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ISS e PLANEJAMENTO: RISCOS

SIMONE COSTA BARRETOAdvogada em São Paulo

Mestre e Doutoranda em Direito Tributário pela PUC/SP

ARQUÉTIPO CONSTITUCIONAL DO ISS

• Conceito de Serviço Tributável: Segundo Geraldo Ataliba e Aires Barreto, “serviços tributáveis – à luz da Constituição brasileira – são todos aqueles prestados em regime de direito privado, que não tenham sido excluídos por força de preceitos constitucionais específicos. (...) Não são tributáveis o serviço público, os serviços prestados em caráter caritativo ou filantrópico, assim como os desempenhados em caráter afetivo (inclusive familiar). A tudo isso se acresçam os serviços desempenhados em subordinação (trabalhista ou funcional), cuja remuneração tem caráter ou cunho alimentar (por força da Constituição), pondo-os em esfera excluída sistematicamente dos desígnios tributários do constituinte. Todas as demais prestações de serviços são, assim, tributáveis, por configurarem fatos de consistência econômica”.

REQUISITOS DO SERVIÇO TRIBUTÁVEL

• Obrigação de fazer (atividade-meio atividade-fim)

• Presença de um terceiro (tomador)PBC: “Prestar serviço é atividade irreflexiva, reivindicando, em sua composição, o caráter da bilateralidade”.

• Conteúdo econômico• Produzir uma utilidade • Ausência de subordinação• Regime de direito privado

Operações mistas

TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2203. EXCEÇÃO.1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

STJ – Resp 1239018/PR

2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas.3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS.4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação.Recurso especial improvido. (Rel. Min. Humberto Martins, Dje 12.05.2011)

LISTA DE SERVIÇOS

A tese da taxatividade da lista é a predominante.

STFRE nº 77.183-SP e RE nº 71.177-SP

STJREsp nº 1.111.234/PR (1ª Seção – DJ 08/10/2009)

TRIBUTÁRIO – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. 1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres. 2. Recurso especial não provido.

Ex.: provedores de acesso, adesão

QUANTO AO LOCAL EM QUEÉ DEVIDO O IMPOSTO

Art. 12 Decreto-lei 406/68: “Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador”. Exceções: construção civil e exploração de rodovias.

Art. 3º LC 116/03: “O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (...)”. Exceções: incisos I a XXII

A jurisprudência do STJ Decreto-lei 406/68

“As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela LC nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto”.(REsp 112862/GO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 07.12.2009)

A jurisprudência do STJ LC 116/2003

“A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º)”.

(Primeira Seção, REsp 1.117.121/SP, rito do art. 543-C do CPC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.10.2009)

STJ

Decreto-lei 406/68

LC116/2003

Local da prestação do serviço

Local do estabelecimento

sede do prestador

Estabelecimento prestador

Art. 4º LC 116/03:

“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, secursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.

Aires Barreto(ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed., p. 316)

“(...) configura estabelecimento prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funções de prestar serviços, independentemente do seu tamanho, do seu grau de autonomia, ou qualificação específica (não importa se se trata de matriz, ou sede, filial, sucursal, agência, loja, escritório ou qualquer outra denominação da espécie)”.E continua o autor: “(...) estabelecimento prestador é, pois, o local em que a atividade (facere) é efetivamente exercida, executada, culminando com a consumação dos serviços.”

Estabelecimento prestador

• Conceito dissociado do conceito de estabelecimento físico

• Estabelecimento prestador ≠ estabelecimento do prestador

Paulo de Barros Carvalho(Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 682/683)

“(...) o exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Decreto-lei n. 406/68 (com a redação dada pela LC n. 56/87) e com a LC n. 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica do ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS”.

SUJEIÇÃO PASSIVA

Materialidade do ISS: prestar serviço (art. 156, III c/c art. 155, II da CF)

Contribuinte: é o prestador do serviço, e não o tomador.

Capacidade contributiva

RESPONSABILIDADE

Responsável: terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação. Esta atribuição é feita pelo ente tributante, mediante lei (art. 6º da Lei Complementar nº 116/03)

Responsabilidade obrigatória e facultativa

Responsabilidade do tomador(em SP, é exclusiva - art. 9º, § 4º da Lei nº 13.701/03)

SUBSTITUIÇÃO

Retenção na fonte

Relação de cunho administrativo-fiscal (tomador x Estado)

O regime jurídico aplicável será o regime do substituído, e não o do substituto.

Problemática: quando a prestação do serviço envolve mais de um Município.

Limites:• nos casos em que a substituição tributária é

compulsória, o tomador do serviço deverá estar localizado no mesmo Município em que o serviço for prestado;

• nos casos em que a substituição tributária é uma faculdade do legislador ordinário, o estabelecimento prestador (onde se der a prestação do serviço) e o tomador deverão estar localizados no mesmo Município.

BASE DE CÁLCULO

Preço do serviço

Pauta fiscal na construção civil

Deduções(Decreto-lei 406/68 x LC 116/03)

- valor dos materiais- subempreitadas

STF: RE 214.414/MGCONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. 1. Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. 2. RE conhecido e provido. Agravo improvido. (29.11.2002)

STF: RE 603.497-MG

“A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu: (...)Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário.”(Segunda Turma, RE 603.497-MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 16.09.2010)

RE 599.582/RJ

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido. (Rel. Min. Ayres Britto, DJ 29.06.2011)

STJ: RESP 779.515-MG

“(...) 3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes;

4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil - do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 - é circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por prescrição

RESP 779.515-MG (continuação)

dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação do serviço.

