BALANÇO PATRIMONIAL E SUAS CONTAS

BALANÇO PATRIMONIAL

1. CONCEITO DE BALANÇO PATRIMONIAL

O Balanço é a Demonstração Contábil que tem por finalidade apresentar a situação financeira e patrimonial da empresa em determinada data, dentro de determinados critérios de avaliação, representando, portanto, uma posição estática. É a demonstração que encerra a seqüência dos procedimentos contábeis, apresentando de forma ordenada os três elementos componentes do patrimônio: ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Temos a conceituação definida pelo Conselho Federal de Contabilidade.

"O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade".

2. APRESENTAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL

A Apresentação dos Elementos Patrimoniais (A, P e PL) assume grande importância, pois se trata de peça contábil utilizada para revisão e análise dos negócios. Portanto é importante que as contas sejam classificadas no Balanço de forma ordenada e uniforme para permitir aos usuários uma análise e interpretação da situação patrimonial e financeira.

O Ativo é indicado no lado esquerdo ou na parte superior. O Passivo no lado direito ou na inferior. O Patrimônio Líquido é indicado no lado direito ou inferior, somado ou subtraído do Passivo, conforme seja positivo ou negativo. (Neste último caso, também pode ficar do lado esquerdo, mas isso não é comum.).

A classificação das contas depende da natureza da empresa e da função de cada uma no conjunto. A liquidez é comumente utilizada com parâmetro. A lei brasileira classifica os Ativos dos mais líquidos aos menos líquidos. A Lei Nº. 6.404/76 definiu como deve ser a disposição de tais contas:

Para o ATIVO a classificação em Ordem Decrescente de Grau de Liquidez – são apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente conversíveis em disponibilidades, iniciando com o disponível (caixa e bancos), contas a receber (clientes), estoques, e assim sucessivamente.

Para o PASSIVO a classificação deve ser em Ordem Decrescente de prioridade de Pagamento das Exigibilidades – classificam-se em primeiro lugar as contas cuja exigibilidade ocorre antes.

Assim como os grupos de contas dentro do Balanço Patrimonial são dispostos conforme o critério de Grau de Liquidez. Dentro de cada grupo, a ordem de Liquidez e Exigibilidade também deve ser mantida.

3. CONTEÚDO DO BALANÇO PATRIMONIAL

As Contas do Balanço Patrimonial classificam-se em vários grupos e subgrupos, como no seguinte esquema:

BALANÇO PATRIMONIALATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDOATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTEATIVO REALIZ. A LONGO PRAZO PASSIVO EXIG. A LONGO PRAZOATIVO PERMANENTE: RESULT. DE EXERC. ANTERIORESINVESTIMENTOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO:

ATIVO IMOBILIZADO CAPITAL SOCIALATIVO DIFERIDO RESERVAS DE CAPITAL

RESERVAS DE REAVALIAÇÃO

RESERVAS DE LUCROS

LUCROS OU PREJ.ACUMUL.

3.1) ATIVO

São todos os bens e direitos de propriedade da empresa mencionáveis monetariamente e que representam benefícios presentes e futuros. Devem ser expostos em ordem decrescente de liquidez.

Para se lançar algo no Ativo tem que atender essas três premissas:

- Ser propriedade;

- Dar benefícios presentes e futuros;

- Ter remuneração monetária.

3.1.1) ATIVO CIRCULANTE

Esse grupo contempla os investimentos circulantes, ou seja, as aplicações em disponibilidades financeiras (caixa, bancos, aplicações em títulos vinculados ao mercado aberto, de liquidez imediata), bem como os direitos de crédito sobre cliente e outros devedores por operações realizadas a prazo (contas a receber, duplicatas a receber, clientes), os estoques (mercadorias, matérias primas, produtos em elaboração, produtos acabados) e outros bens e direitos realizáveis no curso do exercício seguinte – curto prazo, isto é, até 12 meses da data do balanço, caso a classificação não tenha como base a duração do ciclo operacional. Serão também classificadas no ativo circulante as aplicações de recursos em despesas apropriáveis ao custo do exercício seguinte. Trata-se de despesas pagas ou assumidas, porém ainda não incorridas – princípios da competência de exercício e da realização da receita.

Disponível – Disponibilidades

- Caixa;

Fundo Fixo

Caixa Flutuante

- Depósitos Bancários a Vista

Contas de livre movimentação

Contas bancárias negativas

Data de contabilização de cheques

Conciliações bancárias

Contas em bancos em liquidação

Depósitos bancários vinculados

- Numerário em Trânsito

- Aplicações de Liquidez Imediata

b) Realizável a Curto Prazo

- Créditos

Clientes (Duplicatas a receber)

Dividendos propostos a receber

Aplicações Financeiras

Outros Créditos

Juros a receber;

Títulos a receber;

Cheques em cobrança;

Adiantamento a terceiros;

Créditos de Funcionários;

IPI ou ICMS a compensar (Impostos a Recuperar);

Operações em Bolsa;

Outros valores a receber.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa

Duplicatas Descontadas

- Estoques

Estoques de Matéria-Prima;

Estoque de Produtos em Elaboração;

Estoque de Produtos Prontos;

Estoque de Mercadorias;

Estoque de Materiais de Consumo;

Importações em andamento;

Adiantamento de fornecedores;

Compras em Transito.

- Despesa paga Antecipadamente

Prêmios de Seguro a apropriar;

Elenco Sugerido;

Encargos Financeiros a apropriar (descontos de DPL);

Despesas financeiras diferidas;

Aluguéis a apropriar;

Assinaturas e anuidades;

Comissões e prêmios pagos antecipadamente.

CRITÉRIO DE CLASSIFICAÇÃO:

Segundo a Lei nº. 6.404/76 que regula a classificação das contas do Ativo:

Art.179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

l. No ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

Parágrafo Único. Na Cia. em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

3.1.2) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

Ativo realizável a longo prazo leva em consideração dois fatores: o prazo e a pessoa do devedor. Quanto ao prazo, classificam-se nesse grupo os direitos realizáveis após o termino do exercício seguinte ou, ainda, os valores realizáveis em prazos superiores aos prazos estabelecidos para o ativo circulante – caso a base seja a duração do ciclo operacional.

Tais como:

a) Contas a Receber

- Contas a receber a LP (Longo Prazo);

- Títulos a Receber a LP;

- Crédito de Sócios ou Acionistas;

- Crédito de Diretores;

- Crédito Coligados ou Controlados;

- Adiantamento a 3°s. a LP;

- Empréstimo Compulsório Eletrobrás;

- Contas a Receber não Operacionais.

b) Investimentos Temporários a Longo Prazo

- Títulos e Valores Mobiliários;

- Aplicação em incentivos fiscais;

Finor (Nordeste) Finam (Amazonas) Fiset (Setoriais)

- Aplicações não permanentes.

c) Despesas Antecipadas a LP

- Esse subgrupo do Realizável a Longo Prazo é composto por pagamentos antecipados de itens que se converterão em despesas após o exercício seguinte à data do balanço. Caracterizam-se por benefícios ou serviços já pagos, mas a incorrer a longo prazo como:

prêmios de seguro a apropriar a LP; Imposto de Renda Diferido.




II - no Ativo Realizável a Longo Prazo: os Direitos Realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da Cia., que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da Cia.


