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Encarte I

UNIVERSIDADE CATŁLICA DE GOI ˘ S

VICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACAD¯MICOS

DEPARTAMENTO DE CI¯NCIAS CONT ˘ BEIS

Material Didático

Contabilidade

Avançada noções preliminares

demonstrações contábeismétodo da equivalência patrimonial

consolidação de demonstrações contábeis correção monetária integral

provisões e reservas exercícios de fixação

Elaboração

Prof. Orismar Parreira Costa

Goiânia, fevereiro de 2004

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Material Didático de Contabilidade Avançada

Professor Orismar Parreira Costa

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ÍNDICE

APRESENTAÇÃO .................................................................................................................................................................................2CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3I – NOÇÕES PRELIMINARES...............................................................................................................................................................4

1. Introdução ................... ...................... ..................... ...................... ..................... ..................... ...................... ..................... ...........43. Objetivos ..................... ..................... ...................... ..................... ...................... ..................... ...................... ..................... ...........4

2. Técnicas contábeis ..................... ...................... ...................... ...................... ..................... ...................... ..................... ...............5II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS..........................................................................................................................6

1. Demonstrações obrigatórias para todas as empresas ...................... ....................... ...................... .................. ...................... ....62. Demonstrações obrigatórias para determinadas empresas ..................... ...................... ...................... .................... ................203. Outras demonstrações de caráter gerencial.............................................................................................................................234. Outras considerações importantes sobre as demonstrações contábeis ...................... ...................... ...................... ................275. Outras considerações importantes sobre as sociedades por ações ..................... ....................... .................... ....................... .30

III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................341. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................342. Contabilização de investimentos temporários.........................................................................................................................353. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36

IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................371. Método de Custo de Aquisição – MCA....................................................................................................................................37

2. Método da Equivalência Patrimonial – MEP............................................................................................................................373. Demonstração dos efeitos dos métodos MCA e MEP.............................................................................................................374. Contabilização das operações básicas de participações permanentes em outras empresas ...................... .................... ......38

V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ...................... ...................... ....................... ...................... ................... ................371. Algumas definições..................................................................................................................................................................392. Determinação do valor dos investimentos relevantes em outras empresas .................... ....................... ................... .............423. Técnica de elaboração .................... ....................... ....................... ....................... ............... ..................... ...................... .........464. Contabilização do resultado da equivalência patrimonial........................................................................................................465. Contabilização no MEP de alguns tipos de variações no investimento e no PL da coligada ou controlada.... ..................... ..466. Variação na porcentagem de participação..............................................................................................................................477. Patrimônio líquido das investidas............................................................................................................................................488. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................489. Resultados não realizados de operações intercompanhias....................................................................................................48

10. Eliminação de resultados não realizados de operações intercompanhias............................................................................5012. Ágio e deságio na aquisição de participação societária........................................................................................................5013. Amortização do ágio e deságio .................... ....................... ...................... ....................... ................... ..................... .............52

VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS...........................................................................................................531. Conceito...................................................................................................................................................................................532. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................533. Técnicas de consolidação ....................... ....................... ....................... ...................... ................... ..................... .................... 544. Eliminações de saldos e transações .................... ....................... ....................... ....................... ................... ...................... .....545. Participações minoritárias em controladas..............................................................................................................................646. Impostos na consolidação.......................................................................................................................................................667. Outros ajustes na consolidação...............................................................................................................................................698. Forma de evidenciação da consolidação .................... ....................... ....................... ..................... ..................... .................... 70

VII – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA......................................................................................................................................................71

1. Objetivo....................................................................................................................................................................................712. Tipos e características.............................................................................................................................................................71

VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL......................................................................................................................................741. Conceito e importância............................................................................................................................................................742. Faculdade de adoção da sistemática ....................... ...................... ....................... ...................... ..................... ..................... ..743. Outras razões para adoção da sistemática.............................................................................................................................754. Outros aspectos legais e contábeis.........................................................................................................................................765. Metodologia da sistemática.....................................................................................................................................................766. Exemplo simplificado da sistemática.......................................................................................................................................78

IX – PROVISÕES E RESERVAS.........................................................................................................................................................821. Distinção entre provisões e reservas ....................... ....................... ...................... .................... ...................... ..................... ..822. Alguns tipos de provisões ..................... ....................... ....................... ....................... ................... ..................... .................... 833. Classificação das reservas.....................................................................................................................................................85

X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO..........................................................................................................................................................86BIBLIOGRAFIA ................... ...................... ..................... ...................... ..................... ................... ...................... ...................... ............98

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APRESENTAÇÃO

O presente trabalho é fruto de estudos, pesquisas, experiências e conhecimentos acumuladospelo seu elaborador na condição de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Análise deBalanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, integrantes da grade curricular doDepartamento de Ciências Contábeis, da Universidade Católica de Goiás; ministrante de vários cursos deaperfeiçoamento e preparatórios para concursos públicos relacionados com a Contabilidade; e profissionalexercendo a função de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais.

Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didático no desenvolvimentodo conteúdo programático da disciplina Contabilidade Avançada, procurou-se contemplar os principais tópicosdesta área contábil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstrações contábeis; os ajustesessenciais dessas demonstrações (avaliação de investimentos permanentes, provisões e outras formas de

destinação de resultado, e consolidação de demonstrações contábeis, entre outros), para melhor refletir a realsituação do patrimônio e adequar-se às normas internacionais de contabilidade; além da resolução de váriosexercícios fixação.

Finalizando, o elaborador se coloca à disposição dos interessados para debater, recebersugestões e críticas, e esclarecer eventuais dúvidas, tudo com o objetivo de aperfeiçoar o material, pois

jamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de tão importante tema do conhecimento humano,restringindo-se, apenas, ao básico desta relevante técnica da Ciência Contábil.

Goiânia, fevereiro de 2004.

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CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR

ORISMAR PARREIRA COSTA

Instrutor dos cursos da área de escritório no Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC-GO), de 1980 a 1984. Contador, com graduação pela Universidade Católica de Goiás (UCG)), em 1982. Instrutor da disciplina Prática Contábil, ministrada no Escritório Modelo de Contabilidade, do Departamento de Ciências

Contábeis da UCG, em 1984. Agente Arrecadador da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás (SEFAZ/GO), de 1984 a 1987. Fiscal Arrecadador da SEFAZ/GO, em 1987 e 1988. Auditor Fiscal dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, a partir de 1988. Pós-graduado, a nível de especialização, em análise e auditoria contábil pela UCG, em 1990 (no ano de 1998 cursou duas

novas disciplinas em substituição ao trabalho monográfico). Professor das disciplinas Contabilidade Introdutória, Contabilidade Comercial, Análise de Balanços, Prática Contábil e

Contabilidade Orçamentária Empresarial, no Departamento de Ciências Contábeis da UCG, a partir de abril de 1990. Professor do curso "Aperfeiçoamento em Contabilidade Geral", ministrado pela Academia de Polícia Civil do Estado de Goiás,

destinado a reciclar agentes do Fisco de Goiás na área contábil, em 1993 e 1994. Instrutor do curso "O ICMS numa Abordagem Prática", ministrado pela UCG, destinado a reciclar professores e profissionais

da área contábil sobre o ICMS e a legislação específica, em 1993 e 1995. Professor das disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Avançada, Análise Contábil e Legislação Tributária Estadual, em

vários cursos preparatórios para concursos públicos de fiscal de tributos estaduais, auditor-fiscal do tesouro nacional e outros. Responsável por palestras e participação em debates sobre legislação tributária estadual e outros temas relacionados com a

profissão contábil, em eventos promovidos pelo Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO) e outras entidadesclassistas.

Coordenador da equipe responsável pela consolidação da Legislação Tributária do Estado de Goiás (LTE), de 1994 a 1996. Chefe do Departamento de Fiscalização da Diretoria da Receita da SEFAZ/GO, em 1995 e 1996. Responsável pelo programa de reciclagem em legislação tributária do pessoal do Fisco de Goiás no Centro de Treinamento e

Desenvolvimento de Recursos Humanos da (CENTAF) da SEFAZ/GO, em 1996 e 1997. Membro do Conselho de Administração da Associação dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (AFFEGO), nos

mandatos de 1995-1996 e 1997-1998.

Membro da equipe responsável pela elaboração do atual Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE), em1997.

Conselheiro Suplente do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO), eleito nas eleições de 1997 e 2001. Diretor da Receita Estadual da SEFAZ/GO, em 1998. Representante do Secretário da Fazenda do Estado de Goiás na 89ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política

Fazendária (CONFAZ), realizada em 03/1998, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE. Presidente da Comissão Especial do Processo de Promoção de Fiscais Arrecadadores para os cargos de Auditores Fiscais

dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, realizado em 1998. Membro do Grupo de Transição do Governo Marconi Perillo, na área de Política e Administração Tributária, em 11 e 12/1998. Superintendente de Administração e Finanças da SEFAZ/GO, de 02/1999 a 01/2000. Instrutor do curso Contabilidade Aplicada aos Procedimentos de Auditoria Fiscal, ministrado pelo Centresaf/DF para auditores

fiscais dos tributos estaduais da SEFAZ/GO, em 08 e 09/2000. Presidente do Sindicato dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (SINDIFISCO), no biênio 2001/2002. Membro do Grupo de Trabalho – Agenda Legislativa do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, em 2003. Gerente de Arrecadação e Fiscalização da Superintendência de Gestão da Ação Fiscal da SEFAZ/GO, em 2003. Atualmente exerce as seguintes funções:

- Auditor–Fiscal da Receita Estadual – AFRE II I da SEFAZ/GO.- Vice-presidente Administrativo do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás – CRC-GO.


ORISMAR PARREIRA [email protected]

[email protected] [email protected]

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I – NOÇÕES PRELIMINARES

1. INTRODUÇÃO

O processo ensino-aprendizagem inerente à disciplina Contabilidade Avançada enseja o estudo,a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratégicos no contextodessa importante ciência social, que é a Contabilidade.

Pode-se sintetizá-la ou ementá-la como sendo o estudo dos ajustes e técnicas de elaboraçãodas demonstrações contábeis no contexto dos conhecimentos específicos da Contabilidade Superior, assimconsiderados em função do nível de complexidade e aprofundamento que a sua adoção exige dosprofissionais envolvidos.

Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avançada: Investimentos temporários e permanentes; Avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial; Consolidação de demonstrações contábeis;

Reavaliação de ativos; Provisões e reservas; Transações entre partes relacionadas; Concentração e extinção de sociedades (fusão, incorporação, cisão, etc); Operações entre matriz e filiais.

Para melhor caracterizar a importância do assunto em discussão no âmbito educacional eempresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores José Hernandez Perez Junior e LuísMartins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avançada: Teoria e Prática, publicado pelaEditora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinário avanço experimentado pela Contabilidade no Brasilnas últimas décadas, principalmente após a promulgação da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações),

ainda há muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entrenós alcance o padrão vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqüências naturais,os profissionais e acadêmicos desta Ciência no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado

principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras nações do primeiro mundo".

Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalização dos mercadosexige, cada vez mais, padrões contábeis internacionais para atender as exigências feitas para a captação derecursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstrações contábeis

por parte dos investidores estrangeiros".

Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econômica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionaisdirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidiárias ou adquirindo empresas já

constituídas, além do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros".Ainda, segundo os citados autores, "... são exatamente esses, os principais fatores que fazem

com que cresça entre os contabilistas a necessidade da harmonização dos procedimentos contábeis e donível de divulgação feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes,contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais detreinamento mais rigorosos e, conseqüentemente, material bibliográfico adaptado aos desafios dos temposmodernos".

2. OBJETIVOS

Consoante a exigência de caráter técnico-acadêmico, o objetivo principal da disciplina

Contabilidade Avançada é a capacitação do aluno para a execução de procedimentos de ajustes eelaboração de demonstrações contábeis de natureza específica, mediante a aplicação dos conhecimentosavançados no contexto das técnicas contábeis da escrituração e da demonstração, de modo a que ele seja

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capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles já relacionados na introdução, osseguintes procedimentos contábeis:

A utilização do método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentospermanentes da empresa em coligadas e controladas;

A constituição de provisões e outras formas de destinação de resultados, como as reservasde lucros;

A elaboração de demonstrações contábeis consolidadas de grupos de empresas, comoinstrumento gerencial e informativo;

A elaboração de demonstração contábil em moeda de poder aquisitivo constante (correçãomonetária integral – CMI).

Para desenvolver os conteúdos programáticos, se propõe a abordagem dos temas sob variadosaspectos, tais como: conceitos, tipos, métodos, técnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidênciastributárias), estudos de casos, resolução de exercícios e outros procedimentos, visando a construção de umaconsciência crítica e técnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temaspropostos.

3. TÉCNICAS CONTÁBEISSabendo-se que a Contabilidade é uma ciência e que a mesma é conceituada e estudada de

forma abstrata, constata-se que a sua materialização ou concretização se dá através de suas técnicas, quaissejam:

Escrituração Contábil , que é a técnica contábil exercida com a finalidade de efetuar oregistro, através do lançamento, dos fenômenos ou fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Saliente-se que estes fenômenos para se constituírem em objeto da escrituração devem ser passíveis de valoraçãomonetária;

Demonstração Contábil , também chamada de evidenciação, é a técnica que se encarregade informar aos usuários da informação contábil a situação do patrimônio e suas mutações. Através dedemonstrações e outros relatórios, as pessoas que mantêm relação de interesse com a entidade, são

providas com as informações contábeis indispensáveis ao processo decisório; Auditoria Contábil , que constitui-se num conjunto de procedimentos técnicos exercidos com

o objetivo de emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, buscando a confirmação daveracidade das informações sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações erecursos de uma entidade;

Análise Contábil , é técnica que permite, através da utilização de instrumentos diversos, adecomposição, a comparação e a interpretação das demonstrações contábeis ou gerenciais e suasextensões, com vistas a avaliar o desempenho e as tendências da entidade, para atender determinadoobjetivo.

Resumindo:

TÉCNICASCONTÁBEIS

ESCRITURAÇ O CONT BILRegistra os fatos contábeis produzidos pelo patrimônio

DEMONSTRAÇ O CONT BIL

Elabora relatórios contábeis sobre o atrimônio

AUDITORIA CONT BIL

Verifica a ex ressão de verdade dos relatórios contábeis

ANÁLISE CONTÁBIL

Decompõe, compara e interpreta os relatórios contábeis

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II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

1. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS

Segundo a NBC T-31, as demonstrações contábeis são aquelas extraídas dos livros, registros edocumentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaboração serem

observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal deContabilidade (CFC).

A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabem, exclusivamente, acontabilista registrado no CRC2.

As demonstrações contábeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidadea que se referem, cujo grau de revelação deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar,inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, não podem substituir o que é intrínseco àsdemonstrações.

De conformidade com o art. 176 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outrosdispositivos legais emanados dos órgãos encarregados da normatização dos procedimentos contábeis, as

empresas estão sujeitas à elaboração e publicação (para as sociedades por ações) das seguintesdemonstrações contábeis:

Balanço Patrimonial (BP);

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);

Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).NOTA: por força do § 6º do art. 176 da citada lei (com nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997 –

DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimônio líquido, na data dobalanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), não será obrigada à elaboração e publicaçãoda demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR).

1.1. BALANÇO PATRIMONIALSegundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balanço patrimonial é a demonstração contábil

destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o PatrimônioLíquido da entidade3.

Assim, esta demonstração contábil representa graficamente a estática patrimonial, evidenciandoclaramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balanço patrimonial como uma fotografia (estática)do patrimônio de uma entidade em determinado momento.

O balanço patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido, sendo:

Ativo - compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos;

Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para comterceiros;

Patrimônio Líquido - compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferençaentre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido podeser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimônio Líquido for negativo, este é também denominado de"Passivo a Descoberto".

Na situação em que o patrimônio líquido for negativo, este deve ser demonstrado após o ativo,sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

1 A NBC T-3 é a Norma Brasileira de Contabilidade que dispõe sobre conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das

demonstrações contábeis, a qual foi aprovada pela Resolução CFC nº 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal deContabilidade (CFC).2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, órgão pertencente ao sistema CFC, responsável pelo registro e fiscalização dos profissionais de contabilidade.3 Esta nova conceituação foi introduzida pela Resolução CFC nº 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resolução CFC nº686/90.

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1.1.1. CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei nº 6.404/76, são classificados no BalançoPatrimonial da seguinte forma:

1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO

No Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementosnelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos:

A) ATIVO CIRCULANTE

Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponíveis daempresa. Exemplos:

Caixa; Bancos c/Movimento; Aplicações de Liquidez Imediata.

Realizável a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizáveis até ofinal do exercício social subseqüente ao do encerramento do balanço ou de conformidade com o ciclo

operacional da empresa. Exemplos: Duplicatas a Receber; Duplicatas Descontadas (credora); Provisão para Devedores Duvidosos (credora); Títulos a Receber; Estoques.

Despesas do Exercício Seguinte, as contas que representem aplicações de recursos emdespesas do exercício seguinte (despesas antecipadas). Exemplos:

Aluguéis Antecipados; Seguros a Apropriar; Encargos Financeiros a Apropriar.

B) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

As contas representativas de bens e direitos realizáveis após o final do exercício socialseguinte ao do encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos:

Imóveis Destinados à Venda; Cauções Contratuais a Longo Prazo.

As contas representativas de bens e direitos oriundos de negócios não usuais realizados comcoligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazode realização. Exemplos:

Empréstimos a Sócios;

ATENÇÃO!!!A divisão do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizável a CurtoPrazo e Despesas do Exercício Seguinte) está em consonância com as disposições da Lei nº 6.404/76,porém a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade(CFC), prevê a divisão do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos:

Disponível; Créditos; Estoques;

Despesas Antecipadas; Outros Valores e Bens.

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Empréstimos à Empresas do Grupo.

C) ATIVO PERMANENTE

Investimentos, as contas representativas de direitos por participações permanentes emoutras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não sedestinem à manutenção das atividades da empresa. Exemplos:

Ações de Outras Empresas; Provisões para Perdas (credora); Obras de Arte; Imóveis não de Uso ou de Renda.

Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados àmanutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrialou comercial. Exemplos:

Imóveis; Instalações; Móveis e Utensílios;

Veículos; Marcas e Patentes; Jazidas de Minérios; Plantações; Semoventes; Depreciações, Amortizações e Exaustões Acumuladas (credoras).

Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicações de recursos em despesas quebeneficiarão a empresa por mais de um exercício social, ou seja, contribuirão para a formação do resultado devários exercícios. Exemplos:

Gastos Pré-Operacionais;

Gastos com Organização e Expansão; Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; Benfeitorias em Imóveis de Terceiros; Juros Pagos ou Devidos aos Proprietários antes do Início das Atividades da Empresa; Amortizações Acumuladas (credoras).

1.1.1.2. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO

No Passivo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade doselementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

A) PASSIVO CIRCULANTE

As contas representativas das obrigações da empresa, inclusive financiamentos paraaquisição de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos até o final do exercício social subseqüenteao de encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos:

Fornecedores; Encargos Sociais a Recolher; Impostos a Recolher; Títulos a Pagar; Empréstimos e Financiamentos Bancários.

B) PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO As contas representativas das obrigações da empresa com vencimentos após o término do

exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou conforme o ciclo operacional da empresa.Exemplos:

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Impostos a Recolher; Títulos a Pagar; Empréstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira.

C) RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

As contas representativas das receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos ou

despesas a elas correspondentes. As principais características deste grupo de contas são:

a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negócio nãohá obrigatoriedade de devolução da importância recebida);

ser considerada como receita de exercícios futuros em função dos princípios contábeisda Realização da Receita e do Regime de Competência de Exercícios. Exemplos:• Aluguéis Recebidos Antecipadamente;• Comissões Recebidas Antecipadamente;• Custos ou Despesas Correspondentes às Receitas (devedoras).

NOTA: por força do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades deincorporação e venda de imóveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e

respectivos custos.

D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO

As contas representativas dos seguintes valores: dos investimentos dos proprietários na empresa; das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; das reservas provenientes de reavaliação de ativos.

As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido serão distribuídas nos seguintes subgrupos: Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda

não integralizada ou realizada. Exemplos:• Capital Social;• Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).

Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que não transitarampelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos:• Ágio na Emissão de Ações;• Produto da Alienação de Partes Beneficiárias;• Produto da Alienação de Bônus de Subscrição;• Prêmios na Emissão de Debêntures;• Doações e Subvenções para Investimentos;• Incentivos Fiscais.

Reservas de Reavaliação, as contas representativas das contra partidas de aumentos devalor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações, com base emlaudo técnico. Exemplos:• Reavaliação de Imóveis;− Reavaliação de Imóveis Próprios;− Reavaliação de Imóveis de Controladas;

• Reavaliação de Recursos Naturais;• Reavaliação de Participações Societárias.

Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidoscom finalidade específica. Essa retenção pode se dar por imposição legal, pordeterminação estatutária ou por propósitos aprovados pelos proprietários da empresa.Exemplos:

• Reserva Legal;• Reservas Estatutárias;− Reserva para Aumento de Capital;− Reserva para Resgate de Debêntures;− Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias;

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− Reserva para Amortização de Ações;

• Reservas para Contingências;• Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos• Reservas de Lucros a Realizar;• Reservas para Dividendos Obrigatórios.

Lucros ou Prejuízos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porémretidos sem finalidade específica (quando lucros), ou à espera de absorção futura(quando prejuízos). Assim, os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos paraconta Lucros ou Prejuízos Acumulados e lá permanecem até se tomar decisão sobre adestinação do lucro ou amortização do prejuízo. Exemplos:• Lucros Acumulados;• Prejuízos Acumulados (opcional).

1.1.2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Consoante a Lei nº 6.404/76, no Balanço Patrimonial os elementos serão avaliados mediante osseguintes critérios:

1.1.2.1. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO

A entidade avaliará seus bens e direitos:

Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados comoinvestimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excluídos os

já prescritos e feitas as provisões necessárias para ajustá-lo ao valor provável de realização, facultado oaumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variaçãocambial ou juros acrescidos;

Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assimcomo matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção,deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvadas ahipótese de avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/76) e as demonstraçõesconsolidadas (art. 250 da Lei nº 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveisna realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que nãoserá modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender àsperdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado,quando este for inferior;

Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo darespectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem asua amortização.

Para efeito de avaliação dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado:

Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos,mediante compra no mercado;

Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda nomercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nasseguintes contas:

Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bensfísicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;

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Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição dedireitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duraçãolimitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitoscujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

Outras considerações previstas em lei:

Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo nãosuperior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídosos benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados osempreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderãoproduzir resultados suficientes para amortizá-los;

Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valorde mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.

1.1.2.2. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO

A entidade dever avaliar os elementos do passivo:

As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda apagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidasem moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.

1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO

I – O PL está subdividido em:1. Capital Social2. Reservas de Capital3. Reservas de Reavaliação4. Reservas de Lucros5. Lucros ou Prejuízos Acumulados6. Ações em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda)7. Lucros ou Dividendos distribuídos antecipadamente

II – São classificadas como Reservas de Capital:1. Ágio na Emissão de Ações2. Produto da Alienação de Partes Beneficiárias3. Produto da Alienação de Bônus de Subscrição4. Prêmios na Emissão de Debêntures5. Doações e Subvenções para Investimentos

6. Incentivos FiscaisIII – As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para:1. Absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros2. Resgate, reembolso ou compra de ações3. Resgate de partes beneficiárias4. Incorporação ao Capital Social5. Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada

IV – O Lucro Líquido do Exercício pode ter a seguinte destinação:1. Capitalização de Lucros2. Compensação de Prejuízos3. Formação de Reservas de Lucros4. Distribuição de Dividendos5. Outras

V – As Reservas de Lucros são:1. Reserva Legal

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2. Reservas Estatutárias3. Reservas para Contingências4. Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos para Investimentos5. Reserva de Lucros a Realizar6. Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios

VI – São tipos de Reservas Estatutárias:

1. Reserva para Aumento de Capital2. Reserva para Resgate de Debêntures3. Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias4. Reserva para Amortização de Ações

VII – Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens:1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalênciapatrimonial2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrerá após o término doexercício seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.

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A seguir, modelo de balanço patrimonial:

BALANÇO PATRIMONIALATIVO PASSIVO

CIRCULANTE

DISPONIBILIDADESCaixa e Bancos Conta CorrenteAplicações de Liquidez Imediata

CRÉDITOSClientes(-) Duplicatas Descontadas(-) Provisão para Devedores DuvidososAdiantamentos a FornecedoresImpostos a CompensarInvestimentos Temporários

ESTOQUESEstoque de Mercadorias para Revenda

Estoque de Matéria-PrimaDESPESAS ANTECIPADASPrêmios de Seguros a Apropriar

OUTROS VALORES E BENSBens Não Destinados a Uso

REALIZÁVEL A LONGO PRAZOVALORES A RECEBER

Clientes(-) Provisão para Devedores DuvidososEmpréstimos a Coligadas e ControladasEmpréstimos Compulsórios da Eletrobrás

INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOSTítulos e Valores MobiliáriosParticipações Não-Permanentes

DESPESAS ANTECIPADASPrêmios de Seguros a Apropriar

PERMANENTEINVESTIMENTOS

Participações em Sociedades ControladasObras de ArteImóvel Não de Uso - de Renda(-) Depreciações Acumuladas

IMOBILIZADOTerrenosMáquinas, Aparelhos e Equipamentos

Móveis e UtensíliosVeículosMarcas, Direitos e Patentes Industriais(-) Depreciações Acumuladas(-) Amortizações AcumuladasObras em Andamento

DIFERIDOPesquisas e Desenvolvimento de ProdutosGastos de Reorganização(-) Amortizações Acumuladas

CIRCULANTE

OBRIGAÇÕES DE FUNCIONAMENTOFornecedoresObrigações Trabalhistas e SociaisObrigações TributáriasAdiantamentos de ClientesDividendos a Pagar

OBRIGAÇÕES DE FINANCIAMENTOSEmpréstimos BancáriosTítulos a Pagar

EXIGÍVEL A LONGO PRAZOEmpréstimos e FinanciamentosRetenções Contratuais

Títulos a PagarProvisão para Imposto Renda DiferidoRESULTADOS EXERCÍCIOS FUTUROS

Receitas de Exercícios Futuros(-) Custos ou Despesas Correspondentes

PATRIMÔNIO LÍQUIDOCAPITAL SOCIALCapital Subscrito(-) Capital a RealizarRESERVAS DE CAPITAL

Reservas de Incentivos FiscaisSubvenções para InvestimentosDoações para Investimentos

RESERVAS DE REAVALIAÇÕESReavaliação de Ativos PrópriosReavaliação de Ativos de Controladas

RESERVAS DE LUCROSReserva LegalReserva EstatutáriaReserva para ContingênciasReserva de Lucros a Realizar

LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOSLucros Acumulados(-) Prejuízos Acumulados

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1.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A presente peça expositiva demonstra a dinâmica patrimonial, cuja elaboração se dá com afinalidade de evidenciar os vários elementos que formam o resultado econômico da entidade, representadospelas receitas e pelos rendimentos auferidos no período, independentemente de sua realização em moeda, epelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondência comaquelas receitas e rendimentos.

Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas obtidase das despesas incorridas pela empresa durante o exercício social, dispostas graficamente de forma vertical ededutiva, isto é, das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econômico do período,que pode ser lucro ou prejuízo.

