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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
FACULDADE CEARENSE
CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ELIZABETH DE AGRELA COSTA SIQUEIRA
CASO PRÁTICO COMPARATIVO DO ICMS ANTECIPADO APÓS RESOLUÇÃO
DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012.
FORTALEZA 2013
ELIZABETH DE AGRELA COSTA SIQUEIRA
CASO PRÁTICO COMPARATIVO DO ICMS ANTECIPADO APÓS RESOLUÇÃO
DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012.
Monografia apresentada à Faculdade Cearense, como requisito obrigatório para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Profº José Maria Alexandre Silva.
FORTALEZA 2013
Bibliotecário Marksuel Mariz de Lima CRB-3/1274
S619c Siqueira, Elizabeth de Agrela Costa
Caso prático comparativo do ICMS antecipado após resolução
do Senado Federal nº 13/2012 / Elizabeth de Agrela Costa
Siqueira. – 2013.
85f.
Orientador: Profº. José Maria Alexandre Silva.
Trabalho de Conclusão de curso (graduação) – Faculdade
Cearense, Curso de Ciências Contábeis, 2013.
1. Legislação tributária. 2. ICMS antecipado. 3. Imposto de
fronteira. I Silva, José Maria Alexandre. II. Título
CDU 336.22
ELIZABETH DE AGRELA COSTA SIQUEIRA
CASO PRÁTICO COMPARATIVO DO ICMS ANTECIPADO APÓS RESOLUÇÃO
DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012.
Esta monografia foi submetida à Coordenação do Curso de Ciências Contábeis, como parte dos requisitos necessários à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, outorgado pela Faculdade Cearense - FAC e encontra-se à disposição dos interessados na Biblioteca da referida Universidade. A citação de qualquer trecho desta monografia é permitida, desde que feita de acordo com as normas de ética científica. Aprovado em ____/____/____
__________________________________________________ Prof. Dra. Márcia Maria Machado Freitas
(Coorientadora)
__________________________________________________ Prof. Esp. José Maria Alexandre Silva
(Orientador)
___________________________________________________ Prof. Dra. Márcia Maria Machado Freitas
(Membro da banca examinadora)
____________________________________________________ Prof. Ms. Liana Marcia Costa Vieira Marinho
(Membro da banca examinadora)
Dedico este trabalho ao meu esposo, Rodrigo
Bruno de Siqueira, por sua compreensão e
paciência prestada no decorrer deste
trabalho, e ao apoio incondicional em todas
as etapas acadêmicas e profissionais de
minha vida. Um grande homem e um grande
parceiro.
AGRADECIMENTO
A Deus, que me acompanhou nesta jornada, e está presente em todos os
momentos da minha vida, me deu sabedoria para poder vencer mais este desafio.
À minha mãe, Maria de Fátima Agrela, um exemplo de mulher forte e mãe
dedicada.
Ao Professor José Maria Alexandre, que abraçou este trabalho com muita
determinação, seriedade e profissionalismo.
À Professora e Coordenadora do curso, Márcia Freitas, pelo convívio,
pelo apoio e dedicação com a qual executa seu trabalho.
Aos professores do curso, em especial, os que farão parte da banca
examinadora, que dedicaram tempo e paciência para esse trabalho.
Ao José Ribeiro Neto Auditor Fiscal (SEFAZ / CE) que com sua brilhante
competência técnica, compartilhou informações que contribuirão para o
engrandecimento deste trabalho.
À Sabrina Cavalcante Diretora Técnica da Controller Auditoria, uma
grande profissional que ao longo de quase três anos contribuiu para o meu
crescimento pessoal e profissional.
E por fim a todos os meus amigos que contribuíram de forma direta ou
indireta para a realização deste trabalho. Principalmente à Viviane Quinto e Aline
Costa Freitas.
"Só é útil o conhecimento que nos torna melhores".
Sócrates.
RESUMO
Tendo em vista a importância do ICMS Antecipado na arrecadação do estado do Ceará, o presente trabalho tem como objetivo evidenciar os impactos ocasionados pela Resolução do Senado federal Nº 13/2012, através de um estudo de caso comparativo entre as empresas optantes do Simples Nacional e Regime Normal. O Governo Federal na tentativa de acabar com a guerra fiscal entre os portos instituiu alíquota única de 4% nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados. Existe então a necessidade de conhecer os impactos ocasionados após essa recente mudança na legislação que acarreta impactos na vida do contribuinte do ICMS. As consequências, como custos financeiros e econômicos, foram levantadas através de estudo das legislações pertinentes ao assunto. Concluiu-se que com os resultados destes questionamentos, a empresa pode identificar com mais facilidade o aumento nos tributos ocasionado pela recente mudança, este serve como base inclusive na tomada de decisões. Portanto acredita-se que o consumidor final será o maior prejudicado sendo este o ente da cadeia que de fato suporta o ônus do tributo uma vez que o ICMS é um tributo indireto. Palavras-chave: Impostos de Fronteira, ICMS Antecipado, Legislação, Tributo.
ABSTRACT
Given the importance of ICMS Early in the collection of the state of Ceará, this paper aims to highlight the impacts caused by the resolution of the U.S. Senate No. 13/2012, through a comparative case study between companies opting National Simple and Normal Regime. The Federal Government in an attempt to end the war between the ports instituted tax rate of only 4% in interstate operations with goods and imported goods. There is then a need to know the impacts caused after this recent change in legislation that results in impact on the life of ICMS taxpayer. Consequences, such as financial and economic costs were raised through the study of the laws relevant to the subject. It was concluded that the results of these inquiries, the company can more easily identify the increase in taxes caused by the recent change, this serves as a basis including decision-making. Therefore it is believed that the end consumer will be the most affected being the entity of the chain that actually supports the burden of the tax once the GST is an indirect tax. Keywords: Border Taxes, GST Early, Legislation, Tribute.
LISTAS DE FIGURAS, GRÁFICOS E QUADROS
Quadro 1 Ordenamento Juridico Brasileiro..................................................... 20
Quadro 2 Evolução Histórica do ICMS ........................................................... 36
Quadro 3 Aliquotas do ICMS Internas do Ceará............................................. 41
Quadro 4 Sistemática da Substituição Tributária............................................ 45
Tabela 1 Cálculo da Substituição Tributária.................................................... 46
Tabela 2 Cálculo do ICMS Antecipado............................................................ 53
Tabela 3 Comparativo de Cargas Antes da RS Nº 13/2012 ........................... 64
Tabela 4 Comparativo de Cargas Antes da RS Nº 13/2012 ........................... 64
Tabela 5 Comparativo de Cargas Depois da RS Nº 13/2012 ........................ 65
Tabela 6 Cálculo RN X RN Origem Sul/ Sudeste............................................ 70
Tabela 7 Cálculo RN X RN Origem Norte/ Nordeste....................................... 71
Tabela 8 Cálculo RN X RN Origem todo o país .............................................. 71
Tabela 9 Cálculo RN X SN Origem Sul/Sudeste............................................ 72
Tabela 10 Cálculo RN X SN Origem Norte/Nordeste...................................... 72
Tabela 11 Cáculo RN X SN Origem todo o país ............................................. 72
Tabela 12 Cálculo SN X RN Origem Sul/Sudeste .......................................... 74
Tabela 13 Cálculo SN X RN Origem Norte/Nordeste..................................... 74
Tabela 14 Cálculo SN X RN Origem todo o país............................................ 74
Tabela 15 Cálculo SN X SN Origem Sul/Suldeste........................................... 75
Tabela16 Cálculo SN X SN Origem Norte/Nordeste ...................................... 76
Tabela 17 Cálculo SNX SN Origem todo o país ..............................................76
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CF: Constituição Federal
CGSN: Comitê Gestor do Simples Nacional
CI: Conteúdo de importação
CIDE´S: Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
CONFAZ: Conselho Nacional de Política Fazendária
CST: Código de Situação Tributária
CTN: Código Tributário Nacional
DAE: Documento de Arrecadação Estadual
FCI: Ficha de Conteúdo de Importação
ICM: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoria
ICMS: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IE: Imposto de Exportação
II: Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros
IN: Instrução Normativa
IPI: Imposto Sobre Produtos Industrializados
IPTR: Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural
IPPTU: Imposto Sobre a Propriedade Territorial Urbana
IPVA: Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IPTU: Imposto Predial e Territorial Urbano
IRPF: Imposto de Renda de Pessoa Física
IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
ISSQN: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITBI: Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis
IVC: Instituto Verificador de Circulação
RS: Resolução do Senado
RN: Regime Normal
SN: Simples Nacional
UFIRCE´S: Unidade Fiscal de Referência
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................... 13 1.1 Problematização ............................................................................. 15 1.2 Objetivo ........................................................................................... 16 1.2.1 Objetivo Geral .............................................................................. 16 1.2.2 Objetivo Específico ...................................................................... 16 1.3 Justificativa ..................................................................................... 17 1.4 Metodologia .................................................................................... 17 2 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS...................................................... 18 2.1 Ordenamento Jurídico brasileiro ..................................................... 18 2.2 Tributo ............................................................................................. 21 2.2.1 Breve Histórico ............................................................................. 21 2.2.2 Conceito ....................................................................................... 22 2.2.3. Princípios Tributários ................................................................... 23 2.2.3.1 Princípio da Legalidade ............................................................. 23 2.2.3.2 Princípio da Anterioridade ......................................................... 24 2.2.3.3 Princípio da Igualdade ou Isonomia .......................................... 26 2.2.3.4 Princípio da Competência ......................................................... 27 2.2.3.5 Princípio da Capacidade Contributiva ....................................... 27 2.2.3.6 Princípio da Vedação ao Confisco ............................................ 28 2.2.3.7 Princípio da Liberdade de Tráfego ............................................ 29 2.2.4. Características Gerais .................................................................. 30 2.2.4.1 Competência ............................................................................. 30 2.2.4.2 Espécie ..................................................................................... 30 2.2.4.3 Vinculação com Atividade Estatal ............................................. 31 2.2.4.4 Função ...................................................................................... 31 2.3 Imposto ........................................................................................... 32 2.3.1 Classificação ................................................................................. 33 2.4. ICMS ............................................................................................... 34 2.4.1 Breve Histórico .............................................................................. 34 2.4.2 Características .............................................................................. 36 2.4.3 Competência ................................................................................. 37 2.4.4 Hipótese de Incidência .................................................................. 38 2.4.5 Fato Gerador ................................................................................. 39 2.4.6 Base de Cálculo ............................................................................ 40 2.4.7 Alíquotas ....................................................................................... 41 3 COBRANÇA DO ICMS NA FRONTEIRA.................................................. 42 3.1 Conceito .......................................................................................... 43 3.2 Breve Histórico ................................................................................ 43 3.3 Objetivo ........................................................................................... 43 3.4 Modalidades de Cobrança de ICMS ............................................... 44 3.5 ICMS Substituição Tributária .......................................................... 44 3.6 ICMS Carga Líquida ........................................................................ 46
3.7 ICMS Diferencial de Alíquotas ........................................................ 49 3.8 ICMS Antecipado........................................................................... 51 3.8.1 Hipótese de Incidência ................................................................. 51 3.8.2 Fato Gerador ................................................................................ 52 3.8.3 Base de Cálculo ........................................................................... 53 3.8.4 Sistemática .................................................................................. 53 3.8.5 Impacto ICMS Antecipado ........................................................... 54 3.8.6 Forma de Pagamento .................................................................. 55 4 RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012 ................................ 56 4.1 Legislações Pertinentes .................................................................. 56 4.2 Incidência ........................................................................................ 60 4.3 Objetivo ........................................................................................... 61 4.4 Impactos No Ceará ......................................................................... 62 5 CASO PRÁTICO COMPARATIVO ........................................................... 63 5.1 Regime Normal x Regime Normal .................................................. 66 5.1.1 Características ............................................................................. 66 5.1.2 Desvantagens .............................................................................. 66 5.2 Regime Normal x Regime Simples Nacional .................................. 67 5.2.1 Características ............................................................................. 67 5.3.2 Desvantagens .............................................................................. 67 5.3 Regime Simples Nacional x Regime Normal .................................. 68 5.3.1 Características ............................................................................. 68 5.3.2 Desvantagens .............................................................................. 68 5.4 Regime Simples Nacional x Regime Simples Nacional.................. 69 5.4.1 Características ............................................................................. 69 5.4.2 Desvantagens .............................................................................. 70 5.5 Sistemática de Cálculo ..................................................................... 70 5.5.1 Cálculo Regime Normal x Regime Normal ................................... 70 5.5.2 Cálculo Regime Normal x Simples Nacional ................................ 72 5.5.3 Cálculo Simples Nacional x Regime Normal ................................ 74 5.5.4 Cálculo Simples Nacional x Simples Nacional ............................. 75 6 CONCLUSÃO ........................................................................................... 77 REFERÊNCIAS ............................................................................................ 80
271 INTRODUÇÃO
A tributação é, sem dúvida, o instrumento de que tem se valido a
economia capitalista para sobreviver. Em um cenário na qual a palavra de ordem do
Governo é aumentar a arrecadação, os Estados vêm se valendo da condição de
ente competente para tal, pois, sem os tributos os estados não poderiam realizar os
seus fins sociais.
O Brasil tem a maior carga tributária do mundo, relativamente ao retorno
para a sociedade, e um dos mais complexos sistemas tributário do planeta, isso
porque são muitos tributos com cálculos complexos e alíquotas altas.
O sistema tributário brasileiro é regido pela Constituição Federal de 1988
(arts. 145 a 162) e pelo Código Tributário Nacional (CTN), que foi instituído pela Lei
Nº 5.172, em 25 de Outubro de 1996, recepcionado pela atual Constituição Federal
no que não lhe for contrário.
Neste contexto, a Constituição Federal concedeu aos entes da Federação
União, Estados, Distrito Federal e Municípios competência tributária para instituir os
tributos que garantam sua própria sobrevivência.
Ao CTN, por sua vez, recepcionado com lei complementar, coube
estabelecer as regras gerais dos tributos.
Dentre os tributos do sistema tributário nacional, podemos citar o Imposto
sobre Circulação de Mercadoria e sobre Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), o mais importante e o de
maior arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, objeto de nosso trabalho.
O art. 3º do CTN assim define o tributo:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (CTN, art.3º).
15
Em relação a imposto, entende-se este como um encargo financeiro,
atribuído ao contribuinte ou responsável, na condição de pessoa física ou jurídica, a
partir da concretização de uma hipótese de incidência prevista em lei, em favor de
determinado ente tributante.
Para se calcular o imposto, é necessário conhecer a sua base de cálculo,
sobre a qual deverá incidir a alíquota estabelecida pela legislação vigente.
No início, o ICMS era considerado um imposto arcaico e cobrado de
forma cumulativa, conhecido por Imposto sobre Vendas e Consignação (IVC), de
competência dos Estados Federados.
No ano de 1964, durante o Governo militar, o ICMS ganhou nova
nomenclatura, denominando-se “Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM”,
passando a ser não cumulativo.
Por força da evolução econômica e tributária, o ICM sai de cena e entra
em seu lugar o ICMS, com a promulgação da Constituição Federal de 1988 (art. 155,
inciso II), de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Tendo em vista a necessidade de estabelecer as regras gerais do ICMS,
é publicada a Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996,
denominada, popularmente, como “Lei Kandir”.
Logo em seguida, o Estado do Ceará editou a Lei nº 12.670, de 27 de
dezembro de 1996, instituindo o ICMS, que foi regulamentada pelo Decreto nº
24.569, de 31 de julho de 1997, em vigor até hoje, muito embora com inúmeras
alterações.
