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armado 84 costos y gestion_OK:Maquetaci n 1 09/10/2012 02:37 p.m. PÆgina 1

COMISIÓN DIRECTIVA Presidente: Daniel Farré(Univ. de Buenos Aires)Secretario: Rubén E. Galle(Univ. Nac. de La Plata)Tesorero: Silvia B. Pereyra(Univ. Nac. de San Luis)1er. Vocal Titular: Silvana del Valle Batistella(Univ. Nac. de Córdoba) 2do. Vocal Titular: Juan M. Carratalá(Univ. de Buenos Aires)1er. Vocal Suplente: Nora G. Metz(Univ. del Aconcagua)2do. Vocal Suplente: Norberto G. Demonte(Univ. Nac. del Litoral)3er. Vocal Suplente: María S. Fuertes(Univ. Nac. del Sur)4to. Vocal Suplente: Gustavo C. Rodríguez(Univ. Nac. de La Plata)

COMISIÓN TÉCNICA Prof. Heraldo D. Remondino(Univ. Nac. de Río Cuarto)Prof. Victorio Di Stéfano(Univ. de Buenos Aires)Prof. Enrique R. Rudi(Univ. Tecnológica Nacional)Prof. José M. Puccio(Univ. Nac. del Litoral)Prof. Miguel A. Lissarrague(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Prof. Gabriela M. Dufour(Univ. Nac. de la Patagonia “San Juan Bosco”)Prof. Amaro R. Yardín (Univ. Nac. del Litoral)

CONSEJO ASESOR HONORARIOINTEGRADO POR LOS EX PRESIDENTESProf. Amaro R. Yardín (Univ. Nac. del Litoral)Prof. Enrique N. Cartier(Univ. de Buenos Aires y Nac. de Luján) Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos)Prof. Raúl A. Ercole (Univ. Nac. de Córdoba)Prof. Manuel O. Cagliolo(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Prof. Esther L. Sánchez(Univ. Nac. de Cuyo)

CONSEJO EDITORIALDirector General:Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso(Univ. Nac. de Entre Ríos)Director Editorial:Prof. Miguel Marzullo(Univ. de Buenos Aires)Director Operativo:Prof. Antonio Fernández Fernández(Univ. Nac. de Salta)

COMISIÓN REVISORA DE CUENTAS Titular 1ro.: Marta Boschin(Univ. Nac. de Cuyo)Titular 2do.: Sandra del Carmen Canale(Univ. Nac. del Litoral)Titular 3ro.: Gustavo A. Metilli(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Suplente 1ro.: Prof. Zulma E. Luparia(Univ. Nac. de La Pampa)Suplente 2do.: Prof. Ana M. Santos(Univ. Nac. de Mar del Plata)

R E V I S T A COSTOS Y GESTIÓNPROPIETARIO: INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EDITOR RESPONSABLE: Prof. Daniel FarréDIRECTOR: Prof. Gregorio R. Coronel TroncosoRegistro de la Propiedad Intelectual Nº 4991483

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Asociado al Instituto Internacional de Costos

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A U T O R I D A D E S


[ 4 ] IAPUCO C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X I - N º 8 4 - J U N I O 2 0 1 2

COSTOS Y GESTIÓNREVISTA DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Decisión multicriterial considerandocostos ambientales para evaluarsistemas de labranza (*)

Costos en industriasde biocombustibles (*)

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Regina Durán (**)Liliana Scoponi (***)Marina Cordisco (****)Gabriela Pesce (*****)Marianela De Batista (******)

Gustavo A. Sota (**)Pablo A. Kasem (***)Migue A. Viruel (****)

(*) Trabajo presentado en el XXXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos(Bahía Blanca, Buenos Aires-2011)(**) Prof. de la Univ. Nac. de Tucumán(***) Prof. de la Univ. Nac. de Tucumán(****) Prof. de la Univ. Nac. de Tucumán

(*) Trabajo presentado en el XXXIV CongresoArgentino de Profesores Universitarios de Costos(Bahía Blanca, Buenos Aires-2011)(**) Prof. de la Univ. Nac. del Sur(***) Prof. de la Univ. Nac. del Sur(****) Prof. de la Univ. Nac. del Sur(*****) Prof. de la Univ. Nac. del Sur(******) Prof. de la Univ. Nac. del Sur


C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X I - N º 8 4 - J U N I O 2 0 1 2 - IAPUCO [ 5 ]

Año XXI - Nº84 - Junio 2012

El nuevo/viejo paradigma:Costes basados en el tiempoinvertido por Actividad (*)

Carlos Mallo (**)

Noticias de la DECoM

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(*) Trabajo presentado en el XII Congreso Internacionalde Costos (Punta del Este, Uruguay-2011) (**) Prof. de la Univ. Carlos III de Madrid (España)



Actualmente, existe en la sociedad una preocupa-ción creciente por lograr un equilibrio entre creci-miento económico y medio ambiente. La presiónde la actividad antrópica sobre los recursos natu-rales, en virtud de su aprovechamiento irracional,ha generado externalidades negativas que ame-nazan la posibilidad de alcanzar un desarrollo sus-tentable.

De acuerdo con la Comisión Mundial sobre MedioAmbiente y Desarrollo, el Desarrollo Sustentablees aquel que permite satisfacer las necesidadesde las generaciones presentes, sin comprometerla capacidad de las generaciones futuras para re-solver también las propias (WCED, 1987). De estamanera, pone énfasis en la equidad intra e interge-neracional. Se trata de un concepto complejo porsu multidimensionalidad, ya que se apoya en trespilares: ecológico, económico y socio-político-cultural.

Desde el punto de vista agropecuario, la sustenta-bilidad está relacionada con la capacidad produc-tiva (agronómica y económica) del sistema, asícomo con la preservación de los recursos natura-les involucrados (suelo, agua, biodiversidad, etc.).En este sentido, el suelo es el recurso más sensi-ble en los sistemas de producción y su calidad esdefinida en términos de sus propiedades quími-

cas, físicas y biológicas, siendo considerada lamateria orgánica (MO) como el indicador más im-portante (Doran y Parkin, 1994).

La frecuencia e intensidad de las labranzas alteralas propiedades del suelo, la distribución de la MOy de los nutrientes de la profundidad laboreada(Balesdent et al., 2000; Franzlembbers, 2002).Estos cambios, en el largo plazo, pueden refle-jarse en la disponibilidad de nutrientes, en la pro-ductividad de cultivos y en definitiva en lasustentabilidad del sistema. El cambio de un sis-tema con labranzas (LC) a siembra directa (SD)produce una serie de modificaciones en el sueloque pueden ser caracterizadas por distintas eta-pas, llegando a estabilizarse luego de 20 años(Moraes Sa, 2003).

De acuerdo con el Conservation Technology Infor-mation Center de EE.UU., la SD es “el sistema depreparación del suelo y de vegetación para lasiembra en el que el ‘disturbio’ realizado en elsuelo para la colocación de las semillas es mí-nimo, ubicando éstas en una angosta cama desiembra o surco que depende del uso de herbici-das para el control de las malezas. El suelo se dejaintacto desde la cosecha hasta una nueva siem-bra, excepto para inyectar fertilizantes.” La SD ensí misma, considerada como “no labranza”, no al-

Decisión multicriterial considerando costos ambientales para evaluar sistemas de labranza

REGINA DURÁNLILIANA SCOPONI

MARINA CORDISCO GABRIELA PESCE

MARIANELA DE BATISTA(1)

1. INTRODUCCIÓN

1 Otros autores que integran el PGI 24/C021: Dr. Galantini, J. (CIC); Dra. Sánchez, M. (Dpto. Ciencias de la Administra-ción-UNS); Mg. Chimeno, P. (Dpto. de Agronomía - UNS); Lic. Oliveras, G. (CIC-UPSO); Lic. Merino, L. (Dpto. de Agro-nomía - UNS); y Gzain, M. (alumno avanzado del Dpto. Ciencias de la Administración – UNS).



canza para hablar de agricultura productiva y sus-tentable. Para adquirir esa condición, requiere unmarco de rotación de cultivos (incluyendo cultivosde cobertura, si fuera necesario), un manejo inte-grado de malezas, insectos y enfermedades, unanutrición balanceada con reposición de nutrientesy un uso racional y profesional de insumos exter-nos (comprendiendo el manejo apropiado deagroquímicos y el tratamiento de los envases). Esdecir, constituye más que una mera técnica de la-branza, en virtud de que funciona como sistema.

Si bien existe información acerca del efecto de laMO sobre algunas propiedades químicas, físicas ybiológicas, la expansión acelerada de la SD, queen pocos años ha llegado a superar el 50% de lasuperficie agrícola-ganadera del país, hace que nose conozcan detalladamente los efectos sobre elsuelo y el ambiente. Esta carencia de informaciónes más evidente, en relación a los cambios que seproducen en el largo plazo, al impacto del mayoruso de agroquímicos y, en especial, a su susten-tabilidad en la amplia variedad de condicionesedafoclimáticas de las regiones subhúmedas y se-miáridas.

Aún cuando la SD se inició en Argentina en la dé-cada de 1970, existen pocos estudios comparati-vos que tengan antigüedad suficiente para evaluarsus efectos de largo plazo. Uno de ellos es el efec-tuado en el establecimiento “Hogar Funke” -Torn-quist, Buenos Aires (BA)- desde el año 1986, elcual se ha elegido como unidad de análisis para elpresente trabajo. Sobre la base de los resultadosde dichas investigaciones agronómicas (Kleine yPuricelli, 2001; Galantini et al., 2006, 2007), se haconsiderado relevante complementar el análisisde los cambios ocurridos en la calidad del suelo,durante el período 1986-2005, con un enfoqueeconómico. En este camino, las ciencias estánavanzando, a través de diferentes metodologías,en la evaluación de estos impactos, buscando evi-tar una sobreestimación de la rentabilidad de dife-rentes alternativas productivas, que incentive ladegradación del capital natural y excluya del mo-delo productivo otras más preservadoras delmedio ambiente, pero en apariencia menos renta-bles (Flores & Sarandón, 2002).

Se considera que modificar los criterios de elec-ción y la cuantificación de las alternativas de la-branza en el ambiente bajo estudio, con una visión

sistémica e interdisciplinaria, aumentaría la cali-dad de las decisiones gerenciales orientadas aldesempeño sustentable de la empresa rural comoagroecosistema, al minimizar el riesgo de adoptaraquellas que en el largo plazo resulten menosapropiadas para la conservación del capital natural.

Por lo tanto, el objetivo general del presente tra-bajo es evaluar las prácticas de labranza desde unpunto de vista integral, comparando la siembra di-recta con la labranza convencional en función dediferentes criterios ambientales, económicos y so-ciales representativos de los atributos de la sus-tentabilidad.

Se persigue efectuar una contribución tendiente ahacer operativo el concepto de sustentabilidad enla administración socialmente responsable de laempresa rural, como consecuencia de perfeccio-nar su sistema de información integral para so-porte del proceso decisorio. Asimismo, seconsidera que podría apoyar la formulación de po-líticas públicas para el Desarrollo Sustentable delsector agropecuario, dado su relevante rol en laeconomía nacional, especialmente en regionessemiáridas y subhúmedas.

El trabajo se presenta siguiendo la siguiente es-tructura: en la sección 2 se describe el marco te-órico referencial, tanto del campo de lacontabilidad ambiental y los costos ambientales,como de las metodologías multicriteriales de de-cisión. En la sección 3 se exponen las cuestionesmetodológicas de la investigación, para continuaren la sección 4, con la discusión de resultados. Eltrabajo finaliza con las conclusiones arribadas, lasreferencias bibliográficas y los anexos.

2. MARCO TEÓRICOREFERENCIAL

2.1. LA CONTABILIDAD MEDIOAMBIENTAL YLOS COSTOS AMBIENTALES EN LA GESTIÓNEMPRESARIA

2.1.1. La contabilidad medioambiental

La contabilidad medioambiental surge como res-puesta a la demanda de gran parte de la socie-dad, ante la necesidad de que las empresasincorporen en su gestión el objetivo de protecciónde su entorno. Ya sea mediante la elaboración de

R E G I N A D U R Á N - L I L I A N A S C O P O N I - M A R I N A C O R D IS C O - GA B R I E L A P E S C E - M A R I A N E L A D E BAT IS TA



D E C IS IÓ N M U LT IC R I T E R I A L C O N S I D E R A N D O C O S TO S A M B I E N TA L E S PA R A E VA L UA R S I S T E M A S D E L A B R A N Z A

políticas medioambientales o la internalización deaquellos costos ambientales que tradicionalmentese habían cargado a la sociedad. Está claro que laactividad económica realizada en una empresa,ocasiona interacción con el medio natural y en al-gunas situaciones produce impactos ambientalesnegativos que obligan a tomar acciones para pre-venir los daños o resarcir a los afectados. Agregardichos flujos a la información interna, ha llevado ala incorporación de la variable ambiental en la ges-tión empresarial, con el fin de satisfacer la necesi-dad de cuantificar, registrar e informar acerca delos daños causados y las acciones preventivas ocorrectivas necesarias para evitarlos (medidas deprotección medioambiental).

Mora (2009) cita los trabajos realizados por Lanen(1994), Schaltegger et al., (1996), Bartolomeo etal. (1999), Karvonen (2000), Jasch (2001) y Burrittet al. (2002) para determinar que la contabilidadmedioambiental puede ser interpretada en tresáreas: 1. Contabilidad medioambiental externa: Está rela-cionada con la generación de reportes para usua-rios externos. Se refiere al cumplimiento de loscompromisos asumidos respecto a la sociedad engeneral, a la cual debe informarse sobre el com-portamiento social de la entidad. La informaciónbrindada por la contabilidad externa debe cumplircon las expectativas que tienen los agentes sobreella.2. Contabilidad medioambiental gerencial o conta-bilidad de gestión medioambiental: Implica la ge-neración de informes y análisis de las operacionesde la organización para uso interno, la cual es uti-lizada para la toma de decisiones. La informaciónelaborada deber ser de utilidad para la gestiónempresarial con el fin de conseguir que la activi-dad de la compañía no sea perjudicial para su en-torno social y natural.3. Otra contabilidad medioambiental: Está neta-mente relacionada con el cumplimiento de regula-ciones ambientales, creación de impuestos, entreotros.

Particularmente, Gil (2003) establece que el pro-ceso decisorio (de inversores y de organizadoresde la producción, tanto como de consumidores)se encuentra cada vez más imbricado (en el sen-tido que forma parte) y más condicionado (en elsentido que fija pautas o condiciones bajo las quese decide) por la cuestión medioambiental. Con lo

cual, resulta de interés la instalación de modelosde contabilidad de gestión que posibiliten captar,cuantificar y revelar específicamente el ampliocontenido de las implicancias medioambientalesde la gestión empresarial, para que su adecuadainformación permita mejorar la calidad de los pro-cesos decisorios y ampliar las bases de la inter-pretación de la realidad. Para la Fundación ForumAmbiental (1999) dichos modelos debieran servira la generación, análisis y utilización de informa-ción financiera y no financiera destinada a integrarlas políticas económicas y ambientales de la em-presa y construir una empresa sostenible.

Se puede observar que los sistemas contables yde información actuales aún no proporcionan lainformación precisa para apoyar una correcta ges-tión medioambiental. La cual además, requiere deuna combinación de datos de diversa naturaleza,incluyendo datos financieros, científicos y técni-cos para conseguir una visión más completa delos impactos y conformidades alcanzadas (LlenaMacarulla, 1999). De esta manera, la contabilidadde gestión medioambiental puede ofrecer meca-nismos para controlar e informar sobre cuestionesútiles para que la dirección gestione los objetivosestratégicos establecidos respecto al medio am-biente y la sustentabilidad.

2.1.2. Costos ambientales

Existen múltiples definiciones de los costos am-bientales y una vasta discusión respecto a qué in-cluye este concepto. Es por ello que resulta útilanalizar algunas definiciones de organismos y au-tores destacados.

Los costos ambientales son aquellos derivados dela interacción de la empresa con el medio am-biente (Bonilla Priego, 2000). Alternativamente, sedefine a los costos ambientales como la medida yla valoración del esfuerzo por la aplicación racio-nal de los factores medioambientales de cara a laobtención de un producto, un trabajo o un servicio(Asociación Española de Contabilidad y Adminis-tración de Empresas, 1996). Asimismo, son consi-derados como los costos de las actividadesllevadas a cabo voluntariamente, como así tam-bién las requeridas por contrato o por leyes y re-gulaciones ambientales; para prevenir, disminuir oremediar el daño causado al medio ambiente, re-lacionado tanto con la conservación de recursos




renovables como no renovables (Fronti de García,García Fronti, Scaminaci y Wainstein, 1998). ElForo Consultivo de la Contabilidad define los cos-tos ambientales como los costos de las medidasemprendidas por una empresa, o por otros en surepresentación, para prevenir, reducir o reparar eldeterioro ambiental como resultado de las activi-dades que realiza la empresa, o para contribuircon la conservación de los recursos renovables yno renovables. Además, exceptúa de forma explí-cita las pérdidas de carácter ambiental al afirmarque los costos incurridos como resultado de mul-tas o sanciones por no cumplir la legislación am-biental, indemnizaciones a terceras partes comoresultados de pérdidas o daños causados porcontaminación pasada, se excluyen de esta defi-nición. Sin embargo, existe discrepancia respectoa la inclusión o no de estas pérdidas dentro de loscostos ambientales. The Canadian Institute ofChartered Accountants (CICA) y The Institute ofChartered Accountants of England and Wales(ICAEW) consideran que el costo ambiental quesoporta la empresa está integrado, no sólo por elcosto de las medidas ambientales, sino tambiénpor las pérdidas generadas, por ejemplo, por ac-tivos cuyo costo es irrecuperable debido a cues-tiones ambientales, importes pagados a otros pordaños ambientales, multas o sanciones por in-cumplimiento de la legislación ambiental, etc.

Rodríguez Jáuregui y Yardín (1999) plantean unaopinión crítica acerca de cierto grado de confu-sión e imprecisión técnica en el concepto de cos-tos ambientales. Sostienen que la preservacióndel medio ambiente aparece, en el mejor de loscasos, como un objetivo subordinado, siendo laobtención de lucro el objetivo principal. Por lotanto, las “conductas socialmente indeseablessólo podrían ser modificadas a partir de una legis-lación fuertemente sancionadora y/o de grandescampañas de opinión que pongan a la empresaen riesgo de perder importantes sectores de mer-cado por su desprestigio social” (Rodríguez Jáu-regui y Yardín, 1999: 6). Dichos autores planteanque ningún costo externo debe ser registrado porla empresa, ni ser incorporado al costo del pro-ducto. Sin embargo, no todos los costos ambien-tales son externos. Muchos efectos ambientalesproducen consecuencias sobre el mismo agentegenerador del daño. Por ejemplo, una empresaque al producir genere efectos ambientales quedisminuyan la capacidad productiva futura. Sin

duda, este se trata de un tipo de costo ambientalinterno. En estos casos, “la relación entre la nor-mal operatoria empresaria y el equilibrio ambientales muy estricta” (Rodríguez Jáuregui y Yardín,1999). Asimismo, en otras situaciones se produceuna internalización evidente de un costo original-mente externo, por su naturaleza. Tal es el caso,por ejemplo, de multas o sanciones por contami-nar o descuidar los recursos naturales.

2.1.3. La información medioambiental a partirde indicadores para la toma de decisiones

Diversas disciplinas están intentando aportar so-luciones a la problemática de hacer operativo elconcepto de sustentabilidad, con el propósito deincorporar este nuevo paradigma en los procesosde toma de decisiones de diferentes actores.

