art. 106,1, do CTN. Já antes dela a interpretação deste artigo era no sentido de não haver retroação quando a nova lei contrariasse in­terpretação jurisprudencial vigente e agravasse a situação do contri­buinte. Assim, o disposto no art. 3 a da Lei Complementar n. 118/ 2005 só se aplica aos pagamentos antecipados realizados após sua vigência, que se deu 120 dias após sua publicação (em 9-6-2005. portanto). Nos pagamentos anteriores a esta data, o prazo decadencial para ajuizar repetição de indébito só fluirá a partir da homologação (normalmente tácita, que ocorre cinco anos após o pagamento ante­cipado).

Este o entendimento que defendemos na edição anterior deste livro e que continuamos considerando correto. Outra orientação dá efi-

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cácia retroativa ao art. 3a da Lei Complementai - n. 118/2005, que não é meramente interpretativo, pois deu ao art. 168. 1. do CTN sentido e alcance diferentes daqueles dados pelo Judiciário. Todavia, o STJ, no julgamento do EREsp 327.643/DF ( I a Seção, rei. Min. João Otávio Noronha, julgamento concluído em 27-4-2005), adotou entendimento mais restrito, no sentido de que a interpretação dada pelo art. 32 da LC n. i 18/2005 só se aplica às ações ajuizadas após sua entrada em vigor (que se deu em 9-6-2005, já que prevista, no respectivo art. 4 a , vacatio legis de 120 dias) mesmo se o pagamento indevido foi realizado antes da vigência da LC n. 118 3 4. Se a ação fosse ajuizada antes de 9 de junho de 2005, mesmo que julgada posteriormente, aplicar-se-ia a interpreta­ção jurisprudencial anterior, ou seja, o prazo de cinco mais cinco anos para propor a ação de repetição de indébito.

Mantivemos até aqui, sem alterações, o texto das edições ante­riores, por verificar que a solução por nós preconizada desde a edição da LC n. 118 (só se aplicar o disposto no art. 3a da LC n. 118 aos pagamentos efetuados após sua entrada em vigor), embora inicial­mente não acolhida integralmente pelo STJ (EREsp 327.643/DF), restou ao fim reconhecida por aquele Tribunal Superior, em decisão unânime de sua Corte Especial, na Arguição de Inconstitucionalidade em Embargos de Divergência em Recurso Especial (AIEDREsp) 644.736-PE, estando o acórdão assim ementado:

34. A maioria considerou ser possível dar ao art. 3E da Lei Complementar n. 118/2005 interpretação conforme a Constituição "desde que os efeitos retroativos ali previstos limitem-se às ações ajuizadas após a vacatio legis de 120 dias prevista na parte inicial do dispositivo. Ajuizada a ação após 9 de junho de 2005. poderá o art. 3 e da LC n. 118/05 ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua publicação. O prazo de cinco anos poderá ser contado a partir do pagamento indevido, e não da homologação expressa ou tácita, desde que a ação tenha sido proposta depois de 9 de junho de 2005 e mesmo que o pagamento antecipado pelo contribuinte tenha sido realizado antes da vigência da Lei" (voto do Ministro Cas­tro Meira no EREsp 327.043/DF). Ficaram vencidos os Ministros Teori Zavascki e Peçanha Martins, que suscitavam incidente de inconstitucionalidade do art. 4 2 , segunda parte, da LC n. 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3 S , por ofender "o princípio constitucional da autonomia e independência dos po­deres (CF, art. 2 2) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 e , XXXVI)", posição que se nos afigura correta.

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CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRE­TATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTI­GO 3 2 . INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4 S , NA PAR­TE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.

1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repeti­ção de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (P Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN. tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação — expressa ou tácita — do lançamento. Se­gundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lança­mento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168,1. E, não havendo homologação expressa, o pra­zo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.

2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de interpretá-las.

3. Oart. 3 2 d a L C 118/2005, apretexto de interpretar esses mes­mos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a 'in­terpretação' dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ. intérprete e guardião da legislação federal.

4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3S da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.

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5. O artigo 4 S , segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3 2 , para alcançar inclusive fatos pas­sados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independên­cia dos poderes (CF, art. 2 S) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 2 , XXXVI).

6. Arguição de inconstitucionalidade acolhida3 4"A.

Portanto, o STJ chegou afinal à solução que desde o início sus­tentamos correta: nos pagamentos indevidos efetuados até 8-6-2005, o prazo para pleitear repetição de indébito é de dez anos (cinco até a homologação tácita, mais cinco a partir daí); nos pagamentos feitos a partir de 9-6-2005 (data de entrada em vigor da LC 118), o prazo é de cinco anos a partir do pagamento indevido.

No art. 169, há previsão de prazo especial, mais curto (dois anos), de prescrição para ação anulatória de decisão administrativa que denegue restituição. Na verdade, o contribuinte não necessita propor ação anulatória de decisão administrativa. Como nenhuma ameaça ou lesão a direito pode ser subtraída à apreciação do Poder Judiciário (CF, art. 5 2 , XXXV), o contribuinte pode, independente de decisão administrativa desfavorável, propor ação de repetição de indébito, cujo prazo decadencial é de cinco anos. O parágrafo único diz que o prazo decadencial é interrompido pelo início da ação judicial, reco­meçando seu curso, por metade, da citação da Fazenda. Note-se que a prescrição intercorrente (que se dá no curso de ação judicial) só pode ocorrer no caso de paralisação injustificada do processo impu­tável ao autor, não pela demora inerente às condições em que se dá a prestação jurisdicional.

4.1.1.1. Repetição de indébito nos tributos indiretos

Pode-se dizer que tributos indiretos são aqueles cuja natureza permite a transferência a outro agente econômico do ônus do tributo. Não há um conceito exato na doutrina 3 5 e Becker diz impraticável tal

34-A. STJ, Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unânime, j . em

6-6-2007, DJU de 27-8-2007.

35. Ver Capítulo II (Tributos), n. 3.1.1.2 (Impostos diretos e indiretos).

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classificação por não existir critério científico para tal 3 6. Embora seja forçoso reconhecer a precariedade da classificação, não se pode ne­gar conseqüências práticas no que tange à repetição de indébito, em face dos termos do art. 166 do CTN. Segundo este, "a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respecti­vo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumi­do referido encargo ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la".

Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do res­pectivo encargo financeiro é justamente o critério tradicionalmente utilizado para caracterizar os impostos indiretos. É o caso. tipica­mente, do ICMS e do IPI. em que o contribuinte (também chamado "contribuinte de direito"), que é o produtor, industrial, comerciante e tc , embute no preço do produto o valor do imposto, transferindo o ônus respectivo ao consumidor final I chamado "contribuinte de fato", impropriamente, pois não é contribuinte, nem tem qualquer relação jurídica com o fisco; apenas arca com o ônus econômico da imposi­ção, devido a um mecanismo económico — e não jurídico — de transferência de encargos via preço).

Muito antigamente, antes até da edição do CTN, o Supremo Tribunal Federal não admitia a repetição de indébito de tributos indiretos. É o que dizia a Súmula 71 da Corte Suprema: "Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto". Pos­teriormente, o STF alterou sua orientação e editou a Súmula 546 (que revogou a Súmula 71): "Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribu­inte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo".

O CTN positivou tal orientação no art. 166. Com efeito, nos impostos "indiretos*", normalmente, o contribuinte transfere o ônus tributário ao consumidor final, embutindo-o no preço do produto. Se transferisse o ônus ao consumidor final e depois, reconhecida indevida a exação, viesse obter a devolução, o "contribuinte de direito" estaria

36. Teoria, cit., p. 538.

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enriquecendo-se sem causa, obtendo devolução de valor que, na ver­dade, não suportara, mas transferira ao chamado "contribuinte de fato". Por isso, a lei condiciona o direito à repetição à prova peio "contribu­inte de direito" de que assumiu o encargo financeiro do tributo. O ônus da prova é do contribuinte, porque o normal é a repercussão e o extraordinário é o "contribuinte de direito" arcar com o ônus finan­ceiro do tributo indireto (o ordinário se presume e o extraordinário se prova). A prova encerra dificuldades e normalmente demanda reali­zação de perícia. No caso de preços tabelados ou controlados pelo governo (até algum tempo atrás comuns na nossa economia) é sufici­ente a demonstração de que, instituído ou aumentado o tributo, não houve alteração do preço ou do peso dos tributos nos elementos con­siderados para sua fixação. Igualmente, no caso de mercadorias que têm preço cotado em bolsa internacional (soja, por exemplo), não há possibilidade de repasse de ônus tributário, pois o preço resulta da cotação internacional, não sendo possível o fornecedor alterá-lo para repassar ônus fiscais impostos por um Estado ou país (nesse sentido, TJRS. EI 70008468845). Nos demais casos, necessário demonstrar (o que parece demandar prova pericial) que não houve alteração dos preços no caso de criação ou aumento do tributo, tendo se dado a absorção do ônus pela redução da margem de lucro.

Não fazendo tal prova, o "contribuinte de direito" só poderá haver a restituição de tributos indiretos pagos indevidamente se, ten­do transferido o ônus a terceiro (o chamado "contribuinte de fato"), estiver por este expressamente autorizado a receber a restituição. A autorização deve ser expressa e sob forma escrita, para propiciar sua prova. Aliás, em se tratando da transferência do ônus a grande núme­ro de consumidores finais, a única forma de viabilizar a restituição é obter antecipadamente tais autorizações (pela evidente dificuldade de localizar a posteriori grande número de pessoas), se o contribuin­te puder prever posterior demanda com o fisco a respeito.

Finalmente, o conceito de tributos "indiretos" não é preciso, nem científico, muito menos a salvo de controvérsias na doutrina. Por isso, o fisco vem sustentando a aplicação das restrições à restitui­ção de tributos pagos indevidamente, postas no art. 166, a pratica­mente todos os tributos pagos por comerciantes, industriais e prestadores de serviços, sob o fundamento de que estes normalmente

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incorporam quaisquer ônus tributários ao preço final de seus produ­tos ou serviços. De fato, até eventual aumento de imposto de renda (sempre apontado como imposto direto) pode, em tese, ser objeto de transferência do encargo econômico pela inclusão do custo respecti­vo no preço final dos produtos ou serviços fornecidos por empresas ou mesmo pessoas físicas (profissionais liberais, como médicos, den­tistas, advogados, autônomos e tc) . A adoção de entendimento tão largo praticamente inviabilizaria a repetição de indébito tributário em favor de quaisquer comerciantes, industriais ou prestadores de servi­ços e vem sendo rechaçada pela jurisprudência. Nesse sentido, a ju­risprudência do STJ no caso da restituição do adicional estadual do imposto de renda, exação considerada inconstitucional pelo STF: "A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embar­gos de divergência, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 166, do CTN, é inaplicável ao Adicional de Imposto de Renda, por tratar-se de imposto direto, independendo da prova do repasse ou não ao contribuinte de fato" (STJ, I aTurma, REsp 327.170-SP, rei. para o acórdão Min. José Delgado, Revista Dialética de Di­reito Tributário, n. 80, p. 217). Na mesma senda (inaplicabilidade, no particular, do art. 166) foram as decisões do Tribunal Federal de Recursos, no caso da repetição do IOF, exigido no ano de 1980, com inobservância do princípio da anterioridade pelo Decreto-Lei n. 1.783, de 18 de abril de 1980.

4.2. Compensação

Compensação é outra das formas de extinção das obrigações, no caso pelo encontro de contas entre pessoas que são, reciproca­mente, credora e devedora uma da outra. Em direito civil, a compen­sação se opera automaticamente entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis. Assim, se duas ou mais pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem (CC, art. 368), isto é, só restará a obri­gação, e só pela diferença entre os créditos, daquele que for devedor de quantia maior.

A compensação é uma das formas de extinção do crédito tribu­tário, mas, em matéria tributária, ao contrário do direito civil, não se

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opera sempre automaticamente, pois se subordina à autorização legal (o requisito de legalidade sempre se faz presente na nossa discipli­na). O art. 170 do CTN diz que a lei (ordinária, federal, estadual ou municipal) pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários, com créditos líqui­dos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fa­zenda Pública. No caso de crédito vincendo, a lei determinará a apu­ração de seu montante, não podendo cominar redução superior a 1 % ao mês no período entre a data da compensação e o vencimento do crédito (art. 170, parágrafo único). Aqui, o CTN se distancia outra vez do direito privado, que só admite a compensação entre dívidas vencidas. Todavia, por motivos econômicos óbvios, o legislador or­dinário não tem se valido da autorização, não autorizando a compen­sação de obrigações tributárias com débitos vincendos da Fazenda Pública.

A compensação, pois, em matéria tributária, depende sempre de autorização da lei ordinária da respectiva pessoa jurídica de direito público. A lei pode autorizar a compensação; não o fazendo, não pode o contribuinte compensar tributos com outros créditos que possua contra a Fazenda respectiva. E se há lei autorizadora, a compensação só pode ser feita nas condições e limites autorizados por ela.

Assim, no plano federal, rege a matéria o art. 66 da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, autorizando no caput a compensação em termos bastante amplos: "Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e recei­tas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, re­vogação, ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente".

O § l 2 , todavia, traz uma limitação, estatuindo que a compensa­ção só pode ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. Assim, pode-se compensar o crédito de um imposto federal com outro, mas não se pode compensar um débito de um imposto federal com indenização por desapropriação, ou crédito tra­balhista, ou dívida com funcionário de responsabilidade da União.

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No entanto, entre tributos, contribuições e receitas da mesma espé­cie, o direito à compensação, na esfera federal, é amplo, pois o art. 66 da Lei n. 8.383/91 autoriza o contribuinte, independente de prévia homologação ou permissão da autoridade (tal proceder do contri­buinte só se apresenta facticamente viável nos tributos sujeitos a lan­çamento por homologação), a proceder à compensação entre tribu­tos, contribuições e receitas federais da mesma espécie ao proceder seu pagamento. No que tange a contribuições previdenciárias, a par­tir da vigência das Leis n. 8.032, de 28 de abril de 1995, e 9.129, de 20 de novembro de 1995, deverão ser observados os limites nelas previstos (25% e 30%, respectivamente, do valor a ser recolhido em cada competência).

Já o art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, permite a compensação de quaisquer créditos do contribuinte com tributos e contribuições sob administração da Secretaria da Receita Federal, o que, mediante requerimento do contribuinte, poderá ser autorizado pela Receita Federai. Aqui podem-se utilizar quaisquer créditos, mas a compensação depende de autorização da Receita.

O art. 66 da Lei n. 8.383/91 e o art. 74 da Lei n. 9.430/96 não são incompatíveis e convivem um com o outro. Com base na Lei n. 8.383, pode o contribuinte, independente de autorização do fisco, promover a compensação entre tributos, contribuições3 7 e receitas da mesma espé­cie. Já com amparo na Lei n. 9.430/96, pode o contribuinte compensar quaisquer créditos (mesmo que não sejam de tributos ou receitas da mesma espécie), mas, nessa hipótese, depende de seu requerimento e autorização da Receita. Igualmente, o fisco pode compensar eventuais restituições ou créditos do contribuinte com débitos deste.

Já no que toca a tributos estaduais, a legislação sul-rio-grandense só admite a compensação de créditos de ICMS com. débitos de ICMS (art. 21 da Lei Estadual n. 8.820/89), o que, aliás, é inerente à carac­terística desse imposto não cumulativo. Assim, por falta de autoriza­ção de lei ordinária estadual (exigida pelo art. 170 do CTN, como vimos), não se pode compensar, por exemplo, um crédito de ICMS

37. Contribuições, na verdade, sao espécies do gênero tributos.

com um débito de IPVA ou ITCD (nem vice-versa): só se podem compensar créditos de ICMS com débitos de ICMS.

O Código Civil de 1916, em seu art. 1.017, estatuía que "as dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios também não podem ser objeto de compensação, exceto nos casos de encontro en­tre a administração e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda". Já o novo Código Civil, em seu art. 374, alterava todo o trato da matéria: "A matéria da compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto neste Capítulo".

Como no direito civil a compensação é automática, isso signifi­ca que, com a entrada em vigor do novo Código, quaisquer dívidas fiscais poderiam ser objeto de compensação com dívidas líquidas e vencidas da respectiva pessoa jurídica de direito público com o sujei­to passivo, independente de autorização expressa de lei?

A nosso ver, não. Não o disse expressamente o novo Código Civil. E o CTN é lei especial e com eficácia de lei complementar.

