Rudolf Omstein *

1. Introdução. 2. Definições econceitos gerais. 3. Avaliação das

existências. 4. Demonstraçõesfinanceiras e a determinaçlo dorédi&o.5. A determinação do preçode venda pelo custeio direto. 6.Outros aspectos da aplicação do

custeio direto. 7. Conclusões.

R. Adm. Emp., Rio de Janeiro,

Aspectos atuais dométodo do custeio direto

Há mais de 10 anos foipublicado nesta revista umartigo de W. Schoeps sôbre ométodo de custeio direto, 1 emque o autor examina ascaracterlsticas dêste sistema decustos, salientando as vantagensdo método para o processo datomada de decisões emanifestando a expectativa deque o método encontre aplicaçãomais difundida, no sentido deum aprimoramento na gestãodas emprêsas. Naquela época, ométodo do custeio direto aindaconstitula novidade para muitoscontabilistas e administradoresde emprêsas do Pais; hoje umgrande número de decisõesempresariais estão sendotomadas, quaseautomàticamente, em têrmosde custeio direto, sem que aspessoas se confessem adeptosabsolutos do sistema.

Entretanto, a penetração totaldo nôvo método, esperada pelosseus proponentes, não serealizou ainda nestes últimos 10anos. Os empecilhos decaráter fiscal continuamexistindo no mundo inteiro e aresistência doutrinária, por

12(1) :7-21,

parte de muitos contadores daescola tradicional, opõe-se àadaptação da contabilidadeescriturai ao nôvo método. Nasrevistas especializadasamericanas e européias sãopublicados seguidamenteartigos que defendem os váriospontos de vista, examinandoaplicações e conseqüências dométodo. A controvérsiacontinua 2 mas, com o correr dotempo, toma-se claro que namedida em que os conceitosquantitativos da "contabilidadegerencial" (managementaccounting) são adotados navida empresarial, os métodos docusteio direto e da análisemarginal prevalecerão cada vezmais como instrumentosdecisórios.

* Professor da Faculdade deCiências EconOmicas da UniversidadeFederal do Rio Grande do Sul, POrtoAlegre.

1 Schoeps, Wolfgang. O método docusteio direto. Revista de Administraolode Emprlsas, 1 (2), 57.

• Para ter-se uma boa idéia dosargumentos a favor e contra, ver:Logan Jr. & George T., The directcosting controversy, ManallementAccountinll, NM, p, 14, set. 1968. Fess,Philip E., The variable (direct) costingconcept in perspectiva. ManagementAccountinll, NM, p. 6, abro 1969.

[an.zmar, 1972

Neste artigo pretende-seapresentar a situação atual dautilização do custeio direto nassuas áreas principais,redefinindo-se alguns conceitosque sofreram alterações eclarificações no decorrer dosanos, sem contudo entrardemasiadamente no campo dasargumentações teóricas.

2. DEFINIÇOES ECONCEITOSGERAIS

Define-se como "custo direto"todo o custo, diretamentemensurável em quantidade evalor, causado pela produçãoe/ou venda de um produto.(Esta definição tem um sentidolimitado pelo emprêgo do têrmo"produto"; veremos mais adianteque existe uma definiçãomais ampla do conceito).

O custo direto do produtocompõe-se conseqüentementeda matéria-prima, dos saláriosdiretos, do impôsto sôbrecirculação de mercadorias(lCM) a pagar, comissõespercentuais sôbre venda e maisalgumas parcelas, tôdas elasrigorosamente proporcionais aonúmero das unidadestransaclonadas do produto.

Verifica-se que êstes custosdiretos se agrupam em duascategorias: os da produção eos' custos (ou despesas) diretosda venda.

Surpreendentemente, o métododo "custeio direto" não serefere aos custos diretos. Paradefinir o custeio direto énecessário empregar um outroconceito, o do "custo variável",ou seja, aquêle custo quedepende do nível de atividadeda emprêsa. O custo variávelé composto de todo o custodireto e de mais algumasespécies de custos indiretoscomo, por exemplo, o consumode energia, de combustível,ferramentas, manutenção, etc.;todos são custos causados pelaprodução, porém não maismensuráveis diretamente emrelação ao produto.

8

R. W. Kates, recapitulando asexplicações fornecidas sôbreo custeio direto no ResearchReport da National AutomobileAssociation (NAA) referente aoassunto, opina que a definiçãomais simples envolve "todos oscustos que podem serdiretamente associados com aprodução, distribuição e asoperações do marketing doproduto" {tradução do autor). 3

o teorema básico do custeiodireto afirma que o custo dosprodutos se compõeexclusivamente do somatóriodos seus custos variáveis.

Os custos fixos, o segundogrande grupo dos custos, sãoconsiderados como custos deum período, ou seja, do tempopercorrido da existência daemprêsa, não devendo serapropriados ao produto.

Pelo exposto torna-se evidenteque seria mais correto falar dométodo do "custeio variável"em lugar do "custeio direto",mas o têrmo enganador persiste,especialmente na literaturanorte-americana. Os autoreseuropeus, tendo em vista que oconceito do custo variávelquando aplicado à unidade doproduto correspondepràticamente ao "customarginal" da teoria econômica,falam de preferência do"custeio marginal" (marginalcosting, Grenzkostenrechnung,comptabilité marginale etc.). .P. Occhipinti emprega o têrmo"cesto primo varlablle'v'enquanto que M. Moissonsubstitui a definição dos custosdiretos pelo têrmo "custosespecíficos". I)

Existem ainda outrasnomenclaturas que sàmentecontribuem para tornar aindamaior a confusão semântica.Para fins do presente estudo seráconservado o têrmo "custeiodireto" para caracterizar ométodo que aplica ao produto(ou serviço prestado) sàmente oscustos causados pelo mesmoproduto e diretamenteidentificáveis com êle. Trata-se,para usar uma conceituação

muito clara de G. Shillinglawde todos os custos que seriamevitados se o produto nãotivesse sido fabricado(avoidable costs). 6

Histàricamente, o método docusteio direto data oficialmentedo ano de 1936,quando foi pelaprimeira vez usado por J.Harris. A idéia de eliminar oscustos fixos do custo doproduto, na realidade, járemonta a épocas anteriores. 7

Em oposição ao método docusteio direto encontra-se ométodo clássico e tradicionaldo "custeio integral" (tambémcusto completo ou total), 8 peloqual todos os custos da emprêsasão apropriados ao produto. Oscustos fixos são imputados aoproduto mediante um dosmuitos métodos calculatórios dealocação ou rateio. ~justamente a arbitrariedadedêstes procedimentos daimputação, em conjugação como fato de que os custos fixosocorrem, na maioria das vêzes,Independentemente do produto,que sempre causou certaresistência· contra os rnétsdosdo custeio integral, assim comoprovocou dúvidas quanto àveracidade dos resultadoscalculatórios.

Convém mencionar, aqui, quea maioria dos autores que tratamdo assunto, especialmente osnorte-americanos, costumamconfrontar o "custeio direto"

3 Kates, R. W. Direct costing. ManagemenlAccounting, ICWA, p. 13, London, jan.1970.• Occhipinti, P. Direct costing unamoderna técnica dei rilevazione econtrollo dei costi aziendali. MiJano,Etas Kompass, p. 49 e sego

• Moisson, M. Pratique de I'établissemenldu prix du revient. Paris, Les ~ditionsd'Organisation, 1963.• 5hillinglaw, G. Cost accounting -analysis and control. Homewood, 111.Irwin, 1967. p. 58.7 Para uma breve hist6ria dodesenvolvimento da teoria, ver:Occhipinti, P. op, cito p. 62.• A terminologia em português ainda nãoestã bem definida. O. Koliver usa otêrmo "custeio global" para caracterizaro método tradicional em: ApontamentossGbre contabilidade de custos. POrtoAlegre, EditOra 5taff, 1968. p, 22, v. 1.Em inglês fala-se sempre de full cost,em alemão de VoJlkosten, em italianocosti complessivi, em francês coQtcomplêt, etc.

Revista de AdministTação de Emprêsas

com o "custeio por absorção".~ste procedimento não éperfeitamente correto, visto queo custeio por absorçãorepresenta somente uma dasmuitas formas do custeiointegral. No custeio por .absorção, que realmente é ométodo mais. difundido nosEstados Unidos, os custos fixosda produção são imputados aoproduto com base em umvolume de produçãopreestabelecido (volumenormal). Na maioria dasemprêsas brasileiras oprocedimento é diferente: oscustos fixos são apropriados embase da produção efetiva,mediante coeficientes desuplementos seletivos. Existemoutras formas do sistema docusteio integral, tendo todosêles como característicaessencial a inclusão de custosfixos. Resumindo a dicotomia,têm-se:

Custeio integral: inclusão decustos fixos no custo doproduto.

Custeio direto: exclusão decustos fixos no custo doproduto.

Na terminologia do custeiodireto, entende-se por"contribuição marginal" adiferença entre o custo doproduto e seu preço de venda.6casionalmente empregam-setêrmos diferentes como "rendamarginal", "contribuição decobertura", "margem decontribuição" ou simplesmente"contribuição" .

No custeio integral, o conceitoparalelo da diferença entrepreço e custo seria o rédito doproduto, ou seja, o lucro, nocaso normal de um réditopositivo.

O somatório das contribuiçõesmarginais de todos os produtosvendidos forma a "contribuiçãototal" da emprêsa, cujomontante deve ser suficientepara cobrir todos os custosfixos da emprêsa e ainda deixarum saldo para o lucro. Tôda afilosofia do custeio diretoresume-se na idéia de que não

Método do custeio direto

se deve tentar isolar oscustos fixos e os lucros dosprodutos individuais; ascontribuições fornecidas pelosdiversos produtos (ouatividades) fluem para umreservatório comum (acontribuição total}, do qual aemprêsa retira os custos fixostotais; o lucro restante é comum,não identificável com qualquerproduto ou segmento daemprêsa.

Esta maneira de raciocinar, queà primeira vista pode parecercomo nada mais do que umsimples expediente da técnicacontábil, conduz na realidade auma profunda; reorientação nopensamento empresarial; em vezde maximizar o rédito, asdecisões administrativas agoraprocuram maximizar acontribuição total. Comocritério decisório o sistema docusteio direto produz resultadosdiversos da sistemática anterior,porém, resultados maiscondizentes com os fatoseconômicos, dando maiorflexibilidade à administraçãoempresarial em face dasconstantes modificações daestrutura de custos e réditos.O custeio direto, quandoadotado como base do sistemade custos da emprêsa, exercesua influência em tôdas asáreas administrativas, querseja nos procedimentoscontábeis, na apuração deresultados, na política depreços, no planejamento daprodução, ou no orçamentoempresarial, etc.

Serão examinados, neste artigo,os reflexos do método em trêsáreas onde êles se fazem sentircom especial vigor e em tôrnodos quais ainda giram ascontrovérsias mais acesasentre os adeptos e osoponentes do método.

Trata-se dos seguintesproblemas:

a) Inventário: avaliação dasexistências de produtos.

b) Forma das demonstraçõesfinanceiras e determinação dorédito da emprêsa.

c) Polítlca de preços de vendae método calculatório.

Admite-se que existaminterligações entre os trêsproblemas citados e, sob oaspecto teórico, não deviam seranalisados separadamente.Todavia, para facilitar aformação de uma opiniãodefinitiva, julgamos melhorexaminá-los isoladamente. Naprática, muitas emprêsasusam o método do custeio diretopara uma ou outra finalidade,especialmente no campo datomada' de .decisões, semaplicá-lo de forma generalizadaem todos os seus registros dagestão.

3. AVALIAÇÃO DASEXIST~NCIAS

A respeito do problema dainclusão ou não dos custos fixosda produção no valor dos;produtos acabados ou em via deelaboração, as opiniões dosteóricos já não divergem tantoquanto ainda acontece nasoutras áreas. São poucos osautores que ainda se opõem aométodo do custeio direto quandoaplicado à avaliaçãoinventariaI; a maioria reconheceque a avaliação dos produtosmencionados à base de umvalor elevado, resultante daincorporação de parcelas decusto fixo, significa umaantecipação de lucros de umlado e, de outro, uma oneraçãoem dôbro, pelos mesmos custos,no período subseqüente aolevantamento inventariaI.

Sorter e Horngren afirmam que"qualquer custo é inventariadosomente sob a condição domesmo exercer um efeitoeconômico favorável sôbre oscustos futuros esperados ou asreceitas futuras" (tradução doautor). 9 W. Maennel declaramais categoricamente que "naavaliação é permitido incluirapenas aquêles custos, os quais,

• Sorter, G. & Horngren, Ch. Assetrecognltlon and economic attributes -the relevant costing approach. TheAccounting Review, p. 393, jul. 1962.

9

em virtude da existência dosestoques referidos serãoeconomizados na continuaçãodas atividades no períodofuturo" (tradução do autor). 10

Evidentemente, existem poucoscustos fixos que satisfaçamestas condições e que sãosujeitos ao desaparecimentoem conseqüência da presençade estoques de produtos.

Quando isto ocorrer, é sàmentea prazo muito longo.

A problemática da incorporaçãodos custos fixos de produção novalor do inventário e aconseqüente influência sôbre osresultados deixam-sedemonstrar por um exemplo emtêrmos muito simples.

Custos variáveis de produção:

Custos fixos da produção (depreciação):

(Não há outros custos).

Número de unidades do produto fabricado:

Venda dentro do período:

Preço de venda:

c-s 5.000,00

c-s 2.000,00

1.000 unidades

500 unidades

Cr$ 10,00por unidade

Consideramos uma emprêsa quedentro de um período (ano)apresenta os seguintes dados:

Obviamente, a emprêsa deveinventariar a quantidade de 500unidades não vendidas, no fimdo ano. Pelo método docusteio integral êste estoqueseria avaliado por Cr$ 7,00por unidade (7 mil dividido por

mil), e, pelo método do custeiodireto, excluindo a depreciação,por Cr$ 5,00 por unidade.~te estoque será, todo êle,vendido no período seguinte, noqual, para simplificar ademonstração, não haveráprodução. Observamos aformação do resultado pelos doismétodos (Ver quadro 1).

QUADRO 1

Custeio inteAralCusto variável da produçãoDepreciaçãoCusto total (1.000 unido X 7,00)Receita da venda (500 unido X 10,00)Aumento do estoque (500 unido X 7,00)Diminuição estoque (500 unido X 7,00)Ingresso totalResultado do período:(Ingresso menos custo)

Custeio diretoCusto variável da produçãoDepreciaçãoCusto total:Receita da venda (500 unido X 10,00)Aumento do estoque (500 unido X 5,00)Diminuição do estoque (idem)Ingresso total:Resultado do período:

ezn ca1. Ano 2. Ano

5.0002.000 2.0007.000 :l.ooo5.000 5.000

+3.500-3.500

8.500 1.500

+1.500 - 500(Lucro) (Prejuízo)

5.000:l.ooo :l.0007.000 :l.ooo5.000 5.000

+2.500-:l.500

7.500 :l.500+ 500 + 500

(Lucro) (Lucro)

o lucro total dos dois períodos,igual a Cr$ 1 mil, evidentemente,é idêntico nos dois casos, com adiferença de, no caso do custeio

10

direto, haver uma distribuiçãoem partes iguais sôbre os doisanos, enquanto que o custeiointegral gera um lucro

antecipado e artificial noprimeiro ano, compensado porprejuízo no segundo. Estasituação apresenta duasirregularidades: primeiro, fereo principio de que qualquerlucro deve ser geradoexclusivamente pelo ato devenda (princípio da realização);segundo, dá origem àsconhecidas inconveniênciasfinanceiras da antecipação delucros, quais sejam, umaumento no impôsto de renda,distribuição de dividendosfictícios, etc. Além disso, podedar motivo a decisões gerenciaiserrôneas, assunto que seráexaminado mais adiante.

o montante das possíveisdistorções na apuração dorédito da emprêsa, emconseqüência da inclusão decustos fixos de produção novalor dos produtos inventariados,depende da proporção entre aprodução vendida e a estocada(ou desestocada). O aspectomatemático da questão foiexaustivamente estudado porS. Hummel.11 O fenômeno podeser observado continuamente navida das emprêsas industriais.O que surpreende é o fato demuitos administradores não sedarem plenamente conta doefeito que as variações dosestoques, quando avaliados pelocusteio completo, exercemsôbre o comportamento dosresultados periódicos. Resideaqui um dos argumentos maisfortes em favor da adoção docusteio direto para fins deavaliação de produtos prontos esemi-acabados.

Outro problema, já antigo, quepode surgir em conexão com ainclusão dos custos fixos, aliásfartamente discutido naliteratura contábil, é o da

10 Maennel, W., Vollkostenrechnung mltgesonderten Fixkostenbeitraegen.Zeitschrift fuer Betriebswirtschaft.Wiesbadan, dez. 1967. p. 776.

u Hummel, S. Dia Auswirkungen vonLlIgerbestandsveraenderungen auf denPeriodenerfolg - Ein Vergleich derErfolgskonzeptionen vonVollkostenrechung und Direct Costing.Zeitschrift fuer betriebswirtschaftlicheForschung, Colonia fev. 1969. p. 155.

