Contratos de Construção e NCRF 19

7/21/2019 Contratos de Construo e NCRF 19

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Breve enquadramento NCRF 19

Contratos de

Construo e Norma

Contabilstica e de

Relato Financeiro 19

Sofia TeixeiraJaneiro de 2013


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Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Sofia Teixeira(2013) 2

ndice

1. Introduo ............................................................................................................................. 3

2. Enquadramento normativo do tratamento contabilstico dos contratos de construo ..... 4

3. NCRF 19Contratos de construo...................................................................................... 8

3.1 Objetivo e mbito de aplicao da NCRF 19 ....................................................................... 8

3.2 Definies ............................................................................................................................ 9

3.3 Combinao e segmentao ............................................................................................. 12

3.4 Rditos e custos do contrato............................................................................................. 13

3.5 Reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato ....................................................... 16

3.5.1 O mtodo da percentagem de acabamento .............................................................. 16

3.5.2 O mtodo do lucro nulo ............................................................................................. 18

3.6 Reconhecimento das perdas esperadas ............................................................................ 19

3.7 Alteraes nas estimativas ................................................................................................ 19

3.8 Divulgaes ....................................................................................................................... 19

4. Comparao POC/SNC/IAS .................................................................................................. 20

5. Breve referncia ao enquadramento fiscal ......................................................................... 23

6. Concluso ............................................................................................................................ 25

7. Bibliografia .......................................................................................................................... 26


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1. Introduo

Num mundo globalizado, em que os contedos de informao circulam em tempo real,

em que no suficiente as empresas apenas produzirem/comercializarem

produtos/servios, em que se espera que os produtos/servios sejam

produzidos/prestados medida das necessidades dos clientes, em que a qualidade j

no um requisito atingir mas uma especificao intrnseca dos produtos/servios, a

qualidade e comparabilidade da informao contabilstica so fatores crticos de

sucesso para lidar com uma concorrncia feroz e com os nveis de competitividade

vigentes no mercado global.

S com um sistema de informao contabilstico fivel e acessvel ao maior nmero deutentes possveis que poderemos assegurar de forma mais eficaz as necessidades de

capital resultantes dessa concorrncia e competitividade feroz dos mercados globais.

A entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC) surge neste

contexto e teve como objetivo aproximar o normativo contabilstico portugus do

normativo internacional, em particular, do normativo aplicado no espao europeu, de

forma a harmonizar a preparao, elaborao e apresentao da informao

contabilstica e financeira das empresas e a aproximar os investidores internacionais

das empresas portuguesas.

Neste trabalho, debruamo-nos sobre a Norma Contabilstica e Relato Financeiro n 19

Contratos de Construo (NCRF 19), norma que aplicada na informao

contabilstica e financeira das empresas de construo civil e que baseada na IAS 11

Contratos de Construo, adotada pelo Regulamento (CE) n1126/2008 da Comisso

de 3 de Novembro.

Apesar dos modelos de crescimento dos pases assentes no sector da construo

estarem a ser questionados, entendemos que o sector da construo mantm e

manter no futuro um contributo essencial para o desenvolvimento socioeconmico

de Portugal, sendo fundamental para quem se dedica ao estudo/prtica da

contabilidade, conhecer e compreender o tratamento contabilstico (e fiscal) dos

contratos de construo e, bem como, as suas especificidades relativamente a outrotipo de contratos.


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Norma

Comunitria

Transposio para

legislao Nacional

Objetivo/Principais alteraes

Diretiva

2003/51/CE de

18/06

DL 35/2005 de 17/02 Criou um regime de adoo das IAS/IFRS para as entidades

cotadas em bolsa e um regime opcional para as restantes

entidades.1

Regulamento (CE)

1606/2002

DL 158/2009 de

13/07

Sistema de Normalizao Contabilstico

Fonte: Prpria.

Pires e Gomes (2010) concluem que a evoluo do normativo contabilstico portugus

divide-se em trs grandes momentos:

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao ContabilsticaTeoria e Prtica. (2010; 5). Adaptado o contedo.

O SNC, publicado atravs do DL 158/2009 de 13 de Julho, est em vigor deste 1 de

Janeiro de 2010 e apresenta a seguinte estrutura:

i. Base para a apresentao das Demonstraes Financeiras

Assegura a comparabilidade entre as demonstraes financeiras e define os

requisitos globais para a apresentao das DFs.

1Gome e Pires (2010: 3)

1

1978 - 1988

Publicao do primeiro POC (DL 47/77)

Criao de uma comisso que evolui para a CNC.