Por força do art. 187 da Lei nº 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada eresumida, as operações realizadas durante o exercício social de modo a destacar o resultado líquido do período.Para tanto, as receitas e despesas serão discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas:

Receita Bruta de Vendas e Serviços

Deduções da Receita Bruta

Receita Liquida de Vendas e Serviços Custo das Vendas e Serviços

Resultado (Lucro ou Prejuízo) Bruto

Despesas Operacionais

Resultado (Lucro ou Prejuízo) Operacional Líquido

Resultados Não Operacionais

Resultado (Lucro ou Prejuízo) antes dos Tributos

Provisões para Tributos

Resultado antes das Participações e Contribuições

Participações e Contribuições

Resultado (Lucro ou Prejuízo) Liquido do Exercício

Lucro ou Prejuízo por Ação

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A seguir, modelo de demonstração do resultado do exercício:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOSVendas de Produtos

Vendas de MercadoriasServiços PrestadosDEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

Impostos Incidentes sobre VendasImpostos Incidentes sobre ServiçosVendas CanceladasAbatimentos sobre Vendas

RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOSCUSTOS DAS VENDAS E SERVIÇOS

Custo dos Produtos VendidosCusto das Mercadorias VendidasCusto dos Serviços Prestados

RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) BRUTODESPESAS OPERACIONAISDespesas com VendasDespesas Administrativas e GeraisDespesas TributáriasDespesas Financeiras(-) Receitas Financeiras

OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAISPrejuízos em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial)Lucros em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial)Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos

RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO

RESULTADO NÃO OPERACIONALGanhos e Perdas de Capital nos InvestimentosGanhos e Perdas de Capital no Imobilizado

RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DOS IMPOSTOSProvisão para Imposto de RendaContribuição Social sobre Lucro

RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DAS PARTICIPAÇÕES ECONTRIBUIÇÕES

DebênturesEmpregadosAdministradoresPartes Beneficiárias

Fundos de Assistência a EmpregadosRESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIOLUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO

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QUADRO–RESUMO ILUSTRATIVO DA APURAÇÃO DO LUCRO(deduções, participações e destinações do resultado do exercício)

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CÁLCULOS EXTRACONTÁBEIS1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Deduções Vendas de Mercadorias 3.050.000 Provisão para Contribuição Social

2. DEDUÇÕES E ABATIMENTOS 1. Ajustes do Resultado do Exercício: Vendas Anuladas 50.000 Resultado do Exercício antes do IR 532.500 Descontos Incondicionais Concedidos - a) Exclusões:

ICMS sobre Vendas 540.000 Resultado positivo da avaliação de PIS sobre Faturamento 19.500 investimentos pelo valor do PL 90.000 COFINS 60.000 (669.500) Dividendos 40.230

3. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1-2) 2.380.500 b) Adições (não ocorrem)4. CUSTOS OPERACIONAIS = Base de Cálculo da Provisão 402.270 Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 2. Cálculo da Provisão:

5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 CS = 402.270 x 10 / 100 = 40.2276. DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas 321.000 Provisão para Imposto de Renda – LALUR Despesas Financeiras 19.000 1. Ajustes do Resultado do Exercício: (-) Receitas Financeiras (80.000) Resultado do Exercício antes do IR 532.500 Despesas Administrativas 701.000 a) Adições: Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) Excesso de retiradas 9.773

7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 Multas Fiscais 10.0008. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 b) Exclusões:

9. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 125.000 Receitas de participações societárias 90.00010. DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (26.000) c) Compensações:11. RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA PROVISÃO Prejuízos Acumulados (Fiscal) 150.000

PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 = Lucro Real 312.27312. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (40.227) 2. Cálculo do valor da Provisão:13. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = 78.06814. RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO

DE RENDA (11-12-13) 414.205 Participações 15. PARTICIPAÇÕES Resultado do Exercício após o IR 414.205

Debêntures 41.420 (-) Prejuízos Acumulados (Contábil) - Empregados 37.278 = Base de Cálculo para Debêntures 414.205 Administradores 33.550 (-) Participações de Debêntures (10%) 41.420 Partes Beneficiárias 30.195 = Base de Cálculo p/ Participações de Empregados 372.785 Contribuições p/ Instituições ou (-) Participações de Empregados (10%) 37.278

Fundos de Assistência ou = Base de Cálculo Participações de Administradores 335.507

Previdência de Empregados 27.176 (169.619) (-) Participações de Administradores (10%) 33.55016. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-15) 244.586 = Base de Cálculo das Partes Beneficiárias 301.95717. LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL 0,53170 (-) Participações das Partes Beneficiárias (10%) 30.195

= Base de Cálculo para Contribuições 271.762DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (-) Contribuições de Empregados (10%) 27.176

1. SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 120.000 = Lucro Líquido do Exercício 244.5862. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES -3. SALDO AJUSTADO 120.000 Destinações 4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO 244.586 Base de Cálculo5. (+) REVERSÃO DE RESERVAS - Lucro Líquido do Exercício 244.5866. SALDO À DISPOSIÇÃO 364.586 Reserva Legal (5%) 12.2297. DESTINAÇÃO DO EXERCÍCIO Reservas Estatutárias 9.783 Reserva Legal 12.229 Dividendos a Pagar 73.375 95.387 Reservas Estatutárias 9.783 Reservas para Contingências - Outras Reservas - Dividendos Obrigatórios (R$ 0,15951 p/ ação) 73.375

8. SALDO NO FIM DO EXERCÍCIO 269.199

DISPOSITIVOS LEGAIS Provisão para Contribuição Social: Lei nº 7.689, de 15/12/88. Provisão para Imposto de Renda: art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de

26/12/77 e RIR. Participações: art. 190 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. Reserva Legal: art. 193 da Lei nº 6.404, de 15/12/76.

NOTA: quadro extraído do livro Contabilidade Geral Fácil, de Osni MouraRibeiro, Editora Saraiva, 1ª edição – 1997.

Reservas Estatutárias: art. 194 da Lei nº 6.404, de 15/12/76, que faculta aoestatuto fixar critérios para determinar a base de cálculo. No nosso exemplo,utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.

Dividendos: art. 202 da Lei nº 6.404/76, que também faculta ao estatuto fixarcritérios para determinar a sua base de cálculo. No nosso exemplo,

utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.

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1.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

Esta demonstração contábil evidencia de forma precisa o lucro líquido obtido em determinadoexercício social, a destinação ou distribuição dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentação registrada naconta Lucros ou Prejuízos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integração entre o balançopatrimonial e a demonstração do resultado.

Assim, ela permite a evidenciação dos dividendos distribuídos e das deduções para formação dereservas patrimoniais ou sua reversão, entre outras movimentações passíveis de ocorrer com os lucros obtidospela empresa.

Conforme disposição da Lei nº 6.404/76, a demonstração das movimentações ocorridas na contaLucros ou Prejuízos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma:

Saldo no Início do Exercício

Ajustes de Exercícios Anteriores

Parcela de Lucros Incorporada ao Capital

Reversões de Reservas

Lucro (Prejuízo) do Exercício

Destinação do Lucro

Saldo No Final do Exercício

A seguir, modelo da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados:

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

SALDO NO INÍCIO DO EXERCÍCIOAJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

Efeitos da Mudança de Critério Contábil

Retificação de Erros de Exercícios AnterioresPARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITALREVERSÕES DE RESERVAS

De ContingênciasDe Lucros a Realizar

LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIODESTINAÇÃO DO LUCRO

Constituição de ReservasReserva LegalReserva de ContingênciasReservas Estatutárias

Reserva para aumento de capital

Reserva para resgate de debênturesReserva para resgate de partes beneficiáriasReserva para amortização de ações

Reservas para Expansão ou Planos para InvestimentosReserva de Lucros a RealizarReserva para Dividendos Obrigatórios

Dividendos a Distribuir (R$ por ação)SALDO NO FINAL DO EXERCÍCIO

1.4. DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

Esta demonstração visa apresentar as informações relativas às operações de financiamento e

investimento em determinado período, buscando, também, evidenciar as modificações na posição financeira daempresa.

Como os fenômenos contábeis são capazes de provocar alterações de ordem qualitativa equantitativa em mais de um elemento do patrimônio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentação

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dos elementos patrimoniais não circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra avariação ocorrida no valor do capital circulante da empresa.

A seguir, é apresentada a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos:

Origens de Recursos

Aplicações de Recursos

Aumento ou Redução do Capital Circulante Líquido

Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido

A seguir, modelo de demonstração das origens e aplicações de recursos:

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS(*)

ORIGENS DE RECURSOSDAS OPERAÇÕES

Lucro (Prejuízo) Líquido do ExercícioDespesas Não Desembolsáveis

Depreciações

AmortizaçõesExaustõesProvisões para Prováveis Perdas

Resultado da Equivalência PatrimonialVariações nos Resultados de Exercícios Futuros

DOS PROPRIETÁRIOSRealização de Capital SocialContribuições para Reservas de Capital

DE TERCEIROSRedução do Ativo Realizável a Longo PrazoAumento do Passivo Exigível a Longo Prazo

APLICAÇÕES DE RECURSOSAumento do Ativo InvestimentosAquisição de Direitos do Ativo ImobilizadoAumento do Ativo DiferidoAumento do Ativo Realizável a Longo PrazoRedução do Passivo Exigível a Longo PrazoDividendos Distribuídos

AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDOATIVO CIRCULANTE

Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) VariaçãoPASSIVO CIRCULANTE

Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) VariaçãoAUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

1.5. NOTAS EXPLICATIVAS

As notas explicativas são informações complementares às demonstrações contábeis (contábeis),representando parte integrante destas, necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dosresultados do exercício, nos termos do § 4º do art. 176 da Lei nº 6.404/76.

Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analíticos, ou mesmoenglobando outras demonstrações que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento dasdemonstrativos contábeis.

As notas explicativas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pelaempresa, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda paracomposição de detalhes de certas contas.

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Outro aspecto a ser considerado é que a menção de um erro contábil numa Nota Explicativa não justifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis,porém o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa.

Consoante o § 5º do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstraçõescontábeis, devem indicar o seguinte:

Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dosajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;

Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;

O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliações deativos);

Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros eoutras responsabilidades eventuais ou contingentes;

A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

O número, espécies e classes das ações do capital social;

As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;

Os ajustes de exercícios anteriores;

Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam a vira ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.

Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionadosem notas explicativas, todavia, a menção dessas nove possibilidades de notas representa o elenco básico a serseguido pelas empresas, sendo que pode haver situações em que sejam necessárias outras notas explicativasadicionais, além das previstas em lei.

2. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESASEm função da natureza e características da entidade, bem como em decorrência de atos legais

oriundos de outros órgãos disciplinadores dos procedimentos contábeis, mais especificamente da Comissão deValores Mobiliários (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que têm seus valores mobiliáriosnegociados em bolsas de valores ou em mercado de balcão) estão sujeitas a elaborarem e publicarem asseguintes demonstrações contábeis:

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, substitui a Demonstração dos Lucrosou Prejuízos Acumulados e é exigida por força da Instrução CVM nº 59, de 22.12.1986 (DOU ;

segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade através daResolução CFC 686/90 (com nova redação dada pela Resolução CFC 887/00), a DMPL

é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas noPatrimônio Líquido da entidade, num determinado período de tempo; esta demonstração evidencia a movimentação de todas as contas do grupo do

Patrimônio Líquido durante o exercício encerrado, ao contrário da Demonstração dosLucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA que mostra a movimentação somente da contaLucros ou Prejuízos Acumulados.;

dessa forma, ela é de grande utilidade em função de demonstrar de forma abrangente ocapital próprio da empresa no início e no fim do exercício social, constituindo-se emimportante elemento para elaboração da Demonstração das Origens de Aplicações deRecursos e para avaliação dos investimentos permanentes (pela investidora) emcoligadas e controladas;

a rigor, a elaboração desta demonstração obedece as mesmas técnicas adotadas naDLPA, isto é, todas as movimentações ocorridas nas contas do Patrimônio Líquido sãodemonstradas, partindo dos saldos do final do exercício anterior, registrando osaumentos ou diminuições durante o período e chegando aos saldos atuais.

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A seguir, um modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido:

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDORESERVAS DE

CAPITALRESERVAS DE LUCROS

DESCRIÇÃO DOSELEMENTOS

CAPITALREALI-

ZADO

ÁgioEmissão

de Ações

Incen-tivos

Fiscais

Subven-ções p/

Investi-mentos

Reservapara

Contin-gência

ReservasEstatu-

tárias

Reservapara

Expan-são

ReservaLegal

Reservade Lucros

a Realizar

LU-CROS

ACUMU

-LADOS

TOTAL

SALDOS EM ___/___/___AJUSTES DE EXERCÍCIOSANTERIORES (NE. Nº)Mudança de critérioscontábeisRetificação de errosAUMENTOS DE CAPITALCom lucros e reservasPor subscrição realizadaREVERSÕES DERESERVAS

De ContingênciasDe Lucros a RealizarLUCRO LÍQUIDO DOEXERCÍCIODESTINAÇÃO DO LUCROReservasDividendos ($ por ação)SALDOS EM ___/___/___

Demonstrações Contábeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei nº6.404/76 e da Instrução CVM nº 247/96 (vigência: demonstrações relativas ao exercício social findo a partir de

01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, pela companhiaaberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedadescontroladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta.

A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício consolidados:

BALANÇO CONSOLIDADOELIMINAÇÕES E

AJUSTESDESCRIÇÃO DOS

ELEMENTOSCONTROLADORA

S/ACONTROLADA

S/ADÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLIDADOS

ATIVO

DisponibilidadesValores a ReceberEstoquesInvestimentosImobilizadoDepreciação AcumuladaTOTAL

PASSIVOValores a PagarParticipação Minoritária no CapitalReservas de CapitalReservas de Lucros e LucrosAcumuladosTOTAL

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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CONSOLIDADAELIMINAÇÕES E

AJUSTESDESCRIÇÃO DOS

ELEMENTOSCONTROLA-

DORA S/ACONTRO-LADA S/A

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLIDADOS

RECEITA BRUTA DE VENDASCustos das VendasLUCRO BRUTODespesas OperacionaisLUCRO OPERACIONALImpostos sobre o LucroLUCRO LÍQUIDO TOTAL DO GRUPOParticipação Minoritária nos Resultadosda Controlada S/ALUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO

Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (tambémdenominada de Demonstração Financeira com Correção Monetária Integral), recomendada para a companhiaaberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de29.03.1996, tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta demonstração, emfunção de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para finssocietários.

A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício em moeda depoder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI):

BALANÇO PATRIMONIALATIVO PASSIVO

Elementos

Legislação

Societária

Correção

MonetáriaIntegral Elementos

Legislação

Societária

Correção

MonetáriaIntegralCIRCULANTE CIRCULANTEDisponibilidades FornecedoresAplicações Financeiras EmpréstimosClientes Obrigações TributáriasEstoques

PATRIMÔNIO LÍQUIDOPERMANENTE CapitalImobilizado Reservas de CapitalDepreciação Acumulada Lucros Acumulados

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIOElementos Legislação Societária Correção Monetária

IntegralRECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOSVendas de MercadoriasVendas de ServiçosRECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOSLUCRO BRUTODespesas OperacionaisGanhos em Itens MonetáriosPerdas em Itens MonetáriosLUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO

RESULTADO NÃO OPERACIONALRESULTADO ANTES DOS TRIBUTOSLUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

NOTA: por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, éconsiderada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução

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CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais. A inflação acumulada serácalculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela FundaçãoGetúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamentedivulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

3. OUTRAS DEMONSTRAÇÕES DE CARÁTER GERENCIAL

Embora ainda não exigidas pela legislação societária, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) ea Demonstração do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencialdas mutações patrimoniais, permitindo ao administrador a identificação e acompanhamento de todos os fluxosde entradas e saídas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumasconsiderações sobre estas demonstrações:

Demonstração do Fluxo de Caixa, apresenta a modificação no saldo de disponibilidades deuma entidade durante determinado período, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramenteconcretizados, sendo esta última uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaboração pelo regime decaixa, de forma contrária às demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404-76, que são elaboradas peloregime de competência.

O fluxo de caixa é uma informação de relevância como complemento das Demonstrações

Contábeis.A empresa pode ter lucros fantásticos e vendas ascendentes, mas, se não tiver um fluxo de caixa

adequado, corre o risco de não ter sua continuidade amparada.

O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como osequivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente líquidos:

que sejam, de imediato, conversíveis em caixa, conforme definição da empresa, e quedevem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicações com vencimento de atétrês meses); e

que estejam tão próximos do vencimento que não exista risco de mudança de valor emfunção de alteração na taxa de juros.

A DFC utiliza a classificação do fluxo de caixa em três grupos: atividades operacionais, atividadesde investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma:

atividades operacionais - este grupo inclui todas as transações ou outros eventos nãodefinidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionaisgeralmente envolvem a produção e venda de produtos, e a prestação de serviços.Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extensão,que atividades operacionais têm gerado mais caixa do que o que se têm usado.

atividades de investimento - a aquisição de ativos não-circulantes, particularmentebens imóveis, instalações fabris e equipamentos, usualmente representa a maiordestinação de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, éforçada, em determinadas circunstâncias, a substituir ativos não-circulantes por outros

ativos semelhantes, e ativos adicionais, na intenção de incrementar os negócios edesenvolver-se. Desse modo, a empresa obtém parte de sua necessidade de caixa paraadquirir ativos não-circulantes pela venda dos ativos que estão sendo substituídos. Dequalquer maneira, é certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade doscustos das novas aquisições.

atividades de financiamento - a empresa também consegue dinheiro por meio deempréstimos a curto e longo prazo e de emissão de ações representativas do capital. Elautiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar osempréstimos e resgate de ações próprias nas mãos do público.

As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo método indireto ou direto,mas são incentivadas a usar o segundo:

o método indireto é aquele no qual os recursos provenientes das atividadesoperacionais são demonstrados com base no lucro líquido, ajustado pelos itensconsiderados nas contas de resultado e que não afetam o caixa da empresa;

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o método direto é aquele no qual são demonstrados os recebimentos e pagamentosprovenientes das atividades operacionais da empresa, em vez do lucro líquido ajustado.

A seguir, os modelos da DFC:

FLUXO DE CAIXA – MÉTODO DIRETO FLUXO DE CAIXA - MÉTODO INDIRETO

Entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa

Fluxo de caixa das atividades operacionais:Venda de mercadoria e serviços (+)Pagamento de fornecedores (-)Salários e encargos sociais dos empregados (-)Dividendos recebidos (+)Impostos e outras despesas legais (-)Recebimento de seguros (+)Caixa líquido das atividades operacionais (+/-)

Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Venda de imobilizado (+)Aquisição de imobilizado (-)Aquisição de outras empresas (-)Caixa líquido das atividades de investimento (+/-)

Fluxo de caixa das atividades de financiamento:Empréstimos líquidos tomados (+)Pagamento de leasing (-)Emissão de ações (+)Caixa líquido das atividades de financiamento (+/-)

Aumento/diminuição líquido de caixa e equivalentes decaixaCaixa e equivalentes de caixa – início do anoCaixa e equivalentes de caixa – final do ano

Entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa

Fluxo de caixa das atividades operacionais:Lucro líquido (+)Depreciação e amortização (+)Provisão para devedores duvidosos (+)Aumento/diminuição em fornecedores (+/-)Aumento/diminuição em contas a pagar (+/-)Aumento/diminuição em contas a receber (-/+)Aumento/diminuição em estoques (-/+)Caixa líquido das atividades operacionais (+/-)

Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Venda de imobilizado (+)Aquisição de imobilizado (-)Aquisição de outras empresas (-)Caixa líquido das atividades de investimento (+/-)

Fluxo de caixa das atividades de financiamento:Empréstimos líquidos tomados (+)Pagamento de leasing (-)Emissão de ações (+)Caixa líquido das atividades de financiamento(+/-)

Aumento/diminuição líquido de caixa e equivalentes decaixaCaixa e equivalentes de caixa - início do anoCaixa e equivalentes de caixa - final do ano

NOTA: texto extraído do material publicado na Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXVI, nº 105, de julho de 1997, elaborado por Egberto LucenaTeles, contador, mestrando em contabilidade e controladoria pela FEA/USP.

Demonstração do Valor Adicionado (DVA), que evidencia o valor das riquezas criadas pelasociedade, bem como sua efetiva distribuição, constituindo-se em ferramenta importante para os vários gruposde usuários da informação contábil (internos e externos), que não pode ser obtida com clareza nasdemonstrações tradicionais, razão pela qual a DVA está ganhando cada vez mais adeptos em vários países.

Portanto, a DVA apresenta o valor adicionado ou valor agregado, que significa a riqueza criada por uma entidadenum determinado período de tempo, que via de regra é de um ano. A exemplo do PIB de cada país, a soma dasimportâncias agregadas representa, na verdade, a soma das riquezas criadas pela empresa.

Fatores que evidenciam a importância da elaboração da DVA: algumas nações exigem que as empresas internacionais que desejem se instalar no país

demonstrem qual o valor adicionado que pretendem gerar, pois para esses países podenão ser interessante a empresa produzir muito importando muito, sendo que ofundamental é medir a nova riqueza produzida, ou seja, o valor adicionado ao país, bemcomo a forma de distribuição dessa riqueza;

alguns estados e municípios, antes da concessão de incentivos fiscais, analisam oprojeto de instalação da empresa, incluindo nessa análise o montante do possível valor a

ser adicionado e sua efetiva distribuição, na forma de pagamento de mão-de-obra,serviços de terceiros, impostos, juros e lucros. O montante a ser agregado e a forma desua distribuição podem, na maioria das vezes, se constituírem no principal elemento dedecisão para conceder ou não os incentivos fiscais, vez que a obtenção e distribuição do

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valor adicionado representa o valor da efetiva riqueza produzida e distribuída pelaempresa, provocando, assim, crescimento econômico efetivo na área municipal ouestadual;

assim, a DVA deve indicar de forma clara e precisa a parte da riqueza que pertence aossócios ou acionistas, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa(capital de terceiros), a que pertence aos empregados e finalmente a parte que fica com

o governo; na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a parte de terceiros, formada peloscapitalistas, empregados e governo, é considerada como despesa ou custo, pois doponto de vista dos proprietários, esses valores distribuídos representam redução do lucroe, de conseqüência, redução da parcela que cabe a cada dono da empresa;

dessa forma, a DRE e a DVA apresentam enfoques bem diferentes e objetivam fornecerinformações sob distintos pontos de vista, o que as torna complementares eimprescindíveis, pois a elaboração e divulgação de ambas atende de forma eficaz anecessidade que os usuários possuem de informações adicionais em relação àsdemonstrações contábeis obrigatórias.

Como se pode perceber, a DVA tem como objetivo principal fornecer uma visão bem abrangente

sobre a real capacidade de uma sociedade produzir riqueza, isto é, agregando valor ao seu patrimônio, e sobre aforma de como distribui essa riqueza entre os diversos fatores da produção (trabalho, capital próprio ou deterceiros, governo). No Brasil, embora seja incipiente a sua utilização e divulgação, pois ainda não é obrigatóriapela legislação societária, a DVA costuma ser inserida por algumas empresas como informação adicional nosRelatórios da Administração ou como Nota Explicativa às demonstrações contábeis.

São fatores que demonstram a necessidade de elaboração da DVA: a DRE identifica apenas a parcela da riqueza criada que de fato permanece na empresa

na forma de lucro, não identificando as demais gerações de riquezas, os chamadosvalores agregados;

as outras demonstrações legais também não são capazes de indicar:• quanto de valor - riqueza - a empresa está agregando às mercadorias ou insumos adquiridos;

• quanto e de que forma foram distribuídos os valores adicionados, isto é, não identifica de queforma as riquezas produzidas pela empresa foram distribuídas.

A seguir são identificados os elementos que compõem a DVA: valor adicionado, que é calculado pela diferença entre o valor das vendas brutas,

deduzido do valor das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, eo total dos insumos adquiridos de terceiros, como o custo das mercadorias vendidos,matéria-prima e demais insumos de produção, serviços adquiridos de terceiros, etc.

distribuição do valor adicionado, cuja soma deve ser igual à soma do valor adicionado,considera os seguintes valores:• mão-de-obra de terceiros;• encargos sociais;• impostos e contribuições;• juros, aluguéis e outras remunerações de terceiros;• lucro líquido, inclusive a parcela não distribuída;

NOTA: quanto aos valores relativos à depreciação, amortização e exaustão, vários países e autores consideram-noscomo valores adicionados retidos, sendo que neste trabalho essas parcelas aparecem como redutoras doValor Adicionado Bruto, formando o Valor Adicionado Líquido.

lucro líquido, é a parcela do valor adicionado que pertence aos proprietários, englobandona verdade os lucros totais (distribuídos e retidos). Os lucros retidos devem aparecer naDVA dentro do subgrupo acionistas ou sócios, para indicar qual o montante da parcelaque compõe o valor adicionado que efetivamente pertence aos donos;

resultados de participações societárias, onde são identificados os rendimentos de

participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial ou pelo custo deaquisição (ganhos na equivalência patrimonial ou receita de dividendos), os quais nãorepresentam geração de valor adicionado, devendo ser considerados comotransferências de riquezas geradas pela sociedade investida;

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4. OUTRAS CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES SOBRES AS DEMONSTRAÇÕESCONTÁBEIS

A seguir são relacionadas diversas considerações relevantes acerca do estudo dasdemonstrações contábeis (contábeis), cujos conteúdos foram extraídos da legislação ordinária e das demaisnormas regulamentadoras da ciência contábil no Brasil:

“Também integram o Ativo Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bensdaquela natureza, mesmo que ainda não estejam em operação, mas que se destinem a

tal finalidade, tais como construção e importações em andamento”.

“Na Demonstração do Resultado do Exercício não transitam despesas e receitas deexercícios anteriores. Esses valores se integram ao patrimônio da empresa através daDemonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido”.

“ A

D e m o n s t r a ç ã o d o R e s u l t a d o d o E x e r c í c i o d e s t i n a - s e a e v i d e n c i

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e x e r c í c i o , m e d i a n t e

c o n f r o n t o d a s

r e c e i t a s , c u s t o s e d e s p e s a s i n c o r

r i d a s n o e x e r c í c i o ” .

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i s t r i b u i ç ã o d e l u c r o s e c o m p e n s a ç ã o d e p r e j u í z o s n ã o t r a n s i t a m p e l a

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D e m o n s t r a ç ã o d a s M u t a ç õ e s d o P a t r i m ô n i o L í q u i d o ” .

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“Somente a escrituração contábil regular dá o necessário respaldo para o BalançoPatrimonial e demais demonstrações contábeis, que se constituem, de forma sintética,

no resumo das operações da empresa em determinado momento”.

“Capital a Integralizar e Prejuízos Acumulados são contas de natureza devedora, masdevem ser classificadas no Patrimônio Líquido, pois são contas retificadoras deste”.

“ O s t e r m o s u t i l i z a d o s n o s r e g i s t r o s e n a s d e m o n s

t r a ç õ e s c o n t á b e i s

s u b s e q ü e n t e s d e v e m e

x p r e s s a r , t a n t o q u a n t o p o s s í v e l , o v e r d a d e i r o

s i g n i f i c a d o d a s t

r a n s a ç õ e s o c o r r i d a s , p r e s e r v a n d o

- s e e x p r e s s õ e s d o

i d i o m a n a c i o n a l ”

.

“ C a p i t a l a

I n t e g r a l i z a r ”

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“ P r e j u í z o s

A c u m u l a d o s

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,m a s d e v e m s e r c l a s s i f i c a d a s n o P

a t r i m ô n i o L í q u i d o ,

p o i s s ã o c o n t a s r e

t i f i c a d o r a s d e s t e .” .

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“Ocorrendo aelaboração dedemonstraçõescontábeis semrespaldo em

escrituração contábilregular, poderá oConselho Regional deContabilidadeinstaurar processoadministrativo contrao responsável técnico,estando previstaspenas de multa e desuspensão do

exercício profissionalou processo porinfração ao Código deÉtica Profissional doContabilista, queestabelece penas deadvertência, censurareservada e censurapública”.

“Nas demonstrações,

as contas

semelhantes poderão

ser agrupadas; os

pequenos saldos

poderão agregados,

desde que se indique

sua natureza e não

ultrapassem a um

décimo do valor do

respectivo grupo de

contas; mas é vedada

a utilização dedesignações

genéricas, como

Diversas Contas ou

Contas Correntes”.

“Duplicatas Descontadas, Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa eDepreciações Acumuladas são contas de natureza credora, mas devem ser

classificadas no Ativo, pois são contas retificadoras deste.”

“A conta Banco Conta-Corrente com saldo credor representaobrigação para a empresa, portanto deve ser classificada no Passivo

Circulante”.

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5. CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES SOBRE AS SOCIEDADES POR AÇÕES

Em função de suas especificidades, a seguir são apresentadas outras considerações relevantesacerca das demonstrações contábeis das sociedades por ações, cujos conteúdos foram extraídos da legislaçãoordinária e da literatura contábil mencionada na Bibliografia:

TIPOS DE SOCIEDADES POR AÇÕES (LEI Nº 6.404/76)

1. Sociedade Anônima

Também denominada de “companhia”. Tem o seu capital dividido em ações e a responsabilidade dos sócios

acionistas é limitada ao preço de emissão das ações subscritas ouadquiridas (art. 1º da Lei nº 6.404/76).

Os acionistas têm interesse em adquirir suas ações para obter as seguintesvantagens: dividendos, bonificação, valorização e direito de subscrição.

Seus órgãos representativos são: assembléia geral (representativo dosacionistas – poder legislativo), conselho de administração (deliberativo),diretoria (executivo) e conselho fiscal (fiscalizador).

As principais formas de concentração são: fusão, incorporação, consórcios,

controladas e coligadas e grupo de sociedades. A forma de transformação é a cisão.

2. Sociedade Comanditapor Ações

Regulada pelos arts. 280 a 284 da Lei nº 6.404/76. Tem o capital dividido em ações e rege-se pelas normas relativas às

companhias ou sociedades anônimas. A sociedade pode comerciar sob firma ou razão social, da qual só faz parte

os nomes dos sócios diretores ou gerentes. São, ilimitada e solidariamente, responsáveis pelas obrigações sociais, os

que, por seus nomes, figurarem na firma ou razão social.Fonte: ESTRUTURA E ANÁLISE DE BALANÇOS – UM ENFOQUE ECONÔMICO-FINANCEIRO, ALEXANDRE ASSAF NETO, Atlas, 2000. São Paulo.

TIPOS DE SOCIEDADES ANÔNIMAS

1. Companhia Fechada

É aquela cujos valores mobiliários de sua emissão não são colocados emnegociação nas bolsas de valores.

Os recursos de capital próprio necessários não são captados publicamenteno mercado, provendo basicamente da poupança dos próprios acionistas.

Em função dessa característica, a companhia fechada tem um númerolimitado de sócios.

É o tipo mais tradicional de sociedade anônima.

2. Companhia Aberta

É aquela cujos valores mobiliários de sua emissão são admitidos ànegociação em bolsas de valores ou mercado de balcão.

Somente os valores mobiliários de emissão de companhia registrada na

Comissão de Valores Mobiliários (CVM) podem ser negociados no mercadode valores mobiliários.

Possui um número ilimitado de sócios e apresenta melhores condições parauma fácil negociação de suas ações, que constituem-se em excelentealternativa de investimento, atraindo diferentes investidores e recursos parao mercado de capitais.

Esse tipo de sociedade atua como captadora das poupanças dispersas dapopulação, canalizando-as para as atividades produtivas da economia epermitindo que os pequenos poupadores tornem sócios dos grandesempreendimentos.

A abertura de capital promove maior segurança financeira aos negócios e

permite mais rapidamente a solução de eventuais questões de arranjossocietários.Fonte: ESTRUTURA E ANÁLISE DE BALANÇOS – UM ENFOQUE ECONÔMICO-FINANCEIRO, DE ALEXANDRE ASSAF NETO, ED. ATLAS, 2000.

SÃO PAULO.

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TIPOS DE VALORES MOBILIÁRIOS DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS

1. Ações

Fração negociável em que se divide o capital social, representativa dosdireitos e obrigações do acionista. É a menor fração em que se divide ocapital.

São emitidas no caso de aumento de capital por preço não inferior ao depatrimônio líquido, nem inferior ao valor nominal, quando a ação possuir

valor nominal. O preço de emissão da ação que ultrapassar o valor nominal será registrado

como reserva de capital. Quando a ação não tiver valor nominal, seu preço de emissão será fixado

pelo órgão competente, que pode destinar parte do preço à formação dereserva de capital.

2. Partes Beneficiárias

Representam um direito de natureza patrimonial, estranho ao capital socialconcedido a fundadores, acionistas ou terceiros, com as características deum título que dá ao seu possuidor um crédito de participação nos lucros daempresa.