Ao longo do tempo o Estado do Ceará com objetivo de otimizar a
arrecadação dos impostos, identificou a necessidade de criar novas modalidades do
ICMS, surgindo assim, o que popularmente conhecemos como, Impostos de
Fronteira:
ICMS Antecipado;
ICMS Substituição Tributária;
ICMS Carga Líquida e
ICMS Diferencial de Alíquota
16
Para o Estado do Ceará, a sistemática de cobrança do ICMS,
especialmente nas divisas com outros Estados, é uma importante ferramenta de
arrecadação e fiscalização. O ICMS ANTECIPADO será o objeto de estudo da
nossa pesquisa
Seu objetivo é diminuir a sonegação do ICMS e aumentar a receita,
garantindo o pagamento do imposto antes mesmo da ocorrência do seu fato
gerador.
1.1 PROBLEMATIZAÇÃO
O Brasil já é conhecido por sua elevada carga tributária, pois, além de
pesada e cara, é sempre crescente com a arrecadação batendo recordes
sucessivos.
Recentemente o Senado Federal publicou a Resolução nº 13/2012 que
estabelece alíquota de 4% de ICMS em operações interestaduais com bens e
mercadorias importadas do exterior do país.
Essa nova legislação tem por finalidade acabar em definitivo com a
“Guerra Fiscal” entre os portos, medida esta que, para acabar com uma guerra,
criou-se uma nova: a guerra pela sobrevivência na selva tributária.
Inicialmente, pode-se pensar que, em um país onde se sonha com uma
reforma tributária há tanto tempo, seria maravilhoso uma alíquota interestadual de
ICMS unificada e reduzida, mesmo que seja, apenas, para produtos importados.
Quando se pensa em redução de impostos, a alusão que fazemos é de
produtos mais acessíveis, em razão da redução da carga tributária.
Todavia, o que não se sabe é que muitos Estados fizeram uma verdadeira
engenharia tributária para não reduzir a arrecadação de ICMS, nada obstante a
redução da alíquota do ICMS nas operações interestaduais com mercadorias ou
bens importados.
O impacto dessa Resolução do Senado Federal para o contribuinte é
extremamente negativo, por resultar no aumento da carga tributária do ICMS
Antecipado.
17
Sendo o ICMS um imposto “indireto”, este custo irá compor o preço de
venda da mercadoria ou bem, encarecendo-o em demasia para o consumidor final, o
que poderá inibir o consumo.
Não se pode esquecer, por outro lado, o impacto no fluxo de caixa das
empresas, em razão de o imposto ser recolhido nas divisas do Estado, antes mesmo
da ocorrência do fato gerador.
Diante desta mudança no aspecto tributário das empresas, surge o
seguinte questionamento que direciona a presente pesquisa: Quem vai pagar esta
conta e qual o seu valor e o verdadeiro impacto para o contribuinte?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
O presente trabalho tem como objetivo geral demonstrar a nova realidade
através de um caso prático comparativo do ICMS ANTECIPADO, após Resolução do
Senado Federal nº 13/20012.
1.2.2 Objetivos Específicos
Apresentar as definições dos vários elementos constitutivos do ICMS;
Analisar a legislação dos Impostos de Fronteira quanto à sua
sistemática e o aspecto legal e jurídico;
Apresentar a Resolução do Senado Federal Nº 13/2012 com base em
seu objetivo;
Demonstrar por meio de um caso prático comparativo o impacto desta
tributação sobre empresas do Regime Normal e do Simples Nacional.
1.3 JUSTIFICATIVA
O sistema tributário brasileiro é visto, por muitos profissionais da área
contábil, como um sistema extremamente complexo, de difícil compreensão e
operacionalização.
Entendendo a importância de conhecer os elementos constitutivos do
ICMS Antecipado, restringimos nosso estudo a esta sistemática de cobrança do
ICMS. Com o objetivo de demonstrar os impactos que este imposto acarreta aos
18
contribuintes principalmente, devido as recentes mudanças no Cenário Tributário
Nacional.
Justifica-se a escolha deste tema por se tratar de um assunto de grande
relevância para a sociedade como um todo, e ser um tema que está passando por
recentes mudanças. Cabe então aprofundarmos o estudo acerca das mudanças
implementadas na sistemática do ICMS Antecipado.
1.4 METODOLOGIA
O presente trabalho será elaborado através de pesquisa bibliográfica e
estudo de caso.
Inicialmente, será realizada uma pesquisa bibliográfica na legislação
relativa ao ICMS com ênfase no ICMS Antecipado, englobando:
Pesquisas a documentos físicos (legislação pertinente ao assunto,
livros, textos, artigos, revistas, publicações, entre outros);
Pesquisa virtual com a utilização dos recursos disponíveis na internet
mediante consulta a sites relacionados ao assunto pesquisado.
Será realizado um caso prático comparativo entre o Regime Normal e o
Regime do Simples Nacional.
O modelo esquemático do trabalho consiste na disposição dos assuntos
em seis capítulos, os quais tentarão expor, de forma sequenciada, as principais
questões tributárias referentes a essas distintas cobranças do ICMS.
O capítulo inicial terá introdução sobre o trabalho onde será apresentado
a problemática que envolve o tema em questão além, do objetivo geral e específico
que serão usados como base na construção deste trabalho.
No segundo capítulo será realizada uma explanação a cerca dos
elementos constitutivos do ICMS, desde a Constituição Federal até a Lei Kandir e
demais legislações pertinentes ao assunto.
Na sequencia, ira se analisar a legislação do ICMS relativa à cobrança do
imposto nas divisas do Estado do Ceará, considerando a sua sistemática e o seu
aspecto legal, com ênfase no ICMS Antecipado.
No quarto capítulo, nossa explanação terá como base a Resolução do
Senado Federal nº 13/2012 e principalmente, o impacto que acarretará aos
contribuintes deste estado.
19
No quinto capítulo apresentar-se-á um caso prático comparativo entre o
Regime Normal e o Regime do Simples Nacional.
Ao final do trabalho terá as considerações finais sobre o tema, às
referências bibliográficas.
Esperamos que nossa pesquisa sirva de base para entendimento à
sistemática do ICMS Antecipado e que os dados apresentados neste trabalho
demonstrem de forma clara os impactos do ICMS Antecipado após a Resolução do
Senado Federal.
2 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS
2.1 Ordenamento Jurídico Brasileiro
O sistema tributário nacional surgiu da necessidade do país de se
fortalecer enquanto federação.
No Brasil, o ordenamento jurídico tributário é constituído, no seu ápice,
pela Constituição Federal, que contém todos os princípios jurídicos tributários em
seu art. 150, além de outros previstos na legislação.
O processo legislativo brasileiro, previsto nos arts. 59 a 69 da
Constituição Federal compreende a elaboração de emendas à Constituição, Leis
Complementares, Leis Ordinárias, Leis Delegadas, Decretos Legislativos e
Resoluções.
Não se pode confundir o Código Tributário Nacional com leis e
legislações. São normas distintas, sendo de grande importância saber a distinção
entre elas, para uma correta interpretação do CTN, que passou a ser uma
ferramenta importante na manutenção do ordenamento jurídico-tributário brasileiro.
Segundo Machado (2008, pag.15):
No CTN a palavra Lei é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrata, emanada do Poder ao qual a CF atribui competência para elaboração das leis. Já a palavra legislação significa lei em sentido amplo, abrangendo além das leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertencentes.
A Constituição Federal informa os princípios ou as regras a seguir. O CTN
trata das normas gerais, e a lei ordinária, como norma, viabiliza tais princípios e
regras, estabelecendo detalhadamente as obrigações e os direitos do contribuinte.
20
Como é sabido por todos a, existência da hierarquia formal das leis é algo
inquestionável, conforme demonstrado no quadro 1.
ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Norma fundamental
Ato normativo inicial
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
EMENDAS À CONSTITUIÇÃO
Atos normativos derivados
Disciplinador
CONFAZ
LEI COMPLEMENTAR
LEIS ORDINÁRIAS
Atos normativos primários gerais
Conciliador dos Estados
MEDIDAS PROVISÓRIAS
Inovam a ordem jurídica
LEIS DELEGADAS
DECRETOS LEGISLATIVOS Atos normativos primários particulares
RESOLUÇÕES
Não inovam a ordem jurídica
DECRETOS Atos normativos secundários
REGULAMENTOS
INSTRUÇÕES MINISTERIAIS
PORTARIAS
INSTRUÇÕES
SECRETARIAIS Atos normativos em sentido estrito
Subordinados aos decretos
CIRCULARES
ORDEM DE SERVIÇO
Quadro 1. Ordenamento Jurídico Brasileiro.
Fonte: Cassone (2008, pag.21).
21
No Ordenamento Jurídico Brasileiro não se pode deixar de citar o
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
O CONFAZ é formado pelos Secretários da Fazenda de cada Estado e
Distrito Federal e um representante do Governo Federal. O CONFAZ foi criado com
o intuito de promover harmonização entre os Estados que vivem em constates
guerras fiscais.
Compete, ainda, ao CONFAZ celebrar convênios para concessão de
benefícios e incentivos fiscais, conforme previsto art. 155, 2º, inciso XII, alínea “g”,
da CF, de forma que nenhum Estado leve vantagem sobre os demais.
2.2 Tributo
2.2.1 Breve Histórico
O primeiro conceito de tributo no mundo vem desde a era medieval.
Nessa época os homens homenageavam seus Deuses e líderes com presentes, a
que davam o nome de tributos.
Depois com o surgimento de guerras motivadas pela ambição do homem
por terra, os reis passaram a exigir tributo da população para manter seus exércitos.
Foi, então, que o tributo deixou de ser presente aos Deuses e passou a ser uma
imposição. Informações do site da Receita Federal.
A origem da cobrança de tributo no Brasil iniciou desde sua colonização
por Portugal. Nesse período surge, o "quinto do pau-brasil".
A exploração da árvore nativa brasileira deu origem à cobrança de tributo
no Brasil em virtude da exploração do pau-brasil. A partir de então, uma sucessão
de novos tributos foram, aos poucos, sendo instituídos.
Os impostos acompanham o desenvolvimento da sociedade humana
organizada. Foi assim que surgiu a Carta Magna em 1215, depois de Ricardo
Coração de Leão, da Inglaterra, guerrear contra João Sem Terra para recuperar seu
trono.
O povo exigiu que o rei assinasse um documento que os protegesse da
cobrança abusiva de tributos. A carta Magna tem uma grande importância histórica
porque foi à primeira limitação legal ao poder dos reis de cobrar tributos,
favorecendo, assim, a sociedade.
22
E não para por aí. A população começa a tomar consciência dos abusos
que sofrem por parte de seus líderes e clamam por leis escritas e mais justas.
Chegamos então à República, atual modelo de governo adotado no Brasil e, nesse
contexto, temos o atual Sistema Tributário Nacional, extremamente complexo,
engenhoso, contraditório e com carga tributária pesada.
2.2.2 Conceito
Segundo Cassone (2008, pag.6) tributo é certa quantia em dinheiro que
os contribuintes são obrigados a pagar ao Estado (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) quando praticarem certos fatos geradores previstos na lei tributária.
A definição de tributo também está prevista no CTN em seu art. 3º,
vejamos:
Art.3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Cada trecho deste conceito de tributo pode ser interpretado da seguinte
forma:
Toda prestação pecuniária: prestação pecuniária é aquela que
resulte pagamento em dinheiro, não existindo mais a figura do pagamento em
serviços ou bens;
Compulsória: o recolhimento do tributo existe independente da
vontade do sujeito passivo;
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o estado busca
assegurar na lei que o recolhimento seja realizado em moeda corrente;
Que não constitua sansão de ato ilícito: a hipótese de incidência do
o tributo é um fato lícito;
Instituída em Lei: nenhum tributo será exigido sem que tenha lei
específica que o estabeleça;
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
a autoridade competente deverá realizar a cobrança por meio de um corpo
administrativo.
23
O tributo nada mais é, do que a quantia em dinheiro que será recolhida
aos cofres públicos após a prática do fato gerador definido em lei, este valor será
destinado aos gastos públicos.
2.2.3 Princípios tributários
Os princípios tributários advêm, principalmente, da Constituição Federa
em seu art. 150 e são determinantes para aplicação do Direito Tributário, visto que
orientam a direção na qual deve seguir o legislador, quando da instituição dos
tributos, bem como o aplicador do Direito Tributário, na condição de intérprete das
normas tributárias.
A instituição e cobrança dos tributos devem se basear nos princípios do
Direito Tributário. Os princípios se complementam entre si e atuam, geralmente, em
defesa do contribuinte contra o Estado, para evitar abusos na arrecadação dos entes
tributantes, sob pena de caracterizar o confisco.
Segundo Machado (2008, pag.33), “ tais princípios existem para proteger
o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teológico, portanto, o
intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca por meio dos princípios, a
afetiva proteção do contribuinte”.
Destacam-se como os princípios mais importantes:
Princípio da Legalidade;
Princípio da Anterioridade;
Princípio da Isonomia;
Princípio da Competência;
Princípio da Capacidade Contributiva;
Princípio da Vedação do confisco;
Princípio da Liberdade de Tráfego.
2.2.3.1 Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade consiste na garantia de que nenhum tributo será
cobrado ou instituído a não ser por força da lei. Ou seja, ninguém é obrigado a pagar
algo que não esteja expresso na lei, conforme art. 150, inciso I, da Constituição
24
Federal, que estabelece ser “vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
Para Machado (2008, pag.34) “criar tributo é estabelecer todos os
elementos de que necessita para saber qual é a situação de fato que faz nascer o
dever de pagar esse tributo, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem
deve ser pago. A rigor, o que a lei deve prever não é apenas a hipótese de
incidência, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja
necessário para à existência da relação obrigacional tributária”.
Na própria Constituição Federal se verificam algumas exceções em
relação ao princípio da legalidade, como, por exemplo, a possibilidade de a União
alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação (IE), de importação (II), sobre
produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF) por meio de
decreto. Segundo Hugo de Brito essa prática evidencia verdadeiro absurdo:
Realmente, é induvidoso que, se somente lei pode criar, somente a lei pode aumentar, a não ser nas hipóteses ressalvadas pela própria constituição. Admitir, fora dessas hipóteses, que o tributo pode ser aumentado por norma inferior é admitir que essa norma inferior modificasse o que em lei foi
estabelecido. (2008, p.3).
Dessa forma não se pode permitir que a Administração Pública tenha total
liberdade na criação e aumento dos tributos, seria um risco aos cidadãos. Dessa
forma, os princípios estão presentes para garantir essa segurança, no sentido de
não permitir que ocorram excessos pelo Poder Público. No Brasil, este princípio é
uma ferramenta importante para limitar o poder dos governantes.
2.2.3.2 Princípio da Anterioridade
O princípio da Anterioridade estabelece a segurança jurídica na relação
tributária, uma vez que o Estado não pode cobrar tributo no mesmo exercício
financeiro em que haja sido instituído ou aumento. Sendo assim o Estado somente
pode alterar ou iniciar cobrança, no início do exercício subsequente ao da
publicação da lei instituidora de tributos.
De acordo com esse princípio, a lei que cria ou aumenta determinado
tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo
exercício financeiro, quando, só então, produzirá todos os seus efeitos próprios.
25
Assim, se um tributo tiver sua alíquota aumentada no mês de Junho de
2013, só poderá ser cobrado com a nova alíquota a partir de janeiro de 2014.
Todavia, como sabemos, todo preceito legal é seguido de uma exceção. Acredito, no
entanto, que, no Brasil, existem mais exceções do que regras.