De qualquer forma, poucos dias antes da entrada em vigor do Código Civil de 2002, foi editada a Medida Provisória n. 104, de 9 de janeiro de 2003, já agora convertida na Lei n. 10.677, de 22 de maio de 2003, revogando o art. 374 do novo Código. Restou, portanto, o Código Civil sem disposição a respeito da compensação de dívidas tributárias.

Assim, não há dúvida de que a compensação de débitos tributá­rios não se dá automaticamente, continuando a depender de autoriza­ção era lei. nos termos do art. 170 do CTN.

O Superior Tribunal de Justiça admite que a compensação de créditos tributários possa ser buscada pela via processual do manda­do de segurança, mas não a concessão de liminar para tal fim. Assim dispõem as Súmulas 212 e 213 daquela Corte: "A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar" (Súmula 212) e "O mandado de segurança constitui ação adequada para a de­claração do direito à compensação tributária" (Súmula 213). Em suma, o STJ admite que a declaração do direito à compensação seja busca­da pela via processual do mandado de segurança, mas não (seja na via declaratória, cautelar ou do mandado de segurança) a concessão de liminar para autorizar a compensação, pois esta sendo "meio de

305 304

extinção do crédito tributário, de natureza inquestionavelmente satisfativa, não pode ser reconhecida em medida liminar 3 8, pois teria efeitos definitivos. As Súmulas 212 e 213 foram expedidas na mesma data (23-9-1998), pelo mesmo órgão ( I a Seção), e a questão é bem esclarecida pelo seguinte julgado, inclusive sobre como a Corte re­solve a aparente contradição: "Agravo regimental. Despacho que inadmitiu embargos de divergência. Compensação de crédito tributá­rio por meio de liminar. Inadmissibilidade. Agravo sustentando a possibilidade de serem os valores compensados por mandado de se­gurança. Questões diversas. Desprovimento do agravo. A embargante buscava o sucesso da tese que admite a compensação em mandado de segurança, o que não mais comporta discussão. Mas o que o acórdão embargado decidiu (e também é pacífico) é que a compensação não pode ser autorizada por decisão liminar. Na falta de embargos declaratórios, como não se apontou um só acórdão dissentindo da­quilo que decidiu a Turma, os embargos de divergência não poderi­am ter seguimento" 3 9.

Ainda, a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, denominada "lei antielisão", acrescentou o art. 170-A ao CTN com a seguinte redação: "É vedada a compensação mediante o aproveita­mento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial".

Assim, se o contribuinte estiver em juízo pleiteando a declara­ção de que o pagamento de determinado tributo foi indevido, mesmo que obtenha sentença favorável nas instâncias ordinárias, só poderá compensá-lo com outros tributos que deva pagar após o trânsito em julgado da decisão naquela ação.

Questão que tem provocado intensa polêmica é a possibilidade

de, independentemente de autorização expressa de lei (estadual, na

maioria dos casos), compensar créditos tributários com precatórios

38. STJ, 2 a Turma, REsp 153.993-PE, rei. Min. Peçanha Martins, RSTJ. 125/35.

39. STJ, I a Seção, Agravo em Embargos de Divergência em Recurso Espe­cial n. 152.397-SP, rei. Min. Hélio Mosimann, RSTJ, 125/19.

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não pagos no prazo constitucional, de responsabilidade da respectiva

pessoa jurídica de direito público ou suas autarquias.

Quanto aos créditos alcançados pelo parcelamento em até dez anos determinado pelo art. 78, caput, do Ato das Disposições Consti­tucionais Transitórias, acrescido pela Emenda Constitucional n. 30 (precatórios não alimentares pendentes de pagamento na data da pro­mulgação da Emenda — 13-9-2000 — ou decorrentes de ações ajui­zadas até 31-12-1999, exceto os de pequeno valor), não resta qual­quer dúvida de que a compensação é possível, em face do que dispõe o § 2S do referido art. 78 do ADCT: "As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se não liquidadas até o final do exer­cício a que se referem, poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora".

Nos demais casos, há séria controvérsia jurisprudencial, com inúmeras decisões em ambos os sentidos (exemplificativamente Ape­lação Cível e Reexame Necessário 70015809338/TJRS, Apelação Cível e Reexame Necessário 7(X) 16171795/T.IRS e RMS 19020/PR-STJ. pela admissibilidade e Agravo de Instrumento 70021930060/ TJRs' Apelação e Reexame Necessário 70020728341/TJRS e, no STJ, RMS 23471/MG, REsp 842352/RS e RMS 21534/GO pela inadmissibilidade). Recentemente, o STF, em decisão monocrática do Ministro Eros Grau, considerou viável a compensação, inclusive em se tratando de precatório de autarquia (RE 550400/RS), mas a polêmica parece ainda longe de se encerrar, pois se trata de decisão monocrática, sujeita a reexame recursal pelo próprio colegiado do STF. e o precedente nele invocado para justificar a decisão monocrática (ADIn 2851) é situação em que existe lei estadual a autorizar a com­pensação.

4.3. Transação

Na transação, as partes, mediante concessões mútuas, previnem ou terminam litígios (CC, art. 840). Em direito tributário, sempre presente o princípio de legalidade, diz o art. 171 do CTN que a lei (ordinária, da pessoa jurídica de direito público competente) pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões

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mútuas, importe em terminação do litígio e conseqüente extinção do crédito tributário. O parágrafo único, por seu turno, reza que a referi­da lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação, em cada caso.

A lei irá prever os casos em que a Administração poderá transacionar e as condições (por exemplo, garantias exigidas) para sua celebração. A autoridade indicada como competente limitar-se-á a verificar se ocorrente algum dos casos previstos na lei e se aten­didas as condições exigidas. E de lembrar que tributo é cobrado me­diante atividade administrativa plenamente vinculada; não há espaço para agir discricionário da Administração. De outro lado, presentes as hipóteses previstas em lei, em que admissível a transação, atendidas as condições estipuladas pela lei para sua celebração e desej ando-a o sujeito passivo, não pode a autoridade negar discricionariamente sua efetivação, que passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo.

Por derradeiro, em direito civil, as partes podem celebrar tran­sações para prevenir ou terminar litígios. Em direito tributário, nos termos do art. 170, caput, do CTN, a lei ordinária só pode autorizá-las para terminar litígios: não há lugar para transação preventiva (para prevenir litígios), que realmente parece incompatível com o caráter vinculado dos atos administrativos de exigência de tributo.

4.4. Remissão

Remissão é o perdão de dívida (remifão é o ato permitido a ascendentes, descendentes ou cônjuge de, pagando o valor pelo qual se deu a arrematação, ficar com o bem excutido do devedor) 4 0.

Em matéria tributária, presente o princípio de legalidade e a vinculação dos atos de exigência de tributos, a remissão só pode ser autorizada por lei ordinária da pessoa jurídica de direito público a que compete o tributo (União, Estado, Distrito Federal, Município). Segundo o art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade admi-

40. "Remissão, do verbo remitir, e' perdão, indulgência, indulto, diferente de remição, do verbo remir, e que significa resgate" (Paulo de Barros Carvalho, Cur­so, cit. p. 313).

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nistrativa a conceder, por decisão fundamentada, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I — à situação econômica do sujeito passivo; II — ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito pas­sivo; III — à diminuta importância do crédito tributário; IV — a con­siderações de eqüidade, em relação às características pessoais ou materiais do caso; V — a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Caberá à lei fixar os casos e situações em que se admite a remis­são. A decisão administrativa apenas verificará se presentes as hipó­teses previstas em lei para a concessão da remissão e. na hipótese afirmativa, concederá o benefício no caso concreto. Tanto que a deci­são não gera direito adquirido e se o benefício foi concedido equi­vocadamente a quem não se enquadrava nas hipóteses da lei autorizadora, a decisão administrativa será anulada pela própria ad­ministração (art. 172, parágrafo único). Esta, a única interpretação em consonância com o princípio da vinculação dos atos adminis­trativos para cobrança do tributo e conforme ao disposto no art. 150, § 6 2 , da Constituição Federal.

Remissão é o perdão do tributo devido; perdão de penalidade (multa) é anistia, que será examinada adiante neste Capítulo (n. 5.2).

A hipótese mais comum de remissão é o pequeno valor do cré­dito, dando-se por lei que conceda remissão de crédito até determina­do valor, cuja arrecadação muitas vezes não compensaria as despesas administrativas para sua cobrança.

4.5. Prescrição e decadência

Tanto a prescrição quanto a decadência são extinção de faculda­des do titular do direito, devido à sua inatividade, durante o decurso do tempo previsto em lei.

O conceito clássico a respeito é o de Câmara Leal: decadência é a perda do direito e prescrição a perda da ação. A doutrina civilista, porém, modernamente regit ¿ra várias divergências na conceituação dos dois institutos.

Em direito tributário, tanto a decadência como a prescrição caracterizam-se como formas de extinção do direito de crédito, em decorrência da inatividade da Fazenda Pública, pelo prazo de cinco

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anos. Portanto, em direito tributário ambos os institutos (decadência e prescrição) levam à perda do próprio direito de crédito. Mas há um marco temporal, que bem serve para delimitar a possibilidade da ocorrência ou de decadência ou de prescrição: o lançamento.

Com efeito, antes do lançamento cogita-se de prazo de deca­dência; depois do lançamento, de prescrição.

Assim, pode-se definir prescrição, para fins tributários, como a extinção do direito de crédito definitivamente constituído, em de­corrência da inatividade da Fazenda Pública, pelo período de cinco anos, e decadência como extinção do direito de crédito não consti­tuído, em decorrência da inércia da Fazenda Pública, pelo período de cinco anos.

Até o lançamento, corre prazo de decadência; consumado, o fisco não pode mais lançar; perde o direito de constituir o crédito tributário pelo lançamento, devido à sua inatividade. Após o lança­mento (e até o despacho que ordenar a citação na execução fiscal) corre prazo de prescrição; consumado, extingue-se o direito de crédi­to do fisco, que fora constituído pelo lançamento.

Em termos gráficos e para maior clareza, pode-se representar a questão da seguinte forma:

P R A Z O D E DECADÊNCIA

F A T O IMPONÍVEL >

P R A Z O D E PRESCRIÇÃO

> EXECUÇÃO F I S C A L

( D E S P A C H O D E CITAÇÃO)

LANÇAMENTO

A rigor, a decadência não é propriamente caso de extinção do crédito tributário, pois se ela se consumar, o crédito não será sequer constituído pelo lançamento: é perda do direito de constituir o crédi­to tributário pelo lançamento.

O prazo decadencial (para constituir o crédito tributário pelo lançamento) é de cinco anos. Como se sabe, prazo de decadência (ao contrário de prescrição) não se interrompe nem se suspende. O prazo de decadência, em matéria tributária, conta-se, na generalidade dos

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casos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173,1).

O ponto é importante. Como regra geral, em face da norma expressa do art. 173,1, a contagem do prazo decadencial não se inicia na data do fato gerador, mas no primeiro dia do exercício seguinte. Assim, se o fato gerador ocorreu em l2 de agosto de 2007, o prazo decadencial se inicia no "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (art. 173,1), ou seja, l2 de janeiro de 2008, e finda em l2 de janeiro de 2013. Até lá, a Fazenda Pública pode efetuar o lançamento.

Essa é a regra geral.

A exceção é o lançamento por homologação. Nele, se houver pagamento antecipado, a contagem do prazo de decadência para não homologar e efetuar lançamento de ofício se inicia na data do fato gerador (art. 150, § 4 S), "salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação". Se houver dolo, fraude ou simulação, ou se não houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173, I: conta-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte 4 1.

Se houve lançamento e ele foi anulado por vício formal, o prazo decadencial para proceder a novo lançamento tem seu início na data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado o lança­mento anterior (art. 173, II).

O prazo de prescrição é também de cinco anos. Seu início é a data da constituição definitiva do crédito tributário, pelo lançamento (art. 174). Com o lançamento, passa a correr prazo de prescrição. Mas este, ao contrário dos prazos de decadência, pode ser suspenso ou interrompido nos casos previstos em lei.

Como ocorre nos prazos de direito processual, quando o prazo

prescricional se interrompe, volta a contar do zero. Reinicia-se a conta-

41. Nesse caso, quanto aos créditos previdenciários, a Súmula 219 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "Não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador".

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gem do prazo, a partir do zero; desconsidera-se o período já decorrido. Quando o prazo prescricional se suspende, pára de correr temporaria­mente, mas não se desconsidera o período já decorrido; cessada a cau­sa de suspensão, reinicia-se a contagem, considerado o período já de­corrido antes da causa suspensiva, do período que faltava para consu­mar o prazo. Em síntese: na interrupção, volta a correr o prazo a partir do zero; na suspensão, cessada a causa, volta-se a contar o prazo a partir do estágio em que se encontrava quando se iniciou a suspensão.

As causas de interrupção da prescrição em matéria tributária são: I — o despacho do juiz que ordenar a citação em execução fis­cal; II — o protesto judicial; III — qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV — qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo deve­dor (art. 174, parágrafo único).

A primeira causa de interrupção da prescrição é o despacho ju­dicial que ordenar a citação do devedor na execução fiscal.

A jurisprudência, inclusive do STJ, tem-se pautado no sentido de que, dispondo o art. 146, III, b, da CF caber à lei complementar estabelecer normas gerais sobre prescrição tributária, as causas dc interrupção da prescrição, em matéria de tributos, são aquelas pre­vistas no CTN, em seu art. 174, parágrafo único, não se aplicando aquelas previstas na LEF (Lei n. 6.830/80), especialmente em seu art. 2 a , § 3S (suspensão da prescrição pela inscrição em dívida ati­va), ou no art. 219, § I a , do CPC (retroação da interrupção da pres­crição à data da propositura da ação). Nesse sentido, por exemplo, decisões do STJ nos REsps 618.946/PE, 588.715/CE e 615.580/ MG. Portanto, a prescrição, em matéria tributária, só se interrompe com o despacho que ordena a citação do devedor; não com o ajuizamento da ação, nem sua interrupção retroage à data do ajuizamento da execução fiscal.

Ocorre que o texto ora sob comento do art. 174,1, do CTN ("pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal") decorre de alteração efetuada pela LC n. 118, que entrou em vigor em 9-6-2005. O texto anterior do inciso I do art. 174 do CTN previa como causa interruptiva da prescrição a "citação pessoal feita ao devedor" e não o despacho que a ordenasse.

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A lei nova não pode retroagir. Logo, no caso de o despacho que ordenar a citação na execução fiscal ter sido prolatado antes da entra­da em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a interrupção da pres­crição só ocorrerá com a citação pessoal do devedor, como dispunha, à época, o art. 174, parágrafo único, I, do CTN. No caso de o despa­cho que ordenar a citação na execução fiscal ser prolatado após a vigência da Lei Complementar n. 118, a interrupção da prescrição ocorrerá na data do despacho. Continua não ocorrendo em execução fiscal retroação da interrupção da prescrição à data da propositura da ação (como previsto no art. 219, § l a , do CPC), ou suspensão da pres­crição pela inscrição em dívida ativa (como previsto no art. 2 2 , § 3 a , da Lei n. 6.830/80), pois tais disposições são de leis ordinárias, e nos termos do art. 146, III, b, da CF, cabe à lei complementar dispor sobre prescrição tributária.

A prescrição ainda se interrompe pelo protesto judicial, disci­plinado nos arts. 867 a 872 do CPC, por qualquer ato judicial que constituir em mora o devedor e por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Quanto a esta última hipótese, o mais comum é o pedido de parcelamento, para o qual é exigida a confissão sem ressalvas 4 2 da dívida objeto do parcelamento. Tal confissão extrajudicial (no pedi­do de parcelamento) interrompe a prescrição, na forma do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN.

"O prazo da prescr ição in ter rompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o deve­dor deixa de cumprir o acordo celebrado" (Súmula 248 do antigo TFR). Assim, a prescrição, interrompida pela confissão, recomeça a fluir (do zero) no dia em que inadimplida qualquer prestação do parcelamento.

Já o art. 40 da Lei n. 6.830/80 4 3 estabelece:

42. Veja-se, por exemplo, o art. 3 2 , I, da Lei n. 9.964, de 10-4-2000, que institui o Programa de Recuperação Fiscal — Refis e que impõe como requisito para sua adesão "a confissão irrevogável e irretratável dos débitos".

43. Ver adiante Capítulo X (Administração tributária), n. 2 (Dívida ativa).

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"O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for loca­lizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

§ Ia Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.

§ 2a Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz orde­nará o arquivamento dos autos.

§ 32 Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da exe­cução.