Mesmo quando alienadas, poderão ser convertidas em ações, porém o

capital não pode ser aumentado com o produto de sua alienação e simmediante a capitalização de uma reserva que deve ser criada para essafinalidade, “reserva de conversão de partes beneficiárias”.

3. Bônus de Subscrição

São títulos negociáveis, emitidos por companhia de capital autorizado, queconfere a seus titulares o direito de subscrever ações da companhiaemitente, cujo direito não exime o seu titular de pagar o preço de emissãodas ações.

O valor da alienação de bônus de subscrição, por equivaler a um ágio naemissão de ações, deve ser registrado como reserva de capital.

4. Debêntures

São títulos negociáveis, estranhos ao capital social, que conferem direito ecrédito certo contra a companhia, podendo, inclusive, incluir em seu escopopagamento de juros, variação monetária e, até mesmo, participação noslucros.

O prêmio recebido na emissão de debêntures é destinado à reserva decapital, o qual não se confunde com o preço de emissão de debênture, quecorresponde ao valor do direito de crédito conferido ao seu titular (umaexigibilidade para a companhia emissora).

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

OUTRAS CONSIDERAÇÕES SOBRE AS SOCIEDADES ANÔNIMAS

1. Ações com valor nominal

São aquelas em que a quantia é expressa em dinheiro, determinada peloestatuto, e que corresponde ao preço mínimo que o subscritor pagará pelaação.

A importância paga vai, obrigatoriamente, para conta de capital social.

2. Ações sem valor nominal

São aquelas que não expressam o valor em dinheiro que representam,embora tenham um valor aferível, nelas não se menciona qualquer valorem moeda corrente.

A participação dos sócios passa a ser medida em razão do número deações de que são titulares, em proporção com o número total das açõesemitidas pela companhia.

3. Preço de emissão da ação Corresponde ao preço a ser pago pelos subscritores.

4. Espécies de ações

Em função da natureza dos direitos ou vantagens que conferem a seustitulares, as ações são classificadas nas seguintes espécies:

− ordinárias.

− preferenciais.

− de fruição.5. Ações ordinárias Pela legislação atual, são aquelas cuja criação é obrigatória em todas as

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companhias. Conferem ao seu titular o direito de voto pleno ou restrito. Atualmente, comungam dos mesmos direitos inerentes às ações

preferenciais.

6. Ações preferenciais

São aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilégiospatrimoniais em relação às ações ordinárias, podendo, em contrapartida,

deixar de conferir-lhes o direito de voto, ou restringi-lo. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem consistir:

− em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo.

− em prioridade no reembolso de capital.

− na acumulação das preferências e vantagens enumeradas.

7. Ações de fruição São aquelas emitidas em substituição das ações de outras espécies,

resultantes das operações de amortização de ações ordinárias oupreferenciais.

8. Ações em circulação São todas as ações da companhia, exceto as ações a integralizar e asações em tesouraria.

9. Amortização de ações Consiste na distribuição aos acionistas, a título de antecipação e sem

redução de capital social, de quantias que lhes poderiam tocar em casode liquidação da companhia.

10. Reembolso de ações É a operação pela qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga

aos acionistas dissidentes de deliberação da assembléia geral o valor desuas ações.

11. Resgate de ações Consiste no pagamento do valor das ações para retirá-las definitivamentede circulação, com redução ou não do capital social.

12. Ações em tesouraria

Esta conta representa as ações da companhia que foram adquiridas pelaprópria sociedade nas operações permitidas pelo art. 30 da Lei nº6.404/76.

Devem ser contabilizadas a preço de custo de compra.

As ações em tesouraria devem ser apresentadas no balanço patrimonialcomo dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dosrecursos aplicados em sua aquisição (art. 182, § 5º, da Lei nº 6.404/76).

Nas sociedades limitadas são denominadas de “quotas liberadas”, sendo,igualmente, classificadas como conta retificadora do patrimônio líquido.

13. Dividendo

Pela legislação atual, dividendo é o montante do lucro que se divide pelonúmero de ações, se constituindo na parcela de lucro relativa a cadaação, isto é, o rendimento proporcionado pela ação.

Enfim, os dividendos representam destinações de lucro líquido doexercício, de lucros acumulados ou de reserva de lucros, para osacionistas da sociedade.

A forma de distribuição de dividendos é regulada pelo estatuto social.

14. Dividendo obrigatório

É o devido a todas as ações, sejam ordinárias ou preferenciais, e foiintroduzido na legislação societária para evitar que os lucros fosse retidosindefinidamente pela companhia em detrimento da distribuição dedividendos almejada pelos acionistas minoritários.

A sua base de cálculo é o valor do lucro líquido ajustado (art. 202 da lei nº6.404/76, alterado pela Lei nº 10.303/01).

15. Exercício social

É o espaço de tempo objeto da apuração do resultado da gestão. Tem duração de um ano e a data do seu término é fixada no estatuto,

sendo que na constituição da companhia e nos casos de alteraçãoestatutária pode ter duração diversa (art. 175, parágrafo único, da Lei nº

6.404/76). Ao final de cada exercício social, a companhia deve elaborar, com base

na escrituração mercantil de suas atividades, as demonstraçõescontábeis, que devem exprimir com clareza a situação do patrimônio dacompanhia e as mutações ocorridas no exercício.

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16. Capital autorizado

É o limite estabelecido em valor ou em número de ações, pelo qual oestatuto autoriza o Conselho de Administração a aumentar o capital socialda companhia, independentemente de reforma estatutária, dando maisflexibilidade à empresa, o que é particularmente útil em época deexpansão, que periodicamente requer novas injeções de capital.

A informação do valor do Capital Autorizado é útil e deve ser divulgadanas demonstrações contábeis, podendo ser dada no próprio balanço, nadescrição da conta Capital, ou também ser mencionada no topo dasdemonstrações contábeis, podendo, ainda, constar de uma notaexplicativa.

17. Incorporação desociedades

É a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas poroutra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

18. Fusão de sociedades É a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formarsociedade nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

19. Cisão de sociedade

É a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimôniopara uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes,extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seupatrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

Fonte:1. MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, EQUIPE DE PROFESSORES DA USP, ATLAS, 2003, SÃO PAULO.2. CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

BASE DE CÁLCULO DO DIVIDENDO OBRIGATÓRIOPOR AÇÃO

DEMONSTRATIVO DO NÚMERO DE AÇÕES EMCIRCULAÇÃO

( + ) Lucro Líquido do Exercício Composição do Capital Social Nº de Ações

( – ) Prejuízos Acumulados − Número de Ações (Estatuto) 10.000

( – ) Reserva Legal (constituída) − Ações Ordinárias 8.000

( – ) Reserva para Contingência (constituída) − Ações Preferenciais 2.000

( + ) Reversão de Reserva para Contingência − Ações Ordinárias a Integralizar (1.000)( = ) Lucro Líquido Ajustado antes da RLR − Total de Ações em Circulação 9.000

( x ) Percentual Estabelecido no Estatuto( = ) Dividendo Obrigatório antes da RLR( – ) Reserva de Lucros a Realizar – RLR (constituída)( + ) Realização de Reserva de Lucros a Realizar( = ) Dividendo Obrigatório( / ) Número de Ações em Circulação( = ) Dividendo Obrigatório por Ação

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

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M a t e r i a l D i d á t i c o d e

C o n t a b i l i d a d e A v a n ç a d a

P r o f e s s o r O r i s m a r P a r r e i r a C o s t a

3 4

I I I – I N V E S T I M E N T O S T E

M P O R Á R I O S E P E R M A N E N

T E S

1 – T I P O S D

E I N V E S T I M E N T O S

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C O N C E I T O

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s d i s p o n i b i l i d a d e s

P R I N C I P A I S T I P O S

•

F u n d

o s d e A p l i c a ç ã o I m e d i a t a

•

F u n d

o s d e I n v e s t i m e n t o s d e R e n d a F i x

a o u V a r i á v e l

•

T í t u l o

s d o B a n c o C e n t r a l

•

T í t u l o

s d o T e s o u r o N a c i o n a l

•

D e p ó

s i t o s a P r a z o F i x o

•

C e r t i f i c a d o s d e D e p ó s i t o B a n c á r i o

•

A ç õ e

s A d q u i r i d a s o u C o t a d a s n a B o l s a

d e V a l o r e s

•

A p l i c a ç õ e s T e m p o r á r i a s e m O

u r o

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L e t r a

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•

D e b ê

n t u r e s

C L A S S I F I C

A Ç Ã O C O N T Á B I L

•

A t i v o

C i r c u l a n t e , s u b g r u p o s

D i s p o n í v

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R e a l i z á v e l a

C u r t o

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C r é d i t o s ( I n v e s t i m e n t o s T e m p o r á r i o s )

•

A t i v o

R e a l i z á v e l a

L o n g o

P r a z o , n o

s u b g r u p o

C r é d i t o s

( I n v e s t i m e n t o s

T e m p

o r á r i o s )

C R I T É R I O S D E A V A L I A Ç Ã O

•

C u s t o

d e a q u i s i ç ã o , a c r e s c i d o d e j u r o s e a t u a l i z a ç ã o m o n e t á r i a

•

V a l o r d e m e r c a d o , s e m e n o r

C O N T A B I L

I Z A Ç Ã O

•

C u s t o d e a q u i s i ç ã o

•

R e c e

i t a a u f e r i d a

•

I m p o

s t o d e R e n d a R e t i d o n a F o n t e

•

R e s g

a t e d a a p l i c a ç ã o

C O N C E I T O

•

A p l i c a ç õ e s

d e

r e

c u r s o s

f i n a n c e i r o s

e m

p a r t i c i p a ç õ e s

s o c i e t á r i a s

p e r m a n e n t e s e

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d i r e i t o s e

b e n s n ã o

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r e s a , n ã o

c l a s s i f i c a d o s

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C i r c u l a n t e

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R e a l i z á v e l a L o n g o P r a z o

P R I N C I P A I S T I P O S

•

P a r t i c i p a ç õ e s p e r m a

n e n t e s e m o

u t r a s e m p r e s a s

•

I n c e n t i v o s f i s c a i s

•

I m ó v e i s n ã o d e s t i n a

d o s a u s o p e l a e m p r e s a

•

O b r a s d e a r t e

C L A S S I F I C A Ç Ã O C O N T

Á B I L

•

A t i v o P e r m a n e n t e , n

o s u b g r u p o I n v e s t i m e n t o s

M É T O D O S D E A V A L I A Ç

Ã O

•

C u s t o d e a q u i s i ç ã o ,

m e n o s p r o v i s ã o p / p e r d a s p r o v á v e i s

•

E q u i v a l ê n c i a p a t r i m o n i a l

C O N T A B I L I Z A Ç Ã O

•

C u s t o d e a q u i s i ç ã o

d o i n v e s t i m e n t o

•

R e n d i m e n t o s a u f e r i d o s

•

P r o v i s ã o p a r a p e r d a

s

•

I n c e n t i v o s f i s c a i s

•

B a i x a d o i n v e s t i m e n

t o

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35

2 – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOSCONTABILIZAÇÃO

CUSTO DE AQUISIÇÃO DA APLICAÇÃO EM 30.09.X0 NO VALOR DE $700,00 COM RESGATE PARA 29.03.X1 PELO VALOR DE $ 840,00 COM

IRRF DE $ 14,00DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOSTítulos e Valores Mobiliários

DISPONIBILIDADESBancos

700,00

700,00

RENDIMENTOS AUFERIDOS DE 30.09.X0 A 31.12.X0 DÉBITO CRÉDITO


RECEITAS FINANCEIRASReceitas sobre Outros Investimentos Temporários

72,00

72,00

RESGATE DA APLICAÇÃO EM 29.03.X1, RESTANTE DO RENDIMENTORELATIVO A X1 E RETENÇÃO DO IRRF

DÉBITO CRÉDITO

DISPONIBILIDADESBancos

IMPOSTOS A COMPENSARIRRF a Compensar



826,00

14,00

772,00

68,00

PROVISÃO PARA PROVÁVEL PERDA EM 31.12.X0, CASO O VALOR DEMERCADO FOSSE $ 750,00, INFERIOR AO VALOR ATUALIZADO DE $772,00 DA APLICAÇÃO NAQUELA DATA, CONSIDERANDO AINDA UMA

DESPESA DE CORRETAGEM DE $ 5,00

DÉBITO CRÉDITO


INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOSProvisão para Redução ao Valor de Mercado

27,00

27,00Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Ed. Atlas,2003, São Paulo.

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3 – INVESTIMENTOS PERMANENTESPRINCIPAIS MOTIVOS QUE JUSTIFICAM INVESTIMENTOS PERMANENTES EM OUTRAS EMPRESAS

Diversificação das atividadesÉ o caso de uma instituição financeira que adquire participaçãosocietária de uma indústria, para não depender apenas do mercadofinanceiro.

Verticalização da produção Ocorre quando uma indústria automobilística adquire o controleacionário de uma fábrica de pneus, que era sua fornecedora.

Garantia de suprimentos dematérias-primas estratégicas

Uma indústria de fios e cabos elétricos/eletrônicos adquireparticipação societária em uma empresa importadora de cobre,visando à garantia futura de suprimentos de cobre para suaprodução.

Alternativa de investimentosPara as empresas capitalizadas, a aplicação de recursos em outrasempresas rentáveis pode ser uma boa alternativa de investimento.

Rápida expansão do grupo

Ocorre quando um determinado grupo econômico quer expandirrapidamente suas atividades, para aproveitar um bom momento da

economia. Ao invés de construir uma nova empresa, quenormalmente é um processo demorado, prefere adquirir umacompanhia em atividade.

Eliminação da concorrência

Acontece que um determinado grupo econômico que exploradeterminada atividade no Sul do Brasil, quer se expandir tambémpara o Nordeste. Existe, no entanto, uma outra grande empresa quedomina o mercado nordestino, não havendo mercado consumidorpara a entrada de um concorrente. A solução, portanto, é tentaradquirir a empresa já existente, alternativa que pode ser mais viáveldo que enfrentar um forte concorrente já enraizado na região.

Aquisição de marcas e patentes

É a situação onde existe uma empresa produzindo e comercializando

um produto bastante conhecido pelos consumidores, sendo muitoalto seu potencial de lucro. A empresa detentora da patente desteproduto não consegue explorar todo este potencial de lucro, por faltade experiência administrativa, comercial ou insuficiência de capitalpara expandir suas atividades, investir em propaganda, financiarseus clientes, etc. Nestas circunstâncias, talvez seja mais vantajosovender a empresa, incluindo a patente, para um investidor comcapital suficiente para alavancar as atividades.

Planejamento tributário

É o caso de uma indústria paulista de componentes eletrônicos queganhou uma grande concorrência internacional, para exportação deseus produtos por diversos anos. Sabe-se que a Zona Franca de

Manaus concede diversos incentivos fiscais, na forma de isenção dediversos tributos. Com certeza esta indústria paulista ganhará muitomais dinheiro se conseguir comprar o controle acionário de umaindústria do setor já instalada em Manaus e transferir para lá suaprodução.

Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA, JOSÉ HERNANDEZ PEREZ JUNIOR E LUÍS MARTINS DE OLIVEIRA, ATLAS, 1998, SÃO PAULO.

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IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES

AVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS PERMANENTESMÉTODO DE CUSTO DE AQUISIÇÃO E MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

1. MÉTODO DE CUSTO DE AQUISIÇÃO – MCA

• Por este método, os investimentos decorrentes de participações societárias permanentes em outrasempresas são avaliados ao preço de custo, menos provisão para perdas consideradas de naturezapermanente. A sua adoção implica em que as operações que alteram a situação patrimonial da investidanão são reconhecidas ou registradas na investidora no momento de sua ocorrência, o que ocorre apenascom base em atos formais.

• Assim, no método de custo não importa a geração efetiva de lucros na investida, mas as datas e os atosformais de sua distribuição, isto é, deixa-se de reconhecer na empresa investidora os lucros gerados e nãodistribuídos e outras mutações no patrimônio da coligada ou controlada. No MCA, quando a investidadeclara ou distribui dividendos estes são registrados neste momento como receita na empresa.

2. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL – MEP

• É o método de avaliação em que a empresa investidora reconhece os resultados de seus investimentos equaisquer variações patrimoniais relevantes em coligadas e controladas no momento em que estesresultados são gerados nas empresas investidas e não apenas quando são distribuídos na forma dedividendos, como ocorre no método de custo. Assim, a Equivalência Patrimonial pressupõe a aplicação dopercentual de participação no capital da investida sobre o valor do Patrimônio Líquido da coligada oucontrolada.

• Segundo o art. 248 da Lei nº 6.404/76, é obrigatória a aplicação deste método somente na avaliação deinvestimentos relevantes, assim considerados aqueles em sociedades coligadas, sobre cuja administraçãoa investidora tenha influência ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedadescontroladas.

• Segundo a Instrução CVM nº 247/96, este método deve ser aplicado pelas companhias de capital abertotambém em relação às empresas equiparadas às coligadas, assim consideradas:a) as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la;b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la,independentemente do percentual da participação no capital total.

3. DEMONSTRAÇÃO DOS EFEITOS DOS MÉTODOS MCA E MEP

RESULTADOS DA CONTROLADA S/A (SUBSIDIÁRIA TOTAL)DISCRIMINAÇÃO X0 X1 X2 X3 X4

Saldo no início do anoMais: Lucro do ano

Mais: Integralização de CapitalMenos: Dividendos distribuídosSaldo no fim do ano

-o--o-

10.000-o-10.000

10.0003.000

-o-(1.000)12.000

12.0004.800

-o-(1.200)15.600

15.6006.000

-o-(1.500)20.100

20.10010.000

-o-(2.500)27.600

INVESTIMENTOS NA CONTROLADORA S/ADISCRIMINAÇÃO X0 X1 X2 X3 X4

Método de custoMétodo da equivalência patrimonialDiferença não registrada na Controladora S/A

No AnoAcumulada

Valor do investimento por ação:

Método de custoMétodo da equivalência patrimonial

Diferença percentual

10.00010.000

-o--o-

1,001,000%

10.00012.000

2.0002.000

1,001,2020%

10.00015.600

3.6005.600

1,001,5656%

10.00020.100

4.50010.100

1,002,01

101%

10.00027.600

7.50017.600

1,002,76

176%

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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4. CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES BÁSICAS DE PARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRASEMPRESAS

1. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO PERMANENTEContabilidade da Investidora Contabilidade da Investida

Método do Custo Método da Equivalência

Caixa Caixa100 100

Investimento Investimento Patrimônio LíquidoCapital e Reservas

100 100 100

2. APURAÇÃO DE RESULTADO PELA INVESTIDAContabilidade da Investidora Contabilidade da Investida

Método do Custo Método da EquivalênciaCaixa Caixa

100 100


10020 10020100

120 120Resultado Operacional Resultado do Exercício

20 20

3. DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS PELA INVESTIDAContabilidade da Investidora Contabilidade da Investida

Método do Custo Método da EquivalênciaCaixa Caixa

100 100Dividendos a Receber Dividendos a Receber Dividendos a Pagar

15 15 15


10020

10020

12015 15

120

100

105 105Receita de Dividendos Resultado Operacional Resultado do Exercício

15 20 20

4. PAGAMENTO DOS DIVIDENDOSContabilidade da Investidora Contabilidade da Investida

Método do Custo Método da Equivalência Patrimônio LíquidoCaixa Caixa Caixa100 100 15

15 15Dividendos a Receber Dividendos a Receber Dividendos a Pagar

15 15 1515 15 15


100 10020

10020

12015 15

120

105 105Receita de Dividendos Resultado Operacional Resultado do Exercício

15 20 20NOTA: material extraído do livro Contabilidade Avançada, de José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira, da Editora Atlas, 2ª Edição, 1998.

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V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

1. ALGUMAS DEFINIÇÕES

• COLIGADASão coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra,sem controlá-la, segundo o § 1º do art. 243 da Lei nº 6.404/76.

• CONTROLADAConsidera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas,é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberaçõessociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, conforme preceitua o § 2º do art. 243 da Lei nº6.404/76.

• INVESTIMENTO RELEVANTEA relevância é determinada pela relação percentual entre o valor contábil dos investimentos no ativo dainvestidora e o valor do patrimônio líquido da própria investidora na data do balanço. Pelo parágrafo únicodo art. 247 da Lei nº 6.404/76, considera-se relevante o investimento:a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% do valor do patrimôniolíquido da investidora;b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% do valor dopatrimônio líquido da investidora.

NOTA: de acordo com a Instrução CVM nº 247/96, o valor contábil do investimento em coligada e controlada abrange o custo deaquisição mais a equivalência patrimonial e o ágio não amortizado, deduzido do deságio não amortizado e da provisão para

perdas. Para determinação dos percentuais que caracterizam o investimento como relevante, ao valor contábil doinvestimento deve ser adicionado o montante dos créditos da investidora contra suas coligadas e controladas.

Assim, resumidamente, são três tipos distintos de sociedades, quais sejam:a) controladas – aquelas com participação maior que 50% do capital votante.b) coligadas – aquelas com participação igual a ou maior que 10% e igual a ou menor que 50% do capital total.c) outras – aquelas com participação menor que 10% do capital votante.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAÇÃOSOCIETÁRIA DE ACORDO COM A LEI Nº 6.404/76

INVESTIDORA

CONTROLADA COLIGADA OUTRASFonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAÇÃO

SOCIETÁRIA DE ACORDO COM A INSTRUÇÃO CVM Nº 247/96


<10% do Capital> 50% do CapitalVotante

< ou = 50%> ou = 10%do Capital

INVESTIDORA

CONTROLADAS COLIGADAS EQUIPARADASÀS COLIGADAS

OUTRAS

> 50% do CapitalVotante

< ou = 50%> ou = 10%do Capital

> ou = 10%do Capital

Votante

<10% do Capital

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EXEMPLOS DE EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS DIRETA OU INDIRETAMENTE EM QUETODAS AS PORCENTAGENS SÃO DE CAPITAL VOTANTE

EXEMPLO 1-A

EMPRESA

A

EMPRESA

B

100%

• A Empresa B é uma subsidiária integral da Empresa A.

• Assim, a Empresa B é uma controlada da Empresa Adiretamente.

EXEMPLO 1-B

EMPRESA

A

EMPRESA

B

EMPRESA

C

100 %

90 %

• Este é um caso de controle indireto, pois a Empresa B tem uminvestimento na Empresa C, por exemplo de 90% de seu capitalvotante, o que caracteriza que a Empresa C é controlada daEmpresa A, através da Empresa B, indiretamente.


EXEMPLO 2

EMPRESA

ATERCEIROS

EMPRESA

B

EMPRESA

C

40 %

40 %

20 %70 %

• A Empresa A tem diretamente 70% da B; logo

B é controlada.• A Empresa A tem diretamente 20% da C, mais

40% indiretamente através de B. Logo, Ctambém é controlada de A, apesar de 70% de40% dar 28%, que, somados aos 20%,totalizam 48%. De fato, nas assembléias de C,o que predomina é a decisão de A pela somados seus votos (20%) e dos votos de suacontrolada B (40%).

• O importante é o conceito de controle e não depropriedade. Apenas 48% pertencem a A, já

que 40% pertencem a terceiros e 12%pertencem aos minoritários de B (30% de40%), mas a Empresa A controla totalmente C.

90%

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EXEMPLO 3

EMPRESA

B

EMPRESA

F

EMPRESA

E

EMPRESA

A

EMPRESA

C

EMPRESA

G

EMPRESA

H

EMPRESA

D

80 %30 %

90 %

30 %

51 %

70 %

30 %

40 %

30 %

49 %

• A Empresa B é controlada, pois A temdiretamente 90%.

• A Empresa C é controlada, pois A temdiretamente 70%.

• A Empresa D é controlada, pois A tem

diretamente 30% mais controle sobre outros40% de seu capital votante indiretamente (pormeio de C).

• A empresa E é controlada indireta, pois B,controlada de A, tem diretamente 80% de E.

• A Empresa F não é controlada, pois A temindiretamente controle somente sobre 30% dela,por intermédio de B; somente seria controladase os 70% estivessem diluídos o suficiente paraque B fosse capaz, de forma permanente, decontrolá-la. No entanto, F enquadra-se noconceito, da CVM, de “equiparadas às

coligadas”, pois A detém indiretamente mais de10% de seu capital votante.

• A Empresa G é controlada pois A temindiretamente 60% (30% por intermédio dacontrolada B e 30% pela controlada D).

• Conforme a Lei nº 10.303/01, a Empresa H nãoé controlada de A, pois A tem, indiretamente,controle de apenas 49% por meio da G, já que Fnão é controlada de A. Portanto, a Empresa H éuma “equiparada à coligada”. Entretanto, se aempresa H tiver sido constituída antes de

31/10/2001, com composição mínima de 1/3 deações ordinárias, a Empresa H seria umacontrolada direta da Empresa G e umacontrolada indireta da Empresa A, pois aempresa G também é uma controlada indireta daEmpresa A.


EXEMPLO 4

EMPRESAA

EMPRESA

B

EMPRESAE

EMPRESAD

EMPRESA

C

45 %60 %

40 %55 %60%

• A Empresa B é controlada direta de A.• A Empresa E é controlada indireta de A, pois é

controlada por B.• A Empresa C não é controlada de A, apenascoligada.

• A Empresa D não é controlada de A (nemcoligada), pois é controlada de C, que não écontrolada de A. No entanto, se A for companhiaaberta, D será, por equiparação, sua coligadaindireta.

• Note-se que:- A detém 51% da propriedade de D (45% de 60%

= 27%, por meio de C e 60% de 40% = 24% porintermédio de B), mas essa não é suacontrolada.

- A detém 33% (60% de 55%) de E, mas esta é

sua controlada.• O conceito é, sempre, de controle, acima do de

propriedade.


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EXEMPLOS DE CONGLOMERADOS OU GRUPOS EMPRESARIAIS

EXEMPLO 5

NOTAS:

1. Nesse exemplo, que não se requer o registro individual das participações das Empresas B, C e D na Empresa E pela

equivalência patrimonial, pois a Empresa E, apesar de controlada da Empresa A, não é coligada das Empresas B e C e, apesarde coligada da D, pode não ser relevante nessa empresa. Nessa situação, todavia, por serem todas do mesmo grupo e sobcontrole acionário comum, recomenda-se que as empresas B, C e D efetuem a equivalência patrimonial de seus investimentosna Empresa E. Essa prática estará, também, mais consistente com as demonstrações contábeis consolidadas a serempreparadas pela Empresa A, pois a Empresa E é uma controlada.

2. Na realidade, recomenda-se esse procedimento mesmo que haja uma coligada no meio, entre a investidora maior e a investidaúltima. Por exemplo, B poderia ser coligada de A, com esta tendo participação de apenas 40% sobre aquela; mesmo assim Bdeveria adotar a equivalência sobre E, que, de qualquer forma, continua sendo controlada de A. Aliás, poderia E nem sercontrolada indireta de A, caso C e D fossem coligadas de A. O cuidado deve residir na verificação acumulada das participaçõesem E e nas características, se for o caso, de existência ou não de influência.


2. DETERMINAÇÃO DO VALOR DOS INVESTIMENTOS RELEVANTES EM OUTRAS EMPRESAS

Exemplo:

• A Investidora S/A tem investimentos em cinco outras empresas, sendo que o valor contábil de seusinvestimentos é o seguinte:

EMPRESASINVESTIDAS

VALOR CONTÁBIL DOINVESTIMENTO

PARTICIPAÇÃONO CAPITAL

NA EMPRESA A

NA EMPRESA BNA EMPRESA CNA EMPRESA DNA EMPRESA ETOTAL

150.000

250.000820.000640.000380.000

2.240.000

8%

15%25%40%90%

PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA INVESTIDORA NA MESMA DATA $ 6.425.000

• Para se determinar se os investimentos são relevantes para adoção do método da equivalênciapatrimonial, devem-se apurar as percentagens individuais e a coletiva sobre o patrimônio líquido. Isso éfeito somente para as coligadas (participação maior que 10%) e controladas, motivo pelo qual a EmpresaA é excluída, já que a participação no capital é de somente 8%. Entretanto, se Investidora S/A for

companhia aberta, a Empresa A poderá ser equiparada à coligada, se tal participação for maior ou igual a10% do capital votante. Assim, tem-se:

A

B C D

E

100% 80% 70%

60%

5% 8%12%

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EMPRESASINVESTIDAS

VALOR CONTÁBILDO INVESTIMENTO

% SOBRE OPATRIMÔNIO LÍQUIDO

NA EMPRESA BNA EMPRESA CNA EMPRESA D

NA EMPRESA ETOTAL

250.000820.000640.000

380.0002.090.000

3,89%12,76%9,96%

5,91%32,52%

• Nesta situação, apesar de ter apenas um caso individual acima do limite de 10% do patrimônio líquido daInvestidora S/A, em seu total são superiores a 15% e, assim, o método da equivalência patrimonial seráaplicado com certeza às empresas C, D e E. Entretanto, no caso da empresa B, poderá deixar de seraplicado se, apesar de ter uma participação no capital de 15%, se tratar de coligada sobre a administraçãoda qual a Investidora S/A não tenha influência. Por outro lado, se a Investidora S/A for uma companhiaaberta, mesmo que não tenha essa influência sobre a administração da Empresa B, mas se os 15% desua participação no capital da B corresponderem a 10% ou mais do capital votante, mesmo nãocontrolando-a, deverá avaliar seu investimento nela pelo método da equivalência patrimonial, em função

de disposição da CVM.• Em havendo créditos de natureza não operacional da investidora contra as coligadas e controladas estes

serão acrescidos ao valor do investimento para efeito de determinação da relevância.NOTA: apesar de, hipoteticamente, ocorrer perda de relevância do investimento em um determinado ano, é recomendável

que haja uma uniformidade na adoção do método da equivalência no decorrer dos anos, isto é, se se passou aadotar o MEP, esse método deve ser mantido uniformemente, mesmo que, em certo ano, o cálculo da relevânciaesteja abaixo dos limites, desde que, lógico, a redução seja considerada transitória, ou seja, não permanente.Esse tratamento é previsto para os investimentos em coligadas pelas companhias abertas, nos termos do art. 8ºda Instrução CVM nº 247/96.