Desde la Economía, son interesantes los aportesde la Economía Ambiental (EA). Sus principiospermiten dar sustento al cálculo de costos am-bientales para su aplicación en el análisis margi-nal, enriqueciendo de este modo la informacióngerencial para la gestión. De acuerdo a lo plante-ado por Lomas, Martín, Louis, Montoya, Montes,Álvarez (2005), la EA pretende definir las bases te-óricas que posibiliten la optimización del uso delambiente y de sus recursos en el marco de los ins-trumentos de mercado.

No obstante, la EA presenta críticas relacionadascon la no consideración en sus planteos y métododel funcionamiento integral de los ecosistemas.Se argumenta que no asegura la sustentabilidad,en virtud de que no adopta una interpretación sis-témica y holística de dicha problemática.

Por otra parte, la Economía Ecológica (EE) con-cibe que la economía es un subsistema dentro dela eco esfera, y postula que la humanidad y sueconomía deben someterse a los límites impues-tos por las restricciones biofísicas que surgen delos ecosistemas, fuente de los bienes y serviciosque los alimentan (Goodland y Daly, 1996, citadoen Lomas et al., 2005). Considera a los serviciosambientales como los flujos de energía, materia einformación de los sistemas ecológicos que apro-vecha el ser humano. Los métodos que utiliza sebasan en las leyes de la termodinámica, las leyesenergéticas de Lotka (1925) y la Teoría General deSistemas.




La valoración tiene en cuenta el concepto de re-curso natural con un carácter más sistémico. Al-gunos autores no sólo se niegan a la utilización delos métodos de valoración monetarios, sino queplantean el concepto de inconmensurabilidad devalores (Kapp, 1970, citado en Lomas et al., 2005),es decir, la imposibilidad de encontrar una unidadcomún de medida para la comparación. Es bajoeste último enfoque, donde aparecen otros méto-dos, tales como aquellos basados en indicadoresy métodos multicriteriales.

Por lo tanto, los enfoques y métodos de la EA yde la EE pueden ser considerados como marcosconceptuales útiles para las técnicas de la conta-bilidad de gestión, a los fines de brindar informa-ción más integral para la toma de decisiones enaspectos inherentes a la responsabilidad socialpara el Desarrollo Sustentable. Actualmente seestá avanzando en este desafío, en especial a través delempleo de indicadores estratégicos no financieros.

Pahlen Acuña & Fronti de García (2004:261) citana Quiroga (2001) para definir a un indicador comouna variable que, en función del valor que asumaen determinado momento, despliega significadosque no son aparentes inmediatamente, y que losusuarios decodificarán mas allá de lo que mues-tran directamente, porque existe un constructorcultural y de significado social que se asocia almismo. Particularmente al referirse a los indicado-res sociales de desempeño empresarial, estable-cen que deben reflejar las cuestiones claves delámbito social, medioambiental y económico de laempresa en concreto. El desarrollo progresivo deindicadores debería permitir a la organizacióncomprender mejor las relaciones empresa-en-torno, analizando, de manera más precisa, lasinteracciones que afectan al conjunto de variablesmedioambientales, sociales y económicas.

2.2. MÉTODOS MULTICRITERIALES

Sobre la base del concepto de inconmensurabili-dad de valores ya mencionado que sostiene la EE,aparecen los métodos de Análisis Multicriterio(AMC). Este tipo de análisis, parte de la idea deque en un determinado problema real, de natura-leza compleja, no existe una solución óptima paratodos los criterios considerados, sino que existensoluciones satisfacientes o de compromiso entrelos diferentes valores e intereses. Estos métodos

están teniendo una consideración creciente den-tro de los análisis de toma de decisiones. Si-guiendo a Falcón y Burbano (2004), el AMC buscaintegrar las diferentes dimensiones de una reali-dad en un solo marco de análisis para dar una vi-sión integral y de esta forma lograr una mejoraproximación de la realidad.

Prato (1999) examina los sistemas multicriterialespara la toma de decisiones, remarcando entre susbeneficios, el hecho de no requerir la asignación devalores monetarios a los servicios ecológicos utili-zando una pluralidad de escalas de medición (físicas,monetarias, cualitativas, etc.). Así como también laconsideración de múltiples atributos al momento delanálisis. Esto último es de gran importancia frente ala multidimensionalidad que presenta el concepto desustentabilidad. Además, permiten la comparaciónde proyectos basados en las preferencias de los gru-pos de interés, siendo de gran utilidad para la tomade decisiones colaborativas. Asimismo, hacen posi-ble la evaluación de los diferentes atributos por sepa-rado, facilitando la toma de decisiones. Por otro lado,se evita el análisis clásico basado en la optimización.Estos métodos multicriteriales han sido utilizadospara análisis de recursos hídricos, gestión ambiental,seguridad alimenticia, gestión de bosques, gestiónambiental de granjas, entre otros diversos ámbitosde aplicación.

Teniendo en cuenta lo antes mencionado, el AMCbrinda un marco de gran fortaleza para compararel desempeño de la labranza convencional con lasiembra directa. Prato (1999), destaca que los mé-todos multicriteriales permiten evaluar aspectoseconómicos, sociales y ambientales de las alter-nativas consideradas, en la búsqueda de conocersi éstas son sustentables o no.

El AMC requiere definir criterios evaluadores oatributos que van a ser considerados al momentodel análisis del problema. Diferentes investigacio-nes (Gómez-Limón y Riesgo, 2006, 2009; Qiu,Zhu, Cheng, 2007; Ravera, Tarrasón, Pastor,Grasa, 2009; Evia y Sarandón, 2002) considerancriterios económicos, ambientales o ecológicos ysociales dentro del AMC. Una vez definidos loscriterios a considerar, es necesario establecersubcriterios dentro de cada dimensión y los indi-cadores correspondientes. En este sentido, elmayor consenso surge en la consideración de in-dicadores económicos, y en menor medida, en los




ambientales y sociales. Evia y Sarandón (2002)plantean que, en general, no se cuenta con indica-dores unánimemente reconocidos y aceptadospara evaluar la sustentabilidad de los agroecosistemas.

Dentro de los multicriteriales, el método de Pro-ceso Analítico Jerárquico (AHP) se basa en la re-alización de comparaciones según una estructurajerárquica de acuerdo a la importancia de los cri-terios. Este método requiere calificar cada criteriocon una puntuación correspondiente e indicar sicada indicador conlleva un objetivo de maximiza-ción o de minimización (Falcón y Burbano, 2004).

Al momento de considerar los subcriterios, mu-chos de ellos responden a los atributos de la sus-tentabilidad definidos por Smyth y Dumansky(1995) (citado en Evia y Sarandón, 2002): mantener oincrementar la producción/servicios (productivi-dad); reducir el riesgo productivo (Seguridad/Esta-bilidad); proteger la calidad y el potencial de losrecursos naturales y prevenir la degradación delsuelo y el agua (Protección); ser económicamenteviable (Viabilidad); ser socialmente aceptable(Aceptabilidad).

Por otra parte, tal como lo indican Evia y Sarandón(2002), los indicadores contribuyen a hacer opera-tivo el concepto de desarrollo sustentable dadoque en ellos intervienen valores mensurables.

3. ASPECTOS METODOLÓGICOS

Se tomó como caso de estudio el establecimiento“Hogar Funke” (Tornquist –BA), que ha mantenidoparte de un lote con dos manejos diferentes: SD yLC, desde el año 1986. Detalles de sitio, manejo,y otras explicaciones metodológicas se detallanen Kleine y Puricelli (2001) y Galantini et al. (2006).En ambos casos, se planteó un esquema de rota-ción de cultivos siguiendo una misma secuencia.

3.1. LOS COSTOS AMBIENTALES EN LA EVA-LUACIÓN DE SISTEMAS DE LABRANZA

Dentro del marco del presente trabajo, se consi-dera que los costos ambientales son aquellas pér-didas de calidad ambiental o costos enprevención, reducción o restauración del medioambiente, originados por la actividad de la em-presa. Se incluyen dentro de este concepto, lasmultas, indemnizaciones y sanciones, dado que

se tratan de costos explícitos creados en pos dela regulación y cuidado del medio ambiente. Sonuna manera de explicitar los costos de degrada-ción ambiental, que habitualmente son invisibles oimplícitos. En el presente caso de estudio, dondeel sistema de labranza de una empresa agrope-cuaria afecta la calidad de uno de los principalesrecursos productivos, el suelo, los costos ambien-tales evaluados son indudablemente internos. Porlo tanto, deben ser considerados como costos dela empresa dado que, para mantener la calidadambiental se debe invertir y afrontar erogacionespara la restauración; o bien, si la calidad ambientalse ve disminuida, también el patrimonio de la em-presa a través del menor valor de uno de sus ac-tivos vitales: la tierra.

En busca de aplicar los conceptos presentadosen el marco teórico del trabajo y focalizando estasección en el presente proyecto de investigación,que estudia los impactos ambientales derivadosde los distintos sistemas de labranza (SD, LC), sepueden identificar:• Costos ambientales internos; como la pérdidade nutrientes, la erosión de suelo, la pérdida decapacidad de almacenamiento de agua, la pérdidade productividad del sistema por parámetros am-bientales, como la calidad física del suelo. Estosson efectos internos o dentro del establecimiento,y el principal recurso afectado se trata de un bienprivado: el suelo.• Costos ambientales externos; como el riesgo decontaminación por el uso de agroquímicos; el efectoinvernadero provocado por el dióxido de carbonoemitido a causa de las maquinarias utilizadas en laslabores; el riesgo de contaminación por la erosióndel suelo; entre otros. Estos son efectos externos ofuera del establecimiento, en donde el daño am-biental influye especialmente sobre bienes públicos,como pueden ser los cursos de agua, el aire, o latemperatura (calentamiento global).

En la primera instancia de esta investigación, sehan valorado económicamente algunos de losefectos ambientales internos, tales como la repo-sición de nutrientes y los efectos de la erosión delsuelo. Desde el punto de vista agronómico, se re-alizaron mediciones de indicadores vinculados ala calidad física y química del suelo, dentro de losefectos internos; y del riesgo de contaminaciónpor el uso de agroquímicos, desde el punto devista externo.




3.2. APLICACIÓN DE MÉTODOS MULTICRITERIALES DE DECISIÓN

La evaluación de alternativas de sistemas de la-branza involucra la ponderación de múltiples fac-tores vinculados con aspectos económicos,ecológicos, y sociales. Habitualmente se evalúanlas alternativas considerando diversas fuentes deinformación tales como los resultados monetarios,la eficiencia en el uso del agua, la degradación delsuelo, la gestión ambiental, entre otros. Si bienestos análisis se realizan utilizando técnicas sóli-das y de uso muy difundido, los estudios abarcanlos diferentes aspectos o factores en forma indivi-dual. Esta situación motiva el interés por deter-minar cómo evaluar las alternativas siembradirecta y labranza convencional integrando múlti-ples criterios: criterios que representan aspectosfinancieros, ecológicos y sociales. De esta forma,es posible encuadrar la evaluación de alternativasde sistemas de labranza como un problema detoma de decisiones multi-criterio.

Por lo tanto, el objetivo de este apartado es definircómo representar este problema de acuerdo a lastécnicas de análisis multi-criterio. Para este pro-pósito, se ha optado aplicar el método de tomade decisiones Proceso Jerárquico Analítico (cono-cido como AHP, por sus siglas en inglés de Analy-tic Hierarchy Process). La elección de AHP estáfundamentada en los siguientes puntos: AHP per-mite modelar un problema de decisión multi-cri-terio; el establecimiento de prioridades para loscriterios y alternativas puede realizarse a través decomparaciones por pares, así como también utili-zando datos crudos (Forman, 2001:140); existe

software de apoyo para el modelado y solución deun problema utilizando AHP. En este trabajo seutilizó Expert Choice 11, 1, 3805.

El AHP (Saaty, 1997) constituye un método cuantitativomulti-criterio para la toma de decisiones. El métodopermite estructurar un problema en un modelo jerár-quico que contiene tres niveles principales: a) el nodoraíz de la jerarquía representa el objetivo global; b) losniveles siguientes constituyen los criterios a evaluarpara priorizar a las alternativas (pueden estructurarseen subcriterios); y c) los nodos del último nivel represen-tan a cada una de las alternativas.

Una vez construido el modelo jerárquico, el deci-sor realiza evaluaciones subjetivas con respectoa la importancia relativa de cada uno de los crite-rios, e indica la preferencia de cada alternativa conrespecto a cada uno de los criterios. Se utilizanmatrices de comparación para realizar compara-ciones de a pares entre los subcriterios con res-pecto al criterio del nivel inmediatamente superior,y se deben comparar de a pares las alternativascon respecto a cada subcriterio. Dados n criteriosy m alternativas, deben realizarse n matrices deorden m*m y una de orden n*n, lo cual hace queAHP sea un método no escalable. Finalmente, sesintetizan los juicios emitidos para obtener la pre-ferencia de cada alternativa con respecto a lossubcriterios y al objetivo global. La síntesis se re-fiere al proceso que permite combinar todas lasprioridades incorporadas en el modelo para pro-ducir un resultado final. Los decisores emiten jui-cios en términos de preferencia, de importancia ode probabilidad y se utiliza una escala numéricapropuesta por Saaty (ver Tabla 1).

Tabla 1. Escala numérica utilizada para efectuar comparaciones Escala numérica Escala verbal Explicación

1 Igualmente preferida. Dos elementos contribuyen en igual medida al objetivo

3 Moderadamentepreferida.

La experiencia y el juicio favorecen levemente a un elemento sobre el otro

5 Fuertemente preferida. La experiencia y el juicio favorecen fuertemente a un elemento sobre el otro

7 Preferencia muy fuerte Un elemento es mucho más favorecido o demostrada. que el otro; su predominancia se

demostró en la práctica.

9 Extremadamente preferida.

Preferencia clara y absoluta de un criterio sobre otro.

2, 4, 6, 8 Intermedia entre valores anteriores. Fuente: Saaty (1997).




El establecimiento de prioridades a través del me-canismo básico de comparaciones por parespuede derivar de juicios, así como también dedatos crudos (Forman, 2001:140). En caso deexistir datos crudos ellos pueden ser utilizadospara ponderar elementos de una jerarquía de de-cisiones. Bajo el supuesto de que la función depreferencias del decisor tiene un comportamientolineal con respecto a los datos crudos, se co-mienza el análisis utilizándolos para efectuar lacomparación de a pares de las alternativas. Luegose realiza un análisis con prioridades derivadas dejuicios de expertos e involucrados en el problemade elección de sistemas de labranza.

3.2.1. Determinación de criterios, subcriterios eindicadores de sustentabilidad

El trabajo apunta a incluir un número considerablede indicadores, fundamentados en diferentes in-vestigaciones realizadas por distintos autores, quepermitan efectuar una comparación profundaentre la labranza convencional y la siembra di-recta, bajo el método AHP (Proceso Analítico Je-rárquico) dentro del AMC. Para ello, secontemplan como criterios las tres dimensionesque corresponden a la sustentabilidad: econó-mica, ecológica y social. El uso de este tipo demétodos permite evaluar en qué medida tanto lasiembra directa como la labranza convencionalcumplen con los atributos de la sustentabilidad,cuáles son sus puntos críticos y cómo evolucionaa lo largo del tiempo.

A continuación, se analizan los diferentes subcriterios eindicadores dentro de cada criterio considerado.

La Dimensión Económica es, en la mayoría delos casos, la que primero se considera al mo-mento de analizar diferentes alternativas. Dentrode este criterio, se incluyen como subcriterios tresatributos de la sustentabilidad, tales como rendi-miento físico (productividad), estabilidad y viabili-dad (denominado resultados monetarios).

Partiendo del subcriterio resultados monetarios,al considerar los diferentes indicadores que pue-den representarlo, diversas investigaciones (DePrada, Lee, Angeli, Cisneros, Cantero, 2008; Ca-

soldi y Bechini, 2010) incluyen al Margen BrutoGlobal (MBG), sin embargo, otros autores (GómezLimón y Riesgo, 2006, 2009) si bien le asignan lamisma denominación, al momento de calcularlo,lo definen como contribución marginal (CM), quesurge de los ingresos por ventas menos los costosvariables. Tanto el MBG como la CM tienen comoobjetivo evaluar la viabilidad económica de cadasistema de labranza, buscando satisfacer demejor manera las necesidades económicas delproductor. En este trabajo, se contempla la CM(aplicando el Análisis Costo-Volumen-Utilidad,bajo el modelo de Costeo Variable) como indica-dor, incluyendo diversas variantes con el objetivode enriquecer el análisis: CM antes de costos am-bientales (CA), CM después de CA, CM despuésde CA con limitaciones en la masa financiera. Parapoder calcular estas variantes, primero se incluyeel cálculo de los CA por reposición de nutrientes.

Al momento de considerar como atributo la pro-ductividad o rendimiento físico, existe un granconsenso en incluir a la productividad (en térmi-nos físicos) propiamente dicha como indicador(Ravera et al., 2009; Evia y Sarandón, 2002). Suuso, surge de la concepción de que un sistemaserá sustentable si logra mantener o incrementarla productividad, siempre que ello no implique de-gradación de los recursos naturales.

Finalmente, se debe considerar dentro del subcri-terio estabilidad, el riesgo asociado con la pérdidade producción presente en cada sistema de la-branza (De Prada et al., 2008; Ravera et al., 2009;Evia y Sarandón, 2002). Existen diferentes mane-ras de medir el riesgo, la adoptada en el trabajose apoya en el coeficiente de variación (relaciónentre los desvíos y el valor medio), tanto de la pro-ductividad como de los costos ambientales.

Dentro de la Dimensión Ecológica, se debenconsiderar siguiendo el Manual de Buenas Prácti-cas Agrícolas e Indicadores de Gestión (MBPA)emitido por Aapresid (Asociación Argentina deProductores en Siembra Directa)2 , por un lado, laspropiedades físicas y por otro las propiedadesquímicas del suelo como subcriterios. Asimismo,se incluye un tercer subcriterio ambiental queabarca diversos indicadores.

2 El MBPA, hace referencia a un conjunto de Buenas Prácticas que deben implementarse para formar parte del programa deAgricultura Certificada (AC) de los sistemas de Siembra Directa. La AC además de la implementación de dichas prácticas,supone el registro de la gestión agronómica y la medición de indicadores químicos y físicos del suelo, para la posterior au-ditoria y certificación del proceso productivo.




Las propiedades físicas, hacen referencia a la tex-tura o composición elemental del suelo, y a la es-tructura o forma de organización de las partículasen agregados. Dentro de este concepto se inclu-yen, siguiendo el MBPA, indicadores como la den-sidad aparente (muestra la relación masaseca-volumen) y la profundidad del horizonte A(para medir la erosión). Estos indicadores tambiénson considerados por otros autores (Galantini,Iglesias, Maneiro, Kleine, 2007).

En cuanto a las propiedades químicas, el uso deindicadores relacionados con la salud o calidad delsuelo, tiene como finalidad identificar limitantesque pudieran afectar el normal crecimiento y des-arrollo de los cultivos y la dotación de nutrientespara las plantas. Se consideran aquí, indicadores(siguiendo el MBPA) como el pH del suelo (paramedir la acidez o alcalinidad del mismo) y la ges-tión del fósforo dado que es uno de los nutrientesque afectan en mayor medida la producción de loscultivos; este último, se operativiza a través de larelación fósforo orgánico/ inorgánico y el fósforoextraíble (Suñer, Galantini, Varela, Rosell, 2007).Además, siguiendo dentro de las propiedades quí-micas, se incluyen: la relación materia orgánicaparticulada (MOP)/ materia orgánica total (debidoa que la MOP tiene activa participación en los ci-clos de los nutrientes) y la relación carbono/nitró-geno (Galantini, Iglesias, Maneiro, Kleine, 2007).Esta última relación, apunta a medir la calidad delsuelo, poniendo en evidencia el grado de transfor-mación del material orgánico y la magnitud delaporte de nitrógeno durante su descomposición.En esta línea, diversos autores consideran al mo-mento de realizar diferentes análisis, balances denitrógeno (Gómez Limón y Riesgo, 2006, 2009;Casoldi y Bechini, 2010; Meyer-Aurich, 2005) y defósforo (Casoldi y Bechini, 2010).