E não poderia ser diferente com o princípio da Anterioridade que
comporta algumas exceções que podem ser cobrados no mesmo exercício
financeiro em que foram instituídos ou aumentados às quais podem ser encontradas
no parágrafo 1.º do artigo 150 da Magna Carta, a seguir:
Imposto sobre a importação (artigo 153, inciso I, da Constituição Federal); Imposto sobre a exportação (artigo 153, inciso II, da Constituição Federal); Imposto sobre produtos industrializados (artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal), este está sujeito à exigência de 90 dias; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro (artigo 153, inciso V, da Constituição Federal); Imposto extraordinário lançado por motivo de guerra (artigo 154, inciso II, da Constituição Federal).
O princípio da anterioridade revela-se, na prática, bastante frágil, porque
nada impede que ocorra a publicação da lei aumentando um tributo no dia 31 de
dezembro e a cobrança já afete o dia 1º de janeiro do ano, e exercício, seguinte.
Exemplo típico foi o que ocorreu no Estado do Ceará com os produtos de
informática. O Decreto publicado no dia 28 de novembro de 2012 já instituía nova
tributação a partir de 1º de dezembro de 2012, isto é, no mesmo exercício financeiro,
caracterizando o não cumprimento do princípio da anterioridade.
O objetivo do princípio da anterioridade é garantir que o contribuinte não
seja tomado de surpresa pelo fisco, visando, por outro lado, a possibilidade de
preparação do ente tributante para a correta cobrança do tributo.
Dizia Sabbag (2007, pag.23):
A verdadeira lógica do princípio da anterioridade é preservar a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, quando o assunto é anterioridade tributária.
Por esse motivo, a Emenda Constitucional n. 42, de 2003, acrescentou a
seguinte alínea “c” ao inciso III do art. 150 da Constituição: "(é vedado cobrar
tributos) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
26
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b". É conhecido como
Princípio da Noventena.
2.2.3.3 Princípio da Igualdade ou Isonomia
A lei, em princípio, não deve dar tratamento desigual a contribuintes que
se encontre em situação equivalente (CF, art. 150, II). A União, Estados, Distrito
Federal e Municípios não poderá instituir tratamento tributário desigual entre
contribuintes que se encontrem na mesma situação. Todos são iguais perante a lei.
Esse princípio busca evitar perseguições e favoritismos.
A Constituição Federal afirma em seu art. 5º que: "todos são iguais
perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza...", sendo assim a igualdade
tributária é uma confirmação de um princípio constitucional básico onde todos são
iguais perante a lei.
Os legisladores não poderão tratar os iguais de forma desigual, mais trata
os desiguais de forma igual. Quando uma pessoa rica compra um quilo de arroz ela
paga a mesma carga tributária de ICMS que paga o assalariado ao comprar o
mesmo arroz. Nesse contexto, obviamente, essas pessoas não estão em situações
econômicas equivalentes.
Opinião semelhante tem Machado (2008, pag39) quando diz:
O princípio da igualdade, numa visão formalista e dirigido, apenas ao aplicador da lei, pode significar apenas caráter hipotético da norma, a dizer que, realizada a hipótese normativa, a consequência deve ser igual, sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida.
Ou seja, Machado confirma que o exemplo do quilo de arroz retrata bem a
realidade, sendo submetidas à mesma carga tributária, pessoas de situação
econômicas nada equivalentes.
2.2.3.4 Princípio da Competência
O princípio da Competência tributária, segundo palavras de Hugo de Brito
Machado, “é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade
tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada”.
27
Nesse contexto, cada ente tributante deve usar de forma coesa o poder
que lhe fora concedido, sem fugir das determinações da Constituição Federal,
atuando dentro dos limites que lhe foi determinada e sobre os aspectos que lhe foi
permitido atuar.
A Constituição Federal é muito clara em seu art. 145 quando estabelece
os poderes a União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
determinando seus poderes de atuação. Já em seu art. 150 estabelece as limitações
dos mesmos entes tributantes. O princípio da competência deve ser praticado sem
exceções com base na Constituição Federal.
Todavia, é permitido que um ente tributante arrecade e fiscalize o tributo
de outro, este último detentor da competência para sua instituição.
É o que ocorre, por exemplo, com o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (ITR), de competência da União, esta, poderá delegar ao Estado ou
ao Município a cobrança e fiscalização do referido imposto.
No Brasil o sistema tributário é rígido e complexo mais, vale ressaltar que
não somos muito cumpridores de leis. Tal circunstância permite, muitas vezes, que
os entes tributantes atuem à margem das leis e os dos princípios tributários,
principalmente no que diz respeito às respectivas competências tributárias.
2.2.3.5 Princípio da Capacidade Contributiva
A Constituição Federal estabeleceu o principio da capacidade Contributiva
no art. 145, parágrafo 1º, e diz que: “Sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
O texto da constituição estabelece que sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão cobrados levando em consideração a capacidade
econômica do contribuinte.
Para Machado (2008, pag.40), “é certo que a expressão “sempre que
possível”, utilizada no início do mencionado dispositivo, pode levar o intérprete ao
entendimento segundo o qual o princípio da capacidade contributiva somente será
28
observado quando possível. Porém, seja a melhor interpretação, porque sempre é
possível a observância do referido princípio. Sempre que possível, diz respeito
apenas ao caráter pessoal dos tributos, pois na verdade nem sempre é
tecnicamente possível um tributo ter caráter pessoal”.
Nessas palavras Machado explica sucintamente o que de fato é a mais
correta interpretação, pois o princípio deve ser analisado levando em consideração o
tributo. É o que acontece com o ICMS no exemplo do arroz, por mais que o
legislador queira levar em consideração o imposto, sendo ele impessoal e indireto,
não existe tal possibilidade.
Pode-se observa a aplicabilidade deste princípio na cobrança de alguns
impostos que se utiliza de alíquota progressiva. Como Imposto de Renda, o Imposto
sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana e o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural.
2.2.3.6 Princípio da Vedação ao Confisco
O princípio da Vedação ao Confisco tem por finalidade a razoabilidade,
para que o fisco não faça cobrança excessiva. Este princípio da vedação ao confisco
também se aplica às multas e tem como exceção os impostos extrafiscais, pois
estes poderão ter a função de regular a economia.
Pode-se dizer que tributo com efeito de confisco, é aquele que é tão
oneroso ao contribuinte a ponto de retirar o bem da posse do sujeito passivo. Isto é
vedado pela Constituição Federal no art. art. 150, inciso IV. Por esse motivo, faz-se
necessário que o tributo seja razoável:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Por isso se faz necessário conhecer a diferença entre “efeito de confisco”
e “confisco”. Sobre essa diferença, Cassone (2008, pag.122) manifesta-se:
Efeito de confisco não se confunde com confisco. Isto quer dizer que, toda vez que a tributação afeta, seriamente, uma atividade, através de uma tributação elevada, ou de uma penalidade pecuniária elevada, o efeito de confisco se caracterizará, implicando em inconstitucionalidade. E via de consequência, se toda a “renda” for tomada pela tributação, vai-se além do efeito de confisco” para chagar-se ao próprio confisco.
29
Percebe-se que não é fácil diferenciar confisco, de efeito de confisco, o
que requer uma análise ampla do contexto, não apenas de um tributo, e sim tido o
sistema tributário.
2.2.3.7 Princípio da Liberdade de Tráfego
O princípio da Liberdade de Tráfego tem por finalidade garantir ao
cidadão o direito de ir e vir, uma vez que a Lei tributária não pode limitar o tráfego
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens conforme definido no art. 150,
inciso V, da Constituição Federal, e art. 9º, inciso III, do CTN.
Constituição federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvado a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
Código Tributário nacional:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
Tem-se como exceção à regra a cobrança de pedágio de via conservada
pelo poder público, restringindo-se a passagem do veículo, por aquela via, se não for
pago o pedágio.
2.2.4 Características Gerais
A classificação dos tributos advém na Constituição Federal e se
classificam em várias categorias, para melhor distinção entre os tributos.
2.2.4.1 Competência
. A competência tributária é indelegável e pode ser em âmbito Federal,
Estadual, Distrital e Municipal.
O CTN em seus arts. 6º e 7º, assim determina:
30
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei. Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos. Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
A Constituição Federal como legislação soberana estabelece em seu
artigo 145, quais tributos a União o Estado o Distrito Federal e os Municípios podem
instituir e afirma que tais entes, não podem instituir algo diferente do que esteja
expresso na Lei.
Ainda na CF no artigo 150, fica determinado o que não compete a União,
Estado, Distrito Federal e Municípios ficando claro o limite de cada ente tributante.
2.2.4.2 Espécie
O Código Tributário Nacional em seu art.5º, define que às espécies de
tributos são: impostos, taxas e contribuições de melhoria. As espécies de tributo se
diferenciam pela base de cálculo.
Impostos: entende-se por imposto quantia em dinheiro que deve ser
paga ao ente quando da ocorrência de um determinado fato gerador, sem qualquer
contrapartida do ente tributante. Ex: ICMS.
Taxas: entende-se por taxa a quantia paga em razão de realização de
serviço público. Ex: Iluminação Pública.
Contribuições de Melhoria: entende-se por contribuição de melhoria o
valor devido ao ente tributante em decorrência de realização de obra publica que
acarrete valorização de um imóvel.
Existem ainda as contribuições especiais, a saber:
Contribuições sociais: entende-se por contribuições sociais os tributos
direcionados à manutenção da seguridade social.
Contribuições parafiscais: entende-se por contribuições parafiscais
aquelas destinadas exclusivamente a entidades para-estatais, que desenvolvam
atividades relacionadas com o bem estar social.
31
Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE’s): entende-
se por CIDE’s os tributos destinados a manutenção da ordem econômica.
Empréstimo Compulsório: entende-se por empréstimo compulsório
quando o estado toma de forma compulsória dinheiro, com a promessa de posterior
devolução.
2.2.4.3 Vinculação com Atividade Estatal
Os tributos em relação à atividade estatal dividem-se em: vinculados e
não vinculados. Os vinculados são as taxas, as contribuições de melhoria, as
contribuições sociais, e os nãos vinculados são os impostos.
Um tributo pode ser considerado vinculado quando a incidência do
imposto depende da contraprestação do ente tributante.
No caso de tributo não vinculado, sua incidência independe totalmente de
uma contraprestação do ente tributante. É o caso do imposto.
O ICMS, por exemplo, para que seja devido é necessário apenas que
ocorra a circulação de mercadoria e tal fato independe da vontade ou ação do ente
tributante.
2.2.4.4 Função
A função dos tributos é garantir a receita do Estado através da
arrecadação, para que este possa garantir o bem comum da sociedade.
Quanto à função pode-se dizer que os tributos classificam-se em: fiscais,
extrafiscais e parafiscais.
Fiscais: os tributos assumem a função fiscal quando sua arrecadação
tem objetivo de arrecadar recursos para o Estado. Podemos citar como exemplo o
ICMS.
Extrafiscais: os tributos assumem a função extrafiscal quando além da
arrecadação, seu objetivo é, também, interferir de alguma forma na economia.
Podemos citar como exemplo a alíquota interestadual de ICMS 4% para produtos de
origem estrangeira.
Parafiscais: os tributos assumem a função parafiscal quando sua
arrecadação tem o objetivo de custear despesas do ente tributante diferentes do seu
objetivo principal.
32
No sistema tributário brasileiro cada tributo tem sua função especifica,
cabe ao legislador seguir com as especificações estabelecidas na Constituição
Federal.
2.3 Imposto
O imposto é uma das espécies do gênero tributo e podemos afirmar que
ele está por toda a parte e incide sobre as mais variadas práticas no cotidiano da
sociedade, diferenciando-se pelo fato gerador, característica de cada um dos
impostos. Pagamos imposto ao ascender à luz (ICMS, decorrente do consumo de
energia elétrica), ao comprar um imóvel (ITBI municipal), ser proprietário de um
automóvel (IPVA).
Os impostos são freqüentemente divididos em diretos e indiretos.
O ICMS é um imposto indireto, repassado ao contribuinte através do
custo do produto e está embutido no preço de venda das mercadorias e prestações.
Ou seja, o consumidor final é o contribuinte de fato: aquele que suporta o ônus do
imposto, também denominado de sujeito passivo indireto.
O Código Tributário Nacional traz o seguinte conceito de imposto no seu
art. 16, vejamos a redação:
Art.16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Pode-se dizer que Imposto é a uma imposição de um encargo financeiro
sobre o contribuinte, seja ela pessoa física ou jurídica, por um ente tributante a partir
da ocorrência do fato gerador previsto na norma tributária, calculado mediante a
aplicação de uma alíquota sobre uma base de cálculo definida em Lei.
Segundo Machado (2008, pag.297),
O art.17 do CTN diz que os impostos competentes do sistema tributário nacional são exclusivamente aqueles previstos em seu Capítulo III, com as competências e limitações ali estipulados. Ocorre que a vigente Constituição previu a instituição de novos impostos, além de atribuir à União a denominada competência residual. Assim, resta sem validade essa norma do Código Tributário Nacional.
33
Surgem então “brechas” na lei que permite aos entes tributantes a criação
de novas modalidades de impostos. Exemplo disso são as cobranças do ICMS
quando da entrada de mercadorias ou bens no território do estado do Ceará.
Cada estado dentro da sua sistemática define regras próprias para conduzir
o ICMS, e sua arrecadação tomando como base o preceito definido pelo art. 150 da
Constituição Federal.
2.3.1 Classificação
Os impostos, por terem características diferentes dos demais tributos,
possuem diversas classificações doutrinárias, com a finalidade de facilitar o estudo
deste tributo. A classificação conforme Cassionne (2008, p. 120) se dá da seguinte
maneira:
Imposto pessoal: é o imposto que leva em consideração as condições
financeiras de cada contribuinte. Exemplo: IRPF.
Imposto real: tem incidência sobre o patrimônio do contribuinte
exemplo: IPTU.
Imposto direto: é o imposto onde o contribuinte e quem de fato
suporta o ônus do imposto exemplo: IRPJ.
Imposto indireto: o imposto indireto existe a figura de duas pessoas o
contribuinte de direito, ou seja, quem é responsável pelo pagamento junto ao fisco
denominado de sujeito passivo direto e sujeito passivo indireto, aquele que suporta o
ônus do imposto por lhe terá sido transferido, exemplo: ICMS.
Imposto proporcional: é aquele que possui alíquota única a ser
cobrado sobre o valor a tributar, exemplo: ISSQN.
Imposto progressivo: é aquele em que sua alíquota vai variar
conforme a base tributável do imposto, exemplo: IRPJ e o Simples Nacional.
Imposto fixo: é aquele em que seu valor já é pré-definido sem levar
em consideração alíquota ou base tributável, exemplo: Pauta fiscal incidente sobre
açúcar no estado do Ceará.
Imposto monofásico: é um imposto que terá única incidência.
Imposto plurifásico: é o imposto que incide em várias operações
distintas até chegar ao consumidor final, exemplo: ICMS.
34
Imposto cumulativo: é o imposto que incide em cada operação sem
haver qualquer compensação de crédito ou débito com a operação anterior,
exemplo: ISSQN.
Imposto não cumulativo: é o imposto a que a norma prevê
compensação, abatimento ou dedução do valor do tributo pago ou devido na
operação anterior, exemplo: ICMS.
Segundo Machado (2008, pag.66) os impostos ainda tem outro tipo de
classificação, que leva em consideração a natureza econômica de cada fato gerador
e presente no CTN e se dividem em quatro grupos: Imposto sobre comércio exterior,
Imposto sobre patrimônio e renda, Imposto sobre a produção e a circulação,
Impostos especiais.