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3. TÉCNICA DE ELABORAÇÃO

• Considerando que a essência do método é a participação percentual no Patrimônio Líquido da coligada oucontrolada, isto é, o investimento equivale a X% do capital social da investida, a seguir é demonstrado umquadro que evidencia a técnica de cálculo da equivalência:

SOCIEDADE INVESTIDORA S/AEMPRESASINVESTIDAS

PATRIMÔNIOLÍQUIDO

% DEPARTICIPAÇÃO

NO CAPITAL

EQUIVALÊNCIAPATRIMONIAL

VALORCONTÁBIL

AJUSTEAUMENTO

(DIMINUIÇÃO)

Empresa BEmpresa CEmpresa DEmpresa E

2.625.4384.682.9271.427.850

560.920

15%25%40%90%

393.8161.170.732

571.140504.828

2.640.516

250.000820.000640.000380.000

2.090.000

143.816350.732(68.860)124.828550.516


4. CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL• Como as variações no patrimônio da coligada ou controlada devem ser registradas na investidora, têm-se

os seguintes lançamentos contábeis:

PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL POSITIVA DÉBITO CRÉDITOINVESTIMENTOS PERMANENTES

Participações Societárias - Equivalência PatrimonialOUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS

Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial

100.000

100.000

PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NEGATIVA DÉBITO CRÉDITOOUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

Resultado Negativo da Equivalência PatrimonialINVESTIMENTOS PERMANENTES

Participações Societárias - Equivalência Patrimonial

20.000

20.000

5. CONTABILIZAÇÃO NO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DE ALGUNS TIPOS DEVARIAÇÕES NO INVESTIMENTO PERMANENTE E NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA COLIGADA OU

CONTROLADA

• Considerando que o item III, do art. 248, estabelece que a diferença entre o valor do investimento, pelo

método da equivalência patrimonial, e o custo de aquisição, somente será registrada como resultado doexercício:◊ se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada.◊ se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos.◊ no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários

(CVM).

• Dessa forma, seguem alguns exemplos de contabilização de variações:

1. LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO2. DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA COLIGADA

OU CONTROLADA

D - InvestimentosC - Outras Receitas Operacionais (lucro)

D - Outras Despesas Operacionais (prejuízo)C - Investimentos

D – DisponívelC - Investimentos

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3. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITALD – InvestimentosC – Bancos

4. VARIAÇÃO NA PORCENTAGEM DEPARTICIPAÇÃO

5. AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

D - Investimentos

C - Resultados Não Operacionais emInvestimentos (aumento na participação)

D - Resultados Não Operacionais emInvestimentos (diminuição na participação)

C - Investimentos

D - Investimentos

C - Outras Receitas Operacionais (aumentos doslucros)

D - Outras Despesas Operacionais (diminuiçõesnos lucros)

C - Investimentos

6. REAVALIAÇÃO DE BENS NA INVESTIDA7. DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA

INVESTIMENTOS NA INVESTIDANA REAVALIAÇÃOD - InvestimentosC - Reserva de Reavaliação

Reavaliação de Bens da Coligada “X”

NA BAIXAD - Reserva de ReavaliaçãoReavaliação de Bens da Coligada “X”

C - Lucros (Prejuízos) Acumulados

D - InvestimentosC - Outras Receitas Operacionais

Font e: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

6. VARIAÇÃO NA PORCENTAGEM DE PARTICIPAÇÃO

• Quando ocorrem aumentos de capital por subscrição, pode ocorrer que o valor do aumento na conta deinvestimento, que será o da subscrição integralizada, não corresponda ao valor proporcional do aumentode patrimônio da coligada, nos seguintes casos:

◊ a empresa investidora tiver subscrito um percentual do aumento do capital maior que o percentualanteriormente detido, ou seja, com diluição na participação dos outros acionistas, pelo fato de eles nãoterem exercido seu direito de preferência.

◊ situação inversa à da possibilidade anterior, pois a empresa investidora não terá exercido seu direito natotalidade.

• Exemplo:

PATRIMÔNIO LÍQUIDO DAEMPRESA B

PARTICIPAÇÃO DE AELEMENTOS DOPATRIMÔNIO LÍQUIDO EM

31.12.X0AUMENTO EM

X1ATUAL

ANTERIOR60%

ATUAL70%

CapitalReservas CapitalReservas de LucrosLucros Acumulados

3.0001.100

800600

5.500

1.000

1.000

4.0001.100

800600

6.500

1.800660480360

3.300

2.800770560420

4.550

• Assim sendo, a conta de investimentos na Empresa A, na equivalência patrimonial, passa de um saldo de$ 3.300 para $ 4.550. O acréscimo de $ 1.250 corresponde a:

- Aumento de capital subscrito contabilizado diretamente ao custo 1.000- Acréscimo nos investimentos pela maior participação (de 60% para 70%) nas reservas e

lucros existentes na B na data do aumento do capital (10% de $ 2.500)

250

- Total do acréscimo nos investimentos 1.250Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

1.500 1.750

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7. PATRIMÔNIO LÍQUIDO DAS INVESTIDAS

• Com vistas a não gerar distorções na avaliação dos investimentos na empresa investidora, asdemonstrações contábeis das investidas devem refletir todas as hipóteses de ajustes (provisões paraimpostos, participações e contribuições sobre o lucro), de modo que seu Patrimônio Líquido e resultadoeconômico sejam adequados aos critérios contábeis legais.

• Considerando, por fim, que o PL das coligadas e controladas é a base determinante do valor daequivalência patrimonial na investidora, o art. 248, item I, da Lei nº 6.404/76, determina que:

“o valor do Patrimônio Líquido da coligada ou da controlada será determinado com base nobalanço ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, namesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia”.

• Estas condições se aplicam, igualmente, à coligada ou controlada que mantém, também, investimentosrelevantes em outras sociedades, passíveis de avaliação pelo método da equivalência patrimonial, ondeseu balanço já deve refletir a atualização de tais investimentos, observando-se sempre a uniformidade decritérios contábeis.

8. COMPANHIAS NO EXTERIOR

• Os procedimentos contábeis relacionados não só com a consolidação de demonstrações contábeis, mastambém os investimentos considerados relevantes em empresas coligadas e controladas sediadas noexterior devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial, cuja operacionalização pressupõe aanálise, entre outros, dos seguintes aspectos e problemas:a) contabilização dos investimentos no exterior e na adoção da equivalência patrimonial.b) uniformidade de critérios contábeis pelas investidas no exterior.c) técnicas adequadas de conversão das demonstrações contábeis de outras moedas para a moedanacional.

d) legislação sobre remessa de lucros e retorno do capital.

9. RESULTADOS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS

• Nos termos da Lei 6.404/76, não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócioscom a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas, com oobjetivo de que somente seja reconhecido o lucro decorrente de operações praticadas com terceiros, vezque as transações entre a investidora e a investida não geram lucro do ponto de vista econômico no quese refere ao grupo empresarial.

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10. ELIMINAÇÃO DE RESULTADOS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS

DETERMINAÇÃO DO VALOR DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DO INVESTIMENTO COM ELIMINAÇÃO DELUCROS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS

• Exemplo:

Considerando uma Controladora A que detenha 90% de uma Controlada B, em cujo balanço da Bdemonstre um patrimônio líquido de $ 1.000, porém com a inclusão de $ 100 de lucros não realizados,decorrente de transações realizadas com a empresa A:

DISCRIMINAÇÃO DOS ELEMENTOS VALOR - $- Patrimônio Líquido da Controlada B- Menos: Lucros não realizados de operações intercompanhias- Patrimônio Líquido ajustado- Porcentagem de participação- Valor da equivalência patrimonial do investimento

1.000(100)

90090%810


• Assim, deduziu-se a totalidade dos lucros não realizados de vendas da Controlada `a Controladora, poispara ambas, como um conjunto, esse lucro não é realizado porque não foi venda a terceiros.• Entretanto, o cálculo apresentado, nos termos da Lei 6.404/76 e da Instrução CVM nº 01 (revogada pela

Instrução CVM nº 247/96), apresenta divergências com relação à técnica correta de consolidação, o queindica, portanto, não ser a forma mais adequada. Considera-se mais correto, a aplicação da porcentagemde participação sobre o patrimônio líquido da controlada ou coligada antes da dedução dos lucros nãorealizados e somente depois disso, efetuar a dedução de tais lucros para se chegar ao valor daequivalência patrimonial do investimento.

• Dessa forma, considerando o exemplo acima, o cálculo mais adequado seria:

DISCRIMINAÇÃO DOS ELEMENTOS VALOR - $

- Patrimônio Líquido da Controlada B- Porcentagem de participação- Resultado da porcentagem de participação- Menos: Lucros não realizados de operações intercompanhias- Valor da equivalência patrimonial do investimento

1.00090%900

(100)800


NOTA: deixou-se de relacionar exemplos de apuração de valores de resultados não realizados neste tópico (MEP) emfunção de que isso será feito no tópico relacionado com o estudo da consolidação de demonstrações contábeis,quando o procedimento de eliminação de resultados e operações intercompanhias será bastante exercitado.

11. ÁGIO E DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIAA) NOÇÕES GERAIS

• Para os efeitos do método de equivalência patrimonial, ocorre o ágio quando o preço de custo das açõesfor maior que seu valor patrimonial, assim como o deságio surge quando este custo for menor. Exemplo:

DISCRIMINAÇÃO VALOR - $ VALOR - $- Preço de custo

1.000.000 de ações- Valor patrimonial do investimento

1.000.000 de ações a $ 2,00

- Ágio (Deságio)

2.500.000

2.000.000

500.000

1.500.000

2.000.000

(500.000)Font e: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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B) SEGREGAÇÃO CONTÁBIL• Na contabilização dos custos de aquisição de ações ou quotas de capital de outra empresa, devem ser

separados, em contas distintas, os valores relativos ao investimento pelo método da equivalênciapatrimonial e ao valor do ágio ou deságio, como segue:PARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRAS SOCIEDADES

AVALIADAS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Valor da Equivalência PatrimonialValor do Ágio ou Deságio dos Investimentos

C) DETERMINAÇÃO DE VALORES (SEGREGADO)

DO PREÇO DE VENDAS DAS AÇÕES VALOR - $- Valor do patrimônio líquido contábil da empresa Investida S/A em

30.08.X0- Mais: Diferença para mais entre o valor de mercado e o líquido

contábil do imobilizado- Patrimônio ajustado

- Valor patrimonial ajustado das ações negociadas (80% dasações)

- Mais: Fundo de comércio- Preço total das ações compradas

343.678.000

162.426.000506.104.000

404.883.200100.000.000504.883.200


DO CUSTO DAS AÇÕES NA INVESTIDORA VALOR - $- Valor da equivalência patrimonial (80% do Patrimônio Líquido de

$ 343.678.000)- Valor do ágio (por diferença)- Total pago

274.942.400229.940.800504.883.200


D) NATUREZA E ORIGEM

• A Instrução da CVM e a legislação fiscal determinam a separação em subcontas do ágio ou deságio emfunção de sua natureza, com a indicação do fundamento econômico que lhe deu origem, tais como:

⇒ por diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de ativos da investida.

⇒ por diferença entre o valor pago e o valor de mercado dos ativos da investida, proveniente de:- expectativa de resultado futuro (rentabilidade futura).- direito de exploração, concessão ou permissão delegados pelo Poder Público.

⇒ por fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas (previsto na legislação fiscal).

• A seguir é demonstrado um sumário da contabilização da compra das ações pela investidora por $504.883.200:

CONTABILIZAÇÃO DA COMPRA DAS AÇÕES NAINVESTIDORA

DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOSPARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRASSOCIEDADES PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Valor da equivalência patrimonialÁgio dos investimentos

- por diferença de valor de mercado- por expectativa de rentabilidade futura

BANCOS OU TÍTULOS A PAGAR

274.942.400

129.940.800100.000.000504.883.200


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• Além dos aspectos já analisados, quanto a este tema deverão ser estudados os seguintes tópicos:

⇒ a determinação do valor do ágio ou deságio, especialmente quando houver divergências de datas naelaboração das demonstrações contábeis das empresas envolvidas.

⇒ os critérios de amortização do ágio ou deságio considerando as razões econômicas que lhes deramorigem, assim como o tratamento dispensado pela legislação fiscal.

⇒ a reavaliação pela investida de bens que deram origem ao ágio.⇒ a hipótese de ágio na subscrição de capital.

12. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E DESÁGIO

• Exemplo:

Considerando o exemplo anterior, em que na Empresa A (investidora) havia um ágio de $ 129.940.800relativo ao valor de mercado de bens da Empresa B (investida) superior ao contábil, correspondente a:

ELEMENTOS PATRIMONIAIS VALOR - $BENS DO IMOBILIZADO

TerrenosEdifíciosMaquináriosSUBTOTAL

ESTOQUESTOTAL DO ÁGIO

40.000.00030.000.00030.000.000

100.000.00029.940.800

129.940.800Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES,Atlas,2003, São Paulo.

• A amortização do ágio seria determinada como a seguir:

Terrenos – sem amortização, mas com baixa total no ano de sua venda pela Empresa A.

Edifícios – supondo que a Empresa B deprecie seus edifícios em 4% ao ano e, que nessa data, a vida útilremanescente dos edifícios que deram origem ao ágio seja de 15 anos, a amortização do ágio deve serproporcional a esse tempo remanescente; o ágio deve ser amortizado em 15 anos, o que implica umadespesa anual de amortização de $ 2.000.000 ($ 30.000.000 do ágio dividido por 15 anos de vida útilremanescente), ou numa taxa anual de amortização de 6,67% ($ 2.000.000 de despesa anual deamortização dividido pelo ágio total de $ 30.000.000).

Maquinários – supondo que a Empresa B deprecie seu maquinário em 10% ao ano e que, nessa data, avida útil remanescente das máquinas que deram origem ao ágio seja de 6 anos, a amortização do ágiodeve ser proporcional a esse tempo; o ágio deve ser amortizado em 6 anos, o que implica uma despesaanual de amortização do ágio de $ 5.000.000 ($ 30.0000.000 do ágio dividido por 6 anos de vida útilremanescente) ou uma taxa anual de amortização de 16,67% ($ 5.000.000 de despesa anual deamortização dividido pelo ágio total de $ 30.000.000).

• Entretanto, nos três casos acima, será feita a baixa do saldo do ágio no exercício em que os bens foremeventualmente baixados pela Empresa B.

Estoques – como não são depreciados, mas realizados por venda a terceiros, a amortização do ágio serápelo seu total de $ 29.940.800 dentro do exercício seguinte, supondo que sejam vendidos totalmentenesse período subseqüente.

• É importante notar que a contabilização da amortização das subcontas de ágio ou deságio deve serregistrada em contas separadas da do custo e, no balanço, demonstradas pelo valor líquido, mas comindicação de seu valor. Enquanto que, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio são lançadas

como despesas ou receitas operacionais, conforme o caso, no subgrupo Outras Receitas e DespesasOperacionais relativas a Lucros ou Prejuízos de Participações em Outras Sociedades pela EquivalênciaPatrimonial, na conta própria de Amortização.


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VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

1. CONCEITO

É a técnica de evidenciação contábil desenvolvida com a finalidade de apresentar aos leitores ouusuários da informação contábil, em especial acionistas e credores, os resultados das operações e aposição financeira de determinado grupo de empresas, isto é, a posição patrimonial da controladora esuas controladas é demonstrada como se fosse uma única empresa. Assim, sem prejuízo dasdemonstrações contábeis de cada empresa e da adoção do método da equivalência patrimonial, sefor o caso, a controladora deverá elaborar e publicar demonstrações contábeis consolidadas comvistas a evidenciar o desempenho global do grupo empresarial, oportunidade em que são eliminadasas transações praticadas entre as empresas do grupo para que os demonstrativos contábeis reflitamsomente os resultados decorrentes das operações realizadas com terceiros, assim considerados aspessoas alheias ao grupo.

2. APLICABILIDADE

Nos termos do disposto no art. 249 da Lei nº 6.404/76, a elaboração e publicação de demonstraçõescontábeis consolidadas é obrigatória para:• companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em

sociedades controladas (vide Instrução CVM 247/96). • grupos empresariais que se constituírem formalmente em Grupos de Sociedades (disciplinados pelos arts.

265 a 277 da Lei nº 6.404/76), independentemente de serem ou não companhias abertas, sendo aplicávelainda que a sociedade de comando não seja por ações (S/A), como uma sociedade de responsabilidadelimitada, por exemplo.

Ainda, consoante o parágrafo único do art. 249 retrocitado, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM)pode expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na

consolidação, e:• determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente

dependentes da companhia controladora.

• autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.

Neste sentido, por meio da Instrução nº 247, de 27.03.1996, a CVM expediu normas eprocedimentos a serem observados pelas companhias abertas e pelas sociedades de comando degrupo de sociedades que incluam companhia aberta, cujos teores determinam, entre outros, acontinuidade das publicações de demonstrações consolidadas independentemente do percentual queos investimentos representam no próprio Patrimônio Líquido da controladora.

Assim sendo, o art. 21 da Instrução CVM estabelece que ao final de cada exercício social,

demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por:• companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades

controladas em conjunto.• Sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta (também denominadas

de “joint ventures”.

Entretanto, nas seguintes situações podem ser excluídas da consolidação das demonstrações, semprévia autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condições:• com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado ou não a valores

de liquidação (quando a controlada esteja em processo de concordata, falência ou em reorganização legal).• cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de realização

devidamente formalizada. Por outro lado, não é justificável a exclusão de controladas cujas operações sejam de natureza diversa das

operações da investidora ou das demais controladas (§ 3º do art. 23 da Instrução CVM nº 247/96). Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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3. TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO

Considerando que as demonstrações consolidadas buscam evidenciar a posição financeira e osresultados das operações das empresas do grupo e que deve haver um alto grau de uniformidade de

critérios contábeis entre as empresas consolidadas, com vistas a evitar distorções nas avaliações eregistros dos elementos patrimoniais ou de resultados, pode-se exemplificar a técnica da seguinteforma, usando as disponibilidades:

DISPONIBILIDADES DO GRUPO VALORES - $Empresa A 1.310Empresa B 845Empresa C 455SALDO CONSOLIDADO DO DISPONÍVEL 2.610

Do exposto, pode-se concluir que a consolidação permitiu evidenciar a somatória dos subgrupos das

Disponibilidades do Ativo Circulante da controladora e suas controladas, isto é, o usuário dainformação contábil tem a posição financeira de todo o grupo de empresas.

Com relação aos demais elementos patrimoniais e de resultados, o procedimento é igual,ressalvando-se a necessidade de eliminação dos saldos de balanço de elementos do ativo e dastransações realizadas entre as empresas do grupo, cujo conteúdo é apresentado no próximo tópico.

4. ELIMINAÇÕES DE SALDOS E TRANSAÇÕES

De acordo com o art. 250 da Lei nº 6.404/76, das demonstrações contábeis consolidadas serãoexcluídas (eliminadas):• as participações de uma sociedade em outra.

• os saldos de quaisquer contas entre as sociedades.• as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do

ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.

Igualmente, de conformidade com o art. 24 da Instrução CVM nº 247/96, para a elaboração dasdemonstrações contábeis consolidadas a investidora deve:• excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transações entre as sociedades

incluídas na consolidação.

• eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora ecorrespondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada.

• eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, apresentando-os noativo circulante/realizável a longo prazo – tributos diferidos, no balanço patrimonial consolidado.

Os arts. 25 e 29 da citada instrução estabelecem ainda, respectivamente, que a participação dosacionistas não controladores (minoritários) no:• patrimônio líquido das sociedades controladas, deve ser destacada em grupo isolado, no balanço

patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido.

• lucro líquido ou prejuízo do exercício das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente,como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado.

Alguns tipos de papéis de trabalho utilizados na consolidação de demonstrações contábeis:• consolidação do balanço - ATIVO.

• consolidação do balanço - PASSIVO.

• consolidação do resultado do exercício.• demonstração da evolução do patrimônio líquido consolidado.

• resumo dos lançamentos de eliminações na consolidação. Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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São tipos de saldos e transações a serem eliminados na consolidação:

A) ELIMINAÇÃO DE INVESTIMENTOS

Considerando a situação em que a Controladora A tenha constituído uma Controlada B, participandocom 100% de seu capital, e que:• a integralização do capital foi toda em dinheiro no valor de $ 125.000.

• a Controlada B não realizou nenhuma outra transação.

• o balanço da Controlada B apresentou apenas $ 125.000 no Disponível e igual valor na conta Capital, fatoque enseja a eliminação somente dos investimentos, em função de não existirem outras transações ousaldos entre as empresas.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BRESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO

31 de dezembro de 19X1

LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $(1) CAPITAL (Controlada B)

INVESTIMENTOS (Controladora A)125.000

125.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BCONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS

31 de dezembro de 19X1ELIMINAÇÃO DECONSOLIDAÇÃO

ELEMENTOSPATRIMONIAIS

CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLI-

DADOS

ATIVODisponívelContas a Receber de terceirosEstoquesInvestimento na Controlada BImobilizadoTOTAL DO ATIVO

PASSIVOContas a Pagar a Terceiros

CapitalLucros AcumuladosTOTAL PASSIVO

75.000150.000300.000125.000350.000

1.000.000

250.000

500.000250.0001.000.000

125.000

_______125.000

125.000 _______125.000

_______

(1) 125.000 _______125.000

(1) 125.000 _______125.000

________

200.000150.000300.000

350.0001.000.000

250.000

500.000250.0001.000.000

B) ELIMINAÇÃO DE SALDOS INTERCOMPANHIAS

Considerando aquela situação em que a Controladora A tenha constituído uma Controlada B,participando com 100% de seu capital, e que:• a Investidora A vendeu pelo preço de custo $ 100.000 de mercadorias para Controlada B.

• a Controlada B, no dia do balanço, mantinha em estoque os $ 100.000 de mercadorias.

• a Controlada B nada pagou à Controladora A, registrando, assim, um passivo de $ 100.000.

• a Controladora A, por sua vez, apresentava os $ 100.000 em contas a receber da Controlada B.Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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31 de dezembro de 19X1LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) CAPITAL (Controlada B)INVESTIMENTOS (Controladora A)

(2) CONTAS A PAGAR (Controlada B)CONTAS A RECEBER (Controladora A)

(3) VENDAS (Controladora A)CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A)

125.000

100.000

100.000

125.000

100.000

100.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BCONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS

31 de dezembro de 19X1 ELIMINAÇÃO DECONSOLIDAÇÃO

ELEMENTOSPATRIMONIAIS

CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLI-

DADOS

ATIVODisponívelContas a Receber de terceirosContas a Receber da Controlada BEstoquesInvestimento na Controlada B

Ativo ImobilizadoTOTAL DO ATIVO

PASSIVOContas a Pagar a terceirosContas a Pagar à Controladora ACapitalLucros AcumuladosTOTAL PASSIVO

75.000150.000100.000200.000125.000

350.0001.000.000

250.000

500.000250.000

1.000.000

125.000

100.000

_______225.000

100.000125.000

_______225.000

_______

(2) 100.000(1) 125.000

_______225.000

(2) 100.000

(1) 125.000

_______225.000

________

200.000150.000

300.000

350.0001.000.000

250.000

500.000250.000

1.000.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BCONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO

31 de dezembro de 19X1ELIMINAÇÃO DECONSOLIDAÇÃO

ELEMENTOS DERESULTADOS

CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLI-

DADOS

VENDASCUSTO MERCADORIAS VENDIDASLUCRO BRUTODESPESASLUCRO LÍQUIDO

1.300.000700.000600.000400.000200.000

(3) 100.000 _______100.000

______100.000

(3) 100.000100.000

______100.000

1.200.000600.000600.000400.000200.000


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C) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NAS TRANSAÇÕES INTERCOMPANHIAS

Considerando os seguintes exemplos:• Juros cobrados.• Comissões sobre vendas.• Dividendos recebidos, se creditados à receita.


31 de dezembro de 19X1LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO-$

(1) JUROS COBRADOS PELA CONTROLADORA A DA CONTROLADA BReceitas Financeiras (Controladora A)Despesas Financeiras (Controlada B)

(2) COMISSÕES SOBRE VENDAS COBRADAS PELA CONTROLADORA A

DA CONTROLADA BReceitas de Comissões sobre Vendas (Controladora A)Despesas de Vendas (Controlada B)

(3) DIVIDENDOS REGISTRADOS COMO RECEITA NA CONTROLADORA A(quando o investimento permanente é avaliado pelo método de custo)

Receitas de Participações Societárias (Controladora A)Lucros Acumulados (Controlada B)

10.000

20.000

70.000

10.000

20.000

70.000

D1) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando as hipóteses em que:• a empresa Controlada B vende mercadorias à Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisição para a

Controlada B foi $ 100.000.• a adquirente vendeu todas as mercadorias para terceiros, ao preço de $ 160.000, até a data da

consolidação, portanto, não apresentou saldo no estoque naquela data.

OPERAÇÃO DE VENDA NA CONTROLADA BLANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

VENDASCUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 100.000

140.000

LUCRO BRUTO 40.000

OPERAÇÃO DE VENDA NA CONTROLADORA ALANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

VENDASCUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 140.000

160.000

LUCRO BRUTO 20.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BRESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOS

RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO

(1) VENDAS (Controlada B)CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A)

140.000140.000


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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEISNote que neste caso:• o custo das vendas a ser eliminado é de $ 140.000 (e não apenas $ 100.000 do custo da Controlada B), pois a

mercadoria foi vendida a terceiros por $ 160.000 pela Controladora A, onde no seu custo de vendas estãoincluídos os $ 40.000 de lucro da Controlada B auferidos na venda efetuada à Controladora A.

• dessa forma, o custo de vendas a eliminar é assim representado:

- Custo das Vendas na Controlada B.................................................................... 100.000- Custo das Vendas na Controladora A, compreendendoapenas a margem de lucro auferida pela Controlada B na Controladora A........ 40.000

- TOTAL................................................................................................................. 140.000


ELIMINAÇÃO DECONSOLIDAÇÃO


CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSOLI-

DADOS

VENDAS

CUSTO MERCADORIAS VENDIDASLUCRO BRUTO

160.000

140.00020.000

140.000

100.00040.000

(1) 140.000

_______140.000

(1) 140.000140.000

160.000

100.00060.000

Observe que os saldos consolidados de vendas e custos das mercadorias vendidas representam efetivasoperações realizadas pelo grupo com terceiros, onde o lucro consolidado ($60.000) não sofreu alteração, sendoformado pela soma do lucro da Controladora A ($ 20.000) e o da Controlada B ($ 40.000).

D2) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES

Considerando o exemplo anterior, hipótese em que:• a Controlada B vende mercadorias à Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisição é $ 100.000.• a adquirente não vendeu nada de tais mercadorias a terceiros, mantendo em estoque os $ 140.000 até o

momento da consolidação. CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B

RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOSRESULTADOS DO EXERCÍCIO

LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) VENDAS (Controlada B)CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controlada B)ESTOQUES (Controladora A)

140.000100.000

40.000




CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSO-LIDADOS

VENDASCUSTO MERCADORIAS VENDIDASLUCRO BRUTO

_______140.000100.00040.000

(1) 140.000 _______

140.000(1) 100.000

100.000 _______

Note que neste caso:• os saldos consolidados de resultados são nulos, pois não houve venda a terceiros, sendo que no balanço

consolidado deve ser esse o valor respectivo dentro do Patrimônio Líquido.• ressalte-se que a eliminação de $ 40.000 no valor do estoque da Controladora A deve aparecer no papel de

trabalho de consolidação do balanço, não tratada nesta oportunidade. Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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D3) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES

Considerando o exemplo anterior, porém com a Controladora A vendendo a terceiros 50% dasmercadorias adquiridas, pelo valor $ 80.000.Dessa forma, o lucro no estoque será assim calculado:1. CÁLCULO DA MARGEM DE LUCRO

Preço de venda pela Controlada B........................................ 140.000Custo das mercadorias vendidas na Controlada B................ 100.000

LUCRO BRUTO................................................................ 40.000Margem de Lucro(lucro bruto / preço de venda) ou (40.000/140.000)........... 28,57%

2. CÁLCULO DO LUCRO NO ESTOQUETodos estoques adquiridos da Controlada B.......................................... 140.000(-) Estoques vendidos a terceiros (50%)................................................ 70.000

Saldo em estoque na Controladora A................................................ 70.000LUCRO INTERNO CONTIDO NO ESTOQUE RETRO CALCULADOPELA MARGEM DE 28,57% (x 70.000)................................................. 20.000

ESTOQUE SEM LUCRO, A PREÇO DE CUSTO DO CONJUNTO ....... 50.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BRESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOS

RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) VENDAS (Controlada B)CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A)ESTOQUES (Controladora A)

140.000120.00020.000

Como a situação neste caso envolveu lucros não realizados já detectados na equivalênciapatrimonial, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação deconsolidação do balanço e da demonstração dos resultados do exercício:

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BRESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA

DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) Eliminação dos saldos intercompanhiasCONTAS A PAGAR (Controladora A)CONTAS A RECEBER (Controlada B)

(2) Eliminação do investimento (100%)CAPITAL (Controlada B)LUCROS ACUMULADOS (Controlada B)INVESTIMENTOS (Controladora A)

(3) Eliminação do lucro nos estoquesLUCROS ACUMULADOS (Controlada B)ESTOQUES (Controladora A)

(4) Eliminação das vendas internasVENDAS (Controlada B)CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A)ESTOQUES (Controladora A)

(5) Eliminação da Receita de Equivalência PatrimonialPARTICIPAÇÃO NO LUCRO DA CONTROLADA BINVESTIMENTOS (Controladora A)

140.000

125.00020.000

20.000

140.000

20.000

140.000

145.000

20.000

120.00020.000

20.000Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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Observe que:• os valores lançados a crédito de Estoques ($ 20.000, lançamento 4) e de Investimentos ($ 20.000,

lançamento 5), não são, anomalamente, registrados no papel de trabalho, isto porque nesse papel oscréditos a Estoques e Investimentos já foram feitos pelos lançamentos 3 e 2, respectivamente.