§ 4 a Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorri­do o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pú­blica, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato, (o § 4 a foi acrescentado pela Lei n. 11.051, de 29-12-2004)"

Portanto, com a alteração legislativa decorrente da Lei n. 11.051/2004, ficou positivado que a prescrição intercorrente corre a partir da decisão de arquivamento. Esta já era a posição que sus­tentávamos nas edições anteriores deste manual e jurisprudencial-mente dominante (nesse sentido, por exemplo, decisões do STJ nos REsps 618.946/PE e 615.680/MG, jurisprudência afinal consolida­da na Súmula 314: "Em execução fiscal, não localizados bens penho­ráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente"). Mais: é agora regra legal expressa que, neste caso, pode o juiz decretar a prescrição de ofício, desde que previamente ouvida a Fazenda Pública (a oitiva da Fazenda visa a possibilitar a esta alegar e comprovar alguma causa interruptiva da prescrição, por exemplo, confissão extrajudi­cial do direito, que é praxe ser exigida para formular pedido de parcelamento e que se enquadra na previsão do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN). Ademais, a Lei n. 11.280, de 16-2-2006, com vigência a partir de 17-5-2006, alterou a redação do art. 219, § 5 a , do CPC, dando-lhe a seguinte redação: "O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição". Portanto, agora, em qualquer caso, no direito brasileiro, o juiz pode conhecer de ofício (independente de arguição da parte) a ocorrência de prescrição.

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A prescrição intercorrente é aquela que flui no curso da ação: só se consuma se o processo fica paralisado, sem a prática de qualquer ato, pelo prazo prescricional, não por eventual demora na sua tramitação, enquanto o autor pratica atos processuais para seu i mpulsionamento.

E assente a jurisprudência dos tribunais superiores no sentido de que enquanto pendentes impugnações e recursos administrati­vos (que, como vimos, são causas de suspensão do crédito tributá­rio), não corre prazo nem de decadência, nem de prescrição. Nesse sentido, a Súmula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos: "Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notifi­cação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadên­cia, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos ad­ministrativos" 4 4.

É causa impeditiva da fluência do prazo prescricional a existên­cia de prazo para pagamento do tributo. A prescrição flui a partir da constituição definitiva do crédito (lançamento), nos termos do art. 174, caput, do CTN. Mas se o tributo ainda não venceu (o vencimen­to é posterior ao lançamento), ainda não corre o prazo prescricional (há causa impeditiva ao seu curso), até porque o fisco nem pode pro­ceder a cobrança administrativa ou judicial do tributo antes do venci­mento; inocorre inércia do credor, que é o fundamento lógico do ins­tituto da prescrição.

Admitidos que sejam tributos sem lançamento (por exemplo, a hipótese dos arts. 17, II, e 67, parágrafo único, b, n. 2, da Lei Esta­dual/RS n. 6.537/73, com a redação que lhe deu a Lei n. 10.768/96), o prazo prescricional fluirá a partir do vencimento, pois com ele e a entrega da guia informativa ter-se-á por constituído o crédito tributário.

4.6. Conversão de depósito em renda

Havendo depósito (que é causa de suspensão de exigibilidade do crédito tributário — ver item 3.2, neste Capítulo) judicial ou ad-

44. No mesmo sentido, STF, REs 88.967, 90.926, 91.019 e 91.812.

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ministrativo, pelo contribuinte, para discutir a validade da exigência fiscal e decisão final contrária ao sujeito passivo, o depósito é con­vertido em renda (isto é, transferido à conta corrente do erário), ex­tinguindo-se, assim, o crédito tributário.

As Leis Federais n. 9.703/98, 10.819/2003 e 11.429/2006 (es­tas duas últimas facultativamente quanto a parcelas de depósitos re­lativos a tributos estaduais e municipais) e Estadual (RS) n. 11.686/ 2001 determinaram o imediato repasse dos depósitos à conta do Te­souro, pelo que de imediato convertem-se em renda e extingue-se o crédito tributário. Se vencedor o contribuinte, haverá devolução pri­vilegiada, apenas (art. I a , § 3 a , I, da Lei n. 9.703 e arts. 4 a , I e II, das Leis n. 10.819 e 11.429), mas o crédito tributário já fora extinto an­tes da decisão final no processo, que. a rigor, se transformou em ação de repetição de indébito, apenas com execução privilegiada.

4.7. Pagamento antecipado e homologação do lançamento

Cuida-se aqui dos tributos sujeitos a lançamento por homologa­ção. Efetuado o pagamento e homologado este, expressa ou tacita­mente, extinta estará a obrigação.

Em verdade, o pagamento só é antecipado no sentido de que se faz previamente a qualquer exame pela autoridade administrativa da regularidade da apuração do valor devido, efetuada pelo contribuinte, pois o pagamento pode ser feito até a data do vencimento, não neces­sitando ser "antecipado"' em relação a este (vencimento).

A rigor, também, na sistemática do Código, não seria caso de extinção do crédito tributário propriamente dito. Para o Código, o crédito tributário se constitui com o lançamento e este, no lançamen­to por homologação, só se completa com a homologação expressa ou tácita. Assim, inexistiria crédito antes da homologação, que, então, não poderia ser por ela extinto. No sistema do Código, seria extinta, no caso (homologação), a obrigação tributária.

4.8. Consignação em pagamento

Outra forma de extinção do crédito tributário é a consignação em pagamento, se julgada procedente a demanda (por isso, a remis-

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são do art. 156, VII, do CTN ao § 2S do art. 164. que trata justamente do caso de procedência da ação consignatória).

As hipóteses em que cabível a consignação em matéria tributá­ria estão postas nos incisos do art. 164: recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; subordinação do recebi­mento ao cumprimente) de exigências administrativas sem fundamento legal: ou exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito públi­co, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Na verdade, a enumeração é meramente exemplificativa. Sem­pre que houver resistência ao pagamento nas condições pretendidas pelo sujeito passivo, em tese, cabe a consignação.

Assim não fosse, de escassíssimo uso seria a providência, aca­bando limitada, na prática, à dúvida sobre a quem pagar (exigência de tributo por dois entes públicos, o que também não tem sido muito freqüente, pois o ordenamento constitucional veda a bitributação e distribui, com razoável clareza, as competências impositivas). Recu­sa pura e simples do recebimento é hipótese de pouca probabilidade de ocorrência concreta, de vez que a maioria dos tributos ou são ob­jeto de lançamento por homologação ou, mesmo nos demais casos, são pagos por guias, cuja elaboração material cabe ao contribuinte, na rede bancária.

Na verdade, ao contrário do que afirmam alguns julgados, a consignação se presta à hipótese de divergência no valor a pagar, em que o contribuinte pretende pagar valor menor que o exigido pelo fisco e obter a extinção da respectiva obrigação tributária: pode con­signar o valor que entende devido. Se vencedor na ação consignatória (isto é. se a sentença considerar correto o valor oferecido e consigna­do), extinta estará a obrigação (ou o crédito tributário, no dizer do Código). A posição contrária confunde coisas diversas: a consigna­ção de valor inferior ao pretendido pelo fisco não suspende a exigibilidade do crédito tributário; só o depósito do valor integral exigido o faz. Mas julgada procedente, extinto estará o crédito tribu­tário. O que não terá havido é a suspensão do curso do processo (exceto se concedida medida liminar ou antecipação de tutela).

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O procedimento da ação consignatória é disciplinado nos arts. 890 a 900 do CPC. O trato processual da matéria foi alterado pela Lei n. 8.951, de 13 de dezembro de 1994, que, entre outras coisas, introduziu a chamada consignação extrajudicial, pela qual o deve­dor faz o depósito da quantia devida em banco oficial, cientificando-se o credor por carta e, na ausência de recusa em dez dias, fica liberado o devedor (art. 890, §§ l2 e 2 2 , do CPC, com a redação da Lein . 8.951/94).

A chamada consignação extrajudicial não tem aplicação em matéria tributária. A um, porque o CTN que é lei especial e com eficácia de lei complementar, em seu art. 164, dispõe que "a impor­tância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo" (grifamos). Portanto, em matéria tributária, a con­signação tem de ser sempre judicial. A dois, cientificação por carta com AR, simplesmente entregue no endereço, do não-atendimento decorrendo conseqüências em tudo semelhantes à revelia, é incom­patível com as garantias processuais da Fazenda Pública (citação pes­soal ao agente competente, limitação dos efeitos da revelia) e com o princípio da indisponibilidade dos bens públicos.

Mas outras inovações trazidas pela Lei n. 8.951/94 não parecem incompatíveis com as disposições do CTN. Assim, julgada proce­dente a consignação, o pagamento se reputa efetuado, a importância consignada é convertida em renda 4 5 e o crédito tributário extinto (CTN, art. 164, § l 2 ) . Alegada a insuficiência do depósito, a Fazenda pode­rá, de pronto, converter em renda o valor depositado, com a liberação parcial do devedor, prosseguindo o processo quanto à parcela contro­vertida (CPC, art. 899, § I a , com a redação da Lei n. 8.951/94). Se a sentença concluir pela insuficiência do depósito, liberado este ao cre­dor, o saldo será exigido pelo fisco, não na forma do art. 899, § 2 2, do CPC, mas mediante inscrição em dívida ativa e execução fiscal, que é a forma de execução judicial do crédito fazendário (art. Ia da Lei n. 6.830/80).

45. Na forma da Lei n. 9.703/98, já terá sido convertida em renda ante­riormente.

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4.9. Decisão administrativa irreformável

Nos termos do art. 156, IX, do CTN, o crédito tributário é extin­

to pela decisão administrativa irreformável, assim entendida a defini­

tiva na órbita administrativa.

Se o contribuinte opôs-se à exigência tributária, pelos meios previstos na legislação que rege o procedimento tributario-adminis­trativo (impugnações ou recursos administrativos que, como vimos, suspendem a exigibilidade do crédito tributário), e, afinal, obtém de­cisão definitiva (quer dizer, da qual não cabe mais qualquer recurso administrativo) favorável, extingue-se o crédito tributário.

A parte final do citado inciso IX do art. 156 é menção equívoca. Não faz sentido a ressalva: que não mais possa ser objeto de ação anulatória. A decisão final no procedimento tributario-administrativo é vinculativa para o fisco, até porque os órgãos julgadores adminis­trativos são órgãos da estrutura fazendária. O fisco não pode questio­nar em juízo a decisão final administrativa, por meio de ação anulatória ou qualquer outra: só o contribuinte pode fazê-lo, se vencido na es­fera administrativa.

4.10. Decisão judicial transita em julgado

Se o contribuinte questionar em juízo a validade do crédito tri­butário e obtiver decisão final favorável, extinto estará este. Decisão judicial transita em julgado (que o CTN — art. 156, X, denomina "passada em julgado", usando terminologia mais antiga e menos ri­gorosa) é aquela da qual não cabe mais nenhum recurso, ordinário ou extraordinário (CPC, art. 467). Se favorável ao sujeito passivo, é cau­sa de extinção do crédito tributário, o que se dá em conseqüência da formação de coisa julgada.

4.11. Dação em pagamento de bens imóveis

A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, incluindo entre as causas de extinção do crédito tributário "a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condi­ções estabelecidas em lei".

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A regra introduzida no CTN não é auto-aplicável. Demanda para tal lei ordinária, da respectiva pessoa jurídica de direito público (União, Estado, Município), que estabelecerá os casos, a forma, as condições, a maneira de avaliação, pelos quais poderá ocorrer a dação em pagamento, pelo contribuinte, de bens imóveis para satisfação de créditos tributários.

Afora isso, há a autorização do art. 24 da Lei n. 6.830/80 para que a Fazenda Pública, na execução fiscal, adjudique os bens penho­rados antes do leilão, ou nele não havendo licitante, pelo preço da avaliação e rindo este com resultado positivo, em igualdade de condi­ções com a melhor oferta.

5 . E X C L U S Ã O

Na exclusão do crédito tributário, por força de disposição legal, este não se constitui. Em suma, norma legal impede o surgimento da obrigação tributária e conseqüentemente a realização do lançamento.

Procuramos dar uma idéia didática do instituto, tal como posto pelo Código. Na verdade, não há consenso doutrinário a respeito e o trato da matéria pelo Código foi baseado na concepção de Rubens Gomes de Sousa sobre as isenções, que hoje é extremamente ques­tionada pela doutrina. Assim, o Código considera que. na isenção, ocorreria o fato gerador, mas não se constituiria (ou seria excluído) o crédito tributário, por expressa disposição legal.

O CTN menciona duas causas de exclusão do crédito tributário: a isenção e a anistia (art. 175, capuf).

Por outro lado, a exclusão do crédito tributário (particularmente a isenção) não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias (art. 175. parágrafo único). Isto porque a dita obrigação acessória, antes de ser algo que segue a obrigação dita principal, é dever admi­nistrativo independente em relação à denominada obrigação princi-pai. Assim, o fato de empresa ou mercadoria ser isenta de ICMS não dispensa a emissão de nota fiscal, nas vendas respectivas.

5.1. Isenção

Várias teorias na doutrina brasileira têm procurado explicar o instituto da isenção, não havendo consenso sobre tal.

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A concepção clássica é a de Rubens Gomes de Sousa: "é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido" 4 6. Isenção é, pois, a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Ocorre a incidência da lei tributária, surge a obri­gação, mas o dever de pagar o tributo é afastado por lei. "Na isenção o tributo é devido, porque existe a obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, por­que é claro que só se pode dispensar o pagamento de ura tributo que seja efetivamente devido" 4 7.

A primeira crítica a essa concepção, na doutrina brasileira, foi de Alfredo Augusto Becker. Para ele a regra de isenção é regra não juridicizante a impedir a incidência da regra de tributação. A regra de isenção explicita que a ocorrência daquele fato, ao qual concede isen­ção, não produz quaisquer conseqüências tributárias 4 8.

Souto Maior Borges, partindo dos estudos de Becker, produziu clássica monografia sobre o tema 4 9, conceituando a isenção como hipótese de não-incidência legalmente qualificada. Na isenção, não haveria, por expressa disposição legal, incidência da regra de tributação.

Para Paulo de Barros Carvalho, a regra de isenção investe con­tra um dos elementos da regra de tributação (hipótese de incidência ou regra-matr iz de incidência) , impedindo que ocorra sua operatividade funcional (instalação da obrigação tributária)5 0.

Hugo de Brito Machado segue a mesma senda, sustentando que "isenção é a retirada, por lei, de parte da hipótese de incidência" 5 1.

Embora não se possa encontrar um consenso doutrinário a res­peito, pode-se dizer que a concepção de Rubens Gomes de Sousa, de isenção como ocorrência do fato gerador e dispensa legal do paga-

46. Compêndio, cit., p. 97.

47. Compêndio, cit., p. 97. 48. Teoria, cit., p. 305-6.

49. Teoria geral, cit. 50. Curso, cit., p. 331-7.

51 . Curso, cit., p. 187. Em outra passagem: "A lei isentiva retira uma par­

cela da hipótese de incidência da lei de tributação" (Curso, cit., p. 186).

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mento do tributo, encontra-se superada na doutrina, predominando a visão da isenção como regra legal a obstar a própria incidência da norma tributária.

A isenção sempre decorre de lei. É mais uma aplicação do prin­cípio da legalidade tributária. Dispensa legal do pagamento do tribu­to ou regra legal a obstar a incidência da norma de tributação, uma coisa é certa: só a lei pode conceder isenção. Referimo-nos à lei ordi­nária da entidade tributante (União, Estado ou Município). Assim, o art. 176, caput, do CTN, traz a regra de que a isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

Há isenções contratuais, inclusive porque concedidas sob con­dição de determinadas prestações a cargo do sujeito passivo. A sua concessão, porém, terá de ser previamente autorizada por lei que especificará as condições para outorga e sua abrangência. Depois, autorizado por lei e nos limites da autorização legislativa, o ente público firmará o contrato com o beneficiário.

Salvo disposição legal em contrário, a isenção abrange apenas impostos, não sendo extensiva às taxas e contribuições de melhoria ou aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão, nos ter­mos do art. 177 do CTN. A lei ordinária, contudo, pode dispor con­trariamente, estendendo-a também a essas exações, pois no dispositi­vo há ressalva expressa.

A revogação das isenções é questão que apresenta vários pro­blemas jurídicos. Sobre ela dispõe o art. 178 do CTN nestes termos: "A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de deter­minadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qual­quer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104".

Uma vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidência da regra de tributação, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a obrigação tributária (dita principal): de pagar tributo.

Questão relevante diz com a observância, na revogação de isen­ções, da regra de anterioridade. Este o significado da remissão, da parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto dispõe que só produzem efeitos a partir do primeiro dia do exercí-

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cio seguinte à sua publicação dispositivos de lei, referentes a im­postos sobre o patrimônio ou a renda, "que extinguem ou reduzem isenções".