2

1989 - 2004

Transposio da 4 e 7 Diretivas Comunitrias para a legislaonacional.

Emisso de diretrizes contabilisticas por parte da CNC.

3

2005 - 2010

Obrigatoriedade da aplicao das normas IASB na preparao eapresentao das DF's consolidadas das empresas cotadas a partir de2005.

Aprovao do SNC e revogao do POC a partir de 01/01/2010.


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ii. Modelos de Demonstraes Financeiras

Prope modelos para Balano, Demonstrao de Resultados por natureza,

Demonstrao de Resultados por funes Demonstrao de fluxos de Caixa

mtodo direto, Demonstrao de fluxos de Caixa mtodo indireto,

Demonstrao de Alteraes no Capital Prprio e Anexo.

iii. Cdigo de contas

Lista codificada das contas do SNC e respetivas notas e enquadramento.

iv. Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro

Conjunto de 28 normas contabilsticas e de relato financeiro baseadas nas

IAS/IFRS de aplicao obrigatria para as entidades que no sejam classificadas

como pequenas entidades nos termos da Lei 20/2010 de 24 de Agosto.2

v. Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades

Norma contabilstica especfica para as pequenas entidades que simplifica e

condensa vrios aspetos do tratamento contabilstico no mbito do SNC. Para

efeitos de aplicao do SNC, o conceito de pequenas entidades est definido na

Lei 20/2010 de 24 de Agosto e so as entidades que no ultrapassem dois dos

trs limites seguintes - salvo quando, por razes legais ou estatutrias, tenham

as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas: total

de balano: 1 500 000; total de vendas lquidas e outros rendimentos: 3 000

000; nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio:

503

.

vi. Normas Interpretativas ao Sistema de Normalizao Contabilstico

Como documento autnomo ao SNC mas fundamental para a sua aplicao e

fundamento terico, temos ainda a Estrutura Conceptual.

2Alterao ao art. 9 do DL 158/2009 de 13 de Julho.3http://www.anivec.com/?q=pt/node/342.


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Segundo Gomes e Pires (2010), a Estrutura Conceptual trata do objetivo das

demonstraes financeiras; das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade

da informao contida nas demonstraes financeiras; da definio, reconhecimento e

mensurao dos elementos a partir dos quais se elaboram as demonstraesfinanceiras; e dos conceitos de capital e de manuteno de capital.

Figura 1Arquitetura do SNC

Fonte: Prpria

A Lei 35/2010 de 2 de Setembro introduziu ainda um regime simplificado de normas e

informaes contabilsticas para as microentidades (entidades que cumpram dois dos

seguintes critrios: total de balano: 500 000; total de vendas lquidas e outros

rendimentos: 500 000; nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o

exerccio: 5).

Rodrigues (2011) defende que existem 4 nveis de aplicao do SNC:

1 Nvel-IAS/IFRS tal como adotadas na Unio Europeia e aplicao obrigatria para

as empresas cotadas.

2 NvelSNC(empresas dos sectores no financeiros) e aplicao obrigatria para as

entidades que no estejam classificadas com pequenas entidades.

SNC DL 158/2009

EstruturaConceptual

Aviso15652/2009

Instrumentos/Componentes

BADFDL

158/2009

MDFPortaria

986/2009

CCPortaria

1011/2009

NCRFAviso

15655/2009

NCRF -PE

Aviso15654/200

9

NIAviso

15653/2009


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3 Nvel NCRF PE(empresas de sectores no financeiros) e de aplicao facultativa

para as entidades classificadas como pequenas entidades.

4 Nvel Microentidadese de aplicao facultativa para as entidades classificadas

como microentidades nos termos na Lei 35/2010 de 2 de Setembro.

As pessoas que exeram em nome individual qualquer atividade de natureza

comercial, industrial ou agrcola e que no tenham tido um volume de negcios mdio

superior a 150.000 euros nos ltimos trs anos ficam dispensadas de adotar o SNC.

A entrada em vigor do SNC obrigou tambm a alguns ajustamentos na legislao fiscal

portuguesa, que abordaremos mais noutro ponto deste trabalho.

As empresas do sector da construo fazem o tratamento contabilstico e fiscal dos

documentos de suporte sua atividade, atendendo ao enquadramento normativo

exposto e, em particular, Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19.

3.