Finalmente, dentro del subcriterio ambiental, seconsidera un indicador relativo a la eficiencia enel uso del agua que apunta determinar qué sis-tema aprovecha mejor el recurso hídrico, siendoconsiderado por diversas investigaciones (GómezLimón y Riesgo, 2006, 2009; Qiu et al., 2007). Asi-mismo, se contempla la relación materia orgá-nica/textura y el balance de carbono (Galantini,2007). Este último se incluye para poder conocerel cambio en el nivel de carbono, y de esa formadeterminar la dinámica y el origen del aporte decarbono para cada sistema (MBPA). Por último, se

tiene en cuenta un indicador que mide el riesgode contaminación por plaguicidas (herbicidas, in-secticidas y fungicidas), sobre el cual influyen di-ferentes factores, partiendo de la base delindicador R de Viglizzo, adaptándolo al caso deestudio. Este tipo de riesgo es abordado por dife-rentes investigadores (Gómez Limón y Riesgo,2006, 2009; Qiu et al., 2007).

La Dimensión Social es quizás, la dimensióndonde existe menor consenso al momento decontemplar indicadores para poder comparar lossistemas de labranza. Muchos de los indicadoresaquí considerados apuntan a dar respuesta al atri-buto de aceptabilidad dentro del desarrollo sus-tentable. Se incluyen en el caso de estudio, cuatrosubcriterios: Empleo, Gestión Ambiental, Auto-gestión y Gestión del Conocimiento.

Dentro del bloque Empleo, se contemplan lashoras hombre de mano de obra empleadas comoindicador, considerado en numerosas investiga-ciones (Gómez Limón y Riesgo, 2006, 2009; Eviay Sarandón, 2002). Se plantea que habrá unamayor aceptabilidad social si el sistema generauna mayor utilización de la fuerza laboral. En ge-neral, dichas investigaciones limitan toda la di-mensión social a este solo indicador.

Al considerar el segundo subcriterio, Gestión Am-biental, se utiliza como indicador el consumo decombustible (Casoldi y Bechini, 2010; GómezLimón y Riesgo, 2006, 2009; Meyer-Aurich, 2005)para determinar qué sistema logra el menor con-sumo, y la posibilidad de certificar, siguiendo elMBPA y la Agricultura certificada.

El tercer subcriterio, responde al atributo de Auto-gestión dentro del Desarrollo Sustentable, consi-derando la dependencia de insumos externos almomento de gestionar el sistema de labranza (Ra-vera et al., 2009), dado que mientras mayor de-pendencia de insumos exista, menor será el gradode autogestión asociado para el productor.

Por último, dentro del cuarto subcriterio relativo ala Gestión del Conocimiento, se incluyen dos indi-cadores. En primera instancia, partiendo del indi-cador Índice de dificultad del sistema productivo(De Prada et al., 2008), se llega al índice denomi-nado nivel de cualificación, que se enfoca en elnivel de formación el sistema que requiere a su




ejecutor, a partir de diversas prácticas que con-lleva, lo cual repercute positivamente en la socie-dad y en la eficiencia del sistema. Luego, se tieneen cuenta como último indicador el trabajo en red(Ravera et al., 2009), partiendo de la base de lanecesidad de establecer relaciones beneficiosascon el entorno de cada sistema, asociadas al des-arrollo de capital social.

3.2.2. Árbol de Jerarquías

El árbol de jerarquías es la representación gráficadel problema y pone de manifiesto la relaciónexistente entre el objetivo o meta global, los crite-rios y subcriterios considerados en la evaluacióndel caso, y las alternativas de que se dispone pararesolver el problema. En nuestro caso se define elobjetivo “Maximizar la sustentabilidad” y se con-sideran los criterios “Económico”, “Ecológico” y“Social”. Los subcriterios e indicadores antesdescriptos se detallan en la Figura 1.

Goal: Maximizar sustentabilidadEconómico

Rendimiento físicoResultados monetarios

CM después de CACM después de CA con limitación en la masa financieraCostos ambientales por reposición

EstabilidadCoeficiente de variación de la productividadCoeficiente de variación de costos ambientales

EcológicoPropiedades físicas del suelo

Densidad aparenteMasa de suelo actual vs originalProfundidad del horizonte A

Propiedades químicas del sueloMO particuladaRelación Carbono NitrógenoPoPepHEstratificación de MO

Ambiental

SocialEmpleoGestión Ambiental

Posibilidad de certificar BPAConsumo de combustible

AutogestiónDependencia de insumos externos

Gestión del conocimiento del sistemaNivel de cualificaciónTrabajo en redRiesgo en la capacidad de gestión

MO/TexturaAporte de CarbonoIndicador REficiencia en el uso del agua

Fuente: Elaboración propia

Figura 1: Árbol de Jerarquías




3.2.3. Evaluación de criterios, subcriteriosy alternativas

Se utiliza la Escala de Saaty para realizar la com-paración de a pares entre subcriterios y criterios.En principio se ha otorgado la misma preferenciaa cada criterio, para luego realizar un análisis conpreferencias derivadas de la opinión de expertos.

Para evaluar las alternativas se emplearon losdatos crudos. Para cada alternativa, se calcularonlos indicadores representados por los criterios(Tabla 2), se normalizaron sus valores y se utilizó elmodo directo de trabajo del software ExpertChoice para ingresar datos crudos, en vez decomparaciones de a pares.

Tabla 2: Cálculo de indicadores representativos de cada subcriterio y criterio

Criterios Subcriterios Indicadores Valores

Referenciales/Función objetivo

a:

Unidad de medida

Valor

Rendimiento Físico Productividad Maximizar Mg. Ha-1 SD: 2,55

LC: 2,15 Contribución marginal (CM) después de CA

Maximizar $ Ha-1 SD: 279,03 LC: 116,70

Económico

Resultados monetarios

CM después de CA con limitación

Maximizar $ SD: 0,36 LC: 0,12

en la masa financiera Costosambientales por reposición nutrientes (CA)

Minimizar $ Ha-1 SD: 452,29 LC: 362,97

Coeficiente de variación de la productividad

Minimizar % SD: 41 LC: 56

Estabilidad Coeficiente de variación de Costosambientales (CA)

Minimizar % SD: 80 LC: 107

Densidad aparente

1,2 – 1, 4 /1,5 Mg/M3 Mg/M3 SD: 1,39

LC: 1,28 Dif.de erosión por sistemas de labranza (Masa de suelo actual versus original)

Minimizar Mg. Ha-1 SD: 0 LC: 11,7

Suelo-Propiedades Físicas

Profundidad del Horizonte “A” Maximizar Cm SD: 22

LC: 22 MO particulada (MOP) /MO total (MOT)

Maximizar % SD: 9,2 LC: 7,7

Relación carbono-nitrógeno (materia orgánica total)

10 – 12 (fuera de ese intervalo no es

bueno) % SD: 12,9

LC: 13,4

Po (fósforo orgánico)/ Pi (fósforoinorgánico)

Maximizar Calificación Numérica

SD: 0,675 LC: 0,624

Pe (fósforo extraíble)

> 10. Cuanto más alto mejor Ppm SD: 25,00

LC: 18,10 Estratificación de MO: MOT (0-5)/MOT(0-20)

Maximizar Calificación Numérica

SD: 1,63 LC: 1,12

Suelo – Propiedades Químicas

pHEntre 6 y 7, fuera del rango puede

haber problemas.

Calificación Numérica

SD: 6,5 LC: 6,7

Ecológico




Posteriormente, se recurrió a un relevamiento deopiniones de expertos de distintos sectores: aca-démico (profesores, investigadores), público(miembros del Instituto Nacional de TecnologíaAgropecuaria –INTA-) y privado (productores yasesores técnicos). Todos los encuestados perte-necen o tienen vínculos laborales con la zona deinterés: el sudoeste bonaerense.Para el relevamiento se preparó un cuestionariocerrado con escalas cualitativas de ponderación.Para cada criterio o subcriterio presentado, el en-cuestado debía seleccionar una de las opcionesde la siguiente escala: sin importancia (SI), pocoimportante (PI), importante (I), muy importante

(MI), extremadamente importante (EI). Las encues-tas fueron tabuladas considerando las siguientespuntuaciones: 0 puntos para SI; 25 puntos paraPI; 50 puntos para I; 75 puntos para MI; y 100puntos para EI. Se realizó un promedio de las res-puestas obtenidas de los miembros de cada sec-tor. Luego, las opiniones sectoriales se agregaronmediante un promedio simple, para repetir el aná-lisis, en este caso con ponderaciones que reflejanlos intereses de todos sectores involucrados endecisiones relacionadas con los sistemas de la-branza. En el Anexo, se presentan los resultadosde las ponderaciones sectoriales y promediospara este análisis.

pMateria Orgánica / Textura Maximizar % SD: 5,13

LC: 4,65 Aporte Carbono Kg/Ha. / COT Kg. Ha

Maximizar % SD: 4,62 LC: 4,22

Riesgo de contaminación por plaguicidas (indicador 7 Viglizzo modificado)

Minimizar Calificación Numérica

SD: 18 LC: 10

Ambiental (varios)

Eficiencia en el uso del agua Maximizar kg. grano mm. H2O-1 SD: 6,05

LC: 4,96

Empleo Horas hombre mano de obra Maximizar Hs. Ha-1 SD: 1,94

LC: 2,67

Posibilidad de certificar BPA 1 (Que exista) Existe (1)

No existe (0) SD: 1 LC: 0

Social

Gestión ambiental Consumo de

combustible Minimizar

Cantidad de combustible

promedio por año (lt. Ha-1 año-1)

SD: 16,37 LC: 24,69

Autogestión

Dependencia de insumos externos (paquete tecnológico)

Minimizar

Relación costo promedio Ha-1 en

agroquímicos/rendimiento (tn Ha-1)($ tn-1 Ha-1)

SD: 154,45 LC: 149,21

Nivel de cualificación Maximizar

Atributos:a)Dependencia de

Nutrición estratégica (Fuerte=1; Débil=0) b) Dependencia de

Manejo integrado de plagas (Fuerte=1;

Débil=0) c) Dependencia de Manejo eficiente y

responsable de agroquímicos

(Fuerte=1; Débil=0)

SD: 3 LC: 0

Trabajo en red Maximizar

Atributos:a) Dependencia de

asesoramiento externo (Fuerte=1;

Débil=0) b) Vinculación con

organismos de transferencia tecnológica

(Fuerte=1; Débil=0)

SD: 2 LC: 0

Gestión del conocimiento del sistema

Riesgo en la capacidad de gestión

Minimizar Alto (1) Bajo (0)

SD: 1 LC: 0

Fuente: Elaboración propia.




4. DISCUSIÓN DE RESULTADOS

4.1. CASO INICIAL

En la Figura 2 pueden apreciarse las prioridadeslocales y globales de los criterios y subcriterios.Como se mencionó, en una primera instancia atodos los criterios se les ha asignado la mismapreferencia. Los subcriterios asociados tienenigual importancia o peso relativo (33% para los

subcriterios del primer nivel asociados con el cri-terio económico), dicha importancia relativa se de-nomina también prioridad local. Cuando hablamosde prioridad global nos referimos a la importanciade cada subcriterio con respecto a la meta (11%).La Figura 3 muestra los resultados de la síntesis,que indican que la SD contribuye en mayor me-dida al cumplimiento del objetivo de maximizar lasustentabilidad, con un puntaje de 0.586; mientrasque la LC sólo lo hace en 0.414.

Figura 2: Vista del Árbol de Jerarquías incluyendo las prioridades locales y globales

Figura 3: Resultados de la síntesis con objetivo de maximizar la sustentabilidad

Goal: Maximizar sustentabilidadEconómico (L: ,333 G: ,333)

Rendimiento físico (L: ,333 G: ,111)Resultados monetarios (L: ,333 G: ,111)

CM después de CA (L: ,333 G: ,037)CM después de CA con limitación en la masa financiera (L: ,333 G: ,0Costos ambientales por reposición (L: ,333 G: ,037)

Estabilidad (L: ,333 G: ,111)Coeficiente de variación de la productividad (L: ,500 G: ,056)Coeficiente de variación de costos ambientales (L: ,500 G: ,056)

Ecológico (L: ,333 G: ,333)Propiedades físicas del suelo (L: ,333 G: ,111)

Densidad aparente (L: ,333 G: ,037)Masa de suelo actual vs original (L: ,333 G: ,037)Profundidad del horizonte A (L: ,333 G: ,037)

Propiedades químicas del suelo (L: ,333 G: ,111)MO particulada (L: ,167 G: ,019)Relación Carbono Nitrógeno (L: ,167 G: ,019)Po (L: ,167 G: ,019)Pe (L: ,167 G: ,019)pH (L: ,167 G: ,019)Estratificación de MO (L: ,167 G: ,019)

Ambiental (L: ,333 G: ,111)

Social (L: ,333 G: ,333)Empleo (L: ,250 G: ,083)Gestión Ambiental (L: ,250 G: ,083)

Posibilidad de certificar BPA (L: ,500 G: ,042)Consumo de combustible (L: ,500 G: ,042)

Autogestión (L: ,250 G: ,083)Dependencia de insumos externos (L: ,1,000 G: ,083)

Gestión del conocimiento del sistema (L: ,250 G: ,083)Nivel de cualificación (L: ,333 G: ,028)Trabajo en red (L: ,333 G: ,028)Riesgo en la capacidad de gestión (L: ,333 G: ,028)

MO/Textura (L: ,250 G: ,028)Aporte de Carbono (L: ,250 G: ,028)Indicador R (L: ,250 G: ,028)Eficiencia en el uso del agua (L: ,250 G: ,028)


Siembra directaLabranza convencional

,586,414





4.2. ANÁLISIS A PARTIR DE OPINIÓNDE EXPERTOS

A partir de los resultados del procesamiento de lasopiniones de expertos, se establecieron las nue-vas ponderaciones para los criterios y subcrite-rios, surgiendo una asignación de 30.3% para la

dimensión económica, 38.3% para la ecológica y31.5% para la social. Aún cuando el peso relativode la dimensión ecológica es mayor al caso inicial,los resultados obtenidos son los mismos: 0.586para SD y 0.414 para LC (Figura 4). Esto estaríaindicando una compensación entre las preferen-cias asignadas en la síntesis.

Se observa que los resultados para la dimensióneconómica no presentan variaciones que sí se danpara las dimensiones ecológica y social. Para elprimero de estos criterios, la brecha entre el resul-tado para SD respecto a LC se reduce en relaciónal caso inicial, mientras que la diferencia es mayoren el criterio social. No obstante dichas variacionesno son significativas desde el punto de vista mate-mático, ya que se presentan en el tercer y segundopunto decimal. Por lo tanto, los resultados obteni-dos indican una robustez del modelo evaluadopara la selección de las prácticas de labranza, que

se agrega al hecho de haber considerado datoscrudos objetivos para valorar los indicadores re-presentativos de los criterios y subcriterios.

4.3. ANÁLISIS DE SENSIBILIDAD

Este análisis permite observar cuán sensibles sonlas alternativas a los cambios en las prioridadesde los criterios. La Figura 5 demuestra informaciónsobre cómo se comporta cada alternativa con res-pecto a cada criterio. En todos los casos la SDpresenta un mejor desempeño que la LC.


Figura 4: Resultados de la síntesis con preferencias surgidas





Figura 5: Sensibilidad de cada alternativa en relacióna los criterios y la alternativa global




La Figura 6 ilustra la jerarquía para el caso en quese le asigne una prioridad mayor a lossubcriterios/indicadores: Costos ambientales por

reposición, Indicador R (riesgo de contaminaciónpor plaguicidas), Autogestión y Gestión ambiental.

Para este caso la síntesis arroja un resultado de0.523 (SD) y 0.477 (LC). Es decir que aún en elcaso que se demuestre que fueran aspectos críti-cos del sistema de forma que ello justifique esasmayores prioridades subjetivas asignadas, igual-mente SD resulta en principio más favorable. La

dimensión ecológica es la que estaría afectandoel resultado sintético en mayor medida, pudiendocambiar las prioridades de la síntesis final. Los sis-temas de labranza tienen la misma relevancia sise asigna un 60.8% de importancia al criterio Eco-lógico (Figura 7).

Goal: Maximizar sustentabilidadEconómico (L: ,333 G: ,333)

Rendimiento físico (L: ,333 G: ,111)Resultados monetarios (L: ,333 G: ,111)

CM después de CA (L: ,097 G: ,011)CM después de CA con limitación en la masa financiera (L: ,388 G: ,043)Costos ambientales por reposición (L: ,515 G: ,057)

Estabilidad (L: ,333 G: ,111)Coeficiente de variación de la productividad (L: ,500 G: ,056)Coeficiente de variación de costos ambientales (L: ,500 G: ,056)

Ecológico (L: ,333 G: ,333)Propiedades físicas del suelo (L: ,111 G: ,037)

Densidad aparente (L: ,333 G: ,012)Masa de suelo actual vs original (L: ,333 G: ,012)Profundidad del horizonte A (L: ,333 G: ,012)

Propiedades químicas del suelo (L: ,111 G: ,037)MO particulada (L: ,167 G: ,006)Relación Carbono Nitrógeno (L: ,167 G: ,006)Po (L: ,167 G: ,006)Pe (L: ,167 G: ,006)pH (L: ,167 G: ,006)Estratificación de MO (L: ,167 G: ,006)

Ambiental (L: ,778 G: ,259)

Social (L: ,333 G: ,333)Empleo (L: ,081 G: ,027)Gestión Ambiental (L: ,230 G: ,077)

Posibilidad de certificar BPA (L: ,500 G: ,038)Consumo de combustible (L: ,500 G: ,038)

Autogestión (L: ,608 G: ,203)Dependencia de insumos externos (L: ,1,000 G: ,203)

Gestión del conocimiento del sistema (L: ,081 G: ,027)Nivel de cualificación (L: ,333 G: ,009)Trabajo en red (L: ,333 G: ,009)Riesgo en la capacidad de gestión (L: ,333 G: ,009)

MO/Textura (L: ,081 G: ,021)Aporte de Carbono (L: ,081 G: ,021)Indicador R (L: ,608 G: ,158)Eficiencia en el uso del agua (L: ,230 G: ,060)


Figura 6: Vista del árbol de jerarquías con diferentes prioridades para algunos criterios




Figura 7: Análisis de sensibilidad. Impacto del criterio Ecológico


5. CONCLUSIONESE IMPLICANCIAS

El objetivo del trabajo ha sido evaluar las prácticasde labranza desde un punto de vista integral,comparando la siembra directa con la labranzaconvencional en función de diferentes criteriosambientales, económicos y sociales representati-vos de los atributos de la sustentabilidad.

De la modelización del problema mediante técni-cas multi-criterio aplicando el método de toma dedecisiones conocido como Proceso JerárquicoAnalítico (AHP) surge que la SD presenta unamayor prioridad relativa (0.586) que la LC (0.414),sopesando todos los criterios y subcriterios eco-

nómicos, ecológicos y sociales. Si bien la brechade preferencia se reduce cuando se asigna unaprioridad más alta a algunos de los subcriterios/in-dicadores, tales como Costos ambientales por re-posición, Indicador R, Autogestión y Gestiónambiental; el sistema de SD para el caso de estu-dio, manifiesta igualmente mejor desempeño. Noobstante, se advierte una alta sensibilidad del cri-terio ecológico, que puede afectar en mayor me-dida los resultados del método.

Sin embargo, al profundizar el análisis conside-rando las opiniones de expertos, los resultados nopresentan diferencias significativas, demostrandoen todos los casos al sistema de SD como aquelque contribuye en mayor medida al objetivo demaximizar la sustentabilidad. Asimismo, esta si-




militud en las preferencias obtenidas manifiestarobustez en el modelo planteado para evaluar lossistemas de labranza.

Para concluir, la presente investigación ha perse-guido brindar una contribución para hacer opera-tivo el concepto de sustentabilidad en laadministración socialmente responsable de la em-presa rural, al perfeccionar su sistema de informa-ción como soporte del proceso decisorio. Lainternalización de costos ambientales y el empleode indicadores se proponen como herramientasútiles para dicho sistema, a los fines del controlde gestión. Resultan técnicas administrativas quepueden instrumentar el marco conceptual de laEconomía para tratar la problemática ambiental enla gestión del negocio agropecuario con respon-sabilidad social. Posibilitan articular las necesida-des de corto y de largo plazo, en la medida quesean consideradas por la contabilidad de gestión.Las tecnologías administrativas no deben estar di-sociadas de los cuerpos teóricos de la EconomíaAmbiental y la Economía Ecológica, por lo que seabre un camino en la investigación para encontraradaptaciones factibles de ser apli cadas en parti-cular en la empresa agropecuaria, donde el sueloes el principal factor productivo. Contar con infor-mación integral que permita conocer y entenderel por qué de los impactos ambientales negativos,para luego tratar de minimizarlos o evitarlos, cons-tituye la clave para resolver los problemas ecoló-gicos que se deriven de la actividad agropecuariay las consecuencias sociales que lleven apareadas.

Asimismo, se cree que los aportes de la presenteinvestigación podrían apoyar la formulación depolíticas públicas para el Desarrollo Sustentabledel sector agropecuario, dado su relevante rol enla economía nacional, que contemplen particular-mente las diferencias propias de regiones margi-nales subhúmedas y semiáridas.

6. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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7. ANEXO: RELEVAMIENTO DE OPINIONESDE DISTINTOS SECTORES

7. ANEXO: Relevamiento de opiniones de distintos sectores

oidemorPocilbúp rotceSodavirp rotceSocimédaca rotceSsisilána led soiretirc o senoisnemiD135203.0417582.0692692.0185523.0acimónoce nóisnemiD395283.0175824.0073073.0738843.0acigóloce nóisnemiD678413.0417582.0333333.0185523.0laicos nóisnemiD

Sub-criterios dentro de dimensión económica Sector académico Sector privado Sector público Promedio355572.0000052.0078062.0987513.0ocisíF otneimidneR818892.0000052.0843403.0501243.0soiratenom sodatluseR926524.0000005.0387434.0501243.0dadilibatsE

Sub-criterios dentro de dimensión ecológica Sector académico Sector privado Sector público Promedio570303.0222222.0013973.0296703.0sacisíF sedadeiporP -oleuS671413.0333333.0268572.0333333.0sacimíuQ sedadeiporP – oleuS947283.0444444.0828443.0479853.0).cte ,auga ,eria( etneibma oideM

oidemorPocilbúp rotceSodavirp rotceSocimédaca rotceSlaicos nóisnemid ed ortned soiretirc-buS465381.0909090.0492532.0094422.0oelpmE483772.0727272.0811492.0603562.0latneibma nóitseG071442.0727272.0492532.0094422.0)aicnednepedni( nóitsegotuA288492.0636363.0492532.0417582.0ametsis led otneimiconoc led nóitseG

Dentro de sub-criterio medio ambiente (ecológico) Sector académico Sector privado Sector público Promedio257732.0000052.0248632.0514622.0)*( arutxet erbos acinágrO airetaM257732.0000052.0248632.0514622.0)**( onobraC etropA026652.0000052.0248632.0910382.0)***( sadiciugalp rop nóicanimatnoc ed ogseiR578762.0000052.0474982.0151462.0)****( auga led osu le ne aicneicifE

Dentro de sub-criterio gestión ambiental (social) Sector académico Sector privado Sector público Promedio734554.0000005.0567114.0545454.0APB racifitrec ed dadilibisoP365445.0000005.0532885.0554545.0elbitsubmoc ed omusnoC

Dentro de sub-criterio gestión de conocimiento del sist (social) Sector académico Sector privado Sector público Promedio217133.0000573.0843403.0987513.0lanosrep led nóicacifilauc ed leviN013313.0000052.0628743.0501243.0der ne ojabarT779453.0000573.0628743.0501243.0)*****( nóitseg ed dadicapac al ne ogseiR




Una visión de futuro

“Hay dos cosas infinitas: El universo y la estupidezhumana., y yo no estoy seguro sobre el universo.”Albert Einstein

El equilibrio que los seres humanos debemos al-canzar entre las necesidades de producción yconsumo, y la demanda que ello implica a nuestroplaneta tierra en términos de medio ambiente, esel gran desafío que afrontamos ya no en el largoplazo, sino en lo inmediato. El cambio climático ylos sucesivos desastres naturales que ya sonparte de nuestro presente, ha sido advertido por elhombre desde hace solo algunas pocas décadasy los gobiernos lo aceptaron desde hace muypoco. El Tratado de Kyoto solo es la plataformade lanzamiento de muchos cambios que han devenir por necesidad y conveniencia.

Esto inevitablemente dio lugar al desarrollo deenergías alternativas, tornándose en un tema cen-tral de la política a nivel de los principales paísesdebido a los altos precios de los combustibles fó-siles. El crecimiento en la demanda de los paísesasiáticos, en especial de China e India y la presen-cia de gobiernos estatistas en varios de los paísesproductores de hidrocarburos han generado unaalza nominal de los precios del petróleo al nivelmás alto en 30 años.

Ocurre también que, si bien la generación de elec-tricidad por represas hidráulicas está enmarcada

dentro de las denominadas energías renovables,no menos cierto es que la misma enfrenta resis-tencia por su impacto ambiental.

En consecuencia, las energías que se están pro-moviendo y que se avisoran de futuro inmediato,son la eólica y los biocombustibles (etanol, bio-diesel y gas metano por biomasa).

La UE, los EE.UU y Brasil lideran la producción debiocombustibles a nivel global, en tanto se multi-plican los proyectos de inversión en varios paísesen desarrollo como el este europeo, China, India yArgentina.

Comienzos de la industria de Biocombustiblesen Argentina

La Ley de Biocombustibles 26.093 fue sancionadaen abril de 2006 por el Poder Legislativo y su re-glamentación, el Decreto 109/2007, fue publicadaen el Boletín Oficial en febrero de 2007.Sin embargo, antes de que existiera un marcolegal, varios individuos y empresas visionarias yahabían comenzado a construir plantas de biodie-sel en el año 2000, mucho antes del nacimiento“formal” de la industria.

A fines de 2006, la Argentina contaba con una ca-pacidad instalada de 130.000 toneladas de pro-ducción de biodiesel repartida entre cincoempresas: Vicentin SA; Biomadero SA; Pitey SA;Soyenergy SA y Advanced Organic Materials SA

Costos en industriasde biocombustibles

GUSTAVO A. SOTA PABLO A. KASEM

MIGUEL A. VIRUEL

INTRODUCCIÓN



C O S T O S E N I N D U S T R I A S D E B I O C O M B U S T I B L E S

(normalmente conocida por sus siglas,AOMSA).Como dato relevante, cabe destacar que a finesde ese año el 49% del total de la capacidad pro-ductiva estaba instalada en la provincia de Bue-nos Aires, aún cuando ésta era la tercera provinciaen producción de aceites vegetales, detrás deSanta Fe y Córdoba. Desde entonces se ha pro-ducido un crecimiento meteórico de la Industria yel liderazgo ha pasado a la provincia de Santa Fe.

El año 2007 marca el ingreso al mercado de los“gigantes” de la industria aceitera, con la cons-trucción de plantas de clase internacional que uti-lizan tecnologías europeas establecidas como lasde De Smet y Lurgi. Durante este año se inaugu-ran dos plantas de 200.000 toneladas cada una:Renova SA, un joint venture entre Vicentin y Glen-core que se estableció en San Lorenzo, Santa Fe,y Ecofuel SA, de Aceitera General Dehesa yBunge, en Puerto San Martin, Santa Fe. Además,la empresa Energía Sanluiseña Refinería ArgentinaSA (conocido como Derivados San Luis) inaugurauna planta en San Luis con una capacidad de30.000 toneladas/año.La capacidad productiva de 2007 saltó entoncesa 560.000 toneladas. Es importante notar quepara entonces el resto del mundo ya había co-menzado a instalar capacidad productiva a pasosagigantados, típicamente asistida por una combi-nación que incluía subsidios gubernamentales, in-centivos fiscales muy atractivos y/o apoyo debancos de desarrollo. Las economías maduras

son grandes consumidores de energía y vieron enel biodiesel una alternativa limpia para el futuro yuna manera de reducir su dependencia de los hi-drocarburos del Medio Oriente. Toda Europa occi-dental se puso a construir plantas de biodiesel, lagran mayoría utilizando aceite de colza (tambiénllamado canola, o rapeseed en inglés) como ma-teria prima, porque el clima europeo es propiciopara esa planta.

Durante el periodo 2008 la capacidad productivaArgentina creció casi un 145 % a partir de estemomento se viene registrando un aumento cons-tante en la capacidad instalada. Entre las nuevasplantas podemos nombrar a LDC Argentina SA,Unitec Bio SA, Explora SA, etc. (Ver tabla A).En el 2011 Cargill, uno de los productores de eta-nol de maíz y de biodiesel más importantes en losEstados Unidos, está construyendo una planta debiodiesel en la provincia de Santa Fe. Esta plantade 240.000 toneladas de producción anual estarálista en el último trimestre del 2011, y será uno delos activos más importantes del grupo, que yacuenta con cuatro plantas de molienda en el país(dos en Sta. Fe y dos en provincia de BuenosAires) lo cual la establece como la empresa demayor exportación de aceites oleaginosos delpaís. Por otro lado Unitec Bio, parte de Corpora-ción América a su vez del Grupo Eurnekian, tam-bién anunció planes de construir una segundaplanta de biodiesel, de 220.000 toneladas/año, enprovincia de Santa Fe.



G U S T A V O A . S O T A - P A B L O A . K A S E M - M I G U E L A . V I R U E L

110201029002800270026002aserpmE #000.84 AS nitneciV1 48.000 48.000 63.400 63.400 63.400 000.03AS oredamoiB2 30.000 30.000 72.000 72.000 72.000 000.81 AS yetiP3 18.000 18.000 18.000 18.000 18.000 000.81 AS ygreneyoS4 18.000 18.000 18.000 18.000 18.000

5 Advanced Organic Materials SA 16.000 16.000 48.000 48.000 48.000 48.000 000.002 AS avoneR6 200.000 480.000 480.000 480.000 000.002 AS leufocE7 200.000 240.000 240.000 240.000 000.03AS resaiD8 30.000 96.000 96.000 96.000

000.503AS anitnegrA CDL9 305.000 305.000 305.000 000.032AS oiB cetinU01 230.000 230.000 230.000 000.021AS arolpxE11 120.000 120.000 240.000 000.001AS atalP al ed oiR soniloM21 100.000 100.000 100.000 005.6AS sanitnegrA selbavoneR aigrenE31 6.500 9.600 9.600

000.052AS aigreneoiB ainogataP41 250.000 250.000 002.01AS ropocE51 10.200 10.200 000.03AS liorefiD61 30.000 30.000

17 Viluco SA 200.000 200.000 000.05AS selaereC rapirA81 50.000

19 Oil Fox SA 50.000 50.000 20 Maikop SA 40.000 40.000

000.63AS ygrenE oiB oirasoR12 49.000 008.01AS aiC & nazloB rotceH22 10.800

23 New Fuel SA 10.000 10.000 24 Cargill 240.000 25 Unitec Bio SA 220.000 26 B.H Biocombustibles SRL 4.000

130.000 560.000 1.353.500 2.087.100 2.487.000 3.084.000 Capacidad de Produccion al final de año, Tn

Tabla A: Evolucion de la capacidad instalada de biodiesel, 2006 al 2011

Capacidad instalada promedio en Argentinadesde sus comienzos hasta la actualidad

El tamaño promedio en la Argentina ha estado cre-ciendo consistentemente desde su nacimiento enel 2006, cuando ninguna de las cinco plantas pro-ductoras tenían una capacidad mayor a las 48.000

toneladas, y el promedio era de 26.000 tonela-das/año; estas llegaron a su apogeo en el 2009con un promedio mayor a 130.400 toneladas/año.El tamaño promedio cayó un 18% en el 2010 conla incorporación de seis plantas Pyme, ninguna delas cuales tienen una capacidad mayor a 50.000toneladas.

Fuente: CADER




Evolución del tamaño promedio de las plantas en Argentina

Comparativo del tamaño promedio de plantas de biodiesel en el mundo, 2010

Aun así, la industria argentina de biodiesel es reco-nocida por sus economías de escala, tamaño yconsecuente eficiencia, ciertamente cuando se lacompara con las industrias de otros países líderesen producción. Por ejemplo, la Unión Europeatiene 245 plantas instaladas con una capacidadtotal de 21,9 millones de toneladas/año, o sea untamaño promedio por planta de 89.400 toneladas,aunque el promedio viene subiendo de 66.300 to-neladas en el 2008. España, posee 53 plantas,tiene un promedio de 77.360 toneladas/planta. Ylos Estados Unidos, tiene 151 plantas y una capa-

cidad total de 7 millones de toneladas con un pro-medio de apenas 46.400 toneladas/planta. La in-dustria estadounidense de biodiesel se estádesmantelando y re-estableciéndose, según pro-yecciones se prevé que para el año 2022 el nú-mero total de plantas productoras de biodieselbajará de 151 a solamente 35, pero con una capa-cidad promedio de 100.000 toneladas/año. Brasil,con una capacidad instalada de 4,44 millones detoneladas distribuidas entre sus 63 plantas autori-zadas en todo el país, tiene un promedio de apro-ximadamente 70.500 toneladas capacidad/planta.




Aquí tenemos una vez más una indicación deléxito de la industria argentina de biodiesel. Comose ha establecido en estudios anteriores, la indus-tria argentina de biodiesel está segmentada entres clases o castas. Las “Grandes Aceiteras” tie-nen plantas con un tamaño promedio de 231.400toneladas/año; los “Grandes Independientes” de200.000 toneladas/año; y los “Pequeños Indepen-dientes” de apenas 35.600 toneladas/año. Comovemos, estos dos segmentos más grandes (repre-sentadas por solamente nueve plantas producto-ras) claramente tienen ventajas de escala, a lascuales se les puede agregar proximidad a la ma-teria prima y a puertos de embarcación; están per-fectamente preparadas para exportar suproducto. Los argumentos utilizados por otros pa-íses reclamando que la Argentina tiene acceso abeneficios especiales, no reconocen esta tre-menda eficiencia ni las retenciones que debenpagar las exportaciones de biodiesel.

Mercados internacionales de biodiesel

Los mercados internacionales siguen creciendo,aunque la capacidad instalada globalmente continúacreciendo más rápidamente aún. Esto solamentepuede resultar en más conflictos comerciales entrepaíses al continuar creciendo la presión de obtenerun retorno adecuado a una inversión.

Argentina consolidó su posición como quinto pro-ductor del mundo en 2009.

Alemania, lejos el mayor productor de biodieseldel mundo, redujo su producción en 2009, estavez en un 10% comparado con el 2008, llegandoa un total de 2,5 millones de toneladas.

Francia continúa siendo uno de los mercadosmás eficientes del mundo en términos de biodie-sel, con un mercado sólido y uno de los índicesde producción (como porcentaje de capacidad

instalada) más altos del mundo. Su produccióncreció un 8% a casi dos millones de toneladas ysubió de tercer a segundo productor del mundo,quitándole el espacio de #2 a los EEUU, quien lomantenía desde el 2006.

Estados Unidos, perdió una batalla legal con Eu-ropa, que cerró la puerta a los productores másgrandes a ese mercado, junto con la eliminacióndel subsidio de casi un dólar por galón de biodie-sel producido (unos $300 dólares la tonelada), sinel cual estas plantas no tienen márgenes paramantenerse económicamente viables. EstadosUnidos cayó de segundo productor del mundo altercero con 1,68 millones de toneladas producidasen 2009. Y aunque el subsidio se re-instaló en di-ciembre del 2010, muchas plantas ya habían de-clarado la quiebra y es improbable que la industriade este país retome la fortaleza de antaño.

Brasil continuó como cuarto productor con 1,4millones de toneladas en 2009 y subió al tercerpuesto mundial en 2010, reflejando el crecimientosólido del mercado nacional de biodiesel en esepaís. Brasil aun no exporta biodiesel, en funcióndel tamaño de sus plantas y de su gran distribu-ción geográfica, además de estar lejos de lospuertos de embarque. Es difícil pensar que Brasilpueda llegar a ser un exportador importante debiodiesel.

Argentina mantuvo el quinto puesto del mundoen 2009 y subió al cuarto lugar en 2010. La pro-ducción nacional subió un 31% a 1,2 millones detoneladas en 2009 y ya somos miembros del “clubde los millonarios”, países que producen más deun millón de toneladas por año de biodiesel. Esimportante notar la inercia mayor de nuestro mer-cado: mientras que en el 2008 la producción delnúmero uno, Alemania, era tres veces la de la Ar-gentina, en 2009 es de solamente el doble, o seauna reducción en la brecha importantísima.




Ranking mundial de producción de Biodiesel en 2009

Rank País Producción* 1 Alemania 2539 2 Francia 1959 3 EEUU 1682 4 Brasil 1415 5 ARGENTINA 1255 6 España 859 7 Italia 737 8 Malasia 540 9 Bélgica 416 10 Polonia 332

* en miles de toneladas Fuente: CADER

Acopio

SecadoPreparacion Quebrado

Crushing Laminado

Extraccion

Biodiesel Pretratamiento

Transesterificacion

Sectores Productivos

DESCRIPCION DEL PROCESODE PRODUCCIÓN

Centros de Costos

Productivos• ACOPIO• CRUSHING (Preparación y Extracción)• BIODIESEL (Pretratamientoy Transesterificación)

De Apoyo• Mantenimiento• Laboratorio




100%Humedad: 12,50%

Materia grasa: 18%Cascara

A

B

PH aniraHodurC etiecA

C

D

Productos

Subproductos

Insumos

A- Preparacion de la semilla B- Extraccion por solvente C- Pretratamiento del aceite D- Transesterificacion

Metoxido de sodio

Granos (Soja)

Granos (Soja seca y descascarada)

Hexano

Tierra de filtrado

Silica Gel

Soda caustica

Acido fosforico

odanifeR etiecAsarroB

Metanol

Acido Clorhidrico

Soda Caustica

Tierra de filtrado

Aditivos

lorecilGleseidoiB




SOJA

Lamina de Harina

Hexano Aceite Mineral

Aceite Crudo

Acido FosforicoTierra de FiltracionSilica GelSoda Caustica

Aceite Refinado

Metoxido de SodioMetanolAcido ClorhidricoTierra de filtracion

Biodiesel

tupnItuptuO

Preparacion

Crushing

Pellet de Cascara

ExtraccionHarina de Soja

Pretratamiento

Biodiesel

Borra

TransesterificacionGlicerina

CENTROS DE COSTOSPRODUCTIVOS

ACOPIO

El Acopio es el encargado de recibir la MateriaPrima principal del proceso, la soja. Esta llega encamiones desde los campos de los productores,pasa a la Zona de Calado donde se toma unamuestra de la carga que está ingresando para seranalizada respecto a su calidad, luego se pesa enla Balanza, para finalmente ser descargada en lossilos de almacenaje. Los granos se transportan delos silos de almacenaje para el área de limpieza,desde donde finalmente se trasladan a los silosde almacenaje de soja limpia.