Revista de Administração de Emprêsas

influência do volume deprodução sôbre a parcela doscustos fixos apropriada nocusto unitário. Em caso de umadiminuição do volumeproduzido, o custo unitárioapurado em base dos custosatuais subirá e, paralelamente,sobe o valor do inventário. (Noexemplo do quadro 1, umaredução da produção pelametade faria aumentar a parcelada depreciação incorporada parao dôbro e o valor unitário,para fins da avaliação, cresceriapara Cr$ 9,00.)

o problema, porém, parece terhoje somente menor gravidade,visto que não existem maismuitos contadores queconsintam capitalizar destaforma os custos da capacidadeociosa. A maioria das emprêsas,quando incorpora os custosfixos, utiliza para esta finalidadecustos preestabelecidas(custos paramétricos) em basede padrões (standards) oufundamentados no volumenormal de produção ou em umorçamento flexível.

Mas, mesmo êstes métodos, emparticular o custeio porabsorção em base de umaprodução "normal", podemtransformar-se em causas denovas distorções perigosasespecialmente quando o volumede produção ultrapassasensivelmente o volumeprevisto. 12

Tôdas as complicações oriundasdo emprêgo do custeio integralpara o inventário são eliminadaspelo custeio direto, fato êstetàcitamente reconhecido, salvoraras exceções apenas. G. J.Staubus, por exemplo, insisteque, como a capacidade deproduzir resulta em custosfixos e como a existência deestoques pode influir noplanejamento da capacidade deprodução, os custos fixos devemformar parte natural do custodos inventários. 13 O argumentoparece de pouca validade jáque o planejamento dacapacidade exige decisões alongo prazo enquanto que asvariações dos estoques

Método do custeio direto

representam um fenômeno decurto prazo.

Resumindo o que foi expostonos parágrafos precedentes,chega-se à conclusão de que, emteoria, não existem motivoscontrários à introdução docusteio direto como método deavaliação. Entretanto, na prática,a situação é justamente aoposta. A oposição contra o usodo custeio direto para os finsindicados vem de duas direções.O mais importante obstáculo écausado, no mundo inteiro, pelasadministrações públicas doimpôsto de renda. Não podendoignorar o fato de que o custeiointegral fornece valôres maiselevados para as existências deprodutos prontos esemifabricados e que,conseqüentemente, o lucrotributável será mais elevado (oupelo menos antecipado), asautoridades fiscais, em quasetodos os pafses, levantambarreiras contra o sistema docusteio direto. Nos EstadosUnidos, hoje, o fisco pareceestar cedendo lentamente,permitindo o método sob certascondições, exigindoespecialmente "consistência"na aplicação de qualquermétodo contábll.> Realmente,na introdução do custeio direto,o maior impacto sôbre o réditoverifica-se no primeiro balançoescriturado, devido à reduçãodo valor das existências; umavez implantado o sistema nôvo,as diferenças comparativas entreinventários subseqüentes nãosão mais da mesma magnitude.No Brasil, a atitude dasautoridades da Receita Federalainda não está definida arespeito do assunto; aliás, deforma geral, encontram-sepoucas diretrizes firmesreferentes à avaliação deprodutos manufaturados. Paraevitar possfveis complicações,são poucas as firmas brasileirasque se arriscariam a proceder àavaliação de suas existências,sem pelo menos incluir umafração de custos fixos nocálculo do custo unitário.

A segunda fonte de oposiçãonasce da atitude negativa dos

contadores profissiona is,educados pela escola tradicional.Acostumados desde longostempos a transferir todos ossaldos das contas de despesasde produção para as contas defabricação, êles geralmenteresistem a urna sistemática quemanda debitar os saldos dascontas de custos fixosdiretamente a uma conta derédito. O problema ainda édificultado quando, comogeralmente ocorre nascontabilidades clássicas, nãoexiste separação no plano decontas entre custos fixos evariáveis. Esta atitudehesitante em aprovar umsistema de custos que difereessencialmente da contabilidadeclássica reflete-se naspublicações oficiais dasassociações profissionais decontadores, as quais, na melhordas hipóteses, assumem umaposição neutra em face doproblerna.w Somente naInglaterra, a Recomendação n.o22, do Institute of CharteredAccountants, afirma quaseinequivocamente que o custeiodireto fornece resultados maiscorretos relativos à avaliaçãode inventários e a determinaçãodo lucro, em quase todos oscasos. Não encontramosnenhuma definição deassociações profissionaisde outros pafses sôbreo assunto.

A. N. Davidson apela àsorganizações de contadores paratomarem uma posição definitivasôbre os méritos do custeiodireto "sem consideração daprática fiscal". 16 A NAA aludeà possibilidade de que as firmas

12 o assunto é demonstrado por G.Amerman, em: Faets about direct eostingfor profit determination. In: contemporaryInuas in Cost Accounting. H. Anton& P. Flrmin, Boston, 1966. p. 151.

1S Staubus, G. J. Direct. Relevant orAbsorption Costing. Institute of Businessand Economie Research, University ofCalifornia. Berkeley. 1963. p. 68.

l< Ver, por exemplo, Davidson, A. N.Acceptanee of direct costing. In:Managemant Accounting. NAA, NewYork, p. 35, mar. 1970.

ll5 Ver, por exemplo, NA(C)A RasaarchBulletin. n. 23 e n. 37; AICPA.Rasearch Bulletin; n. 43, etc. ,publicados nos EUA.

10 Davidson, A. N. op, cito p. 37.

11

se convençam das vantagens docusteio direto e executem umacontabilidade paralela, usandoo custeio integral para finsexternos e fiscais eocusteiodireto para os objetivosinternos e administrativos. 17

Sugestões similares tambémforam emanadas de organizaçõeseuropéias. A impraticabilidade ecomplexidade da condução dedois inventários simultâneosreduz a realização de taispossibilidades para casosespeciais, relativamente raros.

No Brasil, o assunto analisadoneste parágrafo adquire aindaum aspecto particular emconseqüência da dedutibilidadedo lucro tributável de umacerta importância para amanutenção do Capital deGiro Próprio (Decreto-lein,o 401). O custeio integralfornece valôres mais elevadospara o inventário e,conseqüentemente, para ocapital em giro, de maneira quea isenção fiscal, que éproporcional a êste último,também se torne maior do queocorreria no caso de custeiodireto. O tributo maior doprimeiro método é parcialmentecompensado pela deduçãomais alta. O montante exatodesta compensação dependenaturalmente do montanteabsoluto do rédito tributável.

4. DEMONSTRAÇõESFINANCEIRAS E ADETERMINAÇÃO DOR~DITO .

Como já foi mostrado noexemplo do quadro 1, a escolhado método de custeio influinumericamente na apuraçãodo rédito periódico. Devido ainclusão ou não de custos fixosno valor inventariado, ocorreuma transferência de lucros (ouprejuízos) de um períodocontábil para o seguinte. Masnão é êste o fenômeno queserá examinado neste item; oque se quer provar agora é que,para fins de contrôle e para atomada de decisões, o métododo custeio direto oferecevantagens distintas emconfronto com o custeio

12

integral, sem quei'stosignifiquenecessàriamente que osresultados finais, demonstradospelos dois métodos, sejamdiferentes.

Em relatórios de resultados,especialmente para o uso deadministradores de nível médio(por exemplo, chefes dedepartamentos fabris, mestres deprodução, etc.), a inclusão decustos fixos não é desejável. Oobjetivo dêsses relatórios é deapresentar dados que possamser usados como base paradecisões relativas aocomportamento dos custoscontroláveis, 18 ao nível dosupervisor recebedor dorelatório. A maioria dos custosfixos, ou seja, a depreciação doequipamento, o ordenado dopróprio supervisor, juros eoutros mais, são custosincontroláveis no referidonível, sendo conseqüências dedecisões tomadas em nívelhieràrquicamente superior.Nada se ganha, em demonstrar orédito líquido; o que se exige dodepartamento ou segmento daemprêsa é que a contribuiçãoseja maximizada dentro dovolume de produçãopreestabelecido. No mesmo nívelda administração média ainclusão de custos fixos nocusto unitário do produto,geralmente provoca somenteerros de interpretação. A relaçãoentre o custo e volume deprodução, ou seja, o impacto deuma ociosidade parcial, émuitas vêzes imperfeitamentecompreendido. Examinando êsteaspecto, W. Wright, autor quededicou vários estudos aosassuntos do custeio direto,conclui: "A apropriação àunidade do produto de custosindustriais, periódicos, nosmapas de custo, torna confusoo custeio de absorção para osadministradores (managers) donível operacional, porque êstescustos unitários são válidosapenas para o volume e acomposição da produçãoprevistos" {tradução do autor). 19

t::ste ponto de vista encontrahoje aceitação generalizada.Os demonstrativos e relatórios

de custo e resultados, em nívelsetorial, são quase sempredemonstrativos da contribuiçãoalcançada, pelo menos quandose trata de examinar um períodocurto, digamos de um mês atéum ano.