• essa aparente duplicidade de lançamento (que precisa ser cuidadosamente evitada) deve-se ao fato de quenesse papel de trabalho, os lucros estão colocados duas vezes, uma sob a forma de Lucros Acumulados nobalanço e outra como saldo final na Demonstração do Resultado.

• nesse sistema, os lançamentos referentes a ajustes e eliminações na Demonstração do Resultado só sãoconsiderados, no papel de trabalho, nas parcelas que se referem às contas do Resultado.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BCONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO E DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO


ELEMENTOS PATRIMONIAIS EDE RESULTADOS

CONTROLA-DORA A

CONTRO-LADA B

DÉBITO CRÉDITO

SALDOSCONSO-LIDADOS

BALANÇOATIVODisponível 75.000 125.000 200.000Contas a Receber de terceiros 80.000 80.000Contas a Receber da Controladora A 140.000 (1) 140.000Estoques 70.000 (3) 20.000 50.000Investimentos na Controlada B 145.000 (2) 145.000Ativo Imobilizado 350.000 _______ _______ _______ 350.000TOTAL DO ATIVO 720.000 265.000 305.000 680.000PASSIVOContas a Pagar a Terceiros 50.000 100.000 150.000

Contas a Pagar a Controlada B 140.000 (1) 140.000Capital 500.000 125.000 (2) 125.000 500.000Lucros Acumulados 30.000 40.000 (2) 20.000 30.000

_______ _______ (3) 20.000 _______ _______TOTAL DO PASSIVO 720.000 265.000 305.000 680.000

DEMONSTRAÇÃOVendas 80.000 140.000 (4) 140.000 80.000Custo das Vendas 70.000 100.000 _______ (4) 120.000 50.000LUCRO BRUTO 10.000 40.000 140.000 120.000 30.000Participação no lucro da Controlada B 20.000 ______ (5) 20.000 _______ ______LUCRO LÍQUIDO 30.000 40.000 160.000 120.000 30.000

Apuração do valor do investimento naControladora:PL da Controlada BCapital 125.000Lucros Acumulados 40.000TOTAL 165.000(-) Lucros não realizados (nos estoques) 20.000VALOR AJUSTADO 145.000

Valor da equivalência = 100% x $ 145.000 = $ 145.000

Saliente-se que na adoção da equivalência somente sãoeliminados os lucros não realizados de vendas da Controladapara a Controladora (em função do PL da investida ser a baseda equivalência), o que não ocorre na consolidação, ondetambém são eliminados os lucros não realizados de vendas daControladora para a Controlada.


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E) ELIMINAÇÃO DE LUCRO OU PREJUÍZO EM INVESTIMENTOS

Isso ocorre quando uma empresa vende com lucro para outra do mesmo grupo uma participaçãoacionária numa terceira empresa. Exemplo a seguir, considerando que:

• a Controladora A tenha o controle acionário da Controlada B e participação em 30% do capital de umaColigada C, sendo que os 70% restantes do capital pertencem a pessoas fora do grupo empresarial.

• a Controladora A vende sua participação na Coligada C para a Controlada B pelo valor de $ 6.000.000, cujovalor contábil é de $ 4.000.000, obtendo-se, assim, um lucro de $ 2.000.000.

• tanto a Controladora A, quanto a Controlada B, adotam o método da equivalência patrimonial paraavaliação do investimento.

AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADA BLANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

INVESTIMENTOS NA COLIGADA CValor da Equivalência PatrimonialÁgioBancos

4.000.0002.000.000

6.000.000

VENDA DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADORA ALANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

BancosINVESTIMENTOS NA COLIGADA CValor da Equivalência PatrimonialReceita Não-Operacional - Lucro na Venda de Investimentos

6.000.000

4.000.0002.000.000

Como o lucro auferido na transação intercompanhia está incluído no ativo da Controlada B e comoreceita do ano na Controladora A, este deverá ser eliminado na consolidação.



(1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A)Lucro na Venda de InvestimentosÁGIO (Controlada B)

2.000.0002.000.000

Na hipótese da Controlada B ter registrado o investimento pelo total pago de $ 6.000.000, semsegregar em ágio a parte do excesso de custo em relação ao valor patrimonial, tem-se o seguintepapel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação:



(1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A)Lucro na Venda de Investimentos

INVESTIMENTOS (Controlada B)

2.000.000

2.000.000Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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Foi considerado no exemplo exposto que a venda ocorreu durante o ano em que se está realizando aconsolidação, o que motivou a eliminação de parte do investimento contra a receita do exercício.Agora, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação considerandoa consolidação do ano seguinte, onde o lucro na venda do investimento estaria na conta Lucros

Acumulados de exercícios anteriores:CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B

RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NADEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) LUCROS ACUMULADOS - ANOS ANTERIORES(Controladora A)ÁGIO (Controlada B)

2.000.0002.000.000

Agora será desenvolvida a eliminação de saldos e transações considerando o mesmo exemplo,

porém nas seguintes condições:• a Controlada B registrou o ágio de $ 2.000.000 em conta de ativo, para amortizá-lo em cinco anos, o que

leva a eliminação da consolidação, anualmente, a ser diferente, visto que à medida que tal ativo vai sendoamortizado contra conta de despesas, o lucro nos ativos sofre uma redução até zerar, quando não haveriamais lucro nos ativos a ser eliminado.

• com o mesmo exemplo, e na suposição de que a transação de venda ocorreu no final de X4, e que aControlada B optou por amortizar o ágio de $ 2.000.000 em cinco anos, correspondente a $ 400.000 por anoa partir do exercício de X5, pode-se evidenciar a evolução do ativo e sua amortização no quadro a seguir:

NA CONTROLADA B NA CONTROLADORA A

ANOSÁgio Líquido

Amortização(Despesas do

Ano)

LucrosAcumulados –

Anos Anteriores

ReceitaLucros

Acumulados –

Anos AnterioresEm X4 2.000.000 2.000.000Em X5 1.600.000 400.000 2.000.000Em X6 1.200.000 400.000 400.000 2.000.000Em X7 800.000 400.000 800.000 2.000.000Em X8 400.000 400.000 1.200.000 2.000.000Em X9 400.000 1.600.000 2.000.000Em Y0 2.000.000 2.000.000

Note-se que o lucro nos ativos sofre reduções anuais até ser eliminado em X9, quando encerram-se oslançamentos de eliminação.


DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO DÉBITO - $ CRÉDITO - $

EM X4Receita não-operacionalÁgio

2.000.0002.000.000

EM X5Lucros Acumulados - Anos Anteriores

ÁgioDespesa - Amortização do Ano

2.000.000

1.600.000400.000Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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EM X6Lucros Acumulados - Anos AnterioresÁgioDespesa - Amortização do Ano

Lucros Acumulados - Anos Anteriores

2.000.0001.200.000

400.000

400.000EM X7

Lucros Acumulados - Anos AnterioresÁgioDespesa - Amortização do AnoLucros Acumulados - Anos Anteriores

2.000.000800.000400.000800.000

EM X8Lucros Acumulados - Anos AnterioresÁgioDespesa - Amortização do Ano

Lucros Acumulados - Anos Anteriores

2.000.000400.000400.000

1.200.000EM X9

Lucros Acumulados - Anos AnterioresDespesa - Amortização do AnoLucros Acumulados - Anos Anteriores

2.000.000400.000

1.600.000

EM Y0Lucros Acumulados - Anos AnterioresLucros Acumulados - Anos Anteriores

2.000.0002.000.000

Observe que no ano de Y0 não é mais necessário o lançamento de eliminação, vez que o lançamento de débito ede crédito deve acontecer na mesma conta, que no caso é Lucros Acumulados - Anos Anteriores, o que não afeta

os saldos consolidados.

F) ELIMINAÇÃO DE LUCRO OU PREJUÍZO EM ATIVO IMOBILIZADO

Isso ocorre quando uma empresa vende a outra do mesmo grupo, máquinas, equipamentos,terrenos, veículos, etc, para incorporação ao seu ativo imobilizado, cuja transação ocorre com lucroou prejuízo. Agora um exemplo com as seguintes condições:• a Controladora A vende à Controlada B, da qual detém 90% das ações, um terreno no valor de $ 10.000.000,

cujo custo na vendedora é de $ 6.600.000.

VENDA DO TERRENO PELA CONTROLADORA ALANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

BancosTerrenos- CustoReceita não-operacional (lucro na venda de terreno)

10.000.0006.600.0003.400.000

AQUISIÇÃO DO TERRENO PELA CONTROLADA BLANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ CRÉDITO - $

Terrenos – CustoBancos

10.000.00010.000.000


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Considerando o terreno não sofreu depreciação até o momento da consolidação, a eliminaçãonecessária é:

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B

RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NADEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIOLANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $

(1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A)Lucro na venda de bem do imobilizadoTERRENOS (Controlada B)

3.400.0003.400.000

Note-se que:• o exemplo ora apresentado se refere à venda de um terreno da Controladora para a Controlada, cujo ativo

não sofre depreciação. Em havendo lucro intercompanhia em bens depreciáveis, amortizáveis ou exauríveis,as eliminações de consolidação tornam-se mais complexas, em função de variarem de ano a ano, cuja

situação exige a manutenção de controles adequados para apuração de seus efeitos. Entretanto, osprocedimentos são os mesmos adotados no tratamento da amortização do ágio em investimentos.

• é necessário considerar na apuração de tais efeitos, e nos respectivos lançamentos de eliminação, se essesajustes já foram ou não considerados redução do Patrimônio Líquido das controladas para fins de avaliaçãodo investimento, hipótese que, se ocorrida, não deve haver eliminações na consolidação, sob pena deprovocar duplicidade. Todavia, sempre remanesce por eliminar na consolidação o lucro não realizado porvendas da controladora para controlada, situação não alcançada pela equivalência patrimonial.

5. PARTICIPAÇÕES MINORITÁRIAS EM CONTROLADAS

A) CONSIDERAÇÕES INICIAIS E FORMA DE APRESENTAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO NOCAPITAL DA CONTROLADA

Considerando que a consolidação é feita pela empresa controladora e que as demonstraçõescontábeis devem refletir sua participação na controlada, é necessário destacar no balançoconsolidado a parcela de capital pertencente às pessoas naturais (físicas) ou jurídicas, denominadasde minoritárias (ou majoritárias não controladoras), isto é, terceiros fora do grupo, para que opatrimônio consolidado seja a parte que efetivamente pertence aos acionistas da empresacontroladora, nos termos do disposto no § 1º do art. 250 da Lei nº 6.404/76 e no art. 25 da InstruçãoCVM nº 247/96.

Para atendimento desta disposição legal é preciso promover uma segregação de contas no balanço

consolidado, com vistas a que a participação minoritária seja evidenciada, o que da seguinte forma:BALANÇO PATRIMONIAL CONSOLIDADO

PASSIVO

PASSIVO CIRCULANTEPASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZORESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROSPARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADASPATRIMÔNIO LÍQUIDOTOTAL DO PASSIVO


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B) APURAÇÃO DO VALOR DA PARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA

A seguir são determinadas as participações no capital da controlada:CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $ PART. %

Detido pela Controladora ADetido pelos sócios ou acionistas minoritáriosTOTAL DO CAPITAL

90.00010.000

100.000

90%10%

100%

Por outro lado, como o sócio ou acionista minoritário tem direito, também, aos outros elementos doPatrimônio Líquido, é necessário identificar essa participação % não só na conta capital como nasreservas e lucros acumulados.

A seguir são demonstrados os componentes do Patrimônio Líquido da controlada:CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $

200.000 ações a $ 1,00 cada uma

Reserva de CapitalReservas de LucrosLucros AcumuladosTOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

200.000

70.00095.32062.430

427.750

A seguir são demonstradas as participações no número de ações do capital social subscrito eintegralizado da controlada:

CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B Nº DE AÇÕES PART. %

Detido pela Controladora ADetido pelos diversos acionistas minoritários

TOTAL DE AÇÕES DO CAPITAL

160.00040.000

200.000

80%20%

100% Para efeito de identificar o direito dos acionistas minoritários sobre as demais contas do Patrimônio

Líquido, deve-se aplicar a porcentagem encontrada no quadro anterior (20%) sobre os valores destascontas, como segue:

PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CONTROLADA BCONTAS VALOR

TOTALMINORITÁRIOS

20%CONTROLADORA A

80%

Capital SocialReservas de Capital

Reservas de LucrosLucros AcumuladosTOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

200.00070.000

95.32062.430427.750

40.00014.000

19.06412.48685.550

160.00056.000

76.25649.944342.200

Da análise do quadro anterior, verifica-se que o valor a ser segregado no balanço consolidado é de $85.550, que representa a participação dos acionistas minoritários, cujo lançamento de eliminação é:

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BRESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO

LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $(1) CAPITAL SOCIAL

RESERVAS DE CAPITAL

RESERVAS DE LUCROSLUCROS ACUMULADOSPARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS

40.00014.000

19.06412.486

85.550Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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Por outro lado, na Demonstração do Resultado do Exercício deverá ser eliminada a parcela do lucrodas controladas consolidadas a que têm direito os sócios ou acionistas minoritários por suaparticipação no capital social da investida (de acordo com o art. 29 da Instrução CVM nº 247/96).

Para adoção desse procedimento, será utilizado o exemplo anterior e considerando os seguintesaspectos:• a participação dos minoritários corresponde a 20% do lucro da controlada.

• o suposto resultado apresentado pela controlada é de $ 900.000, cuja participação é assim calculada:

− Valor do lucro da Controlada B.................................................... 900.000

− Percentual de participação dos acionistas minoritários............... 20%

− Valor da participação minoritária no lucro (0,20 x 900.000)......... 180.000

• além dos $ 900.000 de lucro apresentado pela Controlada B, a Controladora A obteve um lucro no períodoequivalente a $ 1.800.000, totalizando, portanto, em termos de grupo, $ 2.700.000.

A seguir a apresentação da demonstração consolidada com o destaque da parcela de lucropertencente aos acionistas minoritários:

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA BDEMONSTRAÇÃO CONSOLIDADA DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

DISCRIMINAÇÃO VALOR - $

RECEITA BRUTALUCRO BRUTODESPESAS OPERACIONAISOUTROS RESULTADOSLUCRO LÍQUIDO TOTAL

Menos: Participação minoritária nos resultados da Controlada BLUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO

2.700.000

(180.000)2.520.000

Não é motivo de modificação na participação dos minoritários (ou não controladores) a existência de lucros nãorealizados no patrimônio líquido das controladas, os quais afetam o resultado da controladora. Os minoritáriostêm direito a participar dos resultados das controladas, ainda que parte do lucro provenha de operações com acontroladora.

6. IMPOSTOS NA CONSOLIDAÇÃO

A) IMPOSTO DE RENDA NA TRANSAÇÃO COM ATIVOS

É sabido que em várias situações deve-se promover alteração do resultado consolidado em função deajustes oriundos de lucros não realizados e outros fatores, sendo que muitos desses lucroscontabilizados individualmente e eliminados por ocasião da consolidação das demonstraçõescontábeis, constituem-se em resultados tributáveis nas empresas em que foram apurados. Nestecaso, ocorre de haver um lucro eliminado, mas uma despesa com o imposto de renda presente, o queleva às seguintes considerações:• caso esse lucro seja eliminado agora, mas reincluído como lucro na consolidação no futuro, haverá também

a necessidade de eliminar agora o imposto sobre ele incidente, de tal forma que seja incluído quando forapresentado aquele lucro na consolidação.

• por outro lado, ocorrendo que esse lucro seja eliminado agora e nunca mais apareça na consolidação, nãohaverá ajuste a fazer, pois a despesa com a tributação do imposto é de fato uma despesa contabilmente de

agora também para o consolidado ou o ajuste será concretizado na forma de acréscimo ao custo do bem. Font e: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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Como exemplo, pode-se citar o caso em que uma controlada vende estoques à sua controladora,obtendo lucro e sofrendo incidência do imposto nessa transação, sendo que parte de tais estoquesnão tenham sido ainda realizada, ensejando a que a parcela do lucro não realizado e objeto deeliminação na consolidação acarretará também ajustes relacionados com o imposto a ele

proporcional, os quais ocorrerão:• no balanço, com ajuste nos Lucros Acumulados (crédito), pela retirada da despesa com o imposto incluído, e

ainda ajuste no Ativo Circulante (débito), pelo fato de que aquele imposto devido individualmente pelavendedora nada mais é do que uma antecipação do imposto na visão da controladora.• no resultado, com ajuste do valor da parcela relativa à provisão para o imposto de renda.

Hipoteticamente, suponha-se os valores a seguir:• lucro bruto obtido pela vendedora, ainda existente nos estoques da compradora no valor de $ 3.000.000.• imposto de renda incorrido pela vendedora em relação a esse lucro, calculado na proporção de 35% de $

3.000.000 = $ 1.050.000.

Com esses dados, são necessários os seguintes ajustes:

• no balanço consolidado, os $ 1.050.000 ensejarão lançamentos a débito no Ativo Circulante e crédito emLucros Acumulados.• na demonstração do resultado consolidada, enseja o lançamento de ajuste apenas na parte relativa a

despesa do imposto, como se fosse partida simples, vez que o ajuste no Ativo Circulante já fora realizado nolançamento anterior.

Observe que assim procedendo, tem-se o acerto global, uma vez que com a venda do estoque intercompanhias,estava-se aumentando o lucro não pelo seu total de $ 3.000.000, mas pelo valor líquido de $ 1.950.000, porqueo imposto de renda reduzira aquele montante.

Na hipótese de transação com venda de ativos imobilizados, o ajuste no balanço será no Realizável aLongo Prazo, vez que a recuperação do imposto será demorada, acontecendo na mesma proporçãoque esses ativos forem sendo baixados por força de depreciação, amortização, alienação e outrosfatores.

Utilizando o exemplo anterior, se no exercício seguinte a controladora adquirente agora realiza todosos estoques, por venda, deverá aparecer no resultado consolidado aquele lucro de $ 3.000.000, semcontar eventuais valores agregados. Assim, será baixado aquele imposto de $ 1.050.000, com suaeliminação do ativo e o aparecimento no resultado consolidado do novo exercício.

Do ponto de vista da controladora e das demonstrações consolidadas, estes procedimentos deajustes redundam, portanto, em eliminação, no primeiro exercício, do resultado líquido da transaçãointerna, e na transferência para o segundo exercício, quando de fato haverá sua realização.

Na hipótese de ocorrer a situação inversa, mediante o registro de um prejuízo numa transação

intercompanhias, onde ocorre uma redução do imposto devido na vendedora, este deverá sereliminado mediante o ajuste do valor da despesa com formação da provisão do imposto, no resultado,para o saldo que teria caso não houvesse aquela diminuição. Assim, a eliminação do prejuízo se daráem contrapartida a um aumento no valor consolidado do ativo que lhe deu origem, e o acréscimo dadespesa com o imposto será contra o Passivo Circulante, ou Exigível a Longo Prazo, se for o caso, nobalanço consolidado.

Se os resultados forem totalmente realizados dentro do mesmo exercício não haverá necessidade deajustes, pois o eventual acréscimo de imposto incidente no resultado de uma sociedade serácompensado com a redução no da outra, vez que esta registrará um custo de produto vendido maior.

Em ocorrendo a hipótese de que esse imposto não seja recuperável, onde, por exemplo, uma

controladora vende com lucro um ativo para uma controlada contemplada com isenção do imposto,esta não terá como compensar. Neste caso, a vendedora apurará o resultado e pagará o imposto.


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A empresa compradora fará aparecer o ativo no balanço, e na consolidação o lucro intercompanhiasserá eliminado, porém quando a adquirente vendê-lo, baixará um custo que inclui aquele lucro, semcontudo, se beneficiar com a redução de seu imposto em função de não estar sujeita à tributação.Nesta hipótese, não faz sentido fazer aparecer no balanço consolidado um Imposto de Renda a

Compensar, pois a despesa de imposto incorrida na venda é incompensável, podendo, desde já, serbaixada também nas demonstrações consolidadas, caso em que a eliminação ocorreria apenasquanto ao lucro bruto. Poderá surgir uma alternativa de se considerar esse ajuste do imposto nãocomo Imposto a Recuperar, mas adicionando-o ao valor do próprio elemento do ativo (estoque,imobilizado, etc) na consolidação, como se devido à transação, o imposto incidente representasse umacréscimo de custo, o qual no consolidado, será baixado juntamente com o ativo, integrando seu novovalor. Ressalte-se que esse acréscimo não pode provocar um valor tal no ativo objeto da transação nobalanço consolidado que exceda seu valor líquido de realização, para não ferir a regra de avaliação,ou seja, do custo ou de mercado para ativos circulantes, e valor de uso para ativos permanentes.Nesta última hipótese, o imposto pode ser tratado como despesa antecipada no exercício de suageração, caso o acréscimo ao custo se mostrar sem sentido por não ter de fato sido aumentada autilidade do ativo na nova situação.

B) ICMS E IPI NA TRANSAÇÃO COM ATIVOS

Como se sabe, o ICMS e o IPI não compõem o custo de aquisição dos estoques quando sãorecuperáveis pelo adquirente, não fazenda parte, também, da receita líquida de vendas, porém sãopassíveis de alguns ajustes.

Por suposição, uma controlada vende, por $ 1.000.000, incluso o ICMS de 18% e 1,65% de PIS, maisIPI no valor de $ 200.000, produtos (estoque) cujo custo líquido do ICMS e IPI importa em $ 600.000,operação assim demonstrada:

ELEMENTOS VALORES - $Faturamento Bruto 1.200.000( – ) IPI (200.000)Receita Bruta 1.000.000( – ) ICMS (180.000)( – ) PIS (16.500)Receita Líquida 803.500( – ) Custo dos Produtos Vendidos 600.000Lucro Bruto 203.500

Considerando que referido estoque esteja no balanço da controladora adquirente, haverá anecessidade de:• no balanço consolidado, eliminar o lucro não realizado de $ 203.500, mas nenhum ajuste quanto ao IPI e

ICMS, sendo que os saldos a pagar ou a compensar de tais impostos são obrigações ou direitos tambémválidos no consolidado.

• na demonstração consolidada do resultado, eliminar todos os demais itens do demonstrativo acimarelativos àquela transação, da seguinte forma:

LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO DÉBITO – $ CRÉDITO – $Faturamento Bruto 1.200.000IPI 200.000ICMS 180.000PIS 16.500Custo dos Produtos Vendidos 600.000

Estoques (lucro não realizado) 203.500Note que em se ajustando os elementos retro, automaticamente estarão ajustadas a Receita Bruta, a Receita Líquida e oLucro Bruto.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003 São Paulo.

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Não sendo recuperáveis os referidos impostos, a compradora acrescerá seus valores ao custo deaquisição dos estoques, onde o ajuste é o mesmo já visto. Ressalte-se, ademais, que se os impostosforem recuperáveis, na compradora o valor dos estoques é de $ 803.500, ou seja, $ 1.200.000deduzidos de $ 200.000 de IPI, $ 16.500 de PIS e $ 180.000 de ICMS, sendo, por outro lado, não

recuperáveis, o valor ativado será de $ 1.200.000. Considerando esta última hipótese, ao se eliminar o lucro não realizado de $ 203.500, o estoque

consolidado baixará de $ 1.200.000 para $ 996.500, referentes aos $ 600.000 originais mais os $396.500 relativos aos impostos não recuperáveis, sendo que a compradora incorre, inclusive, nessescustos quando as transações acontecem com terceiros.

C) ISS, COFINS E OUTROS

Em se tratando da COFINS, ela incide na empresa vendedora sem qualquer oportunidade derecuperação, sendo, assim, tratada na consolidação como despesa ou como acréscimo ao custo dobem negociado (neste caso, somente na consolidação), podendo, ainda, ser tratado como despesa

antecipada. Considerando sua pequena relevância, é mais adequado tratá-lo como despesa, emfunção da Convenção do Conservadorismo.

Quanto ao ISS e também da COFINS sobre receitas de serviços, duas situações são passíveis deocorrer, quais sejam:• a empresa usuária ou compradora do serviço considera-o como despesa, caso em que deve se proceder

apenas o ajuste normal de eliminação no resultado consolidado, debitando-se a Receita Bruta (naprestadora dos serviços) e creditando-se a conta respectiva de Despesa (na usuária do serviço) pelo valortotal dos serviços prestados. Estará sobrando no consolidado o valor do imposto que se transformou de fatonuma despesa no consolidado, em função da incidência ocorrer sobre transferência interna de serviços e derecursos, sendo incorreto colocar esse valor como dedução da receita na demonstração consolidada, vezque não se refere a receitas perante terceiros. Os valores do ISS e COFINS, se for o caso, são despesas

operacionais normais.• a empresa usuária ou compradora do serviço pode ativar o seu valor desde que se refira a custo de

colocação do imobilizado, por exemplo, ou de produção, onde a eliminação ocorrerá através de débito naReceita Bruta e crédito no Custo do ativo ou da produção a que se referir. Nos mesmos moldes do Impostode Renda não recuperável, pode-se também debitar o custo do ativo vinculado ao serviço e creditar a contade ISS e/ou COFINS, situação em que tal valor não será tratado como despesa no consolidado, mas comoacréscimo do custo do imobilizado ou do estoque onde foi adicionado o valor do serviço utilizado.

São válidas as mesmas hipóteses para o caso de incidência do Imposto de Renda sobre resultadosna prestação de serviços, sendo os valores incidentes sobre o lucro obtido pela prestadoraconsiderados como despesas normais, não necessitando de ajustes se a usuária do serviço der-lhestratamento diretamente como despesas, porém, em ativando-os, a incidência ou é deixada como

despesa ou adicionada ao custo do elemento ativado. Referidos comentários e ajustes são válidos às despesas com transportes suportados pela vendedora

e comissões de vendas, por exemplo, as quais continuam como despesas no consolidado ou seusvalores são agregados aos custos dos ativos, se for o caso.

7. OUTROS AJUSTES NA CONSOLIDAÇÃO

Outros cuidados e ajustes devem ser adotados na consolidação de demonstrações contábeis, cujosprocedimentos são definidos pela legislação (societária e CVM), especialmente em relação aosseguintes aspectos:• ágio na consolidação.• diferenças entre o lucro no método da equivalência patrimonial (MEP) e o lucro consolidado.• consolidação na existência de defasagem nas datas dos balanços.• reavaliação de ativos na consolidação.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas,2003, São Paulo.

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8. FORMA DE EVIDENCIAÇÃO DA CONSOLIDAÇÃO

As disposições do art. 249 da Lei nº 6.404/76 determinam a necessidade de publicação dasdemonstrações contábeis consolidadas por parte da empresa controladora, não sendo-lhe permitido

publicar as suas demonstrações individuais de forma separada das consolidadas, o que é possívelsomente para as empresas controladas, embora quando estas pertençam a um Grupo de Sociedades,precisam indicar onde e quando foram publicadas as demonstrações da sociedade de comando.

Além destes aspectos legais, a Comissão de Valores Mobiliários, por meio da Instrução CVM nº247/96, ratifica referidas exigências e determina que as demonstrações consolidadas sejamdivulgadas juntamente com a indicação dos valores correspondentes às demonstrações do exercícioimediatamente anterior, cujas peças contábeis devem ser submetidas à auditoria por parte deprofissionais independentes.

Na elaboração das Notas Explicativas relativamente às demonstrações consolidadas é dispensável arepetição das informações que já foram prestadas nas demonstrações individuais, em função da

publicação conjunta de todas as peças, ressalvando-se, no entanto, as discriminações inerentes aoativo permanente, exigível a longo prazo, ajustes de exercícios anteriores, as quais normalmente nãosão publicadas junto com as demonstrações das empresas controladas.

Ainda, consoante a referida instrução, devem ser divulgados nas demonstrações contábeisconsolidadas os seguintes elementos (em notas explicativas – NE):• critérios adotados na consolidação.• denominação das sociedades controladas incluídas na consolidação, bem como o percentual de

participação da controladora em cada sociedade controlada englobando participação direta e participaçãoindireta através de outras sociedades controladas.

• exposição das razões que determinaram a exclusão de sociedades controladas na elaboração dasdemonstrações contábeis consolidadas.

• base e fundamento para amortização do ágio ou do deságio não absorvido na consolidação.• eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício social que tenham, ou possam vir a ter, efeito

relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros consolidados.• eventos que ocasionaram qualquer diferença entre os montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido da

controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquidoconsolidado apresentados nas demonstrações contábeis consolidadas.

Sem prejuízo de outros aspectos, dentro dos critérios adotados na consolidação, serão explicadostodos os procedimentos adotados, ainda que sejam aqueles considerados meramente normais, sendoobjeto de destaque as situações específicas relacionadas com os impostos, inclusive as hipóteses dediferimento do imposto de renda nas demonstrações consolidadas e de apropriações de determinados

impostos e outros gastos como despesa ou acréscimo ao custo de aquisição de elementos do ativo.Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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VI – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

1. OBJETIVO

Reconhecer a perda do poder aquisitivo da moeda nacional, em função da inflação, em relaçãoaos elementos patrimoniais da entidade.

2. TIPOS E CARACTERÍSTICAS

A seguir são relacionados os principais tipos e formas de atualização monetária de valores, bemcomo as suas características básicas:

Variação Monetária, forma de apropriar a atualização de certos valores ativos (direitos) epassivos (obrigações) quando acordo entre as partes (contrato) prever a aplicação de correção pós-fixada.Outras considerações:

Não existe índice único fixado por lei para calcular a variação, podendo ser utilizado o IGP,IPC, IGP-M, UFIR, de acordo com o pactuado;

Não existe lei fixando o elenco de contas próprias sujeitas à variação; Ocorre, também, com base em moeda estrangeira (o dólar, por exemplo), hipótese em que é

contabilizada com o título de Variação Cambial . O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) estabelece que na determinação do lucro

operacional, deverão ser observados os seguintes procedimentos:• deverão ser registradas como variação monetária ou cambial ativa, as atualizações de créditos da

empresa, assim como os ganhos monetários ou cambiais ocorridos no pagamento de obrigaçõesem função da aplicação de índices ou coeficientes nacionais ou taxas de câmbio, ambos exigidospor disposição legal ou contratual;

• poderão ser registradas como variação monetária ou cambial passiva, as atualizações dasobrigações da empresa, assim como as perdas monetárias ou cambiais, ocorridas no recebimentode créditos, em função da aplicação de índices ou coeficientes nacionais ou taxas de câmbio,ambos exigidos por disposição legal ou contratual.

• para o registro da VARIAÇÃO MONETÁRIA, dever ser observado o regime de competência tantopara as variações monetárias auferidas (ativas) como as incorridas (passivas).

A seguir é apresentado um exemplo com cálculos, considerando um hipotético contrato definanciamento com os seguintes dados:• valor do contrato de financiamento: $ 1.000.000;• data de celebração do contrato: 31.01.X3;

• indexador adotado: UFIR;

• valor hipotético da UFIR em 31.01.X3: $ 1.000;

• valor da obrigação em UFIR (1.000.000 / 1.000): $ 1.000 UFIRs;• data de vencimento do contrato: 31.03.X3;

• Variação hipotética da UFIR:− em 28.02.X3: $ 1.300;− em 31.03.X3: $ 1.700;

Cálculo do valor da variação monetária do mês 02/X3:• valor atualizado da obrigação em 28.02.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.300) = $ 1.300.000;

• ( – ) valor original da obrigação em 31.01.X3: $ 1.000.000;• ( = ) valor da variação monetária em 28.02.X3: ($ 1.300.000 - $ 1.000.000) = $ 300.000.

Lançamento contábil da variação monetária em 28.02.X3:• D = Variações Monetárias Passivas (despesa financeira).............. $ 300.000• C = Financiamentos (passivo exigível).............................................$ 300.000.

Cálculo do valor da variação monetária do mês 03/X3:

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• valor atualizado da obrigação em 31.03.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.700) = $ 1.700.000;

• ( – ) valor atualizado da obrigação em 28.02.X3): $ 1.300.000;

• ( = ) valor da variação monetária em 31.03.X3: ($ 1.700.000 - $ 1.300.000) = $ 400.000.

Lançamento contábil da variação monetária em 31.03.X3:• D = Variações Monetárias Passivas (despesa financeira).............. $ 400.000

• C = Financiamentos (passivo exigível)............................................ $ 400.000.

Considerações finais sobre as variações monetárias (ou cambiais) ativas ou passivas:• quando o contrato for firmado em dólar ou outra moeda internacional, a forma de calcular é

semelhante, bastando verificar a cotação da moeda em cada período e determinar a variaçãoocorrida, a qual será contabilizada como Variação Cambial Passiva;

• nos casos em que o contrato for referente a direitos da empresa para com terceiros, a maneira decalcular também será idêntica, modificando apenas, a natureza da variação monetária que passariaa ser rendimentos auferidos (variação monetária ou cambial ativa), conseqüentemente, olançamento contábil passaria a ser:− D = Títulos a Receber (ativo realizável).................. ...................... $ 500.000− C = Variação Monetária ou Cambial Ativa (receita financeira)....... $ 500.000.

Correção Monetária das Demonstrações Contábeis, forma de apropriar a atualização decertos valores ativos (bens e direitos) e passivos (patrimônio líquido) que sofrem processo de desvalorização.Outras considerações:

Também designada, na prática contábil, como Correção Monetária do Balanço – CMB; Existe lei federal que determina o índice que serve de base para a correção (a partir de 1995

é a UFIR trimestral, conforme o art. 1º da Lei nº 8.981/95 e art. 47 da Lei nº 9.069/95); Existe dispositivo legal que fixa a relação das contas próprias sujeitas à correção

(atualmente é o art. 4º do Decreto nº 332/91); Somente é efetuada com base em um indexador nacional; Empresas sujeitas à correção monetária:

• aquelas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real;• as sociedades civis de profissionais legalmente regulamentados (Decreto Federal nº 2.397/87) que

não optarem pela tributação com base no lucro presumido.

Legislação em vigor:• Lei Federal nº 8.200, de 28.06.91 (DOU de 29.06.91);

• Decreto Federal nº 332, de 04.11.91 (DOU de 05.11.91);

• Lei Federal nº 8.383, de 30.12.91 (DOU de 31.12.91);



• Lei Federal nº 9.069, de 20.06.95 (DOU de 21.06.95). Elenco de contas sujeitas à correção:

• as contas do ativo permanente e respectiva depreciação, amortização ou exaustão, e as provisõespara atender a perdas prováveis na realização do valor de investimentos;

• as contas representativas dos custos dos imóveis não classificados no ativo permanente;

• as contas representativas das aplicações em ouro;

• as contas representativas de adiantamentos a fornecedores de bens sujeitos a correção monetária,inclusive aplicações em consórcio, salvo se o contrato previr a indexação do crédito no mesmoperíodo da correção;

• das contas representativas de contratos de mútuo (empréstimo) entre pessoas jurídicas ligadas porqualquer forma, bem como os créditos que a empresa tenha a receber de seus sócios ou

acionistas (pessoas físicas ou jurídicas);NOTA: na hipótese do sócio ou acionista (pessoa física) emprestar dinheiro a pessoa jurídica, de acordo com o

art. 4º, alínea "e", do Decreto nº 332/91, este empréstimo não estaria sujeito à correção com base naUFIR Diária, visto tratar-se de uma obrigação da empresa e não um crédito a receber. Entretanto, o

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MAJUR/94 estabelece que cabe realizar a correção monetária com base na UFIR Diária, também doscréditos de pessoas ligadas, que constam no passivo exigível, desde que não vinculados a negóciosusuais na exploração do objeto da empresa, não importando se o valor é devido a sócio ou acionista

pessoa física ou jurídica.

• as contas devedoras e credoras representativas de adiantamentos efetuados por pessoas físicas ou jurídicas para futuro aumento de capital;• as contas integrantes do patrimônio líquido, inclusive os lucros ou prejuízos verificados no curso do

ano-calendário (art. 3º, § 6º, da Lei nº 8.541/92); Outras considerações:

• no caso de bem adquirido durante o exercício, o cálculo da correção monetária será feito a partir dadata de aquisição deste;

• quando da baixa de bem sujeito à correção monetária esta será efetuada até a data da baixa.

Correção Monetária Integral das Demonstrações Contábeis, recomendada para a

companhia aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a InstruçãoCVM nº 248, de 29.03.1996 tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação destaatualização, em função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusivepara fins societários). Outras considerações:

Por força da citada instrução, é denominada de Demonstração Contábil em Moeda deCapacidade Aquisitiva Constante, porém também é conhecida como Correção MonetáriaIntegral – CMI;

Além da Lei nº 6.404/76, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em função de legislaçãoprópria, detém a atribuição de fiscalizar e disciplinar as demonstrações contábeis dassociedades anônimas de capital aberto, ou seja, aquelas que vendem seus valores

mobiliários (ações, debêntures, etc.) em bolsas de valores ou mercado de balcão; Baseada no princípio contábil do Denominador Comum Monetário, que dispõe que asdemonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualitativa efísica, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do últimobalanço patrimonial;

Outros aspectos e detalhes da Correção Monetária Integral – CMI são objeto de estudo nopróximo capítulo deste material didático.

ATENÇÃO!!!

Por força do art. 4º da Lei Federal nº 9.249, de 26.12.1995 (DOU de 27.12.1995), ficarevogada a correção monetária das demonstrações contábeis (contábeis) a partir de 01.01.1996. O parágrafo único do citado artigo determina a vedação de qualquer sistema de correção monetária dasdemonstrações contábeis, inclusive para fins societários.

Entretanto, por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federalde Contabilidade, é considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100%ou mais. A inflação acumulada será calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado(IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória doPrincípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas àsdemonstra ões contábeis.

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VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL

CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL

NOTAS INICIAIS

1. Em função da vedação de utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações contábeis,inclusive para fins societários, determinada pelo Parágrafo Único do art. 4º da Lei nº 9.249, de 26.12.1995, asnormas inerentes à sistemática da Correção Monetária Integral – CMI a seguir relacionadas, previstas naInstrução CVM nº 191, de 15.07.1992, tornaram-se de aplicação facultativa, por força da Instrução CVM nº248, de 29.03.1996, que também revogou o art. 1º da citada Instrução CVM 191/92, cujo conteúdo haviainstituído a UMC – Unidade Monetária Contábil, como unidade de referência para adoção pelas empresas dasistemática da Correção Monetária Integral – CMI.

2. Atualmente não existe mais a UFIR.

1. CONCEITO E IMPORTÂNCIA

É o sistema de reconhecimento dos efeitos da inflação nas demonstrações contábeis, atualizando osvalores históricos dos elementos patrimoniais e de resultado inseridos nessas peças expositivas parauma única data, tendo como base a utilização de uma moeda de poder aquisitivo constante, semprejuízo dos procedimentos relativos à correção monetária oficial ou de balanço.

Dessa forma, a essência do sistema pressupõe a adoção de índices capazes de refletir a perda dopoder de compra da moeda corrente, de forma a atualizar os saldos contábeis e a reconhecer seusefeitos no resultado do exercício da empresa.

É bom ressaltar que, a adoção do sistema de Correção Monetária Integral visa a atualização dos itenscomponentes das demonstrações contábeis sem se confundir com seus respectivos valores demercado ou de reposição, atendendo ao princípio fundamental do Registro pelo Valor Original (ou do

Custo Original como Base de Valor). Portanto, em função da evolução na demanda de informações contábeis e de caráter gerencial, pelos

usuários externos da empresa, a finalidade básica deste sistema é gerar peças demonstrativas emuma única moeda para todos os seus componentes, além de evidenciar os efeitos do regimeinflacionário sobre cada conta.

2. FACULDADE DE ADOÇÃO DA SISTEMÁTICA

Inicialmente, por força da Instrução nº 64/87 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), é exigido dasCompanhias Abertas, assim consideradas as empresas que negociam seus valores mobiliários(ações, debêntures, etc) em bolsas de valores ou mercado de balcão, a elaboração de

demonstrações contábeis complementares com base em moeda de poder aquisitivo constante, nasquais os efeitos da inflação são reconhecidos integralmente em cada um dos seus itens de origem.

Posteriormente, em 1992, a CVM editou a Instrução CVM nº 191/92, de 15.07.1992 (DOU de17.07.1992), a qual além de consolidar e revogar as disposições da Instrução nº 64/87 e alteraçõesposteriores, instituiu a Unidade Monetária Contábil (UMC) como unidade de referência a ser utilizadapelas empresas sujeitas à adoção da sistemática e atribuiu à sistemática a denominação oficial deDemonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante. Lembre-se que atualmentea adoção da sistemática da correção integral é facultativa, por força da Instrução CVM 248/96.

Com o objetivo de utilizar sempre um índice capaz de adequadamente representar as variações depreço da economia nacional, a referida Instrução CVM 191/92, estabeleceu que a expressão

monetária da UMC corresponde à Unidade Fiscal de Referência (UFIR Diária) ou a qualquer outroíndice que eventualmente possa substituí-la.


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3. OUTRAS RAZÕES PARA ADOÇÃO DA SISTEMÁTICA

A seguir são elencadas várias razões ou motivos que levam à necessidade de adoção da sistemáticade Correção Monetária Integral pelas companhias abertas:•

perda de capacidade de compra das disponibilidades e dos valores a receber. Mesmo que os empréstimos,as aplicações financeiras e os direitos originados de vendas rendam juros e variações monetárias, não deixaa inflação de reduzir o poder de compra dos valores originais envolvidos. A cobrança de juros, correçãomonetária, ou acréscimo de preços na venda a prazo, etc, são apenas compensações decorrentes dessasperdas inflacionárias. Se os acréscimos suplantarem as perdas tem-se um ganho; caso contrário, haverá umprejuízo na manutenção desses ativos monetários. Normalmente, a contabilidade apropria essas receitasfinanceiras (ou de vendas, quando redundam em aumento do preço faturado), mas não lhes contrapõeaquelas perdas, distribuídas pelas devidas contas, só o fazendo através da conta de Correção Monetária doBalanço, distorcendo assim a Demonstração do Resultado.

• ganho de capacidade de compra nos valores a pagar; da mesma forma, os juros, as variações monetárias(cambiais, por UFIR, IPC e outras) e outros encargos são simplesmente compensações que podem ou nãosuplantar o ganho pela manutenção das dívidas. Por exemplo, dever certa quantia com atualização de 70%

a.a. de variação cambial mais 12% a.a. de juros pode representar um efetivo ganho se a inflação for de100% a.a., ou provocar um encargo real, se a inflação não ultrapassar 80% a.a.

• lucro bruto distorcido quando se compara o preço de venda de hoje com o custo histórico de aquisição deuma mercadoria adquirida há, por exemplo, três meses; no mínimo, esse valor pago no passado precisariaser corrigido pela inflação desse período.

• defasagem nos valores de ativos não monetários que não são corrigidos pela legislação atual, tais comoestoques, despesas antecipadas, alguns tipos de adiantamentos, etc.

• desatualização dos valores de receitas e de despesas nas demonstrações de resultado, pois são somadasimportâncias dos doze meses como se o poder de compra da moeda nacional de cada mês fosse igual; eisso provoca distorções mesmo quando essas receitas e despesas ocorrem de forma homogênea durante operíodo. Quão maiores não são as distorções quando há algumas concentrações como no caso das vendas,

das compras e de outros itens em determinadas empresas.• enormes distorções na apresentação de demonstrações contábeis comparativas do exercício anterior, pelos

seus valores originais.

• distorção nos índices de análise financeira, no dimensionamento do resultado operacional e outrasanaliticamente verificáveis em trabalhos mais específicos.

Por fim, deve-se ressaltar a importância da Instrução CVM nº 64/87, que tornou obrigatória adivulgação de demonstrações contábeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante,cujo objetivo final foi a institucionalização dessa sistemática que permitiu à contabilidade prover osseus usuários com informações de melhor qualidade, necessárias ao processo decisório,especialmente na área de gerenciamento de investimentos e outros.

Nos termos da alteração introduzida pelo art. 1º da Instrução CVM nº 201/93 (revogada pela InstruçãoCVM nº 248/96), as companhias abertas ficam autorizadas a publicar exclusivamente em moeda decapacidade aquisitiva constante (Correção Integral) as Demonstrações Contábeis e o Relatório daAdministração, desde que encerradas a partir de dezembro de 1993 e atendidas as prescriçõesestabelecidas na Instrução CVM nº 191/92.

A adoção desta prerrogativa está condicionada a que as companhias evidenciem em notasexplicativas anexas às suas demonstrações as seguintes informações de caráter complementar:• títulos e saldos das contas constantes do Balanço Patrimonial, elaborado na forma da legislação societária,

quando forem divergentes daqueles apresentados nas Demonstrações Contábeis com Correção Integral.• conciliação das eventuais divergências entre o resultado líquido e/ou patrimônio líquido, em função do

disposto no parágrafo anterior.• base, forma de cálculo e montante do dividendo obrigatório das participações no lucro e da provisão para o

imposto de renda e contribuição social.


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4. OUTROS ASPECTOS LEGAIS E CONTÁBEIS

No que concerne ao parecer dos auditores independentes, este deverá contemplar:• sua opinião sobre as demonstrações elaboradas com Correção Monetária Integral e as correspondentes

notas explicativas.• a sua emissão e publicação não supre a necessidade de emissão do parecer sobre as demonstrações

contábeis elaboradas na forma da legislação societária (Lei nº 6.404/76).

As companhias se obrigam, no uso da prerrogativa em questão, a remeter aos acionistas queeventualmente o solicitarem por escrito, indicando o endereço completo e o prazo de vigência dopedido, que não será superior a dois exercícios sociais, cópia do Balanço Patrimonial, Demonstraçãodo Resultado do Exercício e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, elaboradas deconformidade com a legislação societária, e instruídas com cópia do respectivo parecer dos auditoresindependentes.

Por outro lado, deve-se ressaltar que as Demonstrações Contábeis consolidadas serão elaboradas e

publicadas exclusivamente com Correção Monetária Integral, de acordo com normas e regrasprevistas na Instrução CVM nº 191/92.

A contabilização dos ganhos ou perdas com adoção da sistemática de Correção Integral, é realizadada seguinte forma:• a perda com manutenção de estoques e adiantamentos a fornecedores será acrescida ao custo dos

produtos vendidos.• a perda com itens monetários que geram receitas financeiras será deduzida das receitas financeiras, com o

objetivo de apurar as receitas financeiras reais.• a perda com despesas antecipadas será apropriada a despesa ou custo de produção, conforme sua origem.• as demais perdas serão apropriadas em itens próprios, como despesas de perdas nos itens monetários.• o ganho com itens monetários que geram despesas financeiras será deduzido das despesas financeiras,

com o objetivo de apurar as despesas financeiras reais.• os demais ganhos serão apropriados em itens próprios, como ganhos nos itens monetários.

5. METODOLOGIA DA SISTEMÁTICA

Considerando os dados nominais obtidos pela legislação societária, a seguir é explicitada ametodologia do sistema e alguns cálculos de demonstrações contábeis em correção integral.

Um dos aspectos mais relevantes e complexos da utilização da sistemática de correção integral é orelacionado com a determinação do índice mais adequada para atualizar os valores, sendo que, como

já visto anteriormente, pela Instrução CVM nº 191/92 deve ser adotado a variação da Unidade

Monetária Contábil (UMC), cuja expressão monetária equivale à da Unidade Fiscal de Referência(UFIR).

Entretanto, por força do art. 3º da instrução retro, as companhias abertas poderão utilizar, de formaalternativa, a variação diária ou a média mensal do valor da UMC, ou, ainda, um critério misto, desdeque preservada a qualidade da informação e adotados os ajustes necessários para uma adequadaevidenciação das receitas e despesas. Neste sentido, o chefe do Departamento de AssuntosContábeis e Auditoria da CVM dispõe de competência para autorizar o uso da variação mensal dovalor da UMC, podendo, inclusive, adotar limitações ao uso das alternativas anteriores, em função donível da taxa da inflação.

Um dos aspectos de maior relevância é classificação das contas patrimoniais em dois grupos, quais

sejam:Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL• Contas monetárias, também denominadas de itens monetários, são compostos pelas disponibilidades,

direitos e obrigações a serem liquidados com disponibilidades, podendo ser subdivididos em:- itens monetários puros, formados pelas contas de valor prefixado que não contêm qualquer forma de

reajuste ou atualização, como o próprio caixa em moeda nacional.- itens monetários prefixados, que igualmente não têm atualização, porém possuem embutido alguma

expectativa de inflação já inserida no seu valor, como Contas a Receber decorrentes de vendas a prazo.

- itens monetários indexados, que constituem-se nas contas monetárias sujeitas à atualização por índicepós-fixado, como empréstimos em UFIR ou dólar, por exemplo.

• Contas não monetárias, igualmente denominadas de itens não-monetários, são compostos por todos osdemais itens representativos dos bens (estoques, imobilizado, etc), despesas antecipadas ou diferidas(seguros a apropriar, despesas pré-operacionais, etc), resultados de exercícios futuros e outros.

Quanto às contas do Balanço Patrimonial são adotados os seguintes procedimentos para atualização,considerando o critério da UMC mensal:• os seus saldos são, em geral, divididos pela UMC do mês de fechamento do balanço, uma vez que estão

representados pelo valor daquela data.• os itens não-monetários não classificados como Ativo Permanente ou Patrimônio Líquido poderão ser

divididos pela UMC do mês, considerando-se sua formação próxima à data de fechamento do balanço.

• os itens não-monetários classificados como Ativo Permanente ou Patrimônio Líquido terão seus valoresextraídos do Razão Auxiliar em UFIR, disponíveis nos termos da legislação societária.

Quanto às contas da Demonstração do Resultado do Exercício são adotados os seguintesprocedimentos para atualização, com o critério da UMC mensal:• as que representam despesas ou receitas correntes serão divididas pela UMC do mês de sua competência,

como por exemplo, as vendas do mês de junho são divididas pelo valor da UMC daquele mês, em função deque o valor das vendas está expresso em moeda do próprio mês.

• as despesas ou receitas que estejam sendo objeto de apropriação em virtude de itens não-monetários dobalanço deverão ser apropriadas pelo valor corrigido monetariamente a partir do mês de sua formação,como por exemplo, as mercadorias baixadas em julho, adquiridas em junho, deverão ser corrigidas de junhoa julho.

• os ganhos e perdas nos itens monetários serão calculados com base na aplicação da seguinte fórmula:

UMC mês (X + 1)SALDO ANTERIOR DO ITEM MONETÁRIO x ( ---------------------------------- – 1 )

UMC mês X• por meio deste cálculo é possível encontrar o valor que a empresa ganhou ou perdeu na manutenção do

item monetário no período compreendido entre os meses X e (X + 1), como por exemplo, se fosse mantido osaldo de $ 1.000 em caixa por um mês e nesse período o valor da UMC oscilasse de $ 100 para $ 110, tem:- o saldo em quantidades de UMC = 10 UMC no mês X e 9,0909 UMC em (X + 1).- o saldo em moeda corrente permanece sem alteração e no valor de $ 1.000, mas em função da inflação do período

medida em 10%, perdeu-se capacidade aquisitiva no montante de 0,9090 UMC ou $ 100, isto é, 0,9090 UMC x $110 no mês (X + 1) em moeda de (X + 1).

• as despesas e receitas financeiras serão obtidas mediante a aplicação do seguinte cálculo:Despesa/Receita Financeira do mês X Ganho/perda nos itens monetários

(---------------------------------------------------------) – que geram as correspondentesUMC mês X despesa/receita financeiras.

• assim, as despesas/receitas financeiras nominais, juros e variação monetária são divididos pela UMC domês, como qualquer despesa ou receita, após o que é subtraído o valor dos ganhos/perdas apurados sobreos itens monetários que geraram tais despesas/receitas financeiras.

• em se deduzindo o ganho/perda dos itens monetários, as despesas / receitas financeiras se apresentarãolíquidas do efeito inflacionário.

• obtém-se o resultado da equivalência patrimonial e a provisão para o imposto de renda calculada sobre olucro do período mediante a divisão do valor contabilizado no resultado pela UMC do mês menos a variaçãomonetária do valor já contabilizado como resultado ou provisão do período. Com relação ao Imposto deRenda Diferido, é bom lembrar que na elaboração de demonstrações com correção integral, nem sempresão utilizados os mesmos critérios exigidos pela legislação fiscal, podendo ser diferentes os resultados

obtidos. Neste sentido, na hipótese do lucro pela correção integral superar o lucro fiscal, a empresa deveráprovisionar o Imposto de Renda sobre o adicional e diferi-lo conforme os procedimentos relativos à Provisãopara o Imposto de Renda.


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6. EXEMPLO SIMPLIFICADO DA SISTEMÁTICA

A seguir são relacionados os dados de uma empresa hipotética onde é admitida uma inflação mensalde 50%, medida pela variação da UFIR diária.•

Empresa constituída em 01.04.X4.• Capital subscrito e integralizado em dinheiro na mesma data: .... R$ 1.000,00• Ainda em 01.04.X4:− Compra de bem do ativo permanente à vista .................... ................. R$ 400,00− Compra de mercadorias para revenda (100 unidades) a prazo ......... R$ 200,00

• Vendas à vista em dinheiro:− 10.04.X4 – 20 unidades a $ 3,45 .............................................. R$ 69,00− 20.04.X4 – 30 unidades a $ 3,64 .............................................. R$ 109,20− 30.04.X4 – 30 unidades a $ 6,00 .............................................. R$ 180,00

• Despesas ocorridas e pagas em 30.04.X4 .................................... R$ 150,00• Valores da UFIR (hipotéticos):− 01.04.X4: ................................................................................... R$ 1,00− 10.04.X4: ................................................................................... R$ 1,15− 20.04.X4: ................................................................................... R$ 1,30− 30.04.X4: ................................................................................... R$ 1,50

• O disponível da empresa (Caixa) não foi aplicado no mercado financeiro.• Por simplicidade, o bem do ativo permanente não será depreciado.• A empresa levantou balanço em 30.04.X4.

A seguir as demonstrações contábeis da empresa sem correção monetária:

BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4ATIVO 01.01.X4 30.04.X4 PASSIVO 01.04.X4 30.04X4

CIRCULANTE CIRCULANTECaixa 600,00 808,20* Fornecedores 200,00 200,00Estoques 200,00 40,00** 200,00 200,00

800,00 848,20 PATRIMÔNIO LÍQUIDOPERMANENTE Capital 1.000,00 1.000,00Bem 400,00 400,00 Lucros ou Prejuízos Acum. _______ 48,20***

400,00 400,00 1.000,00 1.048,20TOTAL 1.200,00 1.248,20 TOTAL 1.200,00 1.248,20

* Saldo inicial (+) Vendas à vista (–) Despesas pagas = 600,00 + 358,20 – 150, 00 = 808,20** Saldo inicial (–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) = 200, 00 – 160,00 = 40,00

CMV = 80 unidades x 2,00 (custo médio) = 160,00

200,00 (compras)Custo médio = 100 (nº de unidades compradas) = 2,00

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 30.04.X4Vendas no Período 358,20(–) Custo das Mercadorias Vendidas (160,00)(–) Despesas Operacionais (150,00)(=) Lucro antes do Imposto de Renda 48,20

Como já foi visto, o balanço patrimonial apresenta os dois seguintes tipos de itens:• Itens monetários, constituídos pelas disponibilidades e pelos valores a receber e a pagar que sejam

realizáveis ou exigíveis moeda, os quais não serão corrigidos monetariamente e sua conversão para UFIR éfeita dividindo-se o valor nominal da conta, na data do balanço, pela UFIR correspondente.

Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, São Paulo.

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• Itens não-monetários, constituídos pelas demais contas, que serão corrigidos monetariamente e suaconversão para UFIR é feita na data de sua aquisição ou formação, dividindo-se o valor nominal pela UFIRcorrespondente.

Como se sabe, a premissa da correção integral é que os itens monetários perdem valor com o tempo,

à medida que a moeda nacional perde poder de compra, enquanto que os itens não-monetáriosconservam o seu valor, por essa razão é que são atualizados monetariamente.

Neste sentido, os valores correspondentes a 01.04.X4, que é a data original de formação dopatrimônio da empresa, são divididos por R$ 1,00, que é o valor da UFIR naquele dia.

Já os saldos das contas Caixa e Fornecedores (itens monetários) em UFIR foram obtidos dividindo-seos valores nominais em 30.04.X4, R$ 808,20 e R$ 200,00, respectivamente, por R$ 1,50, que é ovalor da UFIR correspondente.

Os saldos em UFIR dos itens não-monetários (Estoques, Bem do Permanente e Capital) em 30.04.X4corresponderam ao saldo de sua formação ou aquisição em 01.04X4.

A seguir as demonstrações contábeis em quantidade de UFIR:

BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4(em quantidade de UFIR)

ATIVO 01.01.X4(UFIR=R$ 1,00)

30.04.X4(UFIR=R$ 1,50) PASSIVO 01.01.X4

(UFIR=R$ 1,00) 30.04.X4

(UFIR=R$ 1,50) CIRCULANTE CIRCULANTECaixa 600,00 538,80 Fornecedores 200,00 133,33Estoques 200,00 40,00 200,00 133,33

800,00 578,80 PATRIMÔNIO LÍQUIDOPERMANENTE Capital 1.000,00 1.000,00Bem 400,00 400,00 Lucros/Prejuízos Acumul. _______ (154,53)*

400,00 400,00 1.000,00 845,47

TOTAL 1.200,00 978,80 TOTAL 1.200,00 978,80* O saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados foi obtido da Demonstração do Resultado a seguir.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO(em quantidade de UFIR)

30.04.X4

Vendas no Período 264,00(–) Custo das Mercadorias Vendidas (160,00)(–) Despesas Operacionais (100,00)(–) Perdas em itens monetários (225,20)(+) Ganhos em itens monetários 66,67(=) Prejuízo Líquido Operacional (154,53)

Na Demonstração do Resultado, as vendas, demais receitas, despesas e custos são convertidos emquantidade de UFIR através da divisão do seu valor nominal pela UFIR do dia de sua ocorrência.

Registrando os ganhos e perdas nos itens monetários, as disponibilidades em numerário, porexemplo, não aplicadas no mercado financeiro, perderão poder aquisitivo e será registrada a perdacorrespondente, enquanto que as obrigações cujo valor é prefixado representarão um ônus realmenor para a empresa na data de sua liquidação, o que corresponderá a um ganho para a mesma.

As vendas do período foram convertidas para UFIR pelo valor desta na data da venda, como segue:

DATA VENDA EM $ UFIR CORRESPONDENTE (EM$) VENDA EM Nº DE UFIR(1) (2) (3) (4) = (2) / (3)

10.04X4 69,00 1,15 60

20.04X4 109,20 1,30 8430.04.X4 180,00 1,50 120TOTAL 358,20 -o- 264


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CORREÇÃO MONTARIA INTEGRAL

Forma de obtenção do custo das mercadorias vendidas – CMV:

CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDASCusto médio de aquisição em R$ = R$ 200,00 / 100 u = 2,00Idem em UFIR = R$ 2,00 / R$ 1,00 = 2,00 UFIR

80 unidades vendidas x 2 UFIR = 160 UFIR As despesas operacionais, como foram incorridas apenas no dia 30.04.X4, serão correspondentes a:

R$ 150,00 / R$ 1,50 (UFIR de 30.04.X4) = 100 UFIR

A perda em itens monetários está calculada da seguinte forma:• Caixa: saldo inicial e as entradas decorrentes das vendas à vista (exceto a de 30.04), como foram aplicadas

no mercado financeiro, perderam valor no período, como segue:

ITEMVALOR NOMINAL

EM R$VALOR INICIAL EM

UFIRVALOR EM UFIR NO

FIM DO PERÍODOPERDA

(1) (2) (3) (4) (5) = (3) – (4)Saldo inicial 600,00 600,00 / 1,00 = 600 600,00 / 1,50 = 400,00 200,00

Venda em 10.04 69,00 69,00 / 1,15 = 60 69,00 / 1,50 = 46,00 14,00Venda em 20.04 109,20 109,20 / 1,30 = 84 109,20 / 1,50 = 72,80 11,20Venda em 30.04 180,00 180,00 / 1,50 = 120 180,00 / 1,50 = 120,00 -o-TOTAL – – 225,20

Note que, neste exemplo, as saídas de caixa para pagamento de despesas ocorreram no último dia do mês; casoocorressem antes, o valor da perda, ao invés de ser determinado no fim do período, teria que ser calculado data dassaídas, sucessivamente, até o final do mês.