CRUSHING

En esta etapa se ingresa Soja y se obtiene AceiteCrudo y Harina de Soja, consta de 2 procesos:

Preparación

Una vez acondicionada y limpia, la soja se trans-porta para la parte superior del AcondicionadorVertical. A medida que la soja va bajando a travésde esta columna acondicionadora se le propor-ciona un calentamiento uniforme a los granos por

contacto con tubos calentados con vapor. Esteproceso aumenta la temperatura de los granos enunos 40 grados, para que elimine la cascarilla másfácilmente.

Luego los granos son transportados hacia el seca-dor, donde se le aumenta la temperatura hastaaproximadamente 88ºC en menos de 3 minutos.La súbita elevación de temperatura rompe la ad-hesividad entre la cascarilla y la pulpa, la aspira-ción en el secador remueve las primerascascarillas eliminadas y las materias sueltas. Alsalir del secador, los granos van al quebrador dedescascarado.

En el quebrador de descascarado, el grano espartido a la mitad por medio de rodillos para des-prender su cascarilla, la soja partida al medio caeinmediatamente en la columna secadora en cas-cada.

En la columna secadora, a medida que los granosvan bajando se chocan y una serie de varillas deacero saltan soltando las cascarillas. Una contra-corriente de aire que sube, aspira las cascarillassueltas para ser depositadas a un colador. Des-pués de la columna secadora, los granos van paralos quebradores los cuales son quebrados enentre 4 y 8 pedazos a través de rodillos con ranu-




ras. Como los granos están bien acondicionadosy a temperatura y humedad uniformes, un mínimode finos se genera en los quebradores.

La soja ya quebrada y sin cascarilla va para la co-lumna enfriadora. Los quebrados caen en cas-cada por la columna y salen debajoadecuadamente acondicionados en cuanto a lahumedad y temperatura para ingresar a las lami-nadoras, donde se aplastan los pedazos de granohasta ser reducidos a una lámina delgada.

Extracción

La delgada lámina de soja ingresa al extractor conciertas características. En la extracción se bañan las láminas de soja conun solvente (Hexano) que diluye el aceite conte-nido en las mismas. En esta etapa salen materia-les con dos estados distintos: una sólida que es laharina desengrasada pero húmeda y mojada ensolvente y la otra liquida que es una mezcla deaceite que se extrajo a la lámina de soja y solventeque es llamada micela.

En una etapa siguiente la harina pasa al tostador,en este momento se llevan a cabo dos operacio-nes. La primera es eliminar lo que haya quedadode solvente en la harina y la segunda es el tostadode la misma para que pueda ser digestible por losanimales. Estas operaciones se llevan a cabo enun equipo tostador, (donde se produce el mayorconsumo de energía). El solvente aquí eliminadoen forma de vapor se recicla y utiliza nuevamenteen la planta para otro ciclo de extracción.

Por otro lado se produce la destilación de la mi-cela (rescate del aceite). Mediante este procesode destilación se separa el solvente del aceite, secalienta la micela a temperaturas superiores alpunto de evaporación del solvente, dejando elaceite libre de este. El solvente en estado de vaporse enfría luego volviendo al estado líquido, for-mándose entonces un circuito cerrado en el quees usado nuevamente para otro ciclo de extracción.

Aquí finaliza el proceso de la planta de Crushing,en el cual el insumo más importante por su costoes el Hexano. Obtuvimos Aceite Crudo (para in-gresar en la planta de biodiesel o para vender) yHarina de Soja como productos principales, yademás obtener de las cascarillas que se des-

prendieron un subproducto denominado pelletsde cáscara.

BIODIESEL

En esta etapa se ingresa Aceite Crudo y se ob-tiene Biodiesel y Glicerol. Consta de 2 procesos:

Pre-tratamiento

En este momento del proceso ingresamos Aceitecrudo, al cual se le adiciona ácido fosfórico y sonmezclados en el mezclador de ácido. Luegopasan al mezclador de inyección de soda cáusticadonde a la mezcla anterior se le agrega este últimoinsumo diluido en agua caliente, para finalmenteingresar a la centrifugadora, la cual separa elaceite del subproducto Borra.

Una vez que el aceite limpio de borras sale de lacentrifugadora, se le agrega Síilica gel para queabsorba el agua y los jabones remanentes quetiene el aceite. Luego se agrega tierra de filtraciónpara mejorar la eficiencia de la refinación.

El aceite pasa al secador, en el cual elimina la hu-medad y además desprende la silica gel y la tierrade filtración junto con todos los residuos filtradospor ellos, obteniendo de esta manera aceite refi-nado.

Transesterificación

En este proceso el Aceite Refinado combinadocon Metanol y Metilato de Sodio es sometido acalor, obteniendo al final del mismo Glicerol y Es-teroles (Biodiesel).

La mezcla combinada se hace en catalizadores,pasando a un 1er. Decantador que agita y separael glicerol (inferior) y el biodiesel (superior) en fun-ción de las diferencias en las densidades. Luegoen un 2do. Decantador se agrega Ácido Clorhí-drico a fin de neutralizar cualquier catalizador re-manente y ayudar en la separación de las fases.Se pasa a un 3er. Decantador del cual se obtieneagua acidificada (inferior) y biodiesel (superior).Aquí el biodiesel pasa a una columna de evapora-ción para sacar el agua.

El metanol y el agua recuperada tanto en la fasepesada (glicerol) como en la fase liviana (biodiesel)




son separados por destilación, se recuperan y sereutilizan en el proceso.

PRODUCTOS Y SUBPRODUCTOS

• SOJILLA (Subproducto)• PELLETS DE CASCARA (Subproducto)• HARINA High Pro y Low Pro (Coproducto) • ACEITE CRUDO (Subproducto)• BORRAS (Subproducto)• ACEITE REFINADO (Subproducto)• BIODIESEL (Coproducto)• GLICEROL (Subproducto)

Definiciones de algunos Productos y Subpro-ductos

Sojilla

Es un residuo que proviene de la limpieza delgrano de soja antes de su industrialización. Sucomposición se completa con restos de tallos yvainas, semillas de malezas y material inerte. Suvalor nutricional depende del contenido de granospartidos o pequeños. Su bajo precio y en generalsu disponibilidad poscosecha, la posiciona comoun potencial ingrediente de raciones para bovinos.

Pellet de Cáscara

El pellet de cascara de soja es un subproducto ge-nerado a partir del descascarado del grano. Con-tiene una densidad energética elevada, valores deproteínas intermedios y niveles importantes defibra altamente digestible en animales. Se utilizacomo alimento balanceado para los animales.

Harina de Soja

La harina de soja se utiliza ampliamente en pro-ducción animal. Resulta un excelente ingredienteproteico de raciones completas de no rumiantes ybovinos, o como suplemento de distintas dietasbase. Las variedades que ofrecen los productoscon proteínas de soja a la industria alimenticia sonprácticamente ilimitadas. Se puede usar para fa-bricar alimentos para humanos como pastas, ali-mentos para bebes, golosinas, alimentosdietéticos, leche y bebidas alimenticias entreotras. También se usa para fabricar alimento parapeces, abejas, ganado y mascotas.

Glicerol

También conocido como glicerina, posee un as-pecto de líquido viscoso, no tiene color, pero si uncaracterístico olor, además de un sabor dulzón.Además el glicerol es un compuesto higroscópico,lo que quiere decir que tiene la capacidad deceder o absorber la humedad presente en elmedio ambiente que lo rodea.

El glicerol se encuentra en todos los tipos de acei-tes, así como en las grasas animales o vegetales,siempre que éstas vayan asociadas a otros áci-dos grasos como puede ser, por ejemplo, eloleico, o esteárico.

Se trata de un compuesto que no es tóxico ni irri-tante, es biodegradable y reciclable. Puede utili-zarse como humectante, plastificante, emoliente,espesante, medio dispersor, lubricante, endul-zante y anticongelante. También se puede utilizarcomo ingrediente en cosmética, artículos de aseo,medicamentos, productos alimenticios, industriade pinturas, industria tabaquera (por su propiedadhigroscópica regula la humedad), industria textil(provoca mayor elasticidad en los tejidos), indus-tria del cuero (preserva las pieles), etc.

Biodiesel

Es un combustible de origen vegetal que es alter-nativo al Diesel proveniente del petróleo. Hoy endía no se usa a 100% sino que al combustible de-rivado del petróleo se lo corta con una parte debiocombustible. La ASTM (American Society forTesting and Materials) define el Biodiesel como “eléster monoalquílico de cadena larga de ácidosgrasos derivados de recursos renovables, comopor ejemplo aceites vegetales o grasas animales,para utilizarlos en motores Diesel”.

Se presenta en estado líquido y se obtiene a partirde recursos renovables como aceites vegetalesde soja, colza/canola, girasol, palma y otros, comoasí también de grasas animales, a través de unproceso denominado Transesterificación. La Tran-sesterificación básicamente consiste en el mez-clado del aceite vegetal o grasas con un alcohol(generalmente Metanol) y un álcali (soda cáustica).Al cabo de un tiempo de reposo, se separa pordecantación el biodiesel de su subproducto Glicerol.




Conserva el medio ambiente, incrementa la dura-bilidad del motor mejorando su lubricidad y fun-cionamiento. Se produce a partir de materiasprimas renovables, no posee prácticamente nadade azufre. El biodiesel mejora la combustión, redu-

ciendo claramente las emisiones de hollín. Ade-más, ofrece otras grandes ventajas como que sonbiodegradables, no son mercancía peligrosa, y nosolo disminuye el CO2 sino también otros gasescontaminantes, como el azufre y material particulado.

PROCESO Y FACTORES DE PRODUCCIÓN

Insumos Directos Factores de producción Co-Productos SubproductosallijoSHH.RR

GasEEAmortizaciones de Bienes de UsoMantenimientoServicios GeneralesEstructura a distribuir

Soja

Acopio

Insumos Di rectos Factores de producc ión Co-P roductos Subproduc tosaracsaC ed tellePHH.RR

Ga sEEAmorti za ciones de Bienes de UsoMantenimientoServicios Genera lesEstruc tura a dis tribuir

Insumos Di rectos Factores de producc ión Co-P roductos Subproduc tos

orP hgiH aniraHHH.RRonaxeHorP woL aniraHsaGlareniM etiecA

EEAmorti za ciones de Bienes de UsoMantenimientoServicios Genera lesEstruc tura a dis tribuir

Ex tracc ion

P lanta de Crushing

Lamina de S oja

Soja Acondicionada

Pre prara cion




Insumos Directos Factores de producción Co-Prod. SubproductossarroBHH.RRodartlif ed arreiT

Silica Gel GasSoda Caustica EEAcido Fosforico Amortizaciones de Bienes de Uso

MantenimientoServicios GeneralesEstructura a distribuir

Insumos Directos Factores de producción Co-Prod. SubproductoslorecilGleseidoiBHH.RRlonateM

Metoxido de Sodio GasAcido Clorhidrico EENitrogeno Amortizaciones de Bienes de UsoTierra de filtrado MantenimientoAditivos (antioxidante) Servicios Generales

Estructura a distribuir

Pretratamiento

Transesterificacion

Aceite crudo

Planta de Bio diesel

Aceite Refinado

COSTOS CONJUNTOS

La industria del biodiesel cuya materia prima (soja)se somete a un proceso de separación, representael típico caso de las denominadas industrias dedesintegración, constituyendo en consecuenciaun caso de costos de producción conjunta.Los productos derivados que se obtienen se dis-tinguen entre productos principales y subproduc-tos, siendo muy común que estos últimos seoriginen como consecuencia forzosa del proceso,sin que ello implique que la empresa tenga interéseconómico en producirlos, y en general constitu-yen bienes de importancia menor o secundaria.

En el caso que nos ocupa, distinguimos dos pro-ductos principales obtenidos del procesamientodel grano de soja:

• BIODIESEL

• HARINA DE SOJA (High Pro y Low Pro)

De la obtención de estos derivados proviene laafirmación que indica que del proceso podemosdistinguir dos fases: una fase sólida y otra fase lí-quida.

No obstante haber identificado dos productosprincipales, no menos cierto es que las inversio-nes destinadas en la creación de estas industrias




está sin dudas orientada a la obtención de bio-combustibles, siendo en consecuencia el pro-ducto “estrella” para el cual están volcados losmayores esfuerzos, el biodiesel.

ASIGNACIÓN DE COSTOS CONJUNTOS

• Una única Materia Prima (SOJA) sometida a unproceso de desintegración• Dos Productos Conexos o Coproductos• Varios Subproductos

La empresa persigue como objetivo de gestión ladeterminación de costos de todos los productoselaborados, tanto coproductos como subproduc-tos y la posterior determinación de resultados.

No obstante, la adopción de las Normas Interna-cionales de Información Financiera (NIIF) a lasNormas Contables Profesionales aprobadas porla Federación Argentina de Consejos Profesiona-les en Ciencias Económicas (RT.26), resultando deaplicación obligatoria para la preparación de esta-dos contables en las entidades que operan bajoel control de la Comisión Nacional de Valores(CNV), ha llevado la necesidad de determinar elcosto de las existencias diferenciadas para todoslos productos que se comercializan, ya sean co-productos o subproductos.

Esto es así en razón que las NIIF, y específica-mente la NIC 2, establece que las existencias sevalorarán al menor de: el costo o el valor neto derealización. A su vez, define el costo de las exis-tencias: “el costo de las existencias comprenderátodos los costos derivados de la adquisición ytransformación de las mismas, así como otroscostos en los que se haya incurrido para darles sucondición y ubicación actuales”.

Resulta interesante la lectura de la NIC 2 al definirlos costos de transformación:

Costos de Transformación

12. Los costos de transformación de las existen-cias comprenderán aquellos costos directamenterelacionados con las unidades producidas, talescomo la mano de obra directa. También compren-derán una parte, calculada de forma sistemática,de los costos indirectos, variables o fijos, en los

que se haya incurrido para transformar las mate-rias primas en productos terminados. Costos indi-rectos fijos son aquellos que permanecenrelativamente constantes, con independencia delvolumen de producción, tales como la amortiza-ción y mantenimiento de los edificios y equipos dela fábrica, así como el costo de gestión y adminis-tración de la planta. Costos indirectos variablesson aquellos que varían directamente, o casi di-rectamente, con el volumen de producción obte-nida, tales como los materiales o la mano de obraindirecta.

13. El proceso de distribución de los costos indi-rectos fijos a los costos de transformación se ba-sará en la capacidad normal de trabajo de losmedios de producción. Capacidad normal es laproducción que se espera conseguir en circuns-tancias normales, considerando el promedio devarios ejercicios o temporadas, y teniendo encuenta la pérdida de capacidad que resulta de lasoperaciones previstas de mantenimiento. Puedeusarse el nivel real de producción siempre que seaproxime a la capacidad normal. La cantidad decosto indirecto fijo distribuido a cada unidad deproducción no se incrementará como consecuen-cia de un nivel bajo de producción, ni por la exis-tencia de capacidad ociosa. Los costos indirectosno distribuidos se reconocerán como gastos delejercicio en que han sido incurridos. En períodosde producción anormalmente alta, la cantidad decosto indirecto distribuido a cada unidad de pro-ducción se disminuirá, de manera que no se valo-ren las existencias por encima del costo. Loscostos indirectos variables se distribuirán, a cadaunidad de producción, sobre la base del nivel realde uso de los medios de producción.

14. El proceso de producción puede dar lugar a lafabricación simultánea de más de un producto.Este es el caso, por ejemplo, de la producciónconjunta o de la producción de productos princi-pales junto a subproductos. Cuando los costos detransformación de cada tipo de producto no seanidentificables por separado, se distribuirá el costototal entre los productos, utilizando bases unifor-mes y racionales. La distribución puede basarse,por ejemplo, en el valor de mercado de cada pro-ducto, ya sea como producción en curso, en elmomento en que los productos comienzan apoder identificarse por separado, o cuando secomplete el proceso productivo. La mayoría de los




subproductos, por su propia naturaleza, no po-seen un valor significativo. Cuando este sea elcaso, se medirán frecuentemente por su valorneto realizable, deduciendo esa cantidad delcosto del producto principal. Como resultado deesta distribución, el importe en libros del productoprincipal no resultará significativamente diferentede su costo.

De esta lectura, se infiere claramente la necesidadde organizar la información con fines de costos ygestión, en términos de costos fijos y variables,costos directos e indirectos, valores de mercado yvalores netos de realización de productos princi-pales y subproductos, niveles de actividad (a ca-pacidad normal y a nivel real), identificación de lospuntos de separación, etc.

Criterios de Adjudicación de Costos

Los criterios de asignación de costos conjuntos,debieron analizarse en cada caso particular y de-finir cuál es el más conveniente, o en todo caso elque mejor se adapte a las características del pro-ceso y a las necesidades de información que serequieran. Los criterios más difundidos son:

1- Precios de mercado en el punto de separación2- Valores netos de realización en el punto de se-paración3- Factores y/o rendimientos técnicos4- Ingresos de los Productos Principales

Como es sabido, el dilema a resolver se planteaen el “punto de corte” o “punto de separación”,en el cual surge el problema de asignación delcosto de la materia prima y demás factores deproducción que son conjuntos.

Como dice el Prof. Cascarini, “Los criterios de ad-judicación de costo a los productos conexos sue-len ser tan controvertidos que, en realidad, entodos los casos en que ello resulte factible, serámejor no repartir el costo conjunto sino evaluar laoperación en el punto de separación.”

Siguiendo con este acertado postulado, no menoscierto es que en los casos de productos sometidosa posteriores procesos de elaboración, con carac-terísticas de complejidad y que además, al finaldel proceso, nos encontramos con inventarios demagnitud, la necesidad de asignar costos a cadaproducto con algún criterio surge como inevitable.

Por lo anteriormente expuesto, y sabiendo que lavaluación de inventarios comparando los produc-tos y subproductos entre “costo de producción” y“valor neto de realización” debe calcularse inde-fectiblemente, el análisis de cuál criterio utilizarpara asignar costos conjuntos a los mismos, re-presentó un camino que debía recorrerse.

Del análisis se optó por la alternativa de asignarlos costos conjuntos en función de los ingresospotenciales de los productos y subproductos.

La elección de este criterio de asignación se cen-tró en el principio que considera que los esfuerzosde producción, y el “leitmotiv” que da origen a laadquisición de los factores productivos está sus-tentada en la producción del Biodiesel, que es elproducto que mayores ingresos aporta.

El cuadro que se expone a continuación refleja lasecuencia de asignación de costos a cada pro-ducto y subproducto, en las etapas del procesoproductivo.




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La experiencia que se relata en el presente trabajo seencuentra en período de implementación y constituyeun interesante desafío para la empresa en cuanto a lautilización de herramientas de costos y gestión.

Todo ello enmarcado dentro de un contexto deaprendizaje para la organización, por tratarse deuna experiencia nueva para el grupo y cuyas ca-racterísticas no dan mucho lugar a la reflexión,dado el vertiginoso crecimiento de la industria delos biocombustibles.

BIBLIOGRAFÍA

CASCARINI, Daniel C.: “Costeo y Evaluación dela Producción Conjunta”. Teoría y Práctica. Ed. ElColoquio, Buenos Aires, 1985.

GIMÉNEZ, Carlos M. y Colaboradores: “Sistemasde Costos”. Ed. La Ley, Buenos Aires, 2007. Ca-pítulo VI – Costos Conjuntos, por Ovidio Gaudino.

SOTA, Gustavo A.: “Industria Citrícola: CostosConjuntos y Costeo Variable Perfeccionado”. XXXCongreso Argentino de Profesores Universitariosde Costos, Santa Fe, 2007.

Página Web: www.biodiesel.com.ar

Cámara Argentina de Energías Renovables(CADER), www.argentinarenovables.org

Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria(INTA), www.inta.gov.ar



Existen tres principios de preferencia para la se-lección de teorías: principio de simplicidad y pro-fundidad, principio de tenacidad y empirismo yprincipio de proliferación y competencia de teo-rías, los que según Kuhn2 rigen la alternancia deperiodos paradigmáticos de ciencia normal yabren el camino de las revoluciones científicas.

La proliferación y competencia de teorías es nece-sario en todo aquel saber que no se considereconcluido, o totalmente aprehendido. Mientras notengamos confianza absoluta en nuestro saber,debemos mantener tenazmente nuestra mejor al-ternativa, es decir la teoría mejor contrastada,pero a la vez es necesario dejar libre a la imagina-ción para establecer nuevas hipótesis que preten-dan explicar las anomalías no justificadas de lateoría o paradigma en vigor, al objeto de crear lascondiciones de emergencia de teorías mas omni-comprensivas y explicativas.

Desgraciadamente, en este como en otros mu-chos aspectos, no podemos establecer con clari-dad la línea divisoria de las actitudes científicas yno científicas. ¿Hasta qué momento, en la defensade una teoría, se mantiene por criterios objetivosy no se complica con la innata tendencia humanade valorar el pensamiento propio mucho más queel ajeno? La única respuesta posible, aunque es

un argumento de carácter circular, nos viene dadapor la actitud científica, que se encuentra basadaen una predisposición observacional, critica, revi-sionista, metódica, rigurosa y aceptante de la evi-dencia empírica.

Aplicado al pequeño mundo de la Contabilidad deCostes, nos encontramos que hasta el año 1985disfrutábamos de un estable periodo paradigmá-tico de ciencia normal, cuando apareció una revo-lución científica denominada Activity BasedCosting (ABC), que dejo anticuados y obsoletostodos los conocimientos y modelos llamados tra-dicionales, sustituyéndolos por un nuevo modelode costes embalado en un nuevo lenguaje, quenos devolvió a los expertos, profesores y profe-sionales de la materia a descubrir, como el famosoburgués gentilhombre de Moliere, que no sabía-mos que hablábamos en prosa.

Entonces, a partir de la primera aplicación cono-cida del modelo de Costes ABC por Keith Williamsy Nick Vintila en la fábrica de tractores de JohnDeere de Waterloo (EEUU) que tenia por antece-dente la utilización del término actividad por Ge-neral Electric, como soporte de las tareas yoperaciones causantes de los costes, las publica-ciones seminales de Johnson y Kaplan3 “La rele-vancia perdida, auge y caída de la contabilidad de

El nuevo/viejo paradigma:Costes basados en el tiempoinvertido por Actividad 1

CARLOS MALLO

1. NUEVO PLANTEAMIENTODEL MODELO DE COSTES ABC

1 Robert S. Kaplan. Steven R. Anderson. Costes basados en el tiempo invertido por actividad. Una ruta hacia mayores beneficios. Ediciones Deusto. Barcelona. 2008 2 Thomas S. Kuhn. La estructura de las revoluciones científicas. Fondo de Cultura Económica. México 19713 Johnson y Kaplan. La relevancia perdida. Auge y caída de la contabilidad de gestión. Harvard. Business School Press. 1987



E L N U E V O / V I E J O P A R A D I G M A : C O S T E S B A S A D O S E N E L T I E M P O I N V E R T I D O P O R A C T I V I D A D

gestión” y la colaboración de Robin Cooper y RobertS. Kaplan4 en diversas explicaciones divulgativas,aparecieron los efectos beneficiosos del modelo decostes ABC, que consistieron en despertar un inte-rés inusitado tanto en los congresos y simposium deprofesores universitarios y de profesionales, comoen la contratación de aplicaciones informatizadas decostes por las empresas, impulsados en gran ma-yoría por los consultores y auditores.

Ante este tsunami científico que nos inundaba dela nueva ciencia normal, convertida en pocotiempo en inexorable ciencia oficial, algunos, con-siderados naturalmente como tradicionales, ad-vertimos que el ABC se sustentaba, mas en lascriticas a los llamados modelos de costes conven-cionales que en la lógica de su construcción pro-pia, y que en teoría representaba una nuevaversión del sistema de costes basado en el enfo-que del margen de contribución, aunque aportabade nuevo la integración de la perspectiva estraté-gica de corto y largo plazo, mediante el análisis dela cadena de valor a través de la especificación yagrupación de actividades, cuyos costes asocia-dos son trasladados al coste de los productos yservicios en función de la relación causal de trans-formación económica por los coste transmisores(cost drivers) adecuados, advirtiendo que la ten-dencia inicial de los aplicadores del sistema de es-tablecer catálogos amplísimos de actividadespara cada operación5 hacían muy difícil, sino im-posible, encontrar las unidades de medida homo-géneas capaces de trasladar los costes de lasactividades al coste final de los productos y servi-cios obtenidos y que propiciaba una tendenciaburocrática, invención y análisis de actividadesque llevaba a la parálisis de la aplicación prácticadel modelo ABC, (paralisis by análisis).

Un buen resumen de las primeras críticas sobrelas influencias perjudiciales del ABC las formuló elprestigioso profesor e investigador americanoCharles T. Horgren en su discurso inaugural del IIICongreso Internacional de Costes y I Congreso dela Asociación Española de Contabilidad DirectivaACODI, celebrado en Madrid los días 22 y 24 deseptiembre de 1994:

1. Ataque excesivo a los sistemas anteriores y ex-cesivas reivindicaciones con respecto a lo que esnuevo. Apenas se duda en hablar sobre los pro-blemas de la contabilidad de costes antigua, peroexiste renuencia a hablar sobre los problemas dela nueva. Con frecuencia se tiende a decir que enla nueva contabilidad de costes todo es bueno, yen la antigua todo es malo. Sin embargo, en unay en otra existen muchas buenas ideas.

2. La falta de respeto por la historia. Por ejemplo,aunque el ABC tuviera otro nombre, sus ideas bá-sicas fueron expuestas en Análisis Práctico deCostes de Distribución (Homewood, IL: Irwin,1955), p. 70 de D. Longman y M. Schiff. Los auto-res utilizaron el cálculo de costes funcional paradescribir lo que es, básicamente, el cálculo decostes basado en actividades para los costes demarketing. En vez de generadores de costes, uti-lizaban unidades de factores de control. Su preo-cupación por correlacionar causas y efectos eraevidente: “Control es una palabra que expresa unarelación causal actual entre algunos quántum va-riables y el coste en dólares, entre ventas y comi-siones, etc”.(p.167)

Muchos eruditos y consultores nunca han tenidoni tiempo ni inclinación para explorar la historia delpensamiento. Sin embargo, si lo hacen, deben evi-tar inclinarse hacia sus versiones de la historia. Sino lo hacen, deben tener especial cuidado paraevitar proclamar que sus ideas son nuevas.

3. Reivindicaciones monstruosas. Entre estas exa-geraciones se encuentran declaraciones talescomo que todos los costes son variables o quetodos son fijos. Considérese igualmente la afirma-ción de que la mano de obra directa ya no es unacategoría de utilidad. La mano de obra directasigue siendo un coste importante en la industriade los Estados Unidos. Las encuestas han de-mostrado que constituye al menos un 15 por 100(excluyendo los beneficios marginales) del total decostes globales de fabricación. Es más, la plantillade personal es el generador principal de costesde los departamentos de servicios, industrias deservicios y funciones gubernamentales.

4 “John Deere Component Works” Robin Cooper y Robert S. Kaplan en “The Design of cost Management System. Texts,cases and reading. Nueva Jersey. Prentice. Hall InternationalPag. 304 5 Puede ser un ejemplo las 50 actividades desglosadas en una empresa para expedir una factura.



C A R L O S M A L L O

4. La predisposición a considerar los costes deproducción como principal factor de influencia enlas decisiones relativas a fijación de precios, di-versificación de productos y venta y fabricaciónde los mismos. Tal simplificación ignora otrasfuentes de información, otros factores con influen-cia en la fijación de precios y numerosas interde-pendencias y puntos comunes entre productos ycostes.

5. La proclividad a predicar una cosa y hacer otra.Durante años me he divertido con consultores queabogaban por las últimas técnicas de contabilidadante sus clientes, pero que utilizaban técnicas pri-mitivas para planificar y controlar sus propias ope-raciones. Por ejemplo, no sé de ninguna firma deconsultores que utilice el ABC; es más, los con-sultores siguen utilizando una sola base de cálculode costes relacionada con una categoría muy di-famada: la mano de obra directa.

6. La falta de ABC en Japón. La literatura ameri-cana abunda en descripciones de cambios en lateoría y en la práctica de gestión inspirada en des-arrollos japoneses. Ejemplos de ello son la gestiónde calidad y la gestión justo a tiempo. Los queabogan por el ABC citan este sistema como herra-mienta para ayudar a las compañías a alcanzarventajas competitivas. Pero las compañías japo-nesas han competido con éxito sin utilizar ABC.Tal vez el ABC podría dar a las compañías japone-sas un mayor poder competitivo, pero su falta deinterés, hasta la fecha, por este sistema hace sur-gir dudas.

2. BREVE RESEÑA DE LAGESTACIÓN DEL MODELO ABC

Aunque las raíces teóricas del modelo ABC sepueden encontrar en la vasta y dilatada obra deH. Church6 y la propuesta de G. Staubus7 sobre elactivity costing, como una solución a la larga y es-téril controversia de los años 60 entre contables yeconomistas del full costing versus direct costing,y el fugaz rayo de duda lanzado por J. Miller y T.

Wollman8 en The Hidden Factory, La FábricaOculta, la verdadera base doctrinal del modeloABC se encuentra en la doctrina de Porter9 sobreel mantenimiento de la estrategia competitiva dela empresa, que exige combinar de forma orde-nada los sistemas de información sobre produc-ción y costes, con el entorno externo de laempresa, involucrando la consideración de todaslas actividades que forman la cadena de valordesde la investigación y desarrollo hasta el servi-cio postventa al cliente.

Porter propone tres estrategias generales paramantener la ventaja competitiva relacionada conel coste de las actividades que debe ser menosque el valor de las mismas, para que se puedanobtener beneficios:

• liderazgo en costes• diferenciación de productos y servicio• segmentación de la clientela

lo que permitirá maximizar el valor de la empresapara los clientes, ofreciendo productos y serviciosque hagan percibir su mayor valor de uso a losconsumidores.

Esta doctrina de Porter, basada en que la empresacompetitiva debe estar orientada al objetivo demaximizar la satisfacción del cliente, unido a lasinnovadoras y practicas teorías de gestión japo-nesas como el just in time, el total quality, targetcosting, etc. fue asumida por T. Johnson10 en suartículo fundacional del ABC “esbozo de una con-tabilidad de gestión excelente”, donde se pro-pugna que se deben construir los modelos decontabilidad de costes con la información basadaen las actividades, lo que unido a las conclusionesque en 1986 R. Kaplan había planteado en las jor-nadas anuales de la NAA (National Asociaton ofAccountant) como principio fundamental del ABC:“los causantes de los costes no son los produc-tos, sino las actividades”, llevó, mediante un ade-cuado marketing nacional e internacional, allanzamiento e implantación mundial del modelode costes ABC.

6 R. Vangermeersch. The contribution of Alexander Hamilton Church to accounting and management. Garland publishingInc. Nueva York 1986.7 Activity Costing for decisions incluido por R. Brief en Foundations of Accounting. Garland publishing Inc. Nueva York 19888 J. Miller. T.Wollman. The hidden factory en Harward Bussines Review. (Septiembre-Octubre 1985)9 Michael E. Porter. The competitive advantage: creating y sustaining superior performance Simon And Shuster. Traducidopor CECSA. México 1982.10 H. Thomas Johnson. A blueprint for world-class. Management Accounting en Management Accounting. Junio 1988




A partir de 1988, la difusión, implantación y con-solidación de la nueva teoría fue generalizada,apareciendo como sus principales apóstoles R.Kaplan y R. Cooper, en su ya citado libro Cost andEffect, ya que Johnson, ante el carácter tan emi-nentemente comercial que estaba tomando su pri-mera propuesta en manos de auditores yconsultores, publicó en 1992 la critica obra11 “Re-levance Regained” donde indica que no debe cre-erse que el ABC es mas allá de un buen sistemade información de costes, pero que no debe con-siderarse en sí mismo como una herramienta paramejorar la competitividad, pensamiento que ex-presó más contundentemente en su artículo titu-lado “Hay que parar el ABC”12, al que su antiguocompañero Kaplan replicó en “Defensa de la ges-tión del coste basado en actividades13” lamen-tando el excesivo espíritu crítico de su antiguocompañero editorial.

Posteriormente autores como Brimsom14, en sustratados sistemáticos del posible desarrollo teó-rico-práctico del ABC y Philippe Lorino15 en ElControl de gestión estratégico, la gestión por ac-tividades, y una cantidad ingente de papeles deinvestigación universitarios, artículos profesiona-les en las revistas y aplicaciones informáticas,consolidaron el frágil sustrato teórico del más co-nocido, actualmente, modelo de costes, llamadoCostes Basados en Actividades, ABC.

¿Que buscaban estos nuevos autores america-nos, ante el irresuelto problema del reparto de loscostes fijos, que según su experiencia empíricasolo proporcionaban información tardía, moneta-ria, jerarquizada verticalmente, orientada a mejo-ras locales y basada en estándares históricos yque al imputar mal los costes, distorsionaba larentabilidad de los productos, subsidiando unosa costa de otros.?

Buscaban, simplemente, lo que un autor ameri-cano tradicional, H. Church16, contemporáneo deF. Taylor, ya les había indicado, que los costes de-berían vincularse con sus verdaderas causas lasfunciones de producción y organización de cada

empresa, debiendo ser una representación numé-rica de la realidad productiva.

Estas ideas se encuentran magistralmente trata-das en el libro Contabilidad Industrial, de ErichSchneider17, donde se indica que los costes sonlos medios económicos de producción aplicados alos productos obtenidos en el periodo, debiendoser consideradas las fases y secciones producti-vas al mismo tiempo como lugares de costes y derendimientos, donde los costes medios se calculanen función de la productividad y rendimiento de lasfunciones de producción y sus costes asociados.

La esencia de la confusión estriba en un mal en-foque de la investigación empírica, ya que a travésde casos repetidos de los que tenemos experien-cia, no aseguran, según Hume, llevarnos a un co-nocimiento cierto.

En la cuestión que debatimos existe una confu-sión inicial, considerar que los costes o los conta-bles son los que organizan la producción. Laorganización de la cadena de valor de una em-presa bien administrada la realiza la dirección (elmanagement), donde el controller puede aportarsu visión y profesionalidad, pero, como profesio-nal que desarrolla su tarea específica, su obliga-ción es instalar un modelo de control de gestión,eficiente y útil, basado en las funciones producti-vas decididas y ejecutadas por la dirección.

3. LA AUTOCRÍTICADEL MODELO ABC

A pesar de las pequeñas críticas teóricas y de losmúltiples intentos prácticos frustrados, el ABCmantenía su vigencia como paradigma normal yoficial de los modelos de costes actuales hastaque en 2007 el principal autor y mantenedor de lateoría enarbola su propia autocrítica, que conduceel modelo ABC a un modelo de costes por sec-ciones, donde a las secciones principales se lesdenomina departamentos operativos y a las sec-ciones auxiliares departamentos de apoyo, vol-

11 H. Tomas Johnson. Relevance Regained. Fron Top- down control to botton-up empoverment de Free press. Nueva York 1992.12 H. Thomas Johnson. It̀ s time to stop overselling activity- based concepts. Management Accounting Review. Septiembre 1992.13 Robert S. Kaplan. In defense of Activity- based cost management. Management Accounting Review. Noviembre 1992.14 Jm. Brimsom. Activity Accounting. An activity –based costing approach. John Wiley and Sons. Nueva York 1991.15 Philippe Lorino. El control de gestión estratégico. La gestión por actividades. Editorial Marcombo. Barcelona 1993.16 H. Church . Citado en nota 6 17 Erich Schneider. Contabilidad Industrial. Edit. Aguilar. Madrid. 1962.




viendo a entronizar como portador de costes,ahora llamado inductor de costes de actividad, elcoste/hora.

La publicación de esta autocrítica se realiza bajoel título Time-Driven Activity-Based Costing18

Simpler a more powerfull path to higher profits, ycuyos autores, Robert S. Kaplan y Steven R. An-derson, nos comunican que el ahora llamado sis-tema convencional de costes basados enactividades ABC exigía una complejidad de reco-gida de datos, unos costes altos e innecesariosde aplicación, unido a una gran dificultad deadaptación a los cambios de las funciones de pro-ducción, que justificaba la resistencia de los clien-tes a adoptar el sistema y al abandono de sumantenimiento, lo que da lugar a la nueva investi-gación de Anderson, que había recibido en Har-vard Business School en 1955, un curso sobremedición y gestión de costes del mismo Kaplan, yque tras varias experiencias profesionales des-arrolló en su empresa, Acorn Systems, el nuevomodelo (Time-Driven Activity-Based Costing) tra-ducido al español como Costes Basados en elTiempo Invertido por Actividad, TDABC, queofrece a las empresas “una opción inteligente ypráctica para determinar el coste y el uso de la ca-pacidad de sus procesos, así como la rentabilidadde sus pedidos, productos y clientes”.

El año 2001 Kaplan entró en el equipo directivo deAcorn Systems y colaboró con Anderson para me-jorar el nuevo modelo TDABC, llegando a una “in-tegración del planteamiento de los costes decapacidad que Kaplan y Cooper habían defendidoen su publicación “Coste y Efecto”, con los algo-ritmos temporales de Anderson”, lo que publica-ron en un artículo en la Harvard Business Reviewen noviembre de 2004 y decidieron colaborar paraescribir el libro que comentamos.

Como ya hemos indicado, en la nueva versión delTD ABC 2007, se llama convencional a la antiguade los años 80 y se la tacha de toda clase de de-fectos, dificultades y carencias, adscribiendo a lanueva toda clase de ventajas y facilidades.

Según los autores, la aplicación del mo-delo convencional ABC se encontraba con los si-guientes problemas:

• El proceso de entrevista y encuesta exigíamucho tiempo y resultaba costoso.

• Los datos para el modelo de ABC eran subjeti-vos y difíciles de validar.

• Resultaba muy caro almacenar y procesar losdatos y realizar informes a partir de ellos.

• La mayoría de los modelos eran locales y noofrecían una versión integrada de las oportunida-des de rentabilidad de la empresa en su conjunto.

• El modelo no podía actualizarse fácilmente paraincorporar las circunstancias cambiantes.

• El modelo era teóricamente incorrecto por elhecho de ignorar la posibilidad de la capacidad noutilizada.