Para períodos mais longos, ainclusão de custos fixosfreqüentemente torna-serecomendável, porém asdemonstrações financeirasdêsse tipo geralmente não sedestinam ao contrôle de custosem nível operacional.

Os relatórios setoriais de umafábrica são em geral reunidos eresumidos num demonstrativopara o nível superior (porexemplo, destinado ao gerenteda fábrica) onde ascontribuições dos diversossetores são somadas e daliabatidos os custos do período(fixos) da fábrica. Neste tipo derelatório, a avaliação dosprodutos prontos (ouintermediários), fabricados pelosdiversos setores, procede-se porvalôres-padrão. O exemplo,quadro 2, ilustraesquemàticamente um relatóriodêsse tipo, de uma fábricaconsistindo de dois setores. Osupervisor de cada setor, nestecaso, receberia um relatórioindividual que termina com alinha "Contribuição Total",demonstrando maisminuciosamente a composiçãodos custos diretos e asvariâncias entre os custos reaise os orçados, de maneiraque fica bem esclarecido oafastamento entre a contribuiçãoreal e li orçada. Essa análiseultrapassa os limites dêsteartigo.

Outra forma do aproveitamentodo custeio direto no níveloperacional consiste em

11 Ver, por exemplo, Frye, D. Combinedcosting method: absorption and direct.Managemerat Accounting, NAA N. Y. p. 18.jan. 1971.

,. SObre "custos controlãveis" ver, porexemplo, Fremgen, J. M. Managerial costanalysis. Homewood, 111., Irwin, 1966. p. 28.

1. Wright, W. Direct standard costs fordecision marking and control. NewYork, McGraw·HiII, 1962. p. 184.

Revista de Administração de Emprêsas

expressar os dados relevantes(valor de vendas, contribuiçãoe custos do período) em funçãodos custos-padrão diretos. Aevolução mensal doscoeficientes obtidos éacompanhada sistemàticamentee interpretada para fins decontrôle administrativo. Estaidéia foi desenvolvida por H. C.ford 20 e fornece um excelenteinstrumento de contrôle.

Os comentários dêste item atéagora referiam-se ademonstrações de resultadosdestinados ao nível médio ouseccional da emprêsa. Asituação torna-se mais complexaquando se tratar dedemonstrações financeiras queenvolvem os custos e réditosda emprêsa inteira, destinadasao uso da administração

superior ou até servindo para apublicação de resultados.Para fins de informaçãogerencial e como base paradecisões neste nível, há poucasdúvidas de que o custeio diretonão somente fornece dadosmais aproveitáveis comotambém que êstes dados sãoos únicos relevantes. Ainfluência do método docusteio sôbre a apresentaçãodo rédito e a sua composiçãoé bem conhecida e foi objetode inúmeras publicações daliteratura especializada. W.Schoeps, no artigo inicialmentemencionado, apresenta umexemplo mostrando como omesmo lucro total aparece emdiferentes períodos devido àdiversidade dos métodos decusteio. 21

QUADRO 2

Relatório de custos de setores de produção

Produto A Produto B TotalOrçado Real Orçado Real Orçado Real

Matéria-prima p/unido Cr$ 3,00 3,00 6,50 6,00Mão-de-obra direta Cr$ 2,00 2,20 4,20 4,00Custos indiretos da fa-

bricação, variáveis Cr$ 1,20 1,30 3,30 3,00

Custo de produção va-riâvel, por unidade Cr$ 6,20 6,50 14,00 13,00

Valor-padrão, p/unido Cr$ 10,00 10,00 20,00 20,00Contrib, marginal Cr$ 3,80 3,50 6,00 7,00Contribuição, em % 38 35 30 35

Quantidade produzida(em unidades) 5.000 4.600 1.500 1.600

Contribuição total Cr$ 19.000 16.100 9.000 11.600 28.000 27.300Custos fixos das linhas

de produtos Cr$ 3.100 3.000 4.800 5.000 7.900 8.000

Resultado bruto Cr$ 15.900 13.100 4.200 6.200 20.100 19.300

Resultado da área de produção

Custos fixos da área de produção, não separáveis: 5.000 5.100

15.100 14.200

o assunto da aplicação docusteio direto é exaustivamentetratado por J. Sizer que examinaas várias conseqüências pararelatórios internos e externos. 22Todos os autores são unânimesem afirmar que as distorçõescausadas pelo custeio integralna análise de custos e réditosfazem com que os relatóriosredigidos em base do custeiodireto tornem-se preferíveis. Nocusteio integral, a relaçãocusto-volume-lucro fica

Método do custeio àireto

deformada em conseqüência daimputação e diluição dos custosfixos. A dificuldade na aceitaçãogeral do procedimento docusteio direto consiste em queos relatórios financeiros serefletem nas publicaçõesoficiais dos resultados, e opúblico e mormente os órgãosfiscalizadores privados(bancos, institutos de crédito)ou estatais, autoridadesfinanceiras, bôlsas etc.

mostram-se ainda céticos emaceitarem a nova interpretação.

Os quadros 3 e 4 ilustram umcaso real em que as diferençasresultam da aplicação dos doismétodos de custeio nodemonstrativo anual de umaemprêsa que fabrica trêslinhas de produtos. Noprimeiro caso, o do custeiointegral (quadro 3), seguindouma forma ainda muito emuso nas emprêsas do País, ocusto fixo da área ele produçãofoi apropriado, por um dosmétodos usuais de cálculo, aocusto dos produtos fabricadose vendidos (não houve alteraçãode inventário) enquanto queos custos fixos da áreaadministrativa foramapropriados às três linhas emproporção ao valor de vendas.Desta maneira, aparece umrédito relativamente baixo(5,4%) da linha A, enquanto queo rédito percentual das outraslinhas (duas) é mais de trêsvêzes superior. O retôrno sôbreo investimento, consideradocomo índice mais importante darentabilidade, é igualmentebaixo para os produtos dalinha A, em confronto com osoutros.

Recalculados os resultados emtêrmos do custeio direto(quadro 4), verifica-se que, aocontrário do que foi mostradoanteriormente, a linha A é amaior contribuinte para aformação do lucro da emprêsa.O custo dos produtos vendidoscompõem-se exclusivamente decustos variáveis nestaapresentação e todos os custosfixos são deduzidos dacontribuição total. Nada menosdo que 63% desta contribuiçãoé fornecida pela linha A, a qualse transforma, desta forma, emmaior produtora de lucro. Nocaso em epígrafe, a reformulaçãodo demonstrativo anual, emfunção da contribuição, teve

'" Ford, H. C. Ratias to standarddirect cost. Management Accounting, NAA,New York, p. 35, jsn, 1968.21 Schoeps, W. op. cito p. 63 e sego•• Slzer, J. An Insight into managementaccounting_ Harmondsworth, EnglandPenguin, 1969. p. 254 e sego

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QUADRO 3Exemplo de um relat6rio de custos e resultados usando custeio integral

Ano 1970Em Cr$ 1.000

Linha A Linha B Linha C TotalCr$ % Cr$ % Cr$ % Cr$ %

Faturamento (sem IPI) 8.250 100,0 2.530 100,0 690 100,0 11.470 100,0(-) Despesas diretas Vendas l.850 22,S 530 21,0 140 20,3 2.520 22,0

Receita liquida 6.400 77,S 2.000 79,0 550 79,7 8.950 78,0(-) Custo Prod. Venda., integral 4.740 57,4 l.160 45,8 300 43,S 6.200 54,0(-) Custo Administração e Di.-

tribuição l.210 14,7 370 14,7 100 14,7 l.680 14,7

R6dito operacional 450 5,4 470 18,5 150 18,5 l.070 9,3Capital investido 3.000 900 400 4.300RetOrno s/investimento 15,0 52,0 38,0 25,0

QUADRO 4Exemplo de um relat6rio de custos e resultados usando custeio direto

Ano 1970Em Cr$ 1.000

Linha A Linha B Linha C TotalCr$ % Cr$ % Cr$ % Cr$ %

Faturamento (s/IPI) 8.250 100,0 2.530 100,0 690 100,0 11.470 100,0(-) Despesas diretas Venda. r.sso 22,5 530 21,0 140 20,3 2.520 22,0

Receita liquida 6.400 77,5 2.000 79,0 550 79,7 8.950 78,0(-) Custo dos produtos Vendidos 4.300 52,0 l.050 41,S 250 36,2 5.600 48,8

(Custo Variãvel)

Contribuição 2.100 25,S 950 37,5 300 43,S 3.350 29,2

Menos: Custol lixol Administração: 1.000Fabricação: 600Distribuição: 440 2.280 19,9Financeiro.: 240 -- --

R6dito operacional: -- l.070 9.3

Contribuição a!investimento 70%

I106% I 75%Participação na contribuição

total: 63% 28% 9%

influência decisiva na poHticade investimento da emprêsa.

Um aspecto similar do custeiodireto refere-se à decisãorelativa ao problema dadescontinuação de um segmento(linha de produtos, área devendas, etc.) da emprêsaindustrial, o qual,aparentemente, em base doscálculos convencionais, estáapresentando prejuízo.Substituindo o critério do lucropelo da contribuição marginal,torna-se óbvio que o produto ousegmento crítico deve continuarenquanto essa contribuição fôrpositiva, independentemente dolucro calculatório. Estaafirmação é válida, pelo menos,enquanto a emprêsa nãoencontrar outra atividade maisrendosa para suplantar a debaixa rentabilidade. Osprincípios básicos dêsse critériodecisório foram expostos por

14

Ivan Pinto Dias, em artigopublicado nesta revista. 23 J.Patterson explica como ocritério pode ser aplicado, emum caso prático, parareorientar as decisões de umaemprêsa afetando arentabilidade de linhas deprodutos e de territórios domercado. 24 Em decisões dêssetipo, o critério da contribuiçãomarginal é hojeuniversalmente aceito.

A técnica do custeio diretotambém se aplica comvantagem em todos os casos emque se torna necessáriodeterminar a maior lucratividadedo emprêgo de um fator escassode produção. Como fatorescasso entende-se, porexemplo, tempo limitado defuncionamento de uma máquina,capacidade restrita deequipamentos (indústriaquímica), falta de mão-de-obra

especializada, falta de capitalpara giro ou qualquer outro fatorde estrangulamento. Em todosêstes casos, a decisão relativaao melhor aproveitamento dofator escasso será tomada emfunção da contribuição marginalpor unidade do fator. Não é orédito total (ou o custo total)que constitui o critério relevante,já que os custos fixosrespectivos não devem entrarem cogitação. 25 Esta maneirade raciocinar nas situaçõesdescritas não encontra hojeoposição.

A idéia de maximizar acontribuição de todos osfatôres da produção, escassosou não, significa uma extensãodo princípio para todo oplanejamento da produção evendas e foi exposta por H.Boehm & F. Wille, mas, apesarde surtir grande interêsse entreos teóricos, a aplicação naprática dessa idéia ainda nãose realizou em maior escala. 26

Considerando que, em nossomeio, o capital representageralmente um dos fatôres demaior grau de escassez,provàvelmente seriainteressante substituir, nasanálises financeiras, o índice de)"Retôrno sôbre o Investimento"(computado como quociente:lucro/investimento) peloquociente: "contribuiçãomarginal/ investimento", parafins de decisões sôbre aotimização do emprêgo defundos.

Finalmente, nas análises decustos e resultados, executadas.por métodos quantitativos, oscustos fixos são quase sempre

•• Dias, Ivan Pinto. Algumas observaçõessObre a margem de contribuição. Revista.de Administraçlo da Emprêsas, (24):90 e sego 1967.

lO Patterson, J. R. Decision makingapplications of direct costing informatlon •.Management Accounting, NAA, NewYork, p. 11, jan. 1968.

•• Ver, por exemplo, Smith, C. & Wille,A. The application of marginal costing.Management Accounting, ICWA, London,p. 170, abro 1969.

•• Boehm, H. & Wille, F.Deckungsbeitragsrechnung undDptimierung. Munich, Verl. ModerneIndustrie, 1967.

Revista de Administração de Emprês(L8:

considerados como irrelevantes.A técnica da programaçãomatemática, quando empregadanesta área, operaexclusivamente com os dadosdo custeio direto, 27 o mesmoacontecendo na sistemática doPERT/Custo, o qualnormalmente abandona oscustos fixos antes de indicar asolução.

Um desenvolvimento maisrecente na aplicação do custeiodireto em demonstrações doresultado financeiro foiintroduzido por K. Agthe, 28 econsiste na apropriaçãogradativa de custos fixos"separáveis" aos custos delinhas de produtos, grupos delinhas, segmentos, divisões daemprêsa e assim por diante, emescala ascendente atépermanecer um resto de custosfixos gerais, indivisíveis, daemprêsa inteira. Em cada

degrau da escala determina-sesua contribuição para acobertura dos custos dosegmento superior. O quadro 5mostra o procedimento emforma esquemática.

Os proponentes dêste sistemaconsideram que determinadoscustos que são fixos para umnível inferior da hierarquiaadquirem certa variabilidadequando vistos pelo nívelsuperior. Realmente, muitoscustos fixos tornam-sevariáveis no sentido de ficarem"evitáveis" no momento em queo setor inteiro da emprêsadeixa de funcionar. ~steargumento, embora làgicamentecorreto, é difícil de sercomprovado na práticaempresarial. Entretanto, ométodo está encontrandocrescente aplicação na análisedo custo de distribuição.

QUADRO 5

Apropriaçllo gradativa de custos fixos

(Em unidades monetérias) Produto Produto Produto ProdutoW X Y Z

Faturamento liquido 250 150 110 300(-) Custo do. produtos vendidos (variáveis) 120 80 60 130

Contribuição marginal (1) 130 70 50 170(-) Custo. fixo. separáveis (das linhas) 30 20 10 40

Contribuição (II) 100 50 40 130---- ---150 170(-) Custos fixos separáveis (das âreas) 45 55

Contribuição (III) 105 115220

(-) Custos fixos da empresa 95Rédito da empresa: 125

Um grupo de especialistas, quegeralmente encara o sistemado custeio direto em grandesrestrições, são os analistas domercado de capitais.Acostumados como são aanalisar os demonstrativosfinanceiros das emprêsas emtêrmos dos conhecidos índicesde lucratividade, ou de liquidez,etc., duvidam êles que êstesíndices, quando calculados combase em relatórios de custeiodireto, mostrarão o mesmocomportamento de antes. Estaopinião parece válida quando secotejam os índices de várias

Método do custeio direto

emprêsas, das quais uma parteopera no sistema convencionalde custos enquanto a outraemprega o sistema nôvo.

No momento porém em quetôdas elas fizessem uso docusteio direto, a sua posiçãorelativa no ranking, formadopelos índices geralmente usados,não diferiria significativamentedo ranking que seria obtidopartindo da forma tradicionaldos demonstrativosfinanceiros. Um estudointeressante que comprovaesta afirmação foi recentemente

publicado por D. Sharp, 29usando um modêlo de simulaçãoenvolvendo 25 emprêsas doramo da indústria química. Dequalquer forma, a maior oumenor facilidade deinterpretação dasdemonstrações de resultadospor parte dos analistas deinvestimentos não devia serem si argumento decisivo paraa adoção de um sistemadeterminado deapresentação dos custos.

Tendo em vista as consideraçõesdesenvolvidas, não é muitosurpreendente que grandenúmero de companhias sirva-sedos princípios do custeiodireto ao menos para seusrelatórios internos, devotadosa fornecerem informações paraa administração e suasdecisões. J. Sizer afirmacategàricamente que "o custeiomarginal é a técnica mais útilpara a tomada de decisões nasemprêsas de produção"(tradução do autor). 30Acreditamos que a maioria dosadministradores modernos já seconvenceram dêste fato eexigem que as informaçõesfinanceiras sôbre resultadossejam apresentadas em têrmosdo custeio direto. Quanto aosteóricos, que tratam do valorinformativo de demonstraçõesfinanceiras para o processo datomada de decisões, já há maistempo que dão preferênciaabsoluta ao sistema do custeiodireto, como já afirmou L.Doyle no ano de 1954.31

OI Uma boa exposição de metOdologia daprogramação linear aplicada em conjuntocom as diversas técnicas do custeiodireto encontra-se em: Moews D.Zur Aussagefaehigkeit neuerKostenrechnunvsverfahren. Berlin, Dunker& Humbolt, 1969, p. 103 e sego

•• Agthe, K. Stufenweise Fixkostendeckungin System des Direct Costing.Zeitschrift fuer Betriebwirtschaft.Wiesbaden, set. 1959. p. 404.