2.4 ICMS
2.4.1 Breve Histórico
O ICMS quando fora instituído era cobrado de forma cumulativa e
conhecido como Imposto sobre Vendas e Consignação dos Estados Federados
(IVC). Neste período o imposto tinha incidência apenas sobre bens e mercadorias e
as alíquotas eram unificadas para todo o país.
Durante o período militar em 1964 o imposto ganhou nova nomenclatura,
Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) e adotou a sistemática da não
cumulatividade, com o objetivo de aumentar as atividades econômicas e por
consequência a arrecadação dos Estados.
Em um cenário de evolução, o ICM sai de cena em 1988 para dar lugar
ao ICMS, instituído pela Lei 12.670 de 1996 com fundamento no art.155, inciso II, da
Constituição Federal. O surgimento do “S” se deve pelo fato de que o imposto a
partir desta data passa a ter incidência também sobre prestação de serviço de
transporte interestadual e intermunicipal, de comunicação e energia elétrica.
Neste momento o ICMS adquiriu maior abrangência e os Estados passam
a ter autonomia legislativa limitada ao que está previsto na CF em seu art.150. Em
1996 com a necessidade de disciplinar o ICMS surge a Lei Complementar 87,
popularmente, denominada, como Lei Kandir.
35
Logo em seguida o estado do Ceará regulamenta o ICMS através do Decreto
24.569/97, em vigor até hoje, muito embora com inúmeras alterações.
Surgiram então por todo o país, 27 legislações distintas, disciplinando o
mesmo imposto, com isso vieram diversas alíquotas, regras de redução da base de
cálculo, regimes especiais de tributação e margem para diferentes interpretações da
legislação.
Neste contexto que surgi à modalidade dos Impostos de Fronteira, que
deram origem a cobrança do ICMS ANTECIPADO no Estado do Ceará.
Vale ressaltar que cada Estado estabelece sua nomenclatura quando se
trata de cobrança na fronteira.
O quadro abaixo demonstra de forma resumida, a evolução histórica do
ICMS.
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO ICMS
PERÍODO NOMENCLATURA SIGLA CARACTERÍSTICA
Em surgiu 1934 com base na Constituição
Federal de 34
Imposto sobre Vendas e Consignações
IVC Possuía natureza mercantil
e sua incidência era em cascata
Já em 1965 com base na Emenda
Constitucional Nº 18 de 1965
Imposto sobre Circulação de Mercadoria
ICM Não cumulativo, surgiu
apuração de ICMS (crédito x débito)
Em 1988 com base na Constituição Federal de 1988
Imposto sobre circulação de Mercadoria e Serviço de
Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação e
Energia Elétrica
ICMS
Surgiu o "S" com a expansão da incidência
sobre os serviços de transporte
Quadro 2. Evolução Histórica do ICMS. Fonte: Próprio autor.
36
2.4.2 Características
O ICMS é um imposto complexo com uma legislação estadual muito
ampla, que possui muitas exceções e regras específicas por produtos e ramos de
atividades. As características deste imposto são:
ICMS é instituído por Lei;
É um imposto administrado pelos Estados e Distrito Federal;
É um imposto indireto e plurifásico;
Não cumulativo;
Sua função é predominantemente fiscal;
O fato gerador é a circulação de mercadoria ou a prestação de serviço
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
A base de cálculo é o total da operação/prestação somados a encargos
transferidos ao adquirente;
As alíquotas praticadas são definidas em lei federal.
2.4.3 Competência
Cabe aos Estados e ao Distrito Federal legislar sobre o ICMS, nos termos
do art. 155, parágrafo 2º, da Constituição Federal, e da Lei Complementar nº
87/1996, que estabeleceu as regras gerais do imposto.
Com isso, restam preservados os interesses dos entes tributantes e
observadas as garantias e os direitos dos contribuintes (art. 150 da Constituição
Federal). O primeiro, na qualidade de representante da sociedade, captando os
recursos imprescindíveis a essa mesma sociedade. E o segundo, na qualidade de
membro participativo desta sociedade.
Aliás, o art. 9º do Código Tributário Nacional, recepcionado pela
Constituição Federal naquilo que não a contrarie, reproduz os princípios mais
relevantes da tributação:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65; II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda; III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; IV - cobrar imposto sobre:
37
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. § 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros. § 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.
Na redação do art. 9º fica clara a preocupação do legislador quando
define as limitações da competência tributária, já previstas como acima
demonstrado, no art. 150 da Constituição Federal.
2.4.4 Hipótese de Incidência
Entende-se por hipótese de incidência a descrição legislativa de um fato
tributário, cuja sua ocorrência, a Lei atribui força jurídica de determinar o nascimento
de uma obrigação tributária principal, onde o sujeito passivo será responsável pelo
pagamento do imposto. Ocorrido então o fato tributário enquadrado numa das
hipóteses legais de incidência do ICMS, ele passa a ser chamado de fato gerador do
ICMS.
Portanto, a hipótese de incidência é a previsão abstrata do fato que
ocorrendo, enseja na cobrança do imposto.
Será visto adiante que existe uma clara divergência entre o que
estabelece a Lei Kandir e o Regulamento do ICMS do estado do Ceará, que se
refere justamente ao ICMS ANTECIPADO.
A lei Kandir, em seu art. 2º, lista, de forma taxativa e exaustiva, todas as
hipóteses de incidência do ICMS. O Decreto 24.569/97, também em seu art. 2º, lista
as hipóteses de incidências determinadas pelo Estado do Ceará, que traz o seguinte
trecho, não presente na Lei Kandir:
Art. 2º - São hipóteses de incidência do ICMS: V - a entrada, neste Estado, decorrente de operação interestadual, de: a) mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do ICMS;
38
b) serviços, mercadorias ou bens destinados a contribuintes do ICMS, para serem utilizados, consumidos ou incorporados ao ativo permanente;
Entende-se por hipótese de incidência a descrição legislativa de um fato
tributário, cuja sua ocorrência, a Lei atribui força jurídica de determinar o nascimento
de uma obrigação tributária principal, onde o sujeito passivo será responsável pelo
pagamento do imposto. Ocorrido então o fato tributário enquadrado numa das
hipóteses legais de incidência do ICMS, ele passa a ser chamado de fato gerador do
ICMS.
Portanto, a hipótese de incidência é a previsão abstrata do fato que
ocorrendo, enseja na cobrança do imposto.
Será visto adiante que existe uma clara divergência entre o que
estabelece a Lei Kandir e o Regulamento do ICMS do estado do Ceará, que se
refere justamente ao ICMS ANTECIPADO.
A lei Kandir, em seu art. 2º, lista, de forma taxativa e exaustiva, todas as
hipóteses de incidência do ICMS. O Decreto 24.569/97, também em seu art. 2º, lista
as hipóteses de incidências determinadas pelo Estado do Ceará, que traz o seguinte
trecho, não presente na Lei Kandir:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvado a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
Com efeito, na medida em que o Fisco cearense, por ocasião da entrada
de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a contribuinte do Estado do
Ceará, para fins de revenda, exige o pagamento do ICMS Antecipado, cuja hipótese
de incidência não está prevista na Lei Kandir, está se ferindo de morte a Lei Kandir.
2.4.5 Fato Gerador
Fato gerador é o momento no qual nasce a obrigação principal que enseja
no pagamento do tributo. Está matéria está definida na Lei Complementar 87 de
1996, conhecida como Lei Kandir que estabelece regras gerais aplicáveis ao ICMS
por todos os estados e Distrito Federal.
39
Para Maria Helena Diniz(1998, pag.520), fato gerador é:
Aquele que determina a obrigação jurídica de pagar tributo, abrangendo, para alguns autores, tanto a descrição do fato que dá origem à relação-tributária como o evento fático que se opera, num dado momento, no contexto do mundo físico-social. É, portanto, a situação fática descrita in abstrato na norma, cuja ocorrência in concreto vem a determinar, num dado momento, o surgimento da obrigação tributária.
Portanto, ocorrência dos fatos se refere na verdade ao fato gerador do
ICMS conforme art.3º do Decreto 24.569/97 e pode-se dizer que a incidência do
imposto independe da validade jurídica dos contratos firmados, do cumprimento de
quaisquer exigências legais e do resultado econômico obtido pela empresa.
2.4.6 Base de Cálculo
Base cálculo é o montante sobre o qual se aplica a alíquota para calcular
a quantia a recolher de imposto. A base de cálculo do ICMS praticada pelo Estado
do Ceará está prevista no art. 13 da CF e no art. 25 do Decreto 24.569/97.
A regra geral da base de cálculo é:
Em se tratando de operações com mercadorias ou bens, será
considerado o valor da operação defina entre vendedor e comprador. Acrescenta-se
ao valor da operação o valor do IPI (quando destinado a não contribuinte), seguro,
frete e outros encargos transferidos ao adquirente da mercadoria.
A seguir um exemplo da formação da base de cálculo do ICMS
Antecipado nas operações com mercadorias:
Valor da mercadoria: R$ 2.000,00
Valor do frete (cobrado do adquirente): R$ 140,00
Valor do IPI: R$ 200,00
Base de cálculo = R$ 2.000,00 + R$ 140,00 + R$ 200,00 = R$ 2.340,00.
Para as prestações será considerado o valor da prestação quando se
tratar de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.
A seguir um exemplo da formação da base de cálculo do ICMS nas
prestações:
Valor do peso: R$ 1.000,00
Valor do pedágio: R$ 14,00
Base de cálculo = R$ 1.000,00 + R$ 14,00 = R$ 1.014,00.
40
Em ambos os exemplos percebe-se que levando em consideração a regra
geral da base de cálculo, despesas adicionais compõem a base de cálculo do ICMS.
Mas como toda regra que tem sua exceção, com a Base de Calculo do ICMS não
seria diferente.
O legislador ordinário, limitado pela Constituição em relação à criação de
novas alíquotas, usa de artifícios como redução da base de cálculo para criar cargas
líquidas menores, resultando em benefícios fiscais a determinados ramos de
atividade. Exemplo desta prática no Estado do Ceará é ramo de Bares e
Restaurantes que conta com tal benefício.
2.4.7 Alíquotas
Alíquota é o percentual que será aplicado sobre a base de cálculo do
imposto para definição do valor a ser recolhido aos cofres públicos. Os percentuais
são definidos em lei federal e cada tipo de imposto tem alíquotas distintas.
A Constituição Federal em seu art. 155, parágrafo 2º, inciso VII, alínea “a”, assim
determina:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
O Estado do Ceará determina as alíquotas aplicáveis nas operações e
prestações com ICMS nos termos do art. 55 do Decreto 24.569/97, ilustrado no
quadro abaixo, para melhor compreensão.
Alíquotas de ICMS aplicadas no Estado do Ceará
INTERNA
Alíquota Operações
25% Bebidas, armas de fogo, cigarro e energia elétrica(...)
17% Demais mercadorias
12% Contadores de líquido e medidor digital
Alíquota Prestações
25% Serviço de comunicação
17% Serviço de transporte intermunicipal
12% Serviço de transporte aéreo
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INTERESTADUAL
Alíquota Operações
4% Serviço aéreo
4% Produtos importados
12% Demais operações
Alíquota Prestações
12% Prestações de serviço de transporte interestadual. Quadro 3. Alíquotas de ICMS aplicadas no Estado do Ceará. Fonte: Art.55 Decreto 24.569/97.
Em conformidade com o artigo 155, parágrafo 2º, inciso VII, da
Constituição Federal, o Estado do Ceará adota à alíquota interna nas operações
interestaduais para não contribuinte do imposto e dá outras providências.
Art. 56 - As alíquotas internas são aplicadas quando: I - o remetente ou o prestador e o destinatário de mercadoria ou serviços estiverem situados neste Estado; II - da entrada de mercadoria ou bem importados do exterior; III - da entrada, neste Estado, de energia elétrica, petróleo e lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; IV - da prestação de serviços de transporte iniciado ou contratado no exterior, e de comunicação transmitida ou emitida no estrangeiro e recebida neste Estado; V - o destinatário de mercadoria ou serviços, localizado em outro Estado, não for contribuinte do ICMS; VI - da arrematação de mercadoria ou bem.
Portanto, nos termos do art. 56, acima reproduzido, o legislador cearense
define a aplicação das alíquotas internas relacionadas com as operações sujeitas ao
ICMS, considerando-se as situações fáticas ou o remetente e o destinatário das
mercadorias.
42
3 COBRANÇA DO ICMS NA FRONTEIRA
A legislação tributária do Estado do Ceará, relativamente ao ICMS,
estabelece algumas sistemáticas de cobrança do ICMS, quando da entrada de
mercadorias ou bens em seu território, oriundos de outros Estados, nas
denominadas operações de entradas interestaduais o que deu origem a
nomenclatura Impostos de Fronteira.
Os impostos de fronteira são praticados desde 1996, a partir da
publicação da Lei Kandir que, após definir as regras gerais do imposto, tais como a
definição de seus respectivos fato gerador, base de cálculo e seus contribuintes.
O Estado do Ceará, relativamente à cobrança do ICMS antes da
ocorrência de seu fato gerador, além de instituir a cobrança do imposto por meio da
sistemática da substituição tributária, prevista no parágrafo 7º do art. 150 da
Constituição Federal, também instituiu o ICMS Antecipado por meio do art. 2º, inciso
V, alínea “a”, da Lei 12.670/1996, reproduzido no art. 2º, inciso V, alínea “a”, do
Regulamento do ICMS/CE (Decreto nº 24.569/1997).
Como visto anteriormente, a hipótese de incidência relacionada ao ICMS
Antecipado não está prevista na Lei Kandir.
3.1 Conceito
A sistemática de cobrança do ICMS nos postos fiscais de fronteira,
inclusive portos e aeroportos, exige que o contribuinte efetue o pagamento do
imposto antes de adentrar nos limites territoriais do Estado do Ceará ou no
estabelecimento do contribuinte. Exceto, os contribuintes que possuem
credenciamento junto a SEFAZ- CE.
3.2 Breve Histórico
No estado do Ceará, a sistemática de cobrança do ICMS por ocasião da
entrada de mercadorias ou bens em seu território foi instituída pela Lei 12.670/1996
e pelo Decreto 24.569/97. Desde então, o imposto é cobrado e administrado com
base na respectiva legislação.
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3.3 Objetivo
O Estado do Ceará, como responsável pelo bem comum, adotou a
sistemática de cobrança do ICMS nos postos de fronteira com objetivos bastante
claros, a saber:
Incentivar o consumo interno;
Aumentar a arrecadação de ICMS;
Utilizar como ferramenta fiscalizatória;
Promover o desenvolvimento do Estado e reduzir as desigualdades
sociais.
Os objetivos acima citados se complementam na ação do estado.
Cobrando o imposto de fronteira o Ceará busca incentivar o consumo interno e
assim aumentar a arrecadação.
Esta sistemática de cobrança do ICMS nos postos de fronteira é uma
importante ferramenta de fiscalização adotada pelo Estado do Ceará, que garante a
arrecadação, independente de qualquer atitude do contribuinte, como, por exemplo,
a venda, das mercadorias.
Aumentado à arrecadação e fiscalizando todas as operações e
prestações, para evitar fraudes e prejuízos à sociedade, o Estado pretende
promover o desenvolvimento social.
3.4 Modalidades de Cobrança do ICMS
A sistemática de cobrança do ICMS nos postos de fronteira adota as
seguintes modalidades:
ICMS Antecipado;
ICMS Substituição Tributária;
ICMS Carga Líquida e
ICMS Diferencial de Alíquotas
O que diferencia cada modalidade acima citada é o fato gerador, as
alíquotas aplicadas e a forma de cálculo.
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3.5 ICMS Substituição Tributária
A modalidade de cobrança denominada ICMS Substituição Tributária
consiste na retenção e recolhimento do imposto por um contribuinte, denominado
“substituto tributário”, devido por outro contribuinte, denominado “substituído
tributário”, em razão das operações praticadas por este último, consoante art. 6º da
Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir):
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
Para melhor compreensão é preciso que se conheça a definição de
contribuinte substituto e contribuinte substituído:
Contribuinte substituto: é aquele que a legislação determina como
responsável pela retenção e recolhimento do ICMS devido por outro contribuinte.
Contribuinte substituído: é aquele cujo imposto de sua
responsabilidade, devido em razão de suas operações com mercadorias ou bens, foi
retido e recolhido por pessoa jurídica determinada na legislação.
Para melhor compreensão desta sistemática, no quadro 4 o fluxograma
explica como funciona a sistemática do ICMS Substituição Tributária.
Vale ressaltar que ainda na Substituição Tributária o ente tributante criou
outras modalidades de cobrança, não demonstradas no quadro 4.
O quadro 4 demonstra a sistemática da Substituição tributária pela
indústria.
45
A saber:
Quadro 4. Substituição Tributária. Fonte: Próprio autor.
A legislação tributária cearense estabelece as hipóteses em que não se
deve aplicar o regime de Substituição Tributária, conforme demonstramos abaixo:
nas operações que destinem mercadorias a contribuintes substituto da
mesma mercadoria;
nas transferências para outro estabelecimento da mesma empresa,
exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, caso em que a substituição
tributária deverá ocorrer na saída subsequente.
A base de calculo da Substituição Tributária é determinada no art. 8º da
Lei Kandir, e tem a seguinte formação:
o valor da operação ou prestação;
o montante dos valores de IPI, seguro, frete e outros encargos
cobrados ou transferíveis ao adquirente da mercadoria;
a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subsequentes, fixada em ato do chefe do Poder Executivo.
Vejamos, a seguir, um caso prático de cálculo da Substituição Tributária,
considerado as operações previstas no Decreto nº 28.323/2006 (artigos em couro):
Fabricante ou Distribuidor
Comercial Atacadista
Comercial Varejista
Consumidor Final
Contribuinte substituto: retem e recolhe o ICMS
referente nas etapas subsequentes.
Contribuinte substituído: recebe a mercadoria com o ICMS retido e
recolhido antecipadamente.
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(A) (B) (C= A+B) (D= C+ 55%) (E) (F) (G = D*E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA INTERNA
CRÉDITO DA NOTA
FISCAL
IMPOSTO A RECOLHER
R$ 2.000,00 R$ 200,00 R$2.200,00 R$ 3.410,00 17% R$ 140,00 R$ 439,70
Tabela 1. Cálculo da Substituição Tributária
Fonte: Próprio autor.
Os regimes, ou modalidades, de substituição tributária do ICMS são
instituídos mediante convênios ou protocolos, editados pelo Conselho Nacional de
Política Fazendária (CONFAZ), ou mediante decretos do Chefe do Poder Executivo,
atualmente as modalidades previstas em legislação são: Convênio e protocolo,
Operações internas, pauta fiscal e por CNAE.
Tais diversificações da Substituição Tributária, aliada à sua complexidade,
invariavelmente, levam os contribuintes a cometerem todo tipo de equívoco na sua
apuração.
3.6 ICMS Carga Líquida
A modalidade ICMS Carga Líquida foi instituído pelo Protocolo ICMS
21/2011, o qual foi regulamentado, no Estado do Ceará, pelo Decreto nº
30.542/2011. Sua sistemática é semelhante a do ICMS Diferencial de Alíquotas.
Vejamos a redação do art. 1º do citado Decreto nº 30.542/2011:
Art. 1º Nas entradas de mercadorias ou bens procedentes das unidades federadas signatárias do Protocolo ICMS nº 21/2011, em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing, showroom ou qualquer outra modalidade, será exigido, nos termos deste Decreto, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual.
Incide sobre mercadorias adquiridas para consumo por pessoas físicas ou
jurídicas não contribuintes do ICMS, diferentemente do ICMS Diferencial de
Alíquotas, que é cobrado nas operações realizadas entre contribuintes do imposto.
O protocolo ICMS 21/2011 foi editado com o objetivo de minimizar o
prejuízo sofrido pelos Estados consumidores, acirrado pelas vendas não
presenciais, principalmente aquelas realizadas por meio da internet.
47
Neste tipo de operação, o Estado do Ceará, na condição de Estado
Consumidor, não tem qualquer participação na arrecadação do ICMS, pois o
imposto destacado na nota fiscal é devido, em sua totalidade, ao Estado de origem
da mercadoria, e não ao Estado onde o produto será consumido.
Por exemplo, na compra de um notebook pela internet diretamente de
uma empresa localizada no Estado de São Paulo, o estabelecimento vendedor vai
recolher o ICMS em favor do próprio Estado de São Paulo. A partir da publicação do
Protocolo ICMS 21/2012, o fornecedor deverá recolher o ICMS de forma
compartilhada: para o Estado de origem e para o Estado de destino do notebook.
Redação da Cláusula Terceira do Protocolo ICMS 21/2011:
Cláusula terceira A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem: I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo; II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo. Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.
O responsável pelo pagamento é o fornecedor localizado em outro
Estado, que deverá efetuar dois recolhimentos do ICMS: um, para o Estado de
origem, por meio de documento estadual de arrecadação (DAE); o outro, para o
Estado de destino, por meio da Guia Nacional de Recolhimento Estadual (GNRE).
Caso o fornecedor não recolha o imposto em favor do Estado de destino,
o Fisco do Estado de destino, quando da entrada da mercadoria ou bem em seu
território, irá cobrar o ICMS, considerando a diferença entre a alíquota interestadual
do Estado de origem e a alíquota interna do Estado de destino.
A coisa é mais perversa ainda se a operação ocorrer entre o Estado do
Ceará e o Estado de São Paulo, este último não signatário do Protocolo ICMS
21/2012, não obrigado, portanto, a seguir suas regras.
Assim, se o mesmo consumidor final adquirir seu produto no Estado do
São Paulo, teremos o seguinte:
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18% (dezoito por cento), em favor do Estado de São Paulo, por se
tratar de alíquota interna praticada em seu território. Este recolhimento será feito por
meio de documento de arrecadação estadual (DAE);
10% (dez por cento), em favor do Estado do Ceará, cujo recolhimento
será feito por meio de guia nacional de recolhimento (GNRE). Este percentual de
10% é o resultado da diferença entre uma alíquota interestadual de São Paulo (7%)
menos a alíquota interna do Estado do Ceará (17%).
Observamos que, nessa última operação, o consumidor final fica obrigado
a suportar uma carga tributária equivalente a 28% (vinte e oito por cento), resultante
do pagamento do ICMS pela alíquota de 18%, devido ao Estado de São Paulo, e
mais 10%, devido ao Estado do Ceará.
A seguir exemplo prático do cálculo do ICMS Carga Líquida, nos termos
do Protocolo ICMS 21/2012:
Valor da mercadoria: R$ 2.000,00
Valor do frete (cobrado do adquirente): R$ 140,00
Valor do IPI: R$ 200,00
Base de cálculo = R$ 2.000,00 + R$ 140,00 + R$ 200,00 = R$ 2.340,00.
Alíquota cobrada no estado de origem: 7%
Alíquota interna cobrada pelo Estado do Ceará: 17%
Percentual aplicar: 17% - 7% = 10%.
Base de cálculo: 2.340,00 – 1.520,45 (500 UFIRCE)= 819,55
Sendo assim o valor a recolher será: 819,55*10%= 81,95.
Na carga líquida é permitido um diferimento de R$ 1.520,45, ou seja, a
carga líquida somente será cobrada pelo ente tributante em operações acima deste
valor. O valor devido deverá ser recolhido na passagem do primeiro posto de
fronteira do Estado do Ceará.
3.7 ICMS Diferencial de Alíquotas
O ICMS Diferencial de Alíquotas será cobrado quando o contribuinte do
imposto adquirir, em outro Estado, algum bem para compor o ativo imobilizado de
seu estabelecimento ou, então, para uso ou consumo de seu estabelecimento, nos
termos do art. 589 Decreto 24.569/97.
49
Art. 589. O ICMS devido na operação e prestação com bem do ativo permanente ou de consumo, oriundo de outra unidade da Federação, será calculado com base na aplicação do diferencial entre as alíquotas interna e interestadual sobre o valor utilizado para cobrança do imposto na origem, observado o disposto no inciso XI do artigo 25. § 1º O contribuinte obrigado a manter escrituração fiscal deverá recolher o ICMS de que trata o caput no prazo de recolhimento do imposto fixado na legislação. § 2º O contribuinte não obrigado a escrituração fiscal e apuração do ICMS, deverá recolher o ICMS no momento da passagem do bem no primeiro posto fiscal de entrada neste Estado.
O ICMS Diferencial de Alíquotas tem previsão no art. 155, parágrafo 2º,
incisos VII e VIII, da Constituição Federal.
O objetivo do legislador foi favorecer os Estados consumidores, mediante
o compartilhamento do ICMS entre o Estado de origem, geral produtor, e o Estado
de destino, geralmente Estado consumidor.
O mais grave ainda consiste no fato de que nem sempre o produto a ser
adquirido é produzido ou vendido no Estado do Ceará, obrigando o consumidor
adquirir no Estado onde existe o produto, arcando com uma carga tributária
excessiva.
Estabelece a legislação que o percentual de alíquota a ser praticada será
alíquota interna menos a alíquota interestadual, aplicada sobre a base de calculo
resultará no valor do diferencial de alíquotas a recolher.
A seguir um exemplo do cálculo do ICMS diferencial de alíquotas:
Valor da mercadoria: R$ 2.000,00
Valor do frete (cobrado do adquirente): R$ 140,00
Valor do IPI: R$ 200,00
Base de cálculo = R$ 2.000,00 + R$ 140,00 + R$ 200,00 = R$ 2.340,00.
Alíquota de origem: 7%
Alíquota interna do Ceará: 17%
Percentual aplicar: 17% - 7% = 10%.
Sendo assim o valor do ICMS a recolher:
Base de cálculo: 2.340,00 x 10% = 234,00
O valor devido poderá ser recolhido de duas formas. A primeira, por
ocasião da entrada do bem no Estado do Ceará, para as empresas não
credenciadas. Neste caso, o bem somente será liberado pelo Fisco cearense após
50
apresentação do DAE devidamente pago. Se forem credenciadas, o imposto será
recolhido posteriormente, na rede arrecadadora.
A segunda, quando se tratar de empresa cadastrada no Regime Normal
de Recolhimento, por meio de sua Conta Gráfica de ICMS. Neste caso, o cálculo
será efetuado pelo próprio contribuinte e lançado no seu livro Registro de Apuração
do ICMS, devendo ser recolhido no prazo previsto na legislação tributária para o
Regime Normal de Recolhimento.
Ainda podem recolher o ICMS no dia do vencimento do ICMS normal as
empresas optantes do Simples Nacional credenciadas.
Cabe ressaltar que o ICMS Diferencial de Alíquotas, devido em razão da
aquisição de um bem destinado ao ativo imobilizado, permite ao contribuinte
adquirente o creditamento do valor total do ICMS pago, tanto em favor do Estado de
origem como em favor do Estado de destino, de forma parcelada, na proporção de
1/48 (um quarenta e oito avos), conforme previsão do art. 60 do Decreto nº
24.569/97. Neste caso, a escrituração será feita no livro de Controle do ICMS do
Ativo Permanente (CIAP).
Vejamos a redação do citado art. 60:
Art. 60. Para fins de compensação do ICMS devido, constitui crédito fiscal o
valor do imposto relativo:
IX - à entrada de bem: a) para incorporação ao ativo permanente; § 13. Para efeito do disposto no inciso IX, alínea "a", deste artigo, relativo ao crédito decorrente de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado o seguinte: I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
O Decreto nº 24.569/1997 determina, em seu art. 13-B, o diferimento do
recolhimento do ICMS Diferencial de Alíquotas para o momento da desincorporação
do bem, desde que tal ocorra antes de cinco anos, contados da data de sua
aquisição, quando adquirido por estabelecimento industrial.
O ICMS Diferencial de Alíquotas não se aplica quando indispensáveis à
atividade da empresa de alguns ramos de atividade, como, por exemplo, agricultura,
pecuária e estabelecimentos hoteleiros, conforme previsão do art. 594-A do citado
Decreto nº 24.569/1997.
51
3.8 ICMS Antecipado
O ICMS Antecipado é cobrado pelo Estado do Ceará desde 1997, com a
edição, do Decreto nº 24.567/1997. Conforme art. 767, que diz: “As mercadorias
procedentes de outra unidade federada ficam sujeitas ao pagamento antecipado do
ICMS sobre a saída subsequente”.
O Antecipado consiste no pagamento antecipado, por ocasião da entrada
de mercadorias oriunda de outras unidades da federação, destinada a contribuinte
do Estado do Ceará, para fins de revenda, com exceções.
3.8.1 Hipótese de Incidência
A hipótese de incidência do ICMS Antecipado está prevista no art. 2º
RICMSCE, é o fato que se ocorrer vai gerar a obrigação principal do pagamento do
tributo.
Conforme o citado art. 2º a entrada de mercadoria oriunda de outro
Estado, quando destinada á comercialização, independente da entrada ser física ou
apenas simbólica, se caracteriza como hipótese de incidência.
O ICMS Antecipado é cobrado tanto das empresas cadastradas no
Regime Normal de Recolhimento, como nas optantes pelo Simples Nacional, fator
determinante para a classificação do ICMS Antecipado como custo ou despesa,
considerando ser recuperável ou não recuperável.
A saber, redação do art. 2º do Regulamento do ICMS/CE:
Art. 2º São hipóteses de incidência do ICMS: V - a entrada, neste Estado, decorrente de operação interestadual, de: a) mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do ICMS na forma que dispuser o Regulamento; b) mercadoria, bem ou serviço destinados a contribuinte do ICMS, para serem utilizados, consumidos ou incorporados ao Ativo Permanente;
Não se sujeitam ao pagamento do ICMS Antecipado as matérias-primas,
insumos e materiais de embalagem, destinados à industrialização, assim como as
mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária. No primeiro caso, porque
os produtos adquiridos serão objeto de transformação em outro produto. No
segundo caso, porque prevalece o regime de substituição tributária.
52
3.8.2 Fato Gerador
Fato gerador é o ato que concretizado faz nascer à obrigação principal
do pagamento do tributo conforme previsto no art.3º RICMSCE.
Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento: XIV - da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundo de outra unidade da Federação, destinado a consumo ou Ativo Permanente; XV - da entrada de mercadoria neste Estado, na hipótese da alínea "a" do inciso V do artigo 2º.
No momento da entrada da mercadoria, oriunda de outro Estado, no
território do Estado do Ceará ou, então, no estabelecimento de contribuinte
localizado no Estado do Ceará, ainda que simbolicamente, nasce a obrigação de
recolher o ICMS Antecipado em favor do estado do Ceará.
3.8.3 Base de Cálculo
O ICMS Antecipado será calculado pela aplicação da alíquota interna
sobre o total da operação, deduzido do crédito de ICMS destacado no documento
fiscal de origem.
Compõe a base de cálculo do ICMS Antecipado:
o valor dos produtos;
o montante de IPI;
o valor pago a título de seguro;
o valor do frete FOB;
demais encargos incidentes na operação.