(...)

6.Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta.” (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 03.08.2006)

RESP 1327755 / RJPROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM AÇÃO RESCISÓRIA. VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSITIVO DE LEI. ISSQN. SUBEMPREITADAS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ, EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO PACÍFICO NO STF. 1. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, no rito do art. 543-B do CPC, concluiu ser possível, mesmo na vigência da Lei Complementar 116/2003, a dedução da base de cálculo do ISS do material empregado na construção civil. 2. No RE 599.582/RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima é aplicável aos valores das subempreitadas, nos seguintes termos: "embora no RE 603.497 a controvérsia tenha se limitado à dedução da base de cálculo do ISS dos gastos com materiais de construção, o entendimento consagrado naquele julgado também se aplica aos valores das subempreitadas, nos termos da pacífica jurisprudência deste STF". 3. Com a finalidade de prestigiar a função uniformizadora da jurisprudência, de modo a evitar utilização de recursos cujo resultado já é antecipadamente conhecido, deve ser acolhida a pretensão recursal. Precedente da Primeira Turma no mesmo sentido:AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 21.10.2011. 4. Recurso Especial provido para julgar improcedente o pedido deduzido na Ação Rescisória. Inversão dos ônus de sucumbência. (Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 05.11.12)

ALÍQUOTAS MÁXIMA E MÍNIMA

Art. 156, § 3º, I, da CF, na redação dada pela EC 37/2002: delegação à lei complementar

Art. 88 do ADCT

- alíquota mínima: 2%

- vedação à concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais que impliquem alíquota inferior a 2%

- autonomia municipal

LC 116/03: alíquota máxima de 5%

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS

Lei Complementar nº 116/03

Art. 1º (...)§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Duas normas distintas:

• Serviços prestados integralmente no exterior

• Serviços iniciados no exterior e concluídos no País

Serviços prestados integralmente no exterior

• Fato jurídico tributário realizado em território estrangeiro;

• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma pessoa jurídica localizada no exterior;

• A conexão com o território brasileiro dar-se-ia com o tomador do serviço, eleito responsável tributário.

Vícios de inconstitucionalidade

• Desrespeito à soberania dos Estados de Direito que integram a ordem jurídica internacional;

• Incompatibilidade do critério espacial (local onde se encontra o estabelecimento ou domicílio do tomador) com a coordenada de espaço indicada na norma matriz constitucional do ISS, informada pelo princípio da territorialidade;

(continuação)

• Incompatibilidade, também, do critério pessoal com os sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do ISS, informada pelo princípio da capacidade contributiva;

• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária sem relação jurídica tributária entre o sujeito ativo e o contribuinte (substituído).

Em síntese:

Uma análise estritamente jurídica da questão impõe a conclusão de que a tributação da prestação de serviços proveniente do exterior é incompatível com o regime jurídico (constitucional) do ISS no Brasil.

Regra-matriz de incidência(hipotética)

No antecedente da norma:

• Critério material: contratar serviço• Critério espacial: no território do

Município onde se deu a contratação do serviço

• Critério temporal: no momento do pagamento

No conseqüente da norma:

• Critério pessoalsujeito ativo: Município onde o serviço foi contratadosujeito passivo: tomador do serviço

• Critério quantitativobase cálculo: preço do serviçoalíquota: percentual compreendido entre 2% e 5%

Serviços iniciados no exterior econcluídos no País

Em que momento considera-se prestado o serviço?

• Serviços fracionáveis e não-fracionáveis

Serviços não-fracionáveis:

• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;

• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma pessoa jurídica localizada no País;

• Compatibilidade do critério espacial (local onde o serviço é prestado) com a coordenada de espaço indicada na norma matriz constitucional do ISS, informada pelo princípio da territorialidade;

(continuação)

• Compatibilidade, também, do critério pessoal com os sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do ISS, informada pelo princípio da capacidade contributiva;

• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária suportada por norma que estabelece uma relação jurídica tributária entre o sujeito ativo e o contribuinte (substituído). Limites: o tomador deve estar localizado no Município onde se der a prestação do serviço.

Em síntese:

Tomando-se por base o regime jurídico (constitucional) do ISS no Brasil, não há óbice à tributação, por via do ISS, da prestação de serviço que se tenha iniciado no exterior e concluído no País.

Exportação de serviços

LC 116/2003:Art. 2º O imposto não incide sobre:I - as exportações de serviços para o exterior do País;(...)

Par. único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Requisitos:

• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;

• O tomador do serviço está localizado no exterior;

• O resultado do serviço deve ocorrer no exterior.

Definição de resultado: grande margem de subjetividade.

STJ - REsp nº 831.124 - RJ(Rel. Min. José Delgado - 1ª Turma)

(...)4. Nos termos do art. 2º, inciso I, par.

único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do

(continuação)

serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.(...)

6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. (...)

(continuação)

7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. (...)

Voto vencidoMin. Teori Albino

“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala

(continuação)

no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião”.