NCRF 19Contratos de construo

De acordo com Aviso n15655/2009, esta norma contabilstica e de relato financeiro

tem por base a Norma Internacional de contabilidade IAS 11 Contratos de

Construo, adotada pelo texto original do Regulamento (CE) n1126/2008 da

Comisso, de 3 de Novembro.

O Aviso n15655/2009, refere ainda que para qualquer remisso para as normas

internacionais existentes NCRF 19, dever ser aplicada as normas adotadas pela Unio

Europeia, nos termos do Regulamento (CE) n1606/2002 do Parlamento Europeu e do

Conselho de 19 de Julho e, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE)

n1126/2008 da Comisso, de 3 de Julho.

3.1 Objetivo e mbito de aplicao da NCRF 19

De acordo Gomes e Pires (2010), o objetivo da NCRF 19 prescrever o tratamento

contabilstico de rditos e custos associados a contratos de construo, tendo em

conta a necessidade de imputar o rdito e os custos dos contratos aos perodos


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contabilsticos em que os trabalhos de construo sejam executados, permitindo,

consequentemente, apurar os resultados das obras em cada perodo.4

Os contratos de construo so normalmente caraterizados por serem executados ao

longo de mais do que um perodo contabilstico, sendo de particular relevncia definir

em que momentos se devem reconhecer os rditos e custos associados a este tipo de

contratos. A NCRF 19, procura responder a essa questo em estrito cumprimento dos

critrios de reconhecimento preconizados na Estrutura Conceptual.

O pargrafo 2 da norma, define que o mbito de aplicao do seu corpo normativo diz

respeito apenas s demonstraes financeiras das entidades contratadas. Ou seja, a

NCRF 19, tem aplicao nas demonstraes financeiras das entidades que executam a

construo (entidades construtoras). As entidades que contratam a construo (dono

de obra) devem aplicar a NCRF 7 se classificarem a construo como ativo fixo

tangvel ou a NCRF 18 se classificarem a construo como um inventrio. Os

promotores imobilirios (as entidades que constroem para venda) devem aplicar a

NCRF 18.5 A este respeito, Gomes e Pires (2010), afirmam que a NCRF 19 uma

norma de aplicao unilateral.

3.2 Definies

Nos termos desta norma, um contrato de construo um contrato especificamente

negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos que

estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua

conceo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final.6

4Vide pargrafo 1 da NCRF 19.5NCRF 19Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico e Fiscal, Cludia Coelho, (2011:21).6Vide pargrafo 3 da NCRF 19.


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Sofia Teixeira(2013)

10

Figura 2Conceito de contrato de construo e mbito de aplicao da NCRF 19

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 523). Adaptado.

A NCRF 19 distingue dois tipos de contratos de construo (pargrafo 3 a 6 da NCRF):

i. Contrato de cost plus.

Contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por

custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes

custos ou uma remunerao fixada.7

ii. Contrato de preo fixado.

Contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um

preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos,

est sujeito a clusulas de custos escalonados.8

Para alm destes dois tipos distintos de contratos, a norma prev ainda a possibilidade

de alguns contratosde construo conterem caratersticas quer de um contrato de

cost plus e quer de um contrato de preo fixado com um preo mximo fixado.9

Rodrigues (2009) citado por Coelho (2011), refere-se a este tipo de contrato de

construo como contrato de preo global.

7Vide pargrafo 3 da NCRF 19.8Vide pargrafo 3 da NCRF 19.9Vide pargrafo 6 da NCRF 19


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11

A norma informa-nos ainda que um contrato de construo pode ser negociado para a

construo de um s ativo ou para a construo de um nmero de ativos que estejam

intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua conceo,

tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final10

. A construo de uma ponte oude um edifcio so exemplos da construo de um s ativo e a construo de uma

refinaria ou de um complexo fabril so exemplos de contratos de construo de ativos

combinados.

Figura 3Construo de um ativo nico ou de uma combinao de ativos


Para efeitos de aplicao da NCRF 19, os contratos de construo incluem os contratos

de prestao de servios diretamente relacionados com a construo (como servios

de gesto de projeto e arquitetura) e os contratos para destruio ou restaurao de

ativos e a restaurao do ambiente aps a demolio de ativos decorrentes do

processo de construo.

10Vide pargrafo 4 da NCRF 19.


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12

3.3Combinao e segmentao

O pargrafo 7 da NCRF 19 estabelece que os requisitos da Norma so usualmente aplicados

separadamente a cada contrato de construo. Todavia, em certas circunstncias, poder ser

necessrio aplicar a Norma a componentes separadamente identificveis de um nico contrato(segmentao) ou a um grupo de contratos a fim de refletir a substncia de um contrato ou de

um grupo de contratos (combinao).