3.1.3) ATIVO PERMANENTE

Nesse grupo as aplicações de recursos em elementos que se destinam ao uso por prazo indeterminado, ou que a empresa não tenha a intenção de alienar e, ainda, as aplicações em despesas que serão apropriadas aos resultados de mais de um exercício social.

Esse grupo é subdividido em três subgrupos: investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.

3.1.3.1) Investimentos:

Classificadas as participações societárias de caráter permanente, as aplicações em terrenos para futura expansão da empresa e etc.

Tais como:

- Participações Permanentes (coligadas/controladas);

- Obras de Arte;

- Imóveis para Locação.

3.1.3.2)Imobilizado:

São classificados os direitos que tenham por objetivo bens destinados a manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade inclusive os de propriedades industrial ou comercial. É conhecido normalmente como imobilizações técnicas, porque é constituído de elementos de uso permanente (vida útil) destinados á consecução dos objetivos sociais da empresa.

Tais como:

- Terrenos;

- Prédios;

- Instalações;

- Máquinas e Equipamentos;

- Móveis e Utensílios;

- Veículos;

- Ferramentas;

- Marcas e Patentes;

- Benfeitorias em prédios arrendados;

- Imobilizações em Andamento;

- Depreciação;

- Exaustão.

3.1.3.3) Diferido:

São classificados nesse grupo, alem das aplicações em despesas que contribuirão para a formação dos resultados de mais de um exercício social, os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.

Tais como:

- Despesas pré-operacionais;

- Gastos de Implantação;

- Pesquisa e desenvolvimento;

- Despesas de Implantação de Sistemas e Métodos;

- Despesas de Organização;

- Despesas de Instalação;

- Despesas de Reorganização;

- Amortização.




III - em Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da Companhia ou da empresa.

IV - no Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; inclusive os de propriedade industrial ou comercial; são registrados neste subgrupo os bens e direitos tangíveis e intangíveis, utilizados na execução das atividades-fim da entidade. Bens tangíveis são os que têm corpo físico, como por exemplo, Terrenos, Imóveis, Máquinas, Veículos, etc.; e os bens intangíveis são aqueles cujo valor não reside em propriedade física, mas sim nos direitos de propriedade que são legalmente conferidos aos seus possuidores, como por exemplo, Marcas, Patentes, Direitos Autorais, etc.

V - no Ativo Diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que acontecer o início das operações sociais.


OBS: CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO

Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas às provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos Arts. 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;

V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização.

§ 1° - Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

§ 2° - A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

§ 3° - Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.

§ 4° - Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.

3.2) PASSIVO

As contas do Passivo devem ser dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade. O Passivo compreende os seguintes grupos: Passivo Circulante, Passivo Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido.

3.2.1) Passivo Circulante:

Serão classificados no passivo circulante os débitos de funcionamentos e de financiamento da empresa, isto é, as obrigações assumidas pela empresa para a realização de suas operações (dívidas contraídas junto a fornecedores, salários devidos a empregados e os respectivos encargos sociais, os impostos devidos sobre as operações realizadas etc.,) e as obrigações assumidas por financiamentos obtidos (empréstimos junto a instituições financeiras).

Tais como:

- Fornecedores;

- Ordenados a pagar;

- Encargos sociais a pagar;

- Contas a pagar;

- Provisão de IR;

- Dividendos a pagar/distribuir;

- Provisões a pagar (Férias/13°);

- Gratificações a pagar;

- Participações a pagar.

3.2.2) Exigível a LP:

Relaciona-se nessa conta obrigações exigíveis que serão liquidadas com prazo superior a um ano divididos a longo prazo, ou seja, as obrigações cujo vencimento ultrapassem o período previsto para o passivo circulante serão registradas no Passivo Exigível a Longo Prazo.

Estão compreendidas as obrigações realizáveis após o término do exercício social subseqüente ao balanço que está sendo elaborado.

- Empréstimos;

- Financiamento;

- Debêntures;

- Partes Beneficiárias.

3.2.3) Patrimônio Líquido:

Integram o Patrimônio Líquido as contas representativas dos capitais próprios, que registram os recursos provenientes de sócios ou acionistas, bem como suas variáveis em decorrência dos resultados da gestão economia - financeira da empresa.

Dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliação, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados (Resultados Acumulados). Também pode ser definido como a diferença entre o Ativo e Passivo.

3.2.3.1)Capital Social: Existe varias definições de Capital Social distintas, sendo elas: - Capital Autorizado: limite permitido pelo estatuto para fixação do Capital Social, no futuro ; - Capital Subscrito: é a parte subscrita pelo acionista, dentro do limite autorizado pelo estatuto ; - Capital Realizado: é a parte subscrita do capital realizada em dinheiro, bens ou direitos. A parte não realizada ou integralizada é denominada de Capital a Realizar ou a Integralizar.

- Capital subscrito;

- Capital a integralizar;

- Capital Autorizado;

- Capital Realizado.

3.2.3.2)Reservas: é o subgrupo composto pelos valores decorrentes de retenções de lucros, reavaliações de ativos e de outras circunstâncias. As Reservas se dividem em:

- Reservas de Capital: As reservas de capital não são formadas por derivação da atividade lucrativa. São contribuições estranhas a atividade operacional da empresa e que refletem aumento do Patrimônio Liquido. Ex: Reserva de ágio por subscrição de ações, Reserva de doações de bens, Reserva de incentivos fiscais, Reserva de subvenção de investimentos, etc.

- Reservas de Reavaliação: A reavaliação indica acréscimo de valor ao custo de aquisição já corrigido monetariamente, baseada em preço de mercado. Ex: Uma empresa adquire um imóvel pelo valor de 300,00. Depois de alguns anos, o registro contábil indica, para esse Imóvel de uso 400,00. Mas o valor provável de realização, com base nas condições prevalecentes do mercado imobiliário, pode ser de 500,00. A diferença entre o valor provável de mercado e o custo de aquisição corrigido monetariamente é chamado de reavaliação do bem.

- Reservas de Lucros: A apropriação de lucros podem indicar a formação de reservas, que podem ser: - Reservas legais: Trata-se de reserva obrigatória e se destina a preservar a integridade do capital social (limite mínimo de 5% e máximo de 20% do capital realizado), em casos especiais, a reserva legal pode deixar de ser obrigatória no exercício em que o seu saldo, acrescido do montante existente de reservas, exceder a 30% do capital realizado. ; - Reservas para Contingências: A assembléia geral dos acionistas ou sócio-quotistas pode deliberar a retenção de lucros para a formação de reserva para contingências com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição de lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado; - Reserva para Investimentos: Se a empresa se encontrar em fase de expansão que exigira a aplicação de recursos próprios ou de outros derivados de financiamentos das instituições, a empresa poderá reter uma parte do lucro líquido, destinada a atender os investimentos requeridos no planejamento; -Reservas de lucros a realizar: A empresa poderá formar uma reserva de lucros a realizar, destinada, juntamente com as demais reservas de lucros, de acordo com a correção monetária e ganhos por equivalência patrimonial, evitando-se, assim a descapitalização da empresa.

3.2.3.3) Resultados Acumulados: Do lucro liquido do exercício, uma parte pode ser apropriada segundo a formação de reservas que indiquem finalidades especificas, outra, para os acionistas, na forma de dividendo obrigatório, e ainda restar um valor que será mantido em conta de lucros ou prejuízos acumulados, conforme o caso. A conta de lucros acumulados indica os lucros acumulados de vários exercícios que não foram utilizados para a sua incorporação ao Capital Realizado nem para absorção de prejuízos ou pagamento de dividendos. Se

a empresa operar em regime excepcional de prejuízo, essa situação há de refletir diminuição do Patrimônio Liquido. Nesse caso, a conta de Prejuízos Acumulados tem a função de retificar o montante do Patrimônio Líquido.

4. CRITÉRIO DE CLASSIFICAÇÃO:

Segundo a Lei nº.6.404/76 que regula a classificação das contas do Passivo:

Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do Ativo Permanente, serão classificadas no PASSIVO CIRCULANTE, quando vencerem no exercício seguinte, e no PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO, se tiverem vencimento em prazo maior.

Art. 182. Art. 182. A Conta do Capital Social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como Reservas de Capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do Capital Social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;

d) as doações e as subvenções para investimentos.

§ 2º Será ainda registrado como Reserva de Capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

§ 3º Serão classificadas como Reservas de Reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações com base em laudos técnicos e aprovados pela assembléia-geral.

§ 4º Serão classificadas como Reservas de Lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da empresa.

OBS: Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente. No passivo exigível as obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do Art. 179.

OBS 2: CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO PASSIVO

Art. 184 - No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

III - as obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.

CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO

OBS: Já foi definido dentro de cada grupo.

Segundo a Lei 6.404/76 das S/A:

Art. 178 - No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

§ 1° - No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

a) ativo circulante;

b) ativo realizável a longo prazo;

c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.

§ 2° - No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

a) passivo circulante;

b) passivo exigível a longo prazo;

c) resultados de exercícios futuros;

d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados.

§ 3° - Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.

1. ATIVO

Art. 179 - As contas serão classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (Art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados a manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.

Parágrafo único - Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

PASSIVO EXIGÍVEL

Art. 180 - As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do Art. 179.

PATRIMÔNIO LÍQUlDO

Art. 182 - A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1° - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) O produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;

d) as doações e as subvenções para investimento.

§ 2° - Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

§ 3° - Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do Art. 8° aprovado pela assembléia geral.

§ 4° - Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.

§ 5° - As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

5. TÓPICOS ESPECIAIS

5.1) Depreciação: A depreciação é apropriação, em custos ou despesas, de parcela representativa do ativo permanente que se desgasta pelo uso. Assim, as máquinas, as instalações, os móveis e utensílios, os prédios, etc., contribuem para a formação do custo, quando estão relacionados com o processo produtivo.

Os valores a apropriar a custos ou despesas operacionais, em contrapartida à conta de depreciação acumulada, são determinados, aplicando-se sobre o valor do bem, percentual representativo do desgaste do período. O percentual é estabelecido considerando-se o período da depreciação a efetuar e o total de vida útil do bem.

Na prática, vários são os problemas que encontramos para calcular a depreciação:

- estimar o tempo de vida útil do bem;

- escolher o método de depreciação;

- escolher a base de cálculo.

Para estabelecer-se o tempo de vida útil é necessário levar em conta dois fatores: o desgaste natural pelo uso e pela ação da natureza, chamado de causa física e as causas funcionais, originadas pela inadequação e obsoletismo. Convenhamos, estabelecer-se um tempo de vida útil considerando-se estas variáveis, é tarefa nada fácil.

Quanto aos métodos de depreciação, existem vários, embora de pouco uso, a exceção do método da Linha Reta.

5.2) Exaustão: poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período-base, a importância correspondente á diminuição do valor de recursos minerais, resultantes da sua exploração. O montante da cota de Exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e sua relação com a possança conhecida da mina, ou em função do prazo e concessão.

Também poderá ser computado, como custo ou encargo, em cada período-base, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração. O percentual é fixado, considerando-se a quantidade de árvores extraídas durante o período base em relação à quantidade de árvores que no início do período compunham a floresta.

5.3) Amortização: poderá ser computada como custo ou encargo, em cada período, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um exercício social.

OBS: Contas Retificadoras ou Redutoras do Ativo

O objetivo dos procedimentos contábeis utilizados para depreciação, amortização ou exaustão é alocar o custo dos respectivos investimentos ou aplicações de recursos, de modo que o recupere durante seu tempo de vida útil econômica.

Os métodos de depreciação, amortização e exaustão mais conhecidos são:

Linear – as quotas são distribuídas igualmente ao longo da vida útil; Crescente – as quotas vão aumentando ao longo da vida útil; Por volume de produção – as quotas são proporcionadas às quantidades produzidas;

Acelerado – as quotas aumentam em função da maior utilização dos bens.

A escolha do método, a base de calculo e a estimativa do tempo de vida útil econômica não são problemas de fácil solução. Todavia, a escolha deverá basear-se, principalmente, nas peculiaridades e necessidades de cada empresa.

5.4) Aplicações em relação aos itens 3.1.3.

ATIVO IMOBILIZADO

a) LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA

Com exceção de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o Ativo Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica. Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados por seu uso no decorrer de sua vida útil econômica..

A esse respeito, o art. 183, § 2-, da Lei nº 6.404/76, estabelece:

"A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder a perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência:

b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comerciais e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmete limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

Como se verifica, a depreciação a ser contabizada deve ser, conforme a Lei das Sociedades por Ações, a que corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou perda de sua utilidade, mesmo por ação da natureza ou obsolescência.

b) LEGISLAÇÃO FISCAL

Entretanto, a tendência de um número cativo de empresas é simplesmente adotar as taxas admitidas pela legislação fiscal. Os critérios de depreciação, de acordo com a legislação fiscal, estão consolidados no Regulamento do Imposto de Renda por meio de seus arts. 305 a 323. As taxas anuais de depreciação normalmente admitidas pelo fisco para uso normal dos bens em um turno de 8 horas diárias constam, todavia, de publicações à parte, da Secretaria da Receita Federal, e são, sumarimente, como segue:

Taxa Anual Anos de Vida

Edifícios 4% 25Máquinas e Equipamentos 10% 10Instalações 10% 10Móveis e Utensílios 10% 10Veículos 20% 5Sistema de proc. dados 20% 5

A Instrução Normativa SRF ne 162, de 31-12-98, aprovou uma extensa relação de bens, a os respectivos prazos normais de vida útil e taxas anuais de depreciação admitidos, que foi ampliada pela Instrução Normativa SRF na 130, de 10-11-99.

O fisco admite ainda que a empresa adote taxas diferentes de depreciação, quando suportadas por laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica (art. 310, § 2, do RIR/99). Logicamente, para o fisco não haverá problemas se a empresa adotar taxas menores de depreciação que as admitidas.

A mesma legislação (art. 312) aceita, ainda, à opção da empresa, uma aceleração na depreciação dos bens móveis móveis, em função do número de horas diárias de operação, como segue:

Coeficiente

Um turno de 8 horas - 1,0

Dois turnos de 8 horas - 1,5

Três turnos de 8 horas - 2,0

Assim, se a empresa trabalha normalmente 8 horas diárias, a taxa admitida de depreciação das máquinas s é de 10% ao ano. Se trabalha em dois turnos(6 horas), pode usar a taxa de 15% a.a., e se trabalha três turnos (24 horas), a taxa admitida é de 20% a.a.