A norma estava em consonância com a Emenda Constitucional n. 18 à Constituição de 1946, vigente quando da promulgação do Código, que revogou o § 34 do art. 141 da Constituição de 1946 e limitou a aplicação do princípio da anterioridade aos impostos sobre o patrimônio e a renda.

Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituição Federal de 1988, que não contém limitação: é vedado exigir quaisquer tributos no mes­mo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os insti­tuiu ou aumentou.

Com relação a isenções, no entanto, não há qualquer regra cons­titucional mandando observar princípio de anterioridade quando de sua revogação. Portanto, no que concerne à revogação de isenções, a limitação só se encontra na lei complementar e não na Constituição. Há, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz só produzirem efeitos no exercício seguinte dispositivos de lei que reduzam ou ex­tingam isenções de impostos sobre o patrimônio ou a renda.

Assim, se for revogada ou extinta isenção de impostos sobre o patrimônio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o im­posto só poderá ser exigido no exercício seguinte ao da publicação da lei revogadora da isenção. Se revogada isenção de outros tributos (impostos sobre circulação de riquezas — ICMS, IPI, importação, exportação, ISQN e tc , taxas, contribuições de melhoria, outras con­tribuições ou empréstimos compulsórios), o tributo poderá ser exigi­do de imediato, sem observar requisito de anterioridade.

Embora a crítica de parte da doutrina 5 2, esta a interpretação sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: "O princípio constitucio­nal da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM" (Súmula 615) 5 3 . Não é possí-

52. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 121.

53. A remissão é à Emenda n. 1/69, que disciplinava a matéria em termos

similares ao atual art. 150, III, b.

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vel aplicar por extensão à revogação de isenção o princípio da anteri­oridade, constitucionalmente previsto para instituição de quaisquer tributos, porque regras sobre isenções interpretam-se literalmente (CTN, art. 112).

Outra questão a ser examinada diz com a possibilidade de revo­gação das chamadas isenções condicionais, ou seja, concedidas por prazo certo e sob determinadas condições, na dicção do art. 178. São as isenções contratuais: autorizada por lei sua concessão (art. 176). são formalizadas em contrato entre o ente de direito público e o beneficiário. O contrato especifica a duração da isenção e as condi­ções que o sujeito passivo deve atender para usufruir o benefício. São isenções onerosas, porque pressupõem contraprestação a cargo do sujeito passivo que. por isso, tem assegurada a duração do benefício fiscal por prazo determinado. Tais isenções — concedidas por prazo certo e sob condições — configuram ato jurídico perfeito, incorpo­ram-se ao patrimônio jurídico do sujeito passivo e não podem ser revogadas durante o prazo estabelecido e enquanto o sujeito passivo atender às condições estabelecidas. É o que resulta do art. 178 do CTN. Assim, a Súmula 544 do STF: "Isenções tributárias concedi­das, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas".

Não se trata, como sustentava doutrina antiga, anterior ao Códi­go, de inadmissível renúncia ao poder de legislar do Estado. O Esta­do continua podendo legislar e revogar a lei que permitia a concessão de isenção; já novas isenções não poderão ser formalizadas em novos contratos, posteriormente à revogação dessa lei. Mas aquelas conce­didas por contratos firmados na vigência da lei autorizativa deverão ter seus efeitos respeitados até o término do prazo pelo qual foram concedidas, em atenção ao princípio da segurança jurídica, não po­dendo ser simplesmente "revogadas" ou mesmo reduzidas.

O art. 179 codificado cuida da distinção entre isenções gerais e especiais. As primeiras beneficiam certas pessoas ou objetos sem exigir atendimento a determinadas condições previstas em lei (por exem­plo, isenção de imposto de renda para rendimentos até determinado limite). Tais isenções decorrem de lei e independem de requerimento ou deferimento para seu gozo. Sua eficácia é imediata, decorrendo tão-só da vigência da lei, independendo de verificação prévia, pela

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autuncade administrativa, do atendimento de condições fixadas para

seu gozo.

Já as isenções especiais dependem do atendimento de requisitos e condições fixadas em lei para sua concessão. Pressupõem requeri­mento do beneficiário à autoridade administrativa e deferimento des­ta, após verificar que o interessado fez prova do atendimento das con­dições legais. Ainda aqui, o ato da autoridade não é discricionário. As condições para obtenção de isenção têm de estar postas em lei; a autoridade somente verifica que o contribuinte prova o preenchimen­to das condições exigidas em lei e declara tal circunstância. Seu pro­ceder é vinculado.

Se o tributo é lançado por período certo (por exemplo, IPTU, ÍTR. IPVA), o requerimento e concessão devem ser renovados ante­riormente ao fim de cada período. Não renovando o sujeito passivo o pedido, cessam a partir do início do período seguinte os efeitos da isenção (art. 179, § I a ) . Isenção especial (sujeita a requisitos e condi­ções) de IPTU, por exemplo, deverá ter o respectivo requerimento renovado a cada ano.

A decisão administrativa é meramente declaratória do cumpri­mento das condições pelo interessado. A isenção decorre de lei. Veri­ficado equívoco na decisão, que tenha reconhecido a isenção quando não presentes as condições exigidas em lei, à Administração cabe anulá-la (art. 179, § 2 a).

5.1.1. Classificação das isenções

Há, em doutrina, várias classificações das isenções, mais ou

menos completas ou coincidentes.

Apresentaremos aqui. sinteticamente, as classificações mais di­fundidas na doutrina nacional.

Assim, classificam-se as isenções em:

a) Isenções subjetivas (ou pessoais) e objetivas (ou reais). As isenções subjetivas levam em conta a situação pessoal do sujeito pas­sivo, por exemplo, a isenção de imposto de transmissão inter vivos (ITIV), concedida pelo art. 8 a , II, da Lei Complementar n. 197, do Município de Porto Alegre, quando sejam adquirentes o DEMHAB

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ou a Caixa Econômica Federal. As isenções objetivas endereçam-se a certos atos, bens ou serviços. Na mesma lei municipal, há previsão de isenção do imposto sobre a aquisição de terreno, até determinado valor, destinado à construção de casa própria (art. 8 a , I, a). A isenção é objetiva: tem em conta o bem e sua destinação, não a pessoa que o adquire.

b) Isenções unilaterais e bilaterais (ou contratuais). Nas isen­ções unilaterais, não há qualquer contraprestação do beneficiário; nas bilaterais, sua concessão exige contraprestação, a cargo do sujeito passivo. A distinção é relevante para exame do problema da revogabilidade (ou não) das isenções, já estudado.

c) Isenções autônomas e heterônomas. As isenções autônomas são concedidas pela própria pessoa jurídica de direito público com­petente para instituir o tributo. Assim, a União concede isenção de tributos federais, o Estado de estaduais, o município de municipais, sempre por lei, naturalmente. Já isenções heterônomas são aquelas concedidas por outra pessoa de direito público, por norma de maior hierarquia, de tributos pertencentes a outro ente público.

As isenções heterônomas eram expressamente permitidas pelo art. 19, § 2 a , da Emenda Constitucional n. 1/69: '"A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econô­mico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais ou municipais". Como se disse, tratava-se de isenção concedida por ou­tra pessoa que não a competente para instituir o tributo, por norma de maior hierarquia (lei complementar). Com base nesse permissivo constitucional, por exemplo, o então vigente Decreto-Lei n. 406/68 (art. I 2 , § 4 a) concedia várias isenções de ICM, imposto estadual.

O art. 151, III, da Constituição vigente proíbe expressamente a concessão de isenções heterônomas: "É vedado à União instituir isen­ções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios".

Portanto, as isenções heterônomas hoje são vedadas pela Cons­tituição brasileira. Os dispositivos legais anteriores que as concediam foram revogados pela Constituição.

d) Isenções gerais e especiais. Como já vimos, as isenções gerais beneficiam certas pessoas ou objetos, sem exigir atendimento a deter-

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minadas condições previstas em lei. As isenções especiais dependem de atendimento de certos requisitos, postos em lei, para sua concessão. As isenções gerais independem de requerimento e decisão administra­tiva reconhecendo-as, necessários nas isenções especiais.

e) Isenções permanentes e transitórias. As isenções permanen­tes são concedidas sem prazo determinado. Vigem até que seja modi­ficada ou revogada a lei que as concedeu. Transitórias são aquelas concedidas por prazo determinado, fixado na lei concessiva, extin­guindo-se automaticamente ao seu fim.

f) Isenções amplas e restritas (ou regionais). As isenções am­plas são aplicáveis em todo território da entidade tributante, enquan­to as restritas só produzem efeitos em parte do mesmo território. O art. 151,1, da CF proíbe à União instituir tributo que não seja unifor­me em todo território nacional, mas ressalva a concessão de incenti­vos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconómico entre as diferentes regiões do país, o que permite a concessão de isenções restritas ou regionais de tributos federais.

5.2. Anistia

A origem etimológica da palavra anistia (amnistia, em Portugal) é o vocábulo grego amnestia, que significa esquecimento. Com esse sentido, há o instituto da anistia política, no campo do direito penal.

Em direito tributário, anistia é o perdão de penalidades. A isen­ção, no sistema do Código, exclui o crédito relativo ao tributo. A anistia só exclui a multa (penalidade).

Enquanto a lei que concede isenção é anterior à ocorrência do fato gerador, a que concede anistia é sempre posterior à ocorrência da infração tributária, pois, nos termos do art. 180 do CTN, "abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede".

A anistia difere da remissão, pois esta é perdão do tributo, enquan­to anistia é perdão de penalidade, subsistindo a obrigação de pagar o tributo devido ou a respectiva correção monetária, se prevista em lei.

Embora haja divergência na doutrina, a nosso ver é irrelevante que a multa já tenha sido (ou não) objeto de lançamento. Basta que a

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infração tributária seja anterior à lei que concede anistia e a penalida­de imposta, lançada ou não, poderá ser perdoada pela lei de anistia.

A anistia só pode ser concedida por lei da pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo (CF, art. 150, § 6 2, e CTN, art. 97, VI), o que decorre do princípio da legalidade tributária.

A anistia tributária não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes e contravenções e aos que, mesmo não se constituindo em tais figuras penais, sejam praticados com dolo, fraude ou simula­ção; também não se aplica às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas. Nessa última hipótese (conluio) há, todavia, a ressalva de que a lei concessiva do benefício pode dispor contraria­mente (CTN, art. 180).

A anistia pode ser geral ou limitada. A anistia geral abrange todas as infrações relativas aos tributos da pessoa jurídica que a concede, sem condicionamentos. A anistia limitada pode ser concedida restrita­mente às infrações da legislação relativa a determinado tributo; às in­frações pecuniárias com multas até determinado valor, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; a determinada região do terri­tório da entidade tributante, em função de condições peculiares, ou, ainda, sob condição do pagamento do tributo devido no prazo fixado pela lei que conceder a anistia, ou cuja fixação seja por ela atribuída à autoridade administrativa (art. 181). Aliás, essa última hipótese é a mais comum: concessão de anistia (perdão da multa), sob condição de paga­mento do tributo devido até determinado prazo.

Na anistia geral, seus efeitos decorrem automaticamente da lei que a concede. Na anistia limitada, embora sempre concedida por lei que especificará a abrangência do benefício e as condições para sua concessão, seu reconhecimento, em cada caso concreto, depende de requerimento do interessado e decisão da autoridade administrativa, que, verificando comprovar o requerente o atendimento das condi­ções exigidas pela lei, proferirá decisão reconhecendo (declarando) seu direito ao benefício. Aqui, também, o ato é vinculado e não dis­cricionário, pois a autoridade se limita a verificar se o requerente comprova o atendimento das condições previstas na lei que concede anistia. Verificado equívoco na decisão, reconhecendo o direito a quem não preenchia as condições legais, cabe à Administração torná-la sem efeito, como decorre do art. 182 do CTN.

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CAPÍTULO IX

G A R A N T I A S E P R I V I L É G I O S D O C R É D I T O

T R I B U T Á R I O

Em face da supremacia do interesse público, consubstanciado na realização do crédito tributário, a lei concede a este especiais ga­rantias c privilégios, mais extensos do que desfrutam os créditos dos particulares. Garantias são os meios jurídicos que cercam o direito do Estado receber os crédi tos t r ibutários (por exemplo, a inoponibilidade a este dos ônus reais) e privilégios, a posição de su­perioridade do crédito tributário em relação aos demais (por exem­plo, sua posição privilegiada na falência)1.

A distinção é importante pois, nos termos do art. 184 do CTN, a enumeração das garantias nele atribuídas ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram. Portan­to, a lei ordinária, federal, estadual ou municipal poderá outorgar aos respectivos tributos maiores garantias (meios jurídicos a assegurar o recebimento do crédito): por exemplo, exigir fiança em casos deter­minados. Quanto a privilégios (posição do crédito tributário em rela­ção a outros), além do que dispõe o Código, só poderá dispor a lei federal, em face da competência privativa da União para legislar so­bre direito comercial (incluída matéria falimentar) e processual.

Não são oponíveis ao crédito tributário ônus reais ou cláusulas de impenhorabilidade ou inalienabilidade. Dispõe o art. 184 do CTN:

i

1. Paulo de Barros Carvalho, Curso, c i t , p. 357.

329

"Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens. que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributá­rio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou nature­za, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inal ienabi l idade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis". A disposição cede passo, porém, no caso das falências disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (aquelas ajui­zadas após sua vigência), pois o art. 83, II, desta lei especial estabele­ce preferência dos créditos com garantia real, até o limite do bem gravado, sobre os créditos tributários. Nos demais casos, a diferença com relação a outros créditos é justamente a inoponibilidade de ônus reais (penhor, hipoteca, anticrese), ou de cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Note-se que não importa a data da constitui­ção do ônus ou da cláusula: mesmo que constituído antes da ocorrên­cia do fato imponível ou do lançamento, a execução fiscal pode reca­ir sobre o bem gravado. O ônus ou a cláusula é válida e eficaz cm relação aos credores particulares, mas inoponível ao fisco. Só se ex­cetuam os bens e as rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

Quais são esses? A listagem encontra-se no art. 649 do CPC. com as alterações decorrentes da Lei n. 11.382/2006: "I — os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execu­ção; II — os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarne­cem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ul­trapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio pa­drão de vida; III — os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV — os vencimen­tos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposen­tadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por li­beralidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua fa­mília, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profis­sional liberal, observado o disposto no § 32 deste artigo; V — os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer pro-

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fissão; VI — o seguro de vida; VII — os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; VIII — a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que traba­lhada pela família; IX — os recursos públicos recebidos por institui­ções privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou as­sistência social; X — até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança". Ainda, a Lei n. 8.009, de 29 de março de 1990, tornou impenhorável o imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, também por dívidas tributá­rias, exceto impostos predial e territorial, taxas e contribuição devi­das em função do próprio imóvel.

Cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade são, justa­mente, aposição de tais ônus por ato voluntário do proprietário ou testador. Estas são inoponíveis ao crédito tributário, nos termos do art. 184 que ressalva, porém, os bens que a lei declarar absolutamen­te impenhoráveis. O art. 649, I, do CPC, declara absolutamente impenhoráveis os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntá­rio, não sujeitos à execução, o que é justamente aposição de cláusu­las de inalienabilidade ou impenhorabilidade.

Quid jurisl

A interpretação deve ser sistemática, de forma a remover a contradição aparente: a impenhorabilidade oponível ao crédito tri­butário é apenas a legal (decorrente de lei) não a convencional (de­corrente de ato de vontade). Por isso, ao crédito fiscal não se aplica o art. 649, I, do CPC, por manifesta antinomia com o art. 184 do CTN, norma especial de lei com eficácia de complementar. A res­salva final do artigo deve ser entendida como relativa apenas aos casos de impenhorabilidade legal, sob pena de tornar inútil e inaplicável o art. 184.

De fraude à execução, em matéria tributária, trata o art. 185 do CTN. Dispunha este texto, em sua redação original, "presume-se frau­dulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu comeÇo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execu­ção". A Lei Complementar n. 118/2005 modificou a redação do dis­positivo, suprimindo a expressão final "em fase de execução". i

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A menção à oneração de bens é completamente desnecessária. Já vimos que os ônus reais são inoponíveis à Fazenda Pública, seja qual for a data de sua constituição (art. 183 do CTN e art. 30 da Lei n. 6.830/80). No mais, o artigo trata de fraude à execução.

Com relação a dívidas entre particulares, a matéria relativa à fraude é disciplinada pelo art. 593 do CPC. Assim, considera-se em fraude à execução a alienação ou oneração de bens quando ao tempo da alienação ou oneração corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo à insolvência (art. 593, II. do CPC). isto é, quando já pro­posta ação contra o devedor. Não necessita ser ação de execução; basta haver processo de conhecimento em curso contra o devedor, que possa levá-lo à insolvência, para caracterizar a fraude à execu­ção. Divergem os julgados sobre se basta o ajuizamento da ação ou é necessário que o devedor já tenha sido citado, encontrando-se deci­sões em ambos os sentidos.

A fraude à execução não necessita ação própria para seu reco­nhecimento, nem demanda prova do consilium fraudis, ou seja, da ciência do adquirente do estado de insolvência do devedor e da inten­ção de lesar credores. Basta que a venda ou alienação seja posterior ao ajuizamento ou citação (conforme a postura que se adote porque, aqui. há divergência) na ação, mesmo de conhecimento, e que esta possa levar o alienante à insolvência (não lhe restem bens suficientes para satisfazer a condenação naquela demanda e outras obrigações que possua) para que o ato seja tido como em fraude à execução. Nesse caso, por decisão incidental na própria execução, a alienação será tida como ineficaz com relação ao exequente 2 e determinada a penhora do bem. Como já se disse, não há necessidade de ação espe­cial, autônoma (a decisão pela ineficácia é incidental, nos autos da execução), nem prova de que o adquirente conhecia o fato de que o alienante pretendia, com a alienação, furtar aqueles bens à execução ou lesar credores, nem de que participou da fraude (consilium fraudis).

2. A alienação é válida entre as partes (alienante e adquirente), mas ineficaz (ou seja, não produz efeitos) com relação ao autor da demanda já em curso quando da alienação, agora na posição de exequente.

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No entanto, se a alienação se deu antes de estar correndo ação (mesmo de conhecimento) contra o alienante (ou seja, antes do ajuizamento ou citação naquela ação, conforme a corrente a que se filie) não há fraude à execução. Pode haver fraude contra credores. Esta, todavia, não pode ser reconhecida incidentalmente nos autos da execução: exige, para sua declaração, a propositura de ação própria, denominada ação pauliana. E nela terá de ser provado o consilium fraudis (que o adquirente sabia do estado de insolvência a que podia ser reduzido o alienante e agiu conscientemente com o intuito de prejudicar credores). Essa prova, todavia, poderá ser indiciária: nor­malmente reconhece-se-a nos casos de transferência a título gratuito (doação), ou a parentes próximos, que não podiam razoavelmente desconhecer a situação do alienante.

Em matéria tributária, há a regra do art. 185: há fraude à execu­ção quando a alienação se dá por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Trata-se de fraude à execução: é reconhecida inciden­talmente, na execução fiscal, a ineficácia do ato de disposição em relação ao fisco (não é necessária ação pauliana) e não há necessida­de de prova do consilium fraudis.

Sempre houve controvérsia sobre o termo inicial para caracteri­zação da fraude à execução. A lei falava de crédito inscrito como dívida ativa em fase de execução, e hoje fala apenas de crédito inscri­to como dívida ativa, eliminada a referência a "em fase de execução". A partir de que momento a alienação de bens se presume em fraude à execução: da inscrição da dívida ativa, do ajuizamento da execução fiscal ou da citação na execução fiscal?

Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado sustentam que a partir da inscrição em dívida ativa3. Zelmo Denari, revendo

3. "O entendimento corrente, porém, é menos rigoroso para com a Fazenda Pública, estabelecendo-se a baliza da inscrição como termo inicial da existência da presunção" (Paulo de Barros Carvalho, Curso, c i t , p. 360).

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 197. Tal posição, no entanto, não tem ressonância na jurisprudência.

333

entendimento anterior, considera ser o termo inicial o ajuizamento da execução fiscal.

A nosso ver, a norma especial do art. 185 do CTN, com sua antiga redação, ao se referir a crédito em fase de execução havia de ser entendida como se referindo ao ajuizamento da execução fiscal. Esta a data a partir da qual eventual alienação se presume em fraude à execução. Antes do ajuizamento da execução, mesmo inscrita, a dívida ainda não está "em fase de execução". Também, a nosso ver, não se devia exigir a citação: com o simples ajuizamento da execu­ção fiscal, a dívida ingressa em fase de execução e o art. 185 do CTN (ao contrário do art. 593, II, do CPC) não se refere a correr demanda contra o devedor, o que corrente jurisprudencial (naquele caso — do CPC) interpreta como exigindo a citação, pois esta é que induz litispendência (ou seja, torna pendente — correndo — a lide, confor­me o art. 219 do CPC).

No entanto, a matéria se apresentava controvertida, inclusive na jurisprudência do STJ. Registra-se decisão da I a Turma, no sentido do texto (bastar o ajuizamento da execução fiscal para configurar fraude à execução, sendo desnecessária a citação), inclusive referin­do ter-se firmado tal orientação na I a Turma: "Tributário. Execução Fiscal. Fraude. Citação. Sócio. Art. 185, CTN. Fincou a Primeira Turma orientação no sentido de ser desnecessária a citação do sócio para que se configure a fraude à execução fiscal, sendo suficiente que a alienação do bem ocorra após o ajuizamento da execução" 4. No mesmo sentido: REsps 193.226/SP, 136.577/SP, 81.297/RS, 33.993/ RS e 59.659/RS. Mas há decisões, do próprio STJ, também em senti­do contrário, exigindo a citação, por exemplo: REsps 40.224/SP, 60.519/SP, 153.458/MG, 132.401/SP, 92.773/RS e Embargos de Di­vergência no REsp 31.321/SP.

Quid júris, com a alteração promovida pela Lei Complementar n. 118/2005, que suprimiu a expressão "em fase de execução" do caput do art. 185? A nosso ver, a fraude à execução continua a ocor-

4. STJ, I a Turma, REsp 161.620-SP. rei. Min. Milton Luiz Pereira unânime j . 15-3-2001, DJU de 5-11-2001.

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rer se há alienação dos bens após o ajuizamento da execução fiscal, não bastando a simples inscrição em dívida ativa. Note-se que para haver fraude à execução, por lógica elementar, tem de haver... execu­ção. O art. 185, com a redação dada pela LC n. 118/2005, diz que se presume fraudulenta a alienação ou oneração de bens por sujeito pas­sivo em débito por crédito tributário regularmente inscrito em dívida ativa, suprimida a exigência de que o crédito se encontre em fase de execução. Só que o art. 185 não diz de que tipo de fraude se trata: se de fraude à execução ou de fraude contra credores. A única conclu­são razoável é que, se há execução, cuida-se de fraude à execução; se não há, só pode se tratar de fraude contra credores.

O que a nova redação faz é fortalecer a exegese de que não se deve exigir a citação na execução fiscal para caracterizar a fraude à execução, bastando o ajuizamento da execução (pois a alienação é fraudulenta após a inscrição em dívida ativa ex vi do art. 185, caput, do CTN. com a redação dada pela LC n. 118/2005, e se efetuada após haver execução ajuizada, a fraude é à execução).

O parágrafo único do art. 185 excepciona a hipótese do deve­dor permanecer, após a alienação, com bens e rendas suficientes para o pagamento do crédito sob execução. Nessa hipótese, por ób­vio, não existe fraude à execução, à mingua, inclusive, de prejuízo para o fisco.

Como já apontado, se a alienação se der antes do ajuizamento da execução fiscal, a hipótese será, se for o caso, de fraude contra credores. Neste caso, o fisco terá, como qualquer outro credor, de propor ação anulatória do ato de alienação (ação pauliana) e provar a existência do "consilium fraudis" (que o adquirente tinha ciência da situação de insolvência do alienante e agiu com a intenção de preju­dicar o credor).

O que até aqui se viu refere-se às garantias do crédito tributário. Dos privilégios, incumbe examinar, primeiramente, aqueles referen­tes à posição dos créditos tributários na falência.

Aqui, a matéria foi significativamente alterada pela nova Lei de Falências (Lei n. 11.101, de 9-2-2005). Acresce que de acordo com seu art. 192, a lei não se aplicará aos processos de falência (ou con­cordatas) ajuizados antes de sua vigência (que ocorreu 120 dias após

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sua publicação); estes continuarão regidos pelo Decreto-Lei n. 7.661/45. Portanto, é necessário examinar os dois regimes, inclusive porque a legislação anterior (Dec.-Lei n. 7.661/45) terá significativa ultra-ati-vidade. Estudaremos, pois, a seguir e primeiramente a situação nas falências ajuizadas anteriormente à vigência da Lei n. 11.101/2005, às quais continua se aplicando o Decreto-Lei n. 7.661/45.

Regra o art. 186 do CTN que "o crédito tributário prefere a qual­quer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho". Vere­mos, após, que nas falências sujeitas à disciplina da Lei n. 11.101/ 2005 (ajuizadas após sua entrada em vigor) preferem ao crédito tri­butário os créditos trabalhistas, só até o limite de cento e cinqüenta salários mínimos por credor, os decorrentes de acidente do trabalho, sem limite e (aí, outra novidade) os créditos com garantia real (por exemplo, hipoteca, penhor) até o limite do valor do bem gravado. E o art. 188 diz serem encargos da massa falida, pagáveis preferencial­mente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência.

As regras devem ser entendidas conjuntamente: os créditos tri­butários vencidos no curso do processo falimentar (por exemplo, se houve autorização para continuação dos negócios do falido) são en­cargos da massa. Estes, são pagos administrativamente no curso do processo de falência, por cheque firmado pelo síndico ou administra­dor e visado pelo juiz, independente da elaboração do quadro geral de credores e das preferências legais. Os encargos da massa são des­pesas necessárias à própria administração da massa falida (por exem­plo, salários de empregados que sejam mantidos, despesas com a con­servação e depósito dos bens arrecadados etc) , e aguardar para sua satisfação a realização do ativo e elaboração do quadro geral de cre­dores inviabilizaria a própria administração da massa. Por isso que são pagos administrativamente, antes do pagamento aos credores ha­bilitados. Na prática, acabam por ser satisfeitos em primeiro lugar, em relação a todos os outros créditos. E aí se incluem os créditos tributários cujos fatos geradores ocorrerem após a decretação da falên­cia, nos termos do art. 188.

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Já os créditos cujos fatos geradores ocorreram anteriormente à decretação da falência são pagos quando do pagamento dos credores em geral, após a elaboração do respectivo quadro geral e realização do ativo e têm preferência em relação a todos os demais créditos, exceto os trabalhistas (CTN, art. 186). Portanto, no pagamento aos credores, nas falências regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45, aten­dem-se primeiro os créditos trabalhistas, a seguir os créditos tributá­rios e depois os demais créditos.

Estaria, pois. o crédito tributário, nas falências regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45. em segundo lugar na lista de preferências.

Assim é entre os credores que participam do concurso.

Em termos estritamente práticos, nas falências regidas pelo De­creto-Lei n. 7.661/45, são pagos, em primeiro lugar, os encargos da massa indispensáveis à sua administração e normal andamento do processo falimentar. aí incluídos os débitos tributários decorrentes de fatos imponíveis ocorridos após a falência. Em segundo lugar, são satisfeitas as restituições (art. 76 do Dec.-Lei n. 7.661. de 21-6-1945). que é a restituição de coisa arrecadada em poder do falido, mas devi­da a terceiro em virtude de direito real ou contrato. À restituição se equiparam o adiantamento em virtude de contrato de câmbio (art. 75. § 4 a , da Lei n. 4.728, de 14-7-1965. e Súmula 36 do STJ), o bem objeto de alienação fiduciária (art. 7 a do Decreto-Lei n. 911, de I a -10-1969) e as contribuiçõesprevidenciárias descontadas dos empre­gados e não recolhidas. Estas, ainda são pagas antes de quaisquer créditos habilitados, por mais privilegiados que sejam: antes mesmo dos créditos trabalhistas e demais créditos tributários'.

5. "Restituições. Devem efetivar-se antes do pagamento de qualquer crédito, ainda que trabalhista, pois os bens a que se referem não integram o patrimônio do falido. As contribuições previdenciárias descontadas dos salários e retidas pelo empregador sujeitam-se a esse regime, devendo ser entregues à Previdência. Exce­tuam-se as relativas ao período posterior à vigência do Decreto-Lei 66/66 e até a entrada em vigor da Lei 8.212/91, quando aquelas contribuições gozaram apenas do privilégio atribuído aos tributos de competência da União, havendo de ser aten­didas após os créditos trabalhistas" (STJ, 2 a Seção, REsp 32.959-SP, por maioria, rei. Min. Eduardo Ribeiro, RSTJ, 99/152).

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Então, em verdade, em terceiro lugar, vêm os créditos traba­lhistas, por salários e indenizações, inclusive indenizações a cargo do empregador, fundadas na culpa, por acidentes de trabalho.

Em quarto lugar vêm os créditos tributários por fatos imponíveis ocorridos antes da decretação da quebra.

A seguir vêm as dívidas da massa, nos termos do art. 124 do Decreto-Lei n. 7.661/45 (5 2 lugar), os créditos com garantia real (6 a

lugar), os créditos com privilégio especial sobre determinados bens (7 a lugar), os créditos com privilégio geral (8 a lugar) e, finalmente, os quirografarios, ou seja, os créditos comuns que não possuem qual­quer privilégio (9 a lugar).

Tais regras, como já apontado, aplicam-se às falências regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45 (aquelas ajuizadas antes da vigência da Lein. 11.101/2005).

Examinaremos agora as disposições a respeito da Lei n. 11.101/ 2005, aplicável às falências ajuizadas após sua vigência (que ocorreu 120 dias após sua publicação).

Em primeiro lugar, há alteração na posição do crédito tributá­rio na relação de preferências entre os credores que participam do concurso. De acordo com a nova lei (art. 83), situam-se em primei­ro lugar na ordem de preferência os créditos derivados da legisla­ção do trabalho, até o limite de cento e cinqüenta salários mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes do trabalho. Aqui há uma modificação: pela legislação anterior tinham tal preferência todos os créditos trabalhistas, sem limite; quanto aos decorrentes de aci­dentes do t rabalho, já antes da nova lei era entendimento jurisprudencial que se equiparavam aos créditos trabalhistas. Agora isto vem expresso em lei, com a nota de que, enquanto os créditos decorrentes da legislação do trabalho sujeitam-se ao citado limite de cento e cinqüenta salários mínimos por credor (o que exceder será crédito quirografario — art. 83, VI, c), os créditos decorrentes de acidente de trabalho gozam, independentemente de qualquer li­mite, do referido privilégio. Em segundo lugar, na ordem de prefe­rência, vêm os créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado (o que exceder também será crédito quirografario — art. 83, VI, b). Aqui, também há alteração: no sistema anterior, os

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créditos com garantia real situavam-se após os trabalhistas, tributá­rios e as dívidas da massa. Em terceiro lugar, vêm os créditos tribu­tários, excetuadas as multas tributárias (estas, que no regime anteri­or não eram exigíveis na falência, agora constituem créditos a ser satisfeitos após os quirografarios — art. 83, VII).

A questão relativa aos chamados "encargos da massa" veio mais bem disciplinada na Lei n. 11.101/2005. No regime do Decreto-Lei n. 7.661/45, já a praxe jurisprudencial se fixara como acima exposto, admitindo seu pagamento administrativo, no curso do processo de falência, por cheque firmado pelo síndico e visado pelo juiz, inde­pendente da elaboração do quadro geral de credores e das preferên­cias legais. Isto porque são despesas indispensáveis à administração da massa falida, que ficaria inviabilizada caso seu pagamento tivesse de aguardar a realização do ativo e a elaboração do quadro geral de credores. Agora, o art. 84 da Lein. 11.101/2005 refere que são crédi­tos extraconcursais, pagos com precedência sobre os créditos sujeitos ao concurso, os relativos a: remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do traba­lho ou decorrentes de acidentes do trabalho relativos a serviços pres­tados após a decretação da falência; quantias fornecidas à massa pe­los credores; despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência; custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida; obrigações resultantes de atos jurí­dicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência. Portanto, os créditos tributários cujos fatos geradores ocorrerem após a decreta­ção da falência incluem-se entre os agora denominados créditos extraconcursais e são pagos com preferência a todos os créditos su­jeitos a concurso. Tal orientação, que já sob a égide do Decreto-Lei n. 7.661/45 era adotada por interpretação jurisprudencial do art. 188 do CTN, agora foi expressamente positivada no art. 84, V, da Lei n. 11.101/2005.

Quanto aos créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram antes da decretação da falência sujeitam-se ao concurso e são pagos

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quando do pagamento dos credores em geral, após a elaboração do respectivo quadro geral e realização do ativo. Entre os créditos sujei­tos ao concurso, como já visto, a posição do crédito tributário é agora o terceiro lugar: em primeiro, situam-se os créditos trabalhistas até cento e cinqüenta salários mínimos por credor e os decorrentes de acidentes do trabalho; em segundo, os créditos com garantia real até o limite do bem gravado e, em terceiro, os créditos tributários.

Mas há créditos que não se submetem ao concurso e que devem ser considerados, especialmente aqueles previstos nos arts. 86, II (res­tituições), 122 (compensação), 150 (despesas cujo pagamento ante­cipado seja indispensável à administração da falência) e 151 (crédi­tos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos três meses anteriores à decretação da falência, até o limite de cinco salá­rios mínimos por trabalhador), todos da Lei n. 11.101/2005.

Assim, ao fim e ao cabo, considerados todos os créditos sujeitos ou não ao concurso, pode-se estabelecer a seguinte hierarquia de pre­ferências na satisfação dos diversos créditos nas falências regidas pela Lei n. 11.101/2005. Em primeiro lugar, as compensações autorizadas pelo art. 122 (Art. 122. Compensam-se, com preferência sobre todos os demais credores, as dívidas do devedor vencidas até o dia da de­cretação da falência, provenha o vencimento da sentença de falência ou não, obedecidos os requisitos da legislação civil. Parágrafo úni­co. Não se compensam: I — os créditos transferidos após a decreta­ção da falência, salvo em caso de sucessão por fusão, incorporação, cisão ou morte; ou II — os créditos, ainda que vencidos anterior­mente, transferidos quando já conhecido o estado de crise econômi-co-financeira do devedor ou cuja transferência se operou com frau­de ou dolo), a ser realizadas pelos credores que tenham débitos para com o devedor (o Fisco, por exemplo, poderá compensar eventuais restituições que deva fazer ao falido, com tributos por este devidos); em segundo lugar, as despesas cujo pagamento antecipado seja indis­pensável à administração da falência, inclusive na hipótese de conti­nuação provisória das atividades do falido, que serão pagas pelo ad­ministrador judicial "com os recursos disponíveis em caixa" (art. 150); em terceiro lugar, os créditos trabalhistas de natureza salarial venci­dos nos três meses anteriores à decretação da falência, até o limite de cinco salários mínimos por trabalhador, que serão pagos "tão logo

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haja disponibilidade de caixa" (art. 151); em quarto lugar, os crédi­tos extraconcursais, de que trata o art. 84, aí incluídos os créditos tributários decorrentes de fatos imponíveis ocorridos após a falência, e em quinto lugar, as restituições (art. 86), aí incluídos, como já ex­posto, não havendo modificação no particular, o adiantamento em virtude de contrato de câmbio (agora objeto de previsão expressa também no art. 86, II. da Lei n. 11.101/2005, além dos dispositivos legais antes mencionados e Súmulas 36 e 307 do STJ), o bem objeto de alienação fiduciária e as contribuições previdenciárias desconta­das dos empregados e não recolhidas.

A seguir, vêm os créditos sujeitos ao concurso, na ordem enu­merada no art. 84. Assim, situam-se, em verdade, em sexto lugar os créditos trabalhistas até cento e cinqüenta salários mínimos por cre­dor e os decorrentes de acidentes do trabalho; em sétimo lugar, os créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado e, em oitavo lugar, os créditos tributários, excetuadas as multas. Sucedem-nas os créditos com privilégio especial, referidos no inciso IV do art. 84 (9 a lugar); os créditos com privilégio geral (mencionados no inciso V — 10 a lugar); os créditos quirografarios (inciso VI — 1 1 a lugar), as multas contratuais e tributárias e as penas pecuniárias por infração de leis penais ou administrativas (inciso VII — 12 a lugar) e, por fim. os créditos subordinados (inciso VIII — 13 a lugar).

Segundo o art. 31 da Lei n. 6.830/80, nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso de cre­dores, nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de quitação da dívida ativa ou a concordância da Fazenda Pública.

O artigo já vinha sendo interpretado de forma sistemática, pois sua interpretação literal seria incompatível com a Constituição, que assegura a apreciação pelo Poder Judiciário de qualquer lesão ou ame­aça a direito (art. 5 a , XXXV). O juiz sempre poderá examinar a pro­cedência ou não de eventual oposição da Fazenda à alienação, autori­zando a venda se a oposição é improcedente (por exemplo, venda para satisfação de crédito trabalhista, com prioridade sobre os crédi­tos fiscais, vencidos antes da decretação da falência).

Agora o art. 146 da Lei n. 11.101/2005 dispôs que, "em qual­quer modalidade de realização do ativo adotada, fica a massa falida

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dispensada da apresentação de certidões negativas". A nova regra só se aplica à falência e naqueles processos ajuizados após a vigência da Lei n. 11.101/2005; nos demais casos (falências anteriores e demais modalidades de concurso), aplica-se o art. 31 da Lei n. 6.830/80, que deverá ser interpretado na forma acima indicada.

O crédito tributário não se sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou arrola­mento, nos termos dos arts. 187, caput, do CTN, e 29, caput, da Lei n. 6.830/80. Portanto, não é necessária sua habilitação. Basta a ciên­cia ao síndico (agora administrador judicial, na linguagem da Lei n. 11.101/2005) da existência da execução fiscal, para que ele inclua os créditos tributários no quadro geral dos credores, com as preferên­cias já estudadas e efetue o pagamento quando do pagamento aos credores. Aliás, se não satisfeito o crédito tributário por ato imputá­vel ao síndico (ou administrador judicial), este será solidariamente responsável pela dívida, nos termos do art. 134, V, do CTN.

A falência não suspende o executivo fiscal, nem exerce vis atra­tiva sobre ele. O processo não será sequer remetido ao juízo falimentar. A execução fiscal prosseguirá na Justiça Federal se se tratar de crédito da União ou autarquias (salvo se a Comarca não for sede de Vara Federal, quando correrá perante o juízo estadual — Súmula 40 do TFR) ou perante o juízo privativo da Fazenda — se houver — se o exequente for Estado ou Município e não será atraída para o juízo falimentar.

Por se tratar de exceção ao princípio de que o juízo da falência atrai todos os processos contra a massa, a situação cria dificuldades de razoável monta. Resolveu-as o antigo Tribunal Federal de Recur­sos, na forma de sua Súmula 44: "Ajuizada a execução fiscal anteri­ormente à falência, com penhora realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal contra a massa falida, a penhora far-se-á no rosto dos autos do processo da quebra, citando-se o síndico".

Então: se antes da falência havia penhora na execução fiscal, esta prosseguia no juízo fazendário. O síndico (ou administrador ju­dicial) não arrecadava os bens penhorados. Procedia-se ao leilão dos bens penhorados na execução fiscal, empregando-se o produto para

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satisfação do crédito sob execução (o crédito da Fazenda Pública que promovia a execução fiscal), que, assim, era pago independentemen­te do processo falimentar e da ordem de preferência dos créditos na falência. Apenas o saldo, se restasse após o pagamento do crédito da Fazenda exequente, era arrecadado pelo síndico ou administrador.

Todavia, se quando da decretação da quebra ainda não havia penhora na execução fiscal, não podia ser penhorado bem arrecadado pela massa. Então, a penhora se fazia no rosto dos autos do processo de falência (ou seja, penhoravam-se os créditos a ser realizados no processo falimentar). O executivo fiscal, embora permanecesse no juízo fazendário, suspendia-se e aguardava-se o desfecho do proces­so de falência, com a realização do ativo e o pagamento dos credores, quando ocorreria o pagamento do crédito tributário, observada a or­dem de preferência legal. Ainda, aqui, não é necessária habilitação do crédito tributário na falência, mas efetuada a penhora no rosto dos autos deste, o pagamento do fisco será no mesmo momento que aos outros credores, observada a ordem legal.

A Súmula 44 perdeu algo de seu prestígio. Hoje encontram-se julgados, inclusive do STJ, a mitigar sua aplicação, determinando que, havendo penhora anterior à falência, a execução fiscal prosse­guirá com a venda (leilão ou praça) dos bens no juízo fazendário, mas o produto da alienação não será entregue à Fazenda exequente, mas ao juízo da falência, para que se incorpore ao monte e os paga­mentos sejam feitos na ordem legal de preferência dos créditos6. As-

6. "Na execução fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo da falência, para que se incorpore ao monte e seja distribuído, observadas as preferências e as forças da massa" (STJ, I a

Turma, REsp 85.274-RS, rei. Min. Humberto Gomes de Barros, RT, 735/241). A matéria, porém, não é pacífica, pois há decisões divergentes no próprio STJ, no sentido de que o valor é liberado ao fisco exequente na própria execução fiscal, à qual deve acorrer credor que tenha eventual preferência, argüindo-a lá (na execu­ção fiscal e no juízo fazendário), aí se instaurando e decidindo o concurso de pre­ferências: por exemplo, REsps 109.501/RS (DJU de 18-5-1991), 84732-RS (RSTJ, 94/131), 103.049-RS (DJU de 16-11-1998), 149.831/SP (DJU de 22-2-1999) e 109.705/RS (DJU de 21-10-1997). No sentido aqui exposto (remessa do produto da alienação ao juízo da falência), veio a decidir, por maioria, a Corte Especial do STJ: "A decretação da falência não paralisa o processo de execução fiscal, nem

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sim, a Fazenda será paga no juízo falimentar, após a realização do ativo e elaboração do quadro de credores e após pagos eventuais cré­ditos que gozam de maior preferência que o tributário.

Esta, a nosso ver, a melhor solução. A rígida aplicação da Súmula 44 levava a situação de grave injustiça: o fisco se satisfazia, na execu­ção fiscal, sem se submeter ao concurso de preferências da falência e. freqüentemente, os bens que restavam eram insuficientes para paga­mento dos créditos com maior preferência (trabalhistas, acidentários e, agora, com garantia real), que restavam prejudicados, preteridos diante de crédito (tributário) situado abaixo na ordem de preferência. E apuração das forças da massa e de preferência dos créditos deve ser feita no juízo universal de falência, não se justificando, a nosso ver. instaurar concurso de preferências paralelo, no juízo da execução fis­cal, como sugerem alguns julgados. Não há óbice à dispensa de habi-litação (que é mera formalidade processual) do crédito tributário, mas não se pode. ainda que por via oblíqua, subverter a ordem legal de preferência dos créditos, ainda mais em detrimento de créditos de natureza alimentar, como aqueles dos trabalhadores.

Agora, que com a vigência da Lei n. 11.101/2005 mais comple­xo se tornou o concurso, com maior número de créditos (como os com garantia real) com preferência sobre os tributários, mais se for­talece a interpretação aqui defendida, já acolhida pela Corte Especial do STJ (REsp 188.148-RS, referido no final da nota 6, supra).

Ainda, o pagamento direto, na execução fiscal, à Fazenda exequente, freqüentemente redundava na satisfação primeiro de cré­dito do Estado ou Município, que se situam abaixo, em concurso de preferência, dos créditos da União.

desconstitui a penhora. A execução continuará a se desenvolver, até a alienação dos bens penhorados. Os créditos fiscais não estão sujeitos à habilitação no juízo falimentar, mas não se livram de classificação, para disputa de preferência com créditos trabalhistas (Dec.-Lei n. 7.661/45, art. 126). Na execução fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo da falência, para que se incorpore ao monte e seja distribuído, observadas as preferências e as forças da massa" (STJ, REsp 188.148-RS, Corte Especial, Rei. Min. Humberto Gomes de Barros, j . 19-12-2001, DJU, de 27-5-2002).

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Com efeito, consoante os arts. 187, parágrafo único, do CTN, e 29. parágrafo único, da Lei n. 6.830, o concurso de preferência entre as pessoas jurídicas de direito público resolve-se na seguinte ordem: pagam-se, em primeiro lugar, os créditos da União e suas autarquias: em segundo, dos Estados, do Distrito Federal e suas autarquias, con­juntamente e pro rata; e, em terceiro lugar, dos Municípios e suas autarquias, também conjuntamente e pro rata (isto é, apuram-se os créditos de todos os Municípios e respectivas autarquias e pagam-se proporcionalmente, se a massa não comportar o pagamento integral). Assim, seja em falência, liquidação, inventário, seja havendo dupla penhora (promovida por mais de uma Fazenda Pública) sobre o mes­mo bem, deverá ser observada a ordem de preferência posta nos pará­grafos únicos dos arts. 187 do Código e 29 da Lei de Execuções Fis­cais. Na vigência da Constituição anterior, o STF sumulou ser cons­titucional tal regra: "O concurso de preferência, a que se refere o parágrafo único do art. 187 do Código Tributário Nacional, é compa­tível com o disposto no art. 9 a , I, da Constituição Federal" (Súmula 563). A nosso ver, tal permanece válido à luz da Constituição atual, que não tem norma claramente incompatível com os dispositivos em estudo. Pelo contrário, a diferença entre o art. 9 2 , 1 , da Carta de 1969 e o art. 19, III, da Constituição vigente é meramente redacional.

Os créditos tributários são pagos com preferência a outros cré­ditos exigíveis em inventário, arrolamento, ou ainda em liquidação judicial ou voluntária de pessoas jurídicas de direito privado (CTN, arts. 191 e 192).

Ainda, é obrigatória a apresentação de certidão de regularidade fiscal para participação em licitação ou celebração de qualquer con­trato com a administração pública (art. 193 do CTN e arts. 27, IV, e 29 da Lei n. 8.666. de 21-6-1993). A jurisprudência tem admitido tal exigência. Por outro lado, inadmite as chamadas "sanções políticas", como proibição de despachar mercadorias (proibida pela Súmula 547 do STF), suspensão das atividades profissionais, apreensão de mer­cadorias (vedada pela Súmula 323 do STF), suspensão ou cancela­mento de inscrição do contribuinte no cadastro respectivo, ou inter­dição de estabelecimento (esta fulminada pela Súmula 70 do Pretório Excelso).

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CAPÍTULO X

A D M I N I S T R A Ç Ã O T R I B U T Á R I A

1. FISCALIZAÇÃO

Cuida o Código, em seus arts. 194 a 200, dos poderes de fisca­lização das autoridades administrativas. Sendo o CTN lei de normas gerais ou lei sobre leis, vários de seus dispositivos dirigem-se ao le­gislador ordinário, estabelecendo a matéria que por este poderá ser disciplinada. Assim, o art. 194 dispõe que a legislação (isto é, a lei ordinária e atos infralegais — decretos e normas complementares, nos termos do art. 100) regulará, em função da natureza do tributo, a competência e os poderes de fiscalização das autoridades administra­tivas. Assim, a matéria está posta ao critério do legislador ordinário, desde que respeite os direitos individuais assegurados pela Consti­tuição (art. 5 a). que obviamente se aplicam aos contribuintes.

Não se aplicam aos agentes fiscais, no exercício de suas fun­ções próprias, quaisquer disposições legais excludentes ou limita­tivas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, docu­mentos ou quaisquer papéis de comerciantes, industriais ou pro­dutores ou da obrigação de tais pessoas os exibirem. Assim, as restrições ao exame de livros mercantis constantes dos arts. 1.190 e 1.191 do Código Civil não são oponíveis ao fisco. A Súmula 439 do STF estabelece que "estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação". Por essa razão, os livros obrigató­rios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes de lan­çamentos neles efetuados devem ser conservados até a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refi­ram (art. 195, parágrafo único), isto é, até (se não ocorrer qualquer

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causa de suspensão ou interrupção do prazo) cinco anos após o lan­çamento. Note-se que a lei fala em prescrição, mas bem pode ocor­rer decadência: decorrerem cinco anos, contados, em princípio, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato ge­rador (art. 173,1), sem que tenha a autoridade realizado o lançamen­to. Por óbvio que, também se ocorrer decadência, ficará o contribu­inte exonerado do dever de guarda e conservação de livros e docu­mentos.

Não só o contribuinte, mas também terceiros são obrigados a prestar ao fisco informações que disponham sobre bens, negócios ou atividades de sujeitos passivos de obrigações tributárias. Nos termos do art. 197 do Código Tributário Nacional, têm essa obrigação medi­ante intimação escrita:

"I — os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II — os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III — as empresas de administração de bens;

IV — os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V — os inventariantes;

VI — os síndicos, comissários e liquidatários;

VII — quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profis­são".

O dever cede, porém, diante do sigilo profissional, como escla­rece o respectivo parágrafo único, pois a obrigação não abrange a prestação de informações quanto a fatos que a pessoa tenha dever legal de manter sigilo, em razão de cargo, função, ministério, ativi­dade ou profissão. Assim, a obrigação de, mediante intimação escri­ta, prestar informações ao fisco não abrange o advogado por fatos relacionados com pessoa de quem é ou foi advogado ou de que teve ciência em função da profissão, pois a lei lhe assegura tal direito (art. 7 a , XIX, da Lei n. 8.906, de 4-7-1994 — Estatuto da Advocacia) e considera infração disciplinar violar, sem justa causa, sigilo profissi­onal (art. 34, VII), que é imposto pelo Código de Ética e Disciplina da OAB (arts. 25 a 27). Mas o direito-dever de sigilo só abrange

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fatos de que teve ciência no exercício da profissão de advogado; é objetivo, relativo ao exercício profissional da advocacia e não à pes­soa do advogado. Assim, advogado que é sócio de empresa interes­sada na lide e é chamado nessa condição, e não de advogado, não pode deixar de depor1.

No particular, é de apontar que a Lei n. 9.311, de 24 de novem­bro de 1996, que instituiu a antiga Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e Créditos e Direitos de Natureza Financeira — CPMF, em seu art. 11, § 2 S , determinou às instituições financeiras, responsáveis pela retenção e recolhimento da contribuição, a prestação à Secretaria da Receita Federal das in­formações necessárias à identificação dos contribuintes e dos valo­res globais de suas movimentações. Assim, os bancos e demais ins­tituições financeiras foram obrigados a informar à Receita a identifi­cação dos contribuintes da CPMF e o valor global das movimenta­ções respectivas. A regulamentação da forma de prestação de tais informações deu-se pela na Portaria n. 106, de 15 de maio de 1997, do Ministério da Fazenda.

Na redação original da Lei n. 9.311, o § 3S do art. 11 vedava a utilização de tais informações para constituição de crédito tributário relativo a outras contribuições ou impostos. No entanto, a Lei n. 10.174, de 9 de janeiro de 2001, modificou sua redação, passando ele a vigorar da seguinte forma: "A Secretaria da Receita Federal res­guardará, na forma da legislação aplicável à matéria, o sigilo das in­formações prestadas, facultada sua utilização para instaurar procedi­mento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tri­butário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário porventura exis­tente, observado o disposto no art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de de­zembro de 1996, e alterações posteriores".

De outro lado, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, cuida da quebra de sigilo bancário, quer diante de processo judicial (art. I a , § 4 a ) , quer em processo administrativo (art. 6 2).

l.RT, 653/115.

348

Nos termos deste último, as autoridades tributárias podem exami­nar documentos, livros e registros de instituições financeiras, in­clusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financei­ras, quando houver processo administrativo instaurado ou proce­dimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indis­pensáveis pela autoridade administrativa competente. A interpre­tar-se literalmente o dispositivo, a quebra do sigilo do contribuinte far-se-ia pela autoridade administrativa, sem necessidade de plei­tear a medida na via judicial. O Decreto n. 3.724, de 10 de janeiro de 2001, que regulamentou o art. 6 2 da Lei Complementar n. 105/ 2001, adotou essa interpretação literal, pois autorizou a requisitar tais informações (art. 4 2 ) as autoridades competentes para expedir o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), que são os ocupantes de cargos de Coordenador-Geral, Superintendente, Delegado ou Inspetor da estrutura de cargos e funções da Secretaria da Receita Federal (art. 2 2 , § 5 2 ,1).

Tal interpretação vem sendo rejeitada por significativa doutrina. Roque Carrazza assim se pronuncia:

"Com efeito, os incisos X e XII do art. 52 da CF asseguram, respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a inviolabilidade do sigilo de dados. Para efetivá-las, entendem os mais conspícuos constitucionalistas que estes incisos garantem o sigilo das informa­ções bancárias, seja das constantes nas próprias instituições financei­ras, seja das existentes na Receita. De fato, por meio de análise e divulgação dos dados bancários, deixa-se ao desabrigo a intimidade da pessoa; fica fácil saber quais suas preferências políticas (v. g. na hipótese de ter feito uma doação a um partido político), qual sua religião (pelo eventual donativo que fez a uma Igreja), com quem se relaciona, quais suas diversões habituais, que lugares freqüenta, se está passando dificuldades financeiras (comprováveis por constantes saídos bancários negativos), etc. Tudo isto pode levar a situações al­tamente embaraçosas.

Não é por outra razão que o Constituinte de 1988 houve por bem instituir que a quebra do sigilo bancário só será possível medi­ante autorização judicial ou determinação de Comissão Parlamentar

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de Inquérito (art. 58, § 3 a , CF) ou requisição do Ministério Público (art. 129, VI, da CF)" 2 .

No mesmo sentido, decidiu a 2- Turma do STJ no ROMS (re­curso ordinário em mandado de segurança) 9887/PR: " 1 . Doutrina e jurisprudência estão acordes quanto à inexistência de direito absolu­to à privacidade, porque pode ser afastada a proteção deste direito quando razões plausíveis superem o direito individual. 2. Avaliação das razões que levam à quebra do princípio com aval do Judiciário. 3. Recurso impróvido" 3.

A nosso ver, protegendo a Constituição o sigilo de dados (CF. art. 5 a , XII), sua quebra só pode se dar por ordem judicial, que deci­dirá se é caso ou não de quebra de sigilo, não ficando o contribuinte à mercê do fisco. Assim, a interpretação conforme à Constituição do art. 6a da Lei Complementar n. 105/2001 é que as autoridades fiscais, em entendendo ser caso de quebra de sigilo bancário de contribuinte, deverão em juízo pleitear autorização para tal 4. Quan­to à disposição do art. 11 da Lei n. 9.311/96 (fornecimento de infor­mações da movimentação global de contribuinte), não vemos infringência de regra constitucional, pois se trata de mera informa­ção do montante global da movimentação do contribuinte, sem especificação e detalhamento das operações respectivas, o que, em princípio, não ofende seu direito à privacidade. Se daí surgirem in­dícios a reclamar exame detalhado de suas contas bancárias, será necessária autorização judicial para tal.

2. Curso, cit., p. 403.

3. Rei. Min. Eliana Calmon, DJU de l s -10-2001, p. 180.

4. Todavia há significativo dissídio na jurisprudência a respeito do tema. Assim, pode-se apontar, só exemplificativamente, pela possibilidade de quebra de sigilo independente de autorização judicial: decisão do Desembargador Federal Vilson Daros (TRF, 4 a Região) no Agi 2001.04.01.029302-8/SC (RDDT, 71/221), da Desembargadora Federal Marli Ferreira (TRF, 3 a Região) no Ag 129757 (RDDT.

71/222): pela necessidade de autorização judicial: TRF, 4 a Região, I a Turma, AC 1999.04.01.080983-8/PR, rei. Eloy Bernst Justo (DJU de 11-7-2001, p. 154), ou decisão do Desembargador Federal Nery Júnior (TRF, 3 a Região), no Ag 133511 (DJU de 12-7-2001, p. 150).

350

Correlato da obrigação da prestação de informações ao fisco é o dever de sigilo das autoridades e funcionários fazendários quanto a esses dados. Assim que, nos termos do art. 198 do CTN, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informações obtidas em razão de suas funções sobre a situação eco­nômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios e atividades.

Na redação original do CTN, as únicas exceções à vedação eram a requisição de autoridade judiciária, no interesse da justiça, e a per­muta de informações entre as Fazendas federal, estadual e municipal, no interesse da fiscalização. A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001 (denominada lei antielisão), deu nova redação ao art. 198 do CTN e lhe acrescentou parágrafos, ampliando as exceções à divulgação de informações, entre as quais incluiu a solicitação de autoridade administrativa, no caso de instauração de processo admi­nistrativo para apurar prática de infração. O § 3 a , acrescido ao art. 198 pela Lei Complementar n. 104/2001, determina não ser vedada a divulgação de informações relativas a representações fiscais para fins penais, inscrições em dívida ativa e parcelamento ou moratória. Não vemos justificativa para a exceção, nem no que ela corresponde ao interesse público: qual o interesse em divulgar representação para fins penais antes mesmo de o Ministério Público oferecer (ou não) a denúncia e o juiz recebê-la (ou não)? E, na divulgação da concessão de parcelamento, o que até poderá eventualmente ter efeito negativo em negócios do contribuinte? Ademais, parcelamento é ato lícito e o contribuinte que o obteve tem direito até a certidão de que está em situação regular.

A inovação legislativa descaracterizou dever de sigilo das auto­ridades administrativas, permitiu a exposição e constrangimento do contribuinte até mesmo em situação regular e feriu fundo o sigilo de dados, previsto no art. 5 a , XII, da CF. A nosso ver, é inconstitucional e a divulgação sem razão relevante, se danosa ao contribuinte, gera, inclusive, dever de indenizar do Estado (CF, art. 37, § 6 2).

A União, Estados, Distrito Federal e Municípios prestar-se-ão assistência mútua para fins de fiscalização tributária, podendo para tal permutar informações, na forma estabelecida em lei ou convênio.

351

Tal permuta também poderá se dar entre o fisco federal e Estados estrangeiros, conforme disponham tratados internacionais (art. 199).

Ainda, nos termos do art. 200 do CTN, as autoridades fiscais podem requisitar o auxilio de força policial quando houver resistên­cia à execução de ato legal ou quando necessário à execução de me­dida prevista na legislação tributária, mesmo que não se configure a prática, pelo contribuinte ou terceiro, de crime ou contravenção (as­sim, por exemplo, diante da negativa de acesso de agentes fiscais à escrita ou documentação da empresa).

2. DÍVIDA ATIVA

Entre os privilégios processuais da Fazenda Pública está o de constituir o próprio título executivo extrajudicial, que embasará a execução fiscal. Esse título é a Certidão de Dívida Ativa (ou Certidão de Débito Inscrito), que é produzido pela própria Fazenda.

Em direito privado, na generalidade dos casos, o título executi­vo só é criado por ato do devedor: emissão de nota promissória, acei­te de letra de câmbio ou duplicata e, mesmo nessa última, ao menos a assinatura do comprovante de entrega de mercadoria.

A Fazenda Pública goza, como dissemos, do privilégio de po­der ela — credora — independente de ato do devedor constituir o próprio título, que permite a propositura do processo de execução.

O CTN cuida da dívida ativa em seus arts. 201 a 204. No entan­to, suas disposições são complementadas pela Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, que regrou amplamente sobre dívida ativa, sua inscrição e cobrança judicial, via execução fiscal, sendo por isso co­nhecida como Lei de Execução Fiscal (LEF). Tal se fez sob o pálio da disposição do art. 8 S, XVII, c, da Emenda Constitucional n. 1/69, que dizia competir à União legislar ordinariamente sobre direito finan­ceiro 3. Assim, validamente elaborada sob o regime constitucional anterior, a Lei n. 6.830/80 foi recepcionada quando da promulgação da Carta de 1988.

5. Na Constituição vigente, a competência legislativa é concorrente, nos ter­mos do art. 24 ,1 .

352

Pode ser inscrito em dívida ativa o crédito tributário definitiva­mente constituído. Definitividade é a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário perante a própria Administração.

Tal situação ocorre, nos procedimentos impositivos, com o de­curso do prazo de impugnação ao lançamento regularmente notifica­do ao sujeito passivo, ou, na hipótese de haver impugnação do contri­buinte, por ocasião da decisão final administrativa (ou seja, decisão de que já não caiba qualquer recurso na esfera administrativa).

Assim, nos procedimentos impositivos, quando esgotados to­dos os meios de impugnação ao lançamento (todas as defesas e re­cursos administrativos), quer porque deles não lançou mão o contri­buinte (decurso de prazo de impugnação), quer porque os utilizou e já se esgotaram, o crédito tem o traço de definitividade perante a Administração (já não pode ser alterado na via administrativa, mas apenas na judicial) e pode ser inscrito em dívida ativa.

Nos procedimentos não impositivos (basicamente no lançamento por homologação), torna-se definitivo o crédito com a declaração do contribuinte, em que informa ao fisco sua existência e montante.

A expressão "dívida ativa", entre nós, está consagrada pelo uso, não obstante eventual impropriedade, salientada por Hely Lopes Meirelles, que aponta corresponder a expressão "dívida" à posição passiva na obrigação respectiva, preferindo a designação "crédito fis­cal". A consagração pelo uso da expressão supera, porém, eventual falha terminológica, reduzindo-se a questão a nomenclatura que, ali­ás, é sempre mais ou menos arbitrária.

A inscrição é o ato administrativo de controle da legalidade, ou seja, é o momento em que o agente competente para realizar a inscri­ção, definido na legislação (na esfera federal, o Procurador da Fazen­da Nacional — art. 2 a , § 4 a , da Lei n. 6.830/80 e art. 6 a , I, do Decreto n. 3.782, de 5-4-2001), verifica a legalidade do procedimento de apu­ração, do lançamento e atos posteriores (por exemplo, se houve regu­lar notificação do lançamento ao contribuinte; se foram decididos pelos órgãos competentes eventuais impugnações ou recursos admi­nistrativos; se foram interpostos, nos casos previstos em lei, os recur­sos ex ojficio e tc) . Verificando a legalidade de todo o procedimento

353

de sua apuração e a definitividade do crédito na esfera administrati­va, efetua a inscrição (se constatada ilegalidade, em vez de proceder à inscrição, determina sua sanação, se possível). O controle é de es­trita legalidade (conformação do procedimento à lei), pois, efetuado por agente do Poder Executivo (Procurador da Fazenda Nacional), e constituindo-se em ato administrativo, não alcança controle de constitucionalidade, privativo do Poder Judiciário.

A inscrição faz-se através do termo de inscrição em dívida ati­va, cujos requisitos estão previstos no art. 2 2 , § 5 2 :

"O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I — o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que co­nhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;

II — o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;

III — a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;

IV — a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atua­lização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o ter­mo inicial para o cálculo;

V — a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e

VI — o número do processo administrativo ou do auto de infra­ção, se neles estiver apurado o valor da dívida".

Em relação à disposição equivalente do CTN (art. 202), foram acrescidos, como de obrigatória menção no termo de inscrição, o valor originário da dívida e a indicação, se for o caso de estar sujeita à incidência de correção monetária, respectivo fundamento legal (o dis­positivo legal em que prevista a incidência de correção monetária) e o termo inicial para o cálculo (data a partir da qual flui a correção monetária)6.

6. Atualmente, os tributos federais não se sujeitam à correção monetária, mas à incidência, a partir do vencimento, da taxa SELIC (art. 13 da Lei n. 9.065/95,

354

Do termo de inscrição em dívida ativa extrai-se a competente certidão, denominada Certidão de Dívida Ativa (art. 2 a , § 6 a). Certi­dão — recorde-se — é o documento no qual se certifica algo que consta em autos, livros ou papéis existentes na respectiva repartição (no caso, no termo de inscrição de dívida ativa). A certidão deverá conter os mesmos elementos do termo, acima listados.

A Lei n. 6.830/80 permitiu expressamente a inscrição em dívida ativa e a cobrança via execução fiscal de créditos tributários e não tributários (como tarifas, preços públicos, prestações de contratos one­rosos, alcances, multas etc) , nos termos do art. 2 2 , §§ I a e 2 2 . Tal já era a opinião predominante anteriormente à vigência da lei, mesmo à falta de regra expressa no Decreto-Lei n. 960/38 (lei anterior sobre executivos fiscais, revogada pelo CPC), mas a LEF tornou expressa a norma. As autarquias estaduais, federais e municipais podem cobrar seus créditos por execução fiscal. O privilégio não alcança, porém, as empresas públicas, nem beneficia as autarquias quando desempenham atividades de direito privado, por exemplo, atividade bancária 7.

O art. 2 a , § 2 2 , da Lei n. 6.830, prevê expressamente a inclusão, no crédito objeto de inscrição em dívida ativa, de correção monetá­ria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.

Eventual falha da certidão de dívida ativa (por exemplo, a falta ou menção incorreta de algum dos requisitos obrigatórios) pode ser sanada até a decisão de primeira instância, pela emenda ou substitui­ção da certidão defeituosa, nos termos do art. 2 2 , § 8 a . Cuida-se de mais um privilégio processual da Fazenda Pública, pois em processo civil vige a regra do art. 264, caput, do CPC, segundo a qual, após a citação, não pode o autor modificar o pedido ou a causa de pedir sem o consentimento do réu. A norma do CPC cede passo, na execução fiscal, ante o art. 2 a , § 8 2, da Lei n. 6.830, que é lei especial. Emenda­da ou substituída a certidão, será devolvido ao executado o prazo para embargos. Não mais prevalece, em face da redação sem sua

combinado com o art. 84 ,1 , da Lei n. 8.981/95), que na verdade engloba correção

(reposição da perda do poder aquisitivo da moeda) e juros de mora.