A tabela 2 explica a sistemática de cálculo do ICMS Antecipado:
(A) (B) (C= A+B) (D) (E) (F = C*D-E)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
IMPOSTO A RECOLHER
R$ 1.000,00 R$ 250,00 R$ 1.250,00 17% R$ 70,00 R$ 142,50
Tabela 2. Cálculo do ICMS Antecipado. Fonte: Próprio autor.
No exemplo acima, o contribuinte deverá recolher o ICMS Antecipado
equivalente a R$ 142,00 (cento e quarenta e dois reais).
53
3.8.4 Sistemática
Para os contribuintes cadastrados no Regime Normal de Recolhimento, o
ICMS Antecipado pode ser tomado como crédito na Conta Gráfica de ICMS,
conforme art. 770 do Regulamento do ICMS/CE. Neste caso, o ICMS é um custo
recuperável.
No exemplo do quadro acima, o contribuinte recupera o valor pago a título
de ICMS Antecipado (R$ 142,00) em sua Conta Gráfica de ICMS, no momento da
apuração do ICMS Normal devido pela empresa.
Todavia, tratando-se de contribuintes optantes pelo Simples Nacional, não
ocorre o creditamento do ICMS Antecipado, uma vez que a Lei Complementar nº
123/2006 veda, o crédito fiscal.
Assim, verifica-se que tais contribuintes são onerados duplamente, num
verdadeiro absurdo: por meio do ICMS Antecipado e por meio da alíquota do
Simples Nacional. Trata-se, portanto, de uma despesa não recuperável, com esse
sendo repassado ao preço de venda do produto.
Ora, com mais esse custo agregado ao preço da mercadoria, o
contribuinte optante do Simples Nacional perde competitividade. O que é uma
verdadeira ironia, pois a intenção do legislador congressual foi estabelecer um
tratamento diferenciado e favorecido aos contribuintes que optarem pelo Simples
Nacional.
É evidente que a cobrança do ICMS Antecipado dos contribuintes
optantes do Simples Nacional configura-se em flagrante inconstitucionalidade,
precisamente por vetar a possibilidade de recuperação do imposto pago, elemento
diferenciador de tal regime, como previsto nos arts. 769 e 771 do Regulamento do
ICMS/CE.
Se não a possibilidade de recuperação do valor pago, não há que se falar
em ICMS Antecipado, porém sim, em verdadeiro confisco, em uma verdadeira
exação fiscal, considerado crime pelo Código Penal (art. 316, § 1º e 2º).
54
3.8.5 Impacto ICMS Antecipado
O ICMS Antecipado tem grande impacto na arrecadação do Estado do
Ceará. Mas impacta, também, na vida dos contribuintes, embora negativamente.
O impacto da arrecadação do ICMS Antecipado para o Estado do Ceará é
positivo porque, além de garantir a arrecadação, trata-se de uma ferramenta
importante para a fiscalização do ICMS.
Para o contribuinte, a coisa é diferente, em razão do problema do fluxo de
caixa, principalmente quando não credenciados, devendo efetuar o recolhimento do
imposto ainda na entrada da mercadoria no Estado do Ceará, descapitalizando-as.
Ainda existem os casos dos contribuintes que exportam suas mercadorias
para o exterior, acumulando créditos em sua Conta Gráfica de ICMS, porém, não
utilizados para compensar com o ICMS Antecipado ou outro ICMS em aberto.
Neste caso, os contribuintes são obrigados a participar de leilões de
créditos de exportação, promovidos pelo Estado do Ceará, onde repassarão o valor
do imposto ao Estado com deságio, ou seja, com perda de capital ora utilizado para
o pagamento do ICMS Antecipado.
3.8.6 Forma de Pagamento
Como reza o próprio nome o ICMS de fronteira, é devido o momento que
adentra o Estado do Ceará, deve-se fazer o recolhimento nas redes arrecadadoras,
com a guia gerada pelos postos de fronteia.
Na pratica essa regra não se aplica a todos os contribuintes, porque a
Sefaz visando agilizar a passagem na fronteira criou uma forma de pagamento
chamada de credenciamento.
O credenciamento pode ser solicitado por qualquer pessoa jurídica com
Inscrição junto ao Estado desde que não possua divida com o estado e atenda
algumas determinações conforme art. 3º Decreto 26.504/2002.
55
Vejamos a redação do artigo:
Art. 3º O ICMS resultante de fatos geradores relativos à substituição tributária, à antecipação tributária e ao diferencial de alíquotas deverá ser recolhido pelos contribuintes credenciados na forma do caput do art. 2º, nos seguintes prazos:
I - excepcionalmente, na operação sujeita à antecipação tributária dos
contribuintes enquadrados nos Códigos de Atividade Econômica (CAEs),
constante do Anexo único deste Decreto, até o 20º (vigésimo) dia do quarto
mês subsequente ao da entrada da mercadoria neste Estado.
II - nos demais casos, até o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente ao da
entrada da mercadoria neste Estado.
O credenciamento permite que o contribuinte tenha passagem livre
pelo posto de fronteira e faça o recolhimento do tributo dia 20 do mês subsequente.
Existe ainda a figura do credenciamento especial que o pagamento fica para o 20º
dia do quarto mês subsequente, restrito apenas para os contribuintes constantes no
anexo único do referido decreto.
56
4 RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012
A Resolução do Senado Federal instituída em 25 de Abril de 2012 com
vigência a partir de 01.01.2013 estabelece alíquota de 4%, unificada em todo
território nacional, de ICMS nas operações interestaduais com bens e mercadorias
importadas do exterior.
A alteração teve efeito em todo o território nacional a partir de 01/01/2013,
não sendo preciso que os estados publicassem legislações próprias incorporando à
alteração a legislação estadual, uma vez conforme o ordenamento jurídico brasileiro
sua aplicabilidade é imediata.
Atualmente no Senado Federal se estuda a redução e unificação da
alíquota interestadual de ICMS a nível nacional para todos os produtos, não apenas
os de origem estrangeira. Portanto, novas mudanças poderão ocorrer a qualquer
momento.
4.1 Legislações Pertinentes
Para disciplinar a alíquota de 4% o Confaz e o Estado do Ceará
publicaram novas legislações além, da Resolução do Senado Federal Nº 13/2012,
com o objetivo de regulamentar e disciplinar a nova alíquota.
Tais legislações causaram efeito devastador em diversos contribuintes do
ICMS, pois acrescentaram a lista, nada pequena, novas obrigações acessórias. Esta
mudança no cenário Nacional por um lado, promete onerar menos contribuinte e
consumidor, por outro lado então, para atendimento das exigências o empresário
brasileiro investe alguns milhões em informática e capacitação profissional de seus
funcionários.
A saber, são elas:
Ajuste Sinief 19/ 2012
Ajuste Sinief 20/2012
Ajuste Sinief 27/2012
Convênio ICMS 123/2012
Ato Cotepe 61/2012
57
Resolução Camex 79/2012
Nota técnica 05/2012
Instrução Normativa 2/2013, alterada pela IN 17/2013
Ajuste SINIEF 09/2013
Convênio ICMS 38/2013
Resolução do Senado Federal Nº 13/2012: A resolução institui
alíquotas de 4% de ICMS, nas operações interestaduais com bens e mercadorias
importados do exterior em todo território nacional com o objetivo de acabar com a
guerra dos portos.
Ajuste SINIEF Nº 19/2012: O ajuste estabelece procedimentos a serem
praticados quando na aplicação da tributação de 4% de ICMS prevista na Resolução
do Senado Federal nº 13/2012, e estabelece novas obrigações acessórias.
Revogado pelo Ajuste SINIEF 09/2013.
Cláusula quinta No caso de operações com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização, o contribuinte industrializador deverá preencher a Ficha de Conteúdo de Importação - FCI, conforme modelo do Anexo Único, na qual deverá constar: I - descrição da mercadoria ou bem resultante do processo de industrialização; II - o código de classificação na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM/SH; III - código do bem ou da mercadoria; IV - o código GTIN (Numeração Global de Item Comercial), quando o bem ou mercadoria possuir; V - unidade de medida; VI - valor da parcela importada do exterior; VII - valor total da saída interestadual; VIII - conteúdo de importação calculado nos termos da cláusula quarta. Cláusula sétima Deverá ser informado em campo próprio da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e: I - o valor da parcela importada do exterior, o número da FCI e o Conteúdo de Importação expresso percentualmente, calculado nos termos da cláusula quarta, no caso de bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente; II - o valor da importação, no caso de bens ou mercadorias importados que não tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do emitente.
Ajuste SINIEF nº 20/2012: Institui novos códigos na Classificação da
Situação Tributária – (CST), para utilização na emissão da NF-e, incluindo os
58
códigos 3, 4, 5, 6 e 7 com o objetivo de evidenciar quando se tratar de uma
operação com bens e mercadorias de origem estrangeira.
Cláusula primeira A Tabela A - Origem da Mercadoria ou Serviço, do Anexo Código de Situação Tributária do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970, que instituiu o Sistema Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF passa a viger com a seguinte redação: 3 - Nacional, mercadoria ou bem com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento); 4 - Nacional, cuja produção tenha sido feita em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288/67, e as Leis nºs 8.248/91, 8.387/91, 10.176/01 e 11.484/07; 5 - Nacional, mercadoria ou bem com Conteúdo de Importação inferior ou igual a 40% (quarenta por cento); 6 - Estrangeira - Importação direta, sem similar nacional, constante em lista de Resolução CAMEX; 7 - Estrangeira - Adquirida no mercado interno, sem similar nacional, constante em lista de Resolução CAMEX.".
Ajuste SINIEF Nº 27/2012: O Ajuste prorroga o início da obrigatoriedade
do preenchimento e da entrega da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) pelas
indústrias, quando o conteúdo de importação de seus produtos for superior a 40%,
uma vez que o programa não estava disponível para uso, ainda em fase de
desenvolvimento. Novo prazo foi estipulado para 01/08/2013 através do Convênio
38/2013.
Convênio ICMS Nº 123/2012: o Convênio determina que não será
permitido a concessão de benefícios fiscais de ICMS, nas operações interestaduais
com bens e mercadorias importados.
O objetivo deste convênio é acabar com a guerra dos portos uma vez que
muitos estados concedem redução da base de calculo, isenção, deixando demais
estados da federação em situação nada competitiva.
Ato Cotepe Nº 61/2012: Dispõe sobre as especificações técnicas para o
preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação – FCI, a geração de arquivo
digital, e do software de autenticação e transmissão via internet, conforme previsto
nas cláusulas quinta e sexta do Ajuste SINIEF 19/12.
Resolução Camex Nº 79/2012: A resolução dispõe sobre a lista de bens
sem similar nacional a que se refere à Resolução do Senado Federal Nº 13/2012, as
quais não serão tributadas a alíquota de 4% nas operações interestaduais, bens não
constantes nesta lista serão tributados pela alíquota normal.
59
Art. 1º Para fins exclusivamente do disposto no inciso I do § 4º do art. 1º da Resolução do Senado nº 13, de 2012, a lista de bens e mercadorias importados do exterior sem similar nacional compõe-se de: I - bens e mercadorias sujeitos a alíquota de zero ou dois por cento do Imposto de Importação, conforme previsto nos anexos I, II e III da Resolução Camex nº 94, de 8 de dezembro de 2011, e que estejam classificados nos capítulos 25, 28 a 35, 37 a 40, 48, 54 a 56, 68 a 70, 72 e 73, 84 a 88 e 90 da NCM ou nos códigos2603.00.10, 2613.10.10, 2613.10.90, 8101.10.00, 8101.94.00, 8102.10.00, 8102.94.00, 8106.00.10, 8108.20.00, 8109.20.00, 8110.10.10, 8112.21.10, 8112.21.20, 8112.51.00. II - bens e mercadorias relacionados em destaques “Ex” constantes do anexo da Resolução Camex nº 71, de 14 de setembro de 2010; e III - bens e mercadorias objeto de concessão de ex-tarifário em vigor estabelecido na forma das Resoluções Camex nº 35, de 22 de novembro de 2006, e nº 17, de 3 de abril de 2012.
Nota Técnica Nº 05/2012: Altera o layout da Nota Fiscal Eletrônica-e para
aplicabilidade dos novos CSTs definidos no Ajuste SINIEF 20/2012, para as
operações interestaduais com bens e mercadorias importados do Exterior.
Instrução Normativa Nº 17/2012: A Instrução Normativa 17 revogou a IN
02/2013. Ambas estabelecem crédito de 4% para cálculo do ICMS que incide na
Fronteira em operações com bens e mercadorias de origem estrangeira, com
acréscimo de 3% a 8% quando a origem for do Sul, Sudeste e Norte, Nordeste e
Espírito Santo, respectivamente.
Art. 1º. Nas entradas neste Estado de produtos de origem estrangeira procedentes de outras unidades da Federação, sujeitas à alíquota de 4% (quatro por cento) nos termos da Resolução nº 13 do Senado Federal, serão adotados os seguintes procedimentos: I - sem prejuízo do disposto no art. 4º da Lei nº 14.237, de 10 de novembro de 2008, quando for o caso, os percentuais correspondentes à carga tributária líquida estabelecida na legislação estadual para a exigência do ICMS por substituição serão acrescidos de: a) 3 (três) pontos percentuais, quando a mercadoria for procedente dos Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo; b) 8 (oito) pontos percentuais, quando a mercadoria for procedente dos Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
Ajuste SINIEF 09/2013: Revoga o Ajuste SINIEF 19/2012 que estabelecia
a entrega da FCI a partir de 01.05.2013. O governo entendendo a alta complexidade
desta nova obrigação acessória e a necessidade das empresas investirem em
tecnologia prorrogou a entrega para 01º de Agosto de 2013.
Convênio 38/2013: Determina novo prazo para entrega da FCI que será
em 01º de Agosto de 2013, determinar ainda que sua entrega será mensal, com
nova entrega apenas quando houver alteração do percentual do conteúdo de
importação do produto. Mantêm-se a forma de cálculo e a obrigatoriedade de
60
informar na NF-e, e enquanto forrem criados campos próprios será informado no
campo de observação.
As novas legislações são confusas e contraditórias, o que dificulta o seu
entendimento e sua aplicabilidade pelas empresas. Não resta dúvida que ainda virão
novas mudanças.
4.2 Incidência
A alíquota de 4% aplica-se em todas as operações no território nacional
com bens e mercadorias importados do exterior após, seu desembaraço aduaneiro
em produtos que não tenham sido submetidos a processo de industrialização ou
ainda, que submetido a processo de industrialização o seu conteúdo de importação
seja superior a 40%.
Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento). § 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro: I - não tenham sido submetidos a processo de industrialização; II - ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).
Não está comtemplado pela alíquota de 4%:
os bens e mercadorias que não tenha similar nacional, constante na
lista da Camex;
produtos produzidos conforme processo produtivo básico previsto em
lei;
partes e peças de informática referente ao programa Plano Brasil Maio
para incentivo ao setor de tecnologia;
gás Natural importado do exterior.
§ 4º O disposto nos §§ 1º e 2º não se aplica: I - aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução;
61
II - aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007. Art. 2º O disposto nesta Resolução não se aplica às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.
Para essas situações continuarão sendo utilizadas as alíquotas de 7% e
12% de ICMS, a depender do estado de origem e destino.
4.3 Objetivo
A unificação da alíquota interestadual em 4% para bens e mercadorias
importados, foi instituída com o objetivo de acabar com a guerra dos Portos e
proteger a indústria Nacional. Uma vez que os estados concediam vários tipos de
incentivos diferentes na importação.