O ganho em itens monetários refere-se à perda de valor da obrigação para com os fornecedores, quenão sofreu atualização monetária, sendo:

Saldo inicial = R$ 200,00Em UFIR do dia 01.04 = R$ 200,00 / R$ 1,00 = 200,00 UFIR

Em UFIR do dia 03.04 = R$ 200,00 / R$ 1,50 = 133,33 UFIRGanho = 66,67 UFIR

Para a conversão das demonstrações contábeis em UFIR para a moeda corrente do país, bastamultiplicar as contas em quantidade de UFIR pelo valor desta no último dia do período, obtendo-seassim as seguintes demonstrações contábeis:

BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4(em moeda do final do período)

ATIVO 01.01.X4 30.04.X4 PASSIVO 01.01.X4 30.04.X4 CIRCULANTE CIRCULANTECaixa 900,00 808,20 Fornecedores 300,00 200,00Estoques 300,00 60,00 300,00 200,00

1.200,00 868,20 PATRIMÔNIO LÍQUIDOPERMANENTE Capital 1.500,00 1.500,00Bem 600,00 600,00 Lucros/Prejuízos Acumul. _______ (231,80)

600,00 600,00 1.500,00 1.268,20TOTAL 1.800,00 1.468,20 TOTAL 1.800,00 1.468,20

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO(em moeda do final do período)

30.04.X4

Vendas no Período 396,00(–) Custo das Mercadorias Vendidas (240,00)(–) Despesas Operacionais (150,00)

(–) Perdas em itens monetários (337,80)(+) Ganhos em itens monetários 100,00(=) Prejuízo Líquido Operacional (231,80)


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A seguir uma comparação dos demonstrativos contábeis com correção monetária integral e com alegislação societária:

BALANÇO PATRIMONIAL EM 30.04.19X4

ATIVO Correção

Integral

Legislação

Societária PASSIVO Correção

Integral

Legislação

Societária

CIRCULANTE CIRCULANTECaixa 808,20 808,20 Fornecedores 200,00 200,00Estoques 60,00 40,00 200,00 200,00

868,20 848,20 PATRIMÔNIO LÍQUIDOPERMANENTE Capital 1.500,00 1.000,00Bem 600,00 400,00 Lucros/Prejuízos Acumul. (231,80) 48,20

600,00 400,00 1.268,20 1.048,20TOTAL 1.468,20 1.248,20 TOTAL 1.468,20 1.248,20

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DE 19X4Elementos Correção Integral Legislação Societária

Vendas do Período 396,00 358,20Custo das Mercadorias Vendidas (240,00) (160,00)

Despesas Operacionais (150,00) 150,00)Ganhos em itens monetários (337,80) -o-Perdas em itens monetários 100,00 -o-Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido (231,80) 48,20

Outras considerações:• no balanço patrimonial observa-se diferença em vários elementos ativos e passivos, como estoques, bem do

permanente, capital e patrimônio líquido.• por exemplo, pelo método da Correção Integral atualiza-se monetariamente o valor do estoque final,

enquanto que pela legislação societária isso não ocorre.• os números da demonstração do resultado são bastante diferentes no método da Correção Monetária

Integral – CMI e pela legislação societária.• pela CMI, por exemplo, os valores das receitas e despesas são registrados em moeda do final do período, o

que redunda em números mais consistentes para análise, onde o resultado da correção já está refletido nolucro operacional líquido, que no caso revela um prejuízo de R$ 231,80.

• a não-correção dos valores constantes da demonstração do resultado, elaborada de acordo com alegislação societária, produz uma série de distorções na análise dos índices que pretendem medir odesempenho da empresa.

• assim, por exemplo:− a não-correção da Receita de Vendas pode conduzir a resultados enganosos nos índices de giro (rotação do ativo

total, rotação do ativo operacional, prazo médio de contas a receber, etc).− a não-atualização do Lucro Operacional Líquido pode distorcer os índices de margem operacional (também

prejudicado pela não-correção das vendas) e o de retorno sobre o investimento operacional.− ficam também prejudicados os índices de liquidez pela manutenção dos estoques a seu valor histórico.

Concluindo, é importante comentar sobre o procedimento de Ajuste a Valor Presente de Valores

Prefixados, como segue:• numa conjuntura não-inflacionária, os valores a pagar e a receber em data futura, decorrentes de compras evendas a prazo ou de empréstimos e aplicações financeiras, devem figurar no balanço patrimonial pelo seuvalor presente, ou seja, descontados pela taxa de juros praticada na economia.

• tome-se o exemplo de uma empresa que efetua a venda a prazo (90 dias) em 31.12.X4 por R$ 101.500,00 ea taxa de juros trimestral seja de 1,5%, o valor presente do crédito seria:

Valor nominalValor presente =

1 + taxa unitária de jurosR$ 101.500,00

Valor presente =1,015

= R$ 100.000,00

• que deveria ser assim demonstrado no balanço patrimonial:

Direitos de Crédito: R$ 101.500,00(–) Ajuste a valor presente: (R$ 1.500,00)(=) Valor presente do crédito: R$ 100.000,00


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IX – PROVISÕES E RESERVAS

A seguir são estudados os procedimentos contábeis relacionados com a constituição e reversão de provisões e reservas, que são formas de participação nos resultados (lucros) da entidade, cuja metodologia envolvepesquisas e debates visando identificar conceitos, tipos, formas, cálculos e desenvolvimento de estudos de casosacerca dos temas abordados.

1. DISTINÇÃO ENTRE PROVISÕES E RESERVASNO QUE CONSISTEM?

PROVISÕES RESERVAS• A provisão consiste no procedimento contábil adotado

com vistas a reconhecer como despesa ou custo umaperda de ativo ou a constituição de uma obrigação, queembora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, nãopodem ser medidas com exatidão, sendo o seu valordeterminado de forma estimada.

• Portanto, são reduções do ativo ou acréscimos depassivo exigível, cujos valores ainda não são totalmentedefinidos, configurando, assim, expectativas de perdas

de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, que,apesar de financeiramente ainda não tenham sidoefetivadas, resultam de fatos geradores contábeis jáocorridos, os quais se constituem de perdas econômicasincorridas pelo patrimônio.

• Em ambos os casos provocam redução do patrimôniolíquido da entidade.

• A constituição de uma provisão visa atender o princípioda Competência, pois dele decorre a necessidade deconfrontação, em determinado momento, dos valores dasreceitas e das despesas registradas no períodofinanceiro, sendo a provisão uma forma de apropriação

daquelas despesas (ou custos) relacionadas com asreceitas objeto de apuração, já incorridas, porém atéentão não registradas pela escrituração contábil.

• Quando os fatos contábeis que dão origem às provisõesse tornam bem definidos, eles deixam de serconsiderados provisões, se ajustando à sua efetivanatureza, como a Provisão para Imposto de Renda eDividendos Propostos que se transformam,respectivamente, em Imposto de Renda a Pagar eDividendos a Pagar.

• São exemplos de perdas de ativos ou acréscimos deexigibilidades que se caracterizam como provisões:

redução da capacidade de gerar benefícios de certosativos permanentes por vários fatores, registradospelas depreciações, amortizações, exaustões,prováveis perdas na alienação de investimentos.

riscos de não-recebimento de créditos junto a terceiros.

estimativa de não-recuperação de aplicações emestoques.

riscos por garantias oferecidas em produtos jávendidos.

estimativas de valores a pagar relativos a férias, 13ºsalário, indenizações, gratificações futuras, etc.

probabilidade de ônus futuros por força de problemasfiscais já ocorridos.

estimativa de imposto de renda a pagar no exercícioseguinte, decorrente de lucros já contabilizados.

• São grupos de contas que representam elementospatrimoniais sem quaisquer características deexigibilidades atuais ou futuras da entidade.

• Assim, na situação em que um elemento patrimonialclassificado em uma conta de reserva passar a tercaracterística de exigibilidade, este deve ser de imediatotransferido para uma conta própria de passivo exigível.

• Um exemplo disso ocorre quando a empresa decidedistribuir dividendo, cujo valor é debitado em uma contade reserva de lucros ou de lucros acumulados ecreditado na conta Dividendos a Pagar, do passivocirculante.

• As reservas dividem-se em:

Reservas de Capital – representam os valoresrecebidos dos sócios ou de terceiros que não sereferem a aumento de capital e que não transitam peloresultado do exercício.

Reservas de Reavaliação – representam acontrapartida dos acréscimos de valor aos bens doativo, em função de nova avaliação para adequação aovalor de mercado ou reposição.

Reservas e Lucros ou Lucros Acumulados –representam os lucros não distribuídos aosproprietários, sendo que as reservas de lucros sãoparcelas de lucros retidos com finalidade específica eos lucros acumulados são assim denominados por nãoterem um fim específico, estando provisoriamenteretidos até que recebam destinação pela direção daentidade.

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2. ALGUNS TIPOS DE PROVISÕESTIPO CARACTERÍSTICAS

O Q

U E É ?

• Consiste na apropriação periódica (mês a mês), ou por ocasião do balanço, dos gastos incorridospela entidade (custos ou despesas) relativos ao direito de férias de seus empregados, cujo fatogerador ocorre no momento ou período da utilização da sua mão-de-obra.

• O seu valor é baseado na remuneração mensal e no número de dias de férias a que o empregadotiver direito no momento da apropriação do respectivo custo ou despesa.

• O valor da provisão alcança o valor da remuneração (salários, abono e adicional de férias) e osrespectivos encargos sociais (INSS e FGTS).

• A contrapartida da formação desta provisão (o custo ou despesa relativo à mão-de-obra), é dedutíveldo valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade.

• Na ocorrência de aumentos salariais durante o período de aquisição do direito às férias que tornema provisão insuficiente para cobrir o pagamento das férias e encargos, se faz necessária aapropriação, via lançamento contábil, da complementação dos custos ou despesas (inclusive dosencargos sociais).

• Na ocorrência de faltas injustificadas, que redundem em redução no número de dias de férias,devem ser feitos os ajustes necessários para adequação do valor da provisão e dos encargos.

1 .

P r o v i s ã o p a r a f é r i a s d e e m p r e g a d o s


• Pela constituição da provisão (inclusive dos encargos sociais):

D – Despesas com Férias (resultado do exercício) ouD – Custos de Produção (ativo circulante)C – Provisão para Férias (passivo circulante)D – Encargos Sociais sobre Férias (resultado do exercício)C – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias (passivo circulante)

• Pelo pagamento das férias e encargos:D – Provisão para férias (passivo circulante)C – Caixa ou Bancos (ativo circulante)D – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias (passivo circulante)C – Caixa ou Bancos (ativo circulante).

TIPO CARACTERÍSTICAS

O Q

U E É ?

• Consiste na apropriação periódica (mês a mês) de 1/12 do valor do 13º salário como custo ou

despesa relativo ao direito a essa gratificação regulamentar de seus empregados, cujo fato geradorocorre no momento ou período da utilização da sua mão-de-obra.

• O seu valor é baseado na remuneração mensal do empregado no momento da apropriação dorespectivo custo ou despesa com a mão-de-obra.

• O valor da provisão alcança as parcelas relativas aos respectivos encargos sociais (INSS e FGTS).• O valor da provisão sofrerá reajustamento sempre que ocorrerem alterações salariais ou

pagamentos, nos casos de demissão.• A contrapartida da formação desta provisão, que é o custo ou despesa incorrido na utilização de

mão-de-obra, é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda daentidade.

2 .

P r o v i s

ã o p a r a o 1 3 º s a l á r i o


• Pela constituição da provisão (inclusive dos encargos sociais):

D – Despesas com 13º Salário (resultado do exercício) ouD – Custos de Produção (ativo circulante)C – Provisão para 13º Salário (passivo circulante)D – Encargos Sociais sobre 13º Salário (resultado do exercício)C – Provisão para Encargos Sociais sobre 13º Salário (passivo circulante)

• Pelo pagamento do 13º salário e encargos:D – Provisão para 13º Salário (passivo circulante)C – Caixa ou Bancos (ativo circulante)D – Provisão para Encargos Sociais sobre 13º Salário (passivo circulante)C – Caixa ou Bancos (ativo circulante).

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O Q

U E É ?

• Consiste na apropriação por ocasião do balanço de despesa, em função da expectativa de perda, noexercício seguinte, que a entidade tem em virtude de suas vendas a prazo, configurando apossibilidade de que nem todos os devedores honrem seus compromissos.

• Sua constituição atende basicamente:- o princípio da Prudência, vez que provoca ajuste para menos do valor das duplicatas ou contas a

receber.- dispositivo da Lei 6.404/76, que prevê que devem ser excluídos dos elementos do ativo os direitose títulos de crédito já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável derealização.

• Como não mais existem critérios ou percentuais definidos pela legislação tributária, a provisão deveser constituída com base em expectativas de perdas dos créditos que a entidade tem a receber deterceiros.

• A base de cálculo para a sua constituição compreende o montante dos créditos oriundos daexploração da atividade econômica da entidade, decorrente da venda de bens nas operações deconta própria, dos serviços prestados e das operações de conta alheia, excluídos:- aqueles relativos a vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou de operações

com garantia real.

- os créditos com entidade de direito público ou empresa sobre seu controle, empresa pública, sociedade deeconomia mista ou sua subsidiária.- os créditos com empresas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por Qualquer

forma.- os direitos a receber de administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge ou parente até o

Terceiro grau, inclusive os afins.- a parcela dos créditos relativos às receitas que não transitaram por conta de resultado.- o valor dos créditos adquiridos com co-obrigação.- o valor dos créditos cedidos sem co-obrigação.- o valor relativo a bem arrendado, no caso de entidade que opera com arrendamento mercantil.- os créditos ou direitos junto a instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco

Central do Brasil e a sociedade e fundos de investimentos.• O seu valor deve ser formado pelas seguintes parcelas:

- valor resultante da aplicação de percentual sobre a base de cálculo, o qual é encontrado pela relação entre asoma das perdas efetivamente ocorridas nos três últimos exercícios sociais e a soma dos créditosexistentes no início dos exercícios correspondentes.

- relativa à diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação pelo concordatário, noscasos de concordata, desde o momento em que esta for requerida.

- relativa a até 50% do crédito habilitado, nos casos de falência do devedor, desde o momento de suadecretação.

• A contrapartida da formação desta provisão, que é o custo ou despesa incorrido na utilização demão-de-obra, a partir de 01.01.1997 não é mais dedutível do valor do lucro real para efeito deapuração do imposto de renda da entidade.

• Considerando a indedutibilidade dessa provisão e a permissividade da legislação que dispensatratamento tributário privilegiado para baixa de créditos considerados incobráveis, a maioria das

entidade têm optado pela baixa direta desses créditos, nos moldes da legislação, abstendo-se daconstituição da provisão em tela.

3 .

P r o v i s

ã o p a r a d e v e d o r e s d u v i d o s o s

C O N T A B I L I Z A Ç Ã O • Pela constituição da provisão:

D – Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exercício)C – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante)

• Pela reversão da provisão:D – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante)C – Reversão de Provisões (resultado do exercício)

• Pela complementação da provisão (opcional):D – Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exercício)C – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante).

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O Q

U E

É ?

• Consiste na apropriação por ocasião do balanço da expectativa de perda no valor de bens e direitos,de modo a ajustá-los ao valor de mercado.

• A provisão decorre da previsão legal que determina que os bens ou direitos devem ser avaliadospelo seu custo de aquisição ou produção ou o valor de mercado (reposição), dos dois o menor.

• Assim, se na data do balanço, o valor do estoque de determinada mercadoria (contábil) estiver

acima do valor de reposição dessa mesma mercadoria (valor de mercado), deve ser constituída aprovisão para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, também, a sua situaçãolíquida (patrimônio líquido), mediante o registro da perda em conta de resultado.

• A provisão deve ser revertida no período seguinte, mediante o creditamento de conta de outrasreceitas operacionais.

• A contrapartida da formação desta provisão, que é a diferença entre o valor contábil e o valor demercado do bem ou direito, não é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração doimposto de renda da entidade.

4 .

P r o v i s ã o p a r a a j u s t e d e b e n s e d i r e i t o s a o v a l o r d e

m e r c a d o

C O N T A

B I L I Z A Ç Ã O

• Pela constituição da provisão:D – Despesas com a Constituição de Provisão (resultado do exercício)C – Provisão para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante)

• Pela reversão da provisão:D – Provisão para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante)C – Reversão de Provisões (resultado do exercício)


O Q

U E É ?

• Consiste na apropriação por ocasião do balanço da expectativa de perda no valor de investimentospermanentes em outras entidades, de modo a ajustá-los ao valor de mercado.

• Assim, se na data do balanço, o valor de determinado investimento em outras entidades estiveracima do valor de mercado, deve ser constituída a provisão para adequar o valor do ativo daentidade, de modo a ajustar, também, a sua situação líquida (patrimônio líquido), mediante o registroda perda em conta de resultado, que neste caso é considerada como despesa não-operacional.

• A contrapartida da formação desta provisão, que é a diferença entre o valor contábil e o valor de

mercado do investimento, não é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do impostode renda da entidade.

4 .

P r o v i s ã o p a r a p r o

v á v e i s p e r d a s n a

a l i e n a ç ã o d e i n

v e s t i m e n t o s


• Pela constituição da provisão:D – Despesas Não-Operacionais com a Constituição de Provisão (resultado do exercício)C – Provisão para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente)

• Pela baixa da provisão, quando da alienação do investimento:D – Provisão para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente)C – Custo do Investimento Alienado (resultado do exercício não-operacional).

NOTA: de alguma forma guardando semelhanças com as provisões para férias e para 13º salário, as entidades devem constituir provisões paralicença prêmio e para gratificações de seus empregados.

3. CLASSIFICAÇÃO DAS RESERVASPRINCIPAIS TIPOS DE RESERVAS

RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE REAVALIAÇÃO RESERVAS DE LUCROS• Ágio na Emissão de Ações

• Produto da Alienação de PartesBeneficiárias

• Produto da Alienação de Bônus deSubscrição

• Prêmios na Emissão de Debêntures

• Doações para Investimentos

• Subvenções para Investimentos

• Incentivos Fiscais

• Reavaliação de Imóveis Reavaliação de Imóveis Próprios Reavaliação de Imóveis de

coligadas e controladasavaliadas pelo método daequivalência patrimonial

• Reavaliação de Recursos Naturais

• Reavaliação de ParticipaçõesSocietárias

• Reserva Legal• Reservas Estatutárias

Reserva para Aumento de Capital Reserva para Resgate de

Debêntures Reserva para Resgate de Partes

Beneficiárias Reserva para Amortização de Ações

• Reservas para Contingências

• Reservas para Expansão ou Planospara Investimentos• Reservas de Lucros a Realizar• Reservas para Dividendos Obrigatórios

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X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO

A seguir são relacionados diversos exercícios para fixação de conhecimentos, com os respectivosgabaritos e resoluções:

I – QUESTÕES DE CONTABILIDADE AVANÇADA DO EXAME DE SUFICIÊNCIA DO CFC

I.1 – Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2000

01. A constituição da Reserva de Reavaliação é feita:a) debitando-se a conta que registrou o ágio e creditando-se a conta Resultado do Exercício.b) debitando-se a conta de Reserva de Reavaliação e creditando-se o bem reavaliado.c) debitando-se a conta do bem que está sendo reavaliado e creditando-se Receita de Reavaliação.d) debitando-se a conta do bem que está sendo reavaliado e creditando-se a respectiva conta de Reserva de Reavaliação.

02. Na operação que é considerada incorporação:a) uma Cia. transfere a totalidade de seu patrimônio para outra, que lhe sucede em seus direitos e obrigações.b) uma Cia. adquire o controle acionário de outra, comprando mais de 50% das ações com direito a voto.c) uma Cia. constrói um prédio para outra, em terreno previamente cedido por esta última.

d) uma Cia. une seu patrimônio ao de uma outra, para que ambas constituam uma nova sociedade.I.2 – Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2000

Para as questões 3 e 4 faça uma análise da seguinte estrutura.

EMPRESA GAMA

80% 60%

EMPRESA ALFA EMPRESA OMEGA

30% 15%

EMPRESA BETA 80% EMPRESA FATOS

03. Marque a alternativa CORRETA:a) A empresa Fatos é controlada pela empresa Gama que também controla a empresa Ômega.b) A empresa Gama controla somente as empresas Alfa e Ômega, não detendo, nem indiretamente, qualquer outra controlada.c) A empresa Fatos é coligada da empresa Ômega, mas é controlada pela empresa Gama, através das participações das

empresas Alfa e Beta.d) A empresa Gama tem controle indireto sobre a empresa Beta, detendo controle direto sobre a empresa Fatos.

04. Marque a alternativa INCORRETA:a) A empresa Gama deverá usar o método da equivalência patrimonial somente na avaliação dos seus investimentos nas

empresas Alfa e Ômega.c) A empresa Ômega deverá usar o método da equivalência patrimonial na avaliação dos seus investimentos na empresa

Fatos.

c) A participação total da empresa Gama na empresa Fatos é de 28,2%.d) A participação total da empresa Gama na empresa Beta é de 24%.

05. Sobre as reservas e provisões podemos afirmar que:a) As reservas e provisões são termos semelhantes, pois resguardam as devidas contrapartidas no ativo.b) As reservas são contabilizadas em contas do patrimônio líquido e as provisões como obrigações ou conta retificadora do

ativo.c) As reservas e provisões são constituídas debitando-se uma conta de resultado e uma conta patrimonial.d) As reservas e provisões significam a mesma coisa, pois correspondem à diminuições do patrimônio líquido.

06. As sociedades por ações possuem características próprias, que as diferenciam das demais sociedades disciplinadas pelo direitocomercial brasileiro. Escolha a alternativa CORRETA:a) A responsabilidade dos acionistas é limitada ao valor do capital social a integralizar.

b) As sociedades por ações são aquelas cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação em bolsa de valores.c) A constituição de sociedade por ações está sujeita à prévia autorização do Governo Federal e depende da presença de setesócios.

d) As companhias podem efetuar subscrição pública de ações.

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07. São contas típicas do Ativo Permanente, exceto:a) Bens em Operação e Pesquisa; Desenvolvimento de Produtos.b) Despesas Antecipadas; Empréstimos Compulsórios sobre Combustíveis.c) Participações Permanentes em Outras Sociedades; Participações em Fundos de Investimentos.d)Terrenos e Imóveis para Futura Utilização; Imóveis não de Uso.

08. Assinale a alternativa INCORRETA:a) O montante da Reserva Legal não poderá exceder 20% do valor do Capital Social.b) A Reserva Legal poderá deixar de ser constituída quando o seu saldo, adicionado ao montante das Reservas de Capital,

exceder 30% do Capital Social.c) A Reserva Legal não está sujeita à reversão.d) A Reserva Legal visa manter a integridade do Capital Social e está sujeita à reversão.


09. Uma determinada empresa, no encerramento do exercício em 31/12/2000, tem a receber uma duplicata no valor de R$7.500,00vencida em 31/08/1999. Apesar de já ter encaminhado o título para o Cartório de Protestos, até agora não obteve sucesso.

Com base na legislação contábil e fiscal vigente, o Contador resolveu registrar corretamente o fato contábil. Indique olançamento adotado:a) Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos

a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00.b) Perdas com Duplicatas Incobráveis

a Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos R$ 7.500,00.c) Despesas com Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos

a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00.d) Duplicatas a Receber

a Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos R$ 7.500,00.

10. É CORRETO afirmar, quanto ao Método da Equivalência Patrimonial, que:a) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada, não precisam ser reconhecidos no

momento de sua geração, uma vez que dependem de serem ou não distribuídos.b) A empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendossão registrados como receita no momento em que são declarados e distribuídos, ou provisionados pela empresa investida.

c) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada, devem ser reconhecidos no momento desua geração, independentemente de serem ou não distribuídos.

d) A empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendossão registrados como despesa no momento em que são declarados e distribuídos, podendo ser provisionados pela empresainvestida.

11. Indique a alternativa INCORRETA, em relação aos critérios de avaliação do ativo:a) Investimentos Permanentes: custo de aquisição ou com base no valor de Patrimônio Líquido.b) Ativo Imobilizado: custo de aquisição deduzido da respectiva depreciação, amortização e exaustão acumuladas, calculadas

com base na estimativa de sua utilidade econômica.

c) Estoques: custo de aquisição ou valor de mercado, quando este for menor.d) Contas a Receber: valor nominal dos títulos acrescido da provisão para ajustá-lo ao valor provável de realização.


12. São coligadas as sociedades quando uma participa com:a) No mínimo 5% (cinco por cento) do capital da outra.b) No máximo 5% (cinco por cento) do capital da outra, sem controlá-la.c) 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem controlá-la.d) 40% (quarenta por cento) do capital da outra e detiver o controle acionário.

13. A avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais osresultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes. Esta afirmativa refere-se ao:

a) Principio da Atualização Monetária.b) Principio da Continuidade.c) Principio do Registro Pelo Valor Original.d) Principio da Competência.

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14. Em 31/12/2001 as empresas A e B apresentaram as seguintes informações:

EMPRESA A EMPRESA BAtivo Circulante R$ 12.000,00 R$ 5.000,00Ativo Realizável a Longo-Prazo R$ 18.000,00Ativo Permanente - Investimentos R$ 30.000,00

Ativo Permanente - Imobilizado Líquido R$ 110.000,00 R$ 49.000,00Passivo Circulante R$ 25.000,00 R$ 15.000,00Passivo Exigível a Longo-Prazo R$ 15.000,00 R$ 5.000,00Capital Social R$ 80.000,00 R$ 50.000,00Reservas R$ 10.000,00 R$ 1.000,00Lucros/Prejuízos Acumulados R$ 20.000,00 R$ (14.000,00)Despesas Operacionais R$ 60.000,00 R$ 45.000,00Receitas Operacionais R$ 80.000,00 R$ 42.000,00

A Empresa A participa com 60% da Empresa B, sendo a única participação societária. Aplicando o Método da EquivalênciaPatrimonial, o valor dos investimentos permanentes é de:a) R$ 20.400,00. b) R$ 22.200,00. c) R$ 28.800,00. d) R$ 30.600,00.


15. Uma empresa apresentou a seguinte composição do Patrimônio Líquido antes do encerramento das Contas de Resultado:Capital Social R$ 480.000,00( – ) Capital Social a Integralizar R$ 120.000,00Reserva de Capital R$ 40.000,00Reserva Legal R$ 66.000,00Lucros Acumulados R$ 2.400,00Após a Provisão para Imposto de Renda, Contribuição Social e sem outros destaques do lucro, o Resultado Líquido do períodofoi de R$ 180.000,00.Em obediência à lei das sociedades anônimas o valor para constituição da Reserva Legal que a auditoria interna deveráconsiderar é de:a) R$ 2.000,00. b) R$ 9.000,00. c) R$ 9.120,00. d) R$ 38.000,00.


16. As Companhias A e B apresentaram em 31.12.2002 as seguintes informações:CONTAS CIA A CIA B

Ativo Circulante R$ 412.000,00 R$ 105.000,00Ativo Realizável a Longo Prazo R$ 28.000,00 R$ 11.000,00Ativo Permanente – Investimentos R$ 84.000,00Ativo Permanente – Imobilizado Líquido R$ 170.000,00 R$ 49.000,00Passivo Circulante R$ 125.000,00 R$ 35.000,00Passivo Exigível a Longo Prazo R$ 25.000,00Capital Social R$ 360.000,00 R$ 80.000,00Reservas R$ 93.000,00 R$ 48.000,00Lucros / Prejuízos Acumulados R$ 20.000,00 R$ (16.000,00)

Lucro Líquido do Período R$ 71.000,00 R$ 18.000,00A CIA A participa com 75% da CIA B, sendo esta sua única participação societária. Aplicando o Método da EquivalênciaPatrimonial, o valor dos investimentos permanentes é de:a) R$ 60.000,00. b) R$ 96.000,00. c) R$ 97.500,00. d) R$ 109.500,00.

17. Recentemente, uma loteadora colocou à venda terrenos de ótima localização para fins residenciais. Uma empresa de grandesucesso, atuante no ramo de indústria têxtil, instalada numa cidade em crescimento, que possui recursos disponíveis por tempoindeterminado, decidiu adquirir dois terrenos no valor de R$ 50.000,00 cada, para fins de auferir rendas através de locação. Talbem deve ser registrado no:a) Ativo Circulante.b) Ativo Realizável a Longo-Prazo.c) Ativo Permanente – Imobilizado.d) Ativo Permanente – Investimento.

II – QUESTÕES DO EXAME NACIONAL DE CURSOS (PROVÃO DO MEC)

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II.1 – Provão de 2002

01. Observe as seguintes Demonstrações Contábeis:I – Balanço Patrimonial;II – Demonstração do Resultado do Exercício;III – Notas Explicativas;IV – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;V – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos;VI – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.As Demonstrações Contábeis obrigatórias para as Companhias Abertas são apenas:(A) I, II, III e IV. (B) I, II, IV e VI. (C) I, II, V e VI. (D) II, III, IV e V. (E) III, IV, V e VI.

II.2 – Provão de 2003

02. A Empresa Comercial Vale do Sossego S.A. possui três controladas e duas coligadas. Independentemente do critério pelo qualserão avaliadas no Balanço Patrimonial, desde que as mesmas se caracterizem como investimento relevante para a sociedadeinvestidora, deverão(A) ser incluídas no Balanço Consolidado.(B) ser registradas no Livro “Participações Acionárias”.(C) ser registradas como Reserva de Capital na Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido.