De acordo com o pargrafo 8 da NCRF 19, quando um contrato de construo cobrir vrios

ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada como contratos separados quando e

cumulativamente11:

Forem apresentadas propostas separadas para cada ativo;

Cada ativo tenha sido sujeito a negociao separada e cada uma das partes do

contrato (empreiteiro e dono de obra) tenham estado em condies de aceitar ou

rejeitar a parte do contrato relacionado com cada ativo;

Os rditos e os custos de cada contrato possam ser perfeitamente identificados.

Neste caso, diz-se que estamos perante a segmentao de contratos de construo.

O pargrafo 9 da NCRF 19, determina que um grupo de contratos, quer tenham sido

celebrados com um nico cliente ou com vrios clientes, deve ser tratado como um contrato

de construo nico quando12:

O grupo de contratos tenha sido negociado como um pacote nico;

Os contratos estejam intimamente interrelacionados que sejam parte de um projeto

nico ou com uma margem de lucro global;

Os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequncia contnua.

Em contraposio ao conceito de segmentao, estamos, neste caso, perante uma combinaode contratos de construo.

Figura 4Combinao e segmentao de contratos de construo

11Vide pargrafo 8 da NCRF 19.12Vide pargrafo 9 da NCRF 19.


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13


O pargrafo 10 prev a possibilidade de um contrato de poder proporcionar a

construo de um ativo adicional. Nesses casos, a norma determina que a construo

do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado

quando13:

O ativo adicional difira significativamente na conceo, tecnologia ou funo do

ativo do contrato original; ou

O preo do ativo seja negociado sem ateno ao preo original do contrato.

3.4Rditos e custos do contrato

O pargrafo 11 da Norma determina que o rdito do contrato deve compreender:



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14

A quantia inicial de rdito acordada no contrato14; e

As variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato:

o At ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e

o

Estejam em condies de serem fiavelmente mensurados.Segundo Gomes e Pires (2010), as variaes subsequentes do rdito de um contrato

de construo resultam da ocorrncia de determinados acontecimentos, como sejam:

Trabalhos realizados a mais, desde que aceites pelo cliente;

Trabalhos realizados a menos;

Penalizaes aplicadas entidade construtora, decorrentes de atrasos ou

outros incumprimentos na concluso do contrato;

Incentivos a pagar pelo cliente, relativos ao cumprimento de determinadas

metas alcanadas pelo construtor. (pargrafo 12 a 15).

Figura 5Rdito de um contrato de construo


Relativamente aos custos o contrato, o pargrafo 16 da NCR19 diz-nos que os mesmos

devem compreender:

Os custos diretamente relacionados com o contrato, tais como15:

o Custos de mo-de-obra, incluindo superviso;

o Custo dos materiais usados na construo;

14De acordo com Gomes Pires (2010), esta quantia designada por valor de adjudicao.15Vide pargrafo 17 da NCRF 19.


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15

o Depreciao de ativos ficos tangveis utilizados no contrato;

o Custos de movimentao de ativos fixos tangveis e materiais para e do

local do contrato;

o

Custos de alugar instalaes e equipamentos;o Custos de conceo e de assistncia tcnica diretamente relacionados

com o contrato;

o Custos estimados de retificar e garantir os trabalhos;

o Reivindicaes de terceiras partes, tais como indeminizaes ou outras

penalidades aplicveis ao construtor16.

Os custos que sejam atribuveis atividade do contrato em geral e que possam

ser imputados ao contrato, tais como17:

o Seguros;

o Custos de conceo e de assistncia tcnica que no estejam

diretamente relacionados com o contrato em especfico;

o Gastos gerais de construo.

Outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do

contrato, tais como alguns custos administrativos e custos de desenvolvimento

para os quais o reembolso esteja especificado no contrato18.

Os custos do contrato de construo excluem:

Custos administrativos gerais cujo reembolso no esteja previsto no contrato;

Custos de comercializao;

Custos de pesquisa e desenvolvimento cujo reembolso no esteja especificado

no contrato;

Depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num

contrato particular.

Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato relativo ao perodo

que vai desde a data de em que o mesmo assegurado at sua concluso final.

Porm, os custos que se relacionem diretamente com um contrato e que sejam

incorridos ao assegurar o contrato tambm so tambm includos como parte dos

16Sistema de Normalizao Contabilstica

Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 525)17Vide pargrafo 18 da NCRF19.18Vide alnea c) do pargrafo 16 e pargrafo 19 da NCRF 19.