•• Sharp, D. The effect of direct costingon the relative size of financiairatios. Management Accounting, NAA,New York, p, 14, novo 1970.

00 Sizer, J. op. cito p. 273.

S1 Doyle, L. In: NA(C}A Bulletin, NewYork, p. 1.582, agô, 1954.

15

5. A DETERMINAÇÃO DOPREÇO DE VENDA PELOCUSTEIO DIRETO

Em nenhuma área a polêmica arespeito do método do custeiodireto é tão acirrada como naproblemática da formação, pelaemprêsa, dos preços de vendade seus produtos. Estadiscussão, aliás, faz parte deuma divergência mais ampla arespeito da questão, entreeconomistas e contadores, comomuito bem demonstraram W. T.Baxter & A. R. Oxenfeldt emum artigo, hoje muitodifundido. 32 Os economistasafirmam, nas teorias clássicasda formação de preços, queêstes são conseqüências dainteração entre custos, demandae outros fatôres do mercado eque a firma, tentando maximizaro rédito, pode achar acombinação do preço e do nívelde vendas que melhorconsegue êste objetivo.

Os contadores, por sua vez,coletam, manipulam e analisamos custos da emprêsa, e,adicionando o lucro, chegamaos preços por métodosrotineiros de cálculo.

Para usar a teoria doseconomistas, a emprêsanecessitaria ter conhecimentosamplos sôbre a funçãodemanda-preços, o que narealidade quase nunca ocorre,de maneira que estainterpretação não resolve aquestão. 33 A concepção doscontadores, por outro lado, docálculo do preço em dadosestritamente internos daemprêsa presume que estapossui liberdade de fixar ospreços de seus produtos a seucritério. Esta liberdade, naprática, também não existe, jáque ela está severamentelimitada pelas condições domercado. Neste ponto, oseconomistas têm um argumentoválido.

O método do custeio direto temcomo característica particulara capacidade de conciliar osdois pontos de vista, usando deum lado os dados de custocomo base da determinação de

1.6

preços, mas permitindobastante flexibilidade nafixação do preço definitivo paraatender aos fatôres do mercado.Em vez de procurar maximizaro rédito, ou fixar uma margemrfglda de lucro, o apreçamentopelo custeio direto procuraobter um rédito satisfatório. Adificuldade da aplicação doprincípio reside justamente nadefinição prévia do que constituirédito satisfatório, seja êstedefinido como um retôrnosôbre o investimento,preestabelecido, ou em têrmosde expansão da emprêsa, etc.Examinaremos êste aspecto maisadiante; por ora procuraremosesclarecer as diferenças básicasna determinação do preço pelosdois sistemas de custeio.

O procedimento pelo custeiototal é suficientementeconhecido: começa-se com ocálculo do custo de produção doartigo e, adicionando asrespectivas parcelas do custoadministrativo e do custo dedistribuição, obtém-se, comosomatório, o custo total(integral) do produto. A êste éagregado uma margem de lucropara obter o preço de venda. Emtôdas as parcelas de customencionadas, de produçãe,administração e distribuição,encontramos custos diretos eindiretos e, nestes últimos tantoos fixos como os variáveis, demaneira que, pelo menos emteoria, todos os custos daemprêsa foram apropriadosao produto. O lucro calculadodeve ser interpretado comolucro líquido da venda doartigo.

Procedendo pelo custeio diretosomam-se: os custos variáveisda produção e os custosvariáveis da distribuição,obtendo-se como resultado o .

•• Baxter, W. & Oxenfeldt, A. R. Costingand pricing: the cost accountant versusthe economist. Studies in costanalysis. D. Solomons, London, Sweet& .Maxwell, 1968, p. 293.

OI Anthony, R. & Hekimian. Operationscost control. Homewood, 111., Irwin, 1967.p 131. Afirmam êstes autores a respeito:". .• os complexos diagramas e equaçõesconstruidos pelos economistas nãopodem ser usados para solucionar osproblemas do preço do mundo real .•. "(tradução do autor).

RevÚlta de AãminÚltração ele Emprêsa3

custo direto dó produto. A êste·adiciona-se a margem decontribuição para chegar aopreço de venda. No custodireto, que na realidade é umcusto parcial, nenhum custo fixoestá representado.

Resumindo: .

Custeio integral: Custo total ++ lucro = preçoCusteio direto: Custo variável ++ contribuição = preço(Ver exemplo do quadro 6).

QUADRO 6

Cálculo do custo e do preço de uzn produto industrial

a) Custeio integral:Matêria-prima: 10 kg a Cr$ 4,00/kg Cr$ 40,00Mão-de-obra direta (Incl, encargos): 18 horas a Cr$ 2,00/h 36,00Custos indiretos da fabricação: Cr$ 3,00 por hora aplicada (fixos evariáveis) 54,00

Sozna: Custo de produção (CP)(para avaliação inventariaI)

Custo administrativo (20% do CP)(indireto, fixo)

Custo da distribuição (10% do CP)(indireto, fixo)

Custos diretos da venda (25% do preço)(ICM = 17%, Comissões = 5%, Desconto = 3%)

Sozna: Custo total (limite inferior do preço)

Margem de lucro: (15% do preço, preestabelecida)

Preço de venda

Cr$ 120,00

24,00

12,00

65,00

Cr$ 221,00

39,00

Cr$ 260,00

b) Custeio direto:Matêria-prima: 10 kg a Cr$ 4,00/kgMão-de obra direta: 18 horas a Cr$ 2,00/hCustos indiretos da fabricação: Cr$ 1,00/hora aplicada, (variâveis)

Sozna: Custo de produção (direto)(para avaliação inventariaI)

Custos diretos da venda: (25% do preço)

Soma: Custo direto do produto(limite inferior do preço)

Margem de contribuição:

Preço de venda:

c-s 40,0036,00

Cr$ 18,00

Cr$ 94,00

65,00

Cr$ 159,00

101,00

Cr$ 260,00

Ambos os procedimentos daformação do preço possuemdificuldades inerentes para asquais aparentemente não foramencontradas soluçõescompletamente satisfatórias.Parece, porém, que asdificuldades, no caso docusteio direto são tecnicamentemais suscetíveis de uma soluçãoobjetiva que no outro caso.

As dúvidas relacionadas com ocusteio integral nascem de duasdireções: primeiro, aapropriação dos custos fixos aoproduto é feita mediantecoeficientes de rateio ou chavessimilares, de caráter altamentearbitrário, cujos valôresdependem do método de cálculoescolhido. Desta forma, o custototal acima é resultado de um

Método do custeio direto

processo inseguro, maldefinido 34 e, em conseqüência,não é merecedor de muitaconfiança. t::ste aspecto foiventilado na literatura técnicaaté o ponto de saturação, commuitos autores procurandoestabelecer critérios deapropriação para os custos fixospor êles considerados superioresaos demais. Não pretendemosaqui entrar no mérito daquestão; resta apenas aconstatação de que osprogressos realizados nestesentido são diminutos. Osegundo fator que causatranstornos é o fato de quealterações no nível da atividaderefletem-se nas parcelas docusto fixo apropriado, econseqüentemente, no preçocalculado. Porém, dêste último,

por sua vez, depende o nívelde vendas, de forma que arelação custo-preço entra emraciocínio circular. 35

A dificuldade particular naaplicação do custeio direto paraa determinação do preço estáligada ao seguinte problema:nos dois sistemas de custeio opreço é obtido por adição deum complemento ao custo; dolucro no custeio integral e dacontribuição no custeio direto.Em ambos os casos surge apergunta: qual deve ser a taxadêste complemento? A respostatorna-se mais fácil no caso dolucro. Existem praxestradicionais em vários ramosindustriais ou simplesmentehábitos de longos anos queestipulam determinadaspercentagens para a margem delucro, por exemplo 10, 15 ou20% e estas taxas estão sendoaplicadas sem maioresponderações.Há, naturalmente muitas firmasque planejam êste lucro maiscuidadosamente, mas, em todocaso, o risco de errar na escolhada taxa adicional de lucro nãoé tão grande; na pior dashipóteses deixa-se de ganharum rédito positivo. A situaçãoé bem diferente no custeiodireto. A margem de contribuiçãodeve ser bastante elevada paracobrir todos os custos fixos eainda fornecer um réditopositivo. Neste caso é óbvio queum êrro substancial podeprovocar conseqüências maisgraves. Uma margem decontribuição muito baixa podeprovocar não somente aausência de qualquer lucrocomo também o aparecimentode um prejuízo considerável emvirtude da eventualinsuficiência da contribuiçãopara cobrir os custos fixos.Enfocado sob êste aspecto, osistema do custeio diretoapresenta-se como de índolemuito mais especulativa emcomparação ao custeio

•• Para uma demonstração simplesdêste fato, ver, por exemplo, Hansen, P.Contabilidad interna de la industria.Madrid, AgUilar, 1957. p. 294 e sego•• Ver também Shilliglaw, G. op. citop. 686.