“El modelo convencional de ABC asigna los cos-tes de actividad a los productos con cantidadesde transacciones, como numero de montajes, pe-didos y reembolsos. Este modelo utiliza los induc-tores de transacciones por dos razones. En primerlugar, y hablando con franqueza, la teoría com-pleta del modelo de ABC como mecanismo paraatribuir los costes del uso de capacidad a las de-mandas de capacidad no había sido articulada nicomprendida en su totalidad a principios de la dé-cada de 1980, momento de la aparición del mo-delo de ABC. Los primeros artículos sobre estemodelo, sus primeras aplicaciones y las primerascompañías en adoptarlo utilizaban mecanismossimples para asignar costes indirectos y de apoyoa los objetos de costes, en lugar de utilizar los in-ductores basados en la capacidad. Esta prácticaaun persiste en la mayoría de aplicaciones del mo-delo convencional de ABC”.

“Los inductores de transacciones también resulta-ron útiles debido a que los procesos operativos ylos sistemas de información de la década de 1980no estaban en condiciones de calcular las deman-das de capacidad de las transacciones y pedidosindividuales. Las compañías funcionaban con pro-cesos ad hoc informales y trabajaban con siste-mas informáticos heredados y dispersos.Tampoco disponían de datos sistemáticos y legi-bles por ordenador sobre la incidencia y la inten-

18 Robert Kaplan. Steven R. Anderson. Obra citada en español en la nota 1




sidad de las transacciones. Para poder aplicar losprimeros modelos de ABC, los equipos de pro-yecto tenían que realizar con frecuencia unos es-fuerzos heroicos de recogida de datos para reunirla información disponible sobre transacciones enmúltiples bases de datos y sistemas de información”.

“Actualmente, por suerte, la situación es especta-cularmente distinta. En los modelos de ABC ya seha desarrollado el papel central de la medición delcoste del uso de la capacidad. Y hoy en día la ma-yoría de las empresas disponen de sistemas deplanificación de recursos empresariales ERP (En-terprise Resource Planning) que recogen y alma-cenan los datos sobre transacciones, como lacabecera del pedido, la identidad del cliente, losdetalles del pedido, la lista de los materiales yotras características. Además, desde mediadosde la década de 1980, las compañías de todo elmundo han invertido cientos de miles de millonesde dólares en aplicaciones, bases de datos, alma-cenes de información y similares para capturar loselementos clave de toda la empresa en sistemasde ERP, CRM (gestión de relaciones con los clien-tes), servicio de atención telefónica, cadena desuministro, logística, transporte y almacén”.

“Más allá de sus capacidades de recogida dedatos y de creación de informes, los sistemas deERP exigen a las compañías una disciplina en lagestión de los procesos. Esta disciplina se re-fuerza con la adopción generalizada de metodolo-gía de mejora como la gestión de la calidad total,seis sigma, la gestión ajustada y la reingeniería deprocesos. Estas metodologías transforman las ac-tividades ad hoc y no repetibles en procesos co-herentes, eficientes y bien documentados, queexigen una recogida de datos sistemática”.

“Una vez los procesos se han estabilizado, estandari-zado y documentado, los grandes cambios en ellos soninfrecuentes. Es cierto que se producen mejoras conti-nuas en los procesos, y los cambios sostenibles puedeny deben desencadenar una actualización de los están-dares de tiempo del sistema de TDABC. Pero teniendoen cuenta el gran esfuerzo necesario para estandarizarlos procesos críticos dentro de una organización, los di-rectivos no están dispuestos a cambiar la estructuramuy a menudo”.

“Incluso las actividades previas no estandarizadasy no supervisadas en los departamentos de inves-tigación, marketing y ventas son ahora más siste-máticas y están más documentadas”.

4. PLANTEAMIENTOESENCIAL DEL NUEVOMODELO TDABC

Costes basados en el tiempo invertidopor actividad

El nuevo modelo de costes, que según sus auto-res es sencillo, mas barato y mucho más potenteque el sistema convencional ABC, plantea inicial-mente el avance de no pretender realizar una reor-ganización de la empresa a través de laimplantación del modelo de costes, sino que uti-liza el sistema de información general de la em-presa, principalmente el sistema de informacióncontable y el sistema de información de operacio-nes, a través del acceso a los sistemas de planifi-cación de recursos empresariales ERP (EnterpriseResource Planning), siendo, en mi opinión unanueva formulación del modelo de costes por sec-ciones, pero que se ha construido sin tener encuenta sus antecedentes europeos y americanos,previamente publicados19.

El funcionamiento del modelo TDABC estriba endesarrollar un conjunto de ecuaciones temporaleslineales aditivas que tienen como primer factor eltiempo necesario para realizar cada actividad, quese multiplica por las unidades de producción delmismo artículo. Si existe una variación de estascaracterísticas se calcula el nuevo tiempo de laactividad y se incorpora a las ecuaciones tempo-rales lineales, evitando la gestión del modelo con-vencional ABC, que resolvía este problemaampliando el diccionario de actividades, apor-tando como ejemplo el de una empresa medianadedicada a la distribución de comida, que susti-tuyó su modelo convencional ABC de más de 900actividades por un modelo de TDABC que captu-raba con mayor detalle las variaciones de las ac-tividades de un sistema mucho más pequeñoconsistente únicamente en un centenar de ecua-ciones temporales.

19 Carlos Mallo. Robert S. Kaplan. Sylvia Melgen. Carlos Giménez. Contabilidad de Costes y Estrategia de Gestión.Prentice Hall. Madrid 2000.




El segundo paso consiste en calcular los costesde cada uno de los departamentos de apoyo yoperativos y calcular el coeficiente de coste de

capacidad CPC, medido en unidades de tiempohomogéneas, mediante la siguiente formulageneral:

En el tercer paso se trata de obtener el costede la producción realizada, mediante el cálculodel sumatorio del tiempo consumido de cadadepartamento por los costes/hora correspon-diente, que funcionan como los inductores decoste de actividad que trasladan el coste de los

recursos consumidos en los departamentos alcoste imputado a los productos y servicios,trasladando de la forma más racional la relacióncausa/efecto, según nos indican en la figuraque describe un proceso de aplicación típica deun modelo de TDABC.

que coincide exactamente con la formulación dela estadística de costes por secciones, con liqui-dación de los costes de los departamentos deapoyo, planteada por Schneider.

Otra retrovisión del nuevo TDABC es que rehabi-lita los cálculos previsionales ex ante, facilitadospor los planes y presupuestos, lo que da lugar aestablecer costes estándares y desviacionescomo una guía muy relevante para dirigir y con-trolar la gestión empresarial a corto plazo, ya que

entre los defensores del modelo ABC ha existidoun aversión contagiosa a los costes estándares yal control de las desviaciones, basados, comoentre otras cuestiones, en las presuntas malasprácticas de algunas empresas y en la imputaciónde T. Johnson, de que su aplicación disminuye lacompetitividad y beneficios de las empresas.

En la segunda parte abordaremos las propuestasde mejora del aprendizaje del nuevo modelo deTDABC.

Coste de capacidad suministrado Coeficiente del coste de capacidad =

Capacidad práctica de los recursos suministrados, medidos en unidades de tiempo

1

Flujo de los gastos en recursos hasta los departamentos de apoyo y operativos

Personal MMPP ySuministros

Maquinariainstalaciones Logística Financieros

Recursoshumanos Finanzas Sistemas de

información Administración

I + DDiseño Compras Producción Distribución

Marketing Ventas

Producto 1 Producto 2 Producto 3

Recursos

Departamentosde apoyo

Departamentosoperativos

Euros/hora Euros/hora Euros /hora Euros/hora Euros/horaInductores de Costes de actividad

Objetos de coste

Cliente A Cliente B Cliente CCoste de ventas




5. PROPUESTADE APRENDIZAJE DEL NUEVOMODELO TDABC

El nuevo TDABC realiza un efecto lampedusiano“es necesario que todo cambie para que todo sigaigual”, sobre las sucesivas versiones del primitivomodelo ABC, acercando a centrar el verdadero eimportante papel que los modelos y cálculos decoste juegan o pueden jugar en la gestión com-petitiva de la empresa, por lo que exponemos acontinuación unas propuestas para la mejora desu curva de aprendizaje, con el objetivo de conse-guir un nuevo modelo de costes, TDABC, bienfundamentado teóricamente y con la mayor apli-cabilidad a las empresas y negocios actuales.

5.1. Organización de la empresa y modelosde Coste

Las empresas organizan su dirección y ejecuciónde decisiones conforme a un plan de los empresa-rios que arriesgan su capital o de los directivos quegerencian el riesgo por cuenta de los accionistas.

Las funciones gerenciales y actividades que exis-ten en una empresa en un momento dado, sonconsecuencias de las decisiones de inversión pa-sadas y suelen ser rígidas a corto plazo.

La función de producción, combinación de recur-sos, o cadena de valor implantada en una em-presa es la causa de sus costes asociados, ypuede estar bien, regular o mal, en todo o enparte, y la función del contable inicialmente es re-flejar lo más fielmente posible los costes asocia-dos a las operaciones que llevan a conseguir losingresos por la venta de productos y servicios.

El modelo de costes puede detectar enormes de-fectos en la organización, gestión y valoración dela rentabilidad de los productos y servicios vendi-dos, pero el camino de resolver estas deficienciasno es alterar toda la organización para que seadapte mejor a los deseos de la implantación delmodelo de costes, sino integrarse con sus cono-cimientos en el comité de dirección para que la re-conversión continua que necesita la empresa enpos de adaptarse a las necesidades del mercado,lleve a conseguir que la cadena de valor de la em-presa mejore continuamente, consiguiendo un

mejor índice de satisfacción del cliente.No hay que olvidarse que, aunque se debe partir delsupuesto de racionalidad de la gestión, la empresaes un campo de lucha entre diversas profesiones,intereses, y que existen decisiones explicitas quebenefician a unos frente a otros. Así, por ejemplo,los de marketing suelen exigir que el precio de losproductos de nuevo lanzamiento se realice solo enbase a los estrictos costes variables. El contable decostes no puede, como profesional, decidir si estapolítica general es buena o mala. Lo que tiene quereportar continuamente cual es el coste medio equi-valente al de otros productos, porque siguiendo lastendencias de los profesionales del departamentocomercial, suele acabarse vendiendo todos los pro-ductos al coste marginal y por lo tanto la empresaperdiendo todos los costes fijos.

Tampoco tiene sentido la propuesta de los defen-sores del ABC de que el modelo de costes se cons-truya de abajo- arriba (botton-up), con lostestimonio de los trabajadores de base, exceptonaturalmente que se pretenda suplantar el poderjerárquico-funcional establecido, ya que es muy di-fícil que estos trabajadores conozcan el por qué dela organización actual, y mucho menos que partici-pen en los comités de inversión, encargados de re-convertir continuamente la organización y elcrecimiento de la empresa. Otra cuestión es que seorganice la participación de todos los trabajadoresen los comités de calidad y mejora continua.

Las empresas mejoran su organización por imita-ción (proceso de benchmarking) de las cualidadestécnicas, económicas, comerciales, estratégicas,etc. de las mejores empresas, ya sean o no com-petidoras, y muchas de estas mejoras se disemi-nan a través de las numerosas ferias generales yespecializadas que se organizan a nivel mundial.Los empresarios y los directivos tienen que con-seguir la mejor combinación de factores produc-tivos para lograr la dimensión optima de suempresa en cada momento.

5.2. Funciones de producción y rendimientoy modelos de coste

Las funciones de producción, combinaciones pro-ductivas o cadena de valor, relacionan los produc-tos obtenidos con los factores consumidos, losinputs con los outputs y normalmente se repre-sentan sin especificar el marco temporal según el




siguiente modelo:X = f (v1 v2…vn , b1 b2....bn)

donde v son los factores variables o adaptativos yb los factores fijos o limitativos.

Son los empresarios, a propuesta normalmente delos ingenieros, los que planean las operacionesnecesarias para conseguir los productos y servi-cios que esperan vender en el mercado, medianteel plan de inversiones, que naturalmente, si estánracionalmente fundamentados deben perseguirconseguir el menor coste medio total por unidadde producto.

Para la medición de la producción y productividaddurante un periodo se presupone que la técnica yla organización se mantienen constantes, es decir,que permanecen invariables las relaciones funcio-nales que expresan la dependencia que existeentre las cantidades de producción y las cantida-des de los diversos factores.

La consideración del tiempo juega un papel deci-sivo en la medición de la producción y el rendi-miento. Por una parte, todo proceso productivose realiza en un cierto lapso de tiempo y con unadeterminada periodicidad. Este fenómeno nos lle-varía a incluir la variable tiempo en toda clase derelaciones funcionales entre los productos y losfactores, dando, en consecuencia, al análisis dela producción una complejidad que seguramentela privaría de viabilidad práctica. Por otro lado, lostiempos que pueden utilizarse con relación a lamedida de la producción obtenida pueden ser va-rios, dándonos la posibilidad de establecer dife-rentes relaciones.

Con respecto a los instrumentos de medida, po-demos distinguir entre funciones continuas deproducción o funciones discretas, según sea elproceso y las relaciones entre los factores y el pro-ducto. Las primeras han sido utilizadas preferen-temente por la teoría marginalista, pero el grancúmulo de relaciones, así como las múltiples al-ternativas con que puede abordarse un procesoproductivo, se presta poco al hallazgo de una fun-ción operativita continua capaz de llevar a cabo elanálisis de todas las interrelaciones del procesoproductivo, siendo necesario, en el caso de existirfactores limitativos, establecer una función paracada uno de ellos, aparte de la general para todos

los factores sustituibles.Estas consideraciones nos llevan a centrar el aná-lisis y medida de la producción y el rendimientode una forma discreta, donde pueda hacerse refe-rencia a los diferentes tiempos del proceso.

El tiempo de producción, es decir el tiempo du-rante el cual los materiales principales y auxiliaresestán sometidos a la modificación de su forma oestado para obtener los productos finales, secompone de:

• Tiempo de transformación Tt, el tiempo simulta-neo en que los operarios y maquinas trabajan enla producción.

• Tiempo de preparación Tp, el tiempo necesario,antes y después del proceso, para que la fasevuelva a estar en condiciones de trabajo.

• Tiempo complementario Tc, tiempo necesariopara que la unidad trabajo permanezca activa, porejemplo: las reparaciones preventivas.

La suma de estos tiempos se denomina tiempoactivo y se representa:

Ta = Tt + Tp + Tc

El tiempo inactivo Ti es aquel en el que la unidadde trabajo no está ocupada, por ejemplo: por faltade pedidos.

En la práctica actual de los procesos industrialesmodernos, la sustitución y combinación de losfactores productivos se encuentra muy limitadapor las implicaciones de las decisiones inicialesde los ingenieros y los técnicos en su elección dela tecnología y los sistemas de fabricación: poresta razón, la mayor parte de las funciones de pro-ducción responden al caso particular de las fun-ciones del rendimiento, en que los factoressustituibles varían proporcionalmente al nivel deproducción obtenido, y los limitativos se adaptanen la cuantía adecuada; es decir, la combinaciónproductiva de los medios limitativos permanececonstante, adaptándose los sustituibles:

Bajo estos supuestos, la producción total de-pende de la producción obtenida en una aplica-




ción de la combinación prevista de factores pro-ductivos P0 por el número de veces que puede re-petirse el proceso durante el periodo determinado,quedando limitada la obtención de producto porlos factores fijos, cuyas capacidades máximas re-presentan limitaciones infranqueables a cortoplazo.

Por otra parte, la existencia de factores producti-vos semivariables y semifijos, que tienen un inter-valo de ocupación y, en consecuencia, deadaptación a los demás factores, obligan a la fun-

ción de rendimiento, de acuerdo con la ley de laproporción optima de los factores productivos, atener una variación diversa hasta la consecucióndel tipo de proceso P0 que represente la combina-ción mas armoniosa entre todas las posibles y dela que se obtenga la máxima cantidad de pro-ducto cada vez que se realice el proceso.

Bajo estos supuestos podemos representar la fun-ción de producción convertida en función de ren-dimiento, como caso particular en el cuadroadjunto:

la producción depende proporcionalmente de α, osea, del número de veces que se repite Po, sin que sepueda sobrepasar el límite de αm, limite en el cualsería necesario realizar cambios sustanciales en al-gunos o todos los factores del proceso productivo

Si la producción depende de las α veces quepueda repetirse un proceso y lo relacionamos conT (tiempo total disponible), tendremos:

lo que nos indica que se podrá repetir un procesodeterminado a lo largo de un periodo un númerode veces igual al cociente entre el tiempo total dis-ponible y el necesario para realizar un proceso.

Asimismo la producción de un proceso puede sersimple o múltiple, por lo que referida al tiempo, sepuede expresar:

que podríamos expresar como la dependencia dela producción total de la producción obtenida enel tiempo de un proceso por el alfa tiempos o nú-mero de veces que contamos con ese tiempo deproceso en el tiempo real disponible.

que simplificando en notaciones

despejando

y

donde, según la figura adjuntax

dX/dα = Po

Po

o

Función de rendimiento

X = αPo

Po = X / α

dX / dα = Po

X/α = Po

αm α

producción por unidad de tiempo por el númerode unidades de tiempo necesarias para realizar elproceso, por lo que podemos expresar y P0 porsus valores en función del tiempo.




Si para operar con unidades de tiempo más co-nocidas empleamos la hora o fracción de hora ypara entenderlo mejor utilizamos un proceso queemplee una hora para fabricar un producto o ser-vicio, la ecuación:

se convertiría en:

es decir, la producción por hora por el número deveces que podemos repetir el proceso en unahora, o sea H el número total de horas disponi-bles, resultando, en definitiva:

X = H p/h

La producción X depende de la producción porhora por el número de horas disponibles.

Si consideramos que pueden existir varios pro-cesos repetitivos y lo medimos por un coefi-ciente de capacidad K, tendremos la formulaoperativa de la producción utilizada general-mente para las funciones de producción querespondan al caso particular de ser funcionesde rendimiento

X = K p/h H

donde

• X = Producción.

• K = Coeficiente de capacidad de producción, porejemplo el número de maquinas o instalaciones.

• p/h = Producción por hora.

• H = número de horas disponibles.

También podemos expresar el rendimiento en fun-ción del tiempo como una relación entre los tiem-pos de transformación y tiempos activos:

Rendimiento = Tt / Ta

pudiendo tomar valores entre el intervalo com-prendido entre 0 y 1, si están bien medidos lostiempos de transformación y si no ha habido nin-gún cambio técnico.

La importancia de este tipo de medida y la infor-mación que puede suministrar para la eficaz ges-tión del subsistema productivo se destaca por lassiguientes consideraciones:

La mayoría de los procesos productivos, ya seanartesanos o altamente tecnificados, suelen contarcon un factor patrón, como velocidad hombre omáquina, cuyo tiempo viene referido al tiempo detransformación.

Los demás medios que deben adaptarse al factorpatrón en el proceso deben colaborar para que lostiempos de preparación y complementarios seanlo menores posible, incrementando en conse-cuencia la productividad total real del proceso yacercando el rendimiento así definido a 1. En estesentido, los materiales también influyen en la pro-ductividad del proceso en sentido dinámico, porestas dos causas:

• Por las chatarras o desperdicios, que obligan aperder el tiempo de elaboración.

• Por los productos desechados durante el controlde calidad que, descartados de la producción real,rebajan el rendimiento por equivalencia a la pér-dida total del tiempo que se consumió en su ela-boración.

Los otros factores, el trabajo, la maquinaria y lasinstalaciones, pueden colaborar al rendimiento enla medida que acorten la distancia entre los tiem-pos activo y de transformación, dependiendo lasposibilidades de actuación del factor patrón de lacombinación hombre-máquina. En el supuestoque la combinación dependa fundamentalmentedel hombre, la comparación de los rendimientosobtenidos por diversos operarios bajo las mismascondiciones puede proporcionar fácilmente lasbases para establecer un sistema de primas o pre-mios a la producción.