7. RSTJ, 50/107 e 64/133.

355

menção do art. 2 a , § 8 a , da LEF, a restrição da parte final do art. 203 do CTN, segundo o qual a defesa, no prazo reaberto, somente pode­ria versar sobre a parte modificada da certidão. O art. 2 a , § 8 a , manda simplesmente devolver o prazo para embargos, que pode versar so­bre toda matéria útil à defesa (art. 16, § 2 a).

A dívida regularmente inscrita goza de presunção de liquidez e certeza (CTN, art. 204, e Lei n. 6.830/80, art. 3 a).

Certeza refere-se à existência da dívida, que pode ser provada por título (no caso, a certidão de dívida ativa); liquidez, ao montante (valor) da dívida ser conhecido.

A presunção é relativa (júris tantum), isto é, pode ser afastada por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a quem aproveite (parágrafo único do art. 204 do CTN e art. 3a da LEF).

As presunções absolutas ou júris et de jure não podem ser afas­tadas, mesmo se provado que não correspondem à realidade dos fa­tos; por isso, são verdadeiras ficções legais. A lei considera aquele fato verdadeiro, mesmo se for provado o contrário. As presunções relativas ou júris tantum prevalecem a menos que o interessado pro­ve o contrário. Tais presunções apenas invertem o ônus da prova.

A presunção decorrente da inscrição é relativa. O crédito regu­larmente inscrito em dívida ativa presume-se certo (existente) e lí­quido (de valor exato), até prova em contrário, produzida pelo contri­buinte ou terceiro interessado. Por isso, regular o título executivo (CDA), o juiz não pode extinguir de ofício a execução fiscal, ou pro­ceder de ofício à indagação sobre a regularidade de sua constituição (RJTJRS, 197/228; STJ, 2a Turma, REsp 8.386-0/RJ. DJU de 14-6-1993, p. 11773; TJRS — Súmula 19: "Descabe ao juiz extinguir de ofício execução fiscal ajuizada com certidão de dívida ativa").

Na execução fiscal, a inicial tem seus requisitos simplificados em relação aos exigidos no art. 282 do CPC, bastando que dela cons­tem o juiz a quem é dirigida, o pedido e o requerimento de citação (art. 6 2). Assim, dispensável menção aos fatos e fundamentos jurídicos ou indicação de provas. O valor da causa é o da certidão com os en­cargos legais. A lei não menciona, mas, por certo, é indispensável a identificação do executado por seus nomes e qualificativos que per­mitam identificá-lo e localizá-lo, se possível.

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O despacho inicial importa em determinação de citação, penho­ra ou arresto, seu registro, e avaliação (art. 7 a). A ordem da penhora é a do art. 11 (com algumas diferenças em relação ao art. 655 do CPC) e a avaliação será feita pelo próprio oficial de justiça que realizar a penhora.

Lembre-se de que havendo divergência entre as disposições do CPC e as da Lei n. 6.830/80 (LEF), prevalecem, sempre, no processo de execução fiscal, as desta última, que é lei especial. O CPC só se aplica subsidiariamente (art. I a ) , ou seja, nas lacunas da LEF e quan­do não for incompatível com as disposições desta.

O prazo para embargos é de trinta dias, contados do depósito, da juntada da prova da fiança bancária ou da intimação da penhora (art. 16). Na hipótese mais comum (penhora), o prazo se conta da intimação desta e não da juntada aos autos da prova da intimação da penhora.

As alterações efetuadas nas disposições do CPC sobre o proces­so de execução pela Lei n. 11.382, de 7-12-2006, como, por exem­plo, a possibilidade de oferecimento de embargos independentemen­te de penhora (nova redação dada ao art. 736 do CPC), não se apli­cam à execução fiscal, que continua regida pela Lei n. 6.830/80, que é lei especial, só se aplicando o CPC subsidiariamente e quando não for incompatível com as disposições da LEF, como já referido. E, no caso, o art. 16, § I a , da LEF dispõe expressamente que "não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução". No entanto, o Tribunal Regional Federal da 4 a Região tem decidido pela aplicabilidade às execuções fiscais do art. 739-A do CPC, acres­cido pela Lei n. 11.382/2006 (dispondo que, em regra, os embargos à execução não têm efeito suspensivo, salvo se relevantes seus funda­mentos e o prosseguimento da execução manifestamente possa cau­sar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação e desde que garantida a execução por penhora, depósito ou caução suficien­tes 7 A ) , ao fundamento de "que, na LEF, não há previsão de que os

7-A. Este último requisito sempre haverá na execução fiscal pois, como vi­

mos, a LEF exige a garantia do juízo para o oferecimento de embargos.

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embargos à execução serão recebidos no efeito suspensivo; deveras, tal ilação decorria da aplicação do § Ia do art. 739 do CPC, o qual foi revogado pela Lei n. 11.382/2006" 7 B .

Na execução por carta, os embargos são oferecidos no juízo deprecado, que os remete para julgamento ao juízo deprecante, salvo se versarem unicamente sobre atos do próprio juízo deprecado (ví­cios ou defeitos da penhora, avaliação ou alienação de bens) — art. 20 e Súmula 46 do STJ.

O representante judicial da Fazenda (art. 22, § 2 2) e o devedor (Súmula 121 do STJ) devem ser intimados pessoalmente da data e hora do leilão. Embora sem disposição expressa na LEF, por apli­cação subsidiária do CPC, se no primeiro leilão não houver lance superior à avaliação, deve ser realizado segundo leilão (Súmula 128 do STJ).

A Fazenda pode adjudicar os bens penhorados antes do leilão pelo valor de avaliação, ou, findo o leilão, se não houver licitante, pelo valor da avaliação, ou havendo licitantes, com preferência, pelo valor da melhor oferta, no prazo de trinta dias (art. 24).

Dispõe o art. 26 da LEF que se, antes da decisão de primeira instância, a inscrição de dívida ativa for, a qualquer título, cancelada, a execução fiscal será extinta, sem qualquer ônus para as partes. A interpretação literal do dispositivo seria extremamente injusta. Se o devedor opõe embargos, a Fazenda poderia, percebendo sua proce­dência, cancelar a inscrição antes da decisão de primeiro grau, evi­tando sua condenação em honorários advocatícios em favor do embargante, que seria obrigatória em caso de julgamento de proce­dência dos embargos. A interpretação que prevaleceu foi entender a expressão "sem qualquer ônus para as partes" como se referindo a dispensa de pagamento de custas que decorreriam de atos processu-

7-B. TRF, 4 â Região, 1» Turma, Agi 2007.04.00.021873-5/RS, rei. Cláu­dia Cristina Cristofani, unânime, j . 12-9-2007, DJ de 26-9-2007. No mesmo sentido, Ag i 2007.04.00.026095-8/RS, Agi 2007.04.00.013866-1/PR Agi 2007.04.00.030693-4/SC e Agi 2007.04.00.028746-0/PR, entre outros. '

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ais futuros, não praticados em face da extinção da execução. Mas o devedor que embargou tem direito a honorários de advogado e ao reembolso das custas que despendeu. A matéria foi inclusive sumulada pelo Superior Tribunal de Justiça: "A desistência da execução fiscal, após o oferecimento dos embargos, não exime o exequente dos en­cargos da sucumbência" (Súmula 153).

Não cabe apelação, mas apenas recurso de embargos infringentes, dirigido ao próprio juiz prolator da sentença, nas sentenças proferi­das em embargos à execução fiscal, de valor inferior, na data do ajuizamento, a 50 OTNs (Obrigações do Tesouro Nacional), indexador já extinto, que correspondia a 283,43 UFIR. Em face da extinção, também, da UFIR (a partir de outubro de 2000, pelo art. 29, § 3 a , da Medida Provisória n. 2.176, de 23-8-2001, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), só resta tomar o valor correspondente (R$ 301,59, em outubro de 2000) e a partir daí corrigi-lo pelos índices utilizados para correção monetária (para o STJ, INPC apurado pelo IBGE). Nessas execuções e nos respectivos embargos não cabe agravo, salvo se ver­sar sobre valor da causa ou admissibilidade de recurso (Súmula 259 do TFR), nem recurso especial (pois não se trata de decisão de tribu­nal, como exige o art. 105, III, da CF), mas cabe recurso extraordiná­rio, nos casos constitucionalmente previstos (CF, art. 102, III). Em face da regra do § 2a do art. 475 do CPC, acrescido pela Lei n. 10.352, de 26 de dezembro de 2001, não há mais reexame necessário no caso de procedência de embargos de devedor em execução fiscal de valor não excedente a sessenta salários mínimos.

O art. 38 da Lei n. 6.830, por seu turno, estatui que "a discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em exe­cução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segu­rança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato decla­rativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos".

Novamente aqui a interpretação literal do texto causaria contra­riedade com a regra constitucional de que a lei não pode excluir da apreciação do Poder Judiciário nenhuma lesão ou ameaça a direito (CF, art. 5 a , XXXV).

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Assim, em primeiro lugar, a par de irrelevante o nome dado a ação, podem-se utilizar também outras ações (como, por exemplo, a declaratória de inexistência de débito — se não houve ainda lança­mento, que é o pressuposto da ação anulatória, ou as diversas ações cautelares) para combater judicialmente exigências tributárias repu­tadas ilegais, além daquelas nominadas no dispositivo em questão. Ademais, mesmo para propor ação anulatória (ação que visa a anular crédito de que já foi efetuado lançamento), não é indispensável o depósito da quantia objeto da controvérsia. O depósito é faculdade (não obrigação) do contribuinte. Se o efetua, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151. II). Não fazendo o depósito, pode propor a ação anulatória (chamada, na prática do foro, de ação anulatória de débito fiscal), que seguirá normalmente seu curso, mas, sem depósito, não impedirá o fisco de inscrever o débito em dívida ativa, ajuizar execução fiscal e proceder à penhora 8. Na prática, após a penhora, virão os embargos, que serão apensados à ação anulatória, para julgamento conjunto. Nesse sentido, a Súmula 247 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "Não constitui pressu­posto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980".

O art. 40 da Lei n. 6.830 já foi objeto de análise quando do estudo das causas suspensivas da prescrição (Capítulo VIII — Crédi­to tributário, n. 4.5 — Prescrição e decadência).

Por fim, é desnecessária intervenção do Ministério Público nas execuções fiscais (Súmula 189 do STJ).

3. CERTIDÕES

A lei pode exigir que a prova de quitação do tributo seja feita por certidão negativa, expedida pela repartição fiscal competente, à vista de requerimento do interessado, que forneça os dados necessá­rios a sua identificação e indique o período a que se refere (CTN, art. 205, caput). Freqüentemente, a lei assim faz: exige a apresentação

8. Só o depósito impede o fisco de tomar tais providências; mas a sua falta não é óbice à propositura, pelo contribuinte, da ação anulatória.

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das chamadas "negativas fiscais" para participação em licitação pú­blica (Lei n. 8.666/93, art. 29, III), para excluir a responsabilidade do adquirente de imóvel por tributos incidentes sobre o bem anterior­mente à transmissão (CTN, art. 130, caput), como condição ao julga­mento da partilha, nos inventários e arrolamentos (CPC, arts. 1.026 e 1.036, § 5 2), para obter a concessão de recuperação judicial (art. 57 da Lei n. 11.101/2005) etc.

Diante do requerimento do interessado, deverá a Fazenda Pú­blica respectiva expedir a certidão nos termos em que requerida (se efetivamente não houver dívidas pendentes no período). A lei fixa o prazo de dez dias, a partir da entrada do requerimento, para a sua concessão. A Receita Federal, hoje, já fornece tais certidões pela Internet, em tempo real à solicitação, via eletrônica, pelo interessado.

O art. 206 codificado trata da chamada "certidão positiva com efeitos de negativa": tem os mesmos efeitos da certidão negativa aquela de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Créditos não vencidos não são exigíveis; aqui, a certidão a ex­pedir é a negativa.

Pode ocorrer, porém, que o débito já seja objeto de execução fiscal, mas já tenha ocorrido a penhora (independente de embargada ou não a execução). Pode ainda a exigibilidade do crédito estar sus­pensa. Já vimos (Capítulo VIII — Crédito tributário, n. 3 — Suspen­são da exigibilidade) que as causas de suspensão são a moratória (inclusive o parcelamento), o depósito de seu montante integral, as impugnações e recursos administrativos, as medidas liminares e an­tecipações de tutela (CTN, art. 151). Nesses casos, a certidão a expe­dir será positiva, pois há débito com o fisco, em tese, mas terá os mesmos efeitos e servirá para todos os fins em que a lei exigir a apresentação de certidão negativa.

É dispensada a apresentação de certidão negativa (ou positiva com efeitos de negativa), independente de autorização legal expres­sa, para a prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito. São os casos de decadência e prescrição e todos os demais em que haja prazo legal a partir do qual já não pode a parte praticar o

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ato, ou valer-se de faculdade ou desincumbir-se de ônus. Nesse caso, em face da disposição do art. 207 do CTN e independente de autori­zação em lei ordinária, é dispensada a prova de quitação de tributos, mas todos os participantes do ato tornam-se responsáveis pelo paga­mento dos tributos, juros de mora e penalidades, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (aquelas de­finidas no art. 137 do Código). A responsabilidade, embora a lei não faça menção expressa, estende-se à correção monetária (que é aces­sória ao principal — tributo devido — e segue sua sorte).

A lei considerou a situação de ocorrer alguma demora na expe­dição da certidão, o que era a regra geral quando da promulgação do Código, que inclusive previa o prazo de dez dias para seu forneci­mento (art. 205, parágrafo único). Em breve, provavelmente se gene­ralizará a expedição de certidão eletrônica, via Internet, de forma imediata ao pedido. A hipótese de sua dispensa por não poder ser obtida no prazo para a prática do ato tornar-se-á exceção. Porém, o sistema, já adotado no âmbito federal, ainda não se generalizou nos Estados e Municípios e sempre pode haver situação especial ou falha do serviço que impeça o fornecimento imediato pela via eletrônica, situações que restarão normadas pelo art. 207.

Nos termos do art. 208, o servidor público que expedir certidão negativa (ou positiva com efeitos de negativa) com dolo ou fraude, ou que contenha erro contra a Fazenda, torna-se responsável pelo crédito tributário e juros de mora, sem prejuízo da responsabilidade administrativa ou criminal em que incorrer.

Embora a lei fale que tal "responsabiliza pessoalmente" o fun­cionário, trata-se de responsabilidade solidária, pois não exclui a obri­gação do sujeito passivo, beneficiário do dolo, fraude ou erro na ex­pedição da certidão.

Ainda, a responsabilidade do funcionário não é objetiva. Depen­de de dolo ou culpa. No caso de dolo ou fraude (que é modalidade de dolo), a primeira das hipóteses está tautologicamente presente. Já no caso de erro contra a Fazenda, demanda prova de que o servidor agiu culposamente. Não haverá responsabilidade deste, por exemplo, se expedir certidão que contenha erro contra a Fazenda decorrente de in­formações incorretas constantes nos cadastros respectivos, cuja elabo-

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ração não é de sua responsabilidade, se não concorreu para o equívoco nos registros cadastrais em que se baseou para expedir a certidão.

A certidão fornecida por erro, uma vez identificado este, não exclui a responsabilidade do sujeito passivo. Contra este, identifica­do e provado o erro na certificação, sempre poderá a Fazenda exigir o crédito devido (até porque tributo é cobrado mediante atividade ad­ministrativa plenamente vinculada). Não assim com relação aos ter­ceiros que, de boa-fé, confiando no documento oficial, estabelece­ram negócios com o sujeito passivo, em favor de quem foi expedida a certidão 9. Também não são oponíveis a terceiros (mas só ao sujeito passivo) as ressalvas que o fisco expressamente faz sempre constar de tais certidões, de que podem ser exigidos créditos ainda não cons­tituídos. É sabido que o fisco não expede certidões sem tais ressal­vas. Se terceiro de boa-fé se acautela por documento oficial, na única forma pela qual é fornecido, é materialmente impossível dele exigir mais. E, por imperativo de segurança jurídica, deve ter sua situação salvaguardada. Resta ao fisco exigir eventual crédito, apurado poste­riormente, do sujeito passivo, com relação a quem é eficaz a ressalva.

9. Nesse sentido: TFR, 5 a Turma, AC 51447/PR, rei. Min. Sebastião Reis

(DJU de 26-2-1981).

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