17

integral. 36i::ste argumento nãodeve ser menosprezado; na mãode um administrador decompetência limitada aformação do preço pelo custeiodireto é capaz de pôr em perigoa estabilidade empresarial. Aamplitude da margem decontribuição é muito maior quea do lucro; margens de 30% a40% não são raras.Inversamente o chamado"Limite Inferior do Preço",constituído no primeiro casopelo custo total do produto, émais alto do que no segundocaso onde êle é constituído pelocusto direto do produto, fatoêste que confere ao custeiointegral mais segurança contrapreços calculados tão baixosque dão prejuízos.

Para garantir-se contra o usoem escala maior de margensinsuficientes de contribuiçãoexiste, entretanto, umprocedimento que elimina osriscos especulativos. Trata-se doplanejamento ou orçamentocompleto do rédito.37 Nasemprêsas conduzidas pormétodos modernos, êsteplanejamento sempre éencontrado, independentementedo método de custeio utilizado,fazendo, parte da sistemática doplanejamento ou orçamentogeral. Partindo de um dadobásico, como por exemplo, docapital médio investido duranteo período projetado e o retôrnoesperado sôbre êsse capital,estipula-se um montante totalda contribuição a ser alcançada.O próximo passo é a distribuiçãodêsse total sôbre os diversosprodutos, empregando-segeralmente taxas diferentes, deacôrdo com as possibilidadesdos produtos ou das linhas nomercado. ~ perfeitamenteadmissível que algum produtoseja calculado com umamargem de contribuiçãorelativamente muito baixaem confronto com outros;o essencial é que ficagarantida a contribuição totalda firma. Esta possibilidade dediferenciação das margensempresta ao sistema do custeiodireto uma flexibilidade muitomaior na formação de preços

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e constitui uma das suasvantagens mais importantes. I.Gergely denomina essas taxasdiferenciadas de "contribuiçõesespecíficas de cobertura" edemonstra sua aplicação nocálculo na indústria demáquinas. 38

Comparando as dificuldadesda aplicação do custeio diretopara a determinação do preçocom a arbitrariedade introduzidapelo custeio integral, conclui-seque as primeiras sãovencíveis enquanto que a últimanão pode ser eliminada;conseqüentemente, dever-se-iaoptar pelo sistema de custeiodireito para a finalidade aquicitada. Porém, muitosteóricos e ainda maior númerode práticos na administraçãoempresarial, especialmente oscontadores tradicionais, aindarepelem o sistema do custeiodireto para a determinação dopreço, alegando que tal sistemanão oferece bastante segurança,ou então, sustentando a opiniãode que o conhecimento dalucratividade, ou seja, damargem de lucro líquido dosprodutos é essencial.Herson & Hertz, apósanalisar cuidadosamente oassunto, chegam a conclusão deque "uma política de preçosbaseada no custeio direto não érealística porque deixa deestabelecer uma margem delucro mínima que pode serusada pela administração a fimde comparar a lucratividaderelativa dos produtos ... "(tradução do autor}.39 Estacitação espelha muito bem aatitude clássica. A concepçãomoderna refuta a lucratividaderelativa na produção múltipla,como uma ficção resultante deum artifício aritmético que é aimputação calculatória doscustos fixos.

Outra corrente que tambémapóia o preço formado pelocusteio total é a dos adeptosda idéia de um "preço justo",ou seja, do preço formadomediante uma taxa de lucrorazoável e limitada, socialmentejustificável, que protege ocomprador contra a "exploração"

pelo vendedor ou produtor.Esta idéia, que aliás nãopertence mais ao campo daanálise econômica, não possuifundamento prático. C. Gillespie,adotando esta argumentação,qualifica o preço justo comouma "noção medieval". 40

Contudo, ela persiste nopensamento de váriosorganismos governamentais decontrôle de preços em muitospaíses que lutam contra ainflação e tentam proteger oconsumidor através da fixaçãode uma taxa limitada delucro a ser adicionada aochamado "custo genuíno".Para computar êsse custogenuíno montam-se esquemascomplicados de cálculo queestendem o conceito de custototal até o limite. Não seconhecem estudos publicadosque examinem o emprêgo docusteio direto para fins decontrôle de preços pelo estado,mas há poucas dúvidas de que,para o acompanhamento daevolução dos custos e para acomparação dos custos dediversos produtores e dediferentes épocas, êsses órgãostirariam melhor proveitoutilizando a técnica direta.

Quanto à aplicação prática docusteio direto para a formaçãode preços, é interessante notarque êle se encontra quaseuniversalmente aceito nocálculo do comércio varejista,em supermercados, grandesmagazines, etc. i::ste fato deuum grande impulso à difusãogeral do sistema, como foiobservado por Boehm & Wille.41Realmente, a técnica de calcular

•• Ver Herson, R. Hertz, R. Directcosting in prlnclng, a criticai reappraisal.In, Management Servlces, New York, (2):38, 1968.., Para um bom estudo dêste aspecto,ver: Mizouguchi, K. Dlrect costing undPreisbestimmung. In, Zeitschrift fuerbetriebs - wirtschaftliche Forscbung.Colonia, (2·3): 123, 1969.•• Gergely, I. DieDeckungsbeitragsrechnung aisGrundlage von Preis kalkulationen ImMaschinenbau. Kostenrechnungspraxis.Wiesbaden, (3), 101, 1966.

•• Herson, R. & Hertz, R. art. cito p. 42.•• Gillespie, C. Standard and directcosting. Englewood, N. J., Prentice Hall,1962. p. 654.4.1 Boehm, H. & Willie, F. Direct costing ysu relaci6n con la programaci6n de lagesti6n. Madrid, Sagitario, 1965, p. 89.

Revista de Administração de Emprêsas

os preços de vendas dos artigospartindo do custo de aquisição eacrescentando uma margembruta (gross margin ou mark-up)não é nada mais do que aaplicação dos princípios docusteio direto. A técnica ésuperior ao método antigo quedistribuía os custos operacionaisdas lojas sôbre os produtos,usando processos burocráticoscomplicados, no intuito deapurar o rédito líquido de venda.Em lojas departamentais oo custeio direto encontra umaoutra forma de utilização dedefinição mais ampla. Em lugarde produtos individuais, são ossetores mercadológicos dosdepartamentos (seções, linhas,etc.) que são considerados comoportadores de custo aos quaisse atribui as parcelasidentificáveis (separáveis)das despesas. Desta formaapura-se uma contribuição desegundo nível para cadadepartamento que permitejulgar a sua rentabilidade.Partindo de análises dêsse tipo,o conceito do custeio diretoexpandiu-se para a áreaindustrial. 42

o problema da determinação depreços naturalmente não élimitado aos diversos aspectosdo custeio e do método decálculo. Entram em jôgo muitosoutros fatôres econômicos ecalculatórios.w além de umaboa dose de elementosqualitativos como questões desortimento, ambição no mercadoe finalmente a intuiçãoempresarial. Querer limitar odilema da formação de preçosà mera alternativa entresistemas de custeio parece serum ângulo demasiadamenteestreito.

6. OUTROS ASPECTOSDAAPLICAÇÃO DO CUSTEIODIRETO

Além destas três áreasexaminadas, encontramosvárias outras áreas onde ocusteio direto é empregadocom crescente vantagem.

Entre elas, a primeira que deveser citada é a da programação

Método do custeio direto

da produção industrial econtrôle da execução dosprogramas. Muitos autores,especialmente na Alemanha,neste caso, ligam o contrôlepelo método do custo-padrãocom a planificação embase do custeio direto(Grenzplankosten).44 Estasistemática está encontrandocada vez mais receptividade nosoutros países industriais;indiscutivelmente acombinação mencionada forneceum excelente instrumento degestão das emprêsasindustriais 45 e efetivamente nãoexistem dúvidas a respeito deseus aspectos teóricos. Naprática encontramos certarelutância devido ao maiorgrau de complexidadeintroduzido. No Brasil, asituação inflacionária aindacria um certo ceticismo perantetôdas as técnicas contábeis queoperam com custos e preçosestandardizados.