C) CRITÉRIO CONTÁBIL A ADOTAR

Para fins contábeis, porém, não se deve simplesmente aceitar as taxas de depreciação fixadas como máximas pela legislação fiscal, ou seja, deve se fazer uma análise criteriosa dos bens da empresa que formar seu Imobilizado e estimar sua vida útil econômica considerando suas características técnicas, gerais de uso e outros fatores que podem influenciar em sua vida útil. Como consequência, quando determinado bem ou classe de bens tivesse vida útil provável diferente da permitida fiscalmente, deber-se-ia adotar a vida útil estimada como base para registro da depreciação na contabilidade, e a diferença entre tal depreciação e a aceita fiscalmente seria lançada como ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real.

Essa forma, todavia, não tem sido aceita pelo fisco. De fato, de acordo com suas interpretações em pareceres

e instruções normativas, somente podem ser deduzidas para fins fiscais as despesas que tenham sido registradas na contabilidade.

Essa imposição fiscal não gera maiores problemas quando se adota uma taxa anual de depreciação na contabilidade inferior à admitida pelo fisco; porém só será dedutível tal valor menor registrado da depreciação. Por outro lado, se a empresa concluir que determinado bem tem vida útil econômica menor que a normalmente admitida pelo fisco, e não puder contornar tal problema por meio de laudo pericial junto ao fisco, não poderá deduzir seu valor total para fins fiscais. Nesse caso, registra contabilmenet o valor maior de depreciação e o excedente ao valor admitido é ajustado por meio do Livro de Apuração do Lucro Real.

Logicamente, é preferível, para não complicar os controles, que ambas sejam iguais e, se tais diferenças não forem significativas, pode-se adotar a base fiscal. Além disso, esse estudo mais detalhado da vida útil provável não precisa ser feito para cada um dos bens da empresa indistintamente, visto que pode ser feito por classes principais de bens e para os itens de maior importância do Imobilizado da empresa.

No caso de exploração de minas e jazidas, deve-se entender que os "bens aplicados nessa exploração" são os utilizados de ta/ forma que não terão normalmente utilidade fora desse empreendimento. É o caso de esteiras ou outros sistemas de transporte de minério, de determinados equipamentos de extração etc., que só têm valor à medida que a jazida é explorada.

Se forem bens cuja vida útil é inferior ao tempo previsto de exploração, deverão ser transformados em despesa nesse prazo menor. E se tiverem vida útil superior, podendo ser utilizados em outros lugares após o término da exploração da atividade onde se encontram, só deverão ser baixados pela diferença entre o valor de custo e o valor residual previsto para o fim dessa primeira atividade, de forma que uma parte do valor de aquisição seja contabilizada naquela outra utilidade posterior.

No caso da Amortização, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. Por exemplo, se uma Marca é considerada de grande valor, a empresa faz tudo para mante-la válida jurídica e economicamente, e o consegue, não há razão para amortizá-la. (Isso também vale para outros ativos, como é o caso do ágio de fundo de comércio dos investimentos.)

No caso de benfeitorias em propriedade de terceiros, a amortização deve ser pelo prazo contratual, a não ser que a benfeitoria tenha vida útil menor que tal prazo. Nesta última situação, temos, na verdade, uma depreciação.

D) BASE DE CALCULO.

A base de cálculo da depreciação, exaustão ou amortização será:

a) custo;

b) valor de reavaliação decorrente de novas avaliações efetuadas no ativo imobilizado.

A técnica contábil estipula que o valor residual do bem deve ser computado como dedução de seu valor total para determinar o valor-base de cálculo da depreciação. Todavia, na prática, esse procedimento não tem sido muito adotado, pois é bastante difícil estimar o valor residual.

E) ESTIMATIVA DE VIDA ÚTIL ECONÔMICA E TAXA DE DEPRECIAÇÃO.

Uma dificuldade associada ao cálculo da depreciação é a determinação do período de vida útil econômica do Ativo Imobilizado.

Além das causas físicas decorrentes do desgaste natural pelo uso e pela ação de elementos da natureza, a vida útil é afetada por fatores funcionais, tais como a inadequação e o obsoletismo, resultantes do surgimento de substitutos mais aperfeiçoados.

F) MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO

Existem vários métodos para calcular a depreciação. Destes, os mais tradicionalmente utilizados são:

MÉTODO DAS QUOTAS CONSTANTES

A depreciação por esse método é calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida útil do bem, e é representada pela seguinte fórmula:

Depreciação=

Custo(Incluindo eventuais reavaliações contabilizadas)menos valor residual estimadoPeríodo de Vida Útil

Esse método, impropriamente chamado de linear, devido a sua simplicidade, é utilizado pela grande maioria das empresas.

Exemplo hipotético:

Custo do bem: $ 6.000,00

Vida útil estimada: 5 anos (60 meses)

Não há valor residual estimado

Depreciação= $6.000 = 100/mês 60

MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS DOS ANOS

Esse método é calculado da seguinte maneira:

a) Somam-se os algarismos que compõem o número de anos de vida útil do bem. No exemplo anterior, teríamos: 1+2 + 3 + 4 + 5 = 15

b) A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos, conforme obtido em (a), e o numerador é, para o primeiro ano (n), para o se gundo (n - 1), para o terceiro (n - 2), e assim por diante, em que n = número de anos de vida útil.

Ano Fração Depreciação Anual1 5/15 x $5.000,00 = 1.666,672 4/15 x $5.000,00 = 1.333,333 3/15 x $5.000,00 = 1.000,004 2/15 x $5.000,00 = 666,675 1/15 x $5.000,00 = 333,33/5.000,00

Esse método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no fim da vida útil. Permite maior uniformidade nos custos, já que os bens, quando novos, necessitam de pouca manutenção e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Esse crescimento das despesas de manutenção e reparos seria compensado pela quotas decrescentes de depreciação, resultando em custos globais mais uniformes.

MÉTODO DE UNIDADES PRODUZIDAS

Esse método é baseado em uma estimativa do número total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado, e a quota anual de depreciação é expressa pela seguinte fórmula:

Quota de depreciação=

Nº de Unidades produzidas no ano X Nº de Unidades estimadas a serem produzidas durante a Vida Útil do Bem

O resultado da fração apresentada representará o percentual de depreciação a ser aplicada no ano X.

MÉTODO DE HORAS DE TRABALHO

Baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representada em horas de trabalho, e é expresso pela seguinte fórmula:

Quota de depreciação=

nº de horas de trabalho no período yNº de horas de trabalho estimadas durante a vida Útil do Bem

G) REGISTRO CONTÁBIL DA DEPRECIAÇÃO

O lançamento contábil para registrar a depreciação é o seguinte:

Débito Crédito

Despesas de depreciação (ou Custos de Produção)

Depreciação Acumulada

X

X

Esse lançamento registra um débito às contas de despesas do período (ou custos, se os ativos forem usados na produção) e um crédito à conta de Depreciação Acumulada, conta credora que demonstra o total da depreciação cumulada até a data, e é apresentada nas demonstrações financeiras como redutora da conta de custo.

H) EXAUSTÃO

A exaustão objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o período em que tais recursos são extraídos ou exauridos.

O método de cálculo de exaustão, que deve ser utilizado para fins contábeis, é o método de unidades produzidas (extraídas). De acordo com esse método, deve-se estabelecer a porcentagem extraída de minério no período em relação à possança total conhecida da mina. Tal percentual é aplicado sobre o custo de aquisição ou prospecção, dos recursos minerais explorados.