5.3. El moderno sistema de informaciónintegrado e informatizado de la Contabilidadde Dirección (Contabilidad Financieray Contabilidad de Costes)

La tarea central del contable de dirección (Mana-gement Accountan) consiste en transformar la in-formación en gestión a través de la decisión, paralo que se debe conocer las diversas teorías, filoso-




fías e instrumentos de gestión que bien utilizadostransforma los datos en conocimiento y reducendrásticamente las incertidumbres de la decisión.

Uno de los mayores problemas de la profesióncontable es confundir los instrumentos con las fi-nalidades, aunque es obvio que en el mundo actualnadie puede ganar carreras en el circuito de fórmulauno si no tiene el mejor coche, y nadie puede pensaren mantener el éxito si no está introduciendo me-joras continuas en el modelo de gestión. Tambiénes cierto que para superar continuamente a loscompetidores, el prototipo ideal debe comple-mentarse con el mejor piloto.

En el escenario competitivo estratégico de las empresasse produce un modelo similar, pero naturalmentemucho más complejo, donde la construcción delsistema de información integrado e informatizadodebe ser la base para que los profesionales de lacontabilidad de decisión propongan las mejoresdecisiones, tácticas y estratégicas, que asegurenel mantenimiento de la capacidad competitiva dela empresa, que ha de coordinarse con los mejo-res decisores y gestores para asegurar su éxitocontinuado.

La empresa, como organización que sustituye almercado en la asignación de recursos, necesitainterpretar las leyes de su creación, crecimiento ymantenimiento, teniendo en cuenta el entorno ins-titucional, las leyes tecnológicas de la producciónque componen las cadenas de valor cada vez máseficientes, las leyes económicas que rigen losmercados de recursos y productos y las leyes so-ciales e institucionales que afectan a su organiza-ción. Existe un conjunto de instrumentosespecíficos de la Contabilidad de Dirección, quebien utilizados y combinados pueden conseguir lainformación precisa, concisa y relevante que ne-cesitan los consejos de administración y directi-vos para reducir la incertidumbre que acompaña ala toma de decisiones, entre las que citamos bre-vemente:

• Los planes, programas y presupuestos que de-finen la actividad futura de la empresa, como unmodelo a conseguir y que acotan en gran medidalos proyectos de inversión y la estructura de finan-ciación.• La contabilidad financiera adaptada a las NIIF ya la auditoría externa.

• El análisis contable-financiero junto al análisis deratios.• La contabilidad de costes y el control de gestióncon su gestión integral de cálculo de costes, es-tándares y reales, y cálculo de desviaciones desdeel beneficio real al beneficio presupuestario.• Cuadro de mandos integrados (Balance Scorecard).• Auditoría interna, auditoria operativa y auditoriaestratégica de gestión.• Análisis de simulación y aplicaciones de la inte-ligencia artificial y sistemas de expertos.

Para mantener el éxito continuado de la empresaes necesario construir un sistema de información(IS) integrado e informatizado, que unido a la uti-lización de las nuevas tecnologías de la informacióny comunicación (TIC), diseminen la información atodos los agentes interesados. La utilización in-tensiva de internet ha amplificado las aplicacionesdel E-business y del E-commerce, dando nuevasenergías a las empresas más innovadoras que ex-plotan las enormes posibilidades de cooperacióne intercambio en tiempo real que aportan estastecnologías.

La información generada por la empresa se comu-nica con el entorno y sirve para que la Direccióncombine de la forma más eficiente los recursos, através de los procesos o actividades empresaria-les y convierta en productos, servicios u otras in-formaciones, que sirven de base para:

• Gestionar los procesos y operaciones empresariales• Tomar decisiones por los directivos y empleados• Elaborar las estrategias que aporten ventajascompetitivas• Controlar proactivamente la gestión ordinaria yestratégica de la empresa

La nueva generación de ERP (Enterprise ResourcePlaning) están enfocando su arquitectura a la po-sibilidad de conexión múltiple con los agentes in-ternos y externos de la empresa, para poderseconvertir en una fuente de aplicación de la inteli-gencia personal y organizativa a través de la utili-zación de internet mediante la creación deportales personales que contienen la informaciónnecesaria para gestionar y controlar todos los pro-cesos.

Naturalmente, tanto la información especifica quees necesario revelar de acuerdo a las NIIF, así




como la información que sirva de base para latoma de decisiones tácticas y estratégicas y suposterior control, que forman la parte esencial dela contabilidad de dirección, deben estar insertosdentro del sistema de información (IS) informati-zado global de la empresa.

Las enormes oportunidades y facilidades queofrecen los sistemas de información y comunica-ción permiten establecer una nueva etapa de latransformación de la información en conoci-miento, utilizable por todos los niveles de la orga-nización empresarial y por todos los agentes

interesados, internos y externos, demostrándoseque el éxito de las empresas futuras estará ba-sado en aprovechar las enormes ventajas de laglobalización, gestionadas por organizaciones es-pecializadas flexibles, que integran las energías detodos los empleados aplicadas a la creación con-tinuada de nuevas combinaciones de negocios.

Las empresas competitivas necesitan transfor-mar la información en gestión a través de opti-mizar las decisiones, manteniendocontinuamente un sistema de control, como semuestra en la figura siguiente:

La información, como los demás recursos de laempresa, tiene una finalidad específica, que con-siste en ayudar a conseguir los objetivos empre-sariales. Para que la información consiga sumáximo rendimiento en la organización, debe con-vertirse en conocimiento compartido y aplicado ala toma de decisiones y control.

El avance imparable de las tecnologías de la in-formación y la comunicación (TIC) genera una ne-cesidad de construir el sistema de informacióncontable financiero y estratégico según el avance

de la informática y la capacidad y seguridad detransmisión de la información.

La aplicación práctica de la informática a la ges-tión de la empresa comenzó por una construcciónparcial de módulos de gestión, que tuvo un éxitoinicial en aquellas tareas repetitivas aplicable a ungran número de casos, por ejemplo las facturasde las compañías telefónicas. Más tarde, al com-pás de los enormes avances del hardware, se evo-luciono hacia la creación de bases de datos, quecompilaba los datos relevantes en un único ar-

Sistema de control de gestión

Direcciónestratégica

Consejo de Planificaciónadministración estratégica

Dirección táctica

Dirección Programas de actividadesgeneral

Dirección operativa

Directivos Presupuestos anuales

Ejecución de operaciones y actividades

Trabajadores Medición de resultados reales. y contables Cálculo de desviaciones

nóicazilibasnopseR nóicaterpretnI nóicacilpxEsovitceriD

Toma de decisiones correctoras Control del efecto de lasdecisiones

Misión

Información estratégica

Información operativa

Información previsional

Diagnóstico delentorno:- oportunidades- amenazas

Planes y programas de inversión

Objetivosde la empresa

Diagnóstico de la empresa:- fortalezas,- debilidades- competencias

Información de control

Conversión de información en gestión

Presupuestoy cuentas anuales

Cálculo decostes,rendimientos,cuadros de mando

Control degestión porexcepción




chivo, con una estructura determinada y con rá-pida capacidad de acceso. Esta nueva organiza-ción informática creó un sistema de informaciónmás eficiente, pero desintegrado, que generó lacoexistencia de sistemas informáticos indepen-dientes, al servicio de los diferentes departamen-tos o funciones de la empresa, siendo necesarioque la contabilidad de dirección reelaborase la in-formación para la decisión y la información estra-tégica, a través de la combinación de lasinformaciones fragmentarias departamentales.

La nueva economía, basada en la aplicación a laempresa de las nuevas tecnologías de la informa-ción y de la comunicación (E-business), ha des-arrollado el nuevo concepto ERP (EnterpriseResource Planning), como un nuevo software quese puede adaptar a las necesidades especificasde cada empresa, a través de un sistema de pa-rametrización, compuesto por un conjunto de mó-dulos funcionales, que permite alcanzar un altogrado de integración y de comunicación de losdatos e información que utilizan todos los agentesinternos y externos de la empresa, a través de laintroducción de los datos una sola vez.

La aplicación conjunta de las infraestructuras tec-nológicas de un ERP y la capacidad de comunica-ción que aporta internet, da la posibilidad dereconstruir el sistema de gestión ordinario y estra-tégico de la empresa. Ya que el ERP puede ela-borar continuamente y comunicar a través de laIntranet o Extranet la información financiera nor-malizada que proponen las NIIF, pudiendo asi-mismo ofrecer la información para gestionar ycontrolar las operaciones empresariales y tambiénpara la toma de decisiones necesarias para man-tener o incrementar la capacidad competitiva.

A través del sistema de información integrada ERPse desarrolla más fácilmente el CRM (CustomerRelationship Management), que puede ser com-plementado con los Call Center de atención alcliente y los portales de la empresa. Siendo fácil-mente integrable la información de la empresa conla de los proveedores, a través de la creación denuevas cadenas de suministros, utilizando el pro-grama SCM (Supply Chain Management) al objetode conseguir reducir al máximo los costes de lasmaterias primas y su logística.

Los directivos y empleados tendrán acceso a lainformación y podrán integrarse fácilmente enequipos de trabajo de la misma empresa o deotras, para tratar de facilitar la realización de ta-reas comunes a través del Groupware. El Group-ware es un nuevo instrumento de gestiónempresarial, que une a través de las tecnologíasde la información y comunicación, a los grupos detrabajo, para colaborar y coordinar las tareas en-comendadas, para que se realicen de la formamás eficiente y a menor coste.

La contabilidad cuenta en sus desarrollos con lasbases conceptuales para la manipulación e inter-pretación de estos sistemas automatizados de in-formación aplicados a la empresa, ya que desdesu origen se configuró como el primer sistema deinformación empresarial, que operando con Basesde Datos clasificatorias, elaboraban informaciónsobre la evolución del patrimonio, personal o em-presarial.

Por una parte la partida doble constituye la basede la arquitectura del patrimonio, ya que sometetanto a los fondos propios aportados a la em-presa, como las siguientes transacciones econó-micas, a una clasificación dual, que representanuna generalización conceptual de la clasificaciónbidimensional que se aplica a toda transaccióneconómica, captada desde dos flujos de signocontrario (financiación-inversión) y que por agre-gación se traslada a los cambios cuantitativos ycualitativos que se producen en el patrimonio em-presarial.

Esta propiedad bidimensional, que establece unadoble clasificación, tiene, en opinión del ProfesorIjiri20 una fundamentación profunda, consistenteen su naturaleza causal. Así, expresa, “no puededecirse que hayamos explicado completamentelos fundamentos matemáticos, filosóficos y prác-ticos del sistema de partida doble. Por ejemplo,no está claro aún si hemos comprendido: 1) quehay dos tipos de partida doble a los cuales podrí-amos denominar partida doble clasificativa y par-tida doble causal, 2) que la partida dobleclasificativa puede conducirnos a una partida múl-tiple mediante la incorporación de más de dos cla-sificaciones, 3) que la causalidad entre unincremento y un decremento de activos es lo que

20 Ijiri Y. The Fundations of Accounting Measuremen. Ed. Prentice Hall Inc. Pág. 102 New Jersey.- U.S.A. - 1967




hace doble la partida doble y 4) que la significa-ción real del sistema de partida doble consiste noen la belleza del propio sistema, sino en su im-pacto en nuestro pensamiento al forzarnos a bus-car la cadena causal entre el cambio de losactivos, por consiguiente, el elemento esencial enla partida doble es la relación causal entre un in-cremento y un decremento en los recursos pre-sentes y futuros de una entidad. Este puntoprecisa un mayor énfasis en la enseñanza de la con-tabilidad. Así, quizás sea mejor enseñar el sistemade partida doble no como un mecanismo de dobleclasificación, tal como habitualmente se hace (porejemplo, al emplear la ecuación activo = pasivo),sino como un sistema por el cual un incremento yun decremento en los recursos presentes y futurosde una entidad son ligados a través de una relacióncausal, es decir, describir el sistema de partida dobleno estadísticamente, sino dinámicamente”.

5.4. Como convencer a la dirección de la empresadel valor de la contabilidad de costes paramejorar la toma de decisiones de cortoy largo plazo (estrategias)

Cuando se habla de contabilidad, la inmensa mayo-ría de la gente da por entendido que nos referimos ala Contabilidad Financiera, por razones muy simples:

Porque suele ser de obligado cumplimiento. EnEspaña por el vigente Plan General de Contabili-dad 2007 y porque la Contabilidad Financiera le-gitima el derecho de propiedad de los accionistasy empresarios, dando garantía del cumplimientode los diversos contratos mercantiles, civiles, la-borales, etc., y calcula el valor del patrimonio y re-sultados expresándolos en las cuentas anuales.

La contabilidad financiera obtiene un cálculo rá-pido del resultado global, que se deduce de lacontabilización directa de las transacciones.

R = Ingresos periodo - Gastos periodo + (Ef - Ei)

pero no analiza ni en que productos o servicios yclientes se gana o se pierde, pudiendo encubrirgraves deficiencias de gestión. Por ejemplo, pue-den existir gamas de productos altamente renta-bles y conjunto de productos y clientes conpérdidas.

De todas formas, no debemos hacernos ilusiones,la mayoría de los humanos mientras van acepta-blemente bien no desean enterarse de aquellosfallos que les lleven a grandes trabajos para solu-cionarlos, aparte de que la información de la ren-tabilidad sobre clientes y productos, representauna fuente de poder en la empresa, cuya manipu-lación genera lucha de interés entre los directivos.

Otro aspecto importante es la interpretación de lainformación que revela el mercado de los preciosde los productos y servicios, ya que estos tienenuna gran oscilación vía descuentos entre los pre-cios de los clientes grandes y pequeños. Tambiéntiene suma importancia el poder de mercado dela empresa o el grado de competencia que exista,y otra cuestión relevante es la adecuación de lacurva de coste de cada empresa a la curva decostes del mercado, ya que la diferente cadena devalor o combinación de los recursos productivoshace que por la técnica o especialización, seanmás rentables, para cada empresa en concreto,una gama y calidad de productos que otra.

En general los precios en el mercado se forman através del libre juego de la oferta y la demanda, ysi existen situaciones cercanas a la competenciaperfecta será eficiente la asignación económicade recursos entre compradores y vendedores y lacurva de oferta de mercado se acercará a la curvadel coste marginal de producción, debiendo cadaempresa precio-aceptante adaptar sus costespara encontrar su situación de equilibrio de cortoy largo plazo.

Con el nuevo modelo TD ABC DECISOR21 los empre-sarios y directivos pueden implementar un software,compatible con su actual configuración informática(ERP) que les dará información precisa sobre:

• La rentabilidad de sus productos y de sus clientes.

• Elección de alternativas de benchmarking sobrelas acciones de mejora continua para igualar laspracticas más avanzadas.

• Métodos alternativos de fijación de precios.

• Métodos de reducción de costes, e implantacióndel target costing.

21 Estudios de Decisiones de Empresa, S.A. Avda. Democracia, 7. Ofic. 609. 28031-Madrid TD ABC DECISOR.




• Aceptar o rechazar pedidos a su precio corres-pondiente.

• Fabricar con medios propios todo o parte de loscomponentes y servicios necesarios, o comprar-los y contratarlos fuera.

• Incrementar el volumen de producción o reducirel precio de venta.

• Elegir los productos a fabricar y a abandonar enfunción de los factores limitativos.

• Aplicar estrategias competitivas sobre costes,precios y publicidad.

• Decidir ampliar o reducir la capacidad de fabri-cación, de admisión o despido de empleados.

• Decidir inversiones para mejorar la productividady el coste de los productos.

• Decidir sobre el mantenimiento de la eficiencia,la minimización de costes y la maximización de laproducción y de los ingresos.

• Decidir sobre la inversión y la financiación óp-tima del crecimiento y el desarrollo, o sobre des-inversión y el coste de la adaptación.

• Tomar decisiones tácticas y estratégicas sobreel presente y futuro global de la empresa.

• Establecer a través de los presupuestos ycostes estándar un modelo económico y efi-ciente del control de gestión de toda la activi-dad empresarial.

El valor para la gestión de la empresa de todasestas informaciones es tan grande, que es difícilcontemplar el caso de alguna empresa que nose convenza de su valía para reducir la incerti-dumbre a la hora de tomar buenas decisiones.



Estimados todos:

A pesar de la falta de encuentros en el presenteaño, hemos estado desarrollando intensas actividadesdesde la DECoM sobre las que quiero informarles.

1. El proyecto del Observatorio de la Cadena Lác-tea avanzó conforme a lo planificado y, a partir delesfuerzo de equipo encargado de las captura dedatos, ya contamos con resultados vinculados avariable críticas de la cadena.

2. Los mismos fueron presentados en reunionesmantenidas con importantes referentes del sector(tamberos e industriales) habiendo merecido unaalta valoración de todos y despertando muchísi-mas expectativas que el IAPUCo difunda informa-ción de esta naturaleza.

3. En los próximos días estará habilitada la nuevapágina WEB del IAPUCo, con un link para laDECoM, a través del cual se podrá acceder a lainformación publicable.

4. Se firmó un Convenio Marco entre el IAPUCo. yla FUNDACIÓN PARA LA PROMOCIÓN Y EL DES-ARROLLO DE LA CADENA LÁCTEA ARGENTINA(FundPEL) para la provisión de información estraté-gica surgida de nuestro observatorio.

5. Existen contactos con el Ministerio de AsuntosAgrarios de la Provincia de Buenos Aires y con laSubsecretaría de Lechería del Ministerio de Agri-cultura de la Nación para similares objetivos, losque habilitaría la posibilidad de abordar nuevosproyectos DECoM.

6. No hubo avances significativos con relación alproyecto para el estudio de los costos de la pro-ducción tabacalera en las provincias del NOA ydel NEA, aunque el convenio marco está consen-suado y estamos a la espera de que nos comuni-quen la oportunidad de su firma.

7. El cluster del salame de Tandil solicito elenvío de información sobre las actividadesde la DECoM para evaluar la posibilidad derealizar trabajos conjuntos. Se les ofreciórealizar un encuentro para analizar la posi-bilidad.

Finalmente estamos pensando en organizar unencuentro DECoM para el mes de julio, aprove-chando que en las vacaciones de invierno lagente del interior suele viajar a Buenos Aires. Laidea es dividir la jornada en dos partes: un seg-mento “abierto” para todos los socios del IA-PUCo. para presentar los avances y otro“cerrado” para del “grupo DECoM”, para pro-gramar las futuras actividades y conformar losgrupos de trabajo correspondientes. La fechatentativa es el MIÉRCOLES 18 de JULIO, peroantes de hacer la comunicación general a lossocios, me gustaría evaluar las posibilidades dela gente del “grupo DECoM”. Espero comenta-rios al respecto.

Les mando un cordial saludo.

Enrique CartierDirector DECoM - IAPUCo.

Noticias de la DECoM

EL DIRECTOR DE LA DIRECCIÓN DE ESTUDIOS DE COSTOS MESOECONÓMICOS DEL IAPUCO, PROF. ENRIQUECARTIER NOS HA HECHO LLEGAR, A PEDIDO DE LA EDITORIAL, LOS ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE ESTAIMPORTANTE INICIATIVA ORIENTADA A CONSOLIDAR EL POSICIONAMIENTO DE NUESTRO INSTITUTO ENLA TEMÁTICA REFERIDA.

ESE MISMO MATERIAL PUEDE CONSULTARSE EN LA PÁGINA WEB DEL IAPUCO.



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