(D) constar em Nota Explicativa.(E) constar da Demonstração de Fluxo de Caixa, uma das cinco demonstrações obrigatórias.

03. Observe, a seguir, os patrimônios, em reais, de duas empresas, uma controladora e a outra, controlada.CONTAS CONTROLADORA CONTROLADA

DisponívelClientesEstoquesInvestimentos em controladaImobilizadoFornecedoresCapital SocialReservas de lucros

80.000,0050.000,00

100.000,00150.000,00220.000,00150.000,00400.000,00

45.000,00

20.000,0010.000,0020.000,00

0,00150.000,00

50.000,00150.000,00

5.000,00

Considerando que ambas formam o grupo DORADA e não realizam operações entre si, o valor do Ativo Total apurado pelatécnica de consolidação, em reais, é(A) 150.000,00. (B) 450.000,00. (C) 600.000,00. (D) 650.000,00. (E) 800.000,00.

III – OUTRAS QUESTÕES

01. O estatuto da Comercial Magela S.A. é omisso quanto ao pagamento de dividendos.No exercício social findo em 31.12.83, o seu contador estabeleceu a base de cálculo do dividendo obrigatório a pagar com basenos seguintes elementos:ELEMENTOS VALOR - $- Lucro líquido do exercício 80.000.000- Quota destinada à constituição de Reserva Legal 2.000.000

- Reversão de Reserva p/Contingência formada em exercício anterior 18.000.000- Lucro a realizar transferido para a respectiva reserva 4.000.000Em decorrência, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exercício, a importância de:a) 52.000.000. b) 40.000.000. c) 46.000.000. d) 26.000.000. e) 32.000.000.

02. As notas explicativas, que complementam as demonstrações financeiras das sociedades anônimas, deverão indicar:a) os investimentos em outras sociedades quando não relevantes;b) os principais fornecedores de insumos e/ou mercadorias;c) os ônus reais constituídos sobre elementos do Passivo e as garantias recebidas de terceiros;d) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;e) a taxa de juros, as datas de vencimentos e as garantias das obrigações a curto prazo.

03. Assinale a opção que contém uma “reserva” que independe da apuração do resultado para sua constituição:

a) Reserva Legal;b) Reserva da Correção Monetária do Capital;c) Reserva Estatutária;d) Reserva de Reavaliação;e) Reserva de Contingência.

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NOTA: os exercícios a seguir relacionados foram extraídos do livro Contabilidade Avançada: Textos, Exemplos e Exercícios Resolvidos, de MarceloCavalcanti Almeida, editado pela Editora Atlas S.A.

04. A Holding S/A adquiriu 4% do capital social de Subsidiária S/A em 15.10.19X1 pelo valor total de $ 1.300.Os administradores da Holding S/A têm intenção de alienar essas ações no início do exercício social de 19X2, tendo em vistaque existe perspectiva de valorização das mesmas.Em que grupamento de contas esse investimento deve ser classificado no balanço patrimonial da investidora, no encerramento

do exercício social de 19X1?Resposta: _______________________________.

05. A Holding S/A adquiriu em 01.01.19X1, 11% das ações do capital social da Subsidiária S/A pelo valor total de $ 1.100. Opatrimônio líquido da Subsidiária S/A teve a seguinte evolução nos exercícios sociais de 19X1 e 19X2:- saldo em 01.01.19X1 .................... ...................... ....................... .............. 10.000- lucro apurado em 19X1 ................... ...................... ..................... .............. 2.000- dividendos declarados em 31.12.19X1 e pagos em 05.02.19X2 .. .. (2.500)- saldo em 31.12.19X1 ..................... ...................... ....................... ............... 9.500- prejuízo apurado em 19X2 ..................... ...................... ..................... ........ (300)- saldo em 31.12.19X2 ..................... ...................... ....................... ................ 9.200Efetue os lançamentos contábeis na Holding S/A nos exercícios sociais de 19X1 e 19X2, pelo método do custo e pelo métodode equivalência patrimonial.

06. Faça comentários sobre cada uma das situações descritas a seguir:

a) A Holding S/A integralizou em 15.01.19X1 o capital social da Subsidiária S/A pelo valor total de $ 10.000. A Subsidiária S/Aregistrou $ 9.000 a crédito da conta de “Capital Social” e $ 1.000 a crédito da conta de “Reserva de Capital – Ágio naEmissão de Ações” (parcela que ultrapassava o valor nominal das ações). Após essa aquisição, a Holding S/A passou adeter 9% do total das ações do capital social da Subsidiária S/A e argumentando consistência de procedimentos, procedeuao seguinte lançamento contábil:

15.01.19X1 Investimento na Subsidiária S/A 9.000 (D)Ágio 1.000 (D)Disponível 10.000 (C)Total 10.000 10.000

b) A Holding S/A apurou ágio na aquisição do investimento na Subsidiária S/A em 01.01.19X6. Esse ágio foi fundamentado novalor de mercado de veículos da Subsidiária S/A, que tinham sido adquiridos em 01.01.19X5. A Holding S/A decidiuamortizar o ágio a partir de 01.01.19X6 (data da compra das ações), pelo método da linha reta, utilizando a taxa de 20% aoano, que é o percentual normalmente empregado na depreciação de veículos.

c) A Holding S/A apurou ágio de $ 5.000 na aquisição das ações da Subsidiária S/A em 01.01.19X1. Esse ágio estáfundamentado em contrato cujos serviços e geração de receita ocorrerão em 19X2. A Subsidiária S/A rompeu esse contratocom o cliente em 31.12.19X1, ou seja, os serviços não mais serão realizados. Qual o tratamento contábil que a Holding S/Adeverá dar ao ágio no balanço patrimonial de 31.12.19X1?

d) A Holding S/A apurou deságio na aquisição de ações de emissão da Subsidiária S/A em 01.01.19X1. O deságio foiapresentado integralmente como conta retificadora no balanço patrimonial da Holding S/A em 31.12.19X1`, e seusadministradores incluíram em nota explicativa às demonstrações financeiras que esse deságio não tinha fundamentação

econômica. A Holding S/A amortizou integralmente o deságio em 19X2, argumentando que a receita de deságio iriacompensar a despesa de equivalência patrimonial oriunda do prejuízo apurado pela Subsidiária S/A em 19X2.

07. As Casas Modernas S/A, cujas ações são negociadas na bolsa de valores, têm 80% da participação acionária das Lojas SilvaS/A.

BALANÇO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADORAELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTECaixa 55 Fornecedores 90Contas a Receber 115 Obrigações Tributárias 60Estoques 160 Contas a Pagar 120Valores e Bens 140 PATRIMÔNIO LÍQUIDODespesas Antecipadas 10 Capital Social 500ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Reservas de Capital 250Valores a Receber de Lojas Silva S/A 45 Reservas de Lucros 50INVESTIMENTOS Lucros Acumulados 80

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Nas Lojas Silva S/A 400 Lucro Líquido de 19X1 320IMOBILIZADOTerrenos 125Edifícios 230Máquinas 190TOTAL 1.470 TOTAL 1.470

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADORAReceitas Operacionais 540Custos das Vendas (140)Lucro Bruto 400Despesas Operacionais (80)Receita de Equivalência Patrimonial 120Lucro Operacional 440Contribuição Social (35)Resultado antes do Imposto de Renda 405Imposto de Renda (85)Lucro Líquido de 19X1 320

BALANÇO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADA

ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALORATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTECaixa 30 Fornecedores 55Contas a Receber 90 Obrigações Tributárias 45Estoques 85 Contas a Pagar 70IMOBILIZADO PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZOTerrenos 135 Valores a Pagar a Casas Modernas S/A 45Edifícios 160 PATRIMÔNIO LÍQUIDOMóveis e Utensílios 130 Capital Social 300Veículos 85 Reservas de Capital 50

Lucro Líquido de 19X1 150TOTAL 715 TOTAL 715

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADAReceitas Operacionais 390Custos das Vendas (90)Lucro Bruto 300Despesas Operacionais (60)Lucro Operacional 240Contribuição Social (25)Resultado antes do Imposto de Renda 215Imposto de Renda (65)Lucro Líquido de 19X1 150

Com base nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultados de Casas Modernas S/A e Lojas Silva S/A proceda àelaboração das demonstrações financeiras consolidadas.

08. Alfa S.A detém 80% do controle acionário de Beta S/A e 90% de Gama S/A. Durante o exercício social de 19X1, Alfa S/Aalienou 50 mercadorias para Beta S/A por $ 50.000, que tinham lhe custado $ 20.000. Em 31.12.19X1, Beta S/A ainda tinha 30dessas mercadorias em estoque.

BALANÇO PATRIMONIAL DE ALFA S/AELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTECaixa 110.000 Fornecedores 150.000Contas a Receber 250.000 Empréstimos 410.000Estoques 190.000 Contas a Pagar 250.000Valores e Bens 100.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDODespesas Antecipadas Capital Social 800.000INVESTIMENTOS Reservas de Capital 300.000Equivalência Patrimonial (Beta S/A) 720.000 Reservas de Lucros 200.000Equivalência Patrimonial (Gama S/A) 90.000 Lucro Líquido de 19X1 500.000IMOBILIZADO

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Terrenos 450.000Edifícios 700.000TOTAL 2.610.000 TOTAL 2.610.000

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE ALFA S/AReceitas Operacionais 1.400.000Custos das Vendas (310.000)

Lucro Bruto 1.090.000Despesas Operacionais (485.000)Receita de Equivalência Patrimonial (Beta S/A) 240.000Despesa de Equivalência Patrimonial (Gama S/A) (45.000)Lucro Operacional 800.000Impostos sobre o Lucro (300.000)Lucro Líquido de 19X1 500.000

BALANÇO PATRIMONIAL DE BETA S/AELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTECaixa 110.000 Fornecedores 90.000Contas a Receber 140.000 Empréstimos 260.000

Estoques 135.000 Contas a Pagar 140.000IMOBILIZADO PATRIMÔNIO LÍQUIDOTerrenos 400.000 Capital Social 400.000Edifícios 180.000 Reservas de Capital 150.000Máquinas 125.000 Reservas de Lucros 50.000Móveis e Utensílios 115.000 Lucro Líquido de 19X1 300.000Veículos 185.000TOTAL 1.390.000 TOTAL 1.390.000

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE BETA S/AReceitas Operacionais 850.000Custos das Vendas (250.000)

Lucro Bruto 600.000Despesas Operacionais (130.000)Lucro Operacional 470.000Impostos sobre o Lucro (170.000)Lucro Líquido de 19X1 300.000

BALANÇO PATRIMONIAL DE GAMA S/AELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTECaixa 10.000 Empréstimos 250.000Contas a Receber 30.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDOIMOBILIZADO Capital Social 150.000Móveis e Utensílios 165.000 Prejuízo Líquido de 19X1 (50.000)

Veículos 145.000TOTAL 350.000 TOTAL 350.000

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE GAMA S/AReceitas Operacionais 160.000Custos das Vendas (120.000)Lucro Bruto 40.000Despesas Operacionais (90.000)Prejuízo Operacional (50.000)Prejuízo Líquido de 19X1 (50.000)

Com base nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultados de Alfa S/A, Beta S/A e Gama S/A, calcule o lucro nãorealizado na venda da sociedade controladora para Beta S/A, considerando que ele se realizará em 19X2 e os impostos sobre o

lucro serão de 30%, e elabore demonstrações financeiras consolidadas.09. Elabore os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultados, pela legislação societária (custo histórico) e em moeda

forte (de poder aquisitivo constante), com base nas seguintes informações:

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BALANÇO PATRIMONIAL INICIALELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDOCaixa 15.000 PASSIVOAplicação Financeira 75.000 Contas a Pagar 20.000Estoques 50.000 Empréstimos 80.000Ativo Permanente 60.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital Social 100.000TOTAL 200.000 TOTAL 200.000

Inflação no período ....................... ...................... ................. 120% Juros .................... ...................... ...................... .................... 10% Taxa de rendimentos e de encargos financeiros .................. 130% Os estoques foram comprados a vista.

10. Elabore os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultados, pela legislação societária (custo histórico) e em moedaforte (de poder aquisitivo constante), com base nas seguintes informações:

BALANÇO PATRIMONIAL INICIALELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR

ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDOCaixa 55.000 PASSIVOAplicação Financeira 125.000 Contas a Pagar 50.000Estoques 90.000 Empréstimos 100.000Ativo Permanente 80.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital Social 200.000TOTAL 350.000 TOTAL 350.000

Inflação no período ....................... ...................... ................. 90% Taxa de rendimento da aplicação financeira .................... .... 85% Taxa de encargo do empréstimo ................... ...................... . 97% O valor de mercado dos estoques é $ 150.000

Os estoques foram comprados a vista.NOTA: os exercícios a seguir relacionados foram extraídos do livro Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras, de Silvério das

Neves e Paulo E. V. Viceconti, editado pela Editora Atlas S.A.

11. A Companhia Investidora Fábio adquire ações da investida Karina. O investimento é relevante e realizado em empresacontrolada. Sabe-se que o Patrimônio Líquido da investida é de R$ 800.000,00 e que a Investidora Fábio adquire 60% de suasações, pagando à vista R$ 500.000,00. O lançamento correto do fato acima na investidora será:a) Investimentos em Controladas

a Caixa 500.000,00b) Investimentos em Controladas

a Caixa 480.000,00c) Diversos

a CaixaInvestimentos em ControladasÁgio em Investimentos

500.000,00480.000,0020.000,00

d) Investimentos em Controladasa Diversosa Caixaa Deságio em Investimentos

500.000,00

480.000,0020.000,00

e) Caixaa Investimentos em Controladas 520.000,00

12. A controladora Cia. Andressa possui 60% do Capital de uma empresa controlada. O investimento está registrado nacontabilidade da investidora por R$ 3.000,00. Se o patrimônio líquido da investida estiver representado por:- Capital Social .............................. R$ 3.000,00- Reservas ..................................... R$ 2.000,00- Prejuízos Acumulados ............... (R$ 1.000,00)- Total ............................................ R$ 4.000,00O lançamento contábil da Equivalência na investidora será:a) Investimentos em Coligadas e Controladas

a Ganhos de Investimentos 600,00b) Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial

a Investimentos em Coligadas e Controladas 600,00c) Investimentos em Coligadas e Controladas

a Perdas de Investimentos 600,00

d) Despesas Financeiras

a Investimentos 400,00e) Investimentos em Coligadas e Controladas

a Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial 400,00

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13. Assinale a alternativa incorreta:a) Será relevante o investimento em coligada e controlada quando o seu valor isoladamente for igual ou superior a 10% do

Patrimônio Líquido da investidora.b) Será relevante o total dos investimentos em coligadas e controladas quando o seu montante for igual ou superior a 15% do

Patrimônio Líquido da investidora.c) A coligação, segundo a Lei das S/A, somente pode ser determinada de forma direta.d) O controle é sempre determinado de forma direta.e) Os investimentos relevantes realizados em controladas, e em coligadas nas quais a investidora tenha pelo menos 20% do

capital ou influência na administração, são avaliados pelo método da equivalência patrimonial.

14. Assinale a alternativa incorreta:a) Sociedades coligadas são as sociedades em que, sem haver controle, a investidora participa com 10% ou mais do capital

social da investida.b) Sociedade controladora é a investidora que detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante de outra

sociedade, chamada de investida.c) Deverão ser excluídos do patrimônio líquido da investida, para fins de determinação da equivalência patrimonial, os lucros

não realizados em negócios desta com a investidora.d) Na contabilização do recebimento de lucros ou de dividendos de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido, o crédito

deverá ser efetuado na própria conta que registrar a participação societária.e) São avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos realizados em sociedades mesmo que não sejam

controladas pela, ou que não sejam coligadas da investidora, bastando que sejam relevantes.15. Na contabilização do ganho em equivalência patrimonial, debita-se a conta representativa deste investimento e credita-se uma

conta de receita. Na demonstração do resultado do exercício esta receita será classificada como:a) Receitas não-operacionais. b) Variações monetárias ativas. c) Outras receitas financeiras.d) Outras receitas operacionais. e) Receita Bruta.

16. Na aquisição de investimentos relevantes em sociedades coligadas ou controladas, poderão ocorrer: 1-ágio, 2-deságio, 3-provisão para perda e 4-amortização de ágio e/ou deságio. Das hipóteses mencionadas:a) Somente 1 e 3 serão corretas. b) Somente 1 e 2 serão corretas. c) Somente 1 e 4 serão corretas.d) Somente 3 e 4 serão corretas. e) Todas são corretas.

17. O ágio ou deságio na aquisição de investimentos serão amortizados em todas as hipóteses abaixo, exceto:

a) À medida que os bens da investida forem depreciados.b) Quando deixar de substituir a perspectiva de rentabilidade futura da investida.c) Quando deixar de substituir o fundo de comércio ou outras razões econômicas.d) À medida que os bens da investida forem vendidos.e) Quando os bens da investida forem reavaliados e este não for o motivo do pagamento do ágio.

18. Assinale a alternativa incorreta:a) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, Provisão para Ajuste de Bens ao Valor de Mercado e Provisão para Perdas

na Alienação de Investimentos são contas retificadoras do Ativo;b) Classificam-se no Passivo circulante, como exigibilidades, as seguintes provisões: para Férias, para Licença-Prêmio, para o

13º Salário e para Gratificações a Empregados;c) São dedutíveis na base de cálculo do lucro real as seguintes provisões: para Férias e de 13º Salário;d) Provisões representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, derivadas de fatos

geradores contábeis já ocorridos;e) A Provisão para Riscos Fiscais ou Trabalhistas é dedutível na base de cálculo do Imposto de Renda.

19. A Cia. CLELISA apresentava, em 01.01.1995, um saldo na conta Provisão para Devedores Duvidosos de R$ 1.000,00. Duranteo exercício ocorrem os seguintes fatos:1) O cliente H que devia R$ 150,00 encerrou as suas atividades, pagando apenas R$ 130,00 de sua dívida, e o restante é

considerado incobrável;2) O cliente Z faliu, devendo R$ 150,00 para a empresa e não haverá condições de receber qualquer parcela do crédito;3) Um cliente, que havia sido considerado incobrável no período anterior, pagou sua dívida no montante de R$ 200,00;4) Diversas dívidas de clientes foram consideradas incobráveis durante o período, no montante de R$ 400,00.Sendo o saldo da conta Duplicatas a Receber no final do período de R$ 80.000,00 e a provisão calculada à base de 1,5% sobreesse montante, o valor a ser ajustado na conta Provisão para Devedores Duvidosos pelo método da Complementação seria(em R$):

a) 2.400,00; b) 2.000,00; c) 870,00; d) 770,00; e) 970,00.

20. Com base na questão anterior, caso o método utilizado para a provisão fosse o da Reversão, o valor a ser creditado na contaReversão da Provisão para Devedores Duvidosos, seria (em R$):a) 1.430,00; b) 2.000,00; c) 1.630,00; d) 430,00; e) 2.400,00.

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21. O saldo da conta Duplicatas a Receber constante da escrituração comercial da Cia. Andressa, por ocasião do encerramento doperíodo-base, 31.12.1995, estava assim composto:- R$ 50.000,00 – duplicatas sacadas contra o cliente A em concordata, com proposta de liquidação de 70% do valor do crédito;- R$ 30.000,00 – duplicatas sacadas contra o cliente B, com falência decretada;- R$ 100.000,00 – diversas duplicatas provenientes de venda com reserva de domínio;- R$ 510.000,00 – duplicatas dos demais clientes.Sabendo-se que:a) a empresa pretende adotar o percentual de 10% para cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa;b) os créditos perante os clientes em concordata ou falência foram devidamente habilitados;c) o percentual da relação, observada nos últimos 3 anos, entre os créditos não liquidados e o total dos créditos da empresa é

de 2%.Assinale a alternativa que contenha a importância máxima dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa, nadeterminação do lucro real, em 31.12.1995 (em R$):a) 40.200,00; b) 20.700,00; c) 45.000,00; d) 69.000,00; e) 81.000,00.

22. A Cia. SNPV apresentava, na data do encerramento de seu balanço em 31.12.19X1, o seguinte inventário de suas mercadorias:Mercadorias Quantidade Custo Médio – R$ Total – R$

A 2.000 10,00 20.000,00B 1.000 20,00 20.000,00

C 400 10,00 4.000,00D 2.000 15,00 30.000,00E 20.000 12,00 240.000,00

As cotações de mercado, no dia 31.12.19X1, eram as seguintes: A R$ 9,00B R$ 20,00C R$ 11,00D R$ 16,00E R$ 11,00

Com base nos elementos dados, a Cia. deve constituir uma Provisão para Ajuste de Estoque no valor de (em R$):a) 2.400,00; b) 26.400,00; c) 22.000,00; d) 2.000,00; e) 20.000,00.

Dados para as questões 34 e 35, a seguir:a) Em 31.12.1995, a Cia. SNPV, que tem participação permanente na Cia. SILPA, constatou que, após incêndio ocorrido naCia. investida, o valor de seu investimento de R$ 2.000.000,00 sofreria uma perda de 30%;

b) O investimento foi adquirido há 5 anos e a Cia. SILPA não possui apólice de seguros contra incêndio.

23. O valor da Despesa Não-Operacional, com a constituição da Provisão para Perdas Prováveis na alienação de Investimentos,será (em R$):a) 180.000,00; b) 600.000,00; c) 2.000.000,00; d) 1.400.000,00; e) zero, a despesa é operacional.

24. Depois de contabilizar a provisão para perdas prováveis na alienação de investimentos, a Cia. SNPV alienou a participaçãosocietária na cia. SILPA por R$ 1.000.000,00 à vista, apurando (em R$):a) 400.000,00 de prejuízo não-operacional;b) 400.000,00 de lucro não-operacional;

c) 400.000,00 de prejuízo operacional;d) 400.000,00 de lucro operacional;e) 200.000,00 de prejuízo.

25. Ao final do período de 19X0, antes da destinação do lucro líquido do exercício, observaram-se os seguintes saldos nas contasda Cia. PVSN:DADOS VALOR – R$- Capital Social .................. ...................... ....................... .. 30.000,00- Reserva Legal .................... ..................... ...................... 5.000,00- Reservas de Capital .................... ....................... ............ 5.000,00- Lucro Líquido do Período-base de 19X0 ...................... .. 4.000,00Com base nos dados acima, o valor que a companhia deverá destinar obrigatoriamente para a constituição da Reserva Legal,em 19X0, é de:

a) R$ 200,00; b) R$ 1.000,00; c) R$ 100,00; d) não existe obrigação de constituição da reserva; e) R$ 50,00.

26. Observe os dados de 31.12.19X0, abaixo:Reservas de Lucros constituídas no período: Valor – R$- Reserva Legal .................... ..................... ...................... .. 15.000,00

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- Reserva de Contingência .................... ...................... ...... 25.000,00- Reserva de Lucros para Expansão .................... ............. 40.000,00- Lucro na Venda de Bem do Ativo Permanente,realizável após o término do exercício seguinte................ 20.000,00

- Resultado Positivo na Equivalência Patrimonial................ 80.000,00- Reservas de Capital .................... ....................... .............. 100.000,00- Reservas de Reavaliação .................. ...................... ........ 500.000,00- Reversão de Reservas de Lucros para LucrosAcumulados .................... ....................... ....................... .... 50.000,00

Com base nos dados acima, o valor máximo que poderá ser destinado para a constituição da Reserva de Lucros a Realizar, noexercício de 19X0, é de:a) R$ 100.000,00; b) R$ 80.000,00 c) R$ 20.000,00; d) R$ 180.000,00; e) R$ 60.000,00.

27. A reversão da Reserva de Contingência, no exercício em que deixar de existir a razão que justificou a sua constituição, afetará:a) a Demonstração do Resultado do Exercício;b) o Passivo Circulante;c) o somatório do grupo Patrimônio Líquido;d) as Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos;e) a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

28. Não são classificadas no Patrimônio Líquido, as seguintes contas:a) Ações em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas;b) Capital Social a Realizar e Dividendos Distribuídos Antecipadamente (por conta do resultado do período-base);c) Prejuízos Acumulados e Reserva de Bônus para Subscrição;d) Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva de Subvenções para Investimentos e Reserva de Reavaliação;e) Incentivos Fiscais a Aplicar e Dividendos a Pagar.

29. A conta Ações em Tesouraria é utilizada pelas Sociedades Anônimas para registrar a aquisição de ações:a) de sua própria emissão; b) emitidas por coligadas; c) destinadas à revenda; d) destinadas à compra;e) emitidas por controladas.

30. O Patrimônio Líquido da Comercial PVSN S/A, em 31.12.19X0, antes da destinação do resultado do exercício, estava assimconstituído:

- Capital Social ................... ....................... R$ 20.000,00- Ágio na Emissão de Ações ................... ... R$ 400,00- Reserva Legal .................... .................... R$ 3.960,00- Lucros Acumulados ..................... ............ R$ 600,00O lucro líquido do exercício foi de R$ 4.000,00, do qual deve se destinar à Reserva Legal a importância de:a) R$ 1.040,00; b) R$ 400,00; c) R$ 40,00; d) R$ 2.000,00; e) zero.

31. O estatuto da Comercial SNPV S/A é omisso quanto ao pagamento de dividendos. No exercício social findo em 31.12.19X0 oseu contador estabeleceu a base de cálculo do dividendo obrigatório com base nos seguintes elementos:DADOS VALOR – R$- Lucro Líquido do Exercício ................... ....................... ........... 160.000,00- Quota destinada à constituição da Reserva Legal .................. 4.000,00- Reversão de Reserva para Contingência formada

em exercício anterior ........................ ...................... ................. 36.000,00- Lucros a Realizar transferidos para a respectiva reserva ....... 8.000,00Em decorrência, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exercício, a importância de (em R$):a) 104.000,00; b) R$ 80.000,00; c) 92.000,00; d) R$ 52.000,00; e) 64.000,00.

32. Consoante dispõe o artigo 186 da Lei nº 6.404/76, o montante do dividendo por ação do capital social deve ser incluído naseguinte Demonstração:a) de Lucros ou Prejuízos Acumulados;b) Balanço Patrimonial;c) do Resultado do Exercício;d) de Origens e Aplicações de Recursos;e) de Lucros e Perdas.

33. Dados:Dividendos a serem distribuídos pela Cia. Pasil em 31.12.1997 ......... R$ 180.000,00Número de ações da companhia:- Preferenciais .......... 50.000- Ordinárias .............. 30.000

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- Total ..................... .. 80.000Se a companhia atender ao disposto no art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997, e pagar às ações preferenciais 20% a mais emrelação às ações ordinárias, estas últimas receberão, em decorrência, dividendos por ação no valor de:a) R$ 6,00; b) R$ 2,25; c) R$ 3,60; d) R$ 2,00; e) R$ 3,00.

NOTA: os exercícios a seguir relacionados foram extraídos do Livro de Exercícios Contabilidade Avançada, de José Hernandez Perez Junior e LuísMartins de Oliveira, da Editora Atlas, 2000.

34. Nas sociedades anônimas, devem ser avaliados pelo custo de aquisição deduzido da provisão para perdas prováveis narealização de seu valor, quando esta perda estiver comprovada como permanente, os investimentos em:a) marcas, patentes e outros bens intangíveis.b) participações permanentes no capital social de outras sociedades, exceto os investimentos em controladas e relevantes em

coligadas ou equiparadas às coligadas.c) veículos, móveis e utensílios, equipamentos e instalações.d) ativos diferidos durante a fase anterior ao início das operações.e) estoques dos imóveis destinados à revenda ou utilizados no processo produtivo.

35. São métodos de avaliação das participações societárias:a) método de custo e custo ou mercado, dos dois o menor.b) método do valor presente e equivalência patrimonial.c) método do custo e equivalência patrimonial.

d) método do valor de realização e equivalência patrimonial.e) método do valor de realização e valor presente.

36. Considera-se que uma sociedade é coligada da investidora quando a participação da investidora no capital social da investidafor:a) de até 10%.b) superior a 51% do capital votante da investida.c) igual ou superior a 10% , sem que atinja o controle acionário.d) participação inferior a 51%.

37. Condição necessária para que uma sociedade possa ser considerada controlada pela investidora:a) participação da investidora superior a 10% do capital social da investida.b) preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

c) participação global superior a 45%.d) a investidora possuir 100% das ações preferenciais.

38. Para se determinar, na investidora, a relevância de um investimento em participações societárias, compara-se o valor doinvestimento com o:a) patrimônio líquido da sociedade investida.b) capital social da coligada.c) capital social da controlada.d) patrimônio líquido da sociedade investidora.

39. Os dividendos recebidos de sociedade controlada, cujo investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial, devemser contabilizados na investidora como:a) receita operacional. b) redução de investimentos. c) receita não operacional. d) receita financeira.

40. Os dividendos recebidos de sociedade coligada, cujo investimento é avaliado pelo método do custo, devem ser contabilizadosna investidora como:a) receita do exercício. b) redução de investimentos. c) resultados acumulados. d) receita financeira.

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BIBLIOGRAFIA

1. IUDÍCIBUS, Sérgio de e outros. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo, Atlas.2. NEVES, Silvério das e VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações

Financeiras. São Paulo, Frase.

3. PEREZ JUNIOR, José Hernandez e OLIVEIRA, Luís Martins de. Contabilidade Avançada: Teoria e Prática. SãoPaulo, Atlas.4. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avançada: Textos, Exemplos e Exercícios Resolvidos. São

Paulo, Atlas.5. SANTOS, José Luiz dos e SCHIMIDT, Paulo. Contabilidade Societária. São Paulo, Atlas.6. Conselho Regional de Contabilidade de Goiás. Estruturação de Demonstrações Contábeis. Goiânia, 1993.7. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 686/90 (e alterações). 8. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 900/01. 9. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 937/02. 10. Lei das Sociedades por Ações. Lei Federal nº 6.404, de 15.12.1976. 11. Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Instrução CVM nº 191/92 (e alterações).12. Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Instrução CVM nº 247/96 (e alterações).


ORISMAR PARREIRA COSTAProfessor

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