Um problema, já antigo, que setorna mais acessível aotratamento pelo custeio direto éo do preço de transferência. 46

Sempre que ocorremtransferências de produtos ouserviços entre divisões de umacorporação ou entredepartamentos com maior graude autonomia da mesmaemprêsa, surgem discussõessôbre o preço a ser atribuído aêsses fornecimentos. ~ claroque o preço de transferênciainfluirá decisivamente no réditodas divisões, repercutindo sôbreos investimentos autorizadospela cúpula e sôbre o statusdos responsáveis por essasdecisões. Havendo, comosempre há, interêssesconflitantes, o preço é difícil dese fixar. O custeio direto não éuma panacéia e seu emprêgonos casos em foco não dirimecompletamente as dúvidas, mas,uma vez aceito o princípiobásico do custeio direto daexclusão dos custos fixos e doover-head central, as soluçõespara a determinação do preço detransferência tornam-se maisfáceis.

Um desenvolvimento maisrecente, ao qual já foi feitoalusão nos itens precedentes, éo da extensão do conceito docusto direto além da suadefinição original que o limitoua um "determinado produto"(ver item 2). Substituindo otêrmo "produto" pelo conceitodo "segmento", obtemos umadefinição mais ampla do custodireto, ou seja, de todos oscustos separáveis em relaçãoao segmento. A êste respeito C.Horngren observa o seguinte:"Para tomar decisõesinteligentes o manager requerinformações relevantes sôbrediversos objetivos. ~Ie procura ocusto de algo: de um produto,de um departamento, de umgrupo de produtos, de umterritório (de vendas), de umadivisão, de um processo ou deuma fábrica. Nós definimosêste algo como um segmento- ou seja, qualquer linha deatividade ou parte de umaorganização para a qual umacomputação separada de custosou das vendas é procurada"(tradução do autor). 47

Esta conceituação mais amplado custeio direto, na qual oproduto, como "unidade decusto", está sendo substituídopelo segmento, possui grandeutilidade em várias análises decusto e rédito, não apenas ememprêsas comerciais, como já

•• Ver, por exemplo, Longman, D. &Schiff, M. Practical distrition costanalysis. Homewood, 111.,Irwin, 1955.•• Para uma boa exposição do problema,ver: Nickerson, C. Managerial costaccounting and analysis. McGraw-Hill,1962. p. 544.•• Por exemplo, Boehm, H. & Wille, F.op. cito que é quase completamentededicada a essa técnica, como tambémvárias outras obras dos mesmos autores,ou Schwartz, H. Kostentraegerrechnungund Unternehmungsfuehrung. Berlin.Herne, 1969, p. 40 e seg.•• Ver Fahey, B. Production performancereporting under direct costing.Management Accounting, NAA, p. 9,novo 1970.•• O assunto foi exposto por J.Hirshleifer em um artigo que se tornoubem conhecido, publicado em 1956: Onthe economics of transfer pricingreproduzidO In: Modern financiaimanagement. B. V. Carsberg & H. C.Edey, Harmondsworth, England, Peguin.1969. p. 46. Na mesma edição vertambém: Gould. J. R. Internai pricing infirms. p. 265..7 Horngren, C. Cost accounting, amanagerial emphasis. Englewood. N. J.Prentice Hall. 1967. p. 299.

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foi mencionado, mas tambémna análise e contrôle dos custosde distribuição das emprêsasindustriais. 48 A técnica deapropriar gradativamente oscustos fixos, em escalaascendente, como descrita noitem 4 dêste artigo, é de certaforma também uma separaçãode custos por segmentos.

Em muitos casos especiais, dedecisões sôbre investimentos edesinvestimentos, da introduçãode produtos novos e dadescontinuação de produtosfabricados, os critérios baseadosno cálculo pela margem decontribuição fornecemresultados muito mais corretosdo que a tentativa de tomar adecisão mediante previsão dorédito líquido. Nesta área, que étotalmente extracontábil, osmétodos do custeio diretodominam.

Há um aspecto do custeio diretoque deve ser examinadocuidadosamente por tôdas asemprêsas que pretendemimplantar o sistema. Trata-sedas dificuldades que surgem naárea da contabilização. Osistema do custeio direto lrnplícaa separação perfeita entrecustos variáveis e custos fixosnos registros contábeis. ~indispensável que o plano decontas considere estanecessidade de tal forma que,desde o Indice, as despesassejam escrituradas em contasespecíficas.

A prática tem demonstrado quesão poucas as firmas preparadaspara classificar contàbilmenteos custos sob o ponto de vistade sua variabilidade,especialmente quando surgemcasos de despesas compostasde componentes fixos evariáveis (por exemplo, despesasde manutenção). Contudo, estaseparação torna-seindispensável para um perfeitofuncionamento do sistema. Asemprêsas, que possuem umacontabilidade de custos e usammapas de localização porcentros de custos, dispõemgeralmente de maioresfacilidades neste sentido já que

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o mapa de localização é uminstrumento mais flexível quepermite a separação dos doisgrupos de custo nos próprioscentros. O assunto decontabilização formal pelocusteio direto foi abordado emobra de P. Occhlplntl.wenquanto que W. Kilger expõepormenorizadamente a técnicaaplicada à análise por centrosde custos e ao contrôleorçamentário. 50 Estasdificuldades, da classificaçãodas despesas por meiosestritamente contábeis, sãooutro motivo que causa certarelutância entre os contadoresprofissionais perante osmétodos do custeio direto.

Relacionado com o problemada classificação dos custosexiste outro fenômeno que nofuturo causará obstáculosmaiores à introduçãogeneralizada do sistema docusteio direto. O processotecnológico em desenvolvimentoda automatização das indústriasdiminuirá cada vez mais aparticipação dos custos diretose variáveis no custo total dasemprêsas. O trabalho humanoestá sendo substituído pelotrabalho da máquina em escalacrescente e o custo variável damão-de-obra desaparece emfavor do custo fixo dadepreciação como elementopreponderante do custo. Até ocusto da própria matéria-primaconsumida, sempre consideradaparadigma dos custos diretos eproporcionais, está sujeito aperder êste caráter nasindústrias de produção acoplada(produtos conjuntos). Dequalquer forma, por um ou outromotivo, o montante global doscustos diretos tende a decrescer.No momento em que acontribuição marginal seaproxima ou ultrapassa a taxade 50%, as conclusões tiradasdo sistema para fins decisóriosperdem muito do seu valorinformativo.

7. CONCLUSOES

Resumindo os pontos principaisdesta exposição pode-seafirmar:

a). O sistema do "custeiodireto", o qual, corretamente,devia ser denominado "custeiovariável", exclui os custos fixosdo custo do produto ou, emsentido mais amplo, do custoda unidade de custo. Substitui olucro pela contribuiçãomarginal.

b) Para fins da avaliação daexistência de produtos própriosdas emprêsas industriais, ocusteio direto é o único sistemaque fornece valôresincontroversíveis. A introduçãogeneralizada do sistemaencontra empecilhos naresistência por parte dasautoridades fiscais, devido aoimpacto sôbre o réditotributável.

c) O rédito demonstrado pelocusteio direto não somente émais correto do que o réditoapurado pelos métodostradicionais, como também suaformação é de mais fácilinterpretação para finsadministrativos e para atomada de decisões. Asdemonstrações financeiraselaboradas de acôrdo com oscritérios do custeio diretopermitem conclusões maisclaras e corretas.

d) No procedimento dadeterminação de preços pormétodos calculatórios, ocusteio direto permite maiorflexibilidade. Os preços obtidospelo sistema serão satisfatóriossomente quando a emprêsapossuir um planejamentoorçamentário emfuncionamento. Para umapolítica de preços a longo prazoo custeio direto não podesubstituir satisfatoriamente ospreços à base do custo total.

e) Para decisões operacionaisonde entra o fator custo e,especialmente, quando estasdecisões são baseadas emmétodos quantitativos, acontribuição substitui o rédito

•• Ver: Dobson, R. W. Distribution costaccounting. London, Gee & Co., 1969.•• Occhipintl, P. op, citolO KlIger, W. Flexible Plankostenrechnung.Colonia, Westfaelischer Verlag, 1967.

Revista de Administração de Emprêsas

quase sempre como critériodecisório.

gestão de emprêsas, resumidassob o título de "CiênciaGerencial" (ManagementScience), certamentecontribuirão para dar maioramplitude ao emprêgo docusteio direto.

f) A evolução futura daimplantação do custeio direto,em quepêsem suas vantagensdescritas, dependerá em larga

escala da posição oficial e dapossível eliminação de certasdificuldades técnicas deescrituração e, finalmente,do desenvolvimentoda tecnologia industrial. Asmodernas tendências da

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