Tais benefícios não são homologados pelo Confaz, o que dificulta a
fiscalização e facilita a prática no país, pois alguns estados que tem portos querem
atrair empresas para seu território com objetivo de aquecer o mercado interno e
consequentemente aumentar a arrecadação de ICMS.
4.4 Impactos No Ceará
A Resolução do Senado Federal acarretou além, de uma alíquota
reduzida e unificada, em diversas obrigações acessórias. Os principais impactos
foram:
novas obrigações acessórias;
aumento da carga tributária nos Impostos de Fronteira;
redução no crédito na aquisição interestadual e manutenção da
alíquota interna;
novas legislações confusas e onerosas ao contribuinte.
As novas obrigações acessórias que surgiram foram a Ficha de Conteúdo
de Importação – (FCI) e o dispositivo legal no campo de observação da NF-e;
62
Para realizar o cálculo do conteúdo de importação temos a seguinte
fórmula, CI = Conteúdo de Importação:
CI = Produto Importado (PI) > 40% Operação Interestadual (OI)
O campo de observação conforme Ajuste Sinief 19/2012 deve conter a
seguinte expressão:
Resolução do Senado Federal nº 13/2012, Valor da Parcela Importada R$ ________, Número da FCI_______, Conteúdo de Importação ___%, Valor da Importação R$ ____________”. Cláusula décima Enquanto não forem criados campos próprios na NF-e, de que trata a cláusula sétima, deverão ser informados no campo “Informações Adicionais”, por mercadoria ou bem o valor da parcela importada, o número da FCI e o Conteúdo de Importação ou o valor da importação do correspondente item da NF-e com a expressão: “Resolução do Senado Federal nº 13/12, Valor da Parcela Importada R$ ________, Número da FCI_______, Conteúdo de Importação ___%, Valor da Importação R$ ____________
A carga tributária sobre o ICMS de fronteira aumentou, uma vez que, a IN
2/2013 revogada pela IN 17/2012, estabelece crédito de 4% nas aquisições
interestaduais com produtos importados o que aumenta diretamente a carga
tributária a recolher de ICMS Antecipado.
Exemplo: Compra destinada a comercialização de um fornecedor
estabelecido em São Paulo, ICMS destacado na nota de 4%. O Antecipado será a
diferença da alíquota interna reduzida da alíquota interestadual.
Temos: 17% - 4%= 13%. Antes da Resolução a carga a recolher seria de
apenas 10%.
Essa redução no crédito de origem além de aumentar a carga tributária,
tem outro agravante. Quando a venda for realizada internamente no estado do
Ceará o contribuinte estará sujeito a uma alíquota interna de 17% e com crédito de
origem de apenas 4%.
O aumento na carga do Antecipado tem impacto muito maior para os
contribuintes optantes do Simples Nacional, uma vez que tais contribuintes não
tomam a crédito, o valor pago de ICMS Antecipado. Esse aumento tem impacto
direto no preço de venda dos produtos.
As empresas importadoras estabelecidas no Ceará que revende
interestadual, ou seja, importa a 17% e revende a 4%, vai ocasionar em um acumulo
63
de saldo credor de ICMS, saldo este que não pode ser compensado com outro tipo
de ICMS, nem levado a leilão.
Após a Resolução do Senado nº 13/2012 muitas outras legislações foram
publicadas, de forma confusa e contraditória, sem levar em consideração algumas
legislações já existentes o que acarreta dúvidas quanto a sua aplicabilidade.
64
5 CASO PRÁTICO COMPARATIVO
O caso prático comparativo entre o Regime Normal e o Simples Nacional
se baseia em uma comparação da carga tributária do ICMS Antecipado a recolher,
em operações com bens e mercadorias importadas, oriundas de outra unidade da
federação. Será demonstrada a carga tributária recolhida antes e após nova
realidade da Resolução do Senado Nº 13/2012.
O ICMS no Estado do Ceará é tributado internamente por três alíquotas, a
saber: 12%, 17% e 25%. Para este caso prático serão analisadas quatro
possibilidades de cálculos envolvendo estes dois regimes tributários. Será
considerada uma operação envolvendo mercadoria tributada com a alíquota interna
de 17% e com frete pago pelo adquirente da mercadoria.
ANTES DA RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL nº13 /2012
ORIGEM SUL E SUDESTE, EXCETO ESPÍRITO SANTO.
REMETENTE REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
DESTINO (CE) REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
FORMA DO CÁLCULO
CRÉDITO DO ICMS DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DA GUIA DO ICMS
ANTECIPADO
Normal Normal 17%-7%=10% SIM SIM
Normal Simples Nacional 17%-7%=10% NÃO NÃO
Simples Nacional Normal 17%-0%=17% SIM
(% do simples) SIM
Simples Nacional Simples Nacional 17%-7% =10%
(Crédito presumido) NÃO NÃO
Tabela 3. Fonte: Próprio autor
Tabela 4. Fonte: Próprio autor
ORIGEM NORTE E NODESTE E ESPÍRITO SANTO.
REMETENTE REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
DESTINO (CE) REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
FORMA DO CÁLCULO
CRÉDITO DO ICMS DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DA GUIA DO ICMS ANTECIPADO
Normal Normal 17%-12%=5% SIM SIM
Normal Simples Nacional 17%-12%=5% NÃO NÃO
Simples Nacional Normal 17%-0%=17% SIM
(% do Simples) SIM
Simples Nacional Simples Nacional 17%-12% =5%
(Crédito presumido) NÃO NÃO
65
Na tabela 3 observa-se o comparativo entre os regimes, considerando
uma mercadoria oriunda do Sul/Sudeste. A empresa será tributada com uma carga
final de 10% exceto, quando o remetente é do Simples Nacional e o destinatário
estabelecido o Ceará é do Regime Normal, onde será recolhido com carga de 17%.
Na tabela 4 segue o comparativo em relação ao fornecedor do
Norte/Nordeste. Pode-se observar que a empresa será tributada com uma carga de
5%, com a mesma exceção do parágrafo acima, onde será recolhido com carga de
17%.Em ambas as tabelas foram demonstradas, as circunstâncias que darão as
empresas direito a creditar-se do ICMS destacado na nota fiscal e do frete na
operação além do valor recolhido de ICMS Antecipado através de DAE.
Em resumo, apenas os contribuintes do Regime Normal podem creditas
o ICMS, como já visto no capítulo 3, é vedado direito a crédito aos optantes do
Simples Nacional deixando-os em desvantagem competitiva.
Tabela 5. Comparativo de Cargas. Fonte: Próprio autor.
A tabela 5 demonstra a nova realidade da carga tributária do ICMS
Antecipado após a Resolução do Senado nº 13/2012, com a alíquota de 4%
unificada para produtos importados independentemente da origem. Os contribuintes
destinatários no Estado do Ceará sofrem a mudança ocorrida na elevação da carga
tributária final sendo esta 13%.
O contribuinte do Regime Normal adquirindo de uma empresa do Simples
Nacional não sofre alteração na carga tributária recolhida atualmente, seja uma
mercadoria de origem estrangeira ou não, pois continuará recolhendo uma carga
tributária de 17%.
APÓS A RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 13/2012
ORIGEM QUALQUER LOCAL DO PAÍS
REMETENTE REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
DESTINO (CE) REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
FORMA DO CÁLCULO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DA GUIA DO ICMS ANTECIPADO
Normal Normal 17%-4%=13% SIM SIM
Normal Simples Nacional 17%-4%=13% NÃO NÃO
Simples Nacional Normal 17%-0%=17% SIM
(% do simples) SIM
Simples Nacional Simples Nacional 17%-7% =10%
(Crédito presumido) NÃO NÃO
66
O resumo da tabela acima mostra claramente que o optante pelo Simples
Nacional passa a ser mais onerado, a partir dessa nova realidade. As empresas do
Regime Normal tendem a sofrer cada vez mais com problemas de fluxo de caixa, por
desembolso antecipado do ICMS, que deveria ser recolhido apenas quando a venda
ocorresse, problemas na fronteira com a mercadoria apreendida aguardando
pagamento, dentre outros.
Em relação ao crédito de ICMS da nota fiscal se mantêm a mesma
sistemática utilizada antes da Resolução.
5.1 Regime Normal x Regime Normal
Para contribuinte do Regime Normal estabelecido no Ceará adquirindo
mercadoria de um fornecedor também do Regime Normal, a carga tributária a
recolher será de 10% conforme o tabela 3 e 5% conforme a tabela 4.
Após a Resolução do Senado a carga tributária aumentou para 13%
conforme a tabela 5, independente da origem da mercadoria.
5.1.1 Características
Nesta operação o ICMS é recuperável;
O adquirente tem direito ao crédito do valor do ICMS destacado na
nota fiscal, no livro Registro de Entrada;
Aproveitamento do ICMS recolhido no DAE em forma de crédito na
Conta Gráfica do ICMS, após seu efetivo recolhimento, no período de apuração
referente ao fato gerador de sua incidência;
O pagamento do ICMS Antecipado pode ser realizado na fronteira ou
através do credenciamento, caso a empresa tenha este benefício.
5.1.2 Desvantagens
Pagamento antecipado do tributo antes mesmo da venda da
mercadoria, para as empresas não credenciadas;
67
Muitas empresas enfrentam problemas de fluxo de caixa, devido os
elevados valores devidos;
As empresas exportadoras que possuem saldo credor do ICMS,
quando realizam a transferência deste saldo para a SEFAZ, não conseguem
recuperar completamente este valor, porque o fazem com deságio;
O aumento na carga tributária para mercadoria oriunda do Sul/Sudeste
representa 3%. Quando a origem for do Norte/Nordeste eleva-se para 8%, ou seja,
uma alteração significativa;
As empresas não credenciadas tem sua mercadoria apreendida nos
postos de fronteira, até que seja computado o pagamento do imposto, o que
acarreta em maior custo com transporte e dificulta suas operações;
As empresas em geral enfrentam muitos problemas de cobranças
indevidas, realizadas pela Secretaria da Fazendo do Estado – SEFAZ.
5.2 Regime Normal x Regime Simples Nacional
Para o contribuinte optante pelo Simples Nacional estabelecido no Ceará
adquirindo mercadoria de um fornecedor do Regime Normal à carga tributária a
recolher, será de 10% conforme tabela 3 e 5% conforme tabela 4.
Após a Resolução do Senado nº 13/2012 a carga tributária aumentou
para 13% conforme tabela 5.
5.2.1 Características
A sistemática de cálculo é a mesma de uma empresa do Regime
Normal;
O pagamento do ICMS Antecipado pode ser realizado na fronteira ou
através do credenciamento, caso a empresa tenha este benefício.
5.2.2 Desvantagens
Pagamento antecipado do tributo, antes mesmo da venda da
mercadoria, para as empresas não credenciadas;
68
Muitas empresas apresentam problema de fluxo de caixa, devido os
elevados valores recolhido de ICMS Antecipado;
Empresas optantes pelo Simples Nacional não tem direito ao crédito na
escrita fiscal referente à nota fiscal;
O valor recolhido do ICMS Antecipado não pode ser aproveitado na
Conta Gráfica do ICMS, pois não é recuperável;
As empresas não credenciadas tem sua mercadoria apreendidas nos
postos de fronteira até que seja computado o pagamento do imposto, o que acarreta
em maior custo com transporte e dificulta suas operações;
As empresas em geral enfrentam muitos problemas de cobranças
indevidas, realizadas pela Secretaria da Fazendo do Estado – SEFAZ.
5.3 Regime Simples Nacional x Regime Normal
Para contribuinte do Regime Normal estabelecido no Ceará adquirindo
mercadoria de um fornecedor optante pelo Simples Nacional a carga tributária a
recolher será de 17% em todas as situações, inclusive após a Resolução do Senado
Nº 13/2012, ou seja, não há alteração.
Isso porque nas operações entre contribuintes do Simples Nacional fica
garantido o crédito presumido para fins do cálculo. Este crédito presumido leva em
consideração a origem da mercadoria conforme previsto na Resolução do CGSN
94/2011.
5.3.1 Características
Nesta operação o ICMS é recuperável;
O adquirente tem direito ao crédito do valor do ICMS destacado na
nota fiscal, no livro Registro de Entrada;
Aproveitamento do ICMS recolhido no DAE em forma de crédito na
Conta Gráfica do ICMS, após seu efetivo recolhimento, no período de apuração
referente ao fato gerador de sua incidência;
O pagamento do ICMS Antecipado pode ser realizado na fronteira ou
através do credenciamento, caso a empresa seja credenciada.
69
5.3.2 Desvantagens
Pagamento antecipado do tributo antes mesmo da venda da
mercadoria, para as empresas não credenciadas;
Muitas empresas enfrentam problema de fluxo de caixa, devido os
elevados valores recolhidos de ICMS Antecipado;
As empresas exportadoras que possuem saldo credor do ICMS,
quando realizam a transferência deste saldo para a Sefaz, não conseguem
recuperar completamente este valor, porque o fazem com deságio;
A carga tributária do ICMS antecipado torna-se maior, sendo
equivalente a alíquota interna do Estado, isso porque o fornecedor do Simples
Nacional destaca apenas o percentual do ICMS que recolhe no Simples Nacional. A
Sefaz do Ceará não o considera como crédito no cálculo do ICMS Antecipado,
erroneamente, devido a limitações no sistema, segundo informações do próprio
Órgão Fazendário;
As empresas não credenciadas tem sua mercadoria apreendidas nos
postos de fronteira até que seja computado o pagamento do imposto, o que acarreta
em maior custo com transporte e dificulta suas operações;
As empresas em geral enfrentam muitos problemas de cobranças
indevidas, realizadas pela Secretaria da Fazendo do Estado – SEFAZ.
5.4 Regime Simples Nacional x Regime Simples Nacional
Para o contribuinte optante pelo Simples Nacional estabelecido no Ceará
adquirindo mercadoria de um fornecedor também optante pelo Simples a carga
tributária a recolher será de 10% conforme tabela 3 e 5% conforme tabela 4.
Após a Resolução do Senado a carga tributária aumentou para 13%
conforme tabela 5. Isso porque nas operações entre contribuintes do Simples
Nacional fica garantido o crédito presumido para fins do cálculo. Este crédito
presumido leva em consideração a origem da mercadoria conforme previsto na
Resolução do CGSN 94/2011.
70
5.4.1 Características
A sistemática do cálculo é a mesma de uma empresa do Regime
Normal;
O pagamento do ICMS Antecipado pode ser realizado na fronteira ou
através do credenciamento, caso a empresa seja credenciada;
É garantido o crédito presumido para cálculo do antecipado;
5.4.2 Desvantagens
Pagamento antecipado do tributo antes mesmo da venda da
mercadoria, para as empresas não credenciadas;
Muitas empresas apresentam problema de fluxo de caixa;
Empresas optantes pelo Simples Nacional não tem direito ao crédito na
escrita fiscal referente a nota fiscal;
O valor recolhido do ICMS Antecipado não pode ser aproveitado na
Conta Gráfica do ICMS, pois não é recuperável;
As empresas não credenciadas tem sua mercadoria apreendidas nos
postos de fronteira até que seja computado o pagamento do imposto, o que acarreta
em maior custo com transporte e dificulta suas operações;
As empresas em geral enfrentam muitos problemas de cobranças
indevidas, realizadas pela Secretaria da Fazendo do Estado – SEFAZ.
5.5 Sistemática do Cálculo
No capítulo 3 tratamos a cerca da sistemática do cálculo do ICMS. Nas
tabelas abaixo serão demonstradas algumas simulações de cálculos nas situações
de cálculos nas situações expostas anteriormente, para facilitar o entendimento do
real impacto que as empresas terão que suportar.
71
5.5.1 Cálculo Regime Normal x Regime Normal
ORIGEM NORTE E NORDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 12%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A *
12%) (F =
B*12%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$12.000,00 R$ 120,00 R$ 5.050,00
Tabela 7. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
A empresa do Regime Normal segundo a tabela 6, ao adquirir R$
100.000,00 em mercadoria oriunda do Sul/Sudeste recolherá de ICMS Antecipado o
valor de R$ 10.100,00.
Enquanto na tabela 7, este valor será de R$ 5.050,00 quando oriunda do
Norte/Nordeste.
ORIGEM SUL E SUDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 7%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E= A *7%) (F= B *7%)
(G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
CRÉDITO DO
FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$ 101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 7.000,00 R$ 70,00 R$ 10.100,00
Tabela 6. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
ORIGEM QUALQUER LOCAL DO BRASIL – ALÍQUOTA 4%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A *4%) (F = B*7%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$4.000,00 R$ 70,00 R$ 13.100,00
Tabela 8. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
72
Após a Resolução do Senado nº 13/2012, a empresa que adquirir o
mesmo valor de mercadoria, sendo esta estrangeira, recolherá o valor de R$
13.100,00 de ICMS Antecipado.
Na operação entres empresas do Regime Normal apresenta-se o
seguinte cenário:
A tabela 8 em relação à tabela 7 apresenta aumento no tributo de R$
8.050,00. Em percentual representa 61,50%;
A tabela 8 em relação à tabela 6 apresenta aumento no tributo de R$
3.000,00. Em percentual representa 22,90%.
Observa-se que o impacto será maior quando a mercadoria de origem
estrangeira for oriunda do Norte/Nordeste, pois a redução de 8% no crédito de
origem representa um aumento de mais de 60% no valor do ICMS Antecipado a ser
recolhido.
5.5.2 Cálculo Regime Normal x Simples Nacional
ORIGEM SUL E SUDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 7%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 7%) (F = B *7%)
(G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO
FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 7.000,00 R$ 70,00 R$ 10.100,00
Tabela 9. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
ORIGEM NORTE E NORDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 12%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 12%) (F = B *12%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A
RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 12.000,00 R$ 120,00 R$ 5.050,00
Tabela 10. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
73
A empresa optante pelo Simples Nacional segundo a tabela 9, quando
adquirir R$ 100.000,00 em mercadoria oriunda do Sul/Sudeste recolherá de ICMS
Antecipado o valor de R$ 10.100,00.
Na tabela 10, este valor será de R$ 5.050,00 quando a origem for do
Norte/Nordeste.
Após a Resolução do Senado quando a empresa adquirir o mesmo valor
de mercadoria de origem estrangeira vai recolher R$ 13.100,00 de ICMS
Antecipado.
Na operação entre empresa do Regime Normal e do Simples Nacional
apresenta-se o seguinte cenário:
A tabela 11 em relação à tabela 10 apresenta aumento no tributo de R$
8.050,00. Em percentual representa 61,50%;
A tabela 11 em relação à tabela 9 apresenta aumento no tributo de R$
3.000,00. E m percentual representa 22,90%.
Observa-se que o impacto é maior quando a mercadoria de origem
estrangeira for oriunda do norte e nordeste, pois, a redução de 8% no crédito de
origem representa um aumento de mais de 60% no valor do ICMS Antecipado a ser
recolhido.
Outro ponto importante a destacar é que o contribuinte do Simples
Nacional recolhe nesta operação o mesmo valor que o contribuinte do Regime
Normal.
Ora, com mais esse custo agregado ao preço da mercadoria, o
contribuinte optante do Simples Nacional perde competitividade. Pois, trata-se de
ORIGEM QUALQUER LOCAL DO BRASIL – ALÍQUOTA 4%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 4%) (F = B *7%)
(G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO
FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 4.000,00 R$ 70,00 R$ 13.100,00
Tabela 11. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
74
uma despesa não recuperável, com esse sendo repassado ao preço de venda do
produto.
O impacto será sentido diretamente pelo consumidor final, que ao adquirir
mercadoria de uma empresa Optante pelo Simples Nacional, com certeza pagará
mais caro pelo produto.
5.5.3 Cálculo Simples Nacional x Regime Normal
ORIGEM SUL E SUDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 7%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 0%) (F = B*0%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 0,00 R$ 70,00 R$ 17.100,00
Tabela 12. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
ORIGEM NORTE E NORDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 12%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 0%) (F = B *12%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA
FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 0,00 R$ 120,00 R$ 17.050,00
Tabela 13. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
ORIGEM QUALQUER LOCAL DO BRASIL – ALÍQUOTA 4%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 4%) (F = B*7%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 0,00 R$ 70,00 R$ 17.100,00
Tabela 14. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
75
A empresa do regime Normal segundo na tabela 12, quando adquirir R$
100.000,00 em mercadorias, oriunda do Sul/Sudeste recolherá de ICMS Antecipado
o valor de R$ 17.100,00.
Já na tabela 13 este valor seria menor, devido o crédito de ICMS do frete
de 12% equivalente a R$ 120,00, o que vai resultar no valor de Antecipado de R$
17.050,00 quando a origem for do Norte/Nordeste.
Após a Resolução do Senado 13/2012 quando a empresa adquirir o
mesmo valor de mercadoria recolherá os mesmo R$ 17.100,00 de ICMS antecipado
da tabela 12.
Na operação entre empresa do Simples Nacional e do Regime Normal
apresenta-se o seguinte cenário:
Na tabela 14 em relação à tabela 12, não apresentou aumento no
tributo, ambas as operações não possuem crédito de origem devido o fornecedor ser
do Simples Nacional. Logo, a carga tributária se mantém com o mesmo percentual
de 17%.
Na tabela 14 em relação à tabela 13 apresentou um aumento no tributo
de apenas R$ 50,00. Em percentual representa 0.30%.
Observa-se que nesta relação do contribuinte do Regime Normal
estabelecido no Ceara, adquirindo mercadoria de origem estrangeira de um
fornecedor Optante pelo Simples em outra unidade da federação, praticamente não
há impacto na carga tributária mesmo após a Resolução do Senado 13/2012.
5.5.4 Cálculo Simples Nacional x Simples Nacional
ORIGEM SUL E SUDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 7%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 7%) (F = B *7%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 7.000,00 R$ 70,00 R$ 10.100,00
Tabela 15. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
76
ORIGEM NORTE E NORDESTE - ALÍQUOTA DE ORIGEM 12%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 12%) (F = B*12%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 12.000,00 R$ 120,00 R$ 5.050,00
Tabela 16. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
A empresa optante pelo Simples Nacional segundo a tabela 13 ao adquirir
R$ 100.000,00 em mercadoria oriunda do Sul/Sudeste recolherá de ICMS
Antecipado o valor de R$ 10.100,00.
Já na tabela 16 o valor será R$ 5.050,00 quando oriunda do
Norte/Nordeste.
Após a Resolução do Senado nº 13/2012 quando a empresa adquirir o
mesmo valor de mercadoria estará sujeita a recolher os mesmo R$ 13.100,00 de
ICMS antecipado.
Na operação entre empresa do Simples Nacional e do Regime Normal
apresenta-se o seguinte cenário:
A tabela 17 em relação à tabela 16 apresentou aumento no tributo de
R$ 8.050,00. Em percentual representa 61,50%;
A tabela 17 em relação à tabela 15 apresentou aumento no tributo de
R$ 3.000,00. Em percentual representa 22,90%.
Observa-se que o impacto é maior quando a mercadoria de origem
estrangeira for oriunda do Norte/Nordeste, pois, a redução de 8% no crédito de
ORIGEM QUALQUER LOCAL DO BRASIL – ALÍQUOTA 4%
(A) (B) (C= A+B) (D= C * 17%) (E = A * 4%) (F = B *7%) (G= D-E-F)
TOTAL DA NOTA
VALOR DO FRETE
BASE DE CÁLCULO
ALÍQUOTA DE DESTINO
CRÉDITO DA NOTA FISCAL
CRÉDITO DO FRETE
IMPOSTO A
RECOLHER
R$100.000,00 R$ 1.000,00 R$101.000,00 R$ 17.170,00 R$ 4.000,00 R$ 70,00 R$
13.100,00
Tabela 17. Cálculo Antecipado. Fonte: Próprio Autor.
77
origem representa um aumento de mais de 60% no valor final a recolher de ICMS
Antecipado pelos contribuintes.
Outro ponto importante a destacar é que o contribuinte do Simples
Nacional recolhe nesta operação o mesmo valor que o contribuinte do Regime
Normal, isso porque nas operações entre contribuintes do Simples Nacional fica
garantido o crédito presumido para fins de cálculo. Este crédito presumido leva em
consideração a origem da mercadoria conforme previsto no CGSN 94/2011.
O impacto será sentido pelo consumidor final que ao adquirir mercadoria
de uma empresa Optante pelo Simples Nacional, com certeza pagará mais caro pelo
produto. A empresa deve repassar os custos tributários não recuperáveis ao preço
final de venda da mercadoria.
78
CONCLUSÃO
O presente trabalho apresentou as definições dos vários elementos
constitutivos do ICMS desde o conceito de tributo, até a sua evolução histórica do
ICMS, para um melhor entendimento das modificações que surgiram neste imposto
ao longo do tempo.
O trabalho buscou como foco principal explicar a legislação do ICMS na
ótica da cobrança realizada na Fronteira pelo Estado do Ceará, dando ênfase ao
ICMS Antecipado, para demonstrar o que mudou a partir da Resolução do Senado
Federal Nº 13/2012, além de explicar seus objetivos.
A partir de um caso prático comparativo entre o Regime Normal e o
Regime do Simples Nacional evidenciaram-se os pontos críticos desta nova
realidade, após tal Resolução.
O trabalho foi baseado em pesquisa documental, principalmente nas
recentes legislações sobre o assunto. A partir das pesquisas realizadas ficou
evidente que além do aumento da tributação, os contribuintes deverão conviver com
as muitas obrigações acessórias resultantes das recentes mudanças no cenário
tributário nacional.
Constatou-se ainda neste trabalho, que foi criada hipótese de incidência
do ICMS Antecipado, não elencada a Lei Complementar 87/96, previsto como
hipótese de incidência do ICMS pela Lei cearense nº 12.670/1996, em seu art. 2º,
inciso V, alínea “a”, reproduzida no art. 2º, inciso V, alínea “a”, do Regulamento do
ICMS/CE, ferindo de morte a Lei Kandir.
O ICMS Antecipado é cobrado tanto das empresas cadastradas no
Regime Normal de Recolhimento, como de empresas optantes pelo Simples
Nacional, fator determinante para a classificação do ICMS Antecipado como custo
ou despesa, considerando ser recuperável ou não recuperável.
Após o caso prático evidenciou-se um aumento na carga tributária nos
percentuais de 3% e 8%, exceto, na operação com fornecedor do Simples Nacional
e o adquirente neste Estado do Regime Normal, este já recolhia conforme alíquota
interna e assim permaneceu mesmo após a resolução, conforme demonstrado nas
tabelas 3,4 e 5 do capítulo 5 deste trabalho.
79
Com a alteração na carga tributária o valor do ICMS Antecipado a
recolher vai aumentar em mais de 60%, nas operações entre contribuintes do
Regime Normal, Regime Normal vendendo para optante do Simples Nacional neste
Estado e entre contribuintes optantes do Simples Nacional. Conforme demonstrado
também no capítulo 5, demonstrando assim a alta carga tributária a qual os
contribuintes ficarão sujeitos após está nova realidade nas operações interestaduais.
Sendo o ICMS um imposto “indireto”, este custo irá compor o preço de
venda da mercadoria ou bem, encarecendo-o em demasia para o consumidor final, o
que poderá inibir o consumo. Ou seja, o consumidor final é o contribuinte de fato:
aquele que suporta o ônus do imposto, também denominado de sujeito passivo
indireto.
Assim, constata-se através do caso pratico que os contribuintes do
Simples Nacional são onerados duplamente, num verdadeiro absurdo: por meio do
ICMS Antecipado e por meio da alíquota do Simples Nacional. Trata-se, portanto, de
uma despesa não recuperável, pela impossibilidade de recuperação do imposto
pago, elemento diferenciador de tal regime, com esse sendo repassado ao preço de
venda do produto o que implica em perda da competitividade.
Se não a possibilidade de recuperação do valor pago, não há que se
falar em ICMS Antecipado.
Enquanto aos contribuintes do regime Normal o ICMS Antecipado mesmo
sendo recuperável em 100%, com poucos casos de exceção, ainda sim não se
configura como vantagem, tendo outros problemas a enfrentar devido a esta
sistemática de cobrança antecipado. Vale ressaltar que o impacto no fluxo de caixa
será o maior deles.
É aconselhável que as empresas realizem planejamento tributário para
reavaliar seus fornecedores na tentativa de evitar um aumento no custo com tributos
ou barganhar descontos nas mercadorias compatíveis com o aumento da carga.
Conclui-se que o assunto é de grande relevância para toda a sociedade. O
Governo Federal com o objetivo de acabar com a guerra dos portos e proporcionar
igualdade de concorrência a todos os contribuintes, independente do estado pelo
qual faça importação, criou internamente no Ceará, uma nova guerra, a da
sobrevivência na selva tributária. E colocou automaticamente os contribuintes do
simples em situação de desvantagem para concorrer no estado.
80
Depois de todas as mudanças, tendo o empresário que investir em novas
tecnologias, em mão de obra qualificada ainda sim quem vai pagar a maior parte
desta conta sem dúvida é o consumidor final, o verdadeiro contribuinte do ICMS,
sendo este que de fato quem suporta ônus da carga.
81
REFERÊNCIAS
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito Tributário, 8ºEd editora Ideia jurídica, SãoPaulo, 2008. Júlio MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 26º Edição São Paulo, Editora Malheiros, 2008. NETO, José Ribeiro, Direito Tributário, 01º Edição, Editora Fortes 2006, Fortaleza, CE. AMARO, Luciano, Direito Brasileiro, 11º Ed. 2010 São Paulo, Editora Saraiva. CASSONE, Vittorio, Direito tributário, 19º Edição 2008 São Paulo, Editora Atlas. BRASÍLIA, Ajuste Sinief 19, 07 de Novembro de 2012. BRASÍLIA, Ajuste Sinief 20, 07 de Novembro de 2012. BRASÍLIA, Ajuste Sinief 27, 21 de Dezembro de 2012. BRASÍLIA, Ajuste Sinief 09, 22 de Maio de 2013. BRASÍLIA, Ato Cotepe 61, 24 de Dezembro de 2012. BRASÍLIA, Convênio 123,07 de Novembro de 2011. BRASÍLIA, Convênio 38, 23 de Maio de 2013. BRASÍLIA, Lei Kandir 87, 13 de Setembro de 1996. BRASÍLIA, Protocolo 21, 01, de Abril de 2011. BRASÍLIA, Resolução do Senado Federal 13, 26 de Abril de 2012. CEARÁ, Decreto 30.542, 23 de Maio 2011. CEARÁ, Decreto 28.326, 25 de Julho 2006. CEARÁ, Decreto 24.569, 31 de Novembro 1997. CEARÁ, Instrução Normativa 02, 14 de Março de 2013. CEARÁ, Instrução Normativa 17, 23 de Maio de 2013. CEARÁ, Lei do ICMS 12.670, 27 de Dezembro de 1996. CEARÁ, Lei do Simples Nacional 123 de 2006.
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