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124B O L E T I M A P E C A N . º 1 . º T R I M E S T R E D E 2 0 0 6
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FICHA TÉCNICAdirector
Fernando Santos
coordenadorAbílio Marques
consultório técnicoresponsáveis
Dr. Albano Santos(ÁREA JURÍDICA)
Dr. Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva(ÁREA FISCAL)
Dr. José Alberto Pinheiro Pinto(ÁREA CONTABILÍSTICA)
colaboradorescolaboram neste número
Abílio MarquesCarlos Filipe Mota
Cláudia Teixeira (Dra.)José Alberto Pinheiro Pinto (Dr.)
José Veiga PereiraMário Manuel Soares
Rogério Fernandes Ferreira (Prof. Dr.)Sebastião Sousa Pinto (Dr.)
Virgílio Pires
depósito legal106119/96
ISSN 0873-6111
Os artigos publicados no Boletimda APECA, são da inteira respon-sabilidade dos seus autores e redi-gidos em completa liberdade pelosmesmos; por tal motivo, podemnão ser considerados comointérpretes das posições da APECAou do Director do Bolet im.
propriedade e publicidadeAPECA
Rua Avelino Santos Leite, 16Apartado 1205 • 4471-909 MAIA
Telefs. 229 488 348 / 229 489 018229 411 101
Fax: 229 449 382E-Mail: [email protected]
Internet: www.apeca.pt
tiragem3.500 exemplares
preço7,50 € - IVA incluído 5%
assinatura27,50 €
Distribuição gratuita a Associados
execução gráficaTIPOGRAFIA DO AVE, S.A.
Telef. 252 640 450 - Fax 252 640 459E-mail: [email protected] Ind. Alto de Pega - Pavilhão 15Apartado 20 - 4481-909 Vila do Conde
E D I T O R I A L
MEMBRO DA
SU
MÁ
RI
O
FERNANDO SANTOS
EDITORIAL ........................................................................................................... 3I - UM PROCEDIMENTO NADA RESTAURADOR .................................................... 4II - A CULPA É DOS ELEITORES ............................................................................ 4
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A "REFORMA DO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO" E A "EXECUÇÃO DOS JULGADOS" EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA............ 6A INDEPENDÊNCIA EM AUDITORIA - NOVA ABORDAGEM ...................................... 23A SUSPENSÃO/CESSAÇÃO DE APARENTES BENEFÍCIOS FISCAIS............................. 27O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS - ASPECTOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOS ......................................................... 29ADAPTAÇÃO DE PORTUGAL E ESPANHA ÀS NORMAS INTERNACIONAISDE CONTABILIDADE: Comparabilidade da Demonstração dos Fluxos de Caixa .............. 34BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA............................................................................. 42JURISPRUDÊNCIA ................................................................................................. 45CONSULTÓRIO TÉCNICO .................................................................................... 49ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS .............. I-IV
Os deuses devem estar loucos…Não, não tem nada a ver com o filme que relata a chegada à terra de uma curvilíneagarrafa de “coca-cola”, vinda do céu por intermédio de uma avioneta com passageirospouco ecologistas; quando muito, pode ter algo a ver com a atribulada caminhada doXixo, bosquímano preocupado em devolver aquele objecto aos Deuses que ele pensouseus proprietários e que, por divino descuido, o deixaram cair lá do alto onde habitamapós farto festim de ambrosia e mel…Não, a loucura não está nos Deuses; nem nos celestiais consumidores de “coca-cola”nem nos outros Deuses que, sob outras formas e ideologias, tendem a reger a vidaespiritual dos seres que se vão multiplicando, conforme podem e deixam, neste“terceiro calhau a contar do sol” ao qual se convencionou chamar planeta Terra…A loucura, não no seu sentido mais rígido e abrangente, mas interpretando-a com abenevolência própria de quem por ela também é atingido, transformando-a em imprudência, começa a evidenciar-se numconjunto de circunstâncias que confundem e preocupam o comum cidadão que quer viver em paz com a sociedade e consigopróprio.E o desassossego tem as mais variadas origens, impedindo que as forças e o discernimento sejam orientados para osprocedimentos correntes e, ao invés, sejam consumidos a tentar sanar consequências de situações carentes de lógica.A avalanche de citações, notificações e outros avisos escarrapachando parágrafos e artigos aterrorizadores recebidos pormilhares de contribuintes da Segurança Social, na maior parte dos casos contendo erros clamorosos na exigência decontribuições não devidas, causou impensáveis perturbações, não só no seio das empresas ditas devedoras, como nos seuscolaboradores, internos ou externos, que efectuam os serviços relacionados com aquele Organismo, incluindo os respectivospagamentos.Efectivamente, a empresa que recebe uma citação acusando dívidas de décadas e que todos os meses emitiu o respectivocheque para satisfação das suas obrigações e viu o seu extracto bancário aliviado do respectivo montante, a primeirareacção que tem, passado o momento de incredulidade, é olhar de esguelha para quem tem a missão de pagar as contribuiçõese concluir liminarmente que a vigarice bateu-lhe à porta e que o dinheiro destinado ao Estado foi afagar outros bolsossatisfazendo objectivos diferentes daqueles que a Segurança Social tem como escopo.Só que os Serviços de Contencioso da Segurança Social erraram – e muito – na exigência do que presumivelmente lhe eradevido. Em meu entender, e já que foi publicamente admitida a existência de lapsos nas referidas citações, seria maisprudente ter sido emitido um simples extracto de conta corrente com a indicação dos montantes constantes dos registos naSegurança Social, e dada a possibilidade aos Contribuintes de conferirem tal documento sem ter de recorrer ao ritualismojurídico que uma citação, – com toda a força que encerra – , obriga a exercer para dela levar recurso demonstrativo daincorrecção que contém.Em maré de encerramento de contas, a fase mais afadigada que as Empresas de Contabilidade têm ao longo de um, já desi, penoso ano, as citações da Segurança Social foram um escolho significativo à boa regularidade daqueles trabalhosantecipadamente programados e com rígidos prazos de cumprimento.Efectivamente, o rol de valores indicados como dívidas, alguns de 0,01 € e desde 1992, obrigaram a aturadas buscas nosarquivos já mortos ou moribundos, conferências de contas correntes, deslocações aos diversos Serviços, participação em filasintermináveis de devedores e não devedores, preparação dos documentos para o Senhor Advogado efectuar a oposição,tempo perdido em alternativa ao que podia ter sido útil, enfim, todo um chorrilho de factores cujas consequências seriamamenizadas com outra forma de interpelação aos contribuintes, fossem eles cumpridores, caloteiros militantes ou ocasionais.As Empresas de Contabilidade vão repercutir nos seus honorários o valor do trabalho extra que foram obrigados a executarpara desfazer os imbróglios ocasionados com as citações imprecisas?Duvido, e mesmo que tal possa acontecer em casos isolados, estou em crer que a receptividade dos Clientes não será muitofavorável pois entendem que a prestação destes tipos de serviços estão – tal como muitos outros … – englobados na,geralmente escassa, avença debitada.E é por um conjunto de situações, marginais à execução da contabilidade empresarial, que as Empresas de Contabilidadedevem acautelar os seus interesses, nomeadamente exarando no contrato de prestação de serviços as fronteiras do queestá ou não englobado no âmbito dos trabalhos contratados.Acontecimentos como a recente investida da Segurança Social, as suas implicações numa época crítica de trabalho inadiávele da mais elevada responsabilidade, outras pressões que se avizinham ou já em curso, ocasionam nos profissionais dacontabilidade, especialmente nos que integram Empresas do ramo, um estado emocional em grau extremamente elevadode inquietação que pode conduzir a patamares de risco para o equilíbrio psíquico e fisiológico que se deseja.Devemos cuidar de nós próprios sob pena de um irreversível colapso.Os deuses devem “mesmo” estar loucos…
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O problema grave é que os nossos patríciosque vão a Espanha fazer vultosas compras
não meditam suficientemente na difícilsituação do País ou então fingem ignorá-la(os outros que paguem a crise...). O certo éque assim fazem o Estado Português perder
o IVA que lhe competiria em relação àsmercadorias que cá irão consumir.
I - UM PROCEDIMENTO NADA RESTAURADOR
O 1.° de Dezembro é feriado nacional esta-belecido para se comemorar a Restauraçãoda Independência de Portugal ocorrida nolongínquo ano de 1640.
Nas nossas televisões a efeméride foi utiliza-da para noticiar grandes avalanchas decidadãos portugueses que, aproveitando oferiado, se deslocaram a terras de Espanhapara realizar compras, beneficiando assimde reduções na tributação em IVA.
O problema grave é que os nossos patríciosque vão a Espanha fazer vultosas comprasnão meditam suficientemente na difícilsituação do País ou então fingem ignorá-la(os outros que paguem a crise...). O certo é que assimfazem o Estado Português perder o IVA que lhe compe-tiria em relação às mercadoriasque cá irão consumir.
A frequência destes eventos é-nosprejudicial de vários modos. Asempresas portuguesas deixam deproduzir e vender, o que as forçaa dispensar pessoal e/ou a cami-nhar para a extinção ou falência.Porque os desempregados conti-nuam consumindo, mas sem tra-balhar não geram Rendimento ou Produto Nacional.Oneram assim o orçamento da Segurança Social com maisencargos e não receitas. E também o Estado deixa de ter asreceitas fiscais que dantes recebia em resultado do trabalho
ROGÉRIO FERNANDESFERREIRA
Advogado, Economistae Professor Catedrático
ora desaparecido. Assim, persiste a debilitadasituação económico-social do País.
O comum das pessoas acaba a culpar gover-nantes e políticos, invocando que a culpa édeles que aumentaram a taxa do IVA. Esque-cem que essa opção, no momento, foi enca-rada como o menor dos males.
Entendemos que os portugueses que, no diada comemoração da restauração da inde-pendência, procederam como se assinalou,têm de pensar suficientemente nestas ques-tões. Ou será que julgam anacrónicas asideias de Pátria e de cidadania portuguesa?Pensam que também são ibéricos, euro-
peus, cidadãos do Mundo Global? Claro que são, masisso não equivale a excluirem-se dos deveres de cida-
dania portuguesa, profissional,familiar, pessoal.
Nada nos move contra o Paísvizinho que também gostamosde visitar, onde encontramosamável acolhimento, dondeaprendemos muito e onde temosgrandes amigos que igualmentecontam com a nossa estima erespeito. Porém, comprar em
Espanha nos moldes descritos, trazendo de lá quantidadessignificativas de bens para consumir em Portugal, é ques-tão que importa reflectir. Não é patriótico, prejudica-noscomo Nação.
Neste artigo, o autor alerta para as consequências nefastas para a economia portuguesa que resultamdo hábito português de efectuar compras em Espanha.
II - A CULPA É DOS ELEITORESNa continuação do artigo anterior, o autor considera que os eleitores se deveriam preocupar mais com
a grave situação económica nacional, deixando de culpar apenas e só os governantes.
Na verdade, esses portugueses perdem maistempo (time is money) e sujeitam-se a mais
riscos em compras longe e fora dos seusabastecimentos tradicionais. São diversosesses riscos e podem economicamente sersignificativos. Por exemplo, se os artigos
comprados não servirem ou estiveremdanificados, a devolução será dispendiosa
ou até impossível.
Como se referiu na Nota anterior a circunstância de o1.° de Dezembro ser dia alusivo à Restauração da Inde-pendência de Portugal, não travou os portugueses de ir aEspanha realizar compras por ser menor o IVA que lácobram.
Glosando um tema tradicional “de Espanha nem bomvento nem bom casamento”, dir--se-ia que apareceu a excepçãodo IVA de Espanha que é bom.Ou será presente envenenado?
Lamenta-se que os nossos conci-dadãos relevem tanto a particulareconomia de imposto que assimconseguem. Poupam 5% de IVA,mas o Estado Português perde16% + 5%.
Aliás, em certas aquisições como
de aguardentes, licores, combustíveis, tabacos, os eurosque cada um dos portugueses poupa redundam em prejuí-zos de milhões para a economia nacional. É que nessestipos de artigos adiciona-se ao iva o imposto específicode consumo que é elevadíssimo, tudo cifras que, emconjunto, atingem ordens de grandeza entre 40% a 80%dos totais das compras em causa.
Se o que se assinala de perdasnacionais não sensibiliza aquelesnossos patrícios habituados aarrecadar e a levar tudo que po-dem para suas casas, nota-se--lhes que também não ponderamconsequências negativas para sipróprios decorrentes de seus pro-cedimentos menos patrióticos.
Na verdade, esses portugueses
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...perdem mais tempo (time is money) e sujeitam-se a maisriscos em compras longe e fora dos seus abastecimentostradicionais. São diversos esses riscos e podem econo-micamente ser significativos. Por exemplo, se os artigoscomprados não servirem ou estiverem danificados, adevolução será dispendiosa ou até impossível.
Sublinhado deixamos, pois, a pouca consciência que osditos patrícios revelam nos seus comportamentos epráticas. Ignoram a má situação nacional, em particulardas finanças públicas, que foi arazão que motivou o actualGoverno e também o anterior dediferente cor política a proce-derem às subidas de taxas donosso IVA.
Se bem que a opção legislativaassumida não seja solução justa, nem adequada no longoprazo, revelou-se aos nossos deputados, maioritaria-mente, e aos nossos governantes, a de viabilidade ime-diata para redução do défice das contas do Estado. Outrasalterações - aumentos de outros impostos ou cortes nasdespesas públicas correntes - seriam caminhos momenta-neamente mais dificultosos.
O actual Governo está tentando reduzir os déficesorçamentais, mas as reacções são fortes, inclusive desectores de população de quem se deveriam esperarcomportamentos mais cívicos e patrióticos (casos demagistrados, forças armadas e policiais, profissionais da
saúde, etc.).A nossa intenção ou os nossos alertas nãotêm objectivo de molestar. São preocupações peda-gógicas (fui/sou professor de gestão e fiscalidade). Sen-timos o dever de salientar que quem realiza vultosascompras em Espanha para consumo em Portugal está aprejudicar a nossa economia e o nosso viver moral esocial. Com procedimentos desta natureza o EstadoPortuguês perde receitas e as empresas portuguesasproduzem e vendem menos, sendo forçadas a dispensar
pessoal, a caminhar para a extin-ção e/ou falência.
É insensatez e algo mais, cola-borar-se na deterioração econó-mico-social do País. Temos, sim,de nos preocupar com a gravesituação nacional. E não culpe-
mos por ela os nossos governantes ou só eles. Devemossair da busca portuguesa habitual de encontrar bodesexpiatórios para o que nos acontece. Vive-se em demo-cracia e nela quem elege e substitui os políticos somostodos nós - eleitores.
O caso que se começou por relatar de compras emEspanha pode parecer pouco significativo, mas constituiindicador de que os problemas do País estão naquilo queem conjunto fazemos.
Se todos ou quase todos formos cidadãos conscientes,maior a esperança de a nossa ainda jovem democraciaconsolidar, percorrendo caminhos desejáveis.
Acçãode FormaçãoVilamoura
A CULPA É DOS ELEITORES
O caso que se começou por relatar decompras em Espanha pode parecer pouco
significativo, mas constitui indicador de queos problemas do País
estão naquilo que em conjunto fazemos.
Acção de FormaçãoLisboa
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...ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A «REFORMA DOCONTENCIOSO ADMINISTRATIVO» E A «EXECUÇÃO
DOS JULGADOS» EM MATÉRIA TRIBUTÁRIAUma bem documentada análise do processo de “execução dos julgados” em matéria tributária, leva o
autor a concluir pela necessidade de uma «reforma do contencioso tributário» de forma a tornar ajustiça fiscal mais próxima dos cidadãos.
LISTA DE ABREVIATURAS
C.P.C. – Código de Processo CivilC.J.A. – Cadernos de Justiça AdministrativaC.P.A. – Código de Procedimento Administrativo
C.P.P.T. – Código de Procedimento e Processo TributárioC.P.T.A. – Código de Processo nos Tribunais Administrativos
C.R.P. – Constituição da República PortuguesaD.R. – Diário da República
E.T.A.F. – Estatuto dos Tribunais Administrativos e FiscaisL.G.T. – Lei Geral Tributária
L.P.T.A. – Lei de Processo nos Tribunais AdministrativosS.I.T.A.F. – Sistema Informático dos Tribunais Administrativos
e FiscaisS.T.A. – Supremo Tribunal AdministrativoT.A.C. – Tribunal Administrativo de Círculo
T.C. – Tribunal ConstitucionalT.C.A. – Tribunal Central AdministrativoT.A.F. – Tribunal Administrativo e Fiscal
T.T.P.I. – Tribunal Tributário de 1.ª Instância
SUMÁRIO
I - Enquadramento do tema.1.1. A «reforma do contencioso administrativo»1.2. A necessidade de «reforma do contencioso tributário»
II - O quadro legal anterior da «execução de julgados»2.1. A Lei Geral Tributária2.2. O Código de Procedimento e Processo Tributário2.3. O anterior Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais2.4. A Lei de Processo nos Tribunais Administrativos2.5. O Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho2.6. A iminente “falência” do juízo executivo
III - A evolução do «juízo executivo» administrativo3.1. Apontamento histórico3.2. O direito de «acesso aos tribunais»3.3. O princípio da «tutela judicial efectiva»3.4. O princípio da «plenitude do juízo executivo»
IV - Problemas da «execução de julgados» em matéria tributária4.1. O sistema «híbrido» de contencioso tributário4.2. O problema do prazo para execução dos julgados tributários4.3. A reconstituição plena da legalidade da situação objecto do litígio4.3.1. O pagamento de juros indemnizatórios4.3.2. A indemnização por prestação indevida de garantia
V - Conclusão
SEBASTIÃO DE SOUSAPINTO, FILHO
Advogado
I - ENQUADRAMENTO DO TEMA
1.1. – A «reforma do contencioso administrativo»
No dia 1 de Janeiro de 2004 entrou em vigor, a «Reformado contencioso administrativo», introduzida pela Lei 13//2002, de 19 de Fevereiro, que aprovou o novo Estatutodos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.), e pelaLei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro, que aprovou o Códigode Processo nos Tribunais Administrativos (C.P.T.A.).(1)
A reforma veio dar concretização às inúmeras vozes quevinham propugnando há mais de uma década porprofundas alterações ao modelo de contencioso admi-nistrativo – o modelo francês, sustentado num recursocontencioso de mera legalidade.
Após diversos estudos, ante-projectos, projectos e discus-são pública, onde se destacaram valiosos contributos dadoutrina e jurisprudência (2), eis que surge a tão desejada«reforma do contencioso administrativo», assente nomodelo alemão, mais próximo do processo civil e basea-do na plenitude da jurisdição administrativa. (3)
Como foi referido na Exposições de Motivos do E.T.A.F.e do C.P.T.A. “Trata-se de uma reforma essencial à ga-rantia dos direitos fundamentais dos cidadãos, poisincide sobre o principal instru-mento de garantia desses direitosperante a Administração Pública.E trata-se de uma reforma absolu-tamente indispensável à plena ins-tituição, no nosso país do Estadode Direito que a Constituição daRepública Portuguesa veio con-sagrar. Como é sabido, o conten-cioso administrativo portuguêsnão foi objecto da reforma profun-
da que a instituição do regime democrático exigia e que,em sucessivas revisões constitucionais, o legislador cons-tituinte tem vindo a reclamar. Crescentemente aguar-dada, mas sucessivamente adiada, a necessária reformafoi sendo substituída por medidas de alcance mais limi-tado, que, aperfeiçoando embora o sistema, não altera-ram as suas traves mestras”.
Tendo em vista a consolidação do Estado de Direito e adefesa das garantias dos direitos fundamentais doscidadãos perante a Administração Pública, a reformadebruçou-se essencialmente sobre três vertentes: [1] aredefinição da organização, estrutura e repartição decompetências dos tribunais administrativos e fiscais, [2]a reformulação do processo nos tribunais administrativos[3] e, finalmente, o reforço dos meios materiais e huma-nos na justiça administrativa.
Com a primeira das três vertentes teve-se o propósito,por um lado, de ampliar o âmbito da jurisdição admi-nistrativa, seguindo o princípio, introduzido pela revisãoconstitucional de 1989, de que compete aos tribunaisadministrativos “dirimir os litígios emergentes dasrelações jurídicas administrativas” (art. 212.º da C.R.P.),e, por outro, de alterar a competência do S.T.A. e do
T.C.A., os quais passam agora ater o papel de verdadeiros tribu-nais de revista e de 2.ª instância.
Com a segunda vertente, procu-rou-se concretizar a substituiçãodo modelo processual anterior,assente num recurso contenciosode mera legalidade, por um novomodelo de contencioso de plenajurisdição.
O legislador, ao alterar significa-
…a reforma debruçou-seessencialmente sobre três vertentes: [1]a redefinição da organização, estrutura
e repartição de competências dostribunais administrativos e fiscais, [2] areformulação do processo nos tribunais
administrativos [3] e, finalmente, oreforço dos meios materiais e humanos
na justiça administrativa.
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...tivamente o processo nos tribunais administrativos, quisdar maior relevo ao lado subjectivista da justiça adminis-trativa, protegendo de forma mais eficaz os direitos einteresses dos particulares, através da consagração denovos meios processuais ao alcance dos cidadãos, querdiminuindo o excesso de formalismo que existia nomodelo anterior, quer admitindo todos os meios de provaem juízo, em termos coincidentes com o regime actual-mente em vigor no C.P.C. (cfr. arts. 2.º, 7.º, 90.º, n.º 1 e 2do C.P.T.A.).
Com a terceira vertente, procurou-se não descurar oindispensável lado pragmático da reforma, relativo aoalargamento da rede de tribunais e ampliação dos meiosmateriais e humanos ao seu dispor.
O legislador optou (4), nesta vertente, por criar 14 novostribunais agregados, manter os T.A.F.´s existentes doFunchal e Ponta Delgada e dividir o T.C.A. em doistribunais, dando lugar à criação do T.C.A. do Norte e doT.C.A. do Sul, passando esses tribunais, sob a alçada doS.T.A., a constituírem uma rede de um total de 19 tribu-nais. (5)
Procedeu-se, ainda nesta vertente, ao recrutamento eformação de novos magistrados e a importantes inovaçõesao nível da informatização dos tribunais administrativose fiscais, que passaram pela criação do Sistema Informá-tico dos Tribunais Administrativos e Fiscais (SITAF). (6)
Não obstante ser cedo para efectuar um balanço do tempodecorrido desde a entrada em vigor da reforma, a verdadeé que poderá dizer-se que se iniciou um novo caminhoque irá trazer uma nova forma de relacionamento entreas entidades públicas e os particulares, cada vez maisjusta e transparente, cada vez menos formalista.
Esperamos que a médio prazo a «reforma» contribua parauma tutela mais efectiva dos direitos fundamentais doscidadãos e a modernização da própria AdministraçãoPública, sem perder de vista a realização e a prossecuçãodo interesse público e o respeito pela legalidade, queconstituem a dimensão objectiva e não menos importanteda justiça administrativa.
2.2. – A necessidade da «reforma do contenciosotributário»
A par dos merecidos elogios, importa, contudo, dizer quegostaríamos que a reforma tivesse ido mais longe, nãose perdendo a oportunidade de efectuar em simultâneo a«reforma do contencioso tributário», de molde a estendero princípio da tutela plena e efectiva dos direitos einteresses dos cidadãos às questões de natureza tributária.
Não deixamos particularmente de sentir, nesta matéria,a necessidade de substituição do actual modelo decontencioso tributário que, para todos os efeitos, semantém um contencioso de mera legalidade. (7)
Até porque no plano estrutural e no plano material, comose salientou, foram dados passos no sentido de transfor-mar o contencioso tributário em contencioso de plenajurisdição (designadamente, com a agregação dosT.A.F.´s e a implementação do SITAF), pelo que eraimprescindível, a nosso ver, que a reforma tivesseavançado também no domínio do contencioso tributário.
Aliás, a necessidade de reforma do processo de conten-cioso tributário ficou bem expressa pela Assembleia daRepública, quando aprovou a Lei do Orçamento de Esta-do para 2004, tendo então o Governo ficado “… auto-rizado a proceder à harmonização entre as normas doscódigos tributários e as normas da Lei Geral Tributária,do Regime Complementar do Procedimento de InspecçãoTributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31de Dezembro, e do Código de Procedimento e ProcessoTributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26de Outubro, ou entre esta e aquelas leis, bem como destesdiplomas com as recentes alterações no âmbito do Códi-go de Processo Civil e da reforma do contencioso admi-nistrativo, relativamente às matérias de caducidade eprescrição, de recursos e procedimento de revisão damatéria tributária, de juros de mora, compensatórios eindemnizatórios, de responsabilidade subsidiária, depenhoras, de vendas, de citações, de notificações, deprazos, de certidões, de competências e de acções sujeitasàs regras específicas do contencioso tributário.” (8)
Seja por falta de vontade política, seja por falta depreparação, estudo ou discussão da doutrina, que aocontrário do «contencioso administrativo» não promoveuum amplo debate sobre o tema, a verdade é que a intençãode reformar o processo de contencioso tributário ficouadiada sine die, circunstância a que não terá sido alheiaa conjuntura e a instabilidade política nacional verificadano último ano. (9)
Mas não é apenas um problema de oportunidade dereformar que nos preocupa. É um problema mais vasto,de princípios estruturantes do sistema de contencioso,que tem a ver com a constatação de que a «reforma docontencioso administrativo» introduziu, na nossaperspectiva, um sistema híbrido de contenciosotributário de plena jurisdição e de mera legalidade.
Quer isto dizer que, se há meios processuais do conten-cioso tributário, como a “execução de julgados” e os“recursos contenciosos dos actos administrativos emmatéria que não comportem a apreciação da legalidadedo acto de liquidação”, que seguem os termos das nor-mas do processo nos tribunais administrativos e, por isso,necessariamente, um contencioso norteado pelos prin-cípios da plena jurisdição e tutela judicial efectiva (art.97.º, n.º 2 e 146.º, n.º 1 do C.P.P.T.) (10) (11), outros meiosexistem na lei processual tributária que continuarão aseguir os termos do C.P.P.T., como por exemplo, a“impugnação judicial de acto de liquidação de tributo”ou a “impugnação de actos administrativos que com-portem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”- contencioso de mera legalidade (cfr. art. 97.º, n.º 1,alíneas a) e d) do C.P.P.T.).
Naturalmente que a questão não se colocava anterior-mente à «reforma do contencioso administrativo» porqueambos os sistemas eram baseados no modelo francês.
O que aconteceu foi que a reforma do contencioso admi-nistrativo veio alterar a harmonia do sistema, pelo queos juízes, as partes e a administração terão de lidar comdois sistemas diametralmente opostos, situação que emsi coloca, desde logo, diversas dificuldades, quer ao nívelde princípios conformadores do contencioso, quer ao
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A «reforma do contenciosoadministrativo» introduziu quanto a nós
um sistema híbrido de contenciosotributário de plena jurisdição e de mera
legalidade com reflexos na tramitação da“execução das sentenças” em matéria
tributária.
nível de aplicação prática das normas específicas dodireito processual tributário.
Como tratar um processo de impugnação do acto deliquidação de mera legalidade e um processo que lhesucede de execução de sentença de plena jurisdição?
Será possível, com a actual configuração dos meiosprocessuais contenciosos tributários, o contribuinte ins-taurar uma acção administrativa especial de condenaçãoà prática de acto devido contra a administração fiscalem matéria tributária que não comporte a apreciação dalegalidade do acto de liquidação?
Será justo que o Contribuinte o possa fazer para deter-minados actos administrativos e não para outros, con-soante esteja em causa ou não o ataque ao acto de liqui-dação?
Foi a pensar nalgumas destas questões que escolhemoso tema do presente trabalho.
A «reforma do contencioso administrativo» introduziuquanto a nós um sistema híbrido de contencioso tribu-tário de plena jurisdição e demera legalidade com reflexos natramitação da “execução dassentenças” em matéria tributária.
Existia a tendência, que se esperaver invertida, para tratar a execu-ção das sentenças dos tribunaistributários como uma subespécieou extensão da execução dassentenças dos tribunais administrativos, sem qualquerespecificidade que mereça relevo para estudo, pelo quenos pareceu útil neste trabalho salientar algumas dificul-dades práticas na aplicação em conjunto das actuaisnormas do C.P.P.T. e do C.P.T.A.
Por outro lado, o tema escolhido dá-nos o ensejo decriticar algumas disposições legais concretas que vigoramainda no âmbito do contencioso tributário, disposiçõesessas que, se já antes mereciam objecções, a evoluçãopara uma tutela judicial plena e efectiva exige umareformulação premente, que poderá passar no imediatopor uma nova prática jurisprudencial.
Tivemos, no entanto, o cuidado de limitar o âmbito dotrabalho apenas à “execução das sentenças”, sem preten-sões de esgotar com as nossas reflexões o tema tratadoou a discussão que gostaríamos de ver alargada aos outrosmeios contenciosos.
Como não poderia deixar de ser, propomos com opresente trabalho algumas soluções, conscientes de queessas soluções serão apenas “remédios” que não tratama “doença” e, como tal, certamente não serão as melhores.
Aguardamos, todavia, que num futuro não muito longín-quo o legislador se decida a cumprir o que prometeu:
A não menos aguardada «reforma do contenciosotributário»!
II – O QUADRO LEGAL ANTERIORDA «EXECUÇÃO DE JULGADOS»
O regime jurídico da «execução das sentenças dostribunais administrativos e fiscais» anterior à «reforma
do contencioso administrativo» era disciplinado por umasérie de normas e diplomas legais, algumas das quaisainda se mantêm em vigor.
A «execução das sentenças em matéria tributária» eraregulada pelos artigos 100.º e 102.º da L.G.T.; pelo artigo146.º do C.P.P.T.; pelo art. 32.º, n.º 1, alínea f); art. 41.º,n.º 1, alínea d); e artigo 62.º, n.º 1, alínea q) do E.T.A.F.,aprovado pelo DL n.º 129/84, de 27 de Abril (12); pelosartigos 95.º, 96.º e 130.º, n.º 1 e 3 da L.P.T.A., aprovadapelo Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho (13); e pelosartigos 5.º a 13.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 deJunho. (14)
Analisemos, neste capítulo, sumariamente, a respectivadisciplina jurídica.
2.1. – A Lei Geral Tributária
O artigo 100.º da L.G.T. refere-nos que “A administraçãotributária está obrigada, em caso de procedência totalou parcial de reclamação, impugnação judicial ourecurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena
reconstituição da legalidade doacto ou situação objecto do lití-gio, compreendendo o pagamen-to de juros indemnizatórios, sefor caso disso, a partir do termodo prazo de execução da deci-são”.
Conforme nos refere JORGELOPES DE SOUSA, faz-se aqui
referência à obrigação de execução das decisões tomadas,quer nos meios graciosos, quer nos meios contenciosos,pelo que a expressão “«recurso» abrange tanto o recursocontencioso como o recurso hierárquico”. (15)
A leitura deste preceito deve ser completada com o n.º 2do artigo 205.º da C.R.P. que estabelece que “As decisõesdos tribunais são obrigatórias para todas as entidadespúblicas e privadas e prevalecem sobre quaisquer outrasautoridades”.
O n.º 3 desta norma constitucional refere que “A leiregula os termos da execução das decisões dos tribunaisrelativamente a qualquer entidade e determina as san-ções a aplicar aos responsáveis pela sua inexecução”.
A obrigação de execução da sentença é, assim, nos termosdo art. 100.º da L.G.T. imediata e plena, o que implicaque a Administração Tributária tem a obrigação, após otrânsito em julgado, de dar execução à sentença sem maisdemoras ou outros formalismos legais e sem que possaopor quaisquer condições.
Esta obrigação de imediata e plena reconstituição dalegalidade do acto ou situação objecto do litígio éentendida como constituindo mesmo uma garantia dosparticulares, tratando-se de matéria que integra a reservarelativa da competência legislativa da A.R. (arts. 103.º,n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da C.R.P.). (16)
Há que ter ainda em conta o n.º 1 do artigo 102.º daL.G.T. que estabelece que “A execução das sentençasdos tribunais tributários e aduaneiros segue o regimeprevisto para a execução das sentenças dos tribunaisadministrativos”.
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...O n.º 2 do mesmo artigo acrescenta que “Em caso de asentença implicar a restituição de tributo já pago, serãodevidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partirdo termo do prazo de execução espontânea.”
Uma vez que estas normas não foram alteradas com aentrada em vigor da «reforma do contencioso adminis-trativo», deixamos para mais tarde algumas das questõesjurídicas que a sua interpretação e aplicação levantam.
2.2. – O Código de Procedimento e Processo Tribu-tário
O C.P.P.T. refere-se à “execução de julgados” apenas noseu artigo 146.º, sob a epígrafe “Meios processuaisacessórios”.
Dispõe o n.º 1 do mencionado preceito “Para além domeio previsto no artigo seguinte, são admitidos no pro-cesso judicial tributário os meios processuais acessóriosde intimação para a consulta de documentos e passagemde certidões, de produção antecipada de prova e deexecução dos julgados, os quais serão regulados pelodisposto nas normas sobre o processo nos tribunais admi-nistrativos.” (17)
A integração da “execução de julgados” nos “meiosprocessuais acessórios” tinha subjacente a concepção deque este meio não era, como salienta VIEIRA DEANDRADE, “um verdadeiro processo executivo”, antesum “meio complementar, para execução de sentençasanulatórias”. (18).
Como iremos ver, a «reforma do contencioso adminis-trativo» e a actual configuração do processo de execuçãode julgado administrativo (aplicável à execução dejulgado tributário por força da remissão contida nesteartigo 146.º do C.P.P.T. veio alterar esta concepção.
O n.º 2 deste artigo refere que “O prazo de execuçãoespontânea das sentenças e acórdãos dos tribunaistributários conta-se a partir da data em que o processotiver sido remetido ao órgão da administração tributáriacompetente para a execução, podendo o interessadorequerer a remessa no prazo de 8 dias após o trânsitoem julgado da decisão”.
Este prazo de 8 dias levanta diversas e complexas ques-tões jurídicas, a que nos dedicaremos no último capítulodo trabalho, sendo que certo que o artigo 146.º do C.P.P.T.,à semelhança do artigo 100.º e 102.º da L.G.T., não foialterado com a entrada em vigor da «reforma do conten-cioso administrativo».
Podemos, no entanto, adiantar que a norma deve, na nossaopinião, ser interpretada de forma correctiva, sob penade inconstitucionalidade orgânica e material.(19)
O n.º 3 refere que “Cabe aos tribunais de 1ª instância aapreciação das questões referidas no presente artigo”.(20)
2.3. – O anterior Estatuto dos Tribunais Adminis-trativos e Fiscais
A competência para conhecer dos pedidos relativos àexecução de julgados em matéria tributária era atribuídaao Tribunal que proferisse a decisão, que tanto podia seros TTPI´s, o TCA ou o STA (alínea f) do n.º 1 do art.
32.º; alínea d), do n.º 1 do art. 41.º; e alínea q) do n.º 1 doartigo 62.º do E.T.A.F. aprovado pelo DL 129/84, de 27de Abril, na redacção do Decreto-Lei 229/96, de 29 deNovembro). (21)
2.4. – A Lei de Processo nos Tribunais Administrativos
A L.P.T.A. era regulada pelo Decreto-Lei 267/85, de 16de Julho.
Este importante diploma limitou-se, todavia, no que res-peita à matéria de execução de julgados, a fixar e alterarprazos, bem como a definir algumas normas aplicáveis,sem alterar significativamente a tramitação processualque existia, e que adiante iremos ver, do processo de«execução de sentença dos tribunais administrativos»introduzido pelo Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 deJunho (artigos 95.º, 96.º e 130.º, n.º 1 e 3 da L.P.T.A.).
No entanto, é curioso notar que o preâmbulo do Decreto--Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, 8 anos antes reconhe-cia que “As medidas … aprovadas não fazem esquecera necessidade de uma mais profunda revisão da orgânicados tribunais administrativos e do respectivo processo”.
Foram precisos mais 17 anos para que o legisladorconcretizasse o que então dizia não esquecer!
Analisando as respectivas normas, vemos que a L.P.T.A.,no seu artigo 95.º, restringiu-se a reafirmar o princípiode que “As decisões dos tribunais administrativos transi-tadas em julgado são obrigatórias”, nos termos previstospela Constituição (actual artigo 205.º da C.R.P.), remeten-do o regime da sua execução para os artigos 5.º e seguintesdo Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho. (22) (23)
Na matéria relacionada com prazos, o n.º 1 do artigo96.º da L.P.T.A. veio fixar o prazo para interposição dorequerimento (24) de execução em 3 anos, a contar dotrânsito em julgado da decisão, quando a Administraçãonão desse execução à sentença proferida pelo Tribunal.
O n.º 2 do artigo 96.º da L.P.T.A. alterou o prazo paraformular o pedido de declaração de inexistência de causalegítima de inexecução ou de fixação de indemnizaçãojunto do Tribunal (25), o qual passou a ser de 2 meses,caso a Administração entendesse notificar o interessadode que não iria dar execução à sentença, e de 1 ano, casoa Administração se remetesse ao silêncio ou não desseexecução integral à sentença.
Tais prazos foram sendo considerados de caducidade doexercício do respectivo direito de accionar. (26)
No que respeita aos recursos das decisões jurisdicionaisproferidas em processos de execução de sentenças admi-nistrativas ou fiscais, a regra era a de que os recursosseguiam o regime dos recursos em matéria adminis-trativa, nos termos da remissão que constava do n.º 1 e 3do artigo 130.º da L.P.T.A., sendo processados como osrecursos de agravo e regulados pelos artigos 102.º eseguintes da citada Lei, pelo E.T.A.F. e, supletivamente,pelo C.P.C.
2.5. – O Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho
O Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho era odiploma base do processo de «execução de julgados»,
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A determinação dos “actos e operaçõesem que a execução deve consistir”
constitui dos mais complexos problemasque se coloca ao nível da execução de
julgados anulatórios, contendendo comos chamados efeitos e força jurídicadas sentenças anulatórias e o eterno
problema da validade dos actosconsequentes.
estabelecendo a respectiva tramitação e garantindo aosparticulares o efectivo cumprimento pela Administraçãodas decisões judiciais em termo até então inovatórios.
Esteve em vigor até 2004 e constituiu, segundo VIEIRADE ANDRADE, “na época um avanço significativo nosentido de assegurar a autoridade e o cumprimentoefectivo das sentenças dos tribunais administrativos”.
Basta dizer que pôs fim à ampla margem de discri-cionariedade que o Estado até então gozava quanto aomomento e forma de cumprimento da «execução dejulgados». (27)
Com este diploma, a Administração Tributária passou ater o dever de executar espontaneamente a sentençaproferida no prazo de 30 dias a contar da data da remessado processo ao órgão competente (art. 5.º do citadoDecreto-Lei e art. 146.º n.º 2 do C.P.P.T.).
Não sendo a sentença executada, o particular tinha odireito (subjectivo) de requerer ao órgão competente asua execução.
O processo de «execução de julgado» iniciava-se, assim,com uma fase administrativa ou pré-judicial que consti-tuía pressuposto processual para o particular requerer afase seguinte – a fase judicial. (28)
Após a recepção do requerimento elaborado peloparticular, a Administração Tributária dispunha ainda doprazo de 60 dias para executar voluntariamente a decisão,“salvo ocorrência de causa legítima de inexecução” (art.6.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
Só decorrido este prazo, perante a inércia da Adminis-tração ou recusa em executar a sentença, é que o particularpoderia lançar mão da fase judicial. (29)
De referir que, sendo estes prazosrelativos à fase pré-judicial ouadministrativa, eram contadosem dias úteis, segundo as regrasdo disposto no artigo 72.º doC.P.A.
Para haver “causa legítima deinexecução” era necessária umaimpossibilidade ou grave pre-juízo para o interesse público nocumprimento da sentença (n.º 2do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
A impossibilidade não se confundia com a mera“dificuldade ou onerosidade da prestação que se hajade realizar”, pelo que “só se poderia ter-se por impos-sível aquela [prestação] a quem em absoluto se [oposesse]um impedimento irremovível”. (30)
Quando a execução consistisse no pagamento de quantiacerta, o que é praticamente a regra na execução dejulgados favoráveis aos particulares em matéria tributária,não era permitida a invocação de causa legítima (n.º 5do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
Casos havia, porém, em que era necessária a prática de actosque não o pagamento de quantias certas, como por exem-plo quando existiam bens apreendidos ou penhorados.
Nestas situações, por hipótese um incêndio que fizesse
desaparecer determinado bem apreendido, a invocaçãode causa legítima de inexecução teria de ser devidamentefundamentada e notificada ao particular (artigo 6.º, n.º 3e 4 do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
Se a Administração Tributária invocasse causa legítimade inexecução de sentença ou não desse integral execuçãoao julgado no prazo de 60 dias a contar da apresentaçãodo requerimento do particular, podia este iniciar a fasejudicial, requerendo ao Tribunal [1] ou a declaração deinexistência de causa legítima de inexecução [2] ou, casoconcordasse com a Administração acerca da existênciade causa dessa natureza, a fixação de indemnização pelosprejuízos resultantes do acto anulado e da inexecuçãodeste. (31)
[1] Depois de o Tribunal ouvir a Administração peloprazo de 10 dias (32), apresentada a réplica pelo Reque-rente em igual prazo, ordenadas as diligências necessáriase colhidos os vistos do Ministério Público, o Juiz decidiada existência ou não de causa legítima de inexecução(artigo 8.º e 9 do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
Se o Juiz decidisse pela inexistência de causa legítimade execução, ouvia a Administração e o interessado peloprazo de 10 dias (33), sobre os actos e operações em quea execução deveria consistir e os prazos necessários(n.º 1 do citado artigo 9.º).
Cumpridos estes passos, o tribunal especificava “os actos eoperações em que a execução” deveria “consistir e o prazoem que” deveria “ter lugar, declarando nulos os actospraticados em desconformidade com a sentença e anulan-do aqueles em que fossem praticados com invocação decausa legítima de inexecução (n.º 2 do citado artigo 9.º).
A determinação dos “actos eoperações em que a execuçãodeve consistir” constitui dos maiscomplexos problemas (34) que secoloca ao nível da execução dejulgados anulatórios (35)(36), con-tendendo com os chamados efei-tos e força jurídica das sentençasanulatórias (37) e o eterno proble-ma da validade dos actos conse-quentes. (38)
[2] Se, pelo contrário, o Juizdecidisse pela existência de causa legítima de inexecuçãoou o particular requeresse a fixação de indemnização,por concordar com a inexecução, o Tribunal ordenava anotificação de ambos para, no prazo de 20 dias (39),acordarem no montante da indemnização devida (n.º 1do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06).
Na falta de acordo, seria ouvida a Administração sobre opedido do particular e, depois de colhidos os vistos doMinistério Público, o Juiz decidia (n.º 3 do citado artigo10.º e art. 8.º do mesmo diploma).
O Tribunal podia remeter as partes para acção de indemni-zação com o mesmo objecto se considerasse a matéria de“complexa indagação” (n.º 4 do citado artigo 10.º).
Por último, deve referir-se que o Diploma, pretendendoassegurar a efectividade do cumprimento das sentenças
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...anulatórias, consagrou a responsabilidade civil, disci-plinar e penal da Administração e das pessoas que neladesempenhassem funções, bem como previu a obriga-toriedade de inscrição no orçamento das pessoas colec-tivas de direito público de dotação destinada ao pagamen-to de encargos resultantes das decisões judiciais, ficandotais dotações à ordem do Conselho Superior da Magistra-tura (artigo 11.º e 12.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de17/06). (40)
2.6. – A eminente “falência” do juízo executivo
O Decreto-lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, como sefrisou, constituiu um importante avanço na garantia dosparticulares.
A prática, com o tempo, veio no entanto a revelar fragi-lidades do sistema processual da “execução de julgados”,não compatível com uma tutela judicial plena e efectivaque as sucessivas reformas da C.R.P. começaram a recla-mar, a última das quais com incidência no contenciosoadministrativo ocorrida com a revisão constitucional de1997.
O processo executivo, tal como estava estruturado, basea-do no modelo francês de contencioso de mera legalidade,era mais de carácter declarativo do que propriamente exe-cutivo, denotando um “preconceito” de “justiça adminis-trativa … limitada”. (41)
Por isso RUI MANCHETE chegou a qualificar o proces-so executivo administrativo de “apêndice com aspectosdeclarativos e executivos do processo de recurso dosactos administrativos”. (42)
O processo frequentemente via-se emaranhado emdiversas fases, dependentes do impulso processual doparticular, que por sua vez tinhao ónus de requerer à Adminis-tração, após a sentença transitadaem julgado, a execução da deci-são do Tribunal, como se esta nãoestivesse obrigada por um deverde executar imediata e incondi-cionalmente a sentença.
Não raras vezes, depois de anospara conseguir uma declaraçãode nulidade ou anulação do actoadministrativo no respectivo re-curso contencioso ou impugna-ção judicial, o particular via-se forçado a passar por umanova fase administrativa ou pré-judicial, após o que davainício a um segundo processo judicial que se destinava,numa primeira fase, à declaração de existência ou inexis-tência de causa legítima de inexecução e, numa segundafase, à definição dos actos e operações em que a execuçãodeveria consistir ou, em caso de existência de causalegítima de inexecução, à fixação de indemnização,quando não era remetido com fundamento em “matériade complexa indagação” para uma terceira acção deindemnização (n.º 4 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 256--A/77, de 17 de Junho).
Mesmo perante a ameaça da responsabilidade disciplinar,civil ou penal (artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77,
de 17 de Junho) a Administração muitas vezes eximia-se ou protelava sem fundamento sério o cumprimentoefectivo da sentença e dos actos e operações determinadospelo Tribunal, conscientes os seus agentes, funcionáriosou órgãos responsáveis que sempre seria difícil a provada culpa ou negligência do verdadeiro responsável.
O mecanismo de dotação orçamental (previsto no artigo12.º Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho) não serviao propósito para que foi instituído, já que as pessoascolectivas de direito público não cumpriam a lei e nãodotavam os seus orçamentos com verbas destinadas asatisfazer encargos provenientes de sentenças judiciais,alegando no processo executivo dificuldades de tesou-raria.
Na ausência de qualquer sanção que compelisse a Admi-nistração a cumprir, o sistema tornava-se extremamentemoroso e acima de tudo cada vez mais ineficaz, comóbvio prejuízo dos direitos dos particulares.
A acrescer a estas dificuldades, notava a Doutrina aausência de previsão legal de um processo de execuçãode sentença de condenação da administração na prestaçãode factos e na entrega de coisas, sanções pecuniáriascompulsórias (astreintes) ou “medidas de carácter subs-titutivo ou subrogatório”, que o direito de outros orde-namentos jurídicos há muito conhecia no domínio da leiprocessual administrativa. (43)
Começaram a surgir propostas de outras medidas inova-tórias, como a apreciação de processos em massa, a com-pensação do crédito do exequente com dívidas cons-tituídas perante a executada ou a execução provisória dasentença. (44)
As explicitações constitucionais do princípio do acessoaos tribunais e à justiça admi-nistrativa, a consagração doprincípio da tutela judicialefectiva e da plenitude dos pode-res judiciais, por via das suces-sivas revisões constitucionais,precipitou a «reforma do conten-cioso administrativo» que tarda-va em chegar e salvou o processoexecutivo do estado de iminente“falência”.
Vejamos como se processou essaevolução.
III –A EV OLUÇÃO DO «JUÍZO EXECUTIVO»ADMINISTRATIVO
O presente trabalho não cumpriria o seu propósito senão abordasse, ainda que com alguma brevidade, ainfluência da evolução do Direito Constitucional Por-tuguês no Contencioso Administrativo e Fiscal, emespecial no processo de «execução de julgados» admi-nistrativos e fiscais, sabendo que, como refere VASCOPEREIRA DA SILVA, “Em causa está uma “relaçãodifícil” entre dois «irmãos siameses» (BOUBOUTT)que, ao longo da história, estiveram algumas vezes desa-vindos, mesmo quando “não podiam passar um sem ooutro” . (45)
As explicitações constitucionais doprincípio do acesso aos tribunais e à
justiça administrativa, a consagração doprincípio da tutela judicial efectiva e daplenitude dos poderes judiciais, por viadas sucessivas revisões constitucionais,precipitou a «reforma do contencioso
administrativo» que tardava em chegar esalvou o processo executivo do estado de
iminente “falência”.
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...Neste capítulo começaremos por uma pequeno aponta-mento histórico sobre a evolução do sistema de justiçafiscal para depois nos centramos nos princípios constitu-cionais fundamentais que influenciaram o actual processode «execução de julgados» administrativos e fiscais.
3.1. – Apontamento histórico
3.1.1. – O contencioso das Contribuições e Impostos emvigor até à Reforma dos anos 60, era regulado peloDecreto 16733, de 13 de Abril, nos termos do qual cabiaao Chefe da Repartição de Finanças o poder decisórioem 1.ª instância.
Das decisões do Chefe da Repartição de Finanças podia-se recorrer para o Tribunal de 2.ª Instância das Contri-buições e Impostos, que funcionava junto da Direcçãode Finanças de Lisboa, e daí para o Supremo TribunalAdministrativo.
O sistema era caracterizado por uma confusão entre aAdministração Fiscal e a Justiça Fiscal, sendo que oórgão decisor era simultaneamente o órgão julgador.
O processo de reclamação gracioso (“reclamaçãocontenciosa”) praticamente não se distinguia do processode contencioso (“recurso extraordinário”), na medida emque seguiam ambos a mesma tramitação e sobre osmesmos era proferida sentença pelo Chefe da Repartição– o autor do acto reclamado!
O sistema mostrava-se pouco independente, típico de ummodelo quase-judicialista ou judicialista mitigado. (46)
3.1.2. – Em 1963 procedeu-se à reforma dos Serviços deJustiça Fiscal e do Processo das Contribuições e Impos-tos, com os Decretos 45005 e 45006, de 27 de Abril de1963.
Procurou-se com a Reforma “assegurar a garantia dejuridicidade” da acção tributária, aproximando-o domodelo judicialista. (47)
O processo gracioso e o processo contencioso foramseparados.
Criaram-se os Tribunais das Contribuições e Impostosde 1.ª Instância e atribuiu-se aos juizes o poder decisórionos processos de contencioso que anteriormente compe-tiam aos Chefes das Repartições de Finanças.
Os particulares que não concordassem com a Adminis-tração Fiscal passaram a ter neste sistema duas viasalternativas para contraditar o acto tributário:
– ou seguiam a via graciosa, com reclamação para oChefe da Repartição de Finanças e, em caso deindeferimento, recurso hierárquico para o Ministro,cujo despacho ficava sujeito a recurso para o S.T.A.;
– ou seguiam a via contenciosa, com impugnação parao Tribunal Tributário das Contribuições e Impostos de1.ª Instância e a respectiva decisão ficava sujeita arecurso para o Tribunal das Contribuições e Impostosde 2.ª Instância e desse para o S.T.A. (48)
Este modelo, porém, estava longe ainda do actual modelojudicialista, pois o Governo, apesar de criar órgãosjudiciais próprios para decidir as questões litigiosas entreo particular e a Administração e, bem assim, reconhecer
a independência e inamovibilidade dos juízes, reservavapara si o poder da sua nomeação e fazia submeter ahomologação do Primeiro Ministro as decisões disci-plinares tomadas pelo Conselho Superior da Magistra-tura. (49)
Por outro lado, constituía uma séria fragilidade dosistema, que durou até ao surgimento do Decreto-lein.º 256-A/77, de 17 de Junho, o facto de as sentençasproferidas pelos Tribunais Administrativos e Fiscaisterem uma força executiva limitada, já que “...em casode falta de execução, presumia-se a sua impossibilidade,o Governo podia escolher a forma menos prejudicialpara o interesse público, quando a execução envolvesseprestações de facto, ou o momento mais conveniente paraa satisfação de obrigações de quantia certa.” (VIEIRADE ANDRADE).(50)
3.1.3. – O modelo judicialista só chegou com a actualConstituição, que a partir da revisão de 1989 deixou deprever os Tribunais Administrativos e Fiscais como tribu-nais “facultativos”, dependentes da vontade do legisladorordinário, para passar a constituir uma categoria de Tri-bunais com estatuto autónomo e competência para “ojulgamento das acções e recursos contenciosos que tenhampor objecto os litígios emergentes das relações jurídicasadministrativas e fiscais” (actual artigo 209.º, n.º 1, alíneab) e artigo 212.º da C.R.P.). (51)
A garantia da autonomia e independência é dada peloreconhecimento formal da Constituição destes tribunaiscomo tribunais ordinários da justiça administrativa (emcontraposição com o estatuto anterior de “tribunais comcompetência especial ou excepcional” relativamente aostribunais judiciais), em que o “Supremo Tribunal Admi-nistrativo é o órgão superior da hierarquia dos tribunaisadministrativos e fiscais” e o “Presidente do SupremoTribunal Administrativo é eleito de entre e pelos respec-tivos juízes” (actuais artigos 203.º e 212.º, n.º 1 e 2 daC.R.P.).
Esta “constitucionalização formal” (52) dos TribunaisAdministrativos e Fiscais permite reforçar as garantiasdos juizes no que toca à sua inamovibilidade, responsa-bilidade e sujeição ao poder disciplinar do respectivoConselho Superior (artigos 216.º, n.º 1 e 2 e 217.º, n.º 2da C.R.P.)
3.1.4. – Verificamos, contudo, que o legislador ordináriolevou tempo em seguir o “trilho” que a Constituiçãotraçou para o modelo de organização da justiça fiscal(demasiado tempo até!).
Num passado bem recente, era possível constatar ainda,nos (agora) extintos Tribunais Tributários de 1.ª Instân-cia do Porto e Lisboa, algumas situações de reminiscên-cias de um Estado “Administrador – Juiz”, como porexemplo:
a) A integração dos extintos tribunais municipais e dosrespectivos funcionários nos Tribunais Tributários dePrimeira Instância e na orgânica da ex Direcção-Geraldas Contribuições e Impostos (Decreto Lei n.º 129//84, de 27 de Abril e 434/91, de 8 de Novembro);
b) A partilha de instalações, recursos técnicos e humanosentre os Tribunais Tributários de 1.ª Instância e as
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...Direcções Distritais de Finanças (os funcionáriosprovinham dos Tribunais Judiciais, das Repartiçõesde Finanças e dos Municípios);
c) A existência nos anteriores Tribunais Tributários de1.ª Instância do Porto e Lisboa (3.º e 5.º Juízo, respec-tivamente) de juízos destinados a tramitar preferen-cialmente as execuções fiscais das autarquias locaisdo Porto e Lisboa (artigo 6.º, n.º 4 e 5 da Lei n.º 15//2001, de 5 de Junho);
d) A existência de gabinetes nos edifícios onde se encon-travam instalados os Tribunais Tributários destinadosaos Representantes da Fazenda Pública, os quais noseguimento da prática herdada do regime anterior eramnotificados por termo no próprio processo; etc. etc.
3.1.5. – Só com a entrada em vigor em 2004 da «reformado contencioso administrativo» e a consequente agre-gação dos Tribunais Fiscais aos Tribunais Administra-tivos, na esteira da experiência entretanto colhida nacriação dos TAF´s do Funchal e Ponta Delgada (53), a situa-ção veio a ser quanto a nós definitivamente alterada. (54)
3.2. – O direito de «acesso aos tribunais»
O direito de «acesso aos tribunais» e à «justiça adminis-trativa» encontra-se consagrado no artigo 20.º da C.R.P.,cuja redacção do seu n.º 1 tem actualmente o seguinteteor: “A todos é assegurado o acesso ao direito e aostribunais para defesa dos seus direitos e interesses legal-mente protegidos, não podendo a justiça ser denegadapor insuficiência de meios económicos.” (55)
De acordo com GOMES CANOTILHO e VITAL MO-REIRA (56) - abstraindo aqui do direito de «acesso aodireito», que também faz parte do «direito geral à protec-ção jurídica» reconhecido neste preceito constitucional– o direito de «acesso aos tribunais» para defesa dosdireitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãosintegra uma série de direitos a saber:
a) «Direito de acção» – reconhecimento do direito deaccionar e de obter do tribunal uma decisão (artigos202.º da C.R.P.);
b) «Direito de vista» – direito de consultar livremente eem prazo razoável o processo (em casa ou no escri-tório), sem prejuízo de restrições impostas para salva-guarda do extravio dos processos e segredo de justiça;
c) Direito a prazos razoáveis» – proibição da lei estabe-lecer prazos desnecessários ou exíguos de caducidadedo direito de acção ou de recurso;
d) «Direito a um processo justo baseado no princípioda prioridade ou da sumariedade» – obrigação da leiprever meios processuais simplificados, céleres ecautelares que não tornem ineficazes o recurso à tutelajudicial (n.º 4 e 5 do artigo 20.º da C.R.P.);
e) «Direito a um processo de execução» – “direito a que,através do órgão jurisdicional se desenvolva e efectivetoda a actividade dirigida à execução da sentença…”evitando “… que as decisões judiciais … se reduzama meras declarações de intenção a favor de uma daspartes.” (artigo 205.º da C.R.P.);
f) «Proibição da indefesa» – direito de não ser privadodos direitos e garantias de defesa;
O direito de «acesso aos tribunais» é complementadopela atribuição de competência aos Tribunais Admi-nistrativos e Fiscais para o julgamento das “... acções erecursos que tenham por objecto os litígios emergentesdas relações jurídicas administrativas e fiscais” (n.º 3 doartigo 212.º).
O direito de «acesso à justiça administrativa», como foidito supra em 3.1.3., é garantido ainda pela entrega dajustiça administrativa a juízes independentes, perten-centes a órgãos eleitos por si próprios e sujeitos apenasao controlo disciplinar do respectivo Conselho Superiorda Magistratura (artigos 209.º, n.º 1, alínea b), 212.º, n.º1 e 2, 216.º e 217.º da C.R.P.)
E compreende o direito a obter uma decisão judicial emprazo razoável, mediante processo equitativo, assimcomo uma tutela judicial efectiva, que inclua a matériade direitos, liberdades e garantias pessoais (n.º 4 e 5 doartigo 20.º da C.R.P.).
3.3. – O princípio da «tutela jurisdicional efectiva»
Este princípio fundamental da justiça administrativa efiscal, consagrado no artigo 269.º, n.º 4 e 5 da C.R.P.,constitui uma variante do referido «direito geral àprotecção jurídica» e do «direito de acesso à justiçaadministrativa e fiscal» que trata o artigo 20.º da C.R.P.
O artigo 268.º, n.º 4 da C.R.P. estabelece que “É ga-rantido aos administrados tutela jurisdicional efectivados seus direitos ou interesses legalmente protegidos,incluindo, nomeadamente, o reconhecimento dessesdireitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actosadministrativos que os lesem, independentemente da suaforma, a determinação da prática de actos administra-tivos legalmente devidos e a adopção de medidas caute-lares adequadas”
O n.º 5 do mesmo artigo da C.R.P. refere “Que oscidadãos têm igualmente direito de impugnar as normasadministrativas com eficácia externa lesivas dos seusdireitos ou interesses legalmente protegidos”
A redacção destes números, tal e qual ela consta hoje dotexto constitucional, resulta do aperfeiçoamento que asrevisões constitucionais de 1989 e 1997 deram aocontencioso administrativo e fiscal – no sentido da suaplena jurisdicionalização e subjectivização – de tal formaque se pode afirmar com VASCO PEREIRA DA SILVAque se verificou uma “«revolução coperniciana» nomodo como se encontra formulada a garantia constitu-cional do acesso à justiça administrativa …passando aser os meios processuais que “giram” à volta do princí-pio da tutela plena e efectiva dos direitos dos particu-lares, e não o contrário” (57)
Princípio que traduz a ideia de que “A todo o direito ouinteresse legalmente protegido corresponde a tutelaadequada junto dos tribunais administrativos e fiscais”(n.º 2 do artigo 2.º do C.P.T.A.)
É comum distinguir, no âmbito deste princípio, trêsdimensões: [1] uma dimensão declarativa, no sentido deque para cada pretensão deduzida em juízo corresponde
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...um meio processual adequado que se pronuncie, em prazorazoável, com força de caso julgado sobre a pretensão doparticular; [2] uma dimensão cautelar, no sentido de quetodo o tipo de providências terão de ser admitidas emjuízo para assegurar o efeito útil da decisão a tomar noprocesso principal; [3] e uma dimensão executiva, nosentido de que a cada decisão judicial, transitada em julga-do, corresponderão verdadeiras providências executivasque assegurem um efectivo cumprimento da decisão. (58)
Por outro lado, parece-nos pacífico também o entendi-mento de que o direito de acesso à justiça, na sua refrac-ção de tutela jurisdicional plena e efectiva, não podedeixar de ser considerado um direito fundamental denatureza análoga aos direitos, liberdades e garantiasenunciados no título II da C.R.P., sendo de aplicaçãodirecta e imediata (artigos 17.º e 18.º da C.R.P.) (59)
3.4. – O princípio da «plenitude do juízo executivo»
Como se viu, a jurisdição administrativa foi durante muitotempo uma jurisdição praticamente limitada a um conten-cioso de mera legalidade (baseado num “recurso ao acto”),em que os Tribunais não podiam subsequentementeexecutar de forma eficaz e plena as suas sentenças.
Com as revisões constitucionais de 1989 e 1997, e aconsequente exigência de pronúncias condenatórias ecautelares, a situação veio a ser profundamente alterada.
O «princípio da plenitude do juízo executivo», a que aliása Jurisprudência já vinha fazendo referência no âmbitodo Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho (60), temsubjacente a ideia de que compete ao tribunal verificar,quando solicitado pelo particular, se a Administração deupleno cumprimento à sentença, incluindo o apuramentoda legalidade dos actos de execução praticados pelaAdministração, podendo determinar, se necessário, outrosactos, operações ou mesmo providências executivas paraconcretização do que foi determinado pela sentença.
O «direito a um processo de execução» (supra 3.2.) surgeligado ao princípio do «acesso aos tribunais» e à «justiçaadministrativa» (artigo 20.º da C.R.P., 205.º e 269.º, n.º 4e 5 da C.R.P.) e, nesse sentido, pressupõe o cumprimentoda sentença na sua plenitude, para que não se possa dizerque esta constitui “letra morta”, sem prejuízo, eviden-temente, da discricionariedadeque a Administração goza emcertos domínios da actividadeadministrativa, na escolha daoportunidade e conveniência dasua actuação.
O artigo 268.º, n.º 4 e 5 da C.R.P.,ao prever “uma tutela jurisdi-cional efectiva” dos direitos einteresses dos particulares, bemcomo “a determinação da práticade actos legalmente devidos” e “aadopção de medidas cautelaresadequadas”, não pode deixar degarantir também uma “tutela ple-na e efectiva” no âmbito do pro-cesso de execução de sentença.
É certo que o preceito não alude directamente à “execu-ção plena e efectiva das sentenças”, o que poderia levan-tar dúvidas aos mais cépticos quanto ao reconhecimentoconstitucional deste princípio.
Em nossa opinião o legislador constituinte bem poderiater-se lhe referido, já que o fez em relação a todos osoutros principais meios processuais do novo contenciosoadministrativo, não se descortinando razão válida para onão fazer.
Ainda que tenha esclarecido, com o uso da expressão“nomeadamente”, que a enumeração dos meios proces-suais a que alude no n.º 4 do artigo 268.º da C.R.P. deveser entendida como exemplificativa, justificava-se areferência à “tutela executiva plena e efectiva” daexecução dos julgados, dada a sua inegável importânciae pela simples circunstância de ser um meio processualque já existia na legislação ordinária do contenciosoadministrativo.
A defesa de tese contrária, de que o princípio não temdignidade constitucional, equivaleria a “amputar” oprincípio do «acesso à justiça administrativa» e o princí-pio da «tutela jurisdicional efectiva» numa das suas maissignificativas vertentes.
Além do mais, o artigo 205.º da C.R.P. impõe a obrigato-riedade das decisões dos tribunais para todas as entidadespúblicas ou privadas e a prevalência das suas decisõessobre as de outras autoridades (artigo 205.º da C.R.P.).
Feita a leitura destes dois preceitos em conjunto, nãonos restam quaisquer dúvidas da consagração constitu-cional do princípio da «plenitude do juízo executivo»,lembrando a preciosa orientação que nos dá VASCOPEREIRA DA SILVA ao dizer que são “os meios proces-suais que “giram” à volta do princípio da tutela plena eefectiva dos direitos dos particulares, e não o contrário”.
A ausência, portanto, de referência expressa à “plenitu-de” e “efectividade” do «processo executivo» no artigo205.º ou 268.º da C.R.P. não legitima, a nosso ver, aderrogação do princípio nesta matéria.
Mas arriscamos ir ainda mais longe. Embora pareçaresultar do n.º 2 do artigo 205.º da C.R.P. um amplo espaçode conformação do legislador ordinário para o processoexecutivo, a verdade é que o princípio da plenitude do
juízo administrativo, como va-riante do princípio da «plenajurisdição dos tribunais admi-nistrativos e fiscais», que por suavez se encontra intimamenteligado ao «princípio da tutelajurisdicional efectiva», terá queser considerado, à semelhançadeste, um direito fundamentalde natureza análoga aosdireitos, liberdades e garantias,sendo directamente aplicável enão podendo ser objecto derestrição a não ser nos casosespecialmente previstos naConstituição (artigos 17.º e 18.ºda C.R.P.).
… o princípio da plenitude do juízoadministrativo, como variante doprincípio da «plena jurisdição dos
tribunais administrativos e fiscais», quepor sua vez se encontra intimamente
ligado ao «princípio da tutelajurisdicional efectiva», terá que ser
considerado, à semelhança deste, umdireito fundamental de natureza análogaaos direitos, liberdades e garantias, sendodirectamente aplicável e não podendo serobjecto de restrição a não ser nos casosespecialmente previstos na Constituição
(artigos 17.º e 18.º da C.R.P.).
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A «reforma do contenciosoadministrativo» veio alterar o equilíbrio
do sistema de execução de julgadostributário, tendo em conta que foi
pensado para um contencioso de meraanulação.
Este ponto é de importância crucial para as consideraçõesque iremos fazer ao longo do capítulo seguinte relativa-mente ao actual regime jurídico da «execução dos julga-dos tributários».
IV – PROBLEMAS DA «EXECUÇÃO DEJULGADOS» EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
Percorrido o caminho da evolução dos Tribunais e dajustiça administrativa chegámos ao momento de tentarcompreender como é que a “revo-lução” do contencioso adminis-trativo poderá influenciar o “olhar”e o “sentir” do contencioso tribu-tário, sendo que um e outro nãosão mais do que faces diferentesda mesma “moeda” da Admi-nistração.
Que problemas suscita em con-creto a aplicação do meio proces-sual comum de execução de julgados a sistemas decontencioso diferentes? Haverá disposições legais especí-ficas do contencioso tributário cuja razão de ser deixoude existir, prevendo a lei agora outras formas mais efica-zes de garantir os direitos dos particulares? Como conju-gar a aplicação de normas porventura contraditórias? Sãoalgumas das questões que se nos deparam.
O objectivo do presente trabalho, porém, como se disseinicialmente, não é analisar detalhadamente as normasda execução de julgados do actual C.P.T.A. ou do C.P.P.T.- seria até pretensioso da nossa parte, sabendo que outrosmuito melhor que nós o fizeram.
A intenção é meramente provocatória. Pretende-sesuscitar o debate, a reflexão de ideias e, sobretudo,chamar a atenção para a necessidade, diríamos quasevital, da «reforma do contencioso tributário».
4.1. – O sistema «híbrido» de contencioso tributário
Procurou-se no capítulo anterior ver quais os princípiosconstitucionais fundamentais que informam o actualregime jurídico da execução de julgados administrativos.
Vejamos em que medida a consagração de tais princípiosinfluenciou o processo de execução de julgados admi-nistrativos.
4.1.1. – O C.P.T.A., para além da transposição dosprincípios constitucionais supra referidos, consagrou emmuitas das suas disposições legais manifestações dessesprincípios fundamentais, possibilitando finalmente, apóslongos anos de espera, a concretização na lei processualadministrativa ordinária do Direito Constitucional.
Como refere o Ministério da Justiça, acerca das linhasgerais da Reforma do Contencioso Administrativo, “OsTribunais Administrativos pas-sam a deter a competência plenae exclusiva para a execução dassuas próprias sentenças, pondoassim termo a um sistema dúbioe moroso, no que respeita aoprocesso executivo de sentençasadministrativas. Esta inovação
pressupõe a configuração de meios processuais verdadei-ramente executivos no novo modelo de contencioso admi-nistrativo” (61) (cfr. artigo 157.º, n.º 1 e 2 do C.P.T.A.).
Por isso o n.º 1 do artigo 2.º do C.P.T.A. refere que “Oprincípio da tutela jurisdicional efectiva compreende odireito de obter, em prazo razoável, uma decisão judicialque aprecie, com força de caso julgado, cada pretensãoregularmente deduzida em juízo, bem como a possibili-
dade de a fazer executar …” .(62)
O n.º 2 do mesmo artigo aludeao «direito de acesso à justiça»estatuindo que “A todo o direitoou interesse legalmente prote-gido corresponde uma tutelaadequada junto dos tribunaisadministrativos, …”, dando de-pois alguns exemplos de preten-sões dedutíveis em juízo.
O C.P.T.A. consagrou clara-mente no n.º 3 do seu artigo 3.º o «princípio da plenitudedo juízo executivo» afirmando que “Os tribunais asse-guram … a execução das sua sentenças, designadamentedaquelas que proferem contra a Administração, sejaatravés da emissão de sentença que produza os efeitosdo acto administrativo devido, quando a prática e oconteúdo desse acto sejam estritamente vinculados, sejaprovidenciando a concretização material do que foideterminado na sentença”.
Fica ressalvado, no entanto, o respeito pelo princípio daseparação e independência dos poderes, não podendo osTribunais interferir no espaço próprio discricionário daAdministração (n.º 1 do citado artigo 3.º do C.P.T.A.).
Prevê-se agora a possibilidade de a Administraçãoadoptar verdadeiras providências executivas – por ex. aprestação de factos devidos por outrem, colaboração dossuperiores hierárquicos ou dos órgãos superintendentese de outras autoridades (artigos 3.º, n.º 3, 164.º, n.º 4,alínea a) e b), 167.º e 176.º, do C.P.T.A.) (63) – e de aplicarsanções pecuniárias compulsórias aos órgãos, funcio-nários ou agentes que os obriguem a cumprir com ojulgado (artigos 3.º, n.º 2, 164.º, n.º 4, alínea d), 169.º e176.º do C.P.T.A. ) – dimensão da efectividade da tutela.
Admite-se, quando o acto (ou actos) a praticar seinsere(m) no domínio vinculado da Administração, quea sentença produza em substituição os efeitos do actodeterminado na decisão (artigos 3.º, n.º 3, 164.º, n.º 4,alínea c) e 167.º, n.º 6, 173.º, 176.º e 179.º, n.º 5 doC.P.T.A.) – dimensão da plenitude da tutela.
4.1.2. – A «reforma do contencioso administrativo» veioalterar o equilíbrio do sistema de execução de julgadostributário, tendo em conta que foi pensado para um
contencioso de mera anulação.
Diversas questões, como se disseno enquadramento do tema destetrabalho, se nos colocam quandoo artigo 102.º, n.º 1 da LGT e oartigo 146.º, n.º 1 do C.P.P.T.remetem para o disposto nas
Por isso o n.º 1 do artigo 2.º do C.P.T.A.refere que “O princípio da tutela
jurisdicional efectiva compreende o direitode obter, em prazo razoável, uma decisãojudicial que aprecie, com força de casojulgado, cada pretensão regularmente
deduzida em juízo, bem como apossibilidade de a fazer executar …”.
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...normas sobre processos nos tribunais administrativos,ou seja, o C.P.T.A.
4.1.3. – A que formas de processo executivo deve oparticular recorrer quando obtenha uma sentença favo-rável contra a Administração? Execução para prestaçãode facto ou coisas (artigo 162.º a 169.º do C.P.T.A.)?Execução para pagamento de quantia certa (artigos 170.ºa 172.º do C.P.T.A.)? ou Execução de sentenças deanulação de actos administrativos ou tributários (artigos173.º a 179.º do C.P.T.A.)?
Parece-nos que a resposta terá que depender do meioprocessual que o particular lançar mão previamente.
Se intentar uma «impugnação judicial» do acto deliquidação, em caso de decisão favorável, terá de instaurarexecução de sentença de anulação de acto tributário, poiso Tribunal irá apreciar apenas a legalidade do acto (artigo99.º e segts do C.P.P.T.).
Se, pelo contrário, impugnar um acto administrativo quenão comporte a apreciação da legalidade da dívida exe-quenda, o processo seguirá os termos da «acção adminis-trativa especial», podendo o particular requerer nela acondenação da Administração à prática de acto adminis-trativo devido, caso o acto seja proferido pela Administra-ção Tributária no uso de poderes vinculados (64) (artigos97.º, n.º 2, artigo 50.º e segts e 66.º e segts do C.P.T.A.).
Na segunda hipótese, teremos que aceitar a execução paraprestação de facto e a possibilidade de, em caso de incum-primento, reconhecer à sentença efeitos substitutivos doacto administrativo devido (artigo 164.º, n.º 4, alínea c)e 167.º, n.º 6).
O particular poderá, inclusive, em determinadas situaçõesem que se coloquem as duas hipóteses, escolher entreduas vias alternativas: uma de mera legalidade e outrade plena jurisdição (sistema híbrido de contencioso).
4.1.4. – Outra questão que nos preocupa e que o Códigonão esclarece é se, obtida uma decisão numa acçãoadministrativa especial de condenação à prática de actodevido cumulada com pedido de indemnização – porexemplo, por retenção indevida de reembolsos de I.R.S.–, cuja execução implique a prestação de factos e opagamento de quantias certas, terá o particular de instauraras respectivas execuções em separado ou poderá usarapenas de um único meio processual.
Há autores que defendem não ser possível a cumulaçãoentre si de execuções com fins diferentes, com funda-mento em não ser aplicável o artigo 4.º do C.P.T.A. erecurso à aplicação subsidiária dos artigos 45.º, n.º 2 e53.º, n.º 1, alínea b) do C.P.C. (65)
Achamos que a solução não será fácil, como se poderiaà partida crer, existindo argumentos para a defesa da tesecontrária.
Na verdade, a não admissão de cumulação de pretensõesexecutivas poderia pôr em causa o «princípio da plenitudedo juízo executivo», que é directamente aplicável porforça dos artigos 17.º e 18.º da C.R.P. e reclama a apre-ciação de todas as questões num só processo executivotendente a reconstituir imediata e plenamente a situação
hipotética que existiria anteriormente à actuação ilegalda Administração.
O particular que obteve vencimento, pode ver-se tambémcompelido ao pagamento de custas judiciais, despesas eencargos com processos e honorários de advogadosacrescidos (que hoje em dia, com a revisão do C.C.J.,não são de desprezar).
Uma das críticas que era apontada ao anterior sistemaera a de que, obtida a sentença, por vezes sucedia acon-tecer a instauração de vários processos, desde impugna-tórios, executivos ou indemnizatórios, relativamente àmesma relação jurídico-administrativa de fundo.
A exigência de instauração de vários processos executi-vos duplica as pendências e tramitações processuais,aumentado porventura desnecessariamente a actividadedos tribunais, sendo certo que existindo vários meios aodispor do executado não raro este opta pelo meioprocessual errado, sem que seja possível convolar parao processo adequado.
Por último, a cumulação de pretensões de pagamento dequantias e de prestações de facto já era possível (e atéexigida) no anterior processo de execução de julgado –Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho – e continua aser prevista no actual processo de execução de sentençaanulatória (artigos 175.º, n.º 3 e 176.º, n.º 3 do C.P.T.A.).
Ora, se a intenção do C.P.T.A. é atribuir um papel cadavez mais residual à mera impugnação de actos e, conse-quentemente, à execução de sentenças anulatórias (artigo51.º, n.º 4 do C.P.T.A.), a inviabilização da cumulaçãode pretensões de prestação de factos ou coisas e depagamento de quantias certas, pode levar os particularesnuma lógica de “custo / benefício” a optarem pela meraimpugnação de actos e subsequente resolução de todasas pretensões executivas na execução de julgado desentença anulatória (citados artigos 175.º, n.º 3 e 176.º,n.º 3 do C.P.T.A.).
Concluímos, por isso, que se é possível cumular noprocesso de execução de julgado de sentença anulatóriavárias pretensões executivas, nos termos dos artigos175.º, n.º 3 e 176.º, n.º 3 do C.P.T.A., por recurso a estasnormas de processo dos tribunais administrativos, poderáentender-se que é igualmente possível cumularpretensões executivas nos outros processos de execuçãopara prestação de facto, coisas ou pagamento de quantiacerta, deixando assim de ser necessário a aplicaçãosupletiva do C.P.C. – artigo 1.º do C.P.T.A.
Reconhece-se a complexidade da questão, pelo quemelhor seria numa próxima revisão do C.P.T.A. olegislador definir a sua posição, eliminado as incoerênciasdo sistema.
4.1.5. – Uma outra questão, que espelha as dificuldadessentidas num sistema «híbrido» de contencioso tributário,prende-se com a novidade do C.P.P.T. consistente naexecução de outros títulos executivos, incluindo actosadministrativos inimpugnáveis.
Estabelece o artigo 157.º, n.º 3 do C.P.T.A. que “Quandohaja acto administrativo inimpugável de que resulte umdireito para um particular e a que a Administração não
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O legislador, fruto dessa confusão entreAdministração e Justiça Fiscal, foimantendo até aos nossos dias certasnormas que são o reflexo de práticas
herdadas dos sistemas anteriores, masque deixaram agora de fazer sentido, apartir do momento em que a reforma do
contencioso administrativo de 2004provoca o “divórcio” e a separação física
absoluta entre a Administração e aJustiça Fiscal.
dê a devida execução, ou exista outro título executivopassível de ser accionado contra ela, pode o interessadolançar mão das vias previstas no presente título paraobter a correspondente execução judicial”
Para além do problema de saber qual o prazo para lançarmão deste meio (66), em matéria tributária questionamosse tal meio processual substitui a intimação para umcomportamento prevista nos artigos 97.º, n.º 1, alíneam) e 147.º do C.P.P.T.
Este meio era considerado o meio processual adequadopara intimar a Administração a executar decisõesfavoráveis aos particulares em caso de procedência dereclamação graciosa ou recurso hierárquico. (67)
Não se pode olvidar que este meio processual desapa-receu do contencioso administrativo (anteriores artigos86.º a 91.º da L.P.T.A.), dando lugar à condenação àprática de acto devido (artigos 66.º e segts do C.P.T.A.).
Mas sendo a execução de julgados aplicável aocontencioso tributário, não poderá o particular lançar mãoda execução de acto tributário consolidado na ordemjurídica para obter os seus efeitos junto da Administração,com recurso ao disposto no artigo 157.º, n.º 3 do C.P.T.A.?
Não encontramos qualquer norma legal que impeça orecurso ao disposto no referido artigo, havendo vanta-gens, quer ao nível da celeridade do processo, quer aonível da sua eficiência (veja-se, a possibilidade de aplica-ção de sanções pecuniárias ainda não previstas para osoutros meios processuais do contencioso tributário).
4.1.6. – É também uma novidade do C.P.T.A. a extensãodos efeitos das sentenças prevista no seu artigo 161.º,que entendemos ser de aplicar ao contencioso tributário,por força dos artigos 102.º, n.º 1 da LGT e do artigo146.º, n.º 1 do C.P.P.T.. (68)
Este instituto foi inspirado no artigo 110.º da LeiEspanhola de 1998, “que surgiu, naquele país, para darresposta ao fenómeno que sobretudo nos domínios tribu-tários e do funcionalismo público, tem lugar quando aaplicação de uma mesma norma a uma multiplicidadede destinatários os leva a interpor, contra a mesma enti-dade pública, um elevado número de recursos conten-ciosos sobre a mesma questão material” (69)
A prática jurisprudencial irá seguramente evidenciar autilidade da sua previsão legal estendida ao domínio docontencioso tributário, onde era realmente frequente ainstauração de processos judi-ciais relativamente a questõesperfeitamente idênticas susci-tadas perante as mesmas enti-dades. (70)
4.1.7. – A compensação de dívi-das por iniciativa do particular(artigo 170.º, n.º 2 e 172.º, n.º 2do C.P.T.A.), não apresentará, emprincípio, qualquer dificuldade,não sendo uma novidade nocontencioso tributário (videartigos 89.º e 90.º do C.P.P.T. e40.º, n.º 2 da L.G.T.).
Talvez referir apenas nesta sede que, se a administraçãotardar em proceder à compensação, poderá agora oparticular requerê-la ao juiz. Se assim acontecer será apartir da data da sentença, a qual funcionará como títulode pagamento, que a compensação se deve considerarefectuada para efeito de estancamento da dívida, juros eacréscimos (aplicação conjugada dos artigos 90.º, n.º 1,89.º, n.º 6 do C.P.P.T. e 172.º, n.º 2 do C.P.T.A.).
4.2. – O problema do prazo para execução dosjulgados tributários
Vimos já que o n.º 2 do artigo 146.º do C.P.P.T. (supra2.2.) estabelece que “O prazo de execução espontâneadas sentenças e acórdãos dos tribunais tributários conta-se a partir da data em que o processo tiver sido remetidoao órgão da administração tributária competente paraa execução, podendo o interessado requerer a remessano prazo de oito dias após o trânsito em julgado dadecisão.”
O prazo previsto nesta disposição legal, quanto a nós,não tem hoje qualquer sentido ou utilidade.
4.2.1. – Constitui mais uma das reminiscências do EstadoAdministrador – Juiz, pois assenta no pressuposto de queos processos judiciais devem ser arquivados na Adminis-tração Fiscal.
De facto, durante muito tempo assim sucedeu. Desde otempo em que os Chefes das Repartições de Finançasproferiam sentenças e em que os processos graciosos pra-ticamente não se distinguiam dos processos contenciosos.
Nessa altura, Administração e Justiça Fiscal confundiam--se ao partilharem funcionários, equipamento e insta-lações.
O processo judicial (impugnação ou oposição) davaentrada na própria Repartição de Finanças e aí se organi-zava todo o processo, inclusive, por vezes, a produçãode prova (vd. Código das Contribuições e Impostos eCódigo de Processo Tributário).
O legislador, fruto dessa confusão entre Administraçãoe Justiça Fiscal, foi mantendo até aos nossos dias certasnormas que são o reflexo de práticas herdadas dossistemas anteriores, mas que deixaram agora de fazersentido, a partir do momento em que a reforma docontencioso administrativo de 2004 provoca o “divórcio”e a separação física absoluta entre a Administração e aJustiça Fiscal.
O artigo 146.º, n.º 2 do C.P.P.T.é um claro exemplo do que seacabou de dizer.
Outro exemplo é o facto de asoposições continuarem, nostermos do artigo 207.º, n.º 1 doC.P.P.T., a serem obrigatoria-mente apresentadas nos Serviçosda Administração Fiscal (já asimpugnações poderão ser apre-sentadas no Tribunal ou nos Ser-viços da Administração Fiscal –artigo 103.º, n.º 1 do C.P.P.T.).
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Na nossa opinião, o legislador deveriasimplificar e “separar as águas”. Os
processos judiciais, todos, sem excepção,deveriam ser instaurados junto do
Tribunal que, posteriormente, citaria aAdministração Fiscal com cópia da
petição a fim de esta contestar ou emalternativa revogar o acto praticado.
Uma vez concluídos os processosjudiciais seriam arquivados no Tribunal,
devolvendo-se apenas o processoadministrativo.
Sendo apresentadas nos Serviços da Administração Fiscalpoderá dar-se o caso de as mesmas não chegarem a serremetidas a Tribunal, em virtude da revogação do acto(71) ou desistência do contribuinte, o que gera algumaconfusão em termos de custas (receita da AdministraçãoFiscal, Municípios ou do Ministério da Justiça?), arquivodos processos, gestão estatística, etc, etc.
O artigo 33.º do C.P.P.T. prevê que “Os documentos dosprocessos administrativos ou judiciais concluídos, depoisde mensalmente descarregados no registo geral, serãoarquivados no tribunal ou no serviço que os tenhainstaurado, por ordem sequencial ou alfabética, emtantos maços distintos quantos os índices especiaisreferidos no artigo 28.º”
Segundo a lei, e as normas acabadas de citar, os processosde oposição serão sempre arqui-vados na Administração Fiscal eos processos de impugnação nosServiços da Administração Fiscalou no Tribunal, consoante sejaminstaurados num ou noutro lugar.
Na nossa opinião, o legisladordeveria simplificar e “separar aságuas”. Os processos judiciais,todos, sem excepção, deveriamser instaurados junto do Tribunalque, posteriormente, citaria aAdministração Fiscal com cópiada petição a fim de esta contestarou em alternativa revogar o actopraticado. Uma vez concluídos os processos judiciaisseriam arquivados no Tribunal, devolvendo-se apenas oprocesso administrativo.
A Administração teria apenas o ónus, que não se mostraassim tão pesado face à técnica e equipamento informá-tico que tem modernamente ao seu dispor, de organizarum duplicado do processo judicial (físico ou electrónicoextraído do S.I.T.AF.) para efeito de, transitada emjulgado sentença que lhe fosse desfavorável, dar deimediato execução à mesma.
Os artigos 33.º, 146.º, n.º 2, 103.º, n.º 1 e 207.º, n.º 1 doC.P.P.T. não têm hoje razão de ser e devem, pelos motivosque ficaram expostos, serem alterados ou revogados.
4.2.2. – O artigo 146.º, n.º 2 do C.P.P.T. está em directacontradição com o disposto na L.G.T.
O artigo 100.º da L.G.T. estatui que “A administraçãotributária está obrigada, em caso de procedência totalou parcial de reclamação, impugnação judicial ourecurso a favor do sujeito passi-vo, à imediata e plena reconsti-tuição da legalidade do acto ousituação objecto do litígio...”
A expressão “imediata” significaque, após o transito em julgado,a execução de julgado não deveestar sujeita a qualquer espéciede moratória ou prazo e, nessesentido, como bem nota JORGE
LOPES DE SOUSA, o prazo do n.º 2 do artigo 146.º doC.P.P.T. contraria directamente o disposto na L.G.T. (72)
Em caso de conflito entre normas da L.G.T. e do C.P.P.T.,é sabido que deve prevalecer a primeira por constituirlei de valor reforçado em relação ao Código, nos termosdo artigo 1.º do C.P.P.T. (73)
4.2.3. – O n.º 2 do artigo 146.º do C.P.P.T. é consideradoorgânicamente inconstitucional, tendo em conta que asnormas relativas à execução de julgados respeitam àsgarantias dos contribuintes, pelo que “o Governo nãopodia legislar nesta matéria em sentido contrário” ao daLei de autorização legislativa, por integrar matéria dareserva relativa da competência legislativa da A.R.(artigos 165.º, n.º 1, alínea i), 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 2 e198.º, n.º 1, alínea b)). (74)
4.2.4. – Entendemos ainda queo prazo de 8 dias, se interpretadocomo sendo de caducidade dodireito do contribuinte de execu-tar a sentença, será material-mente inconstitucional por vio-lação do princípio do «acessoaos tribunais» e à «justiça admi-nistrativa», na vertente de «direi-to a prazos razoáveis» (artigo20.º da C.R.P.).
De acordo com estes princípiosa lei está proibida de estabelecerprazos desnecessários ou exí-guos de caducidade do direito de
acção ou de recurso, o que sucede manifestamente como prazo de 8 dias previsto no n.º 2 do artigo em análise.(75)
Não se vê qual seria a necessidade de estabelecer umprazo tão curto quando o prazo para accionar a execuçãode julgados no C.P.T.A. é, actualmente, de 6 meses,enquanto que na L.P.T.A. era de 2 meses (ou um ano).
Diga-se que 8 dias é menos do tempo que o processojudicial usualmente demora a baixar à primeira instânciado TCA ou do STA, sendo certo que ainda terá de ir àconta para ser dado como findo, pelo que não faz qualquersentido obrigar o particular a requerer a remessa doprocesso à Administração Fiscal em oito dias a contardo trânsito em julgado da decisão, além de que hoje nãose justifica essa remessa do processo pelos motivos quereferimos.
4.2.5. – O prazo para execução das sentenças nostribunais fiscais torna-se, por isso, bastante dúbio, poisnão pode ser considerado de caducidade, sob pena de
inconstitucionalidade, mas tam-bém não pode prejudicar o con-tribuinte se este quiser usar dafaculdade de requerer a remessado processo (a lei usa a expres-são “podendo”).
A verdade é que a Administraçãoestá obrigada a executar imedia-tamente a Sentença ou Acórdãoa partir do seu trânsito em julga-
A verdade é que a Administração estáobrigada a executar imediatamente aSentença ou Acórdão a partir do seu
trânsito em julgado, dispondo do prazode 30 dias ou 3 meses para o fazer
(artigos 100.º e 102.º, n.º 1 da L.G.T.e artigos 162.º, n.º 1, 170.º, n.º 1 e 175.º,
n.º 1 e 3 do C.P.T.A.).
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Propomos, tendo em vista umasimplificação da lei processual, a
eliminação das confusas expressões dalei que se referem ao momento de
contagem e forma de peticionar os jurosindemnizatórios quando existam
processos judiciais.
… não seríamos coerentes se tambémneste instituto, que tem a natureza deindemnização, não pugnássemos quer
pela abolição do limite máximo do valorindemnizatório previsto no n.º 3 do artigo53.º da L.G.T., quer pela eliminação do
prazo de 30 dias previsto no n.º 2 doartigo 171.º do C.P.P.T.
do, dispondo do prazo de 30 dias ou 3 meses para o fazer(artigos 100.º e 102.º, n.º 1 da L.G.T. e artigos 162.º, n.º1, 170.º, n.º 1 e 175.º, n.º 1 e 3 do C.P.T.A.).
Se o particular requerer ao Tribunal a remessa do proces-so à Administração Fiscal os prazos referidos terão decontar-se a partir da data da expedição do processo, nostermos do artigo 146.º, n.º 2 do C.P.P.T.
Findo estes prazos o contribuinte tem 6 meses para reque-rer a execução de sentença sob pena de caducidade dodireito (artigos 164.º, n.º 2, 170, n.º 2 e 176.º, n.º 2 doC.P.T.A.).
Mas o que deve o particular fazer se a execução implicara restituição de tributo (pagamento de quantia certa) e,simultaneamente, a emissão de título de anulação dasexecuções entretanto instauradas (prestação de facto)?
O prazo de caducidade de 6 meses começará a correr aofim de 30 dias ou 3 meses (artigo 175.º, n.º 1 e 3 doC.P.T.A.)?
O n.º 3 do artigo 176.º do C.P.T.A. diz-nos que o autorpode na petição “pedir a condenação ao pagamento dequantias pecuniárias, à entrega de coisas, à prestaçãode factos ou à prática de actos administrativos”
Dá-nos assim a ideia que se podecumular todo o tipo de preten-sões executivas nesta forma deprocesso de execução, comoaliás já afirmámos neste trabalho.
O n.º 2 do mesmo artigo remeteapenas para o prazo de 3 mesesdo n.º 1 (e não para o n.º 3) doartigo 175.º do C.P.T.A., pelo queficamos com a sensação que o contribuinte terá sempre6 meses a contar do fim daquele prazo, sendo inútil naexecução de julgado de sentença anulatória a previsãodo prazo de 30 dias do n.º 3 do citado artigo 175.º doC.P.T.A.
Em suma, havendo dúvidas, o prazo terá de ser o maisdilatado face ao princípio do «acesso à justiça», navertente de «direito a prazo razoável e proporcionado»(art. 17.º, 18.º e 20.º da C.R.P. – princípio da proibiçãoda indefesa).
4.3. – A reconstituição plena da legalidade da situaçãoobjecto do litígio
Duas notas finais telegráficas relativamente ao princípioda «plenitude do juízo executivo», o pagamento de jurosindemnizatórios e a indemnização por prestação indevidade garantia.
4.3.1. – O pagamento de jurosindemnizatórios
O princípio da «plenitude do juí-zo executivo», consagrado comodireito constitucional de acessoà justiça e a tutela plena e eficazdos direitos dos particulares (art.20.º da C.R.P.), impõe o conheci-mento no processo de execuçãode julgados do eventual direito a
pagamento de juros indemnizatórios, ainda que não tenhasido peticionado no processo judicial declarativo que lheantecede (cfr. artigo 43.º da L.G.T. e 61.º do C.P.P.T.).
O artigo 100.º da L.G.T ao referir que “A administraçãotributária está obrigada … à plena reconstituição dalegalidade do acto ou situação objecto do litígio, com-preendendo o pagamento de juros indemnizatórios…”,constitui seguramente o corolário do referido princípioda «plenitude do juízo executivo».
Entendido o princípio desta forma, e deixando ao juiz atarefa de, em execução de julgado, “reconstituir a situaçãolegal que hipoteticamente existiria senão houvesse aprática do acto ilegal ou ocorrência da situação objectodo litígio”, encontrar-se-ão ultrapassadas todas asquerelas relativamente ao momento e forma em que osjuros devem ser pedidos.
De resto, tem sido esta a linha de orientação da maisrecente jurisprudência dos Tribunais Fiscais e Adminis-trativos (76)
Dada a sua natureza de indemnização por responsabili-dade civil extra-contratual da Administração (artigo 20.ºda C.R.P.) nada impede que em acção autónoma se
peticione valores superiores aomontante dos juros indemni-zatórios.
Propomos, tendo em vista umasimplificação da lei processual,a eliminação das confusas ex-pressões da lei que se referemao momento de contagem eforma de peticionar os jurosindemnizatórios quando exis-
tam processos judiciais. (77)
Ao intérprete e aplicador do direito caberá, em últimaanálise, decidir no caso em concreto o uso razoável docritério da “reconstituição da situação legal quehipoteticamente existiria”.
4.3.2. – A indemnização por prestação indevida degarantia
O direito a indemnização por prestação de garantiaindevida vem previsto nos artigos 53.º da L.G.T. e 171.ºdo C.P.P.T.
De acordo com a defesa que temos vindo a fazer doprincípio da «plenitude de execução de julgados», nosentido de que gozará do regime de protecção dos direi-tos análogos aos direitos, liberdades e garantias (artigos17.º, 18.º e 20.º da C.R.P.), não seríamos coerentes setambém neste instituto, que tem a natureza de indemni-
zação, não pugnássemos querpela abolição do limite máximodo valor indemnizatório previstono n.º 3 do artigo 53.º da L.G.T.,quer pela eliminação do prazode 30 dias previsto no n.º 2 doartigo 171.º do C.P.P.T.
Em relação ao prazo, valem aquias considerações que se fizeramquanto à inconstitucionalidade
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...de prazos de caducidade inúteis e desproporcionados(supra 5.2.4), parecendo que este prazo também contrariao disposto na Lei Geral Tributária quando refere que a“indemnização pode ser requerida no próprio processode reclamação ou impugnação judicial, ou autono-mamente” (artigo 1.º do C.P.P.T.).
Outra questão complexa que se poderia colocar é ade saber se o prazo de caducida-de previsto no n.º 2 do artigo171.º do C.P.P.T. é aplicável aosprocessos judiciais anteriores aoinício da vigência desta norma.
V – CONCLUSÃO
É tempo de terminar, ressal-vando apenas que muito mais
sem dúvida alguma haveria que dizer. Como se referiu,não cabia no âmbito do presente trabalho, uma análiseprofunda das questões abordadas, mas a provocação dodebate de ideias e a constatação de que o contenciosotributário é hoje em dia um contencioso «híbrido» demera legalidade e plena jurisdição.
Julgamos que a entrada em vigor da «reformado contencioso administrativo»irá precipitar, mais tarde oumais cedo, a imprescindível «re-forma do contencioso tributá-rio» de forma a tornar a justiçafiscal mais próxima dos cida-dãos.
Escusado seria escrever, quantomais cedo … melhor!
BIBLIOGRAFIAAntónio Carvalho Martins– Juízo Fiscal, Coimbra Editora, Outubro de 2000Diogo Freitas do Amaral– A execução das sentenças dos tribunais administrativos, Almedina Coimbra, 2.ª Edição, 1997Diogo Freitas do Amaral e Mário Aroso Almeida– Grandes Linhas da Reforma do Contencioso Administrativo, Almedina Coimbra, Junho 2002Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa– Lei Geral Tributária, Vislis Editores, 3.ª Edição, 2003J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira– Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 3ª Edição, 1993Jorge Lopes de Sousa– Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, Vislis Editores, 4.ª Edição, 2003José Carlos Vieira de Andrade– A Justiça Administrativa (Lições), Almedina Coimbra, 6.ª Edição, Outubro 2004José Manuel Santos Botelho– Contencioso Administrativo – Anotado – Comentado – Jurisprudência, Almedina Coimbra, 2.ª edição, 1999Luis Filipe Colaço Antunes– «O artigo 161.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos: uma complexa simplificação», C.J.A. n.º 43, págs 16 a 24Mario Aroso Almeida– O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina Coimbra, 3.ª Edição, Maio de 2004– Sobre a Autoridade do Caso Fiscal, Alemdina Coimbra, 1994– Anulação de Actos Administrativos e Relações Jurídicas Emergentes, Almedina Coimbra, Colecção teses, Fevereiro 2002– «Pronúncias Judiciais e sua execução na reforma do contencioso administrativo», C.J.A. n.º 22, pags 71 a 82Ministério da Justiça– Reforma do Contencioso Administrativo: colectânea de legislação, Lisboa, Secretaria Geral do Ministério da Justiça, 2003Rui Chancerelle de Machete– «Execução de Sentenças Administrativas»,C.J.A. n.º 34, pags 54 a 64Vasco Pereira da Silva– Contencioso Administrativo como “Direito Constitucional Concretizado ou “Ainda por concretizar”?, Almedina Coimbra, 1999– «Todo o contencioso administrativo se tornou de plena jurisdição», C.J.A. n.º 34, pags 24 a 32
Julgamos que a entrada em vigor da«reforma do contencioso
administrativo» irá precipitar, maistarde ou mais cedo, a imprescindível
«reforma do contencioso tributário» deforma a tornar a justiça fiscal mais
próxima dos cidadãos.
NOTAS: 1 Ambos os diplomas foram alterados pela Lei 4-A/2003, de 19/02. 2 Com especial destaque para o Centro de Estudos Jurídicos do Minho (C.E.J.U.R.), através da publicação bimestral que se iniciou em 1997 da Revista
«Cadernos de Justiça Administrativa» e a organização de diversos seminários sobre a «Reforma do Contencioso Administrativo». 3 DIOGO FREITAS DO AMARAL e MÁRIO AROSO ALMEIDA, Grandes Linhas da Reforma …, obra citada, pág. 5 e 6. 4 Tendo em linha de conta a transferência para o Ministério da Justiça das competências do Estado no domínio da organização administrativa dos
tribunais tributários, operada pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. 5 Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro e Portaria n.º 1418/2003, de 30 de Dezembro. 6 Portaria n.º 1417/2003, de 30 de Dezembro. 7 Apesar do art. 96.º, n.º 1 do C.P.P.T. referir que “O processo judicial tributário tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e
interesses legalmente protegidos em matéria tributária”, somos de opinião que a actual configuração dos principais meios graciosos e contenciosos aoalcance dos particulares em questões tributárias, como é o caso da reclamação graciosa, do recurso hierárquico e da impugnação de actos de liquidaçãode tributos, não permite considerar ainda o contencioso tributário como um contencioso de plena jurisdição, sendo certo que o que o particular pedenesses meios é a mera declaração de nulidade ou anulação do acto tributário (cfr. arts. 68.º, n.º 1 e 100.º, n.º 1 do C.P.P.T.).
8 Art. 46.º da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro. 9 Instabilidade política derivada da demissão do XV Governo Constitucional, da dissolução da Assembleia da República durante a 3.ª Sessão Legislativa
da IX Legislatura, da demissão do XVI Governo Constitucional e das consequentes nomeações e demissões dos diferentes Ministros da Justiça.10 Por força do disposto no art. 191.º do C.P.T.A. estes recursos, com a entrada em vigor do Código, terão de seguir a forma da “acção administrativa especial”.11 Os meios processuais acessórios de “intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões” e de “produção antecipada de prova” seguem
também os termos do C.P.T.A.
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A «REFORMA DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO» E A «EXECUÇÃO DOS JULGADOS» EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
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...12 O Decreto-Lei n.º 129/84, de 27/04 foi alterado sucessivamente pela Lei n.º 4/86, de 21/03; Lei n.º 46/91, de 3/08; Lei 11/93, de 6/04; Decreto-Lei n.º229/96, de 29/11; DL 301-A/99, de 5/08; Lei 30-G/2000, de 29/12; e Lei 15/2001, de 25/06; e revogado pela Lei 13/2002, de 19/02, que aprovou o novoE.T.A.F.
13 O Decreto-Lei n.º 267/85, de 16/07 foi alterado sucessivamente pelo Decreto-Lei n.º 4/86, de 6/01; Decreto-Lei n.º 12/86, de 21/05; Decreto-Lei n.º326/89, de 26/09; Decreto-Lei n.º 229/96, de 29/11 e Decreto-Lei 323/2001, de 17/12; e revogado com a entrada em vigor da Lei 15/2002, de 22/02, queaprovou o C.P.T.A.
14 O Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17/06 foi revogado com a entrada em vigor da Lei 15/2002, de 22/02, que aprovou o C.P.T.A.15 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento …, pág. 640, nota de rodapé (997), salienta que “O recurso a tribunal para compelir a administração
tributária a executar as suas decisões firmes de procedência de reclamações ou recursos hierárquicos, processar-se-á através do meio de intimação paraum comportamento, previsto no artigo 147.º…”
16 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento…, anotação 17 ao art. 146.º, pág. 640 e 641.17 Redacção introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12.18 VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça…, pág. 368, nota 798.19 É essa a opinião de JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento…, nota 17, página 640 e 641, onde aborda o problema da eventual
inconstitucionalidade orgânica do n.º 2 do art. 146.º do C.P.P.T.20 Em bom rigor a norma era desnecessária por respeitar a matéria da organização e competência dos tribunais administrativos e fiscais que é regulada
quer no anterior, quer no actual E.T.A.F. Segundo JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento …, anotação 21 ao art. 146.º, pág. 643, “…uma interpretação do n.º 3 do art. 146.º que levasse a concluir por alteração destas competências, seria organicamente inconstitucional, uma vez que afixação da competência dos tribunais é matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [art. 165.º, n.º 1,alínea p), da C.R.P.], pelo que o Governo não poderia legislar validamente, em tal matéria, sem suporte em autorização legislativa [arts. 112.º, n.º 2, e198.º, n.º 1, alínea b), da C.R.P.].”
21 Actualmente a competência para a execução de julgados em matéria tributária continua a caber aos TAF´s, TCA´s e STA (crf. alínea e) dos arts. 26.º e38.º; e alínea e) - v do n.º 1 do art. 49.º do novo E.T.A.F., aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19/02 e alterado pela Lei 4-A/2003, de 19/02).
22 O n.º 2 do do art. 205 da C.R.P. determina que “As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecemsobre as de quaisquer outras autoridades”.
23 Anteriormente, na LC 1/82 era o art. 210.º da C.R.P. e na LC 1/89 era o art. 208.º da C.R.P.24 Requerimento este que respeitava a uma fase pré-judicial e que era formulado junto da Administração (art. 5.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de
Junho).25 Prazo que constava do n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho.26 SANTOS BOTELHO, Contencioso …, anotação 1 ao art. 96.º da L.P.T.A., pág. 470. Cfr. Acórdãos do Pleno do STA de 12/12/2001 (R. 26.025-A) e de
16/01/2001 (R. 29.923-A).27 Como refere VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça…, pág. 367 e 368 “O carácter limitado da nossa jurisdição administrativa… resultava em parte da
deficiente força executiva das sentenças proferidas contra a Administração, que eram sobretudo sentenças anulatórias: basta lembrar que, até 1977, emcaso de falta de execução pela Administração, presumia-se a sua impossibilidade; e que o Governo podia escolher a forma de execução que menosprejudicial fosse para o interesse público, quando a execução envolvesse prestações de facto, ou o momento mais conveniente para a satisfação deobrigações de quantia certa.”
28 SANTOS BOTELHO, Contencioso …, anotação 2 ao art. 5.º, pág. 610.29 Nesse sentido, o Acórdão do STA de 3/03/1995, R. 18032, in Acs Dout. do STA, 407, 1201.30 Acórdão do STA de 22/06/1993, R. 26594-A, in Acs Dout. do STA 387,250; Acórdão do STA de 22/09/1994, R. 33860, in BMJ, 439,622.31 A própria Administração podia requerer ao tribunal a declaração de existência de causa legítima de inexecução, contando que o interessado não tivesse
apresentado a petição (n.º 3 do art. 7.º).32 O prazo a que a lei se referia era de 8 dias, mas por força do disposto na alínea b) do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 329-A/95 de 12/12, na redacção dada pelo
art. 4.º do Decreto-Lei n.º 180/96 de 25/09, tinha passado a ser de 10 dias.33 Vide nota anterior.34 A título exemplificativo, veja-se o Acórdão do Pleno do STA de 26/01/1994, in Acs. Doutrinais do STA, 391, 868.35 Fonte ainda hoje de permanente discórdia entre a Administração e o particular, já nos dizia DIOGO FREITAS DO AMARAL, A Execução das Sentenças
…, 2.ª Edição, Almedina Coimbra, 1997, página 47, que “À primeira vista, talvez pareça ser da mais simples a tarefa de determinar qual o conteúdo daexecução de uma sentença: pois não se trata tão-só de reintegrar efectivamente a ordem jurídica violada, fazendo o que for indicado para que tudo sepasse como se o acto ilegal não tivesse sido praticado? Só que, com ser apenas isto, a execução não deixa de ser uma tarefa bastante intrincada, dadaa dificuldade que há em traçar com exactidão o conteúdo que ela deve em cada caso comportar. VEDEL chega inclusive a escrever que poucasmatérias são tão complexas, em Direito Administrativo, como esta do conteúdo da execução das sentenças anulatórias.”
36 Para um estudo completo destes temas, vide MARIO AROSO ALMEIDA, Sobre a Autoridade do Caso Julgado das Sentenças de Anulação de ActosAdministrativos, Almedina Coimbra, 1994; do mesmo autor, Anulação de Actos Administrativos e Relações Jurídicas Emergentes, Colecção teses,Almedina Coimbra, 2002; e JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, A justiça …, págs. 345 a 366.
37 Seguindo de perto as lições de VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça …, págs. 348 a 350, as sentenças têm os seguintes efeitos:[1] Constitutivos: os quese traduzem na “invalidação do acto impugnado”, com efeitos via de regra desde o momento em que o acto foi praticado - eficácia “ex-tunc”;[2]Repristinatórios: os que levam à reconstituição da situação que teria existido se o acto não tivesse sido praticado – “reconstituição da situação hipotéticaactual”; [3] Conformativo ou preclusivo: os que pressupõem o dever da Administração respeitar o caso julgado, inibindo-a de “reincidir” no vício queconduziu à anulação; [4] Ultra-constitutivos: os que se manifestam no próprio processo de execução e podem consistir na anulação ou declaração denulidade dos actos contrários ao julgado.
38 VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça …, pág. 357 a 359, fala de um um conceito “funcional-material” correspondente a “um dever de ponderação dosinteresses em presença nas situações da vida cuja reconstituição é determinada pela anulação de uma acto administrativo”.
39 O prazo a que a lei se referia era de 15 dias, mas por força do disposto na alínea b) do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 329-A/95 de 12/12, na redacção dadapelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 180/96 de 25/09, tinha passado a ser de 10 dias.
40 Nos termos do artigo 74.º da L.P.T.A. a instauração de execução para pagamento de quantia certa só podia ter lugar no caso de impossibilidade decobrança através da requisição prevista no n.º 2 do art. 12.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho. Esta norma, ao contrário do que podia parecer,não atribuía competência aos tribunais judiciais para a execução para pagamento de quantia certa em litígios “emergentes das relações jurídicasadministrativas”, sendo interpretada segundo a melhor Jurisprudência no sentido de “condição de procedimentalidade”. Os Tribunais Administrativoseram assim os únicos competentes para o processo de execução das suas decisões – Cfr. Acórdãos STA de 14/11/1996 (R. 37427) e de 15/01/1998 (R.37139).
41 MÁRIO AROSO ALMEIDA, «Pronúncias judiciais …», página 71 a 82.42 RUI MANCHETE, «O Debate Universitário», pág. 150.
43 MÁRIO AROSO ALMEIDA, «Pronúncias judiciais …», página 71 a 82.44 Vd. nota anterior.
45 VASCO PEREIRA DA SILVA, O Contencioso Administrativo como “Direito Constitucional …, pág. 5.46 Sobre o conceito de modelo quase-judicialista ou judicialista mitigado, a descrição da evolução do modelo organizativo do contencioso administrativo
português em VIEIRA DE ANDRADE, A justiça …, pág. 29 e 30.
47 Vide nota anterior.48 Sobre este assunto, ANTÓNIO CARVALHO MARTINS, Juízo Fiscal …, pág. 56 a 78.
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...49 É curioso notar no entanto que, segundo nos dá conta ANTÓNIO CARVALHO MARTINS, Juízo Fiscal, no início da vigência do Código de Processodas Contribuições e Impostos, aprovado pelo Decreto 45005, de 27 de Abril de 1963, colocou-se a questão da natureza do processo de impugnação eque consistia em saber se se tratava de uma acção de apreciação do mérito da obrigação tributária e, consequentemente, de condenação, ou de umaacção declaratória de nulidade ou anulação do acto administrativo tributário. A Doutrina e a Jurisprudência, num primeiro momento, seguiram aorientação de que o objecto da impugnação era conhecer do mérito da relação jurídico-tributária – Acórdãos de 26/04/1967 e 21/06/1967, in Acs.Doutrinais, n.º 66, pág. 999, e n.º 70 – mas logo vingou a tese contrária – Acórdão do Pleno do STA de 19/03/1966, in Acs. Doutrinais n.º 55, pág. 857.
50 VIEIRA DE ANDRADE, A justiça …, pág. 33.51 O n.º 3 do art. 212.º da C.R.P., na versão da Constituição de 1976, dizia que: “Poderá haver tribunais administrativos e fiscais” enquanto que o n.º 1 e
2, relativos aos tribunais judiciais, tribunais militares e tribunal de contas, utilizava a expressão “Haverá ...”.52 A expressão é usada por GOMES CANOTILHO E VITAL MOREIRA, Constituição…, pág. 807.53 Decreto-Lei n.º 301-A/99, de 5 de Agosto.54 Embora a “tarefa” esteja longe de ter terminado. Ao que parece, a «reforma do contencioso administrativo» deu preferência ao contencioso administrativo
em detrimento do contencioso tributário, designadamente afectando um maior número de magistrados ao contencioso administrativo, sendo certo quea pendência de processos era muito superior no contencioso tributário. A acrescer, tanto quanto nos é dado a conhecer através da prática forense, oS.I.T.A.F. não está a funcionar em pleno para os processos de contencioso tributário.
55 Vd. arts. 8.º e 9.º da Decl. Universal dos Direitos do Homem; arts. 6.º e 13.º da Conv. Europeia dos Direitos do Homem.56 GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição …, nota V ao artigo 20.º, págs. 163 e 164.57 VASCO PEREIRA DA SILVA, O Contencioso Administrativo como “Direito Constitucional …, pág. 43 a 45.58 Por todos, vide DIOGO FREITAS DO AMARAL e MÁRÍO AROSO ALMEIDA, Grandes Linhas …, pág. 49 a 51.59 GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição …, pág. 934, referindo ao art. 268.º, falam no “Artigo que estabelece os direitos e as
garantias dos administrados, ou seja, os direitos fundamentais do cidadão enquanto administrado … espécie de capítulo suplementar do catálogoconstitucional de direitos, liberdades e garantias, ao lado dos de carácter pessoal, dos de participação política e dos trabalhadores”. Vd. também VASCOPEREIRA DA SILVA, obra citada, pág. 9 e 45.
60 Ver, por todos, o Acórdão do Pleno do STA de 12/12/2001, (R. 26025-A) e a abundante Jurisprudência aí citada.61 MINISTÉRIO DA JUSTIÇA, Colectânea …, pág. 13, último parágrafo.62 Preceito correspondente ao art. 2.º do C.P.C.63 Não admira, que ao abrigo deste Código, os Ministros ou as Entidades Policiais passem a ser notificados para dar execução às sentenças, funcionando
como auxiliar do Tribunal na efectivação do julgado executivo.64 O que tenderá a ser a regra no domínio do procedimento e processo tributário sujeito ao princípio da legalidade – art. 8.º, n.º 2, alínea e) do C.P.P.T.65 Nesse sentido, MARIO AROSO ALMEIDA, O Novo Regime …, nota 264, pág. 34366 Propendemos para a inexistência de qualquer prazo para executar actos administrativos impugnáveis, sendo certo que o artigo 160.º do C.P.T.A. fala em
“execução das sentenças” e “trânsito em julgado”, pelo que os prazos de 6 meses e 30 dias previstos para as várias formas de processo de execuçãoconsagradas no C.P.T.A. não serão aplicáveis. Todavia, para quem defenda a hipótese contrária, necessário se torna indagar se tais prazos serão decaducidade.
67 Vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento …, pág. 640, nota de rodapé (997).68 Para uma abordagem da complexidade do mecanismo, LUIS FILIPE COLAÇO ANTUNES, O artigo 161.º do Código ..., págs. 16 a 24.69 Conforme nos dá conta MÁRIO AROSO ALMEIDA em «Pronúncias judiciais …», pág. 80.70 Por exemplo, os inúmeros Acórdãos proferidos pelo STA em matéria de contencioso tributário das autarquias locais relativamente à “reclamação prévia
necessária” prevista no artigo 22.º da Lei 1/87, às taxas de aparcamento ou de urbanização.71 Arts. 112.º e 208.º, n.º 2 do C.P.P.T.72 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento ..., nota 17 ao art. 146.º, pág. 640 e 641.73 E do sentido que resulta da Lei de autorização legislativa do C.P.P.T. – art. 51.º, n.º 1, alínea c) da Lei n.º 87-B/98, de 31/12.74 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento ..., nota 17 ao art. 146.º, pág. 640 e 641.75 Sobre o direito constitucional a «prazos razoáveis» ver, por todos, a fundamentação do Acórdão do TC n.º 70/2000, de 9/02/2000 (Proc. 477/99).76 Cfr. sobre a matéria Acórdãos TCA Sul de 18/03/2003 (Proc. 7462/02) e 30/03/2004 (Proc. 00889/03); Ac STA de 11/02/2004 (R. 01731/03) e Ac. STA
de 20/10/2004 (P. 0338/04);77 A confusão reside, por exemplo no art. 61.º n.º 2 do C.P.P.T. que dispõe que o prazo de pagamento dos juros indemnizatórios conta-se a partir do
“início” da sua execução espontânea e no artigo 100.º da L.G.T. que alude a “termo”.
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Acçãode Formação
Maia
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…os (cada vez mais frequentes)escândalos financeiros originaram uma
maior atenção sobre o tema daindependência; deste modo consideram
que, torna-se necessária uma novaabordagem – a fim de manter a
confiança da sociedade na opinião doauditor – na qual se atribua uma maiorrelevância à independência real e não
apenas à sua aparência.
A INDEPENDÊNCIA EM AUDITORIA – NOVA ABORDAGEMUma abordagem rigorosa sobre a independência em auditoria, sem perder de vista as expectativas dos
seus utilizadores, é o que o leitor encontrará neste artigo.
CLÁUDIA TEIXEIRADocente do Instituto Superior
de Contabilidade e Administraçãodo Porto (ISCAP)
1. Introdução: a necessidade de umaindependência real
São vários os interessados nas demonstra-ções financeiras; a título de exemplo pode-mos referir, quem as prepara, quem as audi-ta, quem as analisa e quem as utiliza (i. e.os destinatários da informação financeira);estes últimos esperam que as demonstraçõesfinanceiras (como parte integrante da infor-mação financeira) sejam preparadas com afinalidade de proporcionar informação útilpara a tomada de decisão.
A International Federation of Accountants(IFAC) estabelece que o objectivo de umaauditoria às demonstrações financeiras é o de “possibilitarao auditor expressar uma opinião independente sobreessas demonstrações financeiras, (...) e que a opinião doauditor confere credibilidade à informa-ção financeira”(IFAC, 1980).
Assim, o principal objectivo de um trabalho de auditoriaconsiste em permitir ao auditor estar em condições deinformar – de modo fundamentado – quanto à razoabili-dade e veracidade da informação reflectida nas demons-trações financeiras; este encontra-se obrigado a expressar– de forma inequívoca – no seu relatório, se as referidasdemonstrações financeiras apresentam uma imagemverdadeira e apropriada da situação financeira e dosresultados das operações de uma determinada entidade(Coopers & Lybrand, 1989).
O American Institute of Certified Public Accountants(AICPA) define a independência como sendo “a ciênciada objectividade e da liberdade face às influências exter-nas”; e refere que é “a independência do auditor queconfere credibilidade ao seu parecer/opinião acerca dasdemonstrações financeiras”; resultando esta, essencial-mente, de uma atitude mental.
A este respeito, o Código de Ética da IFAC determinaque no exercício da sua actividade – com vista à emissãode uma opinião – o auditor dever ser e parecer inde-pendente.
Relativamente a esta temática, a Securities and ExchangeCommission (SEC) promoveuuma investigação (entre 1999 e2000) que permitiu constatar que,quanto à opinião pública, estareconhecia uma (cada vez) maiorpressão sobre os auditores; acre-ditando que estes se submetiamaos interesses da gestão, emdetrimento dos dos restantesagentes económicos e utentes.
Segundo Cañibano e Castrillo(1999), a transcendência do papel
da auditoria de contas (desde a sua origem)deve-se à independência dos auditores –considerada como um factor essencial paragarantir a sua credibilidade; tal facto fez comque este tema fosse um dos mais abordadostanto pelos organismos reguladores, comopelos seus profissionais e literatura especia-lizada. Os autores acrescentam ainda que os(cada vez mais frequentes) escândalos finan-ceiros originaram uma maior atenção sobreo tema da independência; deste modo consi-deram que, torna-se necessária uma novaabordagem – a fim de manter a confiançada sociedade na opinião do auditor – na qualse atribua uma maior relevância à indepen-
dência real e não apenas à sua aparência.
2. Ameaças à independência e respectivas salva-guardas
Analisando o Código de Ética da IFAC encontramos adescrição de cinco tipos de ameaça aos princípiosfundamentais da função de auditoria:• a existência de interesses idênticos ou opostos aos da
empresa auditada, protagonizados por este ou por umfamiliar próximo (self-interest threats);
• a realização da auditoria ao seu próprio trabalho (self--review threats);
• o exercício da função de representação/advogado, oude qualquer assessoria ao cliente auditado (advocacythreats);
• a existência de uma relação próxima que possa pôr emcausa a sua independência (familiarity threats);
• o desencorajamento do exercício das suas funções deforma objectiva por intimidação/ameaça, por parte deelementos da entidade auditada (intimidation threats).
Quanto às salvaguardas para eliminar ou reduzir estasameaças para níveis aceitáveis, podemos classificá-lasem duas categorias: salvaguardas criadas pela profissão,pela legislação ou regulamentação; e salvaguardas noambiente de trabalho (i.e. estabelecidas pelo auditor epelo cliente).
Relativamente às primeiras,podemos referir a exigência deexperiência profissional, a for-mação e preparação para aadmissão à profissão (i.e. requi-sitos exigidos à entrada na pro-fissão); as normas profissionais;o acompanhamento dos organis-mos profissionais a nível regula-mentar e disciplinar; a regula-mentação no âmbito do governodas sociedades; o contínuodesenvolvimento em termos
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A actual Oitava Directiva da CEE(84/253/CEE) respeita essencialmenteà aprovação das pessoas (singulares
e colectivas) que podem efectuarrevisão/auditoria; e não se refere
à utilização de normas de auditoria, arequisitos de independência nem a
códigos deontológicos.
profissionais; e o controlo externo do trabalho realizadopelo auditor, levado a cabo por entidades com poderes//competência para tal.
Quanto às salvaguardas criadas no ambiente de trabalhopelo auditor podemos identificar, por exemplo, a assun-ção – por parte da direcção/administração – do respeitopelo interesse público no desenvolvimento da sua activi-dade; as políticas e procedimentos criados para implantare tornar efectivo o controlo de qualidade; as políticasrelativas à identificação das ameaças aos princípiosfundamentais da sua actividade, a respectiva avaliaçãodo seu impacto e a identificação (e aplicação) de salva-guardas que eliminem ou diminuam essas ameaças paraníveis aceitáveis; e a discussão de questões de naturezaética com o cliente.
As salvaguardas estabelecidas no ambiente de trabalhopelo cliente podem incluir, por exemplo, a nomeação doauditor não decorrente (única e exclusivamente) da admi-nistração/gestão; a existência deum adequado e efectivo sistemade controlo interno; e uma ade-quada estrutura de governo quepermita a devida supervisão dotrabalho do auditor.
Ainda a respeito da análise àsameaças, Rodríguez (2002)aponta determinadas ameaças àindependência que assumem umcarácter não financeiro como, porexemplo, a pressão exercidapelos clientes no sentido da emis-são de uma opinião mais tranquilizadora para o mercado;a duração da relação existente entre auditor/cliente – dadoque no início desta relação e enquanto o auditor está aconhecer o funcionamento e as operações desenvolvidaspela empresa – a sua noção do risco é mais real; o cresci-mento ou desenvolvimento do cliente – dado que podeconstituir um preconceito influenciando o julgamentoprofissional do auditor – sempre que este seja mais liberalou actue de uma forma mais favorável, relativamenteàqueles clientes que apresentem um maior desenvolvi-mento; o sector de actividade do cliente – na medida emque existem sectores relativamente aos quais o risco deauditoria é maior – influenciando a selecção do tipo derelatório/opinião a emitir; o designado princípio “self--fulfilling ” segundo o qual, o auditor não emitirá umaopinião com reservas com receio de agravar, substan-cialmente, os problemas financeiros da empresa.
3. Enquadramento histórico e regulamentar na UniãoEuropeia (e em Portugal)
A actual Oitava Directiva daCEE (84/253/CEE) respeitaessencialmente à aprovação daspessoas (singulares e colectivas)que podem efectuar revisão/au-ditoria; e não se refere à utiliza-ção de normas de auditoria, arequisitos de independência nema códigos deontológicos.
Desenvolveu-se (posteriormente) um conjunto de traba-lhos e publicaram-se documentos no sentido de harmo-nizar e regulamentar esta actividade/função e, consequen-temente, o tema da independência. Assim, neste artigomencionam-se apenas alguns desses documentos eacontecimentos (julgados mais significativos para estaanálise).
O primeiro dos quais é o Livro Verde da Comissão de1996, sobre “O papel, o estatuto e a responsabilidade dorevisor oficial de contas na União Europeia (UE)”, quesurge como reflexão sobre a necessidade de adoptar novasmedidas no domínio da revisão/auditoria.
A Comunicação da Comissão de 1998 – intitulada “Ofuturo da revisão oficial de contas na UE” – propõe odesenvolvimento de acções/trabalhos em cooperaçãocom os profissionais da contabilidade e os Estados-Membros; sendo a independência dos revisores/auditoresum dos temas principais.
No entanto, foi o caso Enron (em2001) que marcou o ponto deviragem no tratamento destaquestão; este caso, bem como ossubsequentes escândalos finan-ceiros avivaram a necessidade deuma reflexão mais aprofundadasobre os temas da prestação deinformação financeira, da revi-são/auditoria, do governo dassociedades e dos mercados devalores mobiliários.
Assim, assiste-se a nível mundialà quebra de confiança dos investidores nos mercados decapitais e – em consequência – é afectada a credibilidadedo sector da auditoria. As reacções dos EUA pararestabelecer a confiança dos investidores (Lei Sarbanes-Oxley de 2002) e o subsequente texto da SEC sobre aindependência – introduzindo uma abordagem maisrestritiva e normativa – apelaram a uma redefinição dasprioridades europeias quanto à revisão/auditoria.
Neste contexto, a Recomendação da Comissão de 2002– relativa à independência dos revisores oficiais de contasna UE – visa reforçar a confiança dos investidores nosmercados de capitais e fomentar a confiança do públicona função dos revisores/auditores na UE; bem comoproporcionar ao revisor/auditor um quadro de referênciapara avaliar os riscos que podem constituir uma ameaçapara a sua independência. Nesta Recomendação, refere--se que a opinião pública tem uma atitude crítica quantoao comportamento dos revisores/auditores, e que este
facto vem salientar a necessidadede estabelecer orientações deon-tológicas a nível profissionalpara os revisores/auditores.
A Comunicação da Comissão de2003 – denominada “Reforçar arevisão oficial de contas na UE”– expressa a necessidade de umaOitava Directiva modernizadaque (entre outros aspectos) clari-
As salvaguardas estabelecidas noambiente de trabalho pelo cliente podem
incluir, por exemplo, a nomeação doauditor não decorrente (única e
exclusivamente) da administração//gestão; a existência de um adequado eefectivo sistema de controlo interno; e
uma adequada estrutura de governo quepermita a devida supervisão do trabalho
do auditor.
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...A Comunicação da Comissão de 2003– denominada “Reforçar a revisão oficial
de contas na UE” – expressa anecessidade de uma Oitava Directiva
modernizada que (entre outros aspectos)clarifique o papel e estatuto dos
revisores/auditores, a sua independênciae ética; esta Recomendação constitui um
passo importante no sentido daharmonização de um assunto de difícil
regulamentação.
De acordo com o Código de Ética daIFAC (2005) podemos concluir que anova abordagem da independência
assenta em princípios em vez de regras; eque a independência mental consiste no
estado de espírito do auditor que lhepermite emitir uma opinião sem se deixar
afectar por quaisquer influências…
fique o papel e estatuto dos revi-sores/auditores, a sua indepen-dência e ética; esta Recomen-dação constitui um passo impor-tante no sentido da harmonizaçãode um assunto de difícil regula-mentação.
A versão actualizada da OitavaDirectiva estabelece que o revi-sor/auditor não deve efectuaruma revisão/auditoria sempreque tenha relações financeiras,negociais, laborais (ou outras)com o seu cliente (incluindo a prestação de serviçosdiferentes dos da auditoria); relativamente às quais umterceiro – sensato e informado – possa considerar quecomprometem a sua independência. Entende-se destemodo – e de acordo com a tradução portuguesa dodocumento original – que estão criadas as “salvaguardasmais sólidas para a independência dos revisores/au-ditores” dado que lhes permitem “fazer face a qualquersituação susceptível de comprometer a sua indepen-dência”. No entanto, está a realizar-se um estudo sobreos efeitos de uma abordagem mais rigorosa quanto àprestação de serviços adicionais, de modo a evitar o riscode conflito de interesses.
Em Portugal, a questão da independência dos revisores//auditores encontra-se regulamentada no Decreto-Leinº. 487/99, que instituiu o novo estatuto da Ordem dosRevisores Oficiais de Contas (OROC); bem como noseu Código de Ética e Deontologia Profissional de 2001.
Neste código determina-se que “os revisores oficiais decontas têm de cumprir os princípios fundamentais daindependência, responsabilidade, competência, urbani-dade, legalidade e sigilo profissional”; e no n.º 1, do seuartigo 3 (Independência) estabelece-se que “o revisoroficial de contas deve exercer a sua actividade numaempresa ou noutra entidade com absoluta independênciaprofissional, à margem de qualquer pressão, especial-mente, a resultante dos seus próprios interesses ou deinfluências exteriores, por forma a não se ver colocadonuma posição que, objectiva ou subjectivamente, possadiminuir a liberdade e a capaci-dade de formular uma opiniãojusta e isenta.” Neste mesmoartigo, determina-se que o revi-sor/auditor não deve realizartrabalhos que possam diminuir asua liberdade de julgamento oususcitar dúvidas quanto à suaindependência profissional; nãodeve aceitar orientações deterceiros acerca do trabalho adesenvolver (ou conclusões a retirar); deve adoptar – noseu relacionamento com os membros dos órgãos degestão e de fiscalização, bem como com quem serelaciona em termos profissionais – uma conduta quenão comprometa a sua independência funcional ehierárquica; deve ainda ser justo, intelectualmentehonesto e imparcial no seu comportamento profissional;
e não deve receber honorários(por cada cliente) que ultrapas-sem 15% do volume anual denegócios da sociedade de revi-sores/auditores ou do total anualde honorários do revisor/auditorindividual, excepto se tal situa-ção não comprometer a sua inde-pendência profissional (ou se setratar do início da sua activi-dade).
Considera-se que o revisor/au-ditor está perante uma situação
que – objectiva ou subjectivamente – pode diminuir asua liberdade e capacidade para formular uma opiniãojusta e isenta, sempre que este desempenhe funções derevisão/auditoria às contas de uma determinada entidadee: organize ou execute a sua contabilidade (ou assuma asua responsabilidade legal/contratual); realize o trabalhode fiscalizar, inspeccionar ou julgar contas dessa mesmaentidade.
Com a aprovação (em 2005) do texto da versão actua-lizada da Oitava Directiva pelo Parlamento Europeu, aOROC apresentou já uma proposta de revisão ao seuestatuto, no que diz respeito à independência; de acordocom o bastonário da OROC, António Monteiro, há muitopouco a ajustar em Portugal relativamente a este tema.Mas certamente que a referida proposta terá os seusreflexos ao nível do próprio Código de Ética e Deonto-logia Profissional, quanto ao seu artigo sobre indepen-dência.
4. Perspectivas de alguns autores e reflexões finais
De acordo com o Código de Ética da IFAC (2005) pode-mos concluir que a nova abordagem da independênciaassenta em princípios em vez de regras; e que a inde-pendência mental consiste no estado de espírito do auditorque lhe permite emitir uma opinião sem se deixar afectarpor quaisquer influências – que possam ameaçar o seujulgamento profissional – agindo com integridade,objectividade e julgamento profissional; enquanto que aindependência aparente resulta da defesa relativamente
a factos ou circunstâncias (de talmodo significativos) que pos-sam parecer – a um terceiro ra-zoável e conhecedor – compro-metedores para o julgamentoprofissional do auditor, bemcomo para a sua integridade ouobjectividade.
Na opinião de Cañibano e Cas-trillo (1999), a identificação e or-denação de todos os aspectos que
possam prejudicar – de modo real ou desde o ponto devista público – a independência do auditor revela-se umatarefa impossível; na medida em que a heterogeneidadedos utentes dos relatórios de auditoria, os contínuos avan-ços tecnológicos, a mudança no contexto negocial (e nosmercados), bem como os interesses políticos, transfor-mam a própria percepção pública sobre esta questão.
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…um excesso de expectativas por parteda sociedade – i.e. entre aquilo que a
opinião pública espera de uma auditoriae aquilo que, de facto, é a verdadeirafunção dos auditores – isto, aliado aodesconhecimento do autêntico âmbito/
/alcance da auditoria, danifica acredibilidade e o prestígio dos
profissionais de auditoria.
Estes autores consideram que se torna necessária umanova abordagem – para que o público continue a confiarna opinião do auditor – que atribua uma maior relevânciaà independência real; que passe por submeter a análise,cada cliente e cada serviço que se lhe pretenda prestar(de auditoria ou não), devendo esta ficar reflectida empapéis de trabalho – identificando as possíveis ameaçase riscos que possam prejudicar a independência, procu-rando salvaguardas ou protec-ções que permitam levar a caboo mandato – melhorando, assim,a qualidade da auditoria e defen-dendo o interesse público.
Contudo, chamam a atenção parao seguinte facto: embora o objec-tivo da auditoria seja o de confe-rir confiança à informação finan-ceira elaborada pelas entidades;a mesma não depende apenas da
independência do auditor. Afinal, quem pode garantir quea sociedade em geral (incluindo a comunicação social) en-tenda qual seja a verdadeira dimensão/extensão do relatóriode auditoria? Não será verdade que ao auditor (geralmen-te) lhe são atribuídas como obrigatórias as funções dedetectar fraudes ou de garantir a continuidade do negócio?
E concluem que, pelo facto de não existir uma defini-ção – clara e homogénea – de auditoria legal, verifica-se
um excesso de expectativas porparte da sociedade – i.e. entreaquilo que a opinião públicaespera de uma auditoria e aquiloque, de facto, é a verdadeira fun-ção dos auditores – isto, aliadoao desconhecimento do autênticoâmbito/alcance da auditoria,danifica a credibilidade e o pres-tígio dos profissionais de audi-toria.
TERTÚLIA “OS CONTÁBEIS”De uma saudável mistura de prato de peixe, débitos, amortizações, prato de carne, leis do trabalho,pinga reconfortante, estatutos, poc e, para auxiliar a digestão, uma caterva de problemas que afec-tam toda a nossa classe, emergiu uma Tertúlia que, com muita propriedade, denominaram de“Os Contábeis”, sediada no Porto.
Ora este grupo de profissionais, que se reúne mensalmente para uma troca de ideias sobre proble-mas quotidianos e que nos afectam, quase sempre pela negativa, comemorou no passado dia 29de Setembro o seu 10.º aniversário e, no próximo mês de Dezembro irá solenizar o seu 100.º EspaçoMensal.
Deste “mix” de ciência e mastigação, com certeza são alcançados valiosos resultados.
A todos os componentes da Tertúlia “Os Contábeis” e especialmente ao nosso Amigo MaurícioBranco, as felicitações da APECA.
FS
6. Bibliografia• Baptista da Costa, Carlos (1993). Auditoria Financeira, teoria e prática. Editora Rei dos Livros. Lisboa.
• Cañibano, L, e Castrillo, L (1999). “La independencia de los auditores: un nuevo enfoque”, Actualidad Financiera, n. º 3/99.
• Comissão das Comunidades Europeias (1998). Futuro da revisão oficial de contas na União Europeia (98/C 143/03), Jornal Oficial dasComunidades Europeias n.º C 143.
• Comissão das Comunidades Europeias (2002). A independência dos revisores oficiais de contas na União Europeia: Um conjunto deprincípios fundamentais (2002/590/CE), Jornal Oficial das Comunidades Europeias n.º 191.
• Comissão das Comunidades Europeias (2003). Reforçar a revisão oficial de contas na União Europeia (COM/2003/0286), Jornal Oficialdas Comunidades Europeias n.º 236.
• Coopers & Lybrand (1989). Manual de Auditoria. Ediciones Deusto. Bilbao.
• IFAC (2005). Code of Ethics for Professional Accountants. New York.
• IFAC (2003). Rebuilding public confidence in financial reporting. New York.
• Lourenço, S. (2006). “Revisores em Ordem”, Revista Exame, Janeiro de 2006.
• Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2001). Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas. Lisboa.
• Rodríguez, Mª Paz Rodríguez (2002). “La condición de independencia en la auditoría de cuentas”, Partida Doble, n.º 135, Julio - Agostode 2002.
• www.europa.eu
• www.ifac.org
• www.oroc.pt
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VIRGÍLIO PIRESDirector de Finanças (Apos.)
Consultor Fiscal
1. Nos termos dos n.os 5 e 6 do art. 12.º doEstatuto dos Benefícios Fiscais, os bene-fícios fiscais, permanentes ou temporá-rios, quer sejam ou não dependentes dereconhecimento por parte da Adminis-tração Tributária, cessam os seu efeitossempre que os respectivos beneficiáriosdeixem de efectuar o pagamento dequalquer imposto sobre o rendimento,a despesa ou o património ou das contri-buições para a segurança social, desdeque se mantenham nessa situação deincumprimento.
1.1. Exceptuam-se os casos em que as dívidas te-nham sido objecto de reclamação, impugnação ouoposição, com prestação de garantia idónea.
2. Com fundamento nestas disposições do Estatuto dosBenefícios Fiscais, alguns contribuintes têm sidonotificados pelos competentes Serviços de Finan-ças de que ficaram sem efeito as “isenções” de quevinham aproveitando ao abrigo do que se contémnas alíneas e) e f) do n.° 1 do art. 10.º do Código daContribuição Autárquica ou, agora, das alíneas d) ee) do n.° 1 do art. 9.° do CIMI
2.1. Isto é, alguns Serviços de Finanças, verificadaque seja uma situação de dívida dos referidosimpostos ou contribuições, consideram extintas as“isenções” de contribuição autárquica ou de IMI noscasos de “terreno para construção que tenha passa-do a figurar no activo de uma empresa que tenhapor objecto a construção de edifícios para venda”,bem como nos casos em que “um prédio tenhapassado a figurar nas existências ou no activo cir-culante de uma empresa que tenha por objecto asua venda”.
3. Sucede, porém, que estas situações, bem como to-das aquelas que constam das diferentes alíneas don.° 1 do art. 10.° do Código da C. Autárquica e don.º 1 do art. 9.° do CIMI, nãopodem ser afectadas pelaaplicação dos citados n.os 5e 6 do art. 12.° do Estatutodos Benefícios Fiscais, pornão configurarem quaisquer“ isenções” ou benefíciosfiscais, no sentido jurídico--fiscal destas expressões.
3.1. Com efeito, nas citadasdisposições legais não se
A SUSPENSÃO/CESSAÇÃO DE APARENTESBENEFÍCIOS FISCAIS
Neste artigo, o seu autor, com a autoridade que se lhe reconhece, aborda a suspensão/cessação dosbenefícios fiscais, prevista nos n.os 5 e 6 do art. 12.º do EBF, demonstrando a sua não aplicabilidade ao
diferimento do início da tributação em IMI, prevista nas alíneas d) e e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI.
estabelece qualquer “isenção”, no sen-tido técnico-jurídico deste termo, masapenas se difere o “início da tributação”ou da “sujeição a imposto” para o fimdo período de tempo nelas designado.
4. Atendendo à sistematização doscitados códigos não podemos deixar desalientar que, tanto o art. 10.º do Códigoda C. Autárquica como o art. 9.º doCIMI, se encontram inseridos no capí-tulo da “Incidência” e não no capítulodas “Isenções”
4.1. Além disso as situações em causatambém não foram contempladas em qualquer das“ isenções” estabelecidas no Estatuto dos BenefíciosFiscais.
5. Trata-se, efectivamente, de situações de “NÃO SU-JEIÇÃO ” a imposto e não de situações de “ ISEN-ÇÃO” ou benefícios fiscais, como, aliás, resulta don° 7 do art. 10.° do Código da C. Autárquica, ondese referiu expressamente que “As isenções a que serefere o Estatuto dos Benefícios Fiscais iniciam-se:a) Nos casos previstos nas alíneas c) e d) do n.º 1,
no ano, inclusive, em que os prédios ficamsujeitos a tributação, ……”
5.1. E no n.º 6 do arte 9.° do CIMI refere-se que“Não gozam do regime previsto nas alíneas d) e e)do n.º 1 . . .”, em vez de “Não gozam do “beneficio”ou da “isenção”, o que não deixa de ser sintomático.
6. Em termos técnico-jurídicos, não se pode confun-dir uma situação de “não sujeição” a qualquer im-posto com uma “isenção” porque esta pressupõe asujeição a imposto e aquela não.
7. Uma “isenção” tem por fim afastar da tributaçãodeterminada realidade que se encontra abrangidapelas normas de incidência, isto é, que reúne os pres-supostos da sujeição a imposto.
8. Pelo contrário, uma situa-ção de “não sujeição”, não se en-contrando abrangida pelas nor-mas de incidência, isto é, nãoreunindo os pressupostos dasujei-ção a imposto não carecede uma “isenção” para serafastada da tributação, o quetambém acontece quando deter-minada realidade se encontraexcluída da incidência por qual-
[…] estas situações, bem como todasaquelas que constam das diferentes
alíneas do n.° 1 do art. 10.° do Código daC. Autárquica e do n.º 1 do art. 9.° doCIMI, não podem ser afectadas pelaaplicação dos citados n.os 5 e 6 do art.
12.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais,por não configurarem quaisquer
“isenções” ou benefícios fiscais,[…]
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...quer norma que estabeleça,de forma expressa, uma deli-mitação negativa de inci-dência.
9. E é precisamente o que se ve-rifica nas situações em causa,uma vez que, reunindo os pres-supostos da sujeição a impos-to, são afastadas da tributa-ção durante certos períodos detempo, por normas que, de forma expressa, estabe-lecem uma delimitação negativa de incidência.
10. Assim sendo, não podem estas situações ser afecta-das pela aplicação dos n.os 5 e 6 do art. 12.º do
Estatuto dos Benefícios Fiscais,visto que, no n.º 1 do seu art.3.° se determina expressamen-te que “ Não são benefíciosfiscais as situações de não su-jeição tributária” e no n.º 2desse mesmo art. 3.° se escla-rece que se consideram “nãosujeições tributárias as medidasfiscais estruturais de carácternormativo que estabeleçam de-
limitações negativas expressas da incidência”,como acontece nos casos aqui apreciados.
Porto, Março de 2006, no dia de S. José e Dia do Pai.
A SUSPENSÃO/CESSAÇÃO DE APARENTES BENEFÍCIOS FISCAIS
E é precisamente o que se verifica nassituações em causa, uma vez que,
reunindo os pressupostos da sujeição aimposto, são afastadas da tributaçãodurante certos períodos de tempo, por
normas que, de forma expressa,estabelecem uma delimitação negativa de
incidência.
Acçãode FormaçãoLisboa
Acçãode Formação
Vilamoura
Acçãode FormaçãoMaia
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Em termos contabilísticos, o termotrespasse, embora pressupondo a
transmissão do estabelecimento comer-cial ou industrial, não designa a
transmissão em si mesma, mas antes adiferença entre o custo de aquisição doestabelecimento adquirido e o valor dos
respectivos activos líquidos identificáveis.
1 – CONSIDERAÇÕES GERAIS
Não há um conceito legal de trespasse. Toda-via, a partir da abundante doutrina, podere-mos defini-lo como um acto “inter vivos”,voluntário ou coercivo, normalmente onero-so, que opera a transferência da propriedadedo estabelecimento. Não há trespasse se nãoocorrer a transmissão do globo, isto é, doconjunto de bens enquadrados numa orga-nização e não apenas de uma parte.
Do ponto de vista jurídico, o termo trespasserefere-se à transmissão do que a lei designapor “estabelecimento comercial ou industrial”(art. 115.º do Decreto-Lei n.º 321-B/90, de15 de Outubro, que aprovou o Regime de ArrendamentoUrbano).
A forma mais comum de trespasse é a da compra e vendavoluntária. Quando as escrituras ou documentos particu-lares que titulem os trespasses não discriminem o imobi-lizado e/ou as existências de mercadorias e produtos, éconveniente a elaboração de um balanço, inventário ourelação, suportado por informação complementar ereportado à data da transmissão, que deve constar comoanexo e onde os elementos patrimoniais sejam devida-mente discriminados. Será este documento que permiteapurar resultados em sede do trespassante e abrir acontabilidade em sede do trespassário ou adquirente.
Em termos contabilísticos, o termo trespasse, emborapressupondo a transmissão do estabelecimento comer-cial ou industrial, não designa a transmissão em si mesma,mas antes a diferença entre o custo de aquisição do estabe-lecimento adquirido e o valor dos respectivos activoslíquidos identificáveis.
Existindo trespasse, se for positivo, estamos perante umactivo não tangível, associado a expectativas de geraçãode lucros por parte do estabelecimento adquirido, quedeve ser contabilizado na conta 43xx - imobilizaçõesincorpóreas.
Por sua vez, através da discriminação constante do docu-mento que titula o trespasse ou de relação anexa, o adqui-rente deverá abrir e ou debitar as respectivas contas. Naconta “trespasse” só deverá ser con-tabilizada qualquer importância se,porventura, o valor pago, excedero somatório das existências, imo-bilizado e outros valores englo-bados na transmissão. É o valordo activo incorpóreo que corres-ponderá a valores de patentes, demarcas de fabrico e de chave ouaviamento.
2 – TRESPASSE A TÍTULO ONEROSO
2.1 – Enquadramento em IRS/IRC dotrespassante
Pela operação de trespasse, o trespassantepoderá apurar três tipos de resultados:
– um correspondente ao trespasse propria-mente dito e que consistirá nas mais va-lias apuradas a partir do valor de aqui-sição, se tiver existido, e o valor de rea-lização;
– outro correspondente à alienação dasinstalações e demais imobilizações cor-póreas, gerando mais ou menos valias, e
– outro correspondente à venda de existências com o lan-çamento do valor de venda nos respectivos proveitos.
Contabilisticamente, o adquirente deve, nos termos doponto 5.4.8 do Plano Oficial de Contabilidade, amortizaros trespasses no prazo máximo de cinco anos, podendo,no entanto, este período ser dilatado, desde que tal sejustifique e não exceda o do uso útil.
Isso conduz a um custo no plano contabilístico, que nãoé fiscalmente aceite e, como tal deve ser acrescido paraefeitos de apuramento do lucro tributável, no campo 207do quadro 07 da declaração de rendimentos mod.22.
Consequentemente, o valor da amortização não deve serinscrito no respectivo mapa de amortizações. Trata-se deum custo efectivamente contabilizado e que não temrelevância fiscal.
2.2 – Imposto do selo no trespassário
a) Incidência
A tributação dos trespasses a título oneroso encontra-seprevista na verba 27 da Tabela Geral, cuja redacção é aseguinte:
“27 - Transferências onerosas de actividade ou deexplorações de serviços:
27.1 - Trespasses de estabelecimento comercial, indus-trial ou agrícola – sobre o seu valor ........................ 5%
27.2 - ...............................................................………….
Este campo de incidência abran-ge a transmissão da propriedadedo estabelecimento, quer esta seopere por um contrato de com-pra e venda, por arrematação emprocesso executivo, pela realiza-ção do capital das sociedades,pela dissolução das sociedadesou por doação.
Consequentemente, não abrange
O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAISASPECTOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOSTrespasse a título oneroso e a título gratuito; Enquadramento em IRS/IRC do trespassante e no imposto
do selo no trespassário; Incidência e determinação da matéria colectável dos estabelecimentos com esem contabilidade organizada; Exclusão do imposto do selo nas transmissões sujeitas a IVA
ABÍLIO MARQUESConsultor Fiscal
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...as cedências de exploração, querporque estas não operam trans-missão do estabelecimento querporque, estando sujeitas a IVA,estão excluídas de tributação emimposto do selo por força dodisposto no n.º 2 do artigo 1.º doCIS.
Na realização do capital dassociedades com a transferência, nos termos do artigo 38.ºdo CIRS, dos bens empresariais do comerciante em nomeindividual para a sociedade de que virá a fazer parte, temvindo a ser tratada pelos notários, para efeitos de tributa-ção do Imposto do Selo, como sendo uma operação detrespasse sujeita ao Imposto do Selo prevista no artigo27.º da Tabela Geral.
b) Determinação da matéria colectável:
Nas transmissões onerosas, a taxa incidirá sobre o valordeclarado, ou seja, o preço constante do acto ou contratocorrespondente ao globo dos bens e direitos existentesno momento, incluindo, existências, bens de equipa-mento, créditos, valores de patentes, de marcas de fabricoe de direitos conexos, bem como os respectivos débitosse forem incluídos.
Relativamente às transmissões onerosas, não existe nocódigo qualquer norma de incidência ou determinaçãoda matéria colectável que estabeleça regras para determi-nação de um valor fiscal que se contraponha ao valordeclarado.
Todavia, existe no Código do Imposto do Selo o n.º 2 doartigo 9.º que reza assim: “A determinação do valor tribu-tável por métodos indirectos terá lugar quando se verifi-carem os casos e condições previstos nos artigos 87.º e89.º da Lei Geral Tributária (LGT) e segue os termos doartigo 90.º da mesma lei e do artigo 52.º do Código doImposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas(IRC), com as necessárias adaptações.”
Quer dizer que, verificando-se os pressupostos para orecurso a métodos de avaliação indirecta, designadamente,o constante da alínea d) do artigo 88.º da LGT “existênciade manifesta discrepância entre o valor declarado e o valorde mercado de bens ……”, a Administração Fiscal corrigiráo valor declarado e apurará um outro, seguindo as regrasde quantificação constantes do artigo 90.º da LGT.
c) Competência para a liquidação:
– Nos trespasses titulados por escritura pública, o notárioque intervier na sua celebração (artigo 2.º, n.º 1 alínea a).
– No caso de escrito particular, as empresas intervenientes(alínea h) do n.º 1 do artigo 2.º).
d) Encargo do imposto
– Nas transmissões onerosas, os adquirentes dos bens.(artigo 3.º, n.º 3, alínea a).
e) Territorialidade:
– Estão sujeitas as operaçõestituladas por escrituras queforem celebradas no territórionacional (artigo 4.º, n.º 1)
– Estão ainda sujeitas as opera-
ções que, embora tituladas por es-crituras celebradas fora do territó-rio nacional, estas venham a sernele apresentadas para quaisquerefeitos legais. (artigo 4.º, n.º 2 alí-nea a).
f) Momento de exigibilidade:
– Para os contratos celebrados noterritório nacional, no momento da sua assinatura.(artigo 5.º, alínea a).
– Para os celebrados fora do território nacional, nomomento em que forem apresentados em Portugal juntode quaisquer entidades (artigo 5.º alínea d).
g) Direito de preferência: (artigo 70.º do CIS)
– Nos trespasses de estabelecimento comercial, industrialou agrícola se, por indicação inexacta de preço, ousimulação deste, o Imposto do Selo tiver sido liquidadopor valor inferior ao devido, o Estado e demais pessoascolectivas de direito público, poderão preferir na aqui-sição, desde que assim o requeiram perante os tribunaiscomuns e provem que o valor por que o imposto deveriater sido liquidado excede em 30 por cento ou 5.000€,pelo menos, o valor sobre que incidiu.
3 – TRANSMISSÕES A TÍTULO GRATUITO
a) Incidência
Os trespasses de estabelecimentos comerciais e, dumamaneira geral, as transmissões a título gratuito, estão sujei-tas a imposto do selo de 10% previsto na verba 1.2 daTabela Geral, aplicável por força do disposto no n.º 3 doartigo 1.º do Código.
Poderão, no entanto, beneficiar da isenção, designada-mente, a prevista na alínea e) do artigo 6.º do CIS, segundoa qual, são isentos de imposto do selo, quando este cons-titua seu encargo: “e) - O cônjuge, descendentes e ascen-dentes, nas transmissões gratuitas de que forem benefi-ciários.”
c) Determinação da matéria colectável
c) 1 – Estabelecimentos com contabilidade organizada
Se o estabelecimento dispuser de contabilidade organi-zada, o valor do trespasse será determinado com base noúltimo balanço, de acordo com os n.os 1 e 2 do artigo 15.ºdo CIS que dispõe do seguinte modo: “1 - O valor…… eo dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrí-colas com contabilidade organizada determina-se peloúltimo balanço, …..” “2 - Se o último balanço referidono número an-terior precisar de ser corrigido, o valor doestabelecimento ..... determinar-se-á pelo balanço resul-tante das correcções feitas.”
Trata-se de correcções de natureza técnica operadas aindano âmbito do método da avaliação directa. Ao proceder-
se a estas correcções, nos termosdo n.º 2 do artigo 31.º do CIS, “osimóveis são considerados noactivo do balanço pelo valorpatrimonial tributário.”
Ao que julgamos saber, está pre-visto que estas correcções passem
O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS - Aspectos Fiscais e Contabilísticos
Se o estabelecimento dispuser decontabilidade organizada, o valor do
trespasse será determinado com base noúltimo balanço, de acordo com os n.os 1 e
2 do artigo 15.º do CIS […].
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Nos termos do artigo 18.º do CIS,existindo fundamentos para o recurso ao
método de avaliação indirecta, tudo sepassa como se a contabilidade nãoexistisse, podendo ser presumido o
rendimento dos últimos três exercícios,para efeitos de aplicação dos factores.
a ser feitas nos Serviços Centrais, informaticamente, apartir de determinados indicadores que passarão a serfornecidos nas declarações.
Enquanto isso não acontece, os Chefes dos Serviços deFinanças deverão, nos termos do n.º 1 do artigo 31.º doCIS, remeter os elementos à respectiva direcção de finan-ças, para que aí se proceda a análise e eventual correcção.
Todavia, se a contabilidade já não oferecer crédito, ou sese verificarem outros pressupostos, a AdministraçãoFiscal poderá recorrer aos métodos de avaliação indirecta,não nos termos do artigo 9.º, mas sim com apoio no n.º 1do artigo 18.º do CIS reza assim: “O valor dos estabele-cimentos comerciais, industriais ou agrícolas obrigadosa possuir contabilidade organizada............. sempre quese verifique uma das situações previstas no artigo 88.ºda LGT, é determinado pela aplicação dos factores pre-vistos no n.º 2 do artigo 16.º do presente Código, aplicá-veis a um rendimento presumido para esse efeito, se aindao não tiver sido para efeitos da tributação sobre o rendi-mento, com base nos elementos previstos no artigo 90.ºda mesma lei.”
Quer dizer, havendo fundamentopara o recurso a métodos deavaliação indirecta, neste caso detransmissões gratuitas, a quanti-ficação terá que ser feita com basenos factores constantes do n.º 2do artigo 16 do CIS e não seguin-do as regras do artigo 90.º da LGTcomo acontece no caso dastransmissões onerosas.
O artigo 90.º da LGT, só será utilizado para determinar orendimento colectável ao qual se devem aplicar osfactores. Nos termos do artigo 18.º do CIS, existindofundamentos para o recurso ao método de avaliaçãoindirecta, tudo se passa como se a contabilidade nãoexistisse, podendo ser presumido o rendimento dosúltimos três exercícios, para efeitos de aplicação dosfactores.
c) 2 – Estabelecimento sem contabilidade organizada,
O valor tributável será determinado nos termos do artigo16.º como segue:
“1 - O valor dos estabelecimentos comerciais, industriaisou agrícolas sujeitos a tributação para efeitos do impostosobre o rendimento das pessoas singulares que não sejamobrigados a possuir contabilidade organizada é determi-nado com base em inventário elaborado para o efeitoque, com referência à data da transmissão, inclua as res-pectivas existências, os bens de equipamento, créditos,valores de patentes, de marcas de fabrico e de direitosconexos, bem como os respectivosdébitos, de acordo com as seguin-tes regras que originarem maiorvalor:a) Valor atribuído pelo cabeça-
-de-casal ou beneficiário;b) Valor de trespasse, que é obti-
do pela aplicação de um factorentre 5 e 10 à média dos rendi-mentos tributáveis para efeitos
da tributação sobre o rendimento dos últimos três anosjá apurados.”
Quer dizer: A taxa de 10% constante da verba 1.2 daTabela Geral, aplicar-se-á ao maior dos seguintes valores:
a) Valor atribuído pelo cabeça-de-casal ou beneficiárioao globo do estabelecimento transmitido ou,
b) Valor fiscal do trespasse, que é obtido pela aplicaçãode um factor entre 5 e 10 à média dos rendimentostributáveis para efeitos da tributação sobre o rendi-mento dos últimos três anos já apurados.
De notar que nos termos do n.º 4 do artigo 16.º - “O valor…..que lhe for atribuído em partilha ou liquidação judi-cial” sobrepõe-se a estes. Sendo o estabelecimento liqui-dado ou partilhado extrajudicialmente, considerar-se-á oque lhe tiver sido atribuído, se for superior
2 – Os factores são fixados em função dos coeficientesde localização definidos para a zona de situação dosimóveis em que os estabelecimentos se encontraminstalados, conforme previsto no artigo 42.º do CIMI, nosseguintes valores:a) Estabelecimentos localizados em imóveis a que seja apli-
cável um coeficiente até 1,2 - 5;b) Estabelecimentos localiza-
dos em imóveis a que sejaaplicável um coeficienteentre 1,2 e 1,8 - 7;
c) Estabelecimentos localiza-dos em imóveis a que sejaaplicável um coeficiente en-tre 1,8 e 3 - 10;
d) Estabelecimentos não localizados em imóveis urbanos– 5
3 – Os imóveis, automóveis e motociclos, bem como asaeronaves de turismo e os barcos de recreio, são tributadosautonomamente de acordo com as regras de determinaçãodo valor tributável que lhes são aplicáveis.
Poderemos concluir que, quando se trata da transmissãogratuita de estabelecimentos sem contabilidade organi-zada, o recurso aos métodos de avaliação indirecta só éutilizado para determinar os ren-dimentos colectáveismédios que hão-de servir de base à aplicação dos factoresde capitalização.
c) 3 – Sociedades de transparência fiscal e estabele-cimentos afectos a profissões liberais – artigo 17.º
O valor tributável de participações de pessoas singularesem sociedades tributadas no regime de transparência fiscale o de espaços afectos ao exercício de profissões liberais éo valor de trespasse declarado pelo cabeça-de-casal oupelo beneficiário ou o determinado pela aplicação dos fac-
tores previstos no n.º 2 do artigo16.º, consoante o que for maior.
Os imóveis são considerados noactivo do balanço pelo valor pa-trimonial tributário. (n.º 2 do arti-go 31.º).
d) Competência para a liqui-dação:
– Nas transmissões gratuitas,
O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS - Aspectos Fiscais e Contabilísticos
Poderemos concluir que, quando se tratada transmissão gratuita de
estabelecimentos sem contabilidadeorganizada, o recurso aos métodos deavaliação indirecta só é utilizado paradeterminar os rendimentos colectáveis
médios que hão-de servir de base àaplicação dos factores de capitalização.
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...quer se trata de transmissão pormorte quer por doação, os Ser-viços Centrais da DGCI, sendopromovida pelo serviço local definanças da residência do autorda herança ou do doador. (n.º 1do artigo 25.º).
e) Encargo do imposto– Nas sucessões por morte, é devido pela herança repre-
sentada pelo cabeça de casal.– Nas demais transmissões gratuitas, pelos respectivos
beneficiários. (artigo 2.º, n.º 2, alíneas a) e b).
d) Territorialidade:– Estão sujeitas as operações tituladas por escrituras que
forem celebradas no território nacional (artigo 4.º, n.º 1)– Estão ainda sujeitas as operações que, embora tituladas
por escrituras celebradas fora do território nacional,estas venham a ser nele apresentadas para quaisquerefeitos legais. (artigo 4.º, n.º 2 alínea a).
– Nas transmissões gratuitas, o imposto é devido sempreque os bens estejam situados em território nacional.(n.º 3 do artigo 4.º).
e) Momento de exigibilidade:– Para os contratos celebrados no território nacional, no
momento da sua assinatura. (artigo 5.º, alínea a).– Para os celebrados fora do território nacional, no mo-
mento em que forem apresentados em Portugal juntode quaisquer entidades (artigo 5.º alínea d).
– Nas sucessões por morte na data da abertura da sucessão(artigo 5.º, alínea p)
f) Obrigações acessórias:– Nos termos do artigo 26.º, os beneficiários da transmis-
são deverão participá-la aos Serviços de Finanças eapresentar a respectiva relação de bens.
4 – EXCLUSÃO DO IMPOSTO DO SELONAS OPERAÇÕES SUJEITAS A IVA
4.1 – Considerações gerais
A redacção deste n.º 2 do artigo1.º não sofreu qualquer alteração.Continua a dizer desde o inícioda vigência do Código, 1 deMarço de 2000, que “não sãosujeitas a imposto as operaçõessujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele nãoisentas”.
Todavia, sempre que se altera a fronteira do campo deincidência, temos que reanalisar a fronteira desta exclusão,porque esta sempre poderá ser alargada ou restringida deforma indirecta.
A partir da entrada em vigor da Reforma, haverá maisfactos susceptíveis de serem excluídos da tributação.Justifica-se por isso que, não tendo sofrido qualqueralteração de redacção, este n.º 2 seja aqui analisado. Aliás,nas inúmeras acções de formação em que participámos,habitualmente nos eram colocadas questões relacionadascom esta matéria.Ao procurarmos interpretar o n.º 2 do artigo 1.º não
devemos ter em mente se a acti-vidade dos operadores é isentaou sujeita a IVA, porque não seafastam da tributação do selo osoperadores, mas sim as opera-ções em concreto.
É que, por exemplo, uma clínicamédica que está isenta de IVA
(n.º 2 do art. 9.º do CIVA) terá normalmente, as suasaquisições tributadas em IVA e as suas prestações de servi-ços isentas, tendo estas que ser analisadas caso a caso.
Porém, antes de recorrermos ao n.º 2 do art. 1.º do CIS,teremos que analisar se as operações em questão estãoou não abrangidas pela Tabela Geral, porque não se iráafastar da tributação aquilo que nem sequer estáabrangido.
Por exemplo, os “recibos de quitação” processados pelosoperadores, são realidades não abrangidas pelo impostode selo por não estarem previstas na Tabela, aliás, já desde01.01.1986. Por isso, nem sequer devemos passar à faseseguinte de análise do n.º 2 do art. 1.º.
Se analisarmos a Tabela Geral verificamos que esta tributarealidades de duas naturezas distintas. Ou tributa osnegócios e realidades jurídicas ou económicas, indepen-dentemente da sua forma, ou tributa a declaração escritadessas realidades. No primeiro caso, o imposto de selo édevido pelo negócio ou operação económica e varia,normalmente em função do seu valor. No segundo, édevido pela existência do documento e corresponde,normalmente, a um valor fixo por cada exemplar original.Significa dizer que, quando está em causa o selo daoperação, para que esta seja tributada não é indispensávelque exista documento escrito, bastará que, por qualquermeio, se demonstre que a operação existe. Se o selo dizrespeito ao documento, é indispensável que este existana forma escrita e satisfaça todos os requisitos previstosna Tabela Geral.
O que o n.º 2 do artigo 1.º exclui é o imposto de selo daoperação se esta também estiver sujeita a imposto sobre
o valor acrescentado e não o selodo documento.
Vejamos:– Um contrato de arrendamento,
independentemente de revestirou não a forma escrita, estásujeito a imposto do selo pelaverba dois da Tabela Geral.
Ora, porque se trata de um selo da operação, este nãoserá devido se o senhorio debitar IVA nas rendas nostermos do CIVA, designadamente o seu artigo 12.º.
Com a Reforma da Tributação do Património iremos terque analisar situações novas à luz do n.º 2 do artigo 1.º, ouseja, todas aquelas que foram trazidas para o campo de inci-dência do imposto do selo, designadamente, os trespasses.
4.2 – Caso particular dos trespasses
Como sabemos, os trespasses, enquanto negócios jurídi-cos ou operações, estão sujeitos a Imposto do Selo nostermos da verba 27 da Tabela Geral (5% sobre o seu valor)se a título oneroso, e na verba 1.2 (10% sobre o valor) sea título gratuito.
O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS - Aspectos Fiscais e Contabilísticos
Ao procurarmos interpretar o n.º 2 doartigo 1.º não devemos ter em mente se a
actividade dos operadores é isenta ousujeita a IVA, porque não se afastam datributação do selo os operadores, mas
sim as operações em concreto.
O que o n.º 2 do artigo 1.º exclui é oimposto de selo da operação se esta
também estiver sujeita a imposto sobre ovalor acrescentado e não o selo do
documento.
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...Como se trata de selo da operação e não de selo dodocumento a sua tributação em imposto do selo podeser afastada nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CIS sese comprovar que os trespasses são “operações sujeitasa imposto sobre o valor acrescentado e dele nãoisentas”.
Perante isto, em primeiro lugar, haverá que analisar seo “trespasse” é uma operação sujeita a IVA ou não.
Tendo em conta que se trata de uma operação económica,classificada para efeitos de IVA como de prestação deserviços (artigo 4.º do CIVA), “efectuada no territórionacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindocomo tal” não há dúvida que se trata de uma operaçãosujeita. (alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º).
Todavia, existe no CIVA o n.º 4 do artigo 3.º, aplicávelaos trespasses por força do n.º 5 do artigo 4.º, segundo oqual, “não são consideradas transmissões as cessões atítulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial,da totalidade de um património ou de uma parte dele,que seja susceptível de constituir um ramo de actividadeindependente, quando, em qualquer dos casos, oadquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisi-ção, um sujeito passivo do imposto de entre os referidosna alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”
Sendo assim, fácil será concluir que, estando os trespas-ses abrangidos por uma norma geral de incidência posi-tiva e vindo depois a ser excluídos da tributação poroutra norma de incidência, agora negativa, estão excluí-dos de tributação em IVA, desde que verificados determi-nados condicionalismos, estandopor isso sujeitos a imposto doselo.
Claro que esta situação é desfa-vorável aos intervenientes, par-ticularmente ao adquirente.
Se não, vejamos:
Um estabelecimento que sejacedido por 100 000 € originaráimposto do selo no montante de5 000 € (100 000 x 5%), que
será suportado a título definitivo pelo adquirente. Haven-do lugar a IVA, este seria de 21 000 € (100 000 x 21%)que seria repercutido ao adquirente, mas que este, deimediato, poderia recuperar.
Verifica-se assim que, enquanto no caso do imposto doselo, o encargo para o adquirente é efectivo, na hipótesedo IVA estaríamos perante um dispêndio financeirorecuperável.
Perante isto, não admirará que os intervenientes nestasoperações queiram fazer algumas poupanças fiscais.
Porém, estará na disponibilidade do cedente liquidar ounão o IVA? Isto é, o n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, constituipara si uma faculdade que poderá usar ou não, ouconstitui uma imposição a que não pode fugir?
Do nosso ponto de vista, sendo o n.º 4 do artigo 3.º doCIVA, uma norma delimitadora do campo de incidência,é de observância obrigatória, desde que verificados osrequisitos por si exigidos, sob pena de a liquidação(apuramento) do imposto se encontrar errado. E, se osoperadores liquidam mal, competirá à AdministraçãoFiscal corrigir com todas as legais consequências, nãoobstante ter entregue imposto de valor superior.
Não sendo oportuno desenvolver mais o tema semprelembrarei que, o n.º 4 do artigo 3.º e mais tarde a doutrinaadministrativa, exigem um conjunto de requisitos quecondicionam bastante a sua aplicação.
Por isso, ao trespassar um estabelecimento, logo nodecorrer das negociações, será bom averiguar se essesrequisitos se verificam ou não, para se saber que terrenos
se pisam.
Se estiverem reunidas as condi-ções e se optar pela liquidaçãodo IVA, então, da escritura oudocumento particular que tituleo trespasse, deverá constar areferência à liquidação do IVA,para que, assim, não seja liqui-dado o imposto do selo pelotrespasse.
Porto, Março de 2006.
O TRESPASSE DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS - Aspectos Fiscais e Contabilísticos
CORRECÇÃO“O PATRIMÓNIO ASSOCIATIVO – UMA ANÁLISE CRÍTICA”No Boletim APECA n.º 123, 4.º trimestre de 2005, pp. 24-32, foi incluído, por lapso, um artigo do Mestre,Joaquim Fernando da Cunha Guimarães, sob o título em epígrafe, o qual correspondia a uma primeira versãodo artigo enviado à Direcção da APECA para eventuais comentários, conforme é referido no rodapé n.º 1.
Não se justificando a republicação do artigo, informamos que a sua versão final se encontra disponível nosite: www.jmmsroc.pt (menu “Publicações/Artigos), bem como no Portal “INFOCONTAB” emwww.infocontab.com.pt (menu Actividades Pessoais/Artigos).
Pedimos desculpa pelo lapso ao nosso colega e colaborador permanente do Boletim.
[…], fácil será concluir que, estando ostrespasses abrangidos por uma norma
geral de incidência positiva e vindodepois a ser excluídos da tributação por
outra norma de incidência, agoranegativa, estão excluídos de tributação
em IVA, desde que verificadosdeterminados condicionalismos, estando
por isso sujeitos a imposto do selo
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...ADAPTAÇÃO DE PORTUGAL E ESPANHAÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE:COMPARABILIDADE DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
RESUMO
Neste artigo analisamos a comparabilidade da informação financeira em termos das demonstrações dosfluxos de caixa, de acordo com as propostas de regulamentação existentes em Portugal e em Espanha, ecomparamos com o estipulado pelas Normas Internacionais de Contabilidade, aplicáveis a partir de 2005
aos grupos empresariais da União Europeia, no caso em que as empresas-mãe estejam cotadas em bolsa. Acomparação é também relevante para as restantes empresas europeias, já que o processo de harmonização
contabilística internacional as afectará a curto prazo.
ABSTRACT
In this paper we analyse comparability of financial reporting in terms of a cash flow statements reported inaccordance with regulation proposals from Portugal and Spain, compares to what it is settled in the InternationalAccounting Standards, in force from year 2005 to groups of enterprises of the European Union, if their parentcompanies are publicity traded. The comparison becomes more relevant because harmonising with the
international standards is an aim which will be spread to every European companies in the near future.
PALAVRAS CHAVE/KEYWORDS
Demonstração dos fluxos de caixa, comparabilidade, normas internacionais de contabilidade/cash flowstatement, comparability, international accounting standards.
1. INTRODUÇÃO
A actividade empresarial de procura denovos mercados, e em particular domercado financeiro, possibilitou que seultrapassassem amplamente os limitesgeográficos dos países de origem. Comoconsequência imediata deste fenómenocriou-se a necessidade de harmonizar ainformação contabilística a nível internacional. Nestecontexto surge, em 1973, o International AccountingStandards Committee (IASC) que, com a publicação dasNormas Internacionais de Contabilidade (NIC) ouNormas Internacionais de Informação Financeira(NIIF)1 , constitui o facto mais marcante do processo deharmonização contabilística internacional. Com acrescente globalização da economia, este desafio inicialde harmonização contabilística internacional converteu-se numa necessidade prioritária.
O IASC, ao procurar tornar-se numa referência dasnormas internacionais, adoptou uma postura conciliadoraque se evidenciou num amplo conjunto de alternativasreconhecidas para cada norma com o objectivo decontemplar as diferenças contextuais dos vários sistemascontabilísticos associados a cada país. Todavia, estaversatilidade das NIC também apresenta um ladonegativo ao permitir a obtenção de resultados dísparescom a sua aplicação.
Daí que hoje o mesmo organismo, como consequênciados acordos e do trabalho desenvolvido em conjunto coma International Organization of Securities Commission(IOSCO), procure reduzir as possíveis opçõescontempladas nas suas normas de modo a se conseguir a
MÁRIO MANUEL SOARESCARLOS FILIPE MOTAJOSÉ VEIGA PEREIRA
Instituto Politécnico do Porto (IPP)Instituto Superior
de Contabilidade eAdministração do Porto (ISCAP)
convergência interpretativa da informaçãofinanceira das empresas e com ela melhorara comparabilidade da informação.
Neste contexto de harmonização contabi-lística internacional, a actividade desenvol-vida pelo IASC, actual InternationalAccounting Standard Board (IASB), foireforçada nos últimos anos por duas vias:
a) Através do IOSCO que em 2000, e previamente àanálise das NIC, aceitou o corpo básico das normascontabilísticas emitidas pelo IASB.
b) Por intermédio da União Europeia (UE), quando aCimeira de Lisboa aprovou um Regulamento queobriga, a partir de 2005, todas as empresas europeiascotadas em bolsa a elaborar as suas contas emconformidade com as NIC.
De acordo com a postura adoptada pela UE, a utilizaçãodo modelo normativo do IASB, no contexto europeu,permite a flexibilidade de cada Estado membro decidirse este modelo, obrigatoriamente aplicável às contasconsolidadas das empresas cotadas ou em vias de sercotadas, pode tornar-se extensível às restantes empresas.Em Espanha, perante esta situação, a Comissão deEspecialistas, criada pelo Instituto de Contabilidade eAuditoria de Contas (ICAC) em 2001, com a finalidadede elaborar informação (Livro Branco) sobre a situaçãoactual da contabilidade espanhola e as linhasfundamentais da sua reforma, recomenda (ICAC, 2002):– Alargar a obrigatoriedade da aplicação das NIC a todas
as empresas independentemente de estas estaremcotadas.
– Elaborar as contas individuais em conformidade com
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...o Plano Geral de Contabilidade, recomendando-sealém do mais que se proceda a uma reforma paraadaptar progressivamente este Plano às NIC.
No caso das contas individuais, a Comissão nãorecomenda incorporar directamente a norma do IASB,mas sim adaptá-la ao contexto espanhol. Neste processode aproximação incluir-se-iam diferentes situações que,de acordo com Cea Garcia (2001), podem sintetizar-seda seguinte forma:
– Factos ou operações regulamentadas simultaneamentepelo IASB e pelo normativo contabilístico nacional.
Neste caso, de acordo com o referido autor, seriadesejável manter as propostas nacionais que se mostremcompatíveis com as alternativas apontadas pelo IASB;recusar as soluções do IASB que sejam incompatíveisou que colidam com as normas nacionais; aceitar aspropostas do IASB compatíveis com o modelo jurídiconacional nos casos em que a qualidade técnica sejamelhor ou pelo menos análoga.
– Factos ou operações regulamentadas unicamente peloIASB.
Nesta situação deverão aceitar-se as propostas do IASBque se mostrem lógicas ou racionais relativamente aosfactos analisados e que sejam compatíveis com alegislação nacional.
– Factos ou operações regulamentadas unicamente pelonormativo contabilístico nacional, em cujos casos semanteriam as normas vigentes.
A harmonização das normas contabilísticas com asNIC, a aplicar pelos diferentes Estados membros daUE, exigirá a apresentação da demonstração dos fluxosde caixa como parte integrante das contas anuais dasempresas. O presente artigo tem por objectivo analisara situação actual em Portugal e Espanha no tocanteà incorporação dos fluxos de caixa no seu normativocontabilístico. A este propósito realizamos uma com-paração da International Accounting Standard (NIC)N.º 7, com a Directriz Contabilística N.º 14, aprovadaem Dezembro de 1993 pela Comissão de Normaliza-ção Contabilística (CNC), e o Documento N.º 20 dasérie de Princípios Contabilísticos emitida pela Asso-ciação Espanhola de Contabilidade e Administração deEmpresas (AECA). Deve contudo esclarecer-se que aúltima destas normas não tem carácter de obriga-toriedade, apresentando-se como uma proposta emanadade uma entidade eminentemente privada. Não obstante,tradicionalmente, a regulamentação contabilísticaaprovada pelas autoridades espanholas inspira-se emgrande medida nos regulamentos previamente publi-cados por esta associação, tal como aconteceu com areforma do Plano Geral de Contabilidade em 1990.
A comparação entre a norma internacional e as existen-tes em Portugal e Espanha tem como objectivo fun-damental avaliar em que medida a manutenção dessascompetências de regulamentação da informação finan-ceira a apresentar pelas empresas pode afectar o requi-sito da comparabilidade. Em síntese, procuramosanalisar se a existência de regulamentações conta-
bilísticas nacionais é compatível com o cumprimentodeste requisito, o qual constitui o argumento básico queimpulsiona presentemente o processo de harmonizaçãocontabilística internacional. Em face disto, começaremospor definir o conceito de comparabilidade, para deseguida o aplicarmos ao caso concreto da apresentaçãoda demonstração dos fluxos de caixa. Por último, acomparação entre as diferentes normas analisadaspermitirá concluir se as demonstrações dos fluxos decaixa resultantes da sua aplicação são ou não com-paráveis.
2.BASES PARA A COMPARABILIDADEDA INFORMAÇÃO
A necessidade da harmonização internacional da conta-bilidade, consequência da crescente globalização daactividade empresarial, pressupõe a comparabilidade dainformação contabilística não apenas no tempo mastambém no espaço. Esta necessidade é particularmenteimportante no caso das empresas cotadas em mercadosregulamentados e cuja informação se dirige aos utiliza-dores e concretamente àqueles investidores que transcen-dem o espaço nacional, assegurando-se que a informaçãofinanceira acessível é correcta.
O Conselho Europeu de Lisboa, realizado em Março de2000, sublinhou nas suas conclusões a necessidade dese melhorar a comparabilidade como requisito paraimplementar um mercado financeiro único, eficiente etransparente. A ausência da comparabilidade desincentivao investimento nos mercados por falta de credibilidadedas demonstrações financeiras. A informação financeiracomparável e fiável é fundamental para a existência deum mercado de capitais eficiente e integrado.
Em todas as propostas de natureza conceptual da con-tabilidade financeira apresentadas até ao momento, acomparabilidade constitui uma das características fun-damentais da informação contabilística, juntamente coma relevância e a fiabilidade, relacionando-se com ambas,mas sobretudo com esta última. Apesar de, na estruturaconceptual do IASB, directamente inspirada na doFinancial Accounting Standard Board (FASB) ame-ricano, a comparabilidade não se identificar com auniformidade, segundo a AECA não existindo uni-formidade, a informação contabilística perde compa-rabilidade. Segundo Cañibano e Mora (2000) esta pers-pectiva da AECA relativamente ao requisito dacomparabilidade vai de encontro ao ponto de vista doICAC perante a nova estratégia de harmonizaçãocontabilística da UE consistente em manter auniformidade interna de cada país. Face a esta situação,o conceito de comparabilidade não deverá serinterpretado da mesma forma para as empresas quedevem apresentar as suas contas de acordo com as NICe para as empresas que seguem os normativos espanholou português.
A comparabilidade oferece aos utilizadores a possi-bilidade de identificação das semelhanças e diferenças,permitindo-lhes confrontar a informação das diversasentidades e observar a consistência da aplicação dos
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...mesmos métodos ao longo dos anos. Baseia-se nocumprimento de dois requisitos: utilização de unidadesde medida homogéneas e consistência na aplicação doscritérios de valorimetria e de medição ao longo do tempoe do espaço.
Muito embora a posição assumida pela AECA estejamais próxima do conceito de normalização, circunscre-vendo-se a um espaço concreto, a perspectiva do IASBe do FASB responde em maior medida ao conceito deharmonização internacional. O excesso de uniformidadepode afectar a comparabilidade quando nos encontramosperante situações muito diferentes. A utilização de váriasalternativas no reconhecimento de um mesmo factoeconómico em diferentes situações, favoreceria a rele-vância e não afectaria a comparabilidade desde que seexplicitasse claramente qual a alternativa utilizada e ascircunstâncias em que foi aplicada.
O facto de existirem vários sistemas contabilísticosnão decorre de uma atitude caprichosa por parte de cadapaís, mas das características legais, sociais e económicasem que cada economia opera. Aspectos como o desen-volvimento económico de um país, a legislação, a dimen-são e a forma de financiamento das empresas, etc. intro-duzem particulariedades que condicionam a definiçãodos objectivos da informação financeira e com ela odesenvolvimento dos sistemas contabilísticos. Com basenesta contextualização, Tua (2002) classifica os sistemascontabilísticos em dois grandes grupos:– Orientados para o controlo, onde se enquadram em
geral os países latinos e entre eles o sistema contabi-lístico espanhol.
– Orientados para a previsão, entre os quais se encontrao modelo do IASB e em geral todos aqueles deinfluência anglo-saxónica.
Ainda que as referências conceptuais da contabilidadefinanceira se insiram, de um modo geral, no paradigmada utilidade, a adaptação dos objectivos da contabilidadeao meio envolvente repercute-se nas relações e conexõesentre as características da informação contabilística,podendo dar origem a diferentes princípios e normas.Logicamente, estas diferenças tornam-se maiores àmedida que passamos da teoria geral à regulamentaçãocontabilística. Se a contabilidade deve ser uma fotografiafiel da realidade económica das entidades às quais seaplica, é fácil compreender que as normas contabilísticasdos países economicamente mais fortes não podempretender ser mais idóneas que as dos países e empresascuja realidade económica seja muito diferente (CEA,2001). As possíveis divergências podem ter a sua origemtanto em interesses particulares como nas diferençasresultantes de contextos particulares.
3.O REQUISITO DA COMPARABILIDADENA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DECAIXA
O maior ou menor grau de comparabilidade influenciaquer os critérios de valorização quer as normas deapresentação. Não obstante, no caso da demonstraçãodos fluxos de caixa, ao prescindir-se do princípio da
especialização, não existem alternativas de valorização,excepto no que respeita à definição de tesouraria,correspondendo o resto das questões ao estudo dasdiferentes alternativas de apresentação, relacionadasfundamentalmente com o critério de classificação dosdiferentes recebimentos e pagamentos.
Com tal fim, distinguem-se três classes de fluxos decaixa:
– Fluxos de caixa das actividades de financiamento.
– Fluxos de caixa das actividades de investimento.– Fluxos de caixa das actividades operacionais.
Os fluxos de caixa das actividades de financiamentoreferem-se fundamentalmente aos recebimentos poroperações provenientes dos accionistas e dos credoresnão comerciais, assim como aos pagamentos a accionistase a credores em razão dos dividendos e do reembolsodas suas prestações.
Os fluxos de investimento respeitam aos pagamentos dosinvestimentos a longo prazo, sejam ou não de naturezafinanceira (imobilizado corpóreo ou incorpóreo), bemcomo aos recebimentos pela venda ou reembolso de taisinvestimentos.
Por último, os fluxos operacionais referem-se aos res-tantes recebimentos ou pagamentos, tais como recebi-mentos das vendas, pagamentos aos fornecedores, paga-mentos ao pessoal e pagamentos relacionados com outroscustos operacionais.
Para avaliar o grau de comparabilidade derivado daaplicação das diferentes normas que regulamentam aapresentação das demonstrações dos fluxos de caixa noconjunto das contas anuais da empresa, deve estudar-secomo é que os utilizadores destas demonstrações contabi-lísticas as interpretam. Neste sentido, o principal valoracrescentado que decorre da apresentação da demons-tração dos fluxos de caixa, radica não tanto na mensura-ção individualizada dos diferentes movimentos de caixaregistados pela empresa, mas na sua distribuição pelascategorias anteriormente referidas. Isto permite analisarem termos dinâmicos o equilíbrio financeiro da empresa,isto é, em que medida as actividades operacionais daempresa geram recursos suficientes para financiar osinvestimentos cujos rendimentos servirão para reembol-sar os fundos resultantes dos financiamento externos,remunerando-os adequadamente.
Do nosso ponto de vista, com o objectivo de medir ograu de comparabilidade resultante da aplicação dasdiferentes regulamentações relativas à apresentação dasdemonstrações dos fluxos de caixa, fixado o princípiode que a interpretação destas demonstrações feita pelosutilizadores deve proporcionar idênticas conclusões,independentemente da norma aplicada, podem consi-derar-se como fundamentais para assegurar um mínimoadmissível de comparabilidade, as duas seguintes ques-tões:
a) Coincidência em termos gerais quanto à definição decaixa.
b) Coincidência no critério de classificação dos fluxospor actividades ou operações.
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...Contudo, podem estabelecer-se, dois níveis de exigênciasobre o conceito de coincidência. Num sentido restrito,exigir-se-ia que não houvesse diferenças entre as normasobjecto da comparação relativamente às duas questõesanteriormente referidas. A coincidência deve também seranalisada do ponto de vista da disponibilidade deinformação. Assim, por exemplo, não seria obrigatórioque o critério de classificação de um dado recebimentoou pagamento, coincidisse. Bastaria que a apresentaçãoseparada do referido fluxo de caixa, permitisse aoutilizador reclassificar a demonstração dos fluxos decaixa em função de qualquer dos critérios estabelecidosnas diferentes normas.
4.AVALIAÇÃO DA COMPARABILIDADE ENTREA NIC 7, A DC 14 E A AECA 20
Tendo em conta o exposto anteriormente, propomo-nosavaliar o grau de comparabilidade que se obteria a partirda aplicação das normas que regulamentam a apresen-tação das demonstrações dos fluxos de caixa, para asempresas espanholas e portuguesas, comparando-as como previsto nas NIC.
O IASB regulamenta a apresentação das demonstraçõesdos fluxos de caixa através da norma 7 (NIC 7, revista),aprovada em Dezembro de 1992 (IASC, 1992) na suaversão actual, visto que inicialmente esta normaregulamentava a apresentação da demonstração dasalterações na posição financeira, e que admitia não apenasa apresentação da demonstração dos fluxos de caixa comoa demonstração de origem e aplicação de fundos. Estaera entendida como uma demonstração das variações docapital circulante, sendo habitualmente a mais adoptadapelas empresas. A sua inclusão no conjunto dasdemonstrações contabilísticas anuais, equiparando-as aobalanço e à demonstração de resultados, foi confirmadapela NIC 1, Apresentação das DemonstraçõesFinanceiras, revista em Julho de 1997 (IASC, 1997, §90). A revisão da NIC 7 foi consequência directa daaprovação do Statement of Financial AccountingStandards (SFAS) número 95, emitido pelo FinancialAccounting Standards Board (FASB, 1987), que entrouem vigor em 1988 e regulamentava a apresentação dademonstração dos fluxos de caixa nos EUA. Acomparação entre estas duas normas comprova a grandeinfluência que a versão americana teve no conteúdo danorma internacional aprovada cinco anos mais tarde.
Embora em Espanha não exista ainda uma norma oficialque regulamente a obrigação de apresentar ademonstração dos fluxos de caixa, vamos basear-nos naproposta de regulamentação apresentada pela AECA. Poroutro lado, nas conclusões do Livro Branco para areforma da contabilidade em Espanha (ICAC, 2002, p.354) recomenda-se a incorporação, quer nas contasindividuais quer nas contas consolidadas, de umademonstração dos fluxos de caixa, exigível àgeneralidade das empresas, exceptuando as de pequenadimensão. Consequentemente, é muito provável que estarecomendação se institucionalize e que as regras deapresentação se inspirem fundamentalmente na propostada AECA.
Em Portugal, a Comissão de Normalização Contabilística(CNC), através da sua Directriz N.º 14 regulamenta aapresentação da demonstração dos fluxos de caixa. Noseu primeiro ponto, Introdução, justifica a adopção destademonstração com base na IV Directiva da CEE,consubstanciada no Decreto-Lei 410/89. Neste decretoconsidera-se relevante informar através dasdemonstrações financeiras o modo como uma empresagere e utiliza o dinheiro durante um determinadoexercício, optando-se por uma demonstração domovimento financeiro baseada em fluxos de caixa, emsubstituição da demonstração de origem e aplicação defundos baseada nas variações do capital circulante.Concede no entanto às empresas a possibilidade deapresentarem a demonstração dos fluxos de caixa. Poresta razão, a apresentação deste grupo de demonstraçõescontabilísticas não é uma prática habitual nas empresasportuguesas.
4.1. COMPARAÇÃO DO CONCEITO DE CAIXA
A NIC 7 adopta um conceito amplo de caixa para definira entidade cujas variações se encontram traduzidas nademonstração dos fluxos de caixa ou cash flow. Aoconceito restrito de caixa acrescenta-se os meios líquidosequivalentes a caixa, detidos pela empresa com afinalidade de fazer face a pagamentos de curto prazo.Assim, um investimento financeiro considera-seequivalente a caixa quando pode prontamente converter-se numa determinada quantia monetária e se encontrasujeito a um risco insignificante de variação no valor(IASC, 1992, § 7), definição esta praticamente coinci-dente com a estabelecida pela AECA 20 (AECA, 1998,p. 21) e pela DC 14 (CNC, 1993, pto. 3).
Assim, a NIC 7, em sintonia com o SFAS 95 consideraque os investimentos financeiros de elevada liquidezsusceptíveis de se considerarem como meios líquidosequivalentes a caixa deveriam ter um vencimento a curtoprazo não superior a três meses desde a data de aquisição.A DC 14 pronuncia-se em termos idênticos. A AECA20, contudo, não menciona um prazo de vencimentomáximo para tais investimentos.
Quanto à possibilidade de incluir entre os meios líquidosequivalentes a caixa determinados passivos exigíveis,tanto a NIC 7 (IASC, 1992, § 8) como a AECA 20 (1998,p. 21) e a DC 14 (CNC, 1993, pto. 3) permitem considerarcomo tais os saldos credores consequência de descobertosnas contas à ordem (overdraft) ou excedidos em contasde crédito, reembolsáveis a pedido do credor, desde quese utilizem como instrumentos de gestão de caixa e nãocomo fontes de financiamento. Além do mais, estessaldos não devem manter sempre o mesmo valor,flutuando entre grandezas positivas e negativas.
As aplicações de curto prazo e as contas à ordem emmoeda estrangeira constituem parte da caixa. Quanto aosmeios líquidos equivalentes a caixa expressos em moedaestrangeira, segundo a NIC 7, estes não poderiam serincluídos, excepto se o seu vencimento for iminente ouo seu risco cambial estiver completamente coberto. Aeste propósito, a AECA 20 (AECA, 1998, p. 22) refereque os meios líquidos equivalentes a caixa podem consi-
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...derar-se como parte da caixa sempre que os recebimentosou pagamentos em moeda estrangeira sejam habituais enão apresentem problemas de convertibilidade no mer-cado cambial.
De acordo quer com a NIC 7 (IASC, 1992, § 45-46),quer com a AECA 20 (AECA, 1998, p. 20) e a DC 14(CNC, 1993. pto. 6.9), nas informações que acompanhama demonstrações dos fluxos de caixa deve incluir-se nomínimo uma descrição completa dos componentesequivalentes a caixa e dos montantes dos saldos das contasou rubricas que compõem a caixa e outros meios líquidosequivalentes, assim como devem referir-se os critériosadoptados para definir os meios líquidos equivalentes.
4.2. CLASSIFICAÇÃO DOS FLUXOS POROPERAÇÕES
4.2.1. CRITÉRIOS GERAIS DE CLASSIFICAÇÃOE TRATAMENTO DE OPERAÇÕES ESPECÍFICAS
O modelo da AECA adoptou originalmente umaclassificação em três grupos definidos pelo FASB no seuSFAS 95 e transcrito na NIC 7. Os vários recebimentose pagamentos incluem-se numa das três categoriasseguintes:a) Fluxos de caixa gerados pelas actividades opera-
cionais.
b) Fluxos de caixa gerados pelas actividades de inves-timento.
c) Fluxos de caixa gerados pelas actividades de finan-ciamento.
A DC 14, coincide com a NIC 7 tanto nos itens declassificação dos fluxos de caixa por actividades comona definição genérica destas (CNC, 1993, pto. 4). AAECA 20, detalha mais, não considerando nos fluxosde financiamento os recebimentos por desconto deefeitos comerciais, incluindo-os nos fluxos operacionaisde exploração, visto que se assemelham a umaantecipação dos recebimentos de clientes (AECA, 1998,p. 24). Do mesmo modo, a AECA considera entre osfluxos de financiamento os recebimentos por subvençõesde capital e os pagamentos aos beneficiários dos fundosde pensões da própria empresa. Estes dois casos, nãomencionados na NIC 7, podem, contudo, ter tratamentosalternativos. No caso dos recebimentos por subvençõesde capital, podem entender-se de acordo com a NIC 7que estes fluxos se reduzem a pagamentos por aquisi-ções de imobilizado2. Quanto aos pagamentos doscomplementos de reforma, o seu tratamento poderiaincluir-se na classe de pagamentos relacionados com aaplicação de provisões para riscos e encargos. Muitosdestes pagamentos relacionam-se com custos de naturezacorrente ou operacional. O próprio pagamento doscomplementos de reforma identifica-se com custos como pessoal, que só se pagam aquando da aposentação,e isto porque durante a sua vida activa as pessoas con-tribuíram para gerar fluxos operacionais positivos. Emresumo, na falta de uma referência expressa na NIC 7,poderia considerar-se que este grupo de pagamentospertence à categoria dos fluxos de caixa das actividadesoperacionais.
Ainda a propósito da classificação proposta na NIC 7, aAECA 20 distingue nos fluxos de caixa das actividadesoperacionais, entre fluxos de exploração de proveitos ecustos financeiros e os fluxos de exploração de impostossobre o rendimento.
Assim, a AECA 20 exclui dos fluxos operacionais ospagamentos associados ao imposto sobre o rendimento,bem como os fluxos por proveitos e custos financeiroscorrentes provenientes dos recebimentos de dividendose juros de investimentos financeiros, e ainda o pagamentode juros. Os pagamentos de dividendos aos accionistasda empresa classificam-se como fluxos negativos definanciamento.
A DC 14, contudo, considera os pagamentos dos juroscomo componentes dos fluxos de caixa das actividadesde financiamento, e os juros e dividendos recebidos comocomponentes dos fluxos de caixa das actividades deinvestimento (CNC, 1993, pto. 6.4).
Por seu lado, a NIC 7 permite que os recebimentos epagamentos relacionados com proveitos e custosfinanceiros sejam considerados, respectivamente, comofluxos das actividades de investimento e definanciamento, em vez de fluxos operacionais. Prevê-seigualmente, a alternativa de os dividendos pagos seremclassificados nos fluxos operacionais, em vez deintegrarem os fluxos de financiamento (IASC, 1992, §31-34). Isto significa que estes recebimentos epagamentos se consideram como remunerações dosinvestimentos e custos derivados da obtenção definanciamento, nos mesmos grupos onde se registam osfluxos de caixa provenientes desses investimentos efontes de financiamento. A NIC 7 prescreve, porém, adivulgação separada dos recebimentos e pagamentosrelativos a juros e dividendos.
Deduz-se, portanto, a obrigatoriedade de separar osfluxos relacionados com os juros implícitos, incorporadosno valor do reembolso da dívida, tal como prescreve aAECA 20, dando como exemplo as dívidas por locaçãofinanceira (AECA, 1998, p. 32). Neste caso, a quota partecorrespondente à amortização do capital seria umpagamento por actividades de financiamento ou poractividades operacionais. Contudo, não se separam docapital as variações de valor positivas ou negativas(AECA, 1998, p. 26) desde que, na sua origem seencontrem variações nas taxas de inflação que serepercutem também em variações das taxas de juro.
Quanto ao tratamento dos custos financeiroscapitalizados, incorporados no preço de aquisição doimobilizado, a AECA considera-os como parte dos fluxosdas actividades de investimento (AECA, 1998, p. 27) talcomo a DC 14 que estende o referido tratamento aoconjunto de custos capitalizados (CNC, 1993, pto. 4.2).A este respeito, a NIC 7 considera que estes juros devemregistar-se na demonstração dos fluxos de caixa, de formasemelhante aos pagamentos dos restantes juros (IASC,1992, § 32).
Embora a AECA classifique os pagamentos de impostossobre o rendimento numa categoria separada dos fluxosde caixa das actividades operacionais, a NIC 7 e a DC
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...14 classificam-os como fluxos de caixa das actividadesoperacionais e obrigam à prestação de informaçãoseparada sobre este fluxo. Não obstante, a NIC 7 prevê apossibilidade de associar aqueles pagamentos ao tipo deoperação que lhes deu origem, o que implicaria aseparação entre os impostos relacionados comactividades de investimento e os relacionados comactividades de financiamento (IASC, 1992, § 35-36). ADC 14 pronuncia-se em termos semelhantes (CNC, 1993,pto. 6.5), enquanto a AECA 20 pronuncia-serelativamente à incidência das retenções por conta deimpostos sobre o rendimento considerando que taisretenções diminuem o montante do fluxo de caixa aapresentar na demonstração dos fluxos de caixa.
A NIC 7 não regulamenta a apresentação dos fluxos decaixa relacionados com impostos indirectos tais como oImposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). A AECA20, pelo contrário, estipula que o IVA suportado porcompras e o IVA liquidado nas vendas fazem parte docorrespondente pagamento ou recebimento, sendoclassificados de forma idêntica na demonstração dosfluxos de caixa. No que respeita aos pagamentos deimpostos indirectos, consequência da liquidação perantea Fazenda Pública, estes classificam-se como fluxos decaixa das actividades operacionais (AECA, 1998, p. 37).
A apresentação dos fluxos de caixa das actividadesoperacionais deve realizar-se de acordo com um de doismétodos: o método directo e o método indirecto ou deconciliação.
O método directo reflecte o cômputo individualizadodos diferentes recebimentos e pagamentos que integrama categoria dos fluxos das actividades operacionais. Adiferença entre recebimentos e pagamentos determina ofluxo operacional líquido. A determinação dos diferentesfluxos pode obter-se directamente dos registoscontabilísticos da empresa nas contas de caixa eequivalentes a caixa, ou pelo ajustamento dos proveitose custos relacionados com as actividades operacionais,respeitantes às variações ocorridas nas correspondentescontas de capital circulante, estas também relacionadascom as actividades operacionais (CNC, 1993, pto. 5).
Pelo método indirecto ou de conciliação determina-se ofluxo líquido de caixa operacional pela realização de umasérie de ajustamentos ao resultado líquido do exercício.Neste método, começam por se excluir os proveitos ecustos que não produzem variações no capital circulanteoperacional (ajustamentos de longo prazo). Em segundolugar excluem-se as variações nos activos e passivoscirculantes relacionadas com as actividades operacionais(ajustamentos de curto prazo).
A AECA 20 exige a apresentação dos fluxos de caixaprovenientes das actividades operacionais pelo métododirecto e, além disso, fazendo parte da informação anexaà demonstração dos fluxos de caixa, obriga àapresentação de uma conciliação entre os resultados doexercício e os fluxos líquidos de caixa operacionais(AECA, 1998, p. 20). A NIC 7 e a DC 14 permitemescolher entre o método directo e o método indirecto,mas recomendam a primeira opção (IASC, 1992, § 18-
19; CNC, 1993, pto. 5). No que ao método indirecto dizrespeito, a NIC 7, propõe seriar os diferentes proveitos ecustos não ajustados ou eliminados em alternativa àconsideração dos resultados do exercício como base docômputo (IASC, 1992, § 20).
4.2.2. FLUXOS LÍQUIDOS E FLUXOS BRUTOS
A regulamentação da apresentação de uma demonstraçãodos fluxos de caixa deve responder à questão de se saberse determinados recebimentos e pagamentos seapresentam ou não compensados. No caso em que seapresentam as variações líquidas, a demonstração dosfluxos de caixa é menos informativa. Contudo, existemrazões que favorecem a sua apresentação em termoslíquidos como seja a de reflectir uma imagem mais exactados movimentos das contas de caixa, evitando-se apossibilidade de se falsear os fluxos em termos brutos,aumentando-os artificialmente mediante sucessivasoperações de compra e venda. Certas operações, como odesconto de papel comercial, que envolvem elevadasquantias, ao serem expressas em fluxos brutos,desfigurariam a informação global da demonstração dosfluxos de caixa, dificultando a sua interpretação. Daí queo SFASB 95 possibilite traduzir em termos líquidos osrecebimentos e os pagamentos das operações comelevada rotação, valores significativos e vencimentosinferiores a três meses dos activos ou passivos dos quaisderivam (FASB, 1987, § 12-13).
Pelo seu lado, a AECA (1998, p. 40) refere como circuns-tâncias que justificam a apresentação dos fluxos líquidosas seguintes:
a) Quando se trate de uma actividade que gererecebimentos e pagamentos continuadamente, comfrequência relacionados entre si, e
b) Que as contabilizações a que dêem lugar, no balanço,se refiram aos activos ou passivos a curto prazo.
A NIC 7 (IASC, 1992, § 22) acrescenta que o volume derecebimentos e pagamentos deve corresponder a quantiaselevadas.
Na DC 14, refere-se a possibilidade da apresentação dosfluxos de caixa numa base líquida para os seguintesmovimentos (CNC, 1993, pto. 6.1):a) Os recebimentos e pagamentos relacionados com
impostos, quando a entidade actua como responsávelpela liquidação e retenção por conta de terceiros.
b) Outros recebimentos e pagamentos efectuados porintermediários por conta de terceiros.
c) Os recebimentos e pagamentos resultantes da reformae amortização sistemática de letras comerciais assimcomo dos empréstimos obtidos e de outros créditosconcedidos que não sejam de considerar comoequivalentes a caixa.
4.2.3. OPERAÇÕES NÃO MONETÁRIAS
A demonstração dos fluxos de caixa não capta comple-tamente toda a informação sobre as operações deinvestimento e financiamento que não supõem umrecebimento ou um pagamento ou os supõem apenasparcialmente. Assim, por exemplo, no caso de uma
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...aquisição de imobilizado, total ou parcialmentefinanciado por capitais alheios, a demonstração dosfluxos de caixa só reconheceria a parte paga em dinheirono exercício, como fluxo de investimento, enquanto queos pagamentos pela amortização do empréstimo oucrédito pertenceriam aos fluxos por actividades definanciamento nos sucessivos exercícios em que sematerializam. Em termos análogos, no caso da comprade activos através de operações de locação financeira,financiados pela totalidade do investimento, só seregistarão os sucessivos pagamentos das rendas,considerando-se um fluxo de financiamento negativo aparcela da amortização do valor do activo. Outrosexemplos de operações de investimento e financiamentonão monetárias poderiam ser a venda de imobilizado compagamento a prazo, como um caso oposto ao anterior, acompra de uma empresa mediante uma aumento decapital, ou ainda a conversão da dívida em capital social(CNC, 1993, pto. 6.8).
Como complemento desta visão parcial, oferecida pelademonstração dos fluxos de caixa quanto a este grupode operações, deve divulgar-se uma informação completadestas operações noutras rubricas das contas anuais, noanexo ou memória (IASC, 1992, § 43). A AECA 20(AECA, 1998, p.20) prescreve a inclusão desta infor-mação no anexo à demonstração dos fluxos de caixa.Cremos, contudo, que a solução do IASC é a maisadequada, para evitar repetições desnecessárias.
4.2.4. OPERAÇÕES EXTRAORDINÁRIAS
A AECA 20 (1998, p. 33-34) considera a possibilidadede se apresentar separadamente a informação sobredeterminados fluxos de carácter extraordinário, tal qualse faz para a conta de proveitos e custos. Hacket, Livnate Rai (1994, p. 34) sublinham que os fluxos de caixarelacionados com as rubricas extraordinárias dasactividades operacionais e de investimento não deveriamser consideradas na determinação dos fluxos de caixalivres utilizados para distribuir aos accionistas. (free cash-flow) .
A AECA menciona alguns fluxos extraordinários e nãotodos, porque a expressão operações extraordináriasrefere-se apenas aquelas que se traduzem em fluxosatípicos e pouco frequentes, não reconhecidos entre asoperações de investimento e financiamento. Assim, porexemplo, os ganhos obtidos com a alienação de imobili-zado, classificam-se como resultados extraordinários,mas pertencem aos recebimentos por actividades deinvestimento, agregando-se ao valor líquido contabi-lístico dos bens alienados com a finalidade de determinaro valor da venda. Quando os fluxos extraordinários destetipo são significativos, devem figurar separadamente dosrestantes fluxos operacionais.
Quer a NIC 7 (IASC, 1992, § 29-30) quer a DC 14(CNC, 1993, pto. 6.3) prescrevem a apresentaçãoseparada dos fluxos de caixa associados a operaçõesde natureza extraordinária ou pouco habitual, no âmbitoda correspondente classificação por operações ou acti-vidades (operacionais, de investimento e financia-mento).
4.2.5. FLUXOS DE CAIXA CONSOLIDADOS
Relativamente à apresentação da demonstração dosfluxos de caixa consolidados, a NIC 7 refere-se ao métodode equivalência patrimonial e ao método de consolidaçãoproporcional (IASC, 1992, § 37-38). No primeiro casodefine-se que a única influência sobre a apresentação deuma demonstração dos fluxos de caixa referir-se-á àcontabilização dos recebimentos e pagamentosdecorrentes de operações com as duas sociedades (ainvestidora e a investida): pagamentos por aquisição deempresas, recebimento de dividendos destas empresas,recebimentos por venda de participações nas empresasinvestidas, etc.. Quanto aos fluxos de caixa das empresasconsolidadas por integração proporcional, estesincorporam-se na demonstração consolidada dos fluxosde caixa na proporção correspondente à agregação nobalanço e na demonstração de resultados, recomendando-se a sua apresentação separada, com explicitação dosfluxos operacionais, de investimento e financiamento(IASC, 1992, § 50 b). A DC 14 vai no mesmo sentido(CNC, 1993, pto. 6.10).
Também, relativamente à apresentação da demonstraçãoconsolidada dos fluxos de caixa, os parágrafos 39 a 42da NIC 7 regulamentam as aquisições e alienações desubsidiárias de outras unidades empresariais. Estes fluxosclassificam-se como fluxos das actividades deinvestimento, devendo ser apresentados separadamentedos restantes itens e sem que os fluxos provenientes deaquisições se compensem com os fluxos respeitantes àalienação de participações. Estas operações resumem-se num único fluxo, pela diferença entre o preço pagoou recebido e a tesouraria adquirida ou alienada. Por suavez, a demonstração consolidada dos fluxos de caixaincluirá os recebimentos e pagamentos registados pelafilial adquirida, sem prejuízo de possíveis ajustamentosou eliminações por fluxos intra grupo. De igual modo,no caso da alienação de uma filial até então consolidada,a demonstração consolidada dos fluxos de caixa doexercício em que teve lugar a operação reflectiria osrecebimentos e os pagamentos que a filial alienadaregistou até à data da venda da participação.
A este propósito, a DC 14 reproduz fielmente asorientações da NIC 7 (CNC, 1993, pto. 6.7). Relativa-mente a estas operações, e como informação anexa àdemonstração dos fluxos de caixa, seguindo tanto a NIC7 como a DC 14, devem incluir-se os seguintes pontos:
a) A retribuição total da aquisição ou da alienação.b) A parcela da retribuição indicado na al. a) que foi paga/
recebida por meio de caixa e seus equivalentes.
c) A quantia de caixa e equivalentes a caixa existente nasubsidiária ou na actividade empresarial adquirida oualienada.
d) As quantias dos activos e passivos na subsidiária ouunidade empresarial adquirida ou alienada que nãosejam caixa e seus equivalentes, resumidas por cadacategoria principal.
Por último, a existência de limitações à utilização dossaldos de caixa e meios líquidos equivalentes desubsidiárias consolidadas, em países onde se apliquem
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...controlos cambiais ou outras restrições legais, devem serobjecto de comentário anexo à demonstração dos fluxosde caixa (IASC, 1992, § 48-49).
Por seu lado, na AECA 20 não se prescreve aapresentação destes fluxos separadamente dos restantesrecebimentos e pagamentos das actividades deinvestimento. Esta omissão parece-nos importante, já quepode comprometer a interpretação da demonstração dosfluxos de caixa. Deste modo, a AECA 20 (AECA, 1998,p. 30) limita-se a assinalar que deve manter-se constantea composição dos activos e passivos que sejam objectodas operações de aquisição ou alienação.
4.2.6. OUTRAS INFORMAÇÕES ANEXASÀ DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
À margem das informações anexas à demonstração dosfluxos de caixa, comentadas anteriormente, a NIC 7recomenda mencionar os créditos concedidos e nãosacados que possam utilizar-se nas diferentes actividadesda empresa, indicando as possíveis restrições à suautilização (IASC, 1992, § 50 a)). Deve tambémdistinguir-se entre fluxos provenientes de investimentosde crescimento e investimentos de manutenção, conformecontribuam para aumentar a capacidade operacional daempresa ou não (IASC, 1992, § 50 c). Por último,recomenda-se quantificar os montantes provenientes dasactividades operacionais, de investimento e definanciamento separadamente por ramos de actividade epor zonas geográficas (IASC, 1992, § 50 d), emconformidade com o estabelecido na NIC 14. A NIC 7não distingue entre uma demonstração dos fluxos decaixa individual e uma demonstração consolidada. Estetipo de segmentação faria mais sentido, a nosso ver,fundamentalmente para esta última. Sobre estes aspectosa DC 14 (CNC, 1993, pto. 6.10.) apresenta uma opiniãosemelhante.
5.CONCLUSÕES
Da análise até aqui efectuada depreende-se uma grandeproximidade entre a NIC 7 e a DC 14. Por sua vez aAECA 20 mostra-se mais detalhada, ainda que comomissões importantes nalguns aspectos.
As principais diferenças entre a NIC 7 e a DC 14 referem--se, fundamentalmente, ao registo dos recebimentos dejuros e dividendos e aos pagamentos de juros de dívidas,dado que a DC 14 restringe as diferentes possibilidadesaceites pela NIC 7. As diferenças entre estas duas normase a AECA 20 são mais acentuadas, embora na maioriados casos, fáceis de conciliar, graças à obrigação de seapresentarem separadamente alguns fluxos, como é ocaso dos juros e dividendos, e dos fluxos relativos aosimpostos sobre rendimento. No que respeita à informaçãoanexa ou complementar à demonstração dos fluxos decaixa, a NIC 7 e a DC 14 apresentam-se mais exigentes.
Contudo, pode afirmar-se que as apresentações dademonstração dos fluxos de caixa de acordo comqualquer destes três normativos são perfeitamentecomparáveis, uma vez que existe a possibilidade de sereclassificar em determinados recebimentos epagamentos de acordo com a conveniência do utente dainformação financeira.
Conclui-se, portanto, que tendo em vista a apresentaçãodas Demonstrações Financeiras, é perfeitamenteexequível manter as competências dos Estados membrospara emitir as suas próprias normas. Outra questão quese pode colocar é a que se refere aos critérios dereconhecimento e valorização de activos, passivos,proveitos e custos. A este respeito, as regulamentaçõescontabilísticas nacionais deverão avançar na suaharmonização com a finalidade de preservar o requisitoda comparabilidade da informação financeira.
BIBLIOGRAFIA
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Túa Pereda, J. (2002): “El marco conceptual y la reformacontable”. Partida Doble, n.º 136, septembre, p. 52-56.
1 As Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) produzidas a partir de 2002 passaram a designar-se Normas Internacionais de InformaçãoFinanceira (NIIF)
2 Esta era a solução inicialmente proposta no documento preliminar da AECA.
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...Caça à BurocraciaFICHA TECNICA:Título: Caça à Burocracia - 1.ªEdição publicada em 1990 -Reedição - 2005Autor: Manuel da Costa Sá Ca-chadaEditor: Vida EconómicaFormato: 15,5x23 cmN.º de páginas: 84Preço: 7,20 eurosISBN: 972-788-158-0Distribuição: Vida EconómicaTelefone: 223 399 400 - Fax:222058098 - E-mail encomendas:[email protected]
A burocracia tem raízesveneráveis e milenárias. Aexplicação do autor é aseguinte: no princípio era aordem.
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mento externo através de f&a, bem como o impacto destas sobreo valor de mercado das empresas, após aquela decisão.Uma tal abordagem das f&a insere-se num tema mais geral quesão as interacções entre as estratégias de produção e as decisõesfinanceiras das empresas, campo em que as referênciasbibliográficas são escassas ou praticamente nulas. Entretanto,um dos aspectos originais, no trabalho agora apresentado, dizrespeito à consideração daquele tipo de estratégias não só paraempresas actuando em sectores não regulados, mas igualmentepara empresas cujas decisões quanto aos preços a praticar (ouem relação à taxa de rendibilidade que lhes é permitido usufruir)estão restringidas pela supervisão de um órgão regulador.Acresce dizer que, neste último tipo de situações, as quais têmassumido uma particular relevância no panorama económicoportuguês e internacional, a literatura escasseia sobretudo noque aos aspectos financeiros diz respeito.O autor, Helder Manuel Valente da Silva, licenciou-se emEconomia na Faculdade de Economia da Universidade do Porto,onde lecciona desde então. Lecciona igualmente na Faculdadede Engenharia da Universidade do Porto a disciplina deEconomia. É membro (fundador) do Centro de Estudos deEconomia Industrial doTrabalho e da Empresa (CETE - Faculdadede Economia do Porto), da EARIE (European Association forResearch in Industrial Economics), da EEA (European EconomicAssociation) e da Ordem dos Economistas.
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CONTRATO DE TRABALHOI - O trabalho prestado em dias de descanso semanal e aosdomingos por um trabalhador com isenção de horário detrabalho deve ser pago pela entidade patronal se essa pres-tação foi levada a cabo com o conhecimento desta e sem asua oposição.
II - Cabe ao trabalhador o ónus da alegação e prova dosfactos relativos a esse conhecimento e à não oposição.
III - A não alegação desses factos leva à improcedência dopedido, formulado pelo trabalhador, de condenação da enti-dade patronal em remunerações por trabalho suplementar.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 182, Ano XXX. (S.T.J.), tomo II, 2005, 271)
CONTRATO DE TRABALHOI - Ao admitir a contra-tação a termo de trabalhador à procurade primeiro emprego, o legislador teve em vista as pessoasque nunca tinham sido contratadas por tempo indeterminado,em conformidade com o conceito que então davam ao tra-balhador em situção de primeiro emprego, os Decreto-Lein.° 257/86, de 27-08 e Decreto-Lei n.º 64-C189, de 27-02.
II - A noção de trabalhador à procura de primeiro emprego,constante da norma do artigo 41.°, n.° 1, alínea h), daL.C.C.T., não é sobreponível ao conceito de jovem à procurade primeiro emprego, que releva apenas para a definiçãodo âmbito pessoal da concessão de apoios financeiros àcriação, pelas empresas, de novos postos de trabalho nostermos do artigo 7.°, n.° 1, da Portaria n.° 196-A/01, de 18de Março.
III - Ao abrir caminho à possibilidade de contratação a termo,nos termos do artigo 41.°, n.° 1, alína h), da L.C.C.T., olegislador teve em vista assegurar que possam ser contra-tados a termo trabalhadores que, independentemente daidade, não tenham ainda obtido emprego estável.
IV - Não é exigível, para efeito da admissibilidade do contra-to de trabalho a termo, nos termos da referida alínea h), queo trabalhador contratado preencha o requisito de idade aque se refere o artigo 2.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 34/96,de 18 de Abril.
V - O facto de estar provado que o autor celebrara já com aré três outros contratos a termo (em 99-04-26, em 99-11-08e em 00-05-12), cuja duração total excedera os seis meses,não era de molde a impedir a celebração, também a termo,do contrato de 00-10-08, não se verificando a nulidade dotermo aposto, nem a consequente conversão do contrato emcontrato de trabalho por tempo indeterminado.
VI - Não padece de inconstitucionalidade a possibilidade decelebração de contrato de trabalho a termo com trabalha-dores à procura do primeiro emprego, uma vez que o direitoà segurança no emprego - constitucionalmente consagrado noartigo 53.°, da C.R.P. - , não colide com a existência de contratosde trabalho a termo, a título excepcional e desde que hajarazões objectivas que o justifiquem, como acontece na apon-tada previsão legislativa que optou por favorecer a celebraçãode contratos a termo nessas hipóteses em nome de umapolítica de emprego e da efectividade do direito ao trabalho.(Acórdãos Doutrinais do S.T.A., Ano XLIV, n.° 526, 1612)
DESPEDIMENTOI - É ilícito e também culposo o comportamento do traba-lhador traduzido na permissão, enquanto gerente de umaagência do Banco empregador, a um cliente deste, de saquede cheques sobre saldos fictícios gerados por cheques depo-
sitados, que aquele bem sabia que não tinham provisão, apre-sentando a conta final, dessa movimentação, salvo devedor.
II - Sabendo tal trabalhador que não devia autorizar essaprática - rotação de cheques - por ser contrária à vontade einteresse da sua entidade empregadora, a sua conduta ésuspectível de quebrar a confiança que esta nele depositava,e nessa medida afectar irremediavelmente a respectivarelação de trabalho.
III - É irrelevante, dada essa quebra de confiança, o factodo Banco réu acabar por não sofrer prejuízos, bem como obom comportamento do trabalhador, visto a conduta desteser grave em si mesma e nas suas consequências, tornandoimediata e práticamente impossível a relação de trabalho.
IV - Não ocorre a caducidade do procedimento disciplinar,uma vez que a rotação de cheques se prolongou até 24 deSetembro de 2001, daí que a instauração do processo em 8de Outubro, sempre estaria a tempo.(Colect.ª Jurisprud.ª n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 227)
ACIDENTES DE TRABALHOI - Para que um acidente mortal seja considerado de trabalhoe como tal indemnizável, torna-se necessário que se verifi-que, além dos mais requisitos (ocorrência do evento no locale tempo de trabalho), a existência de nexo de causalidadeentre as lesões corporais contraídas no mesmo e a morte davítima.
II - Se as lesões ou doença não forem reconhecidas ou mani-festadas logo a seguir ao acidente, deixa de funcionar apresunção estabelecida no n,° 5 do art. 6.° da LAT, sendo asua demonstração um ónus dos beneficiários.
II - Assim, tendo a vítima falecido, após cerca de 05h15 a05h30, da sua queda, da altura de três metros, na água,quando pretendia aceder a uma embarcação, sem ser seguidade qualquer perturbação, doença ou sequer queixa subjec-tiva, depois de ter sido içado pelos colegas, cabia à viúva,como presumível beneficiária, o ónus de alegar e provarfactos reveladores de nexo de causalidade entre tal queda ea morte de seu marido.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 231)
DESPEDIMENTO COLECTIVOI - O trabalhador despedido no âmbito de um processo dedespedimento colectivo, tem direito a uma compensaçãocorrespondente a um mês da sua remuneração de base porcada ano de antiguidade ou fracção, mas nunca inferior atrês meses.
II - A remuneração de base apenas compreende uma dasprestações que integram a retribuição em geral, com exclu-são de todas as outras, ainda que sejam fixas, regulares eperiódicas.
III - Segundo a doutrina e a jurisprudência dos tribunaissuperiores [e que o actual Código do Trabalho adoptou - ar-tigo 250.°, n.° 2, alínea a)], a remuneração de base corres-ponde à parte certa da retribuição que é definida em funçãoda categoria profissional do trabalhador e do tempo detrabalho que ele se obrigou a prestar, que é a que consta dastabelas salariais dos intrumentos de regulamentação colec-tiva e que vulgarmente é designada por vencimento, orde-nado ou salário.
IV - Deste modo, o montante médio mensal das «comissõesde venda» auferidas pelo trabalhador, no último ano, nãoentram no cálculo da compensação referida em I.
V - O disposto no n.° 3, do artigo 13.°, da L.C.C.T. nãoviola o disposto no artigo 13.° (princípio da igualdade) nem
J U R I S P R U D Ê N C I ADIREITO DO TRABALHO
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JURISPRUDÊNCIA
o disposto no artigo 59.°, n.° 1, alínea a) (direito à retri-buição) da C.R.P.(Acórdãos Doutrinais do S.T.A., Ano XLIV, 524-525, 1481)
CONTRATO DE TRABALHOI - O princípio de «trabalho igual, salário igual» é umaemanação do princípio geral da igualdade.
II - Só haverá violação daquele princípio quando a discri-minação salarial assentar em critérios meramente subjec-tivos.
III - O trabalhador contratado por tempo indeterminado temum estatuto jurídico-laboral diferente do trabalhador contra-tado por tempo determinado.
IV - A diferença de estatutos justifica que entre eles hajadiferenciação salarial.
V - Não cabe aos tribunais sindicar os critérios e a amplitudeda diferenciação levada a cabo pela entidade empregadora.(Acórdãos Doutrinais do S.T.A., Ano XLIV, n.° 526, 1655)
RETRIBUIÇÃOI - Não é possível à entidade patronal compensar a sua dívidade salários com um crédito que tenha sobre o seu trabalhador,sem consentimento deste.
II - Nem proceder ao desconto de um terço do salário, nostermos do art. 824.°, n.° 1, al. a), do CPC, porque tal seriaconceder ao credor/empregador um privilégio creditóriosobre os demais credores, que a lei não lhe confere.
III - E, tratando-se de entidade bancária em que os saláriossão depositados em conta do trabalhador, não pode procedera tal compensação, quer a conta seja exclusivamente desalários, quer contenha outros depósitos.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 180, Ano XXX, tomo I, 2005, 173)
RETRIBUIÇÃOI - O subsídio de refeição não é devido durante o período delicença de maternidade.
II - Tal princípio não é inconstitucional.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 180, Ano XXX, tomo I, 2005, 155)
CONTRATO DE TRABALHOI - A declaração dum trabalhador de que foi remunerado detodos os seus direitos, aposta num documento escrito derescisão contatual, constitui uma declaração abdicativa dodeclarante quanto ao pagamento de quaisquer quantiaseventualmente em dívida pela entidade patronal, a qual temcomo efeito nada mais ele poder exigir desta, a partir domomento da sua emissão.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 180, Ano XXX, tomo I, 56)
RETRIBUIÇÃOI - Provado que os suplementos ou complementos salariaisauferidos pelo trabalhador integram a sua retribuição, paraefeitos do art. 82.°, n.° 2, da LCT, os mesmos relevam parao cômputo da remuneração de férias e respectivo subsídioe do subsídio de Natal.
II - Assim, o trabalhador tem direito a ver incluído na remu-neração de férias e respectivo subsídio o prémio de produti-vidade e mérito, bem como o «plafond» de cartão de crédito,o mesmo sucedendo em relação ao subsídio de Natal, massó a partir da entrada em vigor do DL n.° 88/96, de 03.07.
III - Todavia, no que toca à retribuição por isenção de horá-rio de trabalho não entram as prestações complementares,obedecendo tal retribuição ao disposto na cláusula 93.ª,n.° 2, do ACT, o mesmo se passando com a prestação devidaa título de prémio de antiguidade, no cálculo da qual foiafastado o conceito de retribuição previsto no art. 82.°, n.°2, da LCT.
IV - Este entendimento não viola o disposto no art. 82.° daLCT, na medida em que esta norma não consagra o princípioda omnicompreensibilidade em matéria de cálculo deretribuição.(Cotect.ª Jurisprud.ª, n.° 182, Ano XXX, tomo II, 2005, 229)
CONTRATOSAs condições gerais, contidas no verso de um contrato demútuo, só vinculam o mutuário, desde que este refira expres-samente delas ter conhecimento, através de declaraçõescomo «depois de tomar conhecimento, declaro aderir a todasas condições que precedem bem como no verso do contrato.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo i, 2005, 144)
DÍVIDAS DO CÔNJUGESI - Em acção de dívida dirigida contra marido e mulher, naqual não resulte impugnado o estado civil dos Réus, comosendo casados entre si, não é exigível que o Autor faça provade tal facto através de documento autêntico, já que tal estadoé apenas um dos fundamentos do pedido e não o próprioobjecto da acção.
II - Em consequência, sendo o Réu marido comerciante enão tendo os Réus alegado e provado a excepção decomunicabilidade da dívida, invocando, que a mesma nãofoi contraída em proveito comum do casal, ou que ocasamento foi celebrado sob o regime de separação de bens,impõe-se concluir pela responsabilidade da Ré mulher, nostermos do art. 1691.°, n.° 1, al. d), do Código Civil.
III - A responsabilidade civil pelos danos causados pelainstauração de uma acção judicial só existe em caso deexercício abusivo do direito de agir, sendo exigível sempremá fé, na modalidade de dolo ou negligência grave ougrosseira.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 132)
REGIME DE BENSI - Constitui bem próprio da A., um imóvel, comprado porsi, na constância do seu casamento, no regime da comunhãode adquiridos, mas com dinheiro dado por seu pai, sendoque foi este quem suportou, além de outros, os encargos dehipoteca para garantia do empréstimo contraído paraaquisição e sempre foi detentor da chave do imóvel.
II - Por não pertencer tal bem à comunhão conjugal, cessadaem função do divórcio da A., não deve ser partilhado, comobem comum, por se tratar de uma atribuição patrimonialgratuita, «doação indirecta», feita pelos pais à sua filha.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 182, Ano XXX, tomo II, 2005, 186)
PROPRIEDADE HORIZONTALI - Constando da escritura de constituição da propriedadehorizontal de um prédio urbano que a cobertura do espaçosubterrâneo de parqueamento, numa área de 2331 m2«constituiria domínio público», é de admitir que estamosperante uma rectificação unilateral daquela escritura, aoutorga de uma outra de alteração em que o condomínioprocede à «rectificação da escritura da propriedade hori-zontal, fazendo constar que esse espaço tem o «ónus deutilização pública», não sendo destinado, como por lapsofora originariamente indicado, ao «domínio público», comocondição de conseguir obter a licença de utilização urbanadesse prédio, por parte da Câmara Municipal.
II - A correcção por imposição administrativa, paraconformar o projecto à deliberação camarária que exigiutal correcção, não significa modificar algum elementoessencial do negócio constitutivo da propriedade horizontal,
DIREITO CIVIL
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JURISPRUDÊNCIA
para cuja modificação todos os condóminos teriam queconvergir as suas vontades, consentindo.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 152)
CONTRATO PROMESSA
I - O regime regra da conversão da mora em não cumpri-mento definitivo, consagrado no artigo 808.° do CódigoCivil, sofre alteração tratando-se de contrato promessa comentrega de sinal.
II - Neste caso, a simples mora do devedor no contratopromessa permite ao credor desencadear automaticamentea resolução do contrato.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 120)
COMPRA E VENDA
Na compra e venda de um terreno onde não se menciona opreço por metro quadrado, o preço declarado é o devido,não podendo pedir-se a sua redução com base em que aárea efectiva é menor do que a contratada, a menos queaquela defira em mais de um vigésimo desta, caso em que opreço sofrerá uma redução ou aumento proporcional.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 156)
ACÇÃO DE PREFERÊNCIA
I - Na acção de preferência, a essência do pedido é o reco-nhecimento judicial do direito de preferência, sendo o paga-mento do preço mera consequência ou efeito desse reco-nhecimento, cujo valor pode não ser o que foi declarado naescritura.
II - Feita a prova de que o preço real foi superior ao queconstou da escritura, o que só foi conhecido do preferentecom a prolação da sentença final, deve esta conceder umprazo para o depósito do excesso verificado.
III - É dominante, no STJ, a jurisprudência no sentido deque o «preço devido» a que se refere o art. 1410.° do CCdiz respeito apenas à contraprestação que deve ser paga aovendedor.
IV - O que não significa que não devam ser pagas, também,outras despesas nomeadamente sisa, registo e escriturapública, desde que pedidas em reconvenção.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 86)
TRANSPORTE DE MERCADORIAS
I - O prazo de caducidade referido nos arts. 3.°-6 daConvenção de Bruxelas de 1924 e art. 27.°-2 do DL 352/86, de 21.10, reporta-se às perdas e danos da mercadoriatransportada e não às responsabilidades derivadas documprimento defeituoso do contrato de transporte demercadorias por mar.
II - O direito à indemnização por incumprimento contratualdo referido contrato apenas prescreve no prazo ordináriode 20 anos.
III - O contrato de transporte de mercadorias por mar é umcontrato solene, estando sujeito à forma escrita.
IV - Dele faz parte integrante o conhecimento de carga oude embarque que, além do mais, representa a mercadorianele descrita.
V - O cumprimento integral desse contrato apenas ocorrecom a entrega da mercadoria ao seu destinatário.
VI - O transportador apenas pode entregar a mercadoria aquem se apresentar com os referidos conhecimentos de
embarque, o que pressupõe que o seu detentor pagou amercadoria para se poder munir dos mesmos.
VII - Tendo a R. entregue a mercadoria a quem não seapresentou com os conhecimentos de embarque, incumpriuo contrato de transporte referido, sendo, por isso, respon-sável pelo respectivo preço.(Colect.ª Jurisprud, n.º 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 79)
DIREITOS DE AUTOR
I - Obra de arquitectura é uma realidade incorpórea, incar-nada ou não na construção.
II - A nossa lei distingue entre «obra de colaboração» e «obracolectiva».
III - A obra colectiva é aquela que resulta da actividade deuma empresa.
IV - As obras criadas por uma pluralidade de pessoas, orga-nizadas por iniciativa do atelier dum determinado arquitectoe divulgadas em seu nome consideram-se obras colectivas.
V - O direito de autor sobre uma obra deste tipo cabe aodono do atelier (empresário), sendo irrelevante, para esseefeito, que este tenha participado ou não no acto criador damesma.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 180, Ano XXX, tomo I, 2005, 113)
CONTRATOS
Tendo sido convencionado que a falta de pagamento dumaprestação na data do respectivo vencimento, implica oimediato vencimento de todas as restantes, é devida atotalidade pela importância global, não se justificando oabatimento de juros remuneratórios de presta≤ções vencidasposteriormente à data do incumprimento.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S .T.J.), tomo I1, 2005, 86)
CASO JULGADO
I - O pedido é o mesmo nas duas acções quando nelas sepretende obter o mesmo efeito jurídico, o que tem lugarainda que numa delas o pedido seja menos abrangente.
II - Pedida numa acção a nulidade duma deliberação socialcom base na qual um sócio-gerente vendeu dois prédiosrústicos da sociedade, esta acção tem o mesmo pedido quefoi formulado noutra acção, em que se alegava que nãohouve convocação da assembleia geral pelo que haverianulidade da deliberação, sendo este objecto imediato dopedido em ambas as acções.
III - Não implica diversidade de sujeitos o facto de na segun-da acção vir demandado o comprador dos imóveis.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 180, Ano XXX, tomo I, 35)
PROCESSO DO TRABALHO
DESPEDIMENTO
I - Não se estabelece um contrato individual de trabalhosem termo entre uma empresa e um trabalhador se este foiintegrado ao serviço da primeira em 02.06.22, na sequênciade sentença proferida na acção de impugnação de despedi-mento por ele intentada e que condenara a ré a reintegrá-lo,decisão que a ré ulteriormente cumprira face ao efeitodevolutivo atribuído ao recurso que interpusera.
II - O S.T.J. deve acatar a ilação que a Relação retirou des-tes factos, de que a ré não tivera o propósito de celebrarcom o autor um novo contrato individual de trabalho, mas
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...tão só cumprir a sentença de 1.ª Instância proferida na acçãode impugnação do despedimento que a condenara areintegrá-lo.
III - Com a revogação desta sentença, deixou de existir ofundamento que obrigava a ré a manter o autor ao seuserviço, sem que esta cessação da relação laboralconsubstancie um despedimento.(Acórdãos Doutrinais do S.T.A., Ano XLIV, n.° 526, 1624)
PROCESSO CIVIL
INVENTÁRIO
É extemporânea a reclamação da relação de bens feita porinteressado que pretende a exclusão de uma verba, depoisde notificado da sentença homologatória da partilha - no3.° dia posterior ao termo do prazo para o trânsito em julgado- uma vez que a sentença, por não ter sido interposto recurso,transitou em julgado.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 182, Ano XXX, tomo II, 2005, 188)
INSOLVÊNCIA
I - No uso dos meios processuais ao seu dispor, o A. ourequerente, está sujeito aos princípios da indispensabilidadedo meio, proibição do excesso e proporcionalidade, sob penade, tendo, embora, legitimidade processual, se considerarque não demonstra interesse em agir.
II - Por não obedecer aos referidos princípios deve serindeferido liminarmente - por falta de interesse em agir - orequerimento em que o M.° P.° pede a declaração deinsolvência de uma sociedade por quotas - devedora aosCofre Geral dos Tribunais - da escassa quantia de 586,11euros, pouco mais de cem contos em moeda antiga.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.º 182, Ano XXX, tomo II, 2005, 182)
COMPETÊNCIA
I - A incompetência absoluta decorrente da infracção dasregras da incompetência internacional é, no nosso orde-namento jurídico, uma excepção dilatória que o tribunalaprecia oficiosamente.
II - Sendo a Companhia de Seguros demandada, domiciliadaem França, relativamente às consequências cíveis emer-gentes de um acidente ocorrido em Andorra e o A. português,residente em Portugal, é de concluir que este deveria terdemandado a R. perante os tribunais franceses, não opodendo fazer perante os tribunais portugueses.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 181, Ano XIII, (S.T.J.), tomo I, 2005, 114)
COMPETÊNCIA
O Tribunal de Comércio é o competente em razão da matériapara conhecer da acção de exclusão de sócios e depagamento de indemnização à sociedade.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 183, Ano XXX, tomo III, 2005, 85)
CITAÇÃO
I - A citação por via postal registada com aviso de recepçãotem-se por efectuada na pessoa do citando mesmo que oaviso seja assinado por terceiro, porque se presume, salvoprova em contrário, que a carta foi oportunamente entregueao destinatário.
II - Só quando ilidida a presunção, em incidente, é que seconsidera verificado o vício da falta de citação.
III - Sendo o aviso assinado pela esposa do réu, tambémela ré, presume-se que foi entregue ao réu, não se tendopor ilidida a presunção.
IV - O envio de carta registada para cumprimento do art.241.° e a sua devolução não gera a falta de citação, porquese destina a mera advertência ou confirmação e só a com-pleta omissão desta formalidade implica a nulidade dacitação cominada no artigo 198.° do CPC.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 183, Ano XXX, tomo III, 2005, 12)
TRANSACÇÃO
I - As partes não podem transigir sobre direitos que nãolhes é permitido dispor, e, por isso, em caso de transacçãojudicial com objecto ilícito deve ser recusada a homolo-gação de tal acto.
II - Não está na livre disponibilidade das partes a declaraçãode inexistência jurídica de negócios formais a que a lei,necessariamente, reconhece determinados e certos efeitose muito menos está na disponibilidade das partes retiraremou declararem a não produção de efeitos fiscais a essesnegócios jurídicos.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 1 80, Ano XXX, tomo I, 2005, 25)
EXECUÇÕES
I - Em caso de penhora de vencimento do executado, otribunal deve, nos termos do n.° 3 do art. 856.° do CPC,advertir o devedor do vencimento da consequência da faltade prestação da declaração aí prevista (entender-se que elereconheceu a obrigação nos termos referidos iria nomeaçãodo crédito à penhora), não bastando a simples referência aesse preceito, na respectiva notificação.
II - Nos embargos de executado deduzidos pelo alegadodevedor dos vencimentos, pode tal questão ser apreciadaem sede da invocação por ele feita de que o executado nãotinha vencimentos a receber.(Colect.ª Jurisprud.ª, n.º 180, Ano XXX, tomo I, 2005, 67)
PROCESSO PENAL
COMPETÊNCIA
I - No crime de burla, muito embora se exija, no âmbitosubjectivo, que o agente actue com a intenção de obter,para si ou para outrem, um enriquecimento ilegítimo, asua consumação não depende da concretização desseenriquecimento. Para o efeito, basta que, ao nível do tipoobjectivo, se observe o empobrecimento ou dano da vítima,isto é, que a coisa saia da sua esfera de disponibilidadefáctica, e o burlado sofra um efectivo prejuízo patrimonial.
II - Estando em causa crimes de burla, cometidos atravésde financiamentos bancários para aquisição de bens, oprejuízo ocorre no preciso momento em que se ordenemas transferências bancárias do dinheiro para a conta doburlão, e independentemente deste só poder dispor dasrespectivas quantias alguns dias depois.
III - Assim, é competente para julgar tais crimes o Tribunalda área da agência bancária onde tal transferência foiordenada (e independentemente do dinheiro ter sidodepositado numa conta de outra agência sediada em áreadiferente).(Colect.ª Jurisprud.ª, n.° 184, Ano XIII, (S.T.J.), tomo II, 2005, 177)
JURISPRUDÊNCIA
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
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1704 - IVA/IRS - Comissões: Questões relacionadas com comissões pela intermediação em aquisiçãointracomunitária.
1705 - IRC - Pagamentos por conta: A não dedução dos pagamentos por conta de IRC implica umpedido de revisão, não podendo esses pagamentos ser deduzidos em exercício posterior.
1706 - IVA - Venda de mercadorias agrupadas: Taxa de IVA a aplicar a uma unidade de vendaresultante do agrupamento de várias mercadoria com taxas diferentes.
1707 - IRS/RGIT - Obrigação de retenção na fonte: Consequências para o TOC derivadas danão retenção na fonte de IRS quando devida, por parte do seu cliente.
1708 - Juros de mora comerciais - Taxas: Taxas de juros que podem ser debitados aos clientespor pagamentos em atraso.
1709 - Segurança Social - Gratificações: Sua sujeição à taxa social única
1710 - TOC - Responsabilidade: Procedimentos que o TOC deve adoptar para provar que não éresponsável pela entrega, pelos seus clientes, de declarações fora do prazo e pelo não pagamentode impostos e da segurança social.
1711 - Sociedades - Cedência de quotas: Os contratos celebrados, os direitos adquiridos e asobrigações contraídas incorporam-se na esfera jurídica da sociedade e mantêm-se, indepen-dentemente das eventuais e sucessivas alterações dos sócios e/ou dos gerentes.
1712 - IVA - Aquisições de bens em outros EM por sujeitos passivos isentos: IVA devidopela aquisição intracomunitária por S.P´s. que apenas pratiquem operações isentas nos termosdo art. 9.º do CIVA.
1713 - IVA - Alteração da taxa normal: Taxa de IVA a aplicar e procedimentos a observar emserviços só agora facturados, apesar de terem sido prestados em momento em que a taxa emvigor era de 19%.
1714 - IVA - Facturação: Facturas de combustíveis - Elementos obrigatórios para que possa ser exercidoo exercício do direito à dedução do IVA.
1715 - IRC - Regime fiscal das mais-valias - Reinvestimento valor de realização: Aconsideração da cedência da posição contratual como prestação de serviços apenas relevapara efeitos de enquadramento em IVA e não em termos contabilísticos e de IRC.
1716 - POC/IRC - Valor Patrimonial de Imóvel: Dado que o VPT não é fixado tendo em contaquaisquer despesas adicionais, deve ser comparado com o valor praticado na aquisição.
1717 - POC – Vacaria: Valorização dos vitelos nascidos - Recurso à Norma Internacional deContabilidade n.º 41 do IASB (NIC 41).
1718 - POC - Devolução de mercadorias em exercício posterior às vendas: No caso de adevolução ser imprevisível, o registo do rédito é feito – correctamente – no exercício da venda,devendo o resultado associado à devolução ser apurado no exercício em que a mesma ocorre.
1719 - POC - Imputação de custos na construção civil: Como contabilizar despesas de conser-vação de produtos acabados e perdas com demolição de imóveis.
1720 - POC/IRC/IRS - Sorteio de viatura: Procedimentos contabilísticos e fiscais, em sede de IRS ede IRC, no caso de sorteio de viatura.
1721 - IRS - Sociedade de advogados: Tratamento fiscal dos rendimentos de um advogado, sóciode uma sociedade de advogados, relativamente aos serviços prestados como defensor oficioso.
1722 - Gerentes - Responsabilidade Tributária: Quando e em que circunstâncias são os gerentesque respondem pelas dívidas das sociedades que geriram.
1723 - Maternidade - Reflexos nos subsídios: Durante a licença de maternidade e face aovalor social eminente que lhe é reconhecido, tudo se passa como se a trabalhadora estivesseao serviço, não podendo tal período ser considerado como de suspensão do contrato detrabalho.
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1724 - Código Deontológico - Art. 12.º, n.º 6 - Relação contratual - Responsabilidade doTOC: Minuta de declaração para ser adaptada, para que a sociedade assuma os valoresdeclarados e ilibe o TOC de responsabilidades.
1725 - IRS (Cat.B) - Regime simplificado - Reporte de prejuízos: Possibilidade de deduçãodos prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores àquele em que se iniciar a aplicação doregime.
1726 - IVA - Mercadorias vendidas a clientes noutro EM: Transmissão intracomunitária debens, isenta, diferida no tempo.
1727 - IVA - Bens em segunda mão: Condições necessárias para que se possa aplicar o regime damargem e procedimentos a adoptar.
1728 - Trabalho - Contrato a termo – Incumprimento: Direitos do trabalhador no caso de oempregador fazer cessar o contrato antes do decurso do prazo, certo ou incerto, praticando umdespedimento ilícito.
1729 - Sociedades - Art. 35.º do CSC: Consequências da perda de 1/2 do capital social, já que asanção para a não reposição do capital social deixou de ser a dissolução imediata da sociedadeconforme constava da anterior redacção do Art. 35.º CSC.
1730 - Segurança Social - Prémio de produtividade: Os prémios de produtividade sãoconsiderados remuneração para efeitos contributivos para a segurança social quando tiverem ocarácter de regularidade.
1731 - IRS - Pagamento fraccionado: Quando os subsídios de férias e de Natal forem pagosfraccionadamente, reter-se-á, em cada pagamento, a parte proporcional do imposto calculadotendo em conta a taxa de retenção que para o valor total do subsídio resulta da tabelaaplicável.
1732 - IRC - Doação de imóvel a associação cultural: O enquadramento da doação apenasserá de considerar relevante na determinação do lucro tributável da entidade doadora no casodo beneficiário (donatário) se encontrar enquadrado no Estatuto do Mecenato.
1733 - IRC/IVA - Serviços prestados por entidade residente em Gibraltar: Implicações emtermos de IRC e de ICA dos serviços prestados por empresa sedeada nos denominados “paraísosfiscais”.
1734 - POC - Alienação de quota própria: Implicações contabilísticas e fiscais da alienação dequotas próprias.
1735 - Trabalho - Contrato a termo: A contratação a termo só é legalmente admitida como excepção– Circunstâncias em que é possível.
1736 - IVA - Autofacturação: A autofacturação pressupõe que o transmitente conserve em arquivo oduplicado das facturas, proceda ao seu registo contabilístico e mencione na declaração periódicao IVA liquidado nas facturas elaboradas pelos adquirentes.
1737 - IVA - Aquisições de bens/Outros Estados Membros - Sujeitos passivos enqua-drados no art. 9.º (CIVA): Obrigações declarativas, de liquidação e de pagamento doimposto.
1738 - IVA - Transmissões de bens do activo imobilizado: Liquidação de imposto na trans-missão de bens do activo imobilizado adquirido sem imposto nos termos do n.º 4 do art. 3.ºdo CIVA.
1739 - IRS - Artista não residente: Os rendimentos derivados do exercício, em território português,da actividade de profissionais de espectáculos são considerados obtidos em Portugal, sendotributados por retenção na fonte com a natureza liberatória à taxa de 25%.
1740 - Trabalho - Mudança de TOC: Cessando a relação laboral, cessam também os direitos edeveres com ela relacionados, não podendo ser limitado o exercício da actividade após a cessaçãodo contrato.
1741 - IRC - Provisões (ajustamentos) para dívidas: Algumas reservas a que um créditoseja provisionado a 100%, dadas algumas fragilidades demonstradas, em relação a algu-mas das situações em causa, nomeadamente as diligências verbais para efeitos derecebimento.
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1742 - Representante legal: Incompatibilidade entre as funções de gerente e de TOC.
1743 - IRC - Dissolução e liquidação de sociedades: A liquidação da sociedade com passivoapenas se mostra possível, se forem satisfeitas todas as dívidas ou sejam assumidas pelosrespectivos sócios, mesmo as de natureza fiscal (n.º 2 do art. 147.º do CSC).
1744 - IRC - Alienação de imóvel - Diferenças entre os valores declarados e os valorpatrimoniais: Procedimentos em caso de VPT diferente do valor da escritura.
1745 - IRS - Construção civil: A distinção entre prestação de serviços e materiais só é legítima se oprestador do serviço também tiver uma actividade de venda de materiais.
1746 - Trabalho - Formação: O trabalhador tem direito a um mínimo de horas de formação certificadaque era de 20 horas/ano, sendo aumentado para 35 horas/ano a partir de 2006 – Art. 125 º,n.os 3 e 4, Cod. Trabalho
1747 - IVA - Bens em 2.ª Mão: Tratamento em termos de IVA da venda de viaturas em segunda mão,nomeadamente quando as mesmas são adquiridas noutro Estado-Membro.
1748 - POC - Sucursal em Portugal de empresa espanhola: Procedimentos contabilísticos entresede e sucursal, no caso de serem entidades contabilisticamente independentes.
1749 - IRS - Alienação de Imóvel - Mais valias: Condições em que se verifica o reinvestimento dovalor de realização de imóvel destinado à habitação própria e permanente.
1750 - IVA - Emissão de Factura - Livro de reclamações: Alteração da obrigação de emissão defacturas no sector da restauração e actividades obrigadas a possuir livro de reclamações.
1751 - IRC/IRS (cat. A) - Gratificação por aplicação de resultados: Consequências da atribuiçãoa sócios e a trabalhadores.
1752 - Livro de reclamações: - Actividades obrigadas a possuir livro de reclamações.
1753 - IRS - Rendimentos obtidos no estrangeiro: Rendimentos obtidos no estrangeiro e duplatributação internacional.
1754 - IRC - Declaração de substituição - Art. 58.º-A do CIRC: Preenchimento da declaraçãomodelo 22 de IRC, no caso de transmissão de imóvel do activo imobilizado, com opção peloreinvestimento.
1755 - POC/IRC/IVA - Locação financeira: Contabilização da locação financeira e preenchimentoda declaração anual.
1756 - IVA - Transmissões de bens do activo imobilizado: Questões relacionadas com a sujeiçãoa IVA da transmissão de viaturas de passageiros pertencentes ao imobilizado.
1757 - IRS (Cat. B) - Retenção na Fonte: Para as prestações de serviços, enquadradas na verba1519 da lista anexa ao CIRS, a que se refere o art. 151.º do Código, bem como para asprestações de serviços com incorporação de materiais adquiridos para o efeito, a taxa de retençãoé de 10%, a qual incide sobre o valor total do serviço prestado.
1758 - IRS - Retenção na Fonte - Responsabilidade: Para além da responsabilidade subsidiáriapelo pagamento do imposto, a entidade obrigada a efectuar retenção na fonte, se a não fizer,incorre na penalidade prevista no art. 114.º do RGIT
1759 - Obrigações como TOC: TOC por conta de outrem que cessou a sua relação laboral em 31 deDezembro – Responsabilidade pelas declarações anuais de IRC e do 4.º trimestre de IVA.
1760 - IVA - Prestações de serviços e fornecimento de equipamento para navios: Questõesrelacionadas com trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos quando o adquirente sejaum sujeito passivo registado, para efeitos de IVA, noutro Estado-Membro e os bens sejam expedidospara fora do território nacional.
1761 - IVA - Taxas de imposto - Produtos transformados à base de carne e de peixe: Astransmissões de produtos à base de carne podem ser enquadrados na verba 1.1.1 da Lista II,enquanto as relativas a produtos à base de peixe ou a partir deste, estão sujeitas a imposto pelataxa normal.
1762 - IVA - Facturação electrónica: A emissão de facturas ou documentos equivalentes por viaelectrónica, exige não só a aceitação desta forma pelo destinatário, mas também que sejagarantida a autenticidade da sua origem e a integridade do seu conteúdo.
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1763 - IVA - Localização das operações tributáveis - Transportes internacionais: Aostransportes de bens que não sejam considerados transportes intracomunitários, são aplicáveis asregras de localização consignadas na alínea b) do n.º 5 e do n.º 6 do art. 6.º do CIVA.
1764 - IRC/IVA - Administração de imóveis alheios: Contabilização dos valores recebidos porconta de terceiros e da comissão cobrada.
1765 - IVA - Aquisições de software via Internet: As aquisições de software efectuadas atravésde “download” da internet consubstanciam aquisições de serviços sujeitas a imposto, competindoao adquirente liquidar o imposto devido.
1766 - IRC/IVA - Documentos de suporte: A emissão do extracto bancário é apenas um documento-resumo das operações efectuadas, não dispensando a emissão dos documentos de suporte,operação a operação, designadamente nas operações sujeitas a IVA.
1767 - IRS - Anexo G1 - Manifestações de fortuna: Fase em que devem ser entregues asdeclarações modelo 3 de IRS com anexos G1 e J.
1768 - POC - Lotarias e jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa: Questões que sepõem na contabilização, por parte de uma tabacaria, dos movimentos resultantes da venda dosjogos da Santa Casa.
1769 - IVA - Valor tributável - Transporte debitado ao cliente: O valor tributável dastransmissões de bens deve, obrigatoriamente, incluir a importância correspondente ao trans-porte, pelo que, a taxa do imposto deve incidir sobre o valor total da contraprestação a rece-ber do adquirente.
1770 - IRS - Manifestações de fortuna: Viatura adquirida em ALD - Será necessário declarar a suaaquisição no anexo G1 da declaração modelo 3 de IRS?
1771 - IVA - Bens em segunda mão: Condições em que os bens em segunda mão adquiridos afornecedores da União Europeia consubstanciam, em Portugal, aquisições intracomunitárias debens e quando podem ficar sujeitos ao regime de tributação da margem.
1772 - IVA - Talões de venda: Os retalhistas estão dispensados da obrigação de facturação nasoperações em que o cliente seja um particular que não destine os bens ou serviços adquiridos aoexercício duma actividade comercial, industrial ou profissional e a transacção seja efectuada adinheiro, seja qual for o valor.
1773 - IVA/SELO - Trespasse de estabelecimento: Trespasse de estabelecimento e sua não sujeiçãoa IVA e sujeição a Imposto do Selo.
1774 - IRS - Alienação de imóvel - Mais-valia: Determinação da mais-valia em transmissão deimóvel destinado a habitação própria e permanente e condições da não sujeição em caso dereinvestimento.
1775 - POC/IRC - Locação operacional: Condições para que uma locação possa ser consideradaoperacional e limite dos custos dedutíveis.
1776 - IRC/IVA - Patrocínio a uma Câmara Municipal: No patrocínio, o inerente encargo serádedutível nos termos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, devendo a Câmara Municipalliquidar IVA sobre o valor da contraprestação recebida.
1777 - IVA - Transmissões de bens para particulares: Questões relacionadas com vendas aparticulares de outros Estados-membros e de países terceiros.
1778 - IVA - Transmissão de hardware e de software para país terceiro: Enquanto a vendade hardware constitui uma transmissão de bens, a venda de software será considerada comoprestação de serviços, no caso de se tratar de software específico.
1779 - IVA - Aquisição de bens provenientes de país terceiro a um fornecedor comunitário:Questões relacionadas com a aquisição a um fornecedor comunitário de bens que chegam aPortugal vindos directamente de um país terceiro.
1780 - IRS - IVA - Regime de isenção - Mais valias - Regime simplificado: Particularidadesdo cálculo das mais-valias fiscais para sujeitos passivos do IRS abrangidos pelo regime simplificado.
1781 - IRS - Rendas - Retenção na fonte: Os rendimentos prediais imputáveis à categoria B estãosujeitos a retenção na fonte, desde que verificadas as condições estabelecidas no art. 101.º doCIRS, à taxa de 15%.
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Agradecemos aos Senhores Associados que as questões formuladas ao Consultório Técnicodesta Associação, por carta ou fax, sejam dactilografadas para não acontecerem lapsos de leitura.Agradecemos o favor da v/ melhor atenção para este pedido.
Questão 1704
IVA - Comissões CF 11565
Um nosso cliente cobra Comissões nas vendas que efectua em Portugal de mercadorias de uma empresa alemã.
A sua única função é dar a conhecer a mercadoria, o negócio sendo realizado, a dita empresa alemã efectua a entrega damercadoria e emite a respectiva factura directamente ao cliente comprador.
As questões a colocar são as seguintes:
1. Quais os campos da DP e DAnual do IVA a serem preenchidos?
2. É sujeito a retenção de IRS?
3. É isento de IVA ao abrigo da al. a), n.º 9 do Art. 6.º?
A prestação de serviços efectuada por um intermediário que aja, em nome e por conta de outrem, numa aquisição intracomunitária,não será tributável quando o adquirente da prestação de serviços de intermediação seja um sujeito passivo registado, paraefeitos de IVA, em outro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição(n.º 18 do art. 6.º do CIVA).
No caso em apreço, o adquirente da prestação de intermediação encontra-se registado na Alemanha e fornece o seu número deidentificação fiscal para adquirir esses serviços pelo que nos encontramos perante uma operação não sujeita que conferedireito à dedução e, como tal, de incluir no campo 8 do Q. 06 da declaração periódica.
Quanto à hipótese de retenção na fonte depende da legislação sobre a matéria existente na Alemanha, que julgamos nãocontemplar estas situações.
IRC - Pagamentos por conta CF 11572
Quando entreguei a declaração de rendimentos Mod. 22 IRC relativa ao ano 2004, não procedi, por lapso, à dedução dospagamentos por conta efectuados durante esse ano.
Posso fazê-lo na declaração Mod. 22 relativo ao ano 2005?
Durante quanto tempo é permitido deduzir os pagamentos por conta efectuados durante um determinado exercício?
A dedutibilidade dos pagamentos por conta à colecta do IRC processar-se-á obrigatoriamente no exercício a que os mesmosrespeitam, não podendo ser reportada para exercícios futuros.
O facto de, por erro do contribuinte, não terem sido deduzidos os pagamentos por conta, efectuados e devidos em 2004, àcolecta de 2004 não impede que os mesmos sejam levados em consideração no acto da liquidação a processar pelos serviçoscentrais da DGCI, uma vez que deles têm conhecimento.
Caso tal não aconteça, estaremos perante uma situação de erro imputável aos serviços (duplicação de colecta), devendo o actotributário ser objecto de revisão, para o que deverá ser efectuada uma exposição ao Director de Finanças da área da sede ouproceder-se à entrega de uma declaração de substituição, a qual não deverá ser passível de qualquer punição (n.º 3 do art. 59.ºdo CPPT).
IVA - Venda de mercadorias - Venda de Mercadorias Agrupadas CF 11577
Dou apoio a uma empresa que se dedica à comercialização de produtos vitivinícolas.
Na altura do Natal, são feitos “conjuntos” que incluem o vinho, a caixa que pode ser de madeira ou de cartão e ainda outrosacessórios relacionados, tais como saca rolhas, apara gotas ou termómetros.
Em regra geral o vinho é o produto de maior valor mas também pode acontecer a situação contrária.
A dúvida existente, é se ao facturar, dever-se-á fazê-lo com taxas diferentes ou poder-se-á utilizar uma taxa única.
R esposta 18/11/2005
Questão 1705
R esposta 18/11/2005
Questão 1706
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Em conformidade com o previsto na alínea a) do n.º 4 do art. 18.º do CIVA, nas transmissões de bens constituídos pelo agrupamentode várias mercadorias, formando um produto comercial distinto, sempre que as mercadorias que compõem a unidade de vendanão sofram alterações na sua natureza nem percam a sua individualidade, a taxa aplicável ao valor global das mercadorias seráa que lhes corresponder ou, se lhes couberem taxas diferentes, a mais elevada.
IRS/RGIT - Obrigação de Retenção na Fonte CF 11337 / CJ 4057
Venho por este meio solicitar a V. Exas. a melhor forma de elucidar o meu cliente das penalizações e das implicações da nãoretenção de IRS nas facturas de prest. serviços de empresários em nome individual, passo a expor:
O cliente que menciono tem uma exploração agrícola de aves e plantas, é um empresário em nome individual com contabilidadeorganizada.
Como iniciámos este ano a escrita deste cliente que vinha de outro gabinete, começámos por colocar a questão, doporquê das facturas de subcontratos de outros emp. nome individual não justificarem a não retenção de IRS nas facturasemitidas.
A resposta foi de que nunca foi feita, e que se houvesse necessidade o meu cliente justificaria perante a administração fiscal, oporquê de não efectuar a retenção de IRS e de não devolver as facturas aos emitentes para que mencionassem a isenção deretenção.
Mas que se fosse necessário assinaria uma declaração ilibando-nos, da responsabilidade de aceitarmos o documento semqualquer menção quanto à falta ou isenção da retenção de IRS, bem como da sua não declaração e entrega ao Estado, assumindoo meu cliente quaisquer penalizações que venham a existir.
A questão que coloco é a seguinte:
Quais as implicações para o n/ gabinete?
Quais as implicações para o m/ cliente?
Quais as penalizações para o m/cliente?
Quais as penalizações para o emissor das referidas facturas?
O Toc é responsável pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal, dos seus clientes com contabilidade organizada– Art. 6.º, al. b), do Estatuto.
Enquanto tal, está legalmente obrigado ao preenchimento, e subsequente envio, das declarações fiscais.
É certo que a declaração do cliente liberta o Toc de responsabilidades perante o cliente mas não já perante a AdministraçãoFiscal.
Ora, na actual redacção do Art. 24.º, n.º 3, LGT, que prevê a responsabilidade subsidiária do Toc pelo pagamento dos impostosdos seus clientes na falta de património destes, esta responsabilização só ocorre no caso de o Toc ter actuado com dolo, o que nosparece não ser o caso.
Alerta-se, no entanto, o consulente para o facto de, a ser aprovada a pretendida alteração aos Arts. 24.º, n.º 3, LGT e Art. 8.º,n.º 3, RGIT, constante da proposta de O.E./2006, o Toc passa a ser responsável, ainda que subsidiariamente, mas em solidariedadecom os gerentes, pelo pagamento das coimas pelo envio tardio, ou não envio, das declarações, assim como, aqui apenassubsidiariamente, pelo pagamento dos impostos não pagos, nos casos de incumprimento das suas obrigações profissionais deresponsável pela regularidade fiscal dos clientes.
E, nesse caso, o incumprimento das obrigações profissionais resulta do não preenchimento e envio das declarações, assim comoda aceitação, como regulares, de facturas onde não esteja relevado o cumprimento das obrigações fiscais.
Uma entidade que disponha ou deva dispor de contabilidade organizada é obrigada a reter o imposto, mediante aplicação,aos rendimentos ilíquidos de que seja devedora, devendo a mesma ocorrer, no caso dos rendimentos da categoria Breferidos na alínea c) do n.º 1 do art. 101.º do CIRS, no momento do respectivo pagamento ou colocação à disposição,à taxa de 10%.
Tendo a retenção na fonte a natureza de imposto por conta, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto nãoretido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termodo prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega doimposto retido, se anterior (n.º 2 do art. 103.º do CIRS).
A infracção praticada pela entidade devedora dos rendimentos é punível com base no disposto no art. 114.º do RGIT, conformeprevisto no respectivo n.º 4.
R esposta 21/11/2005
Questão 1707
R esposta 21/10/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
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Juros de mora - Juros de Mora Comerciais - Taxas CJ 4121
Agradecia me informassem qual a taxa de juro pode ser cobrada por facturas em atraso referente tanto a fornecimento deserviços, como vendas de mercadorias.
Alguns clientes me solicitam informação qual a taxa juros de mora devem aplicar sobre os seus clientes, visto que cada vez maisas cobranças das suas facturas são cada vez mais difíceis e chegam a ultrapassar os 100 dias!
O Dec.-Lei n.º 32/2003, de 17 de Fevereiro, aplicável a todos os pagamentos respeitantes a transacções comerciais, com exclusãodos contratos celebrados com consumidores, preceitua que os juros pela mora no pagamento são os estabelecidos no CódigoComercial (leia-se Art. 102.º, a que o referido diploma deu nova redacção).
Assim e face ao disposto no Art. 4.º do citado Dec.-Lei n.º 32/2003, salvo acordo em contrário, os juros de mora vencem-seautomaticamente e, em princípio, 30 dias após o recebimento da factura.
A nova redacção do Art. 102.º CC, dada pelo referido Dec.-Lei n.º 32/2003, manda aplicar aos juros comerciais os Arts. 559.º-A e1146.º do Código Civil, segundo os quais as partes podem acordar na fixação de uma taxa de juros moratórios superior à legalem 3%, uma vez que se trata de créditos sem garantia.
O § 3.º do citado Art. 102.º do Código Comercial continua a remeter a fixação dos juros moratórios legais, respeitantes atransacções comerciais, para Portaria conjunta dos Ministérios das Finanças e da Justiça, de acordo com o estabelecido no § 4.º.Este diploma é a Portaria n.º 597/2005, de 19 de Julho.
Segundo esta Portaria, os juros de mora de que sejam titulares empresas comerciais, singulares ou colectivas, face ao citado § 3.ºdo citado Art. 102.º do Código Comercial, são calculados à taxa de juro aplicada pelo banco Central Europeu à sua mais recenteoperação principal de refinanciamento efectuada antes do primeiro dia de Janeiro ou de Julho, conforme se esteja, respectivamente,no primeiro ou no segundo semestre do ano civil, acrescida de 7%.
Ora, face ao disposto na Comunicação 2005/C 162/01, da Comissão, de 2 de Julho de 2005, a taxa de juro aplicada pelo BancoCentral Europeu às suas operações de refinanciamento, a partir de 01.07.2005, foi de 2,05% - Cfr. Jornal Oficial da UniãoEuropeia – C162 (2 de Julho).
Assim, somando os referidos 2.05% ao acréscimo de 7%, permitido pela citada Portaria nº 597/2005, encontra-se o valor de9,05% como sendo a taxa de juros moratórios vigente, a partir de 01.07.2005, para as empresas comerciais, caso não tenhahavido acordo em contrário, a qual se aplica decorridos trinta dias após o recebimento da factura, ressalvando-se também oscasos em que tenha sido estabelecido diferente prazo de pagamento.
Segurança Social - Gratificações CJ 4137
As gratificações esporádicas concedidas aos funcionários ou sócio-gerentes ou directores têm que fazer desconto para a segurançasocial, independente do valor da gratificação ou existe limite.
As gratificações concedidas uma vez por ano são consideradas com carácter de continuidade, descontam para a segurançasocial?
As gratificações atribuídas aos trabalhadores pelo seu bom desempenho funcional constituem base de incidência contributivapara a segurança social se tiverem carácter de regularidade – Art. 2.º, al. d), do Dec. Regulamentar n.º 12/83, de 12 deFevereiro.
A regularidade não tem que ser mensal ou anual. O conceito de regularidade, em termos legais, significa continuidade, permanência,no sentido de que o trabalhador tem uma justa expectativa quanto ao recebimento da gratificação, contando com ela no seuorçamento como contrapartida do trabalho prestado.
As gratificações com carácter extraordinário não estão sujeitas a taxa social única.
Por gratificações extraordinárias entendem-se aquelas que não têm carácter regular ou periódico, ou seja, a que falta umasolução de continuidade, traduzindo-se em mera liberalidade do empregador. Trata-se, pois, de atribuições aleatórias, que assumemcarácter transitório e excepcional.
Assim, só caso a caso se pode ajuizar da regularidade ou não das gratificações atribuídas.
Quanto aos gerentes, integrados no regime dos membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas, aprovado pelos Decs.-Lei n.os 327/93, de 25 de Setembro, e 103/94, de 20 de Abril, constituem base de incidência contributiva as gratificações que lheforem atribuídas em função do exercício da gerência, com excepção das gratificações atribuídas por conta dos lucros – Art. 10.ºdo citado Dec.-Lei n.º 327/93.
Questão 1708
R esposta 13/11/2005
Questão 1709
R esposta 17/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
TOC - Responsabilidade CJ 4138
Tenho clientes, dos quais sou responsável, que têm dívidas ao Estado (IVA e Segurança Social principalmente).
Envio as declarações respectivas dentro dos prazos, mas por dificuldades de tesouraria ou outras, os clientes não efectuam opagamento das mesmas.
Pergunto - Será que posso vir a ser responsabilizado pelo não pagamento das dívidas dos clientes? Se sim é uma injustiçainadmissível.
A quem devo comunicar as dívidas fiscais dos meus clientes?
A responsabilidade do Toc é tão só técnica e profissional. Ou seja, exige-se ao Toc que actue com competência e observância dasregras contabilísticas e das normas legais aplicáveis, liquidando os impostos a pagar e informando o cliente da obrigação depagamento, em que prazo e por que valor.
A obrigação de pagamento é do contribuinte. O Toc é inteiramente alheio ao dever de pagamento desde que, atempadamente,tenha apurado o valor do imposto a pagar e o tenha comunicado ao cliente.
Relativamente ao pagamento dos impostos e face à lei presentemente em vigor, o técnico oficial de contas só é responsável setiver violado dolosamente, isto é, com culpa grave, os deveres de responsabilidade pela regularidade técnica nas áreas contabilísticae fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos, ou seja, enquanto garante da verdadefiscal do cliente – Cfr. Art. 24.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o técnico oficial de contas só pode vir a ser responsabilizadopelo pagamento dos impostos dos seus clientes relativamente aos quais tiver actuado com dolo. Actua com dolo quem previu ailegalidade da sua conduta e se conformou com ela, actuando nesse sentido – Art. 14.º do Código Penal.
Mesmo nesse caso, a responsabilidade do técnico oficial de contas é subsidiária, ou seja, só ocorre depois de excutido o patrimóniodo contribuinte, que se revelou insuficiente para satisfazer o pagamento da divida tributária – Art. 23.º, n.º 2, da Lei GeralTributária.
Importa, pois, que o técnico oficial de contas se reúna dos necessários meios de prova quanto à comunicação, em tempo útil, aocontribuinte, do valor do imposto liquidado, o que sempre poderá ser feito, preferencialmente, através de fax ou documentoescrito.
Relativamente às obrigações declarativas, importa que o consulente proceda ao envio das declarações fiscais, comunicando-o sempreao cliente. Acima de tudo, é necessário que as empresas de contabilidade e os Toc’s se estruturem no sentido de adoptarem métodosinternos de funcionamento que permitam, em cada caso, fazer a prova do cumprimento das obrigações contratualmente assumidas.
Do mesmo modo e nos casos de atraso do cliente no fornecimento de informação ou na entrega de documentos ou outroselementos que impliquem incumprimento das obrigações fiscais, também aí o consulente deverá avisar, por escrito, o cliente,alertando-o para o atraso e para as consequências do incumprimento fiscal inerente.
Relativamente ao técnico oficial de contas, alerta-se ainda para a obrigação de participação ao Ministério Público, através daCâmara, dos factos que constituam crime público – Cfr. Art. 58.º do Estatuto aprovado pelo Dec.-Lei n.º 452/99, de 5 deNovembro. Enquadram-se nesta previsão os factos que constituam fraude e evasão fiscal. Quanto ao crime de abuso de confiançafiscal, traduzido no não pagamento de impostos retidos, caso do IVA e do IRS retido na fonte, ou da não entrega dos 11% nasegurança social, o Toc não terá que participar este crime desde que tenha enviado as respectivas declarações dentro dos prazoslegais, uma vez que, com a entrega atempada da declaração, cumpriu os seu dever de garante da regularidade técnica na áreafiscal do seu cliente.
Alerta-se ainda o consulente para o facto de, a ser aprovada a pretendida alteração aos Arts. 24.º, n.º 3, LGT e Art. 8.º, n.º 3,RGIT, constante da proposta de O.E./2006, o Toc passar a ser responsável, ainda que subsidiariamente, mas em solidariedadecom os gerentes, pelo pagamento das coimas pelo envio tardio, ou não envio, das declarações, assim como, aqui apenassubsidiariamente, pelo pagamento dos impostos não pagos, nos casos de incumprimento das suas obrigações profissionais deresponsável pela regularidade fiscal dos clientes.
Cedência de quotas CJ 4132
No contrato de cedência de quotas, em que é omisso a questão dos funcionários, que já faziam parte dos quadros da empresa,os novos sócios seriam obrigados a aceitarem os anteriores funcionários?
As sociedades comerciais tem personalidade jurídica autónoma, que não se confunde com a dos sócios. Ou seja, perante a lei, associedades comerciais são pessoas jurídicas, como são pessoas jurídicas os sócios.
Enquanto pessoa jurídica, a sociedade é sujeito de direitos e obrigações, sendo a sua vontade e representação manifestada pelosgerentes, que podem ser sócios ou não.
Questão 1710
R esposta 17/11/2005
Questão 1711
R esposta 16/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Assim, a sociedade é uma pessoa jurídica, distinta e autónoma dos sócios que, em cada momento, detêm as participaçõessociais.
Os contratos celebrados, os direitos adquiridos e as obrigações contraídas incorporam-se na esfera jurídica da sociedade emantêm-se, independentemente das eventuais e sucessivas alterações dos sócios e/ou dos gerentes.
Isto significa que os novos sócios e, particularmente, a gêrencia terão de dar cumprimento às obrigações assumidas pelosanteriores gerentes, onde se inclui a posição jurídica de empregadora em relação aos trabalhadores contratados pela sociedade,representada pela anterior gerência.
IVA - Aquisições de bens em outos Estados membros por sujeitos passivos enquadrados CF 11570
no art. 9.º do CIVAAdquirindo uma nossa empresa de construção civil (a qual executa moradias para posterior venda no estado de acabadas)matérias a fornecedor Espanhol e facturando a empresa Espanhola os materiais isentos de IVA
1. Entregar o IVA na DP do respectivo trimestre, Cp. 10 e 11?
2. O mesmo não acontecerá se a nossa empresa cliente vender as matérias no mesmo estado, liquidando IVA na respectivafactura de venda? Logo na aquisição usa os campos 10, 11 e 22 da DP e na venda obviamente campos 3 e 4 da DP.
Correcto?
Considerando o conteúdo da pergunta formulada, é legítimo inferir que o sujeito passivo exerce uma actividade toda ela abrangidapela isenção do n.º 31 do art. 9.º do CIVA, pelo que, estará enquadrada no art. 9.º, para efeitos do IVA.
Assim sendo, a pergunta formulada visa o esclarecimento acerca do enquadramento em IVA de operações consistentes emaquisições de bens em outros Estados membros efectuadas por um sujeito passivo enquadrado no art. 9.º do CIVA.
Sabendo-se que os bens adquiridos não são meios de transporte novos nem bens sujeitos a impostos especiais de consumo,temos que:
Por força da derrogação ao regime de sujeição das aquisições intracomunitárias de bens, prevista na alínea c) do art. 5.º doRegime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), não estão sujeitas a imposto, as aquisições efectuadas pelos sujeitospassivos que realizem exclusivamente transmissões de bens ou prestações de serviços que não conferem qualquer direito àdedução (sujeitos passivos enquadrados no art. 9.º ou art. 53.º, ambos do CIVA) ou, as efectuadas pelo Estado e demais pessoascolectivas abrangidas pelo n.º 2 do art. 2.º do CIVA, cujo valor global, líquido de IVA devido ou pago nos Estados membros ondese inicia a expedição ou transporte dos bens, não tenha excedido no ano civil anterior ou no ano civil em curso, o montante de10 000,00 euros (8 978,36 euros até 31.12.2004) ou, tratando-se de uma única aquisição, não exceda aquele montante.
A verificar-se que as compras em outros Estados membros não ultrapassam o limite citado, os referidos sujeitos passivos nadatêem de fazer para efeitos do IVA quanto a estas compras.
Porém, se as compras forem de valor superior, são consideradas aquisições intracomunitárais de bens sujeitas a imposto emterritório nacional, estando os respectivos sujeitos passivos adstritos ao cumprimento das seguintes obrigações:
De registo – deverão proceder à entrega da declaração de alterações, nos termos do n.º 1 do art. 25.º do RITI, nela assinalandoo campo 8 do quadro 11.
O enquadramento e exigência do imposto terá lugar:
– A partir do último dia do mês seguinte àquele em que o limite de 10 000,00 euros foi ultrapassado, em virtude de a declaraçãode alterações poder ser apresentada até essa data, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação. Só é devido impostoa partir desta data.
– Para a aquisição isolada que ultrapasse o limite referido o enquadramento tem efeitos para essa aquisição e seguintes, devendoa declaração de alterações anteceder a operação. É devido imposto por esta operação.
De liquidação – deverão liquidar o imposto devido na factura ou documento equivalente emitidos pelo vendedor ou em documentointerno emitido pelos próprios sujeitos passivos, em conformidade com o n.º 1 do art. 28.º do RITI.
Note-se que, para beneficiar da isenção na transmissões dos bens em outros Estados membros, os sujeitos passivos terão defornecer ao vendedor o seu número de identificação fiscal.
De declaração e de pagamento – o imposto que se mostre devido deverá ser entregue no Serviço de Administração do IVA,acompanhado da declaração a que se refere o n.º 1 do art. 40.º do CIVA, de acordo com o n.º 2 do art. 22.º do RITI.
Nesta declaração, o valor tributável deverá ser inscrito no campo 10 e o imposto liquidado no campo 11, ambos do quadro 06(note-se que as operações isentas efectuadas no mesmo período de impostos não serão de inscrever na declaração).
Chama-se a atenção para o facto de que o imposto liquidado, não pode ser deduzido, por respeitar a imposto suportado porsujeitos passivos que não têem direito à dedução e cujo enquadramento não se altera em consequência da sujeição a imposto dasaquisições intracomunitárias de bens que efectuem.
Por força do disposto no n.º 1 do art.º 30.º do mencionado diploma, a declaração deverá ser enviada até ao final do mês seguinteàquele em que o imposto se torna exigível.
Questão 1712
R esposta 18/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Salienta-se que a obrigação de envio da declaração só se verifica relativamente aos períodos em que haja operações tributáveis(n.º 2 do art. 30.º).
De escrituração – as respectivas aquisições intracomunitárias deverão ser objecto de registo, dando cumprimento ao disposto noart. 32.º do RITI.
Quanto às vendas dos imóveis onde foram aplicados os materiais adquiridos na União Europeia, não há qualquer diferençarelativamente às vendas de imóveis construídos com materiais adquiridos no mercado interno.
Em relação à segunda questão – compra de materiais de construção para venda – , temos que, a partir do momento em que osujeito passivo passe a praticar este tipo de operações deixa de reunir as condições para o seu enquadramento no art. 9.º doCIVA, pelo que, deverá apresentar a declaração de alterações referida no art. 31.º do CIVA, ficando enquadrado no regimenormal do IVA, na situação de sujeito passivo que exerce simultaneamente operações que conferem direito a dedução e operaçõesque não conferem essse direito (sujeito passivo misto), sendo obrigatório, no caso, a utilização do método de afectação real, paraefeitos do exercício do direito à dedução.
Sendo este o caso, todas as compras de materiais, incluindo os destinados a uma utilização na construção das moradias,consubstanciam aquisições intracomunitárias sujeitas a imposto, independentemente do seu valor.
Por tal motivo, todas as compras dão lugar ao preenchimento dos campos 10 e 11 do quadro 06 da declaração periódica, sendoapenas dedutível o IVA liquidado relativamente aos materiais destinados a venda no mercado interno.
IVA - Alteração da taxa normal CF 11575
Um gabinete de contabilidade, por motivos que não são relevantes para a questão, até esta data ainda não facturou a determinadocliente, nenhum mês da contabilidade, referente a 2005. Vai-se agora proceder no fim de Novembro à facturação de 1/1/2005até 30/11/2005. A minha questão é se utilizo a taxa de 21% ou de 19%, para os meses de Janeiro a Junho ?
Gostaria ainda que me informassem sobre o normativo que teve por base a vossa resposta e ainda no caso de utilizar a Taxa de19% como devo preencher a Declaração Periódica e se não irei ter problemas com a Administração Fiscal, uma vez que a basemultiplicada por 0,21 não irá coincidir com o IVA liquidado.
Depreende-se da pergunta formulada que a facturação que agora vai ser emitida respeita a prestações de serviços cujo factogerador do imposto ocorre nos termos do n.º 3 do art. 7.º do IVA e, por consequência, não foi respeitado o prazo para facturação.
Na verdade, por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 7.º, na alínea b) do n.º 1 do art. 8.º e do n.º 1 do art. 35.º, todosCIVA, a exigibilidade do imposto ocorre o mais tardar no último dia do prazo legal para a emissão da factura.
Para uma melhor compreensão da matéria em análise, não se pode perder de vista que quando se fala em exigibilidade doimposto está-se a falar concretamente no seguinte: no momento em que surge a obrigação de liquidação do imposto; no momentoem que surge a obrigação de inclusão das correspondentes operações na declaração periódica referida no n.º 1 do art.º 40.º doCIVA; na taxa aplicável às operações realizadas (art. 18.º n.º 9 do CIVA); no momento em que nasce o direito à dedução doimposto suportado (n.º 1 do art. 22.º do CIVA)
Tendo estes aspectos sempre presentes, fácil é concluir que, no caso concreto, as prestações de serviços realizadas em cada umdos meses de Janeiro a Junho de 2005, são passíveis de liquidação de imposto pela taxa em vigor nessa data (19%), não obstantea correspondente facturação só seja emitida posteriormente. Para o adquirente, este facto determina que o exercício do direito àdedução só possa efectivar-se na data de emissão das correspondentes facturas, por força do disposto no n.º 2 do art. 19.º doCIVA.
Acresce ainda que tais prestações de serviços e o correspondente imposto liquidado têm de constar da declaração periódicareferente a cada um dos meses de Janeiro a Junho de 2005 (ou primeiro e segundo trimestre, consoante o caso), havendo lugarao envio das respectivas declarações periódicas de alteração, o mesmo se passando relativamente a outros períodos de impostocujo prazo de envio da declaração já tenha terminado.
Sobre a matéria relacionada com a alteração da taxa do imposto, aconselha-se a leitura atenta do ofício-circulado n.º 30 078, de24.06.2005, da DSIVA, incluindo os seus anexos.
IVA - Facturação CF 11587
De acordo com o artigo acima referido pergunto: Há firmas que recebem o talão de combustíveis e despesas de representaçãoe como não tem o nome, Nif e morada devolvi os documentos para se colocar estes dados.
Foram reenviados para serem considerados e verificou-se que colocaram um carimbo com os dizeres necessários.
Serão válidos assim com a indicação dos dizeres no local a quem adquiriu os serviços?
O documento para ser emitido na forma legal deverá cumprir com todos os formalismos considerados indispensáveis para aidentificação do emitente e destinatário, para além dos demais requisitos para efeitos de IVA (n.º 5 do art. 35.º do CIVA).
Questão 1713
R esposta 19/11/2005
Questão 1714
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Os documentos emitidos para efeitos do cumprimento da obrigação de facturação prevista na alínea b) do n.º 1 e n.º 7 do art. 28.ºdo CIVA, só constituem suporte válido ao exercício do direito à dedução do imposto neles mencionado se a sua emissãorespeitar o disposto no n.º 5 do art. 35.º do CIVA e no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, quanto à sua numeraçãoe impressão.
Nesta conformidade, os elementos obrigatórios referidos no n.º 5 do art. 35.º têm de constar dos dois exemplares das facturas oudocumentos equivalentes (original destinado ao adquirente e duplicado destinado ao emitente), pelo que aquando da recepçãodo original do documento este deve conter todos os elementos e não apenas parte deles.
No que aos documentos cujo conteúdo seja processado por computador diz respeito, nomeadamente facturas ou vendasa dinheiro, a identificação dos adquirentes (nomes, firmas ou denominações sociais e número de identificação fiscaldaqueles que sejam sujeitos passivos) deve provir do respectivo processamento por computador e não de qualquerprocesso manual.
Relativamente às aquisições de combustíveis, os elementos relativos à identificação do adquirente, com excepção do número deidentificação fiscal, podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido (n.º 2 do art. 68.º-D doCIVA).
IRC - Regime fiscal das mais-valias - Reinvestimento valor de realização CF 11624
Gostaríamos de esclarecimento para a seguinte questão:
Um nosso cliente vai fazer uma cessão contratual de um leasing imobiliário.
Relativamente às mais valias obtidas e à obrigatoriedade de facturar como prestação de serviços o valor dessa cedência nãotemos dúvidas.
A dúvida reside, é se poderemos comparar essa cedência para efeito de reinvestimento das mais ou menos valias como de umavenda de um imóvel se tratasse.
Existe alguma confusão no enquadramento contabilístico e fiscal da situação em apreço.
Na realidade, a cedência de posição contratual em contrato de locação financeira imobiliária será sempre de encarar como umaalienação de um bem do imobilizado quer em termos contabilísticos quer para efeitos de IRC.
Assim, a eventual mais-valia realizada poderá sempre beneficiar do regime previsto no n.º 1 do art. 45.º do CIRC, sendo deconsiderar como valor de realização, para efeitos de reinvestimento, o valor do capital em dívida à locadora acrescido dacontrapartida auferida do cessionário (novo locatário).
A consideração da cedência da posição contratual como prestação de serviços apenas releva para efeitos de enquadramento emIVA e não em termos contabilísticos e de IRC.
POC - Valor Patrimonial de Imóvel CF 11543
Uma empresa com conta organizada, adquiriu para ser a sua sede, uma loja.
As despesas com a sua aquisição tendo sido consideradas na contabilidade na conta 422 - Edif. e outras construções, foramnomeadamente:
1. O valor da escritura dessa loja foi de 109.735,00 €
2. Despesas com Conservatória, Registo e IMT (pago com base no VPT)
3. Obras e instalação de exaustor.
A questão que eu coloco é a seguinte:
O valor contabilístico para efeitos de comparabilidade ao VPT (139.000,00 €) definido pela Adm. Fiscal, considera-se apenaso valor da escritura ou inclui-se as restantes despesas?
Dado que o valor patrimonial tributário (VPT) dos imóveis não é fixado tendo em conta quaisquer despesas adicionais (IMT,despesas com a escritura, registo na Conservatória, obras e instalações de equipamentos), afigura-se-nos que essas despesasdevem ser afastadas da comparação a efectuar com o valor praticado na aquisição. Assim, o que deve comparar-se é o VPT e ovalor declarado na escritura.
R esposta 21/11/2005
Questão 1715
R esposta 24/11/2005
Questão 1716
R esposta 16/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
POC - Vacaria CF 11515
Somos por este meio a consultar V. Exas. para nos esclarecer a forma mais correcta de contabilização da actividade de umprodutor de leite (vacaria).
a) Existe a compra de semen, pela informação que nos é dada pelo proprietário, esta poderá ser para produção de vitelos, osquais poderão vir a ser produtores de leite ou eventualmente para venda. - Qual a forma mais correcta de contabilizar estasituação?
b) Os vitelos que nascem poderão ser considerados um produto fabricado, (712)?
c) No caso do nascimento dos diversos vitelos que venham a ser considerados como produtores de leite (sejam consideradosum bem do activo imobilizado) - qual o valor que deve ser atribuído a esse bem?
O POC não contempla soluções específicas para certos sectores de actividade, como acontece com a agricultura e a pecuária,exigindo-se, por isso, a realização de adaptações.
a) Relativamente à compra de sémen, tanto pode ser levada a uma subconta da conta 62 Fornecimentos e serviços externos,como a existências. Tudo dependerá da sua representatividade, designadamente em termos de controlo dos “stocks”, não nosparecendo relevante o ulterior destino dos vitelos.
b) Os vitelos que nascem tanto podem ser considerados existências (se forem para venda), como activos imobilizados (se sedestinarem à produção de leite).
c) É algo complexa a questão da atribuição de valores aos vitelos nascidos.
Manda a Directriz Contabilística n.º 18 que, no caso de o POC não conter solução para determinado problema, nem existirnenhuma directriz contabilística que verse sobre o mesmo, se recorra às normas internacionais de contabilidade para o efeito.
É o que se deve, pois, fazer nesta altura, relativamente ao tratamento dos nascimentos das crias.
Vamos, assim, socorrer-nos da Norma Internacional de Contabilidade n.º 41 do IASB (NIC 41).
Uma vez que estamos perante activos biológicos (por se tratar de animais vivos), o respectivo reconhecimento inicial deve serfeito, nos termos do ponto 10 da NIC 41, “quando e somente quando:
(a) a empresa controle o activo como consequência de acontecimentos passados;
(b) seja possível que benefícios económicos associados ao activo fluirão para a empresa; e
(c) o justo valor ou custo do activo passa ser fiavelmente mensurado”.
Supondo que no caso em apreço estas condições se verificam, o registo dos nascimentos deve ser feito com base no justo valordos recém-nascidos.
Aliás, solução idêntica é adoptada na Directriz Contabilística n.º 2 (DC 2) em relação às aquisições gratuitas, cujo registo deveser feito pelo justo valor dos bens adquiridos.
A contrapartida do registo do activo será um ganho, como claramente resulta da parte final do ponto 27 da NIC 41, em que sediz: “Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um activo biológico, tal como quando nasce um bezerro”.
A solução é, pois, diferente da adoptada na DC 2 em relação às aquisições a título gratuito, em que a contrapartida é uma contade reservas.
Neste caso dos nascimentos de animais, a contrapartida será já uma conta de proveitos ou ganhos, como bem se compreende, jáque ao surgimento do activo correspondem custos contabilisticamente registados.
Trata-se, quando a nós, de situação semelhante à dos trabalhos para a própria empresa, em que igualmente se faz uma compensaçãode custos.
Assim, o registo deve ser feito numa conta de proveitos operacionais, como seja, por exemplo, uma subconta da conta 76 Outrosproveitos e ganhos operacionais.
Devolução de mercadorias - Devolução Mercadorias Posterior às Vendas - POC CF 11522
Ainda relativamente à questão por nós colocada em 03/11/2005, a v/ resposta não responde totalmente às n/ dúvidas, pois:
– O RL de 2004 foi de € 48.000,00 e as devoluções contabilizadas em 2005 referentes a 2004 ascendem a € 140.000,00.Na V/ resposta sugerem a conta 697, mas não deveríamos contabilizar na conta 59 pois o valor é significativo?Este valor acresce ao lucro tributável de 2005 (Modelo 22 Quadro 7) e em que campo?
– O IRC pago em 2004, pode ser recuperado? De que forma?
– A provisão s/ devolução de mercadorias pode ser feita? De que forma? É aceite fiscalmente?
Questão 1717
R esposta 11/11/2005
Questão 1718
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Em nosso entender, não basta o facto de um proveito ou ganho ou um custo ou perda serem significativos para se poder ou deverrecorrer à conta 59 Resultados transitados.
É preciso, além disso, que se trate de uma regularização.
Ora, no caso de a devolução ser imprevisível, o registo do rédito é feito – correctamente – no exercício da venda. Sendo assim,o resultado associado à devolução é mesmo um resultado extraordinário, não se tratando de nenhuma regularização, já que oresultado do exercício anterior foi bem apurado. Não interessa, pois, se o valor é significativo ou não.
Sendo assim, o custo deve ser fiscalmente aceite no exercício em que ocorre a devolução. Era isto que pretendíamos transmitirno final da consulta anterior, quando dizíamos que “não havendo nenhuma disposição específica sobre o assunto no Código doIRC, o tratamento a dar à questão é o que está contabilisticamente estabelecido”. Por outras palavras, trata-se de custos ou perdacontabilística que deve ser também custo ou perda para efeitos fiscais.
Resulta daqui, como é óbvio, que o IRC de 2004, por estar bem calculado, não é susceptível de qualquer ajustamento.
Quanto à provisão para devolução de mercadorias, não é fiscalmente aceite, por não estar elencada no n.º 1 do artigo 34.º doCódigo do IRC.
Imputação de Custos na Construção Civil - POC CF 11588
Uma empresa de construção civil tem uma determinada obra que já transitou de produto em curso para produto acabado emanos anteriores, a qual foi comunicada às finanças e consta do inventário de produtos acabados. Durante este ano precisoude fazer obras de remodelação na fachada. Para além disso os produtos que já estão acabados vão precisando de algumamanutenção. A questão é a seguinte:
Pergunta 1 – O que fazer a esses custos? Devo considerá-los custos do exercício (conservação e reparação de produtos acaba-dos?) ou devo imputá-los às respectivas fracção e aumentar o valor do inventário apesar da obra já ter sido dadacomo acabada e já lhe ter sido atribuído o respectivo VPT?
Pergunta 2 – A mesma empresa tem um edifício (também produto acabado) que por não estar de acordo com o PDM tem quedemoli-lo. Como deverei contabilizar esta situação?
1 – As despesas de conservação e de reparação de imóveis qualificados como produtos acabados devem quanto a nós serlevadas ao custo desses bens, mediante utilização da conta 383 – Regularização de existências – Produtos acabados eintermédios.
Por um lado, é isso que decorre do princípio do custo histórico, sendo certo que as referidas despesas acabam por implicaro correspondente aumento da contraprestação realizada para obter o produto.
Por outro lado, decorre também do chamado princípio do confronto, segundo o qual o resultado se apura através da diferençaentre os proveitos e os custos correspondentes. Ora, no caso das despesas de conservação e reparação de imóveis qualificadoscomo produtos acabados, trata-se de custos a confrontar, não com os proveitos do exercício em que são suportados, mas comos proveitos inerentes à venda desses imóveis, quando tiver lugar.
2 – Parece-nos que podemos ter dois tipos de situações distintas, que merecerão distintos tratamentos contabilísticos.
Em certos casos, a demolição pode não significar perda alguma, como acontecerá, por exemplo, quando a compra tiver sidofeita já com a intenção de demolir a construção e revender o terreno ou construir novo imóvel.
Neste caso, haverá apenas que acrescer ao valor contabilístico do imóvel o custo da demolição.
Diferente será o caso em que a demolição, por inesperada, envolver uma verdadeira perda.
Sendo esta a situação, há que avaliar o quantitativo da perda e fazer o respectivo registo contabilístico, debitando a conta6932 Custos e perdas extraordinários – Perdas em existências – Quebras, por crédito da conta 383 Regularização de existências– Produtos acabados e intermédios.
POC/IRC/IRS - Sorteio de Viatura CF 11617
Sendo tributados no âmbito da categoria G os prémios atribuídos por sorteio, mesmo em espécie, à taxa de 35%, qual a Base deIncidência para aplicação dessa taxa?
No caso concreto de uma viatura, o valor sobre o qual incide a retenção (35%), é antes do IA e do IVA?
Ou é só antes do IVA?
Ou é sobre o valor total da factura, incluindo IA e IVA?
E o valor resultante dessa retenção na fonte tem a natureza de um pagamento por conta para o beneficiário do prémio?
R esposta 14/11/2005
Questão 1719
R esposta 21/11/2005
Questão 1720
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
R esposta 23/11/2005
A entidade promotora do sorteio, deverá proceder a retenção na fonte de IRC ou IRS à taxa de 35% e correspondente entrega nosCofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da respectiva atribuição, sendo o valor de aquisição do prémio atribuídoconsiderado como o valor líquido da retenção na fonte (Ofício Circulado n.º 20067, de 09.04.02, da DSIRS).
Assim, para cálculo da retenção na fonte será de proceder como segue:
VAX 35% = RF
0,65
em que: VA – valor de aquisição da viatura, incluído IA e IVARF – Retenção na fonte
O custo para a entidade promotora do sorteio corresponderá a VA + RF.
Sendo o beneficiário pessoa singular, uma vez que das regras de incidência da categoria B não consta este rendimento, serásempre de considerar que o inerente incremento patrimonial nunca será objecto de englobamento para efeitos de tributação,tendo a retenção na fonte a natureza de retenção a título definitivo, conforme previsto no n.º 1 e na alínea b) do n.º 2 do art. 71ºdo CIRS.
Não obstante, no caso do beneficiário auferir o prémio no âmbito da sua actividade profissional ou empresarial deverá,contabilisticamente, proceder como segue:
– Débito da conta 424 e crédito de uma subconta da conta 57 ou da conta 79, pelo valor da viatura, não sendo de considerarrelevante para a determinação do lucro tributável;
– As despesas com a utilização da viatura e inerentes reintegrações são encargos dedutíveis em IRC.
Sendo o beneficiário um sujeito passivo de IRC, o englobamento é obrigatório, pelo que:
– A inerente variação patrimonial positiva concorre para a determinação do lucro tributável (acréscimo no campo 202 do Q. 07da declaração mod. 22);
– A retenção na fonte tem a natureza de imposto por conta do imposto a pagar a final.
Contabilisticamente será de proceder como segue:
– Débito da conta 424, pelo valor da viatura (VA);– Débito da conta 241, pelo valor da RF;– Crédito de uma subconta da conta 57, pelo valor de VA + RF.
IRS - Sociedade de advogados CF 11645
Dois advogados constituíram uma sociedade, contudo quando algum deles é nomeado para defensor oficioso, o tribunal nãoaceita os recibos emitidos pela sociedade, mas exigem o recibo verde, emitido individualmente.
Como é que posso integrar o rendimento (desse recibo verde) na contabilidade da sociedade.
Caso seja possível o que fazer, para efeitos de IVA e IRS da receite gerada pelo dito recibo verde.
Uma sociedade constituída por dois advogados é uma sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transparência fiscalprevisto no art. 6.º do Código do IRC.
Numa sociedade destas, na nossa opinião, não faz sentido que um sócio preste serviços da mesma natureza, enquanto trabalhadorindependente, para a sociedade, já que ele participa na sociedade na qualidade de profissional da actividade em causa.
No entanto, tal não significa que, em termos fiscais, o sócio não possa exercer uma actividade de carácter independente, tendocomo destinatários não a sociedade mas outros clientes.
Neste caso, o tratamento em termos de IVA será o que resultar do regime em que o advogado ficar enquadrado quando procederao início de actividade num Serviço de Finanças. Para efeitos de IRS os rendimentos recebidos pelo exercício da actividade demodo independente são tributados de acordo com as regras da categoria B, podendo ser-lhes aplicável o regime simplificado ouregime da contabilidade organizada, conforme as circunstâncias.
Gerentes - Responsabilidade Tributária CF 11531 / CJ 4152
A minha dúvida consiste no seguinte:
Numa sociedade por quotas, de quem é a responsabilidade em caso de Dívidas ao fisco na matéria do IVA? A Sociedade? Osbens da sociedade? Ou os sócios? E em IRC? É igual?
Questão 1721
R esposta 28/11/2005
Questão 1722
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Quem é responsável pelo pagamento das dívidas fiscais é o contribuinte e o seu património. Tratando-se de sociedade, é esta adevedora principal, sendo o seu património quem responde pelo pagamento das dívidas tributárias.
No entanto e perante a insuficiência do parimónio da sociedade, a lei responmsabiliza terceiros pelo pagamento das dívidassociais, desde que se verifiquem determinados pressupostos.
Assim, no tocante aos créditos fiscais e no caso de insuficiência do património social para o seu pagamento, os gerentes sociaisrespondem subsidiariamente pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício docargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha ocorrido posteriormente quando, em qualquer dos casos, tiver sido porculpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para satisfazer as dívidas fiscais – Art. 24.º, n.º 1, al. a), da LeiGeral Tributária, aprovada pela Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto.
Os gerentes são também subsidiariamente responsáveis, em relação à sociedade, relativamente às dividas tributárias cujo prazolegal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foiimputável a falta de pagamento - Al. b) do citado Art. 24.º.
Assim e desde logo, a responsabilidade tributária do gerente é sempre subsidiária. Ou seja, só ocorre no caso de insuficiência dopatrimónio do devedor principal – Art. 23.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Por outro lado, é necessário que o facto gerador da obrigação tributária, que dá origem ao imposto, tenha ocorrido no período dagerência, ainda que a liquidação ocorra posteriormente e já fora desse período.
Um outro pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária do gerente é que a insuficiência do património social parasatisfação das dividas tributárias se deva a culpa do gerente.
Este pressuposto implica que o ónus da prova da culpa do gerente recai sobre a Administração Fiscal. Sendo certo que não bastauma prova de culpa genérica, exigindo-se que seja provado que o gerente dissipou ou malbaratou, culposamente, o patrimóniosocial.
Relativamente a impostos liquidados e em pagamento no período da gerência, já compete ao gerente provar que não foi porculpa sua que o património social se tornou insuficiente para o pagamento.
Neste caso e por força do ónus da prova, a posição do gerente torna-se, obviamente, mais difícil.
A responsabilidade do gerente tem unicamente a ver com a sua qualidade de gerente e não com a qualidade de sócio, sendo certoque o gerente nem sequer tem que ser sócio.
Uma vez eleito gerente, este assume-se como tal, como gerente de pleno direito, independentemente de ser ou não sócio e, sendosócio, do valor da quota. Um gerente titular de uma quota minoritária, ou até não sócio, tem os mesmos poderes de um gerenteque, porventura, seja titular de uma quota maioritária.
Sendo, no entanto, vários os gerentes, a responsabilidade é solidária entre eles, pelo que a Administração Fiscal, uma vezexcutidos os bens sociais, pode fazer reverter a execução contra todos ou apenas algum ou alguns deles. E, nesse caso, se um dosgerentes pagar, voluntária ou coercivamente, tem direito de regresso contra os demais, gerentes a fim de reaver deles a suaquota-parte de responsabilidade.
Os sócios enquanto tais, isto é, não sendo gerentes, não são responsáveis pelas dívidas tributárias.
Acresce que para a responsabilização pelas dívidas tributárias é indiferente o tipo de imposto em causa.
Maternidade - Reflexos nos Subsídios CJ 4192
Uma funcionária efectiva desde 2000, entrou de licença de maternidade no dia 18.07.2005 e pelo período completo. Aproximando--se agora o pagamento dos subsídios de Natal, qual seria de direito o valor correcto a pagar à funcionária:
– a remuneração base completa– ou na proporção dos meses trabalhados em 2005.
Surgem dúvidas também em relação ao subsídio de férias a pagar em 2006 e respectivos dias a gozar. Nessa altura também épor inteiro ou por fracção?
Solicitamos também informação sobre eventual legislação a consultar.
O direito a férias reporta-se ao trabalho prestado no ano civil anterior e não está condicionado à assiduidade ou efectividade doserviço – Art. 211.º, n.º 4, do Código do Trabalho.
Ora, a licença de maternidade é considerada, para todos os efeitos legais, salvo quanto à retribuição, como prestação efectiva deserviço – Art. 50.º, n.º 1, do Código do Trabalho e Art. 101.º, n.º 1, do Regulamento do Código do Trabalho. Aliás e no tocanteao direito a férias, a lei vai mesmo ao ponto de preceituar que o gozo da licença de maternidade não prejudica o aumento dasférias até 25 dias úteis, por assiduidade, previsto no Art. 212.º, n.º 3, do Código do trabalho, o que é bem revelador que foiintenção clara do legislador que, em termos de férias, a trabalhadora não pode sofrer qualquer prejuízo pelo facto do gozo dalicença de maternidade.
R esposta 15/11/2005
Questão 1723
R esposta 28/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Assim, se estamos perante uma prestação efectiva de serviço, ainda que ficcionada pela lei, tudo se passa como se a trabalhadoraestivesse a trabalhar. Pelo que os direitos de férias, subsídio de férias e subsídio de Natal respeitantes a esse período não sofremredução, competindo o seu pagamento ao empregador.
Por sua vez, o Art. 103.º, n.º 1, do Regulamento do Código do Trabalho estabelece o direito da trabalhadora, durante a licença dematernidade, a um subsídio nos termos da legislação da segurança social.
Ora, o Dec.-Lei n.º 154/88, de 29 de Abril, parcialmente alterado pelos Dec.-Leis n.os 33395, de 23 de Dezembro, 347/98, de 9de Novembro, 77/2000, de 9 de Maio, e 77/2005, de 13 de Abril, que define e regulamenta a protecção na maternidade em sedede segurança social, no tocante à licença de maternidade prevê apenas o pagamento do subsídio de maternidade, nada dispondoquanto ao pagamento de férias, subsídio de férias ou subsídio de Natal – Cfr. Arts. 3.º e 9.º do diploma citado.
Acresce que o Art. 254.º do Código do Trabalho, que regula a atribuição do subsídio de Natal, prevê o seu pagamento em termosproporcionais ao tempo de serviço prestado, aparte os casos de admissão do trabalhador e da cessação do contrato, apenas noscasos de suspensão do contrato de trabalho por impedimento prolongado. O que ocorre quando, por facto não imputável aotrabalhador, o impedimento se prolongue por mais de um mês – Art. 333.º, n.º 1, do mesmo Código do Trabalho.
Sucede, porém, como vimos já, que o período de licença de maternidade é considerado como de trabalho efectivo e não determinaa perda de quaisquer direitos, salvo no tocante à retribuição.
Assim, tem de entender-se que, durante a licença de maternidade e face ao valor social eminente que lhe é reconhecido, tudo sepassa como se a trabalhadora estivesse ao serviço, não podendo tal período ser considerado como de suspensão do contrato detrabalho nos termos referidos.
O que implica que compete ao empregador o pagamento do subsídio de Natal, apesar da ausência da trabalhadora em gozo dalicença de maternidade.
Código Deontológico - Art. 12.º, n.º 6 - Relação contratual - Responsabilidade do TOC CJ 4167
No final da questão T05110069 - CJ4073 de 25.10.2005 (TOC - Responsabilidade), colocada pelo colega, o Parecer Técnico,diz, no último parágrafo:
(....) Caso mantenha a relação contratual, o TOC, antes do encerramento do exercício, deverá exigir do cliente uma declaraçãode assumpção de responsabilidade quanto à veracidade dos documentos entregues e das informações transmitidas, assumindoos movimentos contabilísticos espelhados na contabilidade - Art. 12.º, n.º 6 do Código Deontológico.
Por esta declaração, não poderão V. Exas. dar uma minuta para que seja adaptada caso a caso, ou utilizar na mesma formapara os nossos clientes?
Conforme o solicitado, anexa-se minuta de declaração, a ser adaptada caso a caso.
DECLARAÇÃO
F..................., na qualidade de gerente da sociedade comercial por quotas denominada F....................., Ldª, NIPC ..............., comsede em ..................., a pedido do seu técnico oficial de contas F......................., inscrito na Câmara dos Técnicos Oficiais deContas sob o n.º ......, declara o seguinte:
– Que entregou ao Toc todos os documentos, correspondência, actas, escrituras e outros elementos relativos à sociedade suarepresentada, assim como prestou todas as informações respeitantes aos negócios sociais, encontrando-se todas estes documentose informações espelhados nas demonstrações financeiras;
– Que, para além disso, inexistem quaisquer outros documentos ou informações respeitantes à sociedade e que devam serconsiderados na contabilidade, com reflexos na sua situação financeira e fiscal;
– Que o técnico oficial de contas lhe deu conhecimento, ao longo do exercício e aquando do seu encerramento, das dívidas deIRS, IRC, IVA e segurança social, constantes das demonstrações financeiras, chamando sempre a atenção para a necessidadedo seu pagamento, que o declarante sempre foi prometendo, e protelando, por falta de meios financeiros, apesar de conscientede que a falta de pagamento de impostos e contribuições retidas na fonte constitui crime;
– Que o técnico oficial de contas alertou-o também para o facto de a sociedade ter perdido metade do capital social, focando anecessidade de proceder à sua reposição, sob pena de, nos documentos externos da sociedade, ter de indicar, quer o capitalsocial, quer o valor do capital próprio, conforme dispõem os Arts. 35.º e 171.º, n.º 2, CSC;
– Que, ao longo do exercício, periodicamente e sempre que surgiam alterações, o técnico oficial de contas informou-o dasobrigações fiscais a cumprir, assim como dos valores a pagar e dos prazos de pagamento;
– Que o inventário das existências comunicado ao técnico oficial de contas é real quanto às existências e aos valores nele declaradas,como são verdadeiros os movimentos efectuados pela sociedade e suportados pelos documentos contabilizados, os quais nãoenvolvem qualquer violação da lei e, particularmente, não enquadram qualquer movimento de branqueamento de capitais;
– Que, assim e face ao declarado, o técnico oficial de contas executou a contabilidade de acordo com os documentos e informaçõesque lhe foram prestadas, estando o declarante consciente das suas obrigações fiscais e legais, que lhe foram transmitidas emdevido tempo, nomeadamente as acima declaradas, a cujo incumprimento o técnico oficial de contas é inteiramente alheio.
Local, data e assinatura
Questão 1724
R esposta 23/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IRS (Cat.B) - Regime Simplificado - Reporte de prejuízos CF 11686
Tenho um cliente que até 31 de Dezembro de 2004, estava por opção no regime tributação, na categoria B. Em Janeiro de 2005,passou para o regime simplificado por não se justificar o 1.º regime.
Pergunto se até 31 de Dez/04, este contribuinte na sua actividade cat. B, tinha um prejuízo acumulado de 17 500,00 Euros, seno exercício de 2005, no regime simplificado, poderá ir buscar os prejuízos dos exercícios anteriores.
Em conformidade com o disposto no n.º 4 do art. 55.º do CIRS, ao rendimento tributável determinado no âmbito do regimesimplificado podem ser deduzidos os prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores àquele em que se iniciar a aplicação doregime, com salvaguarda de, da referida dedução, não poder resultar um rendimento tributável inferior a € 3.125,00 e serrespeitado o disposto no art. 47.º do CIRC.
IVA - Mercadorias Vendidas a Clientes Noutro EM CF 11689
Uma empresa sediada em Espanha adquire mobílias em Portugal.
O fabricante entrega a mercadoria numa empresa portuguesa que efectua acabamento. A empresa espanhola vem a Portugalcarregar os móveis na empresa que efectuou o acabamento.
Resumindo:São empresas nacionais, uma fabrica os móveis e outra faz o acabamento.A 1.ª vende os móveis sem acabamento e não liquida IVA.A 2.ª efectua o serviço de acabamento e não liquida IVA.
A questão que se coloca é saber se efectivamente as duas empresas não liquidando o IVA é necessário qualquer documentocomprovativo do envio da mercadoria.
Por força do disposto no RITI e no CIVA, na parte aplicável às operações em causa, e, de acordo com as medidas simplificadorasadoptadas, as operações efectuadas pelo fornecedor nacional, que passaremos a designar por “A”, pelo sujeito passivo na UniãoEuropeia, doravante designado de “B” (dono da obra) e pelo prestador dos serviços de acabamentos, que designamos por “C”,são tratadas em IVA nos termos a seguir indicados.
Entende-se que a transmissão dos bens (produto semi-acabado para o dono da obra) pelo sujeito passivo “A” é ainda umatransmissão intracomunitária isenta, embora diferida no tempo, consolidando-se a isenção prevista no art. 14.º do RITI mediantecomprovação da remessa a “B” do produto acabado.
Para os efeitos, serão de adoptar os seguintes procedimentos:
– “A” deve remeter os bens a “C” fazendo-os acompanhar do documento de transporte referido no Decreto-Lei n.º 147/2003, de11 de Julho e de uma declaração, indicando que os mesmos se destinam a ser remetidos a “B”, após conclusão das operaçõesde acabamento efectuadas por conta e ordem de “B”;
– “C” deve enviar a “A” uma declaração onde conste a data da remessa a “B” do produto acabado, com indicação do número edata da factura relativa aos serviços por si prestados.
Embora condicionada à comprovação da remessa do produto acabado por “C”, na declaração periódica referente ao período deimposto coincidente com a obrigação de emissão de factura, nos termos do n.º 2 do art. 28.º do RITI, o sujeito passivo “A” devenela inscrever o valor tributável da transmissão no campo 7 do quadro 06 e fazê-la acompanhar do Anexo Recapitulativo, neleidentificando a operação com o código 1.
Relativamente às prestações de serviços realizadas por “C”, será de aplicar a regra de localização das operações tributáveisconsignada no n.º 20 do art. 6.º do CIVA, a qual consagra a não sujeição a imposto destas operações, desde que:
– O adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos do IVA, noutro Estado membro e tenha utilizado o respectivonúmero de identificação fiscal para efectuar a aquisição;
– Os produtos acabados sejam expedidos ou transportados para outro Estado membro.
A verificarem-se as condições necessárias à aplicação da referida regra de não sujeição a imposto, o sujeito passivo “C” deveinscrever tal operação no campo 8 do quadro 06 da respectiva declaração periódica.
Em face do exposto, conclui-se que, a aplicação da isenção às transmissões efectuadas por “A” bem assim como a não sujeiçãodas prestações de serviços realizadas por “C” passa pela comprovação da saída dos bens do território nacional com destino aoutro Estado membro (condição para o sujeito passivo “A” poder aplicar a isenção do art.º 14.º do RITI), o que na situação emcausa parece não ser fácil (produto acabado é carregado em território nacional pelo dono da obra).
Assim sendo, e muito embora se admita que a prova da saída dos bens possa ser efectuada nos termos do ofício-circulado n.º30 009, de 10.12.1999, da DSIVA, com as necessárias adaptações, sempre poderá ser posto em causa o enquadramento acimaindicado e, por consequência, ser exigida a liquidação do imposto devido por inaplicabilidade da isenção na transmissão dosbens e da não sujeição quanto às prestações de serviços realizadas sobre os bens transmitidos.
Questão 1725
R esposta 5/12/2005
Questão 1726
R esposta 6/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IVA - Bens em segunda mão CF 11708
Poderá a empresa liquidar IVA (na venda dos usados), apenas sobre a margem? A questão coloca-se apenas no caso dosaparelhos em estado de uso adquiridos a particulares.
No caso afirmativo, quais os procedimentos a tomar relativamente a:
– aviso/pedido de autorização às autoridades fiscais?– procedimentos especiais a observar na emissão dos documentos de venda?
As transmissões de bens em segunda mão encontram-se sujeitas ao regime especial de tributação estabelecido no Decreto-Lein.º 199/96, de 18 de Outubro, que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, deColecção e Antiguidades, desde que sejam efectuadas por um sujeito passivo revendedor, que tenha adquirido esses bens nointerior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes situações (n.º 1 do art. 3.º):a) A particulares;b) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do art. 9.º
do Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;c) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido
isenta de imposto, ao abrigo do art. 53º do Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro ondetiver sido efectuada a transmissão;
d) A outros sujeitos passivos revendedores, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenhasido efectuada de acordo com o regime especial de tributação, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membroonde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Assim, caso se verifique que o sujeito passivo adquiriu os bens (telemóveis) em qualquer uma das condições acimas enumeradas,as transmissões subsequentes destes bens estão sujeitas ao regime de tributação da margem e, consequentemente, a liquidaçãode imposto deve incidir sobre o valor da diferença entre o seu preço de venda e o preço de compra, nos termos do art. 4.º do jácitado diploma legal. Caso contrário, as transmissões dos mesmos encontram-se sujeitas ao regime geral de tributação e, comotal, a liquidação do imposto deverá ser efectuada nos termos gerais do Código do IVA.
Sendo de aplicar o regime de tributação da margem, salienta-se que o apuramento do imposto devido deve ser efectuadoindividualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afectar o valortributável de outras transmissões.
Para efeitos de cálculo do valor tributável, o preço de compra corresponde ao valor constante da factura do fornecedor, nãoincluindo, portanto, as importâncias correspondentes a reparações ou outras prestações de serviços relacionadas com os mesmosbens, ainda que se encontrem contabilizadas na conta “31 Compras”.
Em relação às reparações, em conformidade com o disposto no n.º 2 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro, oimposto que tenha onerado as reparações dos bens sujeitos ao regime especial de tributação da margem é dedutível, nos termosgerais consagrados no CIVA.
As facturas respeitantes às transmissões efectuadas ao abrigo deste regime de tributação da margem, não podem discriminar oimposto devido e devem conter a menção “IVA – Bens em segunda mão”, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art. 6.ºdo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.
Sem prejuízo do exposto, aconselhamos a leitura exaustiva do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro, com vista ao conhecimentode todos os aspectos inerentes à tributação segundo o regime da margem.
No que respeita ao preenchimento da declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA, chama-se a atenção para o factode que, não obstante na contabilidade o registo da venda deva ser feito pelo seu valor total, apenas a diferença acima indicada,isto é, o valor tributável, deve ser inscrita no campo 3 do quadro 06 e o imposto correspondente no campo 4.
Resumindo, quanto ao caso concreto, as transmissões em território nacional de telemóveis usados adquiridos a particulares,encontram-se sujeitas a tributação segundo o regime especial previsto no Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.
A realização das operações sujeitas ao regime especial leva à apresentação da declaração de alterações referida no art.º 31.º doCIVA, nela devendo ser assinalado o campo 5 do quadro 18.
Contrato a termo. Incumprimento CJ 4214
Venho pelo presente solicitar a V. Exas. que me informem com a brevidade possível qual a indemnização a conceder a umaempregada na seguinte situação:Foi admitida em 15/06/2004, com contrato por um ano o qual foi renovado por igual período. O empregador tenciona cessar ocontrato em 31/12/2005 em virtude da trabalhadora não dar produção suficiente. A empregada gozou férias no ano de admissãoe no ano em curso.Pelo exposto agredeço a vossa colaboração no sentido de me informarem quais os direitos da referida empregada.
Questão 1727
R esposta 7/12/2005
Questão 1728
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Os contratos são para ser cumpridos, vigorando pelo prazo estipulado.
Os contratos a termo, certo ou incerto, podem, no entanto, cessar pelos mesmos motivos dos contratos por tempo indeterminado,concretamente:a) Caducidade por:
a.a) Impossibilidade superveniente, absoluta e definitiva, de o trabalhador prestar o seu trabalho ou de a empresa o receber;a.b) Reforma do trabalhador por velhice ou invalidez ;
b) Revogação por acordo das partes;c) Cessação por iniciativa do empregador;
c.a) Despedimento com justa causa;c.b) Despedimento colectivo;c.c) Despedimento por extinção do posto de trabalho;c.d) Despedimento por inadaptação.
d) Cessação por iniciativa do trabalhadord.a) Com invocação de justa causa:d.b) Por denúncia com aviso prévio;d.c) Por abandono do trabalho.
e) Os contratos de trabalho a termo certo ou incerto podem ainda cessar por caducidade, no termo do prazo inicial ou dequalquer uma das suas renovações.
Dito isto, percebe-se que o empregador não pode, salvo se ocorrerem os pressupostos referidos, fazer cessar o contrato a termocerto antes de cumprido o prazo contratual, ou de executada a obra, trabalho ou tarefa nos casos de contrato a termo incerto.
No caso de o empregador fazer cessar o contrato antes do decurso do prazo, certo ou incerto, estamos perante um despedimentoilícito que, segundo o disposto no Art. 440.º do Código do Trabalho, implica:
a) Pagamento de indemnização pelos prejuízos causados;
b) Pagamento da compensação devida pela cessação do contrato, traduzida na retribuição de base e diuturnidades correspondentea três ou dois dias por cada mês de duração do contrato, conforme esta seja igual ou inferior a seis meses ou superior a esteperíodo – Art. 388.º, n.º 2, do Código do Trabalho. Todavia, no caso de despedimento ilícito, esta compensação não pode serinferior ao valor das retribuições desde o despedimento até ao termo do contrato, conforme determina o Art. 440.º, n.º 2,al. a), do Código do Trabalho.
c) Reintegração do trabalhador, caso a decisão definitiva do processo judicial seja anterior ao termo do prazo do contrato, o quedificilmente sucederá, pelo menos no comum dos casos.
Quanto à compensação a pagar ao trabalhador não há dúvidas quanto ao seu cálculo, que resulta da soma aritmética dos saláriosdeixados de auferir em consequência do despedimento. E a este valor não há que deduzir quaisquer remunerações que, entretanto,o trabalhador tenha auferido, pois trata-se da compensação mínima fixada na lei.
Já a indemnização pelos prejuízos causados resultará sempre do pedido feito pelo trabalhador e ajuizado pelo Tribunal, em sentença.
Sendo certo que só há lugar ao pagamento desta indemnização se forem alegados e provados prejuízos para o trabalhador,directamente causados pelo despedimento, considerando sempre que o contrato cessaria no termo do prazo.
Assim, se o trabalhador, logo após o despedimento, foi trabalhar para outro lado, com uma remuneração equivalente, não sofreuqualquer prejuízo, nada havendo, por isso, a indemnizar. Todavia, mesmo neste caso, será sempre devida a compensação pelacessação do contrato, correspondente aos salários deixados de auferir, conforme determina o n.º 2, al. a), do Art. 440.º citado.
Em nosso entender, não há aqui lugar à aplicação do disposto no Art. 439.º do Código, que indica um valor variável entre 15 e45 dias (30 dias na lei anterior) de retribuição base e diuturnidades, a fixar pelo tribunal, a título de indemnização pelo despedimentoilícito, aplicável aos contratos por tempo indeterminado. E isto porque esta indemnização constitui substituição da reintegração,devida nos casos em que, tendo direito à reintegração no seu posto de trabalho, face à ilicitude do despedimento, o trabalhadoropte por essa indemnização. Além de que essa indemnização, em opção pela reintegração, acresce à indemnização pelos danospatrimoniais e não patrimoniais causados pelo despedimento do trabalhador efectivo e previsto no Art. 436.º, n.º 1, al. a) doCódigo do Trabalho, que também carece de alegação e prova, corroborado por sentença judicial.
Além de que aquela indemnização, a fixar entre 15 e 45 dias de retribuição base e diuturnidades, substituindo-se à reintegraçãoou reocupação do posto de trabalho, visa compensar a perda do emprego. Ora, nos contratos a termo, a compensação pela perdado emprego é satisfeita pelos três ou dois dias de retribuição, consoante a duração do contrato for até seis meses ou por períodosuperior, elevada para a soma das retribuições deixadas de auferir desde o despedimento ilícito até ao termo do prazo docontrato, se esta for de valor superior.
Assim e concluindo:
a) No caso de cessação antecipada do contrato a termo, certo ou incerto, por iniciativa do empregador, é sempre devidacompensação pela cessação do contrato, prevista no Art. 388.º, n.º 2, cujo valor nunca poderá ser inferior à soma das retribuiçõesdevidas desde o despedimento até ao termo do prazo contratual, se esta for superior;
b) Além desta compensação, que é sempre devida, como satisfação da perda do vínculo contratual, o trabalhador terá aindadireito a uma indemnização pelo prejuízos directamente causados pelo despedimento ilícito, caso sejam alegados e provados,cujo valor será fixado pelo Tribunal, não estabelecendo a lei qualquer critério objectivo para a sua fixação, para além de queterá que haver uma relação de causa e efeito entre o despedimento ilícito e os prejuízos.
R esposta 7/12/2005
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68
CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Isto significa que a dita indemnização pelos prejuízos causados só será devida, e fixada, no caso de o trabalhador accionarjudicialmente o empregador e aí convencer o Tribunal dos prejuízos efectivamente sofridos, ressalvando-se sempre e obviamenteos casos em que haja acordo entre empregador e trabalhador.
Admite-se, no entanto, que nos casos em que o trabalhador tenha, efectivamente, sofrido prejuízos causados pelo despedimentoilícito, o critério de um mês/ano (média entre 15 e 45 dias) possa servir de base (apenas isso) para um acordo extrajudicial. Masnunca que tal seja devido por força de qualquer preceito legal.
Naturalmente que, além da compensação e eventual indemnização, o trabalhador terá ainda direito a receber a retribuiçãocorrespondente às férias e subsídios de férias, assim como o subsídio de Natal, proporcionais ao ano de 2005, direitos estes queresultam da cessação do contrato e não da sua ilicitude.
Art. 35.º CSC CJ 4235
Relativamente ao Art.35.º do Codigo das Sociedades, solicito o favor de me informar se está activo ou se encontrasuspenso.
O Art. 35.º CSC está em vigor.
Segundo a nova redacção do Art. 35.º CSC, no caso de ocorrer a perda de 1/2 do capital social, face às contas do exercício ou decontas intercalares, os gerentes devem convocar de imediato a assembleia geral, indicando como ordem de trabalhos a dissolução,a redução do capital ou a realização de entradas pelos sócios, com vista à cobertura do capital.
A sanção para a não reposição do capital social deixou, todavia, de ser a dissolução imediata da sociedade conforme constava daanterior redacção do Art. 35.º CSC. Presentemente e face à nova redacção deste preceito legal, ditada pelo Dec.-Lei n.º 19/2005,de 18 de Janeiro, as sociedades que não regularizem a situação e mantenham um capital próprio, segundo o último balançoaprovado, igual ou inferior a 1/2 do capital social, deverão referir esse facto nos actos externos. Ou seja, nos documentos dasociedade, facturas, recibos, papel timbrado e outros, além da referência obrigatória da matrícula e do capital social, deverá seracrescido o valor do capital próprio – Art. 171.º, n.º 2, CSC.
O legislador entendeu que, deste modo, ficavam salvaguardados os interesses protegidos pelo Art. 35.º CSC, ou seja, os terceirosque contratam com a sociedade e que têm o direito de conhecer a sua real situação económica e financeira.
O incumprimento da referência ao capital próprio, quando igual ou inferior a 1/2 do capital social constitui ilícito contra--ordenacional punível com coima de 249,40 € a 1.496, 39 € - Art. 528.º, n.º 2, CSC.
Por sua vez, a não convocação da assembleia geral, pela gerência, para dar a conhecer a perda de 1/2 do capital social, nostermos do Art. 35.º, n.os 1 e 3, é punível com prisão até três meses e multa até 90 dias – Art. 523.º CSC.
Segurança Social. Prémio de Produtividade. CJ 4184
Uma determinada empresa agora no final do ano, pretende dar aos seu funcionários um prémio de produtividade sem carácterpermanente
Questão - Estão estes prémios sujeito a IRS e segurança social?
Os prémios de produtividade são considerados remuneração para efeitos contributivos para a segurança social quando tiveremo carácter de regularidade - Art. 2.°, al. d), do Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de Fevereiro.
Tais prémios assumem o carácter de regulares quando são periódicos e contínuos, criando no trabalhador uma legítima expectativaquanto ao seu recebimento, com o qual conta para satisfazer as necessidades inerentes ao seu orçamento familiar.
A periodicidade ou regularidade do prémio não tem que ser mensal ou anual, bastando que haja um pagamento com carácter decontinuidade.
Assim e para efeitos contributivos para a segurança social, atenta a redacção do citado Art. 2.°, al. d), do Decreto Regulamentarn.º 12/83, entendemos que os prémios de produtividade, pagáveis periodicamente e de forma regular, constituem remuneraçãoe, portanto, base de incidência contributiva para a segurança social.
Tratando-se de prémios esporádicos, pagáveis apenas quando forem atingidas determinadas metas de produção, em queo seu recebimento é sempre aleatório, parece inexistir o carácter de regularidade, pelo que não serão objecto de taxasocial única.
Para efeitos de IRS, os prémios de produtividade são considerados rendimentos do trabalho, sujeitos a tributação – Art. 2.°,n.º 2, CIRS.
No caso concreto, tratando-se de um prémio esporádico, não está sujeito a taxa social única.
Questão 1729
R esposta 13/12/2005
Questão 1730
R esposta 28/11/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IRS - Pagamento Fraccionado CF 11791
Dado que algumas empresas n/ clientes nos têm colocado algumas questões sobre este assunto, vimos solicitar-lhes ajuda parao seguinte:
Uma vez que há a hipótese de os trabalhadores virem a receber estes subsídios fraccionadamente, perguntamos como deverãoser efectuadas estas retenções: Considerando a taxa como se fosse o mês completo, ou fazendo a retenção fraccionada? (ficandoassim na maioria isentos)
Os subsídios de férias e de Natal são sempre objecto de retenção autónoma, não podendo, para o cálculo do imposto a reter, seradicionados às remunerações dos meses em que são pagos ou postos à disposição.
Quando os subsídios de férias e de Natal forem pagos fraccionadamente, reter-se-á, em cada pagamento, a parte proporcional doimposto calculado tendo em conta a taxa de retenção que para o valor total do subsídio resulta da tabela aplicável.
Assim, se, p.ex., o valor do subsídio de Natal é de 1 200 € pago em 12 prestações e se a taxa para valor total for de 18% a cadauma das prestações aplica-se esta taxa de retenção, ou seja 100 € x 18% = 18 €
Doação de Imóvel a Associação Cultural - IRC CF 11733
Tenho uma enpresa de construção civil que fez uma escritura de doação de um armazém a uma associação cultural no valor doVPT 200.000 €.O preço de custo para a firma deste armazem foi de130.000 €.O Volume de Negócios desta firma é de 3.000.000 €.Sendo o limite de donativo para associações culturais de 6 por mil.Qual a melhor maneira de classificação?69 a 38O valor a acrescer é (3.000.000 € x 6 por mil = 18.000 €) 200.000 € - 18.000 € - 130.000 € = 52.000 €. Isto é terá de sertributado em IRC no valor de 52.000 €.Agradecia que me ajudassem a formular a melhor maneira de classificação.
O enquadramento da doação efectuada apenas será de considerar relevante na determinação do lucro tributável da entidade doadorano caso do beneficiário (donatário) se encontrar enquadrado no Estado do Mecenato, aprovado pelo Dec. Lei n.º 74/99, de 16.03.
Para tal deverá a entidade doadora ter em seu poder os elementos comprovativos de tal enquadramento, os quais se encontramdevidamente referenciados na Circular n.º 9/2005, de 11.08, considerando-se como documento comprovativo do enquadramentoo Despacho do Ministro das Finanças, concedendo isenção de IRC (n.º 2 do art. 10.º do CIRC) ou despacho conjunto dosMinistros das Finanças e da tutela reconhecendo tal enquadramento, conforme previsto o n.º 3 do art. 1.º do Dec. Lei 74/99, de16.03, com a redacção da Lei n.º 160/99, de 14.09.
Uma vez reconhecido o enquadramento da doação no Estatuto do Mecenato, o valor a considerar como encargo dedutível será,no caso de bens em espécie, o valor fiscal que os mesmos tiverem no exercício em que ocorra a doação, o que (art. 4.º-A do EMcom a redacção da Lei n.º 26/2004, 08.07):
– No caso de bens do imobilizado, o custo de aquisição ou de produção deduzido das reintegrações efectivamente praticadas eaceites para efeitos fiscais, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do art. 29.º do CIRC;
– No caso de existências, o custo de aquisição ou de produção, eventualmente deduzido das provisões que devam ser constituídasde acordo com o respectivo regime fiscal.
Assim, em princípio, o valor do encargo será o correspondente ao custo de aquisição no valor de € 130.000, beneficiando damajoração de 20% ou 30%, consoante o caso.
No caso de ser reconhecido ao donativo superior interesse, não existe limite na aceitação do custo para efeitos fiscais, beneficiandoainda (dedução no campo 234 do Q. 07) da inerente majoração.
Caso contrário, estando subordinado ao limite de 6‰ do volume de negócios, teríamos:
– Limite considerado: 6‰ x 3.000.000 = 18.000;– Acrescer no campo 210 ……...… 112.000:
130.000 - 6‰ x 3.000.000 = 112.000– Deduzir no campo 234 ……....…… 3.600:
18.000 x 20% = 3.600
Contabilisticamente, debitar-se-á a conta 691 – Donativos e creditar-se-á a conta 382 pelo custo de aquisição (€ 130.000), dadoo armazém integrar as respectivas existências.
Questão 1731
R esposta 19/12/2005
Questão 1732
R esposta 12/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Entidade Residente em Gibraltar - IRC/IVA - Serviços Prestados CF 11752
Estou com o seguinte problema:
Um cliente nosso contratou uma Empresa sediada em Gibraltar para a execução de serviços técnicos no nosso pais, em regimede subcontratação, ou seja, os recursos técnicos que precisou para resolver um problema num seu cliente foi subcontratá-losem Gibraltar, de Gibraltar vieram 2 técnicos a Portugal, executaram o trabalho que tinham a fazer e a empresa de lá enviou afactura para cá no montante de 8.790 £.
A questão é se teremos de liquidar IVA e deduzir? A nós parece-nos que não.
E que implicações vai isto ter em IRC? Diz-se tanta coisa a respeito de Gibraltar que até temos medo destas situações.
Se calhar é melhor nem trabalhar com eles.
Os serviços prestados em território português por entidade residente em Gibraltar, desde que efectivamente praticados, consideram--se naquele obtidos conforme previsto no n.º 7) da alínea c) do n.º 3 do art. 4.º do CIRC.
Como tal encontram-se sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15%, conforme resulta da alínea g) do n.º 1 do art. 88.º e da alíneae) do n.º 2 do art. 80.º, ambos do CIRC, a efectuar no momento do pagamento ou colocação à disposição e tendo a natureza deretenção a título definitivo, conforme alínea b) do n.º 3 do art. 88.º do CIRC.
Acresce que, sendo o beneficiário dos rendimentos uma entidade residente em Gibraltar, território incluído na Portaria n.º 150//2004, de 13.02, as importâncias em questão não serão consideradas encargos dedutíveis, salvo se o sujeito passivo puder provarque tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado,prova esta que deverá ter lugar após notificação efectuada com a antecedência mínima de 30 dias (n.os 1 e 4 do art. 59.º doCIRC).
No caso de não consideração como encargo dedutível serão estes encargos ainda objecto de tributação autónoma à taxa de 35%(n.º 8 do art. 81.º do CIRC).
Em termos de IVA, embora desconhecendo a natureza específica dos serviços realizados, serão de considerar localizados/tributados em território português (n.os 6 ou 8 do art. 6.º do CIVA), sendo sujeito passivo do imposto o adquirente dos serviçose o IVA dedutível nos termos dos arts. 19.º e 20.º do CIVA.
Alienação de Quota Própria - POC CF 11764
Uma sociedade por quotas adquiriu 5% do seu próprio capital social, aquando da saída de um sócio, por um valor superior aovalor nominal, por ter sido esse o preço que ele exigiu.
Assim a aquisição foi contabilizada a débito da conta 52, em quotas próprias, em duas subcontas “valor nominal” e “descontose prémios”.
Agora a sociedade pretende alienar essas quotas, mas vai fazê-lo por um valor inferior ao da compra.
Pretendo saber o que devo fazer ao saldo que restar na conta “descontos e prémios” e se a perda que daqui vai resultar éfiscalmente relevante.
Afigura-se-nos que a nota explicativa da conta 52 Acções (quotas) próprias esclarece totalmente a dúvida suscitada, ao dizer, noseu último parágrafo:
“Simultaneamente, a conta 522 deverá ser regularizada por contrapartida de reservas, de forma a manter os descontos e prémioscorrespondentes às acções (quotas) próprias em carteira”.
Por conseguinte, a contrapartida a utilizar será uma conta de reservas.
Do ponto de vista fiscal, no exercício da alienação das acções (quotas) próprias, haverá que calcular o ganho ou perda verificada(diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição), concorrendo este (a) para a determinação do lucro tributável, sendode ponderar os seguintes normativos:
– Art. 18.º-A do Dec. Lei n.º 442-B/88, de 30.11;
– Art. 23.º, n.os 5 a 7, do CIRC.
Da leitura destes normativos fácil será concluir acerca do enquadramento da perda verificada, tendo em consideração a data deaquisição, a data da alienação e a entidade a quem foram alienadas as acções (quotas) próprias.
Aproveitamos para referir que o Projecto de Orçamento de Estado para 2006 prevê alterar o n.º 3 do art. 42.º do CIRC, passandoa incluir as perdas com a alienação de acções (quotas) próprias na limitação aí contemplada.
Questão 1733
R esposta 15/12/2005
Questão 1734
R esposta 16/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Contrato a termo CJ 4275
Gostaríamos de saber se os contratos de trabalho só são permitidos para trabalhadores desempregados de longa duração,primeiro emprego ou substituição de um funcionário, ou seja se quando admitirmos um funcionário, seja qual for a actividadeda empresa, ele fique automaticamente efectivo.
O Art. 129.º, n.º 1, do Código do Trabalho estabelece o princípio da contratação por tempo indeterminado. Ou seja, face aodireito à segurança no emprego, constitucionalmente garantido pelo Art. 53.º CRP, o princípio-regra da contratação, no âmbitodo direito laboral, traduz-se na elaboração de contratos por tempo indeterminado, ou seja, na contratação a título efectivo. Acontratação a termo só é legalmente admitida como excepção. Definindo a lei que a contratação a termo, excepcional, terá dedestinar-se a satisfazer necessidades transitórias de trabalho da empresa e pelo período de tempo necessário à satisfação de taisnecessidades.
Caso a celebração do contrato a termo não tenha subjacente uma necessidade temporária, não definitiva, do empregador, ou apermanência do trabalhador na empresa vá para além da satisfação da necessidade que esteve subjacente à contratação, ocontrato considera-se celebrado sem termo, como resulta do disposto no Art. 130.º, n.º 2.
Por sua vez, o n.º 2 do citado Art. 129.º exemplifica os casos que a lei considera como necessidades transitórias do empregador,que justificam a contratação termo.
Importa referir que a justificação da contratação a termo terá de constar do documento que titula o contrato, não bastando a merainvocação do, ou remissão para o, preceito legal, enquadrante, sendo antes necessário concretizar, com factos, a transitoriedadeda necessidade da contratação, referindo concretamente a situação que está subjacente à contratação.
Além da satisfação de necessidades transitórias da empresa, prevista no n.º 1 e concretizadas nas várias alíneas do n.º 2, a leiprevê, no n.º 3 do referido Art. 129.º, mais duas hipóteses, excepcionais, de contratação a termo: lançamento de uma novaactividade de duração incerta e início de laboração de uma empresa ou estabelecimento.
Estas duas hipóteses não se fundamentam já na satisfação de necessidades temporárias da empresa, mas na cobertura do riscoempresarial do empregador.
Além disso, a lei permite ainda a contratação a termo em relação a jovens à procura do primeiro emprego ou a desempregadosde longa duração, o que traduz uma política de fomento do emprego.
Fora dos casos referidos ou nos casos em que não conste do contrato, de forma objectiva, os fundamentos da contratação atermo, o contrato considera-se celebrado sem termo, isto é, de modo efectivo.
IVA - Autofacturação CF 11759
Tenho um cliente que tem uma actividade de venda de amêijoa. Como a maior parte dos fornecedores não tem facturação sãopessoas que colhem amêijoa, o cliente queria fazer-lhes autofacturação, isto é entregar nas finanças os valores de venda dofornecedor e pagamento de impostos, gostaria de saber como funciona este método?
O que o meu cliente terá de fazer e como contabiliza os custos em existências?
A partir de 1 de Janeiro de 2004, e sem necessidade de autorização prévia da Administração Fiscal, para efeitos de cumprimentodas obrigações de facturação que recaem sobre os vendedores de bens e/ou prestadores de serviços, as facturas ou documentosequivalentes poderão ser elaboradas pelo próprio adquirente dos bens ou serviços ou por um terceiro, em nome e por conta dosujeito passivo (n.º 14 do art. 28.º do CIVA, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 256/2003, de 21 de Outubro).
Porém, para que a obrigação se considere cumprida e produza todos os efeitos legais, a elaboração de facturas por parte doadquirente dos bens e dos serviços fica sujeita às condições estabelecidas no n.º 11 do art. 35.º do CIVA, a saber: existência deum acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente oudestinatário dos mesmos; prova, por parte do adquirente, de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tomouconhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo.
Relativamente às facturas, deve ter-se em atenção o seguinte:
–Não obstante a sua elaboração por parte do adquirente, a factura deve ser emitida tal como se fosse o transmitente dos bens aemitir a factura (o adquirente apenas intervém no aspecto físico, isto é, apenas elabora a factura);
–A factura deve conter os elementos previstos no art. 35.º do CIVA, para assim lhe ser atribuída a qualificação de documentopassado na forma legal.
Questão 1735
R esposta 29/12/2005
Questão 1736
R esposta 15/12/2005
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72
CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Refere-se ainda, e como reforço, que a autofacturação pressupõe que o transmitente conserve em arquivo o duplicado dasfacturas, proceda ao seu registo contabilístico e mencione na declaração periódica o IVA liquidado nas facturas elaboradas pelosadquirentes, em resumo, a autofacturação não desobriga o sujeito passivo do cumprimento de todas as obrigações impostas peloCódigo do IVA, desobrigando-o apenas da obrigação de elaboração da factura, na sua vertente física.
Sem prejuízo de uma leitura atenta do Decreto-Lei n.º 256/2003, de 21 de Outubro, e consequentemente das alterações introduzidasao CIVA, a facturação elaborada pelo adquirente dos bens ou dos serviços em nome e por conta do sujeito passivo – Autofactura-ção – , bem como os aspectos com esta relacionados, encontram-se contemplados nos seguintes normativos do CIVA: n.º 14 doart. 28.º, n.º 11 e n.º 13 do art. 35.º, n.º 5 do art. 19.º, n.º 3 do art. 72.º e art. 52.º.
Aquisições de Bens/Outros Estados Membros CF 11770
IVA - Sujeitos passivos enquadrados no art. 9.º (CIVA)No seguimento da questão anteriormente colocada, repetindo-a no sentido de dar continuidade e sentido a questão globalampliando-a, e adicionando-se novo assunto.
Vem solicitar a consulta para as seguintes questões:
ASSUNTO 1 - Associação/Fundação, pessoa colectiva de direito privado de fins não lucrativos, com isenção de IVA art. 9.º, etaxa reduzida 20% do CIRC, contém estatutos aprovados e publicados que prevêem acções sociais culturais, elaborou obraliterária como memória à sua fundadora.
Pretende agora comercializar a obra, segundo a tabela anexa I do CIVA estes bens são sujeitos a taxa de 5%, no entantopretendemos verificar a hipótese da sua isenção segundo o disposto na última parte do n.º 13 do art. 9.º do CIVA, ou outrapossível hipótese da isenção da operação.
Em caso da operação ser sujeita à obrigatoriedade de liquidar IVA, verificando-se o enquadramento da referida entidade emregime de isenção ao abrigo do artigo 9.º do CIVA, e não conferindo direito a dedução das operações, procede-se à entrega doreferido imposto em que formato?
1) Declaração periódica (obrigatoriedade da qual o contribuinte está excluído por isenção art. 9.º CIVA)
2) Guia de entrega de imposto e com periodicidade uma vez que estas vendas ocorrerão em uma ou mais operações distribuídasno tempo.
ASSUNTO 2 - Com a finalidade de dar seguimento a um projecto para a realização de acervo literário co-financiado peloPOSC-POSI, a referida entidade no assunto 1, pretende adquirir materiais não disponíveis no mercado nacional, recorrendo aaquisição intracomunitária destes bens
Não se encontrando autorizada por cadastro fiscal a estas aquisições
1) Deve-se proceder a alteração de cadastro para se adquirir estes bens e requerer IVA intracomunitário liquidando o IVA, aoabrigo do RITI no mesmo formato no assunto anterior, sendo que o mesmo não tem direito a dedução simultânea, por aentidade se encontrar impedida da dedução nas operações.
2) Requerendo-se ou não a alteração de cadastro, liquidando-se o IVA (país de aquisição) na operação, libertando a obrigaçãoda liquidação IVA ao abrigo do RITI.
A consulente solicita esclarecimento acerca do enquadramento em IVA de operações consistentes em aquisições de bens emoutros Estados membros efectuadas por um sujeito passivo enquadrado no art. 9.º do CIVA.
Sabendo-se que os bens adquiridos não são meios de transporte novos nem bens sujeitos a impostos especiais de consumo,temos que:
Por força da derrogação ao regime de sujeição das aquisições intracomunitárias de bens, prevista na alínea c) do art. 5.º doRegime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), não estão sujeitas a imposto, as aquisições efectuadas pelos sujeitospassivos que realizem exclusivamente transmissões de bens ou prestações de serviços que não conferem qualquer direito àdedução (sujeitos passivos enquadrados no art. 9.º ou art. 53.º, ambos do CIVA) ou, as efectuadas pelo Estado e demaispessoas colectivas abrangidas pelo n.º 2 do art. 2.º do CIVA, cujo valor global, líquido de IVA devido ou pago nos Estadosmembros onde se inicia a expedição ou transporte dos bens, não tenha excedido no ano civil anterior ou no ano civil em curso,o montante de 10 000,00 euros (8 978,36 euros até 31.12.2004) ou, tratando-se de uma única aquisição, não exceda aquelemontante.
A verificar-se que as compras em outros Estados membros não ultrapassam o limite citado, os referidos sujeitos passivos nadatêm de fazer para efeitos do IVA quanto a estas compras.
Porém, se as compras forem de valor superior, são consideradas aquisições intracomunitárais de bens sujeitas a imposto emterritório nacional, estando os respectivos sujeitos passivos adstritos ao cumprimento das seguintes obrigações:
De registo – deverão proceder à entrega da declaração de alterações, nos termos do n.º 1 do art. 25.º do RITI, nela assinalandoo campo 8 do quadro 11.
Questão 1737
R esposta 17/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
O enquadramento e exigência do imposto terá lugar:
– A partir do último dia do mês seguinte àquele em que o limite de 10 000,00 euros foi ultrapassado, em virtude de a declaraçãode alterações poder ser apresentada até essa data, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação. Só é devido impostoa partir desta data.
– Para a aquisição isolada que ultrapasse o limite referido o enquadramento tem efeitos para essa aquisição e seguintes, devendoa declaração de alterações anteceder a operação. É devido imposto por esta operação.
De liquidação – deverão liquidar o imposto devido na factura ou documento equivalente emitidos pelo vendedor ou em documentointerno emitido pelos próprios sujeitos passivos, em conformidade com o n.º 1 do art. 28.º do RITI.
Note-se que, para beneficiar da isenção na transmissões dos bens em outros Estados membros, os sujeitos passivos terão defornecer ao vendedor o seu número de identificação fiscal.
De declaração e de pagamento – o imposto que se mostre devido deverá ser entregue no Serviço de Administração do IVA,acompanhado da declaração a que se refere o n.º 1 do art. 40.º do CIVA, de acordo com o n.º 2 do art. 22.º do RITI.
Nesta declaração, o valor tributável deverá ser inscrito no campo 10 e o imposto liquidado no campo 11, ambos do quadro 06(note-se que as operações isentas efectuadas no mesmo período de impostos não serão de inscrever na declaração).
Chama-se a atenção para o facto de que o imposto liquidado, caso esteja relacionado com aquisições para a realização deoperações isentas, não pode ser deduzido, por respeitar a imposto suportado por sujeitos passivos que não têem direito à deduçãoe cujo enquadramento não se altera em consequência da sujeição a imposto das aquisições intracomunitárias de bens queefectuem.
Por força do disposto no n.º 1 do art. 30.º do mencionado diploma, a declaração deverá ser enviada até ao final do mês seguinteàquele em que o imposto se torna exigível.
Salienta-se que a obrigação de envio da declaração só se verifica relativamente aos períodos em que haja operações tributáveis(n.º 2 do art. 30.º).
De escrituração – as respectivas aquisições intracomunitárias deverão ser objecto de registo, dando cumprimento ao disposto noart. 32.º do RITI.
Não obstante o referido, chama-se a atenção da consulente para o facto de que o enquadramente anterior não é aplicável aossujeitos passivos que realizem em simultâneo operações isentas sem direito a dedução (art. 9.º) e operações tributadas, isto é,quando estão em causa sujeitos passivos mistos.
Nestes casos, as aquisições de bens na União Europeia consubstanciam aquisições Intracomunitárias sujeitas a imposto emterritório nacional, independentemente do seu valor, e como tal devem ser declaradas.
O direito à dedução do imposto liquidado nas aquisições intracomunitárias deve ser exercido de acordo com o método que osujeito passivo misto venha a utilizar, ou seja, de acordo com o método da percentagem de dedução, vulgo prorata, ou de acordocom o método da afectação real.
IVA - Transmissões de Bens do Activo Imobilizado CF 11795
Uma sociedade por quotas (sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal trimestral) em 2001 (ano de constituição)adquiriu um bem de imobilizado. A factura de compra desse bem não contém IVA e expressa o seguinte:
Não sujeito a IVA ao abrigo do n.º 4 do Artigo 3.º do CIVA.
QUESTÃO: A empresa se vender este bem, ou no caso de cessar, se o bem ficar para o sócio, terá que liquidar IVA ou não?
Muito agradecíamos que nos informassem, o mais urgente possível, do melhor procedimento para resolver esta situação.
As transmissões de bens do activo imobilizado consubstanciam operações passíveis de liquidação de imposto segundo o regimenormal de tributação, a não ser que a tais transmissões aproveite a isenção consignada no n.º 33 do art. 9.º do CIVA.
Todavia, porque no âmbito desta isenção apenas cabem as “transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividadeisenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição tenha sidoefectuada com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do art. 21.º”, temos que as transmissões de quaisquer bens doimobilizado afectos a uma actividade cujas operações conferem direito a dedução, excluindo as transmissões de viaturas deturismo cuja aquisição tenha sido efectuada com exclusão do direito à dedução (imposto expressamente mencionado na facturade aquisição), são sempre passíveis de liquidação de imposto, ainda que a respectiva aquisição contenha imposto liquidadosegundo o regime especial da margem, não beneficiando nunca da isenção do n.º 33 do art. 9.º do CIVA, em virtude do eventualnão direito à dedução do imposto contido na sua aquisição se ficar a dever a uma norma (n.º 3 do art. 5.º do regime especial) nãocontemplada na redacção do n.º 33.º do art. 9.º
No tocante a viaturas, no âmbito da isenção prevista no n.º 33 do art. 9.º do CIVA, apenas cabem as transmissões de viaturas deturismo, como tal definidas no art. 21.º do mesmo diploma, cuja aquisição tenha sido efectuada com exclusão do direito àdedução do imposto contido na respectiva aquisição.
Questão 1738
R esposta 19/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Por sua vez, o alcance da expressão “exclusão do direito à dedução”, atinge somente as aquisições que obedeçam simultaneamenteàs seguintes condições:
— O imposto devido na transmissão tenha sido liquidado segundo o regime normal de tributação;— O imposto liquidado conste expressamente na factura;— A dedução deste imposto se deva ao disposto no art. 21.º do CIVA
Nesta conformidade, as transmissões de viaturas ligeiras de passageiros pertencentes ao imobilizado, cuja aquisição tenha sidoefectuada a particulares, a sujeitos passivos revendedores que tenham utilizada o regime especial de tributação dos bens emsegunda mão ou a outros sujeitos passivos que tenham aplicado a isenção do n.º 33, não beneficiam da isenção prevista no n.º 33do art. 9.º do CIVA, sendo passíveis de liquidação de imposto segundo o regime normal de tributação.
Concluindo, a transmissão do bem do imobilizado adquirido ao abrigo do n.º 4 do art. 3.º do CIVA, é passível de liquidação deimposto pela taxa normal.
IRS - Artista Não Residente CF 11806
Uma empresa de organização de eventos, contrata um artista estrangeiro, nomeadamente um cantor brasileiro, para umespectáculo.
1 - O artista é obrigado a obter número de contribuinte português?
2 - Ao emitir documento relativo aos honorários recebidos deverá efectuar retenção?
3 - Que tipo de documentos deverá emitir?
Nos termos da alínea o) do n.º 1 do art. 18.º do Código do IRS os rendimentos derivados do exercício, em território português,da actividade de profissionais de espectáculos são considerados obtidos em Portugal, sendo tributados por retenção na fontecom a natureza liberatória à taxa de 25% prevista na alínea c) do n.º 2 do art. 71.º do mesmo código.
Faz-se notar que nos termos do art. 17.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Brasil épermitida aquela tributação em Portugal nos termos indicados.
Por outro lado, de acordo com o Decreto-Lei n.º 81/2003, de 24/4 sempre que se efectue qualquer pagamento a um não residentea entidade que vai efectuar o pagamento é obrigada a solicitar um número de identificação fiscal português para o não residente,para o que deve utilizar uma ficha própria disponível no site www.e-financas.gov.pt.
O documento que o artista deve emitir destina-se apenas a dar quitação do montante que lhe é pago não estando sujeito aqualquer formalismo.
Mudança de TOC CJ 4267
Um dos n/ TOC(s), em Outubro despediu-se.
Pode o mesmo, e uma vez que tinha acesso a toda a informação dos n/ Clientes, incluindo valor das avenças, influenciar osmesmos para lhe prestar ele mesmo os serviços que nós prestávamos, como empresário individual ou numa sociedade que omesmo constitua?
A relação laboral entre empregador e trabalhador gera direitos e obrigações recíprocas enquanto a mesma vigorar.
Cessando a relação laboral, cessam também os direitos e deveres com ela relacionados.
No caso concreto dos Toc integrados em empresas de contabilidade e face à relação pessoal e directa que estes mantêm com ocliente por força da lei, pode gerar-se uma situação complicada para o empregador.
O que, de resto, não difere da situação inerente, por exemplo, aos vendedores.
Nesse sentido, o CCT das empresas de contabilidade, na cláusula 16.ª-A, prevê que os Toc, após a cessação do contrato detrabalho, não podem assumir qualquer vínculo contratual em relação a clientes da sua entidade patronal, até ao termo do exercícioseguinte ao da cessação do contrato.
Assim, o consulente pode chamar a atenção do Toc para o cumprimento da referida cláusula.
Entendemos, porém, que aquela cláusula, no mínimo, é de duvidosa legalidade.
Com efeito, o art. 146.º, n.º 1, Cod. Trabalho considera nulas as cláusulas das convenções colectivas ou de contratos individuaisde trabalho que, de algum modo, prejudiquem o exercício da liberdade de trabalho após a cessação do contrato.
Tais cláusulas são apenas permitidas durante um período máximo de dois anos, se for atribuída ao trabalhador uma compensaçãopor essa limitação de trabalho.
Questão 1739
R esposta 21/12/2005
Questão 1740
R esposta 23/12/2005
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Assim, em nossa opinião, aquela cláusula 16.ª-A do CCT das empresas de contabilidade, por limitadora do exercício da actividadeapós a cessação do contrato, viola o citado Art. 146.º Cod. Trabalho.
Relativamente aos preços oferecidos, a concorrência é livre.
Compreendemos a indignação do consulente. Aceitamos que a conduta do Toc é eticamente censurável. No entanto, do ponto devista legal, parece-nos serem escassos os meios de actuação.
IRC - Provisões (Ajustes) para Dívidas CF 11817
1. A sociedade “A” tem dívidas de clientes de cobrança duvidosa.
2. Os saldos que compõem estas dívidas são de 1996 a 2003 e, portanto, os créditos estão em mora há mais de 24 meses.
3. Nunca constituiu qualquer provisão.
4. A firma já não tem qualquer contacto com os supracitados clientes.
5. Não é do conhecimento do credor se algum devedor tem pendente processo especial de recuperação de empresa e protecçãode credores ou processo de execução, falência ou insolvência.
6. Os créditos não foram reclamados judicialmente, por se saber que eram e são incobráveis.
7. Todas as diligências efectuadas para o seu recebimento foram transmitidas verbalmente.
Questionamos se as provisões que se pretendem agora constituir serão ou não relevantes para efeitos fiscais.
Em caso negativo, o que é possível fazer, agora ...
Nada impede que um crédito resultante da actividade normal que seja assumido na contabilidade em final de exercício como decobrança duvidosa, seja provisionável a 100% desde que em mora há mais de 24 meses e se prove que se procurou o seurecebimento.
Porém, terá sempre de existir transparência nas operações objecto de relevação contabilística, transparência essa que serácertamente duvidosa em relação a algumas das situações em causa, nomeadamente as diligências verbais para efeitos derecebimento.
Por outro lado, o total desconhecimento da existência ou não dos devedores não deixa de ser facto indiciador de que algo deanormal se passará em relação aos créditos em questão.
Face à realidade objectiva, em todos os casos em que não fosse possível comprovar a realidade das operações, seria maisaconselhável a regularização contabilística dos saldos em questão (Directriz Contabilística n.º 8, da CNC), não sendo de considerar,como tal, relevante para efeitos fiscais.
Representante legal CJ 4266
Pretendo saber se o único sócio gerente de uma empresa unipessoal por quotas, pode ser simultaneamente o representante legalda mesma e T.O.C.?
O gerente é interessado directo no resultado da exploração.
Assim, e por esse motivo, entendemos que as funções de TOC são incompatíveis com o exercício, em simultâneo, das funçõesde gerente – Cfr. Art. 14.º, n..º 2, al. a), do Código Deontológico.
IRC - Dissolução e Liquidação de Sociedades CF 11842
Tenho vários casos de sociedades por quotas com dívidas ao Estado (IVA, IRC, PEC, PC, e contra-ordenações).
Pode ser encerrada uma sociedade com essas dívidas?
Pode ser feita suspensão da actividade em relação ao IVA, uma vez que as empresas não estão a laborar? Quanto ao IRC, comoactuar?
O objectivo é fazer cessar a obrigação de pagar os PC's e PEC's enquanto os sócios fossem regularizando as dívidas à medidadas suas capacidades financeiras e das cobranças aos clientes.
Questão 1741
R esposta 22/12/2005
Questão 1742
R esposta 22/12/2005
Questão 1743
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Sobre o tema em apreço recomendamos a leitura atenta do artigo publicado no Boletim Apeca n.º 116, págs. 13 a 18, e noTrabalho de Fecho de Contas do Exercício de 2004, Edição Apeca, págs. 317 a 321, onde a consulente certamente encontraráresposta à generalidade das dívidas existentes.
A liquidação da sociedade pressupõe a realização de activos e a satisfação de passivos, pelo que apenas se mostra possível, nocaso concreto, se forem satisfeitas todas as dívidas ou sejam assumidas pelos respectivos sócios, mesmo as de natureza fiscal(n.º 2 do art. 147.º do CSC).
A cessação de actividade em IRC apenas ocorre com o registo na Conservatória do Registo Comercial do encerramento daliquidação.
Alienação de imóvel - Diferenças Entre Valores CF 11848
IRC - Valor Declarado e Valor PatrimonialUma empresa de construção civil n/ cliente, vendeu dois apartamentos em que os valores de escritura em relação aos valores doVPT nos colocam algumas dúvidas que gostaríamos de ver esclarecidas:
1 - Apartamento vendido em 2004 por 91.000 € em que a 1.ª avaliação feita em 2003 é de 74.385 €.
A 2.ª avaliação feita já em 2005 é de 109.470 €.
A 2.ª avaliação é posterior à data da escritura e a empresa não tem que corrigir valores?
Prevalece o valor da escritura ou o da avaliação?
Se é o da avaliação como devo proceder em termos contabilísticos?
2 - Apartamento vendido em 2004 por 90.000 € em que a 1.ª avaliação feita em 2003 é de 61.857 €.
A 2.ª avaliação feita já em 2005 é de 80.030 €
A 2.ª avaliação é posterior à data da escritura e a empresa não tem que corrigir valores?
Prevalece o valor da escritura ou o da avaliação?
Se é o da avaliação como devo proceder em termos contabilísticos?
Na óptica do alienante, a diferença entre o valor patrimonial definitivo e o valor declarado nunca será objecto de relevaçãocontabilística, concorrendo, porém, quando positiva para a determinação do lucro tributável em IRC.
Assim, apenas na primeira hipótese a diferença entre o VPT definitivo e o valor declarado, no montante de € 18.470, será deacrescer no campo 257 do Q. 07 da declaração mod. 22.
Como a alienação ocorreu em 2004 e o VPT definitivo foi conhecido em 2005, o procedimento a adoptar será o seguinte:
—Acaso o VPT tenha sido conhecido antes da entrega da declaração mod. 22 referente ao ano de 2004, nesta declaração seriade incluir no campo 257 a diferença referida;
—Caso contrário, até ao fim do mês de Janeiro de 2006 será de proceder à entrega de uma declaração de substituição (n.º 4 doart. 58.º-A do CIRC), incluindo no campo 257 a referida diferença e efectuando a entrega do imposto adicional.
IRS - Construção Civil CF 11843
Pretendo saber qual o cálculo correcto para apurar o Lucro Tributável de um sujeito passivo com a actividade de pedreiroenquadrado no Regime Simplificado de tributação previsto no artigo 28.º CIRS.
Aquando da elaboração da factura, aquele separa a MÃO DE OBRA dos MATERIAIS.
Exemplo: MÃO DE OBRA 5.000 EUROS
MATERIAIS 2.500 EUROS
TOTAL DA FACTURA 7.500 EUROS
1. CÁLCULO
MÃO DE OBRA 5.000 x 65% = 3.250 EUROS
MATERIAIS 2.500 x 20% = 500 EUROS
LUCRO TRIBUTÁVEL 3.750 EUROS
2. CÁLCULO
TOTAL DA FACTURA (MO + MAT.) 7.500 x 65 % = 4.875 EUROS ( L.T )
R esposta 28/12/2005
Questão 1744
R esposta 28/12/2005
Questão 1745
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
A construção civil é uma actividade de prestação de serviços – a menos que consista na venda de imóveis construídos para essefim – pelo que para efeitos de aplicação do regime simplificado é-lhe aplicável o coeficiente de 65%.
Note-se que o valor da prestação de serviços não corresponde, pelo menos na generalidade das situações, apenas ao valor damão-de-obra mas integra também o valor dos materiais que o prestador do serviço tenha adquirido para o efeito. Na nossaopinião, a distinção entre prestação de serviços e materiais só é legítima se o prestador do serviço também tiver uma actividadede venda de materiais.
O mesmo procedimento deve ser adoptado em termos de retenção na fonte. Assim se o prestador de serviços não possui alvará,ainda que seja possuidor do título de registo na actividade de construção civil que é diferente de ter alvará, a actividade é, nostermos da alínea b) do n.º 1 do art. 3.º do CIRS, considerada como uma prestação de serviços com incorporação de bensadquiridos previamente para o efeito, pelo que, nos termos do art. 101.º do mesmo Código, há lugar a retenção na fonte sobre ovalor total da prestação de serviços efectuada, desde que a entidade devedora tenha, ou seja obrigada a ter, contabilidade organizada,à taxa de 10%, no momento em que ocorra o pagamento do serviço.
Formação CJ 4306
A formação em n.º de horas obrigatória é por cada empregado ou por empresa, é que numa empresa com 2 ou mais pessoas quefaçam o mesmo basta ir um ou têm de ir todos?
O direito à formação é do trabalhador individualmente, a que corresponde uma obrigação do empregador em proporcionar ocumprimento desse direito – Art. 123.º Cod. Trabalho.
O trabalhador tem direito a um mínimo de horas de formação certificada que era de 20 horas/ano, sendo aumentado para 35horas/ano a partir de 2006 – Art. 125.º, n.os 3 e 4, Cod. Trabalho.
Caso não seja proporcionada a formação pelo empregador, o trabalhador acumula os créditos de horas correspondentes podendo,decorridos três anos, frequentar formação, por sua iniciativa, utilizando esse crédito de horas – Art. 125.º citado, n.º 5.
IVA - Bens em 2.ª Mão CF 11873
Um contribuinte registado em Portugal com actividade de comércio de automóveis pretende adquirir em países membros daCE, viaturas novas e em 2.ª mão para revenda em Portugal.
Compra na CE novos e/ou usados:
a) A Sujeitos passivos registados na CE
b) A Particulares não registados.
– Qual o regime de IVA aplicado num caso e noutro caso.
Na venda em Portugal das viaturas adquiridas na CE
a) Os novos
b) Os usados
Se, se aplica o mesmo regime de IVA de bens em 2.ª (IVA s/lucro)
A liquidação do Imposto Automóvel (IA) é feito como e onde e quais os documentos necessários.
– Se a viatura em 2.ª mão for adquirida por sujeitos não registados (particulares) quer em Portugal quer noutro Paísmembro, se estão ou não isentos de IVA.
– Que formalidades legais terão que cumprir para legalizar as viaturas.
As transmissões de bens em segunda mão encontram-se sujeitas ao regime especial de tributação estabelecido no Decreto-Lein.º 199/96, de 18 de Outubro, que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, deColecção e Antiguidades, desde que sejam efectuadas por um sujeito passivo revendedor, que tenha adquirido esses bens nointerior da Comunidade (em Potugal ou num país pertencente à União Europeia), em qualquer uma das seguintes situações(n.º 1 do art. 3.º):
a) A particulares;
b) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do art.º 9ºdo Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
R esposta 28/12/2005
Questão 1746
R esposta 3/1/2006
Questão 1747
R esposta 3/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
c) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sidoisenta de imposto, ao abrigo do art.º 53º do Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro ondetiver sido efectuada a transmissão;
d) A outros sujeitos passivos revendedores, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenhasido efectuada de acordo com o regime especial de tributação, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membroonde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Assim, caso se verifique que o sujeito passivo adquiriu os bens (viaturas) em qualquer uma das condições acimas enumeradas,as compras não se consideram aquisições intracomunitárias sujeitas a imposto e as transmissões subsequentes destes bens estãosujeitas ao regime de tributação da margem e, consequentemente, a liquidação de imposto deve incidir sobre o valor da diferençaentre o seu preço de venda e o preço de compra, nos termos do art. 4.º do já citado diploma legal. Caso contrário, não só as com-pras se configuram como aquisições intracomunitárias sujeitas a imposto como as transmissões dos mesmos se encontram sujei-tas ao regime geral de tributação e, como tal, a liquidação do imposto deverá ser efectuada nos termos gerais do Código do IVA.
Relativamente a bens em segunda mão adquiridos na União Europeia, não se está em Portugal perante uma aquisiçãointracomunitária de bens, se o vendedor, sendo sujeito passivo revendedor, tiver tributado a transmissão segundo um regime detributação idêntico ao regime previsto no Decreto-Lei n.º 199/96 (n.º 1 do art. 14.º)
Sendo de aplicar o regime de tributação da margem, salienta-se que o apuramento do imposto devido deve ser efectuadoindividualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afectar o valortributável de outras transmissões.
Para cálculo do valor tributável da transmissão (margem), nos termos do n.º 1 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, o ImpostoAutomóvel (IA), as reparações e outras eventuais despesas não fazem parte do preço de compra, não obstante sob o ponto devista contabilístico sejam componentes do custo de aquisição da viatura e, como tal, devem ser contabilizadas na conta 31.
Para os efeitos, preço de compra corresponde ao valor constante da factura do fornecedor.
Por tal motivo, e para obviar a um eventual prejuízo na venda das viaturas, o imposto automóvel deve ser considerado naformação do preço de venda.
As facturas respeitantes às transmissões efectuadas ao abrigo deste regime de tributação da margem, não podem discriminar oimposto devido e devem conter a menção “IVA – Bens em segunda mão”, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art. 6.ºdo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.
Quanto ao imposto suportado na aquisição dos bens sujeitos ao regime especial de tributação da margem, não é o mesmosusceptível de dedução. Todavia, o imposto suportado nas reparações pode ser deduzido nos termos gerais consagrados noCódigo do IVA.
No que respeita ao prenchimento da declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA, chama-se a atenção para o factode que, não obstante na contabilidade o registo da venda deva ser feito pelo seu valor total, apenas a diferença acima indicada,isto é, o valor tributável, deve ser inscrita no campo 3 do quadro 06 e o imposto correspondente no campo 4.
Faz-se notar que, não obstante se encontrem reunidos os pressupostos para a tributação segundo o regime de tributação damargem, o sujeito passivo pode optar, relativamente a cada transmissão, pela liquidação do imposto segundo o regime geral, emconformidade com o art. 7.º do já citado diploma legal.
A ser exercida a opção, o direito à dedução ao imposto suportado só pode ser exercido no momento em que a transmissão sujeitaao regime geral seja realizada (n.º 3 do art. 7.º).
Sem prejuízo do exposto, aconselhamos a leitura exaustiva do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro, com vista ao conhecimentode todos os aspectos inerentes à tributação segundo o regime da margem, e dos ofícios-circulados n.º 30 012, de 06.01.2000 en.º 30 027, de 09.08.2000, ambos da DSIVA.
Para finalizar, salienta-se que as operações incidentes sobre viaturas novas, com o conceito retirado à contrário do n.º 2 do art.º6.º do CIVA, são sempre sujeitas a imposto no país de destino, ainda que o vendedor ou o comprador seja um não sujeito passivodo imposto, designadamente um particular (viatura proveniente da União Europeia é considerada aquisição intracomunitáriasujeita a imposto em terrritório nacional; venda para a União Europeia consubstancia uma transmissão intracomunitária isenta).
Refere-se ainda que o Imposto Automóvel é pago junto da DGAIEC (Alfândega)
POC - Sucursal em Portugal de empresa espanhola CF11838
Fazemos a contabilidade de uma empresa que vende material eléctrico e equipamentos, a empresa não é espanhola e detém a100% a sucursal detida cá em Portugal (chamo a atenção que foi criada esta empresa nas finanças sendo uma sucursal).
A nossa dúvida reside no seguinte:
A Empresa espanhola envia para o armazém de Portugal os equipamentos, mas esta mercadoria é comprada em Espanha emnome da empresa espanhola, ao colocar a mercadoria cá em Portugal apenas temos um documento interno de lançamento daempresa espanhola para a sucursal. Nós para contabilizar na conta 32 e posteriormente passar para a conta 61 - cevmc,apenas temos um documento interno entre empresas, apesar de ser uma sucursal, está este procedimento correcto?
Não deveria haver factura?
Os auditores internos dizem que este procedimento está correcto.
Questão 1748
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Uma sucursal não é uma empresa juridicamente independente da sede, não podendo, por isso, dizer-se que “é detida a 100% pelaempresa-mãe”.
Estamos perante entidades contabilisticamente independentes, mas que fazem parte ou integram uma mesma entidade jurídica.
Assim, quando é enviada uma mercadoria ou um imobilizado para a sucursal, não pode nem deve existir factura, pois não háuma relação entre pessoas jurídicas independentes, mas entre partes de uma mesma pessoa jurídica.
Nessas situações, o registo dos factos deve ser feito a partir de documentos internos, em contas de terceiros.
Na alínea b) do ponto 3 da Directriz Contabilística n.º 23, cuja leitura integral recomendamos, diz-se textualmente:
“Nas sucursais usar-se-ão a conta de capital, sob a designação de ‘sede’, para o registo dos movimentos de fundos e outrosvalores assimiláveis a dotação de capital, e contas de ligação, preferivelmente na classe de terceiros, com a mesma denominaçãoe ou a de ‘sucursais’, quando for caso disso, para todos os outros movimentos”.
IRS - Alienação de Imóvel - Mais valias CF 11950
Tenho um contribuinte com a seguinte situação:
Adquiriu um apartamento (habitação permanente) em 1998/03 no valor de 47.385,80 €
Não recorreu ao crédito.
Vende este em 2005/04 pelo valor de 90.000 €
Adquiriu em 2005/11 nova habitação permanente 125.000 €
Para compra desta última recorreu ao crédito o valor de 82.500 €
Em 2006 vai vender a habitação adquirida em 2005/11 (no valor de 125.000 €) por 130.000 € tendo como abatimento doempréstimo desta o valor de 82.301,65 € e vai adquirir uma nova habitação por 150.000 € recorrendo ao crédito o valor de100.000 €.
As questões são as seguintes:
Quais os campos que devo preencher no anexo G em 2005?
Que mais valias terá? Quando serão tributadas 2005 ou 2006?
Haverá alguma forma de não pagar mais valias alterando o último pedido do empréstimo bancário no valor de 100.000 €. Poisa compra da última habitação ainda não foi efectuada.
Os ganhos resultantes da alienação de bens imóveis constituem rendimentos da categoria G de IRS, nos termos da alínea a) don.º 1 do art. 10.º, do respectivo código.
No entanto, quando o imóvel alienado se destina à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregadofamiliar a mais-valia apurada não é sujeita a tributação se o valor de venda for reinvestido.
Nos termos da alínea b) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, considera-se que o reinvestimento foi efectuado quando o valor derealização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, é aplicado naaquisição de outro imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.
Por outro lado, é entendimento seguido pela Administração Tributária e confirmado pelos Tribunais de que o montante docrédito obtido para adquirir a nova habitação não é considerado reinvestimento.
Tendo em conta o que atrás se refere, passemos à análise da situação concreta:
1 – Alienação do imóvel em 2005.
Face aos dados indicados vai-se verificar uma tributação parcial da mais-valia obtida. Assim, a mais-valia apurada resulta dadiferença entre o valor de venda 90 000 ? e o valor de aquisição 47 385,80 corrigido pelo coeficiente de correcção monetáriaque neste caso é de 1,20 (Portaria 488/2005, de 20 de Maio), donde:
MV = 90 000 – 47 385,80 x 1,2 = 33 137,04
Nos termos do regime geral aplicável a estes rendimentos apenas 50% deste valor é englobado para tributação – 16 568,52.
O valor de aquisição e de realização, bem com as respectivas datas devem ser indicados no quadro 4, campo 401.
Para que esta mais-valia fosse excluída de tributação na totalidade deveriam ser reinvestidos 90 000 €, no entanto sóreinvestiu 42 500 €, devendo ser este o valor a indicar nos campos 504 e 506 do quadro 5 do anexo G. Nestes termos, serátributado, em 2005, pela mais-valia de 8 744,50, assim obtida:
90 000 ———————— 16 568,52
47 500 ———————— x
x = 8 744,50
R esposta 28/12/2005
Questão 1749
R esposta 11/1/2006
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boletim/124
2 – Alienação do imóvel em 2006
Neste caso a mais-valia a apurar será de 5 000 €, uma vez que não há correcção monetária. Deste valor 50% é englobadopara efeitos de tributação. Se reinvestir a diferença entre o valor de venda (130 000) e o valor da amortização do empréstimo(82 301,65), ou seja, 47 698,35, então não há tributação da mais-valia. Se adquirir a nova habitação por 150 000 e recorrerao crédito em 100 000, reinveste 50 000, valor superior ao exigido para que a mais-valia resultante da venda efectuada em2006 não seja tributada.
Na declaração relativa a 2006 deverá declarar os valores de venda e de aquisição bem como as respectivas datas, bem comoo valor que pretende reinvestir, o valor da amortização do empréstimo e o valor reinvestido no ano da venda.
IVA - Emissão de Factura - Livro de reclamações CF 11966 / CJ 4362
1 - As facturas a emitir pelo sector da restauração ao abrigo da nova lei, podem ser processadas por máquinas registadorasadaptadas para impressão com auxílio de impressora, ou têm que obedecer ao art. 35.º, isto é, serem processadas porcomputador com essa referência no próprio documento ou emitidas por tipografias autorizadas?
2 - Sendo processadas por computador, serão válidas quando os dados do cliente forem inscritos manualmente pelo fornecedor?
3 - Em relação ao livro de reclamações e no seguimento das novas alterações, tenho dúvidas quanto às entidades a quem seaplica, dado apesar de não constarem objectivamente na lista as mesmas têm contacto directo com o consumidor final,designadamente:
– Tipografias.– Escritórios de vendas da indústria de construção civil.– Indústria e comércio de estofos.– Indústria e comércio de carpintaria.– Indústria e comércio de alumínios.– Indústria e comércio de artefactos de cimentos.
Apenas os estabelecimentos constantes dos Anexos I e II ao Dec.-Lei n.º 156/2005, de 15 de Setembro, estão sujeitos ao livro dereclamações – Cfr. Arts. 1.º, n.º 2, e 2.º, n.º 1, do diploma citado.
Na alínea a), i) do Anexo I estão previstos os estabelecimentos de comércio a retalho e os conjuntos comerciais a que refere a Lein.º 12/2004, de 30 de Março.
Esta Lei n.º 12/2004, no seu Art. 3.º, al. c), remete a definição do estabelecimento de comércio a retalho para o disposto na al. b)do n.º 1 do Art. 1.º do Dec.-Lei n.º 339/85, de 21 de Agosto.
Por sua vez, esta disposição legal considera como actividade de comércio a retalho aquela que é exercida por pessoa física oucolectiva que, a título habitual e profissional, compra mercadorias em seu próprio nome e por sua própria conta e as revendedirectamente ao consumidor final.
Nos termos do n.º 1 do art. 39.º do Código do IVA a dispensa de emissão de facturas é aplicável relativamente às prestações deserviços de valor não superior a 9,98 €, pelo que se o valor do serviço for superior a este limite é obrigatória a emissão de factura,devendo esta conter todos os elementos constantes do art. 35.º do mesmo código, nomeadamente os referidos no n.º 5, a saber:
– Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e dodestinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
– A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessáriosà determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separadae com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
– O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
– As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
– O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foramefectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
Por outro lado, nos termos do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, aplicam-se às facturas as disposições constantesdo artigo 5.º, no n.º 7 do artigo 6.º, nos n.os 1 e 2 do artigo 8.º e nos artigos 9.º a 12.º do Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de Julho,que regula a emissão de documentos que acompanham os bens em circulação.
No que respeita à emissão das facturas por computador resulta daquela remissão a necessidade de comunicar tal facto previamenteà Direcção de Finanças do distrito da sede, contudo, não é obrigatória a indicação de que o documento é processado porcomputador, uma vez que esta obrigação consta do n.º 3 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 147/2003, que não se aplica na emissão defacturas, salvo se estas servirem de documento de transporte.
Contudo, para que um documento seja considerado emitido por computador os elementos variáveis do mesmo, em que se incluia identificação do destinatário do serviço, devem resultar do próprio processamento informático, ou seja, não podem ser inscritosmanualmente.
Questão 1750
R esposta 12/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IRC/IRS (Cat. A) - Gratificação por Aplicação de Resultados CF 12045
Uma empresa pretende atribuir, pelos bons serviços prestados, gratificações por conta de lucros aos gerentes e alguns empregados.
É certo que se pode atribuir gratificações aos trabalhadores pelo seu bom desempenho, por conta de lucros?
Esta gratificação atribuída, por conta de lucros não constitui base de incidência para a segurança social ao abrigo do art. 10.ºdo Dec-Lei n.º 327/93, mesmo para qualquer trabalhador da empresa?
É possível atribuir a gratificação todos os meses, ou seja, fazer adiantamento por conta de lucros a certos trabalhadores daempresa (não sócios)?
Na prática se existir esta possibilidade, quais as contas a movimentar na contabilidade, quais documentos a preencher, se fossepossível pedia a demonstração de um caso prático.
É necessário mencionar na acta de aprovação de contas a atribuição de gratificações por conta de lucros aos emprega-dos?
No final do ano ou em cada mês, haverá lugar ao preenchimento da declaração de rendimentos art. 119.º para cada trabalhadorabrangido por esta gratificação e estes deverão declarar estes rendimentos no Anexo E do IRS.
As gratificações por aplicação de resultados pressupõem sempre uma decisão da assembleia geral de aprovação dascontas do exercício, como tal constante da respectiva acta, dela constando a aplicação do respectivo resultado líquidodo exercício.
A inerente variação patrimonial negativa concorre para a determinação do lucro tributável do exercício a que os lucros respeitamdesde que pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários (trabalhadores ou membros dos órgãos sociais) até ao final doexercício seguinte, chamando-se a atenção para a limitação prevista no n.º 3 do art. 24.º do CIRC, sempre que o beneficiário sejamembro do órgão da administração e disponha, directa ou indirectamente, de uma participação de, pelo menos, 1% do capitalsocial.
Respeitados os condicionalismos, as gratificações em causa serão havidas como remuneração do trabalho dependente (categoriaA), nada impedindo que, após atribuição, sejam pagas de uma só vez ou fraccionadamente, sempre com o limite temporalreferido no parágrafo anterior.
Porque provenientes de lucros, não farão parte da base de incidência para as contribuições para a segurança social.
Como rendimentos da categoria A acrescerão, no mês em que forem pagas ou colocadas à disposição, à respectiva remuneraçãomensal para efeitos de retenção na fonte de IRS, conforme previsto no art. 3.º do Dec. Lei n.º 42/91, de 22.01.
A declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do art. 119.º do CIRS (mod. 10) deverá ser entregue até ao fim do mês deFevereiro de cada ano.
Livro de reclamações CJ 4368
Uma sociedade que preste serviços de transporte de areia e materiais de construção é obrigado a ter livro de reclamações?
Estão obrigados ao livro de reclamações apenas os estabelecimentos constantes dos Anexos I e II ao Dec. Lei n.º 156/2005, de15 de Setembro, de que se anexa cópia - Cfr. Arts. l.°, n.º 2 e 2.°, n.º 1,do diploma citado.
ANEXO I
Entidades que, nos termos do n.º 2 do artigo 1.º, passam a estar sujeitas à obrigatoriedade de existência e disponibilização dolivro de reclamações.
a) Estabelecimentos de venda ao público e de prestação de serviços:
I) Estabelecimento de comércio a retalho e conjuntos comerciais a que se refere a Lei n.º 12/2004, de 30 de Março;II) Postos de abastecimento de combustíveis;
III ) Lavandarias e estabelecimentos de limpeza a seco e de engomadoria;IV) Salões de cabeleireiro, institutos de beleza ou outros de natureza similar, independentemente da denominação adoptada;V) Estabelecimentos de tatuagens e colocação de piercings;
VI) Estabelecimentos de venda e de reparação de automóveis novos e usados;VII ) Estabelecimentos de manutenção física, independentemente da designação adoptada;
VIII ) Os recintos de espectáculos de natureza artística;IX) Parques de estacionamento subterrâneo ou de superfície;X) Farmácias;
Questão 1751
R esposta 19/1/2006
Questão 1752
R esposta 16/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
b) Estabelecimentos dos prestadores de serviços seguintes:
I) Prestadores de serviços públicos essenciais a que se refere a Lei n.º 23/96, de 26 de Julho;
II) Prestadores de serviços de transporte rodoviários, ferroviários, marítimos, fluviais, aéreos, de comunicações electróni-cas e postais;
c) Estabelecimentos das instituições particulares de segurança social em relação aos quais existam acordos de cooperaçãocelebrados com os centros distritais de segurança social:
I) Creches;II) Pré-escolar;
III ) Centros de actividade de tempos livres;IV) Lares para crianças e jovens;V) Lares para idosos;
VI) Centros de dia;VII ) Apoio domiciliário;
VIII ) Lares para pessoas com deficiência;IX) Centros de actividades ocupacionais para deficientes;X) Centros comunitários;
XI) Cantinas sociais;XII ) Casas-abrigos;
d) Sucursais das empresas de seguros, bem como os estabelecimentos de mediadores e corretores de seguros onde seja efectuadoatendimento ao público;
e) Instituições de crédito;
f) Estabelecimentos dos ensinos básico, secundário e superior particular e cooperativo.
ANEXO II
Entidades que já se encontram sujeitas à obrigatoriedade de existência e disponibilização do livro de reclamações, de acordocom a legislação existente à data da entrada em vigor deste diploma, a que se refere o n.º 1 do artigo 15.º
a) Estabelecimentos de venda ao público e de prestação de serviços:
I) Centros de inspecção automóvel;II) Escolas de condução;
III ) Centros de exames de condução;IV) Empresas de mediação imobiliária;V) Agências funerárias;
VI) Postos consulares;
b) Estabelecimentos de prestação de serviços na área do turismo:
I) Empreendimentos turísticos;II) Estabelecimentos de restauração e bebidas;
III ) Turismo no espaço rural;IV) Agências de viagens e turismo;V) Salas de jogo do bingo;
VI) Turismo da natureza;VII ) Empresas de animação turística;
VIII ) Recintos com diversões aquáticas;IX) Campos de férias;X) Estabelecimentos termais;
XI) Marina de Ponta Delgada;
c) Estabelecimentos das instituições particulares de segurança social:
I) Instituições particulares de solidariedade social;II) Estabelecimentos de apoio social;
III ) Serviços de apoio domiciliário;
d) Estabelecimentos dos prestadores de serviços na área da saúde:
I) Unidades privadas de saúde com internamento ou sala de recobro;II) Unidades privadas de saúde com actividade específica, designadamente laboratórios; unidades com fins de diagnósti-
co, terapêutica e de prevenção de radiações ionizantes, ultra-sons ou campos magnéticos; unidades privadas de diálise;clínicas e consultórios dentários e unidades de medicina física e de reabilitação;
III ) Unidades privadas de prestação de cuidados de saúde na área da toxicodependência;IV) Outros operadores sujeitos à actividade reguladora da Entidade Reguladora da Saúde.
IRS - Rendimentos obtidos no estrangeiro CF 11605
O documento que apresento foi uma exposição efectuada aos serviços de IRS, do qual não obtive resposta. Assim sendo remetoo caso para a vossa análise.
Questão 1753
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Venho por este meio expor a V. Exa. as minhas dúvidas, relativamente a uma situação que não reúne consenso, pelo menos noque diz respeito aos Serviços de Informação Fiscal de Paços de Ferreira, assim sendo passo a citar:
Durante o ano de 2004 a empresa para a qual trabalho deslocou-me para fora de Portugal (Alemanha e Bélgica). Durante estesperíodos usufrui um vencimento por parte da empresa portuguesa que me deslocou (Empresa portuguesa), e outro vencimentoque me era pago pela empresa onde prestava os meus serviços (Empresa comunitária), passo a citar:
Ano 2004Rendimento Seg. Social. Retenção IRS
Empresa Portuguesa 4.686,93 € 515,56 €Empresa Alemã 6.552,00 € 52,80 € 960,16 €Empresa Belga 12.474,65 € 4.596,64 €
TOTAL 23.713,58 € 568,36 € 5.556,80 €
No ano de 2005 apresentei a minha declaração de rendimentos Mod. 3 em Portugal, colocando os seguintes valores:
– Anexo A rendimentos no valor de 4.686,93 € e descontos para a Seg. Social no valor de 515,56 €.
– Anexo J rendimentos no valor de 19.026,65, retenção na fonte no valor de 5.556,80 € e descontos para a Seg. Social no valorde 52,80 €.
Após receber a nota de liquidação referente ao ano fiscal de 2004 noto que não foram considerados os impostos pagos noestrangeiro, este facto originou uma nota de liquidação no valor de 1.292,24 € que tive de pagar.
Coloco então a minha questão, porque não tiveram em conta os impostos que eu paguei nos dois países acima referidos uma vezque Portugal tem com estes Estados uma convenção para evitar a dupla tributação.
Gostaria que me explicassem qual é o procedimento correcto, o que falhou e o que tenho que fazer para rectificar esta situação.
NOTA - Aquando da entrega do Mod. 3 (Ano 2004) no meu bairro fiscal apresentei os documentos originais emitidos pelosserviços fiscais dos respectivos países
As pessoas singulares que sejam consideradas residentes em território nacional estão sujeitas a tributação pela totalidade dosrendimentos obtidos incluindo aqueles cuja fonte se situa no estrangeiro, nos termos do n.º 1 do art. 15.º do CIRS (princípio datributação de base mundial).
Para o efeito, deve ser apresentada a declaração mod. 3, acompanhada do anexo J que se destina à indicação dos rendimentosobtidos no estrangeiro, bem como, dos descontos para a Segurança Social e do imposto aí suportados, devendo ser feita a provado montante pago através de documento emitido pelas respectivas Administrações Fiscais, o qual deve acompanhar o anexo J,ou ser entregue posteriormente.
Na liquidação efectuada em Portugal, para determinação da colecta de IRS será levado em consideração o crédito de impostopela dupla tributação internacional, previsto no art. 81.º do CIRS, o qual corresponde ao menor de dois valores, a saber, impostopago no estrangeiro e fracção do IRS correspondente aos rendimentos obtidos no estrangeiro.
Note-se que quando existe convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, esta dedução não pode ultrapassaro imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.
Ora o art. 15.º, quer da Convenção celebrada com a Bélgica quer da Convenção celebrada com a Alemanha, estabelece, comoprincípio, que os rendimentos do trabalho são de tributação exclusiva no país da residência, permitindo, contudo, que possamser tributados nos países onde são pagos os rendimentos resultantes de trabalho aí prestado (n.º 1). Mas, por sua vez, esta regrade tributação no país da fonte deixa de ser aplicada (n.º 2) se, em cada um desses países, o trabalhador aí permaneceu por umperíodo inferior a 183 dias, ou se o pagamento for efectuada por uma empresa ou por conta de uma empresa que não sejaresidente nesses países (Bélgica e Alemanha) ou se as remunerações não constituírem encargo de um estabelecimento estávelque a entidade patronal aí possua.
Neste caso (nº. 2 do art. 15.º das CDT) a tributação dos rendimentos do trabalho dependente é também exclusiva do país daresidência, podendo ser esta a razão para a não consideração do crédito de imposto pela dupla tributação internacional, pois que,se esta for a situação, se as CDT tivessem sido accionadas, para o que teria sido necessário apresentar os formulários de modelooficial aprovados para o efeitos e disponíveis no site da DGCI (www.dgci.min-financas.pt) não teria havido tributação nospaíses (Bélgica e Alemanha) onde o trabalho foi prestado.
Se assim for, resta ao titular dos rendimentos solicitar a restituição do imposto aos países onde foi suportado, tornando-senecessário conhecer as disposições desses países sobre os prazos em que tal pedido pode ser efectuado.
IRC - Declaração de substituição - Diferenças Entre Valores - Diverg. entre CF 12024
Valores Decl. e Valor Patrim.Durante este mês de Janeiro temos de enviar uma declaração de substituição do modelo 22 para dar cumprimento ao estipuladono n. 4 do art. 58.º-A do CIRC.
R esposta 23/11/2005
Questão 1754
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Em que linha do quadro 07 devemos acrescentar o valor da diferença entre o VPT e a escritura de venda, pois numa acção deformação foi dito que na linha 257 do referido quadro 07, só seria de colocar a referida diferença no caso das promotoras.E que, nos restantes casos, que é o nosso, pois trata-se da venda de um imóvel contabilizado no activo imobilizado seria noutralinha. É possível?
É que não vimos em que outra linha possa ser.
Além disso, em que linha do quadro 10 do referido modelo 22 colocamos o valor de IRC já pago em 31/05/2005, de forma a queo valor a pagar agora seja correspondente à diferença entre o agora apurado e o já pago?
A diferença em questão será de incluir no exercício em que o VPT se torne definitivo no campo 257 do Q. 07 da declaração mod.22, sempre que o alienante seja um sujeito passivo residente que exerça, a título principal, uma actividade comercial, industrialou agrícola ou um estabelecimento estável em território português de entidade não residente.
Porém, algumas dúvidas se levantam quando o imóvel faz parte do imobilizado do alienante e tendo ocorrido uma mais-valiafiscal e sido manifestada opção pelo reinvestimento do valor de realização, o acréscimo no campo 257 da diferença em questão,uma vez que, em princípio, apenas deverá concorrer em 50% para a determinação do lucro tributável (n.º 1 do art. 45.º do CIRC),deverá determinar a dedução de 50% no campo 237.
Quanto ao preenchimento da declaração de substituição deverá processar-se na integra, devendo o montante do imposto a pagar,superior ao da declaração substituída, ser satisfeito apenas pela respectiva diferença.
POC/IRC/IVA - Locação financeira CF 12069
Existindo algumas dúvidas quanto ao movimento correcto do activo imobilizado adquirido em leasing, gostaríamos que nosconfirmassem:
1. Movimento do contrato:
Débito da conta 42 por crédito da conta 26, ou
Débito da conta 43 por crédito da conta 26?
2. Movimento das rendas:
Débito das contas 26 e 24322 (Iva Imobilizado) por crédito da conta 12, ou
Débito das contas 26 e 243231 (Iva de bens ou serviços) por crédito da conta 12?
3. Declaração anual (Anexo L):
O valor a colocar no campo L32 é o de aquisição no primeiro ano, ou é o valor das rendas em cada ano, de modo a existircorrespondência entre os campos L32 e L48?
De acordo com o princípio da substância sobre a forma consagrado no POC, a contabilização de um contrato de locaçãofinanceira deverá determinar o débito da correspondente conta de Imobilizações Corpóreas por crédito da conta 261.
As rendas suportadas, decompostas nas suas componentes de capital e juros deverão ser movimentadas a crédito da conta 12 porcontrapartida do débito na conta 261 (componente capital), na conta 681 (componente juros) e na conta 24323 pelo IVA dedutível.
Não obstante nos termos do POC e para efeitos de IRC estarmos perante a “aquisição” de um elemento do imobilizado, paraefeitos de IVA estamos perante uma prestação de serviços (n.º 5 do art. 18.º do CIVA), devendo constar do campo L24 e L53 doAnexo L à declaração anual de informação contabilística e fiscal e nunca do campo L32 e L50.
IVA - Transmissões de Bens do Activo Imobilizado CF 12021
Uma empresa adquiriu na Alemanha, a um stand de automóveis, para o seu imobilizado uma viatura de passageiros usada.Na venda desse imobilizado (por valor superior) tem de liquidar IVA?
Qual o tratamento em termos de declarações de IVA?
As transmissões de bens do activo imobilizado consubstanciam operações passíveis de liquidação de imposto segundo o regimenormal de tributação, a não ser que a tais transmissões aproveite a isenção consignada no n.º 33 do art.º 9.º do CIVA.
Todavia, porque no âmbito desta isenção apenas cabem as “transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividadeisenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição tenha sidoefectuada com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do art.º 21.º”, temos que as transmissões de quaisquer bens do
R esposta 18/1/2006
R esposta 23/1/2006
Questão 1755
Questão 1756
R esposta 18/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
imobilizado afectos a uma actividade cujas operações conferem direito a dedução, excluindo as transmissões de viaturas deturismo cuja aquisição tenha sido efectuada com exclusão do direito à dedução (imposto expressamente mencionado na facturade aquisição), são sempre passíveis de liquidação de imposto, ainda que a respectiva aquisição contenha imposto liquidadosegundo o regime especial da margem, não beneficiando nunca da isenção do n.º 33 do art. 9.º do CIVA, em virtude do eventualnão direito à dedução do imposto contido na sua aquisição se ficar a dever a uma norma (n.º 3 do art. 5.º do regime especial) nãocontemplada na redacção do n.º 33.º do art. 9.º
No tocante a viaturas, no âmbito da isenção prevista no n.º 33 do art. 9.º do CIVA, apenas cabem as transmissões de viaturas deturismo, como tal definidas no art. 21.º do mesmo diploma, cuja aquisição tenha sido efectuada com exclusão do direito àdedução do imposto contido na respectiva aquisição.
Por sua vez, o alcance da expressão “exclusão do direito à dedução”, atinge somente as aquisições que obedeçam simultaneamenteàs seguintes condições:
— O imposto devido na transmissão tenha sido liquidado segundo o regime normal de tributação;
— O imposto liquidado conste expressamente na factura;
— A não dedução deste imposto se deva ao disposto no art. 21.º do CIVA
Nesta conformidade, as transmissões de viaturas ligeiras de passageiros pertencentes ao imobilizado, cuja aquisição tenha sidoefectuada a particulares, a sujeitos passivos revendedores que tenham utilizada o regime especial de tributação dos bens emsegunda mão ou a outros sujeitos passivos que tenham aplicado a isenção do n.º 33, não beneficiam da isenção prevista no n.º 33do art. 9.º do CIVA, sendo passíveis de liquidação de imposto segundo o regime normal de tributação.
Concluindo, a transmissão da viatura de passageiros pertencente ao imobilizado adquirida na Alemanha só não estará sujeita aliquidação de imposto, caso a aquisição tenha consubstanciado uma aquisição intracomunitária de bens sujeita a imposto e oimposto liquidado não tenha sido deduzido, por força do disposto no n.º 1 do art. 21.º do CIVA.
IRS (cat. B) - IRS (Cat. B) - Retenção na Fonte CF 12 100
Um sujeito passivo, pessoa singular (contribuinte n.º 156....), subcontratado pela minha empresa, facturou-me a título detrabalhos efectuados, um determinado montante, sem discriminar objectivamente na factura, o montante de mão-de-obra emateriais.
Neste caso deverá haver retenção de IRS no momento do pagamento, sobre a totalidade da factura? A que taxa - 10%, 20%?
Nos termos do art. 101.º do CIRS os rendimentos da categoria B de IRS que consistam em prestações de serviços estão sujeitosa retenção na fonte, no momento do pagamento, desde que a entidade devedora tenha ou seja obrigada a ter contabilidadeorganizada.
Se os rendimentos em causa resultam do exercício de uma actividade que se enquadre na lista anexa ao CIRS, a que se refere oart. 151.º do Código, com excepção das enquadradas na verba 1519, a taxa de retenção é de 20%. Para as outras prestações deserviços, ou seja actividade da verba 1519 e serviços com incorporação de materiais adquiridos para o efeito, a taxa de retençãoé de 10%, a qual incide sobre o valor total do serviço prestado.
IRS - Retenção na Fonte - Responsabilidade CF 12127
Temos algumas situações em que empresários em nome individual facturam para clientes Nossos que por sua vez pagam osserviços prestados tal e qual a factura ou recibo, isto é, não é feita a respectiva retenção.
Alguns até se recusam a emitir o recibo com a respectiva retenção.
Quais as consequências em termos de penalidades para os Nossos clientes que são quem paga o valor e para quem emite osrecibos sem retenção?
Nos termos do art. 103.º do Código do IRS, as entidades que estejam obrigadas a fazer a retenção na fonte se não o fizerem,incorre na penalidade prevista no art. 114. do RGIT, cujo montante pode variar entre 10% e metade do imposto em falta, ficandoainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação dadeclaração pelo titular dos rendimentos.
Acresce que a entidade que deveria ter feita a retenção fica ainda com uma obrigação subsidiária relativamente ao pagamento doimposto que deveria ter retido, ou seja, se o titular dos rendimentos não tiver meios para pagar esse imposto o mesmo pode serexigido a quem deveria ter feita a retenção na fonte.
Questão 1757
R esposta 24/1/2006
Questão 1758
R esposta 26/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Obrigações como TOC CJ 4476
Exerci a actividade de TOC por conta de outrem até 31/12/05, numa vez que nessa data saí da empresa por caducidade docontrato.
Presentemente tenho uma sociedade “Extraidados, Contabilidade e Consultoria, Lda.”, não possuindo qualquer vínculo àoutra entidade patronal.
Será que uma vez que exerci a actividade de TOC até 31/12/05, terei a responsabilidade de fechar o ano de 2005 e enviar asdeclarações de IVA do 4.º trimestre de 2005?
O Art. 54.º, n.º 2, aplica-se aos Toc em regime de trabalho independente.
Relativamente aos trabalhadores dependentes, a sua relação laboral está subordinada ao regime do Código do Trabalho.
Assim, cessada a relação laboral, cessam também os direitos e obrigações emergentes da relação laboral, sendo de todo impensávelque a relação laboral fosse reaberta para efeitos de envio das declarações fiscais.
Assim, o Toc em regime dependente só estará obrigado ao envio das declarações fiscais se, porventura, antes da data da cessaçãodo contrato lhe fossem disponibilizados todos os documentos necessários e lhe fosse disponibilizado tempo laboral para oefeito.
Assim e no caso concreto, o Toc não está legalmente obrigado ao envio da declaração periódica do IVA do 4.º trimestre, nem daMod. 22.
Apenas por mera cautela, aconselha-se que, nos trinta dias subsequentes à DPIVA-4.ºT, o consulente comunique por escrito àDGCI que, sendo trabalhador dependente da empresa xis, NIPC…, e tendo cessado o seu contrato individual de trabalho em31.12.2005, está, legalmente e de facto, impossibilitado do envio da DPIVA/4.ºT/05, assim como da Mod. 22, o que comunicanos termos e para os efeitos do Art. 8.º, n.º 3, RGIT.
IVA - Prestações de serviços e fornecimento de equipamento para navios CF 11934
Temos um cliente, que se dedica a empreitadas de carpintaria, isolamento e revestimento de navios, fornecimento de materiaisdestinado ao equipamento de navios e à prestação de serviços de montagem e instalação de decoração de navios.
Para este exercício de 2006 a empresa nossa cliente foi subcontratada por uma empresa do mesmo ramo mas de nacionalidadegrega para prestar serviços na área da sua actividade.
A nossa dúvida está em saber se há ou não lugar à liquidação do IVA por se tratar de trabalhos em navios, e a empresas dacomunidade.
Em face do exposto pela consulente e no respeitante às prestações de serviços, somos de opinião que, ao caso será aplicável aregra de não sujeição prevista no n.º 20 do art. 6.º do CIVA, desde que os navios não se encontrem sujeitos a registo, licença oumatrícula em território nacional, e desde que o adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos do IVA, noutro Estadomembro e tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição e os navios sejam expedidos parafora do território nacional.
Para efeitos de preenchimento da declaraçãoperiódica, as prestações de serviços não sujeitas devem ser inscritas no campo 8 doquadro 06 da respectiva declaração.
No tocante às transmissões de bens (fornecimento de materiais destinados ao equipamento de navios, conforme refere a consulente),estaremos perante uma transmissão intracomunitária de bens, a qual poderá beneficiará de isenção nos termos e condiçõesprevistas na alínea a) do art. 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI).
IVA - Taxas de imposto: Produtos transformados à base de carne e de peixe CF 12003
Podemos considerar como produtos transformados à base de carne os rissóis, croquetes, etc., (Iva Taxa 12%)?
E os mesmos produtos, mas preparados à base de peixe, onde deverão ser enquadrados em termos de taxa de IVA?
Relativamente à taxa aplicável às transmissões de produtos à base de carne ou a partir desta, aconselha-se a leitura do ofício--circulado n.º 30 086, de 13.01.2006, da DSIVA (âmbito de aplicação da verba 1.1.1 da Lista II anexa ao CIVA).
Questão 1759
R esposta 14/2/2006
Questão 1760
R esposta 10/1/2006
Questão 1761
R esposta 17/1/2006
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87
CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Quanto aos produtos à base de peixe ou a partir deste, estão as respectivas transmissões sujeitas a imposto pela taxanormal referida na alínea c) do n.º 1 do art. 18.º do CIVA, por não enquadráveis em nenhuma das Listas anexas aorespectivo Código.
Por motivos de segurança sugere-se que o assunto seja submetido a pedido de esclarecimento junto dos Serviços de Administraçãodo IVA.
IVA - Facturação electrónica CF 12240
Quando o destinatário dos bens concordar com o recebimento da factura por via electrónica, como é feita a prova da autenticidadeda mesma?
Terá o destinatário de solicitar um comprovativo, o certificado ou outro meio de prova?
Em resultado das alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 256/2003, de 21 de Outubro (transposição para a ordem jurídicainterna da Directiva n.º 2001/115/CE, do Conselho, de 17 de Maio), o Código do IVA passou a consagrar a possibilidade detransmissão de facturas por meio electrónico.
Nos termos do disposto no art. 7.º daquele diploma, até 31.12.2005, a utilização do sistema de transmissão de facturas oudocumentos equivalentes por via electrónica está condicionada a prévia comunicação à Direcção-Geral dos Impostos.
De acordo com o n.º 10 do art. 35.º do CIVA, a emissão de facturas ou documentos equivalentes por via electrónica, exige nãosó a aceitação desta forma pelo destinatário, mas também que seja garantida a autenticidade da sua origem e a integridade do seuconteúdo, mediante assinatura electrónica avançada ou intercâmbio electrónico de dados.
Por sua vez, o quadro legal, por nós conhecido, dos documentos electrónicos e da assinatura digital encontra-se previsto nosseguintes diplomas:
— Decreto-Lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 62/2003, de 3 de Abril, que aprova orespectivo regime jurídico;
— Decreto-Lei n.º 165/2004, de 6 de Julho, que altera o art. 29.º;
— Decreto Regulamentar n.º 25/2004, de 15 de Julho, que regulamenta o Decreto-Lei n.º 290-D/99;
— Despacho conjunto n.º 89/2005, de 30 de Dezembro de 2004, dos Ministérios das Finanças e da Administração Pública e daJustiça, publicado no DR n.º 20, II Série, de 28.01.2005, que fixa as taxas a pagar pelas entidades certificadoras.
IVA - Localização das operações tributáveis: transportes internacionais CF 12136
O sujeito passivo nacional A factura prestações de serviços de transportes internacionais a outro sujeito passivo nacional B,que por sua vez factura os atrás serviços referidos a uma entidade Suíça.
Pergunta-se:A entidade A deve ou não facturar à entidade B os serviços de transporte de mercadorias oriundos da Suíça comdestino a Portugal acrescidos de IVA à taxa legal em vigor?
No respeitante aos transportes de bens que não sejam considerados transportes intracomunitários, são aplicáveis as regras delocalização consignadas na alínea b) do n.º 5 e do n.º 6 do art. 6.º do CIVA.
Segundo estas regras, consideram-se sujeitas a imposto as prestações de serviços de transporte pela distância percorrida emterritório nacional (alínea b) do n.º 6), sendo não sujeitas a imposto as relativas à distância percorrida fora do território nacional(alínea b) do n.º 5).
Em relação às prestações de serviços sujeitas, chama-se a atenção para o facto da eventual aplicação da isenção referida naalínea f) do n.º 1 do art. 13.º do CIVA (isenção técnica), nas condições aí referidas.
IRC/IVA - Administração de imóveis alheios CF 12169
Uma sociedade tem por objecto principal aluguer, gestão, e conservação de imóveis.
A mesma formaliza contratos com os proprietários de alguns imóveis que estão a seu cargo em que por exemplo 70% da receitados alugueres do respectivo imóvel e para o proprietário como contabiliza a empresa este custo se ao lugar o imovel a umterceiro passa a respectiva factura pelo montante total do aluguer.
Questão 1762
R esposta 26/1/2006
R esposta 6/2/2006
Questão 1763
Questão 1764
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88
CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
A percentagem de 30% que a entidade que administra os imóveis alheios retém para pagamentos dos seus serviços deverá serobjecto de emissão de uma factura ou documento equivalente aos proprietários dos imóveis.
Assim, as importâncias recebidas dos inquilinos deverão ser movimentadas a crédito de uma conta 268 a qual será movimentadaa débito por contrapartida de uma conta de disponibilidades pelos 70% a entregar aos proprietários, sendo os restantes 30% acontrapartida dos serviços prestados (crédito da conta 72) aos proprietários dos imóveis, devendo ser emitida a competentefactura ou documento equivalente.
Situação diferente seria a da sublocação em que o valor recebido do sublocatário seria de considerar proveito (crédito da conta72) e o valor pago ao proprietário seria um encargo do sublocador (arrendatário).
Acontece que, nesta última hipótese, haveria lugar a retenção na fonte nas rendas pagas aos proprietários, uma vez que oarrendatário dispõe de contabilidade organizada, o mesmo sucedendo na sublocação no caso do sublocatário dispor ou deverdispor de contabilidade organizada, podendo a retenção na fonte incidir apenas sobre a diferença de valores se ao sublocatáriofor dado conhecimento pelo sublocador da renda paga ao proprietário.
IVA - Aquisições de software via internet CF 12191
Uma Empresa minha cliente, pretende importar software de um país terceiro, para utilização na sua actividade e por outro ladopara adaptá-lo em várias vertentes como por exemplo à lingua portuguesa e castelhana, para posterior revenda.
A dúvida que nos assiste é a seguinte:
— A entrada física do produto deverá ser efectuada através de dowload da internet, com disponibilização do produto no sítioda empresa, recepcionando o meu cliente simplesmente a factura. Quais os impostos que incidem sobre o produto?Terá quepagar taxas alfandegárias? Quais os procedimentos que devemos efectuar?
Quando as questões nos surgem, normalmente queremos a resposta o mais rápido possível. Entendemos que no caso da APECA,as respostas têm sido tão breves quanto possível. Continua a ser a n/ expectativa.
Relativamente à questão colocada quanto às aquisições de software importa delimitar o conceito de comércio electrónico quereleva para os efeitos de aplicação das normas legais aditadas ao Código do IVA, pelo Decreto-Lei n.º 130/2003, de 28 de Junho,em vigor desde 01.07.2003. Assim:
O comércio electrónico, em sentido lato, abrange quer o comércio off-line, quer o comércio on-line, pelo que importa distinguirum do outro.
Enquanto no comércio off-line estamos perante encomendas de bens tangíveis publicitados e vendidos através de catálogoselectrónicos e entregues através dos tradicionais canais de distribuição, tais como os serviços postais ou as empresas transporta-doras, no comércio on-line estamos face a operações totalmente efectuadas via electrónica, isto é, perante encomendas electrónicasde bens e serviços virtuais (intangíveis), entregues em linha através da rede.
Da conceituação referida resulta que não houve necessidade de alterar a legislação quanto à tributação do comércio electrónicooff-line, porquanto, as aquisições off-line configuram, face à definição constante do art. 3º do CIVA, a noção de transmissão debens, sendo-lhes aplicáveis as disposições legais em vigor.
No tocante ao comércio electrónico on-line resulta evidente que houve a necessidade de alterar a legislação no sentido detributar as respectivas prestações de serviços no território onde as mesmas são consumidas, uma vez que a aquisição on-line,atenta a desmaterialização dos bens envolvidos, configura face ao carácter residual constante do art. 4º do mesmo Código umaprestação de serviços.
Assim, nas situações em que o adquirente daquelas prestações de serviços seja sujeito passivo no território nacional, as alteraçõesintroduzidas ao Código do IVA foram no sentido de incluir o comércio electrónico na sua fórmula on-line no elenco de prestaçõesde serviços referidas no n.º 8 do art. 6.º do CIVA.
Nesta conformidade, a aquisição de serviços prestados por via electónica, nomeadamente os descritos no Anexo D ao Código doIVA, a empresas não residentes (União Europeia ou País Terceiro), é considerada uma operação localizada/tributada no territórionacional, por força do disposto na alínea n) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA, aditada pelo Decreto-Lei n.º 130/2003, de 28 de Junho,incumbindo ao adquirente do serviço cumprir a obrigação de liquidação de imposto, dada a qualificação de sujeito passivo quelhe é atribuída pela alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA.
Na declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA, o valor tributável das referidas prestações de serviços será deinscrever no campo 3, o imposto liquidado no campo 4 e o imposto dedutível no campo 24.
Assim, no caso submetido à nossa consideração, as referidas aquisições de software efectuadas através de download da internetconsubstanciam aquisições de serviços sujeitas a imposto, por força do disposto na alínea n) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA,competindo ao adquirente liquidar o imposto devido. O imposto assim liquidado confere direito à dedução nos termos gerais doCIVA, daí que esse direito deverá ser exercido em conformidade com o direito à dedução que assiste ao sujeito passivo, no caso,ao sujeito passivo misto
Para finalizar refere-se que, a aquisição do software nas circunstâncias descritas não dá lugar ao pagamento de “taxas alfandegárias”,por não se tratar de uma importação de bens.
R esposta 27/1/2006
Questão 1765
R esposta 31/1/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IRC/IVA - Documento de suporte CF 12210
O Banco Espírito Santo recusa-se a passar documentos justificativos das operações efectuadas, especialmente a dos empréstimos,transferências entre contas, cobrança de juros e impostos, alegando uma disposição interna em que os seus serviços jurídicosa informam que o extracto c/ corrente mensal serve de documento justificativo das operações efectuadas.
Queiram pois indicar-nos se tal é possível admitir os extractos para justificar os movimentos de entrada e saída de dinheiro dasc/ empréstimos e de contas à ordem e a prazo.
A obrigação por parte do banco de emitir os documentos de suporte das operações com ele realizadas não depende das orientaçõesinternas, antes constituindo uma imposição legal.
A emissão do extracto bancário, independentemente da sua periodicidade, é apenas um documento-resumo das operações efectuadas,não dispensando a emissão dos documentos de suporte operação a operação, designadamente nas operações sujeitas a IVA.
IRS - Anexo G1 - Manifestações de fortuna CF 12214
Vimos solicitar a v/ ajuda relativamente à polémica que se gerou sobre o anexo G1 do IRS, com a situação de declarar asmanifestações de fortuna.
Deve-se declarar qualquer compra? Qualquer valor? Ou só atender aos valores do art. 89-A da LGT?Qual o prazo para entregar esse anexo G1?O anexo J, tem de ser entregue na 1.ª fase ou é na 2.ª fase?
A questão colocada tem suscitado as mais diversas interpretações, no entanto com a publicação do Despacho do Secretário deEstado dos Assuntos Fiscais, de 8 de Fevereiro, disponível na página da Apeca na Internet, ficou definitivamente esclarecido queo quadro 6 do anexo G1 só se preenche se o contribuinte tiver incorrido nalguma das situações previstas na tabela constante don.º 4 do art. 89.º-A da LGT., ou seja, é necessário que o valor de aquisição dos bens ou suprimentos aí referidos seja igual ousuperior aos limites aí indicados.
O anexo G1 será entregue na primeira fase se for preenchido apenas o quadro 6 e o sujeito passivo apenas tiver rendimentos dascategorias A e/ou H, e na segunda fase se for preenchido o quadro 4 e/ou o quadro 5.
O anexo J é entregue na primeira fase se apenas integrar rendimentos do trabalho dependente e/ou de pensões. Se tiver rendimentosde outra natureza é entregue na segunda fase.
POC - Lotarias e Jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa CF 12222
Contabilização de diversos movimentos numa tabacaria:
1 - Esta tabacaria compra à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa raspadinhas/lotaria instantânea no valor de 90 eurosmovimento este debitado numa conta da Caixa Geral de Depósitos.
Posteriormente a Santa Casa credita-lhe nesta mesma conta 100 euros que corresponde ao pagto. da compra das raspadinhasmais 10 euros de comissão. Como devem ser contabilizados todos estes movimentos, uma vez que passam todos pela contaà ordem da sociedade mas o proveito são apenas 10 euros.
Mais uma questão sobre a tabacaria:
2 - Quanto ao totoloto a tabacaria deposita todo o dinheiro das apostas na sua conta à ordem, a posteriori os jogos Santa Casaemite um documento em que menciona o valor das apostas e deduz-lhe as comissões mais os prémios liquidados aos apostadorespremiados. O valor depois deduzido nestas duas parcelas é-lhe debitado na sua conta à ordem. Como contabilizar estesmovimentos qundo o proveito é apenas a comissão?
Quanto à mesma tabacaria temos ainda créditos efectuados na sua conta à ordem de pequenos valores que são referentes aprémios de lotarias, etc., em que os premiados lá se dirigem com o talão premiado e a tabacaria liquida-lhes o prémio. Estesmovimentos são apenas de créditos bancários não há qualquer proveito, como contabilizá-los?
A complexidade das situações descritas na consulta resulta do facto de haver formalmente compras e vendas, mas em substânciase tratar de meras comissões.
Questão 1766
R esposta 2/2/2006
Questão 1767
R esposta 2/2/2006
Questão 1768
R esposta 3/2/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Em nosso entender, se se aplicar o princípio da substância sobre a forma, que o POC acolhe, deverá registar-se apenas acomissão, independentemente do modo como as operações são tituladas (o que corresponde, na verdade, à forma).
Assim, em relação à primeira situação – raspadinhas/lotaria instantânea – , sugerimos o seguinte registo, tomando os valoresdescritos na consulta:
21 12 72
(a) 90 90 (b) (b) 100 90 (a) 10 (b)
(a) Compra da lotaria à Santa Casa — (b) Crédito efectuado pela Santa Casa
Quanto ao totoloto, o procedimento será semelhante.
Representando as apostas por A, os prémios por P e as comissões por C, o registo deverá quanto a nós ser o seguinte:
21 12 72
P (b) (b P A (a) C (c)(a) A A – P - C (c) (c) A - P
(a) Entregas efectuadas pelos apostadores — (b) Pagamento de prémios aos apostadores — (c) Crédito efectuado pela Santa Casa
Esta solução tem, em nosso entender, o mérito de permitir que a demonstração de resultados evidencie apenas a comissão – que é, nofundo, aquilo a que a tabacaria tem direito – , não a empolando com compras e vendas que apenas existem em termos formais.
IVA - Valor tributável: transporte debitado ao cliente CF 12225
Tenho um cliente que tem uma empresa de produtos informáticos, e que faz entregas no domicílio através de uma transportadora,esses portes são isentos quando facturados ao cliente.
1 - Uma vez que os artigos informáticos estão sujeitos a IVA, os portes não deverão ser também?
2 - Em que conta deverei lançar os portes facturados?
Considerando o disposto na alínea b) do n.º 5 do art. 16.º do IVA, o valor tributável das transmissões referidas pela consulentedeve, obrigatoriamente, incluir a importância correspondente ao transporte, pelo que, a taxa do imposto deve incidir sobre ovalor total da contraprestação a receber do adquirente.
Quanto à contabilização, somos de opinião que, o valor do transporte faz parte do preço de venda e, como tal, deve ser consideradotambém na conta 71 – Vendas, ainda que em subconta que se pretenda adoptar para efeitos informativos.
IRS - Manifestações de Fortuna CF 12228
Em face das recentes alterações ao IRS, solicito o seguinte esclarecimento:
Tendo sido adquirida viatura, em 2005, em regime de ALD (e sem reserva de propriedade) é suposto que tal seja declarado noanexo G1 do M3?
A questão colocada prende-se com a declaração das manifestações de fortuna, a qual tem suscitado as mais diversas interpretações,no entanto com a publicação do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 8 de Fevereiro, disponível na páginada Apeca na Internet, ficou definitivamente esclarecido que o quadro 6 do anexo G1 só se preenche se o contribuinte tiverincorrido nalguma das situações previstas na tabela constante do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT., ou seja, é necessário que o valorde aquisição dos bens ou suprimentos aí referidos seja igual ou superior aos limites aí indicados.
Assim, na situação exposta, na nossa opinião, não estamos perante a aquisição do bem, pelo que não existe qualquer obrigaçãode preencher o quadro 6 do anexo G1.
IVA - Bens em segunda mão CF 12234
Um cliente nosso, sujeito a IVA, cuja actividade é comércio de automóveis, comprou na comunidade europeia duas viaturas.— Na factura da compra da 1.ª viatura o fornecedor incluiu Iva.— Na factura da compra da 2.ª viatura o Iva não é mencionado.
Assim, pergunto:— Ambos os casos são considerados trocas intracomunitárias?— Como se deve proceder à regularização do IVA na venda das mesmas?
Questão 1769
R esposta 3/2/2006
Questão 1770
R esposta 5/2/2006
Questão 1771
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
As transmissões de bens em segunda mão encontram-se sujeitas ao regime especial de tributação estabelecido no Decreto-Lein.º 199/96, de 18 de Outubro, que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, deColecção e Antiguidades, desde que sejam efectuadas por um sujeito passivo revendedor, que tenha adquirido esses bens nointerior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes situações (n.º 1 do art. 3.º):
a) A particulares;
b) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do art. 9.ºdo Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outros sujeitos passivos, desde que a transmissão feita por estes tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sidoisenta de imposto, ao abrigo do art. 53.º do Código do IVA, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro ondetiver sido efectuada a transmissão;
d) A outros sujeitos passivos revendedores, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenhasido efectuada de acordo com o regime especial de tributação, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membroonde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Assim, caso se verifique que o sujeito passivo adquiriu os bens em qualquer uma das condições acimas enumeradas, as transmissõessubsequentes destes bens estão sujeitas ao regime de tributação da margem e, consequentemente, a liquidação de imposto deveincidir sobre o valor da diferença entre o seu preço de venda e o preço de compra, nos termos do art. 4.º do já citado diplomalegal. Caso contrário, as transmissões dos mesmos encontram-se sujeitas ao regime geral de tributação e, como tal, a liquidaçãodo imposto deverá ser efectuada nos termos gerais do Código do IVA.
Relativamente a bens em segunda mão adquiridos na União Europeia, não se está em Portugal perante uma aquisiçãointracomunitária de bens, se o vendedor, sendo sujeito passivo revendedor, tiver tributado a transmissão segundo um regime detributação idêntico ao regime previsto no Decreto-Lei n.º 199/96 (n.º 1 do art. 14.º)
Sendo de aplicar o regime de tributação da margem, salienta-se que o apuramento do imposto devido deve ser efectuadoindividualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afectar o valortributável de outras transmissões.
O preço de compra corresponde ao valor constante da factura do fornecedor.
As facturas respeitantes às transmissões efectuadas ao abrigo deste regime de tributação da margem, não podem discriminar oimposto devido e devem conter a menção “IVA – Bens em segunda mão”, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art. 6.ºdo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.
Sem prejuízo do exposto, aconselhamos a leitura exaustiva do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro, com vista ao conhecimentode todos os aspectos inerentes à tributação segundo o regime da margem.
No que respeita ao prenchimento da declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA, chama-se a atenção para o factode que, não obstante na contabilidade o registo da venda deva ser feito pelo seu valor total, apenas a diferença acima indicada,isto é o valor tributável, deve ser inscrita no campo 3 do quadro 06 e o imposto correspondente no campo 4.
Em face do exposto, será de ter em atenção o seguinte:
a) As aquisições de bens em segunda mão na União Europeia a sujeitos passivos revendedores que aí tenham optado pelatributação segundo o regime geral do IVA, ou devam mesmo aplicar o regime geral de tributação, consubstanciam emPortugal aquisições intracomunitárias de bens.
As vendas subsequentes daqueles bens, estão sujeitas a imposto de acordo com o regime geral de tributação.
b) As aquisições de bens em segunda mão na União Europeia a sujeitos passivos revendedores que aí tenham tributado as suastransmissões segundo o regime da margem, não consubstanciam em Portugal aquisições intracomunitárias de bens (n.º 1 doart. 14.º do DL 199/96).
As vendas subsequentes daqueles bens, estão sujeitas a imposto de acordo com o regime especial de tributação da margem.
IVA - Talões de venda CF 12241
Temos um cliente, sociedade por quotas, cuja actividade é o ramo informático.
Este nosso cliente tira, em média, 300 Vendas a dinheiro num mês, em três vias, original destinado ao cliente, duplicado paraarquivo na empresa e triplicado para a contabilidade. Acontece que muitas vezes um cliente adquire por exemplo um DVD cujopreço é de 0.25 euros. Ora, o valor de venda não dá para suportar as despesas com a emissão da Venda a dinheiro.
Poderá este nosso cliente tirar, apenas para os consumidores finais, talões de venda, obedecendo ao estipulado no n.º 3 do art.39.º do CIVA?
Isto poderá ser feito independentemente do valor em causa (seja 0.25 euros ou 500,00 euros)?
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 39.º do Código do IVA, os retalhistas estão dispensados da obrigação de facturação nasoperações em que o cliente seja um particular que não destine os bens ou serviços adquiridos ao exercício duma actividadecomercial, industrial ou profissional e a transacção seja efectuada a dinheiro, seja qual for o valor.
R esposta 6/2/2006
Questão 1772
R esposta 7/2/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Assim, na situação em análise, existe apenas a obrigação de emitir talão de venda previamente numerado, nos termos do artigo5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ou através de máquinas registadoras, terminais electrónicos ou balanças electrónicascom registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens, que obedeça aosrequisitos referidos no n.º 3 do art. 39.º do CIVA.
IVA/Selo - Trespasse de estabelecimento CF 12247
Tenho um cliente que vai trespassar o seu estabelecimento por 25.000€, no contrato de trespasse este valor vai estar divididoem 15.000€ para mercadorias e imobilizado e 10.000€ de Goodwiil.
As minhas questões são as seguintes:
1.º O imposto de selo incide sobre o valor global do trespasse (25.000€) ? Qual a sua %?
2.º As mercadorias e imobilizado descritas no contrato de trespasse estão sujeitas a IVA, nesta caso IVA liquidado?
3.º Se nas perguntas anteriores as respostas foram afirmativas, é possível o Estado cobrar 2 impostos (I.S. e IVA ) nas mercadoriase imobilizado.
O trespasse de um estabelecimento pressupõe a transmissão da universalidade do estabelecimento, operação não sujeita a IVAnos termos do n.º 4 do art. 3.º do CIVA.
O trespasse de um estabelecimento encontra-se sujeito a imposto de selo à taxa de 5% (verba 27.1 da TGIS), sendo no caso emapreço o valor do trespasse de € 25.000.
IRS - Alienação de imóvel - Mais-valia CF 12261
Um cliente colocou-me a seguinte questão para a qual gostaria de obter o vosso parecer.
Em 2000 adquiriu para habitação própria permanente por 150.000€ para a qual contraiu um empréstimo de 80.000€.
✭ Durante o ano de 2001, efectuou obras na casa, tendo como documentação apenas algumas facturas de compra de móveis decozinha e electrodomésticos encastráveis que totalizam cerca de 10.000€.
Para fazer face a estas obras contraiu um empréstimo para obras em habitação própria permanente de 50.000€. (note-seque 40.000€ de obras não estão documentadas)
✭ Em 2005 vende a casa por 200.000€ liquidando o que restava de ambos os empréstimos (75.000€ do inicial e 40.000€ doempréstimo para obras )
✭ No mesmo ano comprou nova habitação própria permanente tendo para o efeito efectuado um reinvestimento de 100.000€
Questões:Para determinação da mais valia pode levar-se em linha de conta a aquisição dos móveis de cozinha e electrodomés-ticos encastráveis no valor de 10.000€?
Para determinar o valor do reinvestimento, o pagamento do empréstimo para obras é abatido no valor de realizaçãoda venda? (Deste facto resultará que a mais valia será parcialmente tributada ou não).
De acordo com o vosso parecer agradecia que me quantificassem o valor do reinvestimento e da mais valia tributável.
Os ganhos resultantes da alienação de bens imóveis constituem rendimentos da categoria G de IRS, nos termos da alínea a) don.º 1 do art. 10.º, do respectivo código.
No cálculo da mais-valia ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens ocorridos nos últimos cincoanos, desde que devidamente comprovados.
Quando o imóvel alienado se destina à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar amais-valia apurada não é sujeita a tributação se o valor de venda for reinvestido.
Nos termos da alínea b) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, considera-se que o reinvestimento foi efectuado quando o valor derealização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, é aplicado naaquisição de outro imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.
Por outro lado, é entendimento seguido pela Administração Tributária e confirmado pelos Tribunais de que o montante docrédito obtido para adquirir a nova habitação não é considerado reinvestimento.
Tendo em conta o que atrás se refere, passemos à análise da situação concreta:
1 – Cálculo da mais-valia em 2005. MV = 200 000 – (150 000 + 10 000) x 1,15
MV = 16 000
Questão 1773
R esposta 7/2/2006
Questão 1774
R esposta 7/2/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
Se não houvesse reinvestimento metade desta mais-valia seria tributada por englobamento com os outros rendimentos do sujeitopassivo.
Para que a mais-valia não seja tributada tem que ser reinvestido, sem recurso ao crédito, o montante de:
200 000 – 75 000 = 125 000
Como só reinvestiu 100 000 há uma tributação parcial da mais-valia. Assim:
16 000 ————— 125 000x ————— 25 000
x = 3 200 – Metade deste valor (1 600) vão ser tributada.
POC - Locação operacional CF 12274
Gostava de saber se tem exemplos de contabilização de Rentig.
Desde que se trate de locação operacional, as rendas serão lançadas na conta 62219, devendo o IVA ser registado na conta24323, na medida em que seja dedutível.
Quanto ainda à qualificação da locação, chamamos atenção para a necessidade de análise da Directriz Contabilística n.º 25 daComissão de Normalização Contabilística, que estabelece os critérios aplicáveis nessa qualificação.
Nela se diz que uma locação operacional é toda aquela que não seja de considerar como financeira e que é financeira aquela emque se verificar à data do início da operação uma das seguintes situações:
“a) haja acordo de transferência da propriedade no final do prazo de locação;
b) exista uma opção de compra a um preço que se espera seja suficientemente inferior ao justo valor do bem à data do exercícioda opção e de tal modo que, à data do inicio da locação, seja quase certo que a opção venha a ser exercida;
c) o prazo da locação abranja a maior parte da vida útil do bem, mesmo que a propriedade não seja transferida;
d) à data do início da locação, o valor presente (actual ou descontado) dos pagamentos da locação (incluindo o da opção decompra e expurgados de quaisquer encargos adicionais, como por exemplo seguros) seja igual ou superior ao justo valor dobem;
e) os activos locados sejam de tal especificidade que apenas o locatário os possa usar sem que neles sejam feitas modificaçõesimportantes”.
Se nenhuma destas situações se verificar, então a locação deverá ser tida como operacional, tendo o tratamento atrás exposto.
Nesta última hipótese chama-se a atenção da consulente para o disposto na alínea h) do n.º 1 do art. 42.º do CIRC e na Circularn.º 24/91, de 19.12, da DSIRC.
Assim, no caso de não se dispor de um plano financeiro que diferencie no valor das rendas suportadas entre amortizaçãofinanceira e demais encargos, apenas será de considerar encargo dedutível em IRC, no caso de uma viatura ligeira de passageirosou mista, a parte correspondente à amortização contabilística que seria praticada no caso de aquisição da viatura.
Caso se disponha do referido plano financeiro apenas será de acrescer no campo 220 do Q. 07 da declaração mod. 22 o valoranual das amortizações financeiras que exceda o valor da amortização contabilística que seria praticada no caso de aquisição daviatura, sendo os demais encargos de considerar como custo fiscal.
IRC/IVA - Patrocínio a uma Câmara Municipal CF 12280
Temos um cliente que está a pensar em patrocinar, no âmbito da cultura da Câmara Municipal, uma quantia significativa.
Mas, pretende saber, como é que pode beneficiar fiscalmente, ao patrocionar na cultura e apoiar o desenvolvimento da suaCâmara, sem ser um donativo.
Um patrocínio não têm subjacente um espírito de liberalidade, pelo que nunca poderá estar abrangido pelo Estatuto doMecenato.
Tendo o patrocínio, em princípio, por finalidade publicitar os produtos ou serviços do doador, o inerente encargo será dedutívelnos termos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, devendo a Câmara Municipal liquidar IVA sobre o valor da contraprestaçãorecebida.
Desconhecemos as razões do não interesse em efectuar um donativo o qual, dada a entidade beneficiária, seria encargodedutível na totalidade e ainda beneficiava de uma majoração, não se encontrando esta operação sujeita a IVA desde que emdinheiro.
Questão 1775
R esposta 8/2/2006
Questão 1776
R esposta 9/2/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
boletim/124
IVA - Transmissões de bens para particulares de países terceiros CF 12000
e de outros Estados membrosSolicito esclarecimento para as seguintes questões:
E-COMMERCE - Países Terceiros
Determinada empresa, retalhista, vende para um consumidor final num país terceiro, determinada mercadoria. (o adquirentefez a aquisição nesse pais, (USA) via internet).
A mercadoria é enviada pelo vendedor por correio. (CTT).
Na factura faz referência à isenção IVA: al. a) do art. 14.º CIVA.
Na contabilidade, abre-se uma sub-conta de vendas para envidenciar as transacções com países terceiros. (exportações?)
Na decl. periódica de IVA, inscreve-se o valor das vendas para países terceiros no campo 8.
E-COMMERCE - Transmissões Intracomunitárias
A mesma empresa faz transmissões intracomunitárias, cujos adquirentes são consumidores finais residentes em outros paísesda Comunidade. (o adquirente fez a aquisição nesse país, via internet)
A mercadoria é enviada por correio. (CTT)
Na factura faz referência à isenção de IVA: art. 10.º n.º 1 do RITI.
Na contabilidade abre-se sub-conta de vendas para evidenciar as transmissões intracomunitárias.
Na decl. periódica de IVA, preenche o campo 7 do Q06, com valores que passam do anexo 1724, que se junta à decl. periódica.
Solicito me esclareçam se estes são procedimentos correctos e, se além destes, há outros a considerar e a pôr em prática.
PRÓ-RATA
Determinada entidade, sujeito passivo de Iva no “regime” pró-rata, recebe dum profissional liberal um recibo por prestação deserviços com Iva no valor de 142,00 euros.
Considerando que; não pode deduzir a totalidade do imposto contido nesse documento; não pode acrescê-lo ao valor doshonorários. Assim, qual a conta onde deve ser lançado o valor do imposto que não pode ser deduzido?
Considerando o teor da pergunta formulada, verifica-se que, tanto nas vendas para particulares de países terceiros como nas paraparticulares de outros Estados membros, os bens transmitidos são expedidos com destino aos adquirentes pelos CTT, nãoobstante a encomenda seja feita pela internet, o que afasta a aplicação das regras relativas ao comércio electrónico.
Assim, no tocante às transmissões de bens para particulares de países terceiros, estámos perante transmissões de bens sujeitas aimposto, que poderão beneficiar da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 14.º do CIVA, desde que o sujeito passivo façaa prova da expedição dos bens para países terceiros, nos termos do n.º 8 do art. 28.º do Código do IVA.
Na declaração periódica referida no art. 40.º do CIVA, o valor tributável destas transmissões que beneficiem de isenção é deinscrever no campo 8 do quadro 06.
Em relação às transmissões de bens para particulares de outros Estados membros, só estaremos perante operações não sujeitasa imposto em território nacional se o valor global, líquido do IVA, das transmissões de bens efectuadas no ano civil anterior ouno ano civil em curso, tenha excedido o montante a partir do qual são sujeitas a tributação no Estado membro de destino ou,sendo inferior, se o sujeito passivo tiver optado pela sujeição a imposto, nos termos do n.º 1 e n.º 3, respectivamente, do art. 10.ºdo Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
Salienta-se que não tendo sido exercida a opção nos termos do n.º 3 do art. 10.º, as vendas para particulares de cada um dosEstados membros que não excedam o limiar de sujeição a imposto nesse país, estão sujeitas a imposto em Portugal, sendopassíveis de liquidação de imposto (tributação na origem)
Salienta-se também que para efeitos do citado art. 10.º, o cômputo das transmissões é feito Estado membro a Estado membro enão em relação às transmissões globais efectuadas pelo sujeito passivo para todos os Estados membros.
Estando reunidas as condições para a não sujeição a imposto em território nacional, com a consequente sujeição a imposto noEstado menbro de destino dos bens, o valor tributável das respectivas transmissões de bens deve ser inscrito no campo 8 doquadro 06 da declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA, não dando lugar ao envio do anexo TransmissõesIntracomunitárias – Anexo I (note-se que apenas há lugar ao envio deste anexo quando estão em causa transmissões de bensisentas ao abrigo do art. 14.º do RITI), mas sim do mapa anual recapitulativo referido no n.º 2 do art. 23.º do RITI (modeloconforme declaração n.º 13/99 (2.ª série) publicada no Diário da República II Série n.º 17, de 21.01.1999).
Sobre este assunto, conhecido como de Vendas à Distância, chama-se a atenção para o disposto no n.º 1, 2 e 8 do art. 26.º, n.º 2do art. 23.º e n.º 4 do art. 31.º e n.º 6 do art. 28.º, todos do RITI.
No tocante à última questão (prórata), o imposto não dedutível faz parte do custo de aquisição dos bens ou serviços a que oimposto respeita
Questão 1777
R esposta 16/1/2006
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IVA - Transmissão de hardware e de software para país terceiro CF 12062
Comércio e prestação de serviços de uma empresa de informática (hardware e software) para uma emprea em Cabo Verde.
1 - Na situação de fornecimento de hardware.2 - Situação de fornecimento de software.3 - Prestação de serviços em Portugal sendo o domicílio fiscal em Cabo Verde. Exemplos: acções de formação em programas,
que irão funcionar em Cabo Verde.
As transmissões de hardware (bens corpóreos) para uma entidade domiciliada em país não pertencente à União Europeia,consubstanciam em território nacional operações sujeitas a imposto, as quais poderão beneficiar da isenção prevista na alínea a)do n.º 1 do art. 14.º do CIVA (exportação), desde que seja feita a prova da expedição dos bens para o país terceiro, em conformidadecom o n.º 8 do art. 28.º do mesmo Código.
Nas transmissões de software há que distinguir se se trata de “software standard” ou de “software específico”, dada a qualificaçãodo primeiro como transmissão de bens e o segundo como prestação de serviços.
Por “software standard”, entende-se o software que, sendo produzido em série, pode ser adquirido por qualquer pessoa e por elautilizado autonomamente, após instalação e formação limitada, sob uma forma standard para a realização das mesmas aplicaçõese funções, considerando-se como software de uso específico o softwware que não preencha aqueles requisitos.
Assim, a transmissão de “software standard” para uma entidade de país terceiro configura-se como uma transmissão de benssujeita a imposto em território nacional, podendo beneficiar da isenção da alínea a) do n.º 1 do art. 14.º do CIVA, nos termosanteriormente referidos.
A transmissão de “software específico” para uma entidade de país terceiro consubstancia uma operação não sujeita a impostoem território nacional, nos termos referidos na alínea b) do n.º 9 do art. 6.º do CIVA, por se tratar de uma prestação de serviçosprevista na alínea d) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA.
Na declaração periódica, o valor tributável das operações isentas bem assim como das não sujeitas deve ser inscrito no campo 8do quadro 06.
No que concerne às prestações de serviços de formação realizadas em território nacional, estamos perante operações sujeitas a im-posto, por força do estabelecido na alínea d) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA, sendo passíveis de liquidação de imposto pela taxa normal.
IVA - Aquisição de bens provenientes de país terceiro a um fornecedor comunitário; CF 12277
pagamento do IVA devido na importação por um representante legal do importadorUma empresa com sede em Portugal, adquire ares condicionados.
A mercadoria é facturada por um fornecedor sedeado na Alemanha.
Fisicamente a mercadoria chega a Portugal vinda da Coreia, sendo debitado à empresa portuguesa, pela empresa encarreguedo frete as respectivas despesas alfandegárias, entre elas o IVA (despesas que vêm no I.L.).
A compra da mercadoria deve ser contabilizada com sendo uma compra intracomunitária?
Como deve ser contabilizado o IVA liquidado na alfândega e debitado à empresa portuguesa pela empresa de transportes?
Embora a pergunta formulada não contenha todos os elementos que nos permitam dar uma resposta em concreto, permitimo-nostecer as seguintes considerações:
1 - A aquisição de bens provenientes de um país terceiro e desalfandegados em território nacional, dá lugar neste a uma importaçãoainda que o fornecedor de tais bens seja um sujeito passivo na União Europeia.
Por tal motivo, o adquirente não deve tratar esta compra como uma aquisição intracomunitária de bens, muito embora odocumento de suporte seja uma factura emitida por um fornecedor intracomunitário.
Para que se considere que o importador dos bens é o sujeito passivo adquirente, a importação tem de ser feita com base na facturade venda emitida pelo fornecedor intracomunitário, sendo a partir deste documento que é determinado o valor tributável naimportação bem como o valor para efeitos de liquidação dos direitos aduaneiros devidos. Caso contrário, o importador é o sujeitopassivo na União Europeia, pelo que será para este que o referido transportador terá que repercutir o IVA liquidado na alfândega.
2 - No respeitante à intervenção do transportador no processo de desalfandegamento, que estamos em crer será um despachanteou transitário, duas situações se podem colocar, a saber:— Não obstante a intervenção do despachante ou transitário não só nos procedimentos exigidos pelo desalfandegamento das
mercadorias mas também no pagamento do IVA, se o impresso de liquidação (IL) que faz parte de Documento Único(DU) estiver passado em nome do importador sujeito passivo em território nacional, então é este e apenas este que poderáexercer o direito à dedução do imposto mencionado no aludido IL (n.º 2 do art.º 19.º do CIVA).
Questão 1778
R esposta 22/1/2006
Questão 1779
R esposta 9/2/2006
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CONSULTÓRIO TÉCNICO
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Nesta situação, o pagamento efectuado junto das entidades alfandegárias mais não é do que um pagamento efectuado emnome e por conta do importador, que assim fica devedor da importância em causa.Se a intervenção do despachante ou transitário no pagamento do IVA decorre da constituição de uma caução global dedesalfandegamento nos termos legalmente estabelecidos, então será aquele despachante ou transitário que poderá exercer odireito à dedução do imposto liquidado pelas entidades alfandegárias, porquanto, nestes casos, os documentos processuaisinerentes à importação são emitidos em seu nome.Nestas situações, uma vez que os reais importadores não são os despachantes ou transitários mas sim os seus clientes, oimposto pago por aqueles deve ser repercutido para estes, através de emissão de nota de débito com os requisitos exigidospelo art. 35.º do CIVA, para deste modo os reais importadores estarem na posse do documento legal apropriado, para efeitosdo exercício do direito à dedução do imposto liquidado na importação.Salienta-se que a citada nota de débito deve fazer referência apenas ao imposto daí resultando não lhe estar associadoqualquer valor tributável, para efeitos de IVA ou de imposto sobre o rendimento.
3 - Na eventualidade de o verdadeiro importador ter sido o sujeito passivo de outro Estado membro, não só o IVA liquidado naimportação deve ser para ele repercutido, como já acima referimos, como também a venda subsequente no território nacionalé neste sujeita a imposto, competindo ao adquirente proceder à liquidação do imposto devido, nos termos da alínea g) don.º 1 do art. 2.º, caso o vendedor não se registe/não nomeie representante em território nacional, para efeitos do IVA.Sendo este o caso, a operação deve ser inscrita no campo 3 (valor tributável) e no campo 4 (imposto liquidado) do quadro 06da declaração periódica referida no n.º 1 do art. 40.º do CIVA. O imposto assim liquidado confere direito a dedução, por forçado disposto na alínea d) do n.º 1 do art. 19.º do CIVA.
IRS - IVA - Regime de Isenção - Mais valias - Regime simplificado CF 12309
Ass: Cálculo das mais valias na alienação de imobilizado no regime simplificado de tributação.
Mudança de regime. Art. 36.º-B IRS e art. 58.º-A do CIRC
1 - Um empresário em nome individual que iniciou a sua actividade em 2001 com contabilidade organizada. Apenas em 2005ficou no regime simplificado de tributação de IRS. Em 2006 vai vender imobilizado que ainda não está totalmente amortizadoe outro que está totalmente amortizado.
Para o cálculo das mais valias terei de considerar que no ano de 2005 houve amortizações pelas quotas mínimas (50% dastaxas referidas no DL 2/90 de 12 Janeiro que regula as amortizações), mesmo que não tenham entrado como custo daactividade em 2005?
Exemplo simples e sem ter em conta o coeficiente de desvalorização.
a) Venda de uma viatura por 10.000, que custou em 2002 - 17.820,55€ e só amortizou 4.455,14€ à data da venda (2006),pois em 2005 ficou no simplificado e houve um ano em que teve contabilidade organizada mas não se amortizou (em2003).
Mais valia = Preço de venda - (valor aquisição - amortizações fiscais)
= 10.000 - (17.820,55 - 8.910,28)= 10.000 - 8.910,22 = 1.089,78€ mais valia
Mas o cálculo correcto será : ??
Mais valia = Preço de venda - (valor aquisição - amortizações fiscais)= 10.000 - (17.820,55 - (8.910,28 + 2.227,57))Estes 2.227,57 - são as quotas mínimas do ano 2005 do regime simplificado.= 10.000 - 11.137,85 = 1.137,85€ menos valia
b) Ou considerando os mesmos valores mas para um caso em que o contribuinte esteve sempre no regime simplificado detributação de IRS:
Mais valia = 10.000 - 17,820,55 - 0 (de amortização) = 7.820,55€ de menos valia
Mas o cálculo correcto será : ??
Mais valia = 10.000 - (17,820,55 - 8.910,28€) - estes 8910,28 são a amortização que seria de fazer no simplificado àquota mínima dos 4 anos.
= 10.000 - 8.910,28 = 1.089,73€ de mais valia
c) Os 1.089,73€ de mais valia a declarar como outros rendimentos no modelo 3 do anexo B e a venda de 10.000 tem de sedeclarar pelo total como vendas de mercadorias? Assim terão a mais de rendimentos 11.089,73€ a declarar.
2 - Se vender um equipamento do imobilizado quando está no regime de isenção do Iva art.53 e como deduziu Iva quando dacompra tem de liquidar Iva nesta venda, apesar de estar no regime de isenção?
1 - O cálculo das mais-valias fiscais para sujeitos passivos do IRS abrangidos pelo regime simplificado reveste-se de algumasparticularidades. Desde logo, face à remissão efectuada na alínea c) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS para o art. 43.º doCódigo do IRC, mas não o fazendo para o art. 44.º do mesmo Código, não há lugar à aplicação do coeficiente de correcção
Questão 1780
R esposta 13/2/2006
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monetária, quando a venda do bem do imobilizado ocorre num exercício em que é aplicável o regime simplificado, ainda queem exercícios anteriores o regime aplicável tenha sido o da contabilidade organizada.
Por outro lado, para efeitos do cômputo das amortizações acumuladas consideram-se, relativamente aos exercícios em quefoi aplicado o regime simplificado, as quotas mínimas. Se o bem em causa também foi amortizado em exercícios em que foiaplicado o regime da contabilidade organizada, então as amortizações acumuladas correspondem ao somatório das quotasmínimas dos exercícios de aplicação do simplificado com as amortizações efectuadas nos exercícios de aplicação do regimeda contabilidade organizada.
Ao valor da mais-valia apurada - e não ao valor de venda – é aplicável o coeficiente de 65% para apuramento do rendimentoliquido pelo regime simplificado.
2 -Se o sujeito passivo está no regime de isenção só poderá ter deduzido IVA da aquisição do equipamento se a mesma ocorreuquando estava no regime normal. Tal não significa que tenha que liquidar IVA na venda quando se encontra no regime deisenção do art. 53.º do CIVA.
No entanto, quando da passagem do regime normal para o regime de isenção deveria ter atendido ao disposto no n.º 4 do art.54.º do CIVA, o qual refere que na passagem ao regime de isenção dos sujeitos passivos anteriormente enquadrados noregime normal é obrigatório proceder, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º, à regularização da dedução efectuada quanto a bensdo activo imobilizado, devendo, a referida regularização ser incluída na declaração referente ao último período de tributação.
IRS - Rendas - Retenção na fonte CF 12363
1. Determinado sujeito passivo do IRS está colectado no âmbito do CAE identificado por 70200 - Arrendamento de BensImobiliários.
2. O mesmo sujeito passivo tem rendimentos provenientes de arrendamentos de edifícios que possui passando para o efeitorecibos dos arrendamentos. Em tais recibos passados a uma Associação Cultural com contabilidade organizada é efectuadaa retenção de IRS correspondente a 10%.
De salientar que o mesmo sujeito passivo está colectado como tendo rendimentos da categoria B.
3. O TOC responsável pela contabilidade do sujeito passivo é de opinião que o rendimento do seu cliente se enquadra na alíneaa) do n.º 2 do art. 3.º do CIRS e que por conjugação deste art. com o artigo 101.º do mesmo código deverá fazer a retençãode 10% sobre o valor da renda.
4. Na minha qualidade de TOC da Associação Cultural mesmo admitindo que o rendimento se possa enquadrar no âmbito don.º 2 alínea a) do artigo 3.º e assim teríamos rendimentos prediais da categoria B, não vejo como é possível conjugar estearticulado com o n.º 1 alínea c) do artigo 101.º que remete para situações que não abrangem rendimentos prediais.
5. Salvo melhor opinião, parece-me estar em presença de rendimentos prediais que poderão ser enquadrados na categoria Bface ao enquadramento fiscal do sujeito passivo e por se tratar de rendimentos prediais estarão sujeitos à retenção de 15%em conformidade com o n.º 1 alínea a) do artigo 101.º do CIRS.
De qualquer forma e porque são questões que se prestam a interpretações diferentes solicito me seja dada a vossa opinião sobreo assunto, tão urgente quanto possível, para que assim me possa basear na vossa douta opinião.
Os meus antecipados agradecimentos pela vossa breve resposta a fim de evitarmos retenções incorrectas com as consequentesincorrecções em termos de entrega ao fisco.
Nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS, os rendimentos prediais referentes a imóveis afectos ao exercíciode uma actividade empresarial, constituem rendimentos da categoria B de IRS.
No entanto para efeitos de retenção de fonte é aplicável a taxa em função da natureza do rendimento, tal como estabelece o art.11.º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de Janeiro, diploma que, conjuntamente com o art. 101.º do CIRS, regula o mecanismo deretenção fonte de IRS.
Assim, os rendimentos prediais imputáveis à categoria B estão sujeitos a retenção na fonte, desde que verificadas as condiçõesestabelecidas no art. 101.º do CIRS, à taxa de 15%. Note-se que no preenchimento da declaração modelo 10 estes rendimentosdevem ser identificados como pertencendo à categoria B, conforme instruções de preenchimento da referida declaração.
Questão 1781
R esposta 19/2/2006
Agradecemos aos Senhores Associados que as questões formuladas ao Consultório Técnicodesta Associação, por carta ou fax, sejam dactilografadas para não acontecerem lapsos de leitura.Agradecemos o favor da v/ melhor atenção para este pedido.
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Acção de FormaçãoMaia
Acção de FormaçãoVilamoura
Acção de FormaçãoLisboa
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As empresas existem para gerarem lucros.
Como o verdadeiro lucro só poderia serapurado aquando da sua dissolução, a vidadas empresas é dividida em exercícios eco-nómicos, em relação aos quais são apuradoslucros “intercalares” que são susceptíveisde distribuição aos sócios.
Sucede que, em determinadas situações, sãocanalizados fundos para os sócios antes doapuramento de tais lucros periódicos, cor-respondendo a figuras com contornos quepodem variar.
É exactamente sobre essas figuras, contem-pladas no Código das Sociedades Comer-ciais (CSC) e no Plano Oficial de Conta-bilidade (POC), que pretendemos fazeralgumas considerações, convictos que estamos de queexistem algumas confusões a seu propósito. Importa,também, analisar o enquadramento fiscal de cada umadelas.
O POC fala em adiantamentos por conta de lucros(nas contas 25X2) e em dividendos antecipados (naconta 89).
Por seu turno, o CSC, no seu artigo 297.º, trata dos aídesignados adiantamentos sobre lucros no decursodo exercício.
Que relação existirá entre estas várias figuras?
Comecemos pela contabilidade.
Os adiantamentos por conta de lucros e os dividendosantecipados, embora tenham em comum o facto deenvolverem transferências financeiras da sociedade paraos sócios, são figuras muito diferentes, como resulta dopróprio tratamento contabilístico que lhes é concedido.
Quanto aos adiantamentos por conta de lucros, o seuregisto, de acordo com o quadro que integra a notaexplicativa que o POC contém a propósito da classe 2 –Terceiros, consiste no débito das contas 2512 (Estado eoutros entes públicos), 2522 (Empresas do grupo), 2532(Empresas associadas), 2542 (Outras empresas parti-cipantes) ou 2552 (Restantes accionistas ou sócios), porcontrapartida, naturalmente, das contas financeiras apli-cáveis (11 ou 12).
Não se trata, pois, de uma verdadeira atribuição de lucrosaos sócios, mas de um simples crédito, correspondentea um financiamento a regularizar aquando de uma futuradistribuição de lucros (1).
Existe tão-só uma alteração qualitativa do patrimónioda empresa, reduzindo-se os meios financeiros eaumentando os créditos (sobre os sócios), situação quese manterá até que venha a existir uma distribuição delucros ou até que os sócios porventura restituam osadiantamentos que lhes foram feitos.
Situação muito diferente é a dos divi-dendos antecipados, em que os sócios nãoficam devedores à sociedade pelas verbasdela recebidas.
O lançamento agora consiste no débito daconta 89 Dividendos antecipados, porcrédito das subcontas da conta 25 res-peitantes a resultados atribuídos ou lucrosdisponíveis ou directamente das contas 11ou 12, consoante os casos.
Na verdade, a nota explicativa que o POCcontém a propósito da conta 89 diz tex-tualmente:
“Esta conta é debitada, por crédito daconta 25 – «Accionistas», pelos dividendosatribuídos no decurso do exercício, nos
termos legais e estatutários, por conta dos resultadosdesse exercício.
No início do exercício seguinte, o seu saldo deverá sertransferido para a conta 59 - «Resultados transitados»”.
Existe aqui, pois, uma redução do capital próprio dasociedade que distribui dividendos antecipados, umavez que a atribuição das verbas em causa é feita atítulo definitivo, não ficando os sócios devedores àsociedade de qualquer importância, nem sujeitos aqualquer deliberação de eventual restituição dos mon-tantes recebidos.
E é precisamente por esse carácter definitivo que o POCprevê, como atrás se viu, que a conta 89 seja saldada,no início do exercício seguinte ao do seu débito, porcontrapartida da conta 59 Resultados transitados.
Por ser assim, compreende-se que, em relação a estafigura, o CSC contenha exigências que não prevê paraos simples adiantamentos por conta de lucros, em queos sócios recebem dinheiro mas ficam devedores àsociedade até que haja uma distribuição de lucros ouaté que devolvam as verbas recebidas.
Essas exigências constam do artigo 297.º do CSC, quetrata dos aí denominados adiantamentos sobre lucrosno decurso do exercício, e que correspondem, quantoa nós, aos dividendos antecipados do POC.
Pela sua importância, passamos a transcrever essepreceito:
“1. O contrato de sociedade pode autorizar que, nodecurso de um exercício, sejam feitos aos accionistasadiantamentos sobre lucros, desde que observadasas seguintes regras:
a) O conselho de administração ou a direcção, como consentimento do conselho fiscal ou do conselhogeral, resolva o adiantamento;
DR. JOSÉ ALBERTOPINHEIRO PINTO
EconomistaProfessor auxiliar convidado da
Faculdade de Economia do Porto e daUniversidade Católica Portuguesa
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...b) A resolução do conselho de administração ou dedirecção seja precedida de um balanço intercalar,elaborado com a antecedência máxima de 30 dias ecertificado pelo revisor oficial de contas, que de-monstre a existência nessa ocasião de importânciasdisponíveis para os aludidos adiantamentos, quedeverão observar, no que for aplicável, as regrasdos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultadosverificados durante a parte já decorrida do exercícioem que o adiantamento é efectuado;
c) Seja efectuado um só adiantamento no decursode cada exercício e sempre na segunda metade deste;
d) As importâncias a atribuir como adiantamentonão excedam metade das que seriam distribuíveis,referidas na alínea b).
2. Se o contrato de sociedade for alterado para neleser concedida a autorização prevista no númeroanterior, o primeiro adiantamento apenas pode serefectuado no exercício seguinte àquele em que ocor-rer a alteração contratual”.
Mas será que efectivamente esta figura dos adianta-mentos sobre lucros no decurso do exercício correspondeaos dividendos antecipados do POC e não aos adian-tamentos por conta de lucros?
Não temos dúvidas que sim, afigurando-se-nos que aprópria nota explicativa que o POC de 1977 continha arespeito da conta 89 era ainda mais clara neste aspectoque a do POC actual.
Nela se dizia, no seu primeiro parágrafo:
“Esta conta é debitada, por crédito da conta 255 -«Accionistas, c/ dividendos», pelos dividendos atri-buídos pelo órgão deliberativo, de acordo com os esta-tutos, antes do apuramento final de resultados”.
Ora, tendo a conta 25, entre outras, a subconta 253Sócios, c/ adiantamentos sobre lucros e 255 Sócios c/resultados (ou Accionistas, c/ dividendos), a transcritanota explicativa previa que a contrapartida do débito naconta 89 fosse, não a primeira, mas a segunda, com aparticularidade de logo optar pela denominação “Accio-nistas, c/ dividendos” e não “Sócios, c/ resultados”, oque decorre indubitavelmente do facto de os dividendosantecipados só estarem previstos no CSC para socie-dades anónimas.
Temos estado a analisar estas várias figuras respeitantesa fluxos financeiros das sociedades para os sóciosrelativas a lucros, antes do seu apuramento, focalizandoa contabilidade da empresa que faz esses fluxos.
E nas empresas que os recebem?
No caso dos adiantamentos por conta de lucros, apesarde o POC ser omisso, nas notas explicativas, a esserespeito, parece-nos que o registo deve ser feito nasmesmas contas que são utilizadas nas empresas queefectuaram os adiantamentos, ou seja, nas contas 2512,2522, 2532, 2542 ou 2552, tendo como contrapartida ascontas financeiras aplicáveis (11 ou 12) (2).
Relativamente aos dividendos antecipados (ou adianta-mentos sobre lucros no decurso do exercício), face aoseu carácter definitivo, o registo deve ser feito exacta-mente do mesmo modo que se relevam os resultadosatribuídos.
Assim, no caso do método do custo, o débito inerente àentrada dos meios líquidos terá como contrapartidasubcontas da conta 25 com a terminação 3 (“Resultadosatribuídos”) ou 4 (“Lucros disponíveis”), consoante assituações.
Se a empresa adoptar o método de equivalência patri-monial, o crédito será feito, não na conta 25, mas nasubconta da conta 411 em que se achar registada aparticipação.
Passemos, agora, ao tratamento fiscal das figuras cujasimplicações contabilísticas procurámos analisar até aqui.
Comecemos pela entidade da qual provêm os fluxos.
Relativamente aos adiantamentos por conta de lucros,como se trata de simples financiamentos a regularizarem futuras distribuições de lucros, não se verificaqualquer efeito no capital próprio da empresa.
Por conseguinte, não têm nenhuma interferência noapuramento do lucro tributável da sociedade.
No tocante aos dividendos antecipados ou adiantamentossobre lucros no decurso do exercício, atendendo a quese trata já de fluxos de lucros com carácter definitivo, asua atribuição provoca uma redução do capital próprio,ou seja, uma variação patrimonial negativa.
No entanto, essa variação patrimonial negativa nãoconcorre para a determinação do lucro tributável, face àexclusão que nesse sentido é feita na alínea c) do n.º 1do artigo 24.º do Código do IRC.
Por conseguinte, para quem faz pagamentos relativos alucros antes do fim do exercício a que respeitam, inde-pendentemente do seu tipo, nenhum reflexo daí derivana tributação da sociedade em IRC.
Situação diferente é já a das entidades que os recebem.
Parece-nos fácil o enquadramento dos dividendosantecipados ou adiantamentos sobre lucros no decursodo exercício, uma vez que o tratamento fiscal desta figuracoincide com o que é conferido às simples distribuiçõesde lucros.
Assim, quando o beneficiário for uma pessoa singular,as importâncias àquele título por ela recebidas sãopresentemente(3) sujeitas a uma taxa liberatória de 20%,com opção pelo englobamento(4).
Quando o beneficiário for uma pessoa colectiva, aplica--se-lhes o disposto no artigo 46.º do Código do IRC,que estabelece uma dedução de 10% ou de 50%, nostermos dos seus n.os 1 e 8, respectivamente, consoantese verifiquem ou não, ainda respectivamente, os requisi-tos enunciados no primeiro desses números (5).
ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS
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...Não existe, pois, nos dividendos antecipados qualquerparticularidade em relação aos simples dividendos, peloque se mostra fácil o seu enquadramento fiscal.
Diferente é já o caso dos adiantamentos por conta delucros.
Em princípio, implicando este tipo de adiantamentosuma simples relação de débito/crédito entre a sociedadee os seus sócios, não devia a sua efectivação ter qualquerefeito de natureza fiscal.
Assim era, efectivamente, na primitiva redacção doextinto Código do Imposto de Capitais (CIC), que apenascompreendia no n.º 1.º do seu artigo 6.º “os lucros, sejaqual for a sua natureza, espécie ou designação, colocadosà disposição dos sócios das sociedades comerciais oucivis sob forma comercial…”
Sucede que esta redacção permitiu práticas e vasivasque terão atingido certas proporções, uma vez que oscontribuintes optavam com frequência por substituirdistribuições de lucros por adiantamentos por conta delucros.
No fundo, o dinheiro da sociedade era-lhes distribuído,mas, porque a distribuição não era definitiva, não havialugar tributação. Claro que os sócios ficavam a dever odinheiro à sociedade. Só se, na esmagadora maioria doscasos, estávamos perante empresas familiares, nãoexistindo qualquer risco de exigência da restituição dosadiantamentos efectuados.
E a situação prolongava-se indefinidamente, semtributação.
Constatando isso, o legislador, através do Decreto-Lein.º 197/82, de 21 de Maio, alterou a redacção do referidon.º 1 do artigo 6.º do CIC, que passou a abranger “oslucros e os adiantamentos por conta de lucros, sejaqual for a sua natureza, espécie ou designação, colocadosà disposição dos sócios das sociedades comerciais oucivis sob a forma comercial…” (o sublinhado é nosso).
Compreensivelmente, esta nova redacção, tanto quantonos lembramos, fez com que praticamente deixassemde existir adiantamentos por conta de lucros, até entãobastante frequentes.
Esta disciplina foi mantida no Código do IRS, emboracom uma formulação diferente – para pior, quanto a nós– , ao falar-se, na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º, em“lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à dispo-sição dos respectivos associados ou titulares, incluindoadiantamentos por conta de lucros…”
Assim, em vez de se falar, como acontecia no CIC, em“lucros e adiantamentos por conta de lucros”, fala-seno Código do IRS em “lucros, incluindo adiantamentospor conta de lucros”, como se estes fossem uma parteou um subconjunto daqueles, o que não é verdade.
Por conseguinte, continua impedida às pessoas singu-lares a prática evasiva que consistia na substituição dorecebimento de lucros pelo recebimento de adianta-mentos por conta de lucros, com o inerente diferimentoda tributação.
ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS
Apesar de este regime de tributação dos adiantamentospor conta de lucros não ser novo, continuamos a teralgumas dúvidas a seu propósito.
Por um lado, parece-nos que a lei devia expressamenteexcluir da tributação as distribuições de lucros queporventura sejam feitas para “confirmar” os adianta-mentos que em relação aos mesmos tenham sido feitos.
Isto é, embora seja claro que, quando são feitosadiantamentos por conta de lucros, há logo lugar atributação em IRS, não nos parece tão claro que essatributação não volte a ocorrer quando a sociedadedelibera atribuir lucros aos sócios, sendo esses lucroscompensados com os adiantamentos antes efectuados.
Claro que não tinha nenhum sentido que se fizesse umatal tributação, de que resultaria uma óbvia dupla tribu-tação. Não obstante, estas coisas não são para ter sentidoou qualquer espécie de lógica ou de razoabilidade,exigindo-se o claro e expresso tratamento na lei.
Uma outra situação que nos provoca grandes dúvidastem a ver com a eventualidade da restituição dos adian-tamentos por conta de lucros.
Se essa restituição ocorrer, haverá lugar à restituição doIRS anteriormente pago?
Tudo indica que não, muito embora este imposto sobreos adiantamentos por conta de lucros seja uma espéciede pagamento por conta devido em relação a futurasdistribuições de lucros. Nada se diz, porém, em relaçãoa situações em que as futuras distribuições de lucros,assentes na realização de adiantamentos por conta delas,ficam sem efeito por terem sido restituídos os adianta-mentos.(6)
Quando se tratar de adiantamentos por conta de lucrosfeitos a pessoas colectivas, o regime não é já o mesmo.Se é certo que o CIC se aplicava indistintamente a pes-soas singulares e a pessoas colectivas, a verdade é quena actual reforma da tributação directa foi feita a sepa-ração entre esses dois tipos de pessoas nos dois Códigosespecificamente aprovados para o efefito – o do IRS e odo IRC.
Ora, a manutenção da tributação dos adiantamentos porconta de lucros foi processada apenas no Código do IRS,sendo o do IRC omisso nessa matéria.
E, sendo omisso, aplicam-se as regras gerais, designa-damente a contida no n.º 1 do seu artigo 17.º, que mandaseguir o regime contabillístico para efeitos de apura-mento do lucro tributável.
Assim, como contabilisticamente o adiantamento porconta de lucros não tem efeito absolutamente nenhumno resultado do exercício nem na dimensão do capitalpróprio, conclui-se sem espaço para qualquer dúvida quea sua concretização não envolve, sempre que recebidopor uma pessoa colectiva, tributação em IRC.
Não estão assim impedidas em IRC, ao contrário do queacontece em IRS, as práticas evasivas a que fizemosreferência.
III
4
boletim/124
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ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS
NOTAS:
(1) Não podemos, por isso, estar minimamente de acordo com o comentário contido na valiosa obra “Plano Oficial de Contabilidade Explicado”,de José Bento e José Fernandes Machado, 27.ª edição, Porto Editora, a págs. 185, quando se diz:
“Pelos adiantamentos feitos pela empresa aos sócios por conta de lucros futuros:
Esta conta 25x2 credita-se por débito da conta 89 – Dividendos antecipados pelos lucros atribuídos aos sócios, antes do apuramento final dosresultados, como estabelece o POC ao tratar da conta 89 – Dividendos antecipados e debita-se pelo respectivo pagamento.
Deste modo, a conta 89 – Dividendos antecipados regista o débito dos sócios por lucros que lhes sejam antecipados antes da respectivaatribuição, devendo o seu saldo (sempre devedor) ser deduzido ao saldo da conta 88 – Resultado líquido do exercício no balanço”.
Não se justifica, na verdade, o uso da conta 89 Dividendos antecipados, que não é aplicável em relação a adiantamentos por conta de lucros,mas precisamente a dividendos antecipados.
(2) Neste caso, já estamos de acordo com o entendimento de José Bento e José Fernandes Machado, expresso na obra atrás citada, quando dizem:
“Esta subconta de Adiantamentos por conta de lucros movimenta-se:
…
2) Pelos adiantamentos recebidos pela empresa de outras empresas de que seja sócia, por conta de lucros futuros. Esta conta 25x2 credita-se,por débito da conta 11 – Caixa, quando se recebe adiantamentos por conta de lucros das empresas de que se seja sócia; e debita-se quandolhe são atribuídos lucros por essas empresas, por transferência para crédito da conta 25x3 – Resultados atribuídos (quando se tratar selucros distribuídos mas ainda não colocados à disposição dos sócios) ou para crédito da conta 25x4 – Lucros disponíveis, quando os lucrosestiverem à disposição dos sócios, pelo montante anteriormente recebido adiantadamente.”
(3) Estamos a referir-nos ao regime em vigor para os lucros distribuídos em 2006, estabelecido através do Decreto-Lei n.º 192/2005, de 7 deNovembro.
(4) No caso de o sujeito passivo optar pelo englobamento, este será feito apenas em relação a 50% dos dividendos recebidos, nos termos dodisposto no n.º 1 do artigo 40.º-A do Código do IRS.
Note-se que a eventual opção pelo englobamento de dividendos obriga ao englobamento dos demais rendimentos compreendidos no n.º 6 doartigo 71.º e no n.º 4 do artigo 72.º, o que é susceptível de limitar fortemente as eventuais vantagens que do simples englobamento dosdividendos poderia resultar.
(5) Este regime é independente do método adoptado na contabilização da participação, atendendo ao preceituado no n.º 7 do artigo 18.º do Códigodo IRC, que exclui da determinação do lucro tributável os efeitos decorrentes do método da equivalência patrimonial.
(6) Diferente é o caso do IMT, muito embora não estejamos perante factos que possamos considerar idênticos.
Relativamente a liquidações feitas em relação a actos ou factos que vieram a não se concretizar, diz o n.º 1 do artigo 44.º do respectivo Código:
“A anulação da liquidação de imposto pago por acto ou facto translativo que não chegou a concretizar-se pode ser pedida a todo o tempo,com o limite de um ano após o termo do prazo de validade previsto no n.º 4 do artigo 22.º, em processo de reclamação ou de impugnaçãojudicial”.
Analisadas que foram as várias situações possíveis nodomínio das figuras dos adiantamentos por conta delucros e dos dividendos antecipados ou adiantamentos
sobre lucros no decurso do exercício, podemos sintetizaro respectivo tratamento fiscal no quadro que passamosa apresentar:
Entidades Adiantamentos por contade lucros
Rendimento da categoria E [Art. 5.º, n.º 2, h) do CIRS], sujeito à taxaliberatória de 20% com opção pelo englobamento
Não têm qualquerimplicação
Proveito ou ganho financeiro queconcorre para a formação do lucrotributável, sujeito a retenção na fonteà taxa de 20%
Dividendos antecipados ouadiantamentos sobre lucros no decursodo exercício
Sociedade que realiza osfluxos
Não têm qualquerimplicação
Quem recebe:
Variação patrimonial negativa que nãoconcorre para a formação do lucrotributável [Art. 24.º, n.º 1, c) do CIRC]
Sócios pessoas singulares
Sócios pessoas colectivas
IV