É necessário não confundir aqui Exaustão Contábil com Exaustão de Incentivo Fiscal. De fato, a legislação do Imposto de Renda admite como dedutíveis 20% da receita de exploração, conforme art. 331 para as empresas de mineração, cujas jazidas tenham tido início de exploração a partir de 1º -Jan-1980 a 21-dez-1987.

Assim, temos como exemplo:

a) valor contábil das jazidas = $ 50.000,00;

b) exaustão Acumulada até o exercício precedente = $ 15.000,00;

c) estimativa total de minérios da jazida (possança) = 100.000 t;

d) extração neste exercício = 10.000 t;

e) receita pela extração no exercício = $ 60.000,00.

O cálculo da despesa de exaustão (contábil) poderá ser:

• relação da extração do ano com a possança. 10.000 t/1000.00 = 10%

• exaustão contábil = 10% sobre $ 50.000,00 = $ 5.000,00;

• exaustão dedutível = 20% sobre $ 60.000,00 = $ 12.000,00;

• diferença (exaustão incentivada) = $ 7.000,00.

Pelo que foi demonstrado, na Contabilidade registra-se como despesa do ano, a título de exaustão, somente a exaustão física efetiva de $ 5.000,00.

Como o fisco admite, porém, a dedução de $ 12.000,00, a diferença de $ 7.000,00 deve ser também contabilizada conforme art. 331 do RIR/99, mas não na conta de exaustão acumulada (redutora do Imobilizado), e sim em conta especial de Reserva de Lucros, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou incorporação ao capital social. Ressalta–se apenas que o débito dessa exaustão incentivada de $ 7.000,00 deve ser na conta de Lucros Acumulados, como uma apropriação de lucros e não como despesa. Nesse caso, para fins fiscais há um ajuste no livro de Apuração do Lucro Real, já que esse valor é dedutível,apesar de não ter entrado como despesa no ano.

I) REGISTRO INDIVIDUAL DE BENS

Além das contas de controle, devem ser mantidos registros individuais para cada unidade de propriedade que compõem os elementos do Ativo Imobilizado. A manutenção do Registro Individual do bem é essencial para:

a) possibilitar a identificação do valor de aquisição e acréscimos posteriores, bem como o valor da respectiva depreciação, exaustão ou amortização acumulada dos bens baixados;

b) prover bases para cálculo e apropriação de despesas de depreciação por centro de custo;

c) prover informações para efeito de política de capitalização e substituição, cobertura de seguros etc.

d) manter adequado controle físico e contábil sobre os bens do Ativo Imobilizado.

J) FORMA DE APRESENTAÇÃO NO BALANÇO

Registros individuais de bens podem ser mantidos manualmente, no caso de empresas com número relativamente pequeno de itens, ou podem ser mantidos por meio de processamento eletrônico de dados ou outros sistemas.

Os pontos a serem observados na forma apresentação dos elementos do Ativo Imobilizado nas demonstrações financeiras incluem o seguinte:

a) as principais classes de Ativo Imobilizao e seus tipos devem ser demonstrados separadamente no balanço. Pequenos saldos poderão ser agregados, desde que sejam iguais ou menores que um décimo do valor total do grupo do Ativo Permanente. Nesses casos, deverá ser indicada a natureza dos saldos agregados, e vedada a utilização de designações genéricas, tais como "diversas contas".

Uma forma alternativa seria apresentar o total global do imobilizado no balanço e demonstrar o desdobramento das contas em nota explicativa;

b) o custo e a respectiva conta redutora de depreciação, exaustão ou amortização acumulada devem ser demonstrados separadamente, de forma a permitir a identificação do valor total investido e uma indicação global do grau de depreciação, exaustão e amortização já incorridas;

c) apresentação obrigatória (art. 176, § 5e, letras a, c e d da Lei ne 6.404/76), em notas explicativas, dos seguintes eventos:

C.l. critérios de avaliação do Ativo Imobilizado, bem como indicação da data,valor e tipo de avaliação feita, no caso de bens reavaliados;

C.2. métodos de cálculo da depreciação, amortização e exaustão;

C.3. ônus reais constituídos sobre os elementos do Ativo Imobilizado, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;

d) indicação, em nota explicativa, ressaltando seus efeitos, quando ocorrer modificação de métodos ou critérios contábeis relativos ao Ativo Imobilizado (art. 177, § le, da Lei 6.404/76);

e) o valor do custo dos bens inativos ou totalmente depreciados deve ser evidenciado em nota explicativa.

ATIVO DIFERIDO

A avaliação do Ativo Diferido, de acordo com o art. 183 da Lei n 6.404/76, será feita pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem sua amortização.

A esse respeito deve entender-se como capital aplicado o valor dos gastos realizados.

A amortização desses ativos deverá ser feita, segundo a Lei n 6.404/76,

"em prazo não superior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los".

É o que determina o § 3 do art. 183 da Lei nº 6.404/76.

O entendimento sobre o que deve ser considerado como "início da operação normal" pode suscitar algumas controvérsias.

Normalmente, a amortização é feita linearmente pelo tempo que se espera de benefício futuro. Surge um problema no caso de empresas que entram gradativamente em produção e, nesse caso, um critério que pode ser utilizado é o de a empresa começar a amortizar o Ativo Diferido a partir do início das operações, mas também numa forma crescente.

No caso de um Ativo Diferido representado por desenvolvimento de um novo produto, a empresa deverá assim proceder:

a) se concluir que a pesquisa é infrutífera, amortizá-la integralmente, quando souber disso. Não poderá manter como ativo um valor já sabido como perda;

b) se, após o término do projeto, verificar que poderá recuperar apenas parte do valor gasto, deverá baixar integralmente a parcela não recuperável. Por exemplo, se a empresa gastou $ 5.000.000 e agora verifica, com base numa pesquisa de mercado, que provavelmente venderá 10.000 unidades por $ l.OOO cada uma, mas que terá, como soma de custos de fabricação e despesas de venda, $ 700 por unidade, notará que conseguirá recuperar, no máximo, 10.000 x $ 300 = $ 3.000.000. Deverá então baixar para o resultado, agora, os $ 2.000.000 não recuperáveis, mesmo antes de iniciar a produção. Não pode é distribuir esse prejuízo às 10.000 unidades. Pelo Conservadorismo,o lucro provável espera por sua realização para ser contabilizado, enquanto o prejuízo provável necessita ser reconhecido imediatamente. Só os $ 3.000.000 poderão ser mantidos como ativo para apropriação às 10.000 unidades;

c) se a sociedade verificar que o Ativo Diferido é de grande valor econômico e totalmente recuperável pelos benefícios que trará (sempre medidos em termos de lucro), fará sua amortização pela quantidade prevista de produtos que irá fazer e vender, ou, então, num prazo menor; pode a empresa julgar que poderá negociar 400.000 unidades em 8 anos, mas decide amortizar o Diferido em 5, pois nesses 5 haverá lucro suficiente para cobri-lo. O que a lei societária veda é a amortização em prazo superior a 10 anos, enquanto a legislação fiscal (art. 327 do RIR/99) estabelece prazo mínimo de 5 anos.

Qualquer que seja o critério de amortização, a empresa deve mencioná-lo em suas Notas Explicativas.

A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada em Despesas Operacionais (conforme o caso, no custo dos produtos elaborados), e deve tal valor estar destacado na Demonstração do Resultado do Exercício ou em Nota Explicativa.

INVESTIMENTO

Os investimentos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos são feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas formadas pela própria investidora, não surge normamente qualquer ágio ou deságio.

Porém, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema.

O conceito de ágio ou deságio, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial.

Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio quando for menor.

AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DESÁGIO

a) CONTABILIZAÇÃO

A amortização das subcontas de ágio ou deságio deve ser registrada em contas separadas da do

custo e, para fins de balanço, mostradas já pelo valor líquido, mas com indicação de seu valor.

As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas) operacionais, no subgrupo Outras Receitas e Despesas Operacionais relativas a Lucros ou Prejuízos de Participações em Outras Sociedades, na conta própria de Amortização.

b) CRITÉRIOS DE AMORTIZAÇÃO

Os critérios de amortização variam em conformidade com o tipo, ou seja, origem e natureza do ágio ou deságio; tais critérios podem ser sumariados como segue:

I - Ágio (Deságio) por Diferença de Valor de Mercado dos Bens

Esse valor pago a maior (a menor) pode ser decorrente de qualquer ativo, que na empresa adquirida tenha valor de mercado superior (inferior) a seu valor líquido contábil.

Pode-se dizer que esse ágio representa um custo adicional dos bens, com a diferença de que está registrado na empresa compradora das ações, em vez de na empresa que possui tais bens. Dessa forma, a amortização ou baixa desse ágio deve acompanhar proporcionalmente a depreciação ou baixa de tais bens na outra empresa.

Por esse motivo, a Instrução CVM nº 247/96 define, no § lº do art. 14:

"O ágio ou deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contábil deverá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento desses bens ou do investimento."

Logicamente, haverá necessidade de manter certos controles para permitir o acompanhamento do valor pelo qual os bens que geraram o ágio (ou deságio) estão sendo depreciados em cada exercício, para que se amortize o ágio (ou deságio) correspondentemente; e também para saber em que exercício foram baixados, seja por venda seja perecimento, para baixar também o saldo do ágio (ou deságio) correspondente a tais bens. Nesse sentido, deve-se, na data de aquisição das ações, estar bem definida a composição do ágio e individualizados os bens a que correspondem. Conforme as circuntâncias, esse controle pode ser complexo.

Um procedimento aceitável que facilitaria esse trabalho é o de efetuar, já na ocasião da compra, uma projeção da depreciação de tais bens pelas taxas de depreciação usadas pela coligada ou controlada por classes de bens, determinando sua vida útil remanescente, e aplicá-las aos ágios respectivos, projetando-se assim o valor da amortização anual do ágio. Essa forma partiria do pressuposto de que a coligada ou controlada contabilizaria suas depreciações anualmente nas bases estabelecidas. Dessa forma, o controle posterior se limitaria às eventuais baixas dos bens, ocasião em que o saldo do ágio respectivo seria amortizado integralmente.

No caso de ágio relativo a terrenos (e eventualmente a outros ativos, como obras de arte), não há amortização, já que tais bens não têm depreciação, e o ágio somente deve ser baixado quando os bens forem vendidos pela coligada ou controlada, ou por baixa do investimento.

O motivo da amortização do ágio quando da baixa por venda ou perecimento dos bens, ou de sua depreciação, na coligada ou controlada, é decorrente de que, quando a coligada ou controlada vende tal bem ou o deprecia, contabiliza tal despesa pelo valor contábil do bem. Como parte do resultado apurado pela coligada ou controlada será também reconhecido pela investidora, em face da equivalência patrimonial, no mesmo exercício, ela deverá baixar o ágio correspondente, já que para ela, investidora, o valor real da depreciação do bem ou o valor de sua baixa é maior, pois pagou por ele um preço superior, na compra das ações. Deve, portanto, baixar no mesmo exercício parte (ou o saldo) do ágio como uma complementação de depreciação ou de custo do bem baixado. No caso de o bem já ter sido totalmente depreciado na empresa investida, ou de a investidora julgar que sua vida econômica é bem maior que a considerada pela investida, deverá a investidora amortizar o ágio pelo prazo que julgar ser o mais representativo da vida útil do bem.

No caso de o ágio referir-se a estoques, deverá ser baixado no período que corresponda à venda de tais estoques pela coligada ou controlada, o que normalmente ocorre pouco tempo após a própria aquisição das ações.

Se o ágio referir-se a investimentos em outras sociedades da coligada ou controlada que tenham valor maior ou menor que o contábil, deve-se analisar cuidadosamente a que se refere tal valor e dar tratamento para

amortização do ágio ou sua baixa em função de sua origem, nos períodos em que essa maioe ou menor valia realizar-se contabilmente pela coligada ou controlada.

II - Tratamento Fiscal

A legislação originalmente determinou ( Decreto-lei n° 1.598/77) que a amortização do ágio (ou deságio) por diferença de valor de mercado dos bens fosse dedutível, no caso de ágio, ou tributável, no deságio. Uma alteração posterior naquela legislação, fez com que tal amortização não tivesse mais reflexos para fins de Imposto de Renda. A amortização do ágio não é dedutível mas, nesse caso, o fisco considera que o lucro ou o prejuízo apurados na venda do investimento sejam determinados, consirando-se também, como parte do custo do investimento o valor do ágio, ainda que contabilmente amortizado, caso em que passa a ser controlado pormeio do Livro de Apuração do Lucro Real, exceto amortização que tenha sido deduzida em 1976 e 1979.

No entanto, o ágio ou deságio apurado em virtude de incorporação, fusão ou cisão apresenta tramento fiscal diverso.

Conforme o RIR/99 (art. 386), nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o ágio ou deságio, fundamentado por diferença entre o valor de mercado as-1 bens do ativo da coligada ou controlada e seu valor contábil, deverá ser registrado em contrapartida á conta do bem ou direito que lhe deu causa (inciso I). Esse valor integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (§ 1).

Segundo o mesmo artigo, a pessoa jurídica que absorver o patrimônio da outra "poderá amortizar o valor do ágio fundamentado por expectativa de rentabilidade futura nos balanços correspondentes á apuração do lucro real, levantadosposteriormente a incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sesseta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração" (inciso III). Nesse caso, em se tratando de deságio, este terá obrigatoriamente que ser amortizado durante os cinco anos-calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão também de um sessenta avos por mês, no mínimo (inciso IV).

O ágio fundamentado por fundo de comércio intangíveis ou outra razão econômica continua não sujeito a amortização (inciso II), podendo ser deduzido como perda no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou intangível que o causou § 3 , II).

A Amortização dos demais tipos de ágio e de deságio também não é dedutível ou tributável, conforme a legislação fiscal atual.

III- Exemplo

Supondo, ainda em relação ao exemplo anterior, que havia na Empresa A um ágio de $ 129.940.800 relativo ao valor de mercado de bens da Empresa B superior ao contábil, correspondente a:

Bens do Imobilizado $- Terrenos 40.000.000- Edifícios 30.000.000- Maquinários 30.000.000

100.000.000

Estoques 29.940.800Total do Ágio 129.940.800

A amortização do ágio seria determinada como segue:

Terrenos - Sem amortização, mas com baixa total no ano de sua venda pela Empresa A.

Edifícios - Supondo que a Empresa B os deprecie em 4% ao ano e que tenham uma vida útil remanescente de 15 anos, a amortização será de $ 2.000.000 (6,67%) anuais, ou seja, $ 30.000.000 de ágio por 15 anos de vida útil remanescente.

Maquinarias - Supondo que sua vida útil remanescente (continuando a depreciação normal que a Empresa B adota de 10% a.a.) seja de seis anos, teríamos a amortização anual de $ 5.000.000 (16,67% a.a.), ou seja, $ 30.000.000 de ágio divididos por seis anos.

Todavia, nos três casos apresentados, será feita a do saldo do ágio no exercício em que os bens forem eventualmente baixados pela Empresa B.

Estoques - Como não são depreciados, mas realizados por venda a terceiros, a amortização do ágio será por seu total de $ 29.940.800 dentro do exercício seguinte, supondo que sejam vendidos totalmente nesse período subsequente.

IV - Reavaliação pela Coligada ou Controdolada de Bens que Geraram o Ágio

Se uma coligada ou controlada registrar uma reavaliação de bens, a investidora reconhecerá proporcionalmente um acréscimo na conta de Investimentos, creditando tal parcela numa reserva de reavaliação em conta à parte. Posteriormente, a investidora reconhecerá essa parcela como lucro (receita operacional) à medida que os bens que geraram a reavaliação forem realizados pela coligada ou controlada, em função de sua depreciação, amortização ou baixa.

Todavia, pode ocorrer de a investidora ter comprado as ações da coligada ou controlada e registrado um ágio do tipo que estamos tratando (por valor de mercado de bens superior ao contábil) e de, posteriormente, a coligada ou controlada contabilizar uma reavaliação.

Nesse caso, a parcela proporcional da reavaliação da coligada ou controlada que for adicionada à conta de Investimentos pela equivalência patrimonial deve ser creditada contra a conta de ágio correspondente, no que tange aos bens a que se refere o ágio e até o limite de seu saldo (individualizado por bem).

Suponhamos que, no exemplo anterior, a Empresa B tivesse registrado no ano seguinte à transação da compra das ações uma reavaliação de bens do Imobilizado, como segue, e correspondente aos mesmos bens a que se refere o ágio.

Reavaliação na Empresa B Participação Da Empresa A (80%)

Terrenos

Edifícios

Maquinários

Total

70.000.000

40.000.000

50.000.000

160.000.000

56.000.000

32.000.000

40.000.000

128.000.000

Suponha que, nessa data, o ágio menos a amortização esteja na Empresa A com os seguintes saldos:

Ágio Amortização Acumulada

Líquido

Terrenos

Edifícios

Maquinários

Total

52.000.000

39.000.000

39.000.000

130.000.000

-----

2.600.000

6.500.000

9.100.000

52.000.000

36.400.000

32.500.000

120.900.000

O acréscimo de $ 128.000.000 no investimento, correspondente a 80% da reavaliação feita pela Empresa B de $ 160.000.000, seria então contabilizado, como segue (na Empresa A):

DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOS

Ágio por diferença de valor de mercado

Terrenos

Edifícios (baixando o custo e a Amortização proporcionalmente)

Maquinários (baixando a

128.000.000

52.000.00

32.000.000

totalidade do custo e da amortização)

Reserva de Reavaliação-Ativos da Empresa B

32.500.000

11.500.000

A reserva de reavaliação registrada corresponde ao excesso da reavaliação em relação ao saldo do ágio relativo a:

Terrenos

Maquinários

Total

($ 56.000.000 menos$ 52.000.000)

($ 40.000.000 menos$ 32.500.000)

4.000.000

7.500.000

$11.500,000

Restaria na conta de ágio um saldo de $ 4.400.000 relativo a Edifícios, já que o saldo do ágio registrado era superior, por esse valor, em relação à equivalência da reavaliação contabilizada pela Empresa B.

Nesses casos, o valor remanescente como ágio deve ser levado ao resultado do exercício se não existir nenhuma substância econômica que o ampare.

V - Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura

O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção aos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente,devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua parti ipação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previst s pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente). Se os lucros esperados forem maiores do que os que se efetivarem posteriormente à aquisição, deve-se avaliar a necessidade de aceleração da amortização do ágio. Se ocorrerem prejuízos, talvez seja o caso de sua completa amortização.

Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deve rá ser amortizado da seguinte forma (Instrução n 247/96, art. 14, §§ 2°- e 3° com nova redação dada pela Instrução ns 285, de 31-7-98):

a) § 2º

o ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro - no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificação anual a fim de que sejam revisados os critérios utili zados para amortização ou registrada a baixa integral do ágio; e

b)

o ágio decorrente da aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público - no prazo estimado ou contratado de utilização, de vigência cx ou de perda de substância econômica, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento."

"§ 3e O prazo máximo para amortizaçã do ágio previsto na letra a do parágrafo anterior não poderá exceder a dez anos."

Exemplo:

Os lucros projetados dos próximos 10 anos da empresa adquirida (digamos em 100%), pelos quais se pagou o ágio, foram como segue:

LUCRO ANUAL AMORTIZAÇÃO ANUAL DO ÁGIO

1º ANO 10.000 5%2º AO 5º ANO 16.250 8.125%6º AO 10º ANO 25.000 12,5%TOTAL DOS 10 ANOS 200.000

O saldo da conta de ágio será integralmente baixado, se houver baixa no investimento por venda a terceiros, dentro desse período de amortização, ou ainda baixa por perecimento, que seria o caso de a coligada ou controlada adquirida paralisar ou reduzir suas atividades; ou ainda por outras razões que indiquem que realmente tal ágio não tem substância econômica efetiva e não é recuperável pelas operações da coligada ou controlada.

No texto houve referência do ágio,todavia, tratamento similar cabe quando houver deságio por esse motivo (expectativa de rentabilidade). A amortização do deságio não deve, em nenhum exercício, superar o valor do prejuízo reconhecido.

VI - Amortização do ágio ou deságio por outras razões econômicas

Nesse tipo de ágio há, normalmente, mais dificuldade em determinar critérios e bases objetivas de sua amortização, pois seus componentes e fundamentos econômicos são muito subjetivos enãorelacionados diretamente com os resultados apurados pela coligada ou controlada de um período particular identificável.

A CVM determina que o ágio não justificado pelos fundamentos por ela identificados deverá ser reconhecido imediatamente como perda, esclarecendo-se em nota explicativa as razões de sua existência . Já o deságio não justificado por esses fundamentos só poderá ter sua amortização contabilizada por alienação ou perecimento do investimento.

Concluindo, deve-se analisar a origem do ágio para determinar como deverá ser amortizado. Pode acontecer de tal ágio não ser amortizado, se decorrer, por exemplo, de nome de empresa, posição mercado etc. Nessa situação, sua baixa só se dará quando do declínio dessa razão que o originou.

Assim, diferentemente dos deságios por diferença de valor de mercado de bens e por expectativa de rentabilidade, o deságio por outras razões econômicas não deve ser amortizado.

De fato, o deságio, por produzir receitas não realizadas que podem não se tornar verdadeiras (quando da venda do investimento, por exemplo), não deve ser amortizado, a não ser quando da baixa do investimento. A Convenção do Conservadorismo, diz que expectativa de perda nos leva a seu reconhecimento, daí a amortização do ágio; mas na expectativa de receita se deve, por prudência, esperar para reconhecê-la.

5.6 FORMA BÁSICA DE CONTABILIZAÇÃO

DÉBITO E CRÉDITO

Débito e Crédito são palavras convencionadas para indicar se uma transação aumenta ou diminui o Ativo, o Passivo e/ou o Patrimônio Líquido de uma entidade.

Conforme pode ser observado, no razonete há uma divisão, que se pode chamar de "lado direito" e "lado esquerdo".

O lado esquerdo de uma conta é chamado do "débito", e o lado direito o do "crédito".

Assim, um lançamento do "lado esquerdo" é chamado "lançamento a débito" ou "débito", e um lançamento do "lado direito" é chamado "lançamento a crédito" ou "crédito".

Utilizam-se ainda os verbos "creditar e debitar".

NOME DA CONTADÉBITO CRÉDITO

(lado esquerdo) (lado direito)

Observa-se que tecnicamente, é inadequado denominar-mos lado esquerdo e lado direito da conta (ou Razonete). O lado esquerdo chama-se débito, e o lado direito, crédito, porém faz-se assim para efeito didático.

A diferença entre o total dos débitos e o total dos créditos feitos em uma conta, em determinado período, é denominada "Saldo".

Logo, se o total do débito é superior ao total do crédito, a conta possui um "Saldo Devedor"; em caso contrário, há um "Saldo Credor".

Lançamentos a débito e a crédito das contas

"Lançamentos" são anotações ou registros das variações que os elementos representados sofrem.

Como as contas possuem dois lados (esquerdo e direito), os aumentos podem ser registrados em um lado, e as diminuições, em outro.

A natureza da conta é que determina o lado a ser utilizado para os aumentos e o lado destinado às diminuições.

Esse é o ponto essencial para se aprender a mecânica do débito e do crédito nas contas, ou seja, como determinar quais as contas que devem ser Debitadas e quais devem ser Creditadas, no registro das operações.

Contas do Ativo

Observando o Balanço Patrimonial, verifica-se que os elementos que compõem o Ativo (Bens e Direitos) figuram no "lado esquerdo" do Balanço.

Em conseqüência, as contas do Ativo devem sempre apresentar "Saldos Devedores", isto é, no lado esquerdo.

Para que as contas de Ativo (Bens e Direitos) tenham saldo Devedor, é preciso que os aumentos e as diminuições neles ocorridos sejam assim registrados:

QUALQUER CONTA DO ATIVODÉBITO CRÉDITO

$ $AUMENTOS DIMINUIÇÕES

CONTAS DO ATIVODÉBITO CRÉDITO SALDOAUMENTO DIMINUIÇÃO DEVEDOR

Observa-se que uma empresa possui ou não Bens e Direitos. Não existem, portanto, Bens Negativos, nem Direitos negativos. Portanto as contas do Ativo possuem um saldo Devedor ou Nulo.

Contas do Passivo

Dado que as contas de Passivo aparecem do "lado direito" do Balanço Patrimonial, deve acontecer o inverso do Ativo, isto é, os aumentos e diminuições do Passivo (Obrigações) devem ser registrados da seguinte maneira:

QUALQUER CONTA DO PASSIVODÉBITO CRÉDITO

$ $DIMINUIÇÕES AUMENTOS

CONTAS DO PASSIVODÉBITO CRÉDITO SALDODIMINUIÇÃO AUMENTO CREDOR

Obs.: uma empresa possui ou não Passivo (Obrigações); logo, não existem dívidas negativas.

Contas de Patrimônio Líquido

Como, normalmente, o Patrimônio Líquido figura do "lado direito" do Balanço Patrimonial, suas contas recebem o mesmo tratamento dispensado às do Passivo. Logo, aumentam por créditos e diminuem por débitos, procedendo-se da seguinte maneira:

QUALQUER CONTA DE PL

DÉBITO CRÉDITO

$ $

DIMINUIÇÕES AUMENTOS

CONTAS DE PLDÉBITO CRÉDITO SALDODIMINUIÇÃO AUMENTO CREDOR

Observa-se que o Patrimônio Líquido (A-P) pode ser positivo, nulo ou negativo:

- Positivo:

Quando o Ativo é maior que o Passivo. Então A = P + PL, portanto PL maior que zero.

- Negativo:

Quando o Passivo é maior que o Ativo. Então A + PL = P, portanto PL menor que zero, ou, de outra forma, trocando de lado o PL, fica A = P – PL. Neste caso, está do lado esquerdo do Balanço, juntamente com o Ativo, com saldo Devedor. Logo, aumenta-lo, para melhora-lo, significa diminuir esse saldo devedor, creditando a conta.

Portanto, qualquer aumento no PL será regido por crédito, e qualquer diminuição, por débito.

Resumo dos lançamentos a débito e a crédito das contas

Para registrar:

O valor inicial de um componente do Passivo O valor inicial de um componente do Ativo; e. Aumento do Ativo; do PL; Diminuição do Passivo; Diminuição do Passivo; Diminuição do Patrimônio Líquido Aumento do Patrimônio Líquido.

MÉTODOS DAS PARTIDAS DOBRADAS

O conceito do método das Partidas Dobradas diz que " para cada um ou mais lançamentos de débitos efetuados, devem corresponder um ou mais lançamentos de crédito, de forma que o valor total de débitos seja sempre igual ao valor total de créditos em cada lançamento".

Portanto, conclui-se, nesse método universalmente usado, que não há débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)".

Os fundamentos do método das Partidas Dobradas são os seguintes:

a) A soma dos débitos de todas as contas é sempre igual à soma dos créditos.

b) A soma dos "saldos" devedores é sempre igual à soma dos "saldos" credores.

O método das Partidas Dobradas é composto pelas chamadas fórmulas, ou seja, lançamentos de:

Primeira Fórmula:

- Uma conta devedora e uma conta credora.

Segunda Fórmula:

- Uma conta devedora e mais de uma conta credora.

Terceira Fórmula:

- Mais de uma conta devedora e uma conta credora.

Quarta Fórmula:

- Mais de uma conta devedora e mais de uma conta credora.

Conclui-se que:

A tentativa de conceituar débito e crédito encontrava séria resistência no iniciante em Contabilidade, pois era levado a pensar que débito significava coisa desfavorável e crédito significava coisa favorável. Com o advento da Escola Contábil Americana no Brasil, basicamente introduzida pelo livro Contabilidade Introdutória por uma equipe de professores da FEA/USP, houve uma notável simplificação para o estudante de Contabilidade, uma vez que aquela escola dispõe de tais denominações (débito e crédito), "atualmente, são simplesmente convenções contábeis". Dessa forma, em vez de se chamar "lado esquerdo do razonete", denomina-se débito (portanto, débito é como se chama o lado esquerdo de uma conta e crédito é o nome do lado direito da conta).

Bibliografia:

Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações/FIPECAFI.

Contabilidade Introdutória/Equipe Prof. FEA-USP.

Manual de Estudos para Concursos/Editora LivroSul.

Contabilidade Geral Fácil/Osni M. Ribeiro.

Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações/ IUDÍCIBUS, MARTINS, GELBCKE.

Documents

BALANÇO PATRIMONIAL E SUAS CONTAS