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16

custos do contrato se eles puderem ser separadamente identificados e medidos

fiavelmente e for provvel que o contrato seja obtido. Quando os custos incorridos ao

assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo, no so includos

nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo subsequente19

.A NCRF 10 no pargrafo 8 refere os custos de emprstimos obtidos que sejam

diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um ativo podem ser

capitalizados como parte do custo desse ativo, quando seja provvel que deles

resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais custos possam ser

fiavelmente mensurados.20Pelo que conclumos que, os custos de financiamento de

um contrato de construo tambm podem ser reconhecidos como gastos do

contrato, desde que ser verifique as condies do pargrafo 8 da NCRF 10.

3.5Reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato

3.5.1 O mtodo da percentagem de acabamento

O mtodo da percentagem de acabamento deve ser utilizado no reconhecimento do rdito e

dos gastos do contrato de construo quando o desfecho deste possa ser fiavelmente

estimado. O rdito e os custos do contrato devem ser reconhecidos como rdito e gastos

respetivamente com referncia fase de acabamento da atividade do contrato data de

balano21.

As perdas esperadas no contrato de construo devem ser imediatamente reconhecidas como

um gasto (pargrafo 36 da NCRF 19) e tratadas de acordo com a NCRF 21 Provises, Passivos

contingentes e Ativos contingentes.

De acordo com o pargrafo 30 da Norma, existem trs formas de determinar a fase de

acabamento de um contrato:

i. Com base na proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho

executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato;

ii. Com base no levantamento do trabalho executado;

iii. Com base na concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.

19Vide pargrafo 21 da NCRF 19.20NCRF 19Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico e Fiscal, Cludia Coelho, (2011:15)21Vide pargrafo 22 e 25 da NCRF 19.


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17

Para oscontratos depreo fixado, a NCRF no pargrafo 23, prev que o desfecho deste possa

ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies22:

O rdito do contrato possa ser mensurado fiavelmente;

Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a

entidade;

Tanto os custos do contrato para acabar como a fase de acabamento do contrato na

data de balano possam ser fiavelmente mensurados;

Os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e

fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam

ser comparados com estimativas anteriores.

Para os contratos de cost plus, a Norma prev que o desfecho deste tipo de contrato pode ser

fiavelmente mensurado quando se verificarem as seguintes condies:

Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a

entidade;

Os custos de contrato atribuveis ao contrato quer sejam ou no reembolsveis,

possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.

Segundo o pargrafo 26 da NCRF 19, pelo mtodo da percentagem de acabamento, o rdito do

contrato reconhecido na demonstrao de resultados nos perodos contabilsticos em que o

trabalho seja executado. Por sua vez, os custos do contrato so reconhecidos como gastos na

demonstrao de resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se

relacionam seja executado. Contudo, a Norma determina expressamente que qualquer

excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos totais do contrato deve ser

imediatamente reconhecido como um gasto, nos termos do pargrafo 36 da Norma.

De acordo com Coelho (2011), na prtica a percentagem de acabamento obtm-se a partir da

seguinte expresso:

Percentagem de acabamento =Custos incorridos data

Custos incorridos + Custos estimados para concluir

Na opinio de Gomes e Pires (2010), este mtodo o mais adequado para reconhecer o rdito

e os gastos do contrato dado que traduz o princpio da periodizao econmica23.



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18

3.5.2 O mtodo do lucro nulo

O mtodo lucro deve ser utilizado apenas quando no possvel determinar

fiavelmente o desfecho de um contrato de construo. Pires e Gomes (2010), referem-

se a este mtodo como o mtodo da exceo, na qual o rdito do contrato

reconhecido na demonstrao de resultados por uma quantia que iguala os custos do

contrato24.

A este respeito, o pargrafo 32 da NCRF 19 diz-nos expressamente que quando o

desfecho do contrato no possa ser fiavelmente determinado:

O rdito do contrato somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja

provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis;

Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em

que sejam incorridos.

No pargrafo 33 da Norma, admite-se a possibilidade de ser provvel que a entidade

recupere os custos incorridos com um contrato cujo desfecho no foi possvel estimar

fiavelmente na fase inicial do contrato. Nesta situao, o rdito do contrato s

reconhecido at ao ponto dos custos incorridos que se espera sejam recuperveis. Se

se vier a verificar que o desfecho do contrato no pode ser fiavelmente estimado,

nenhum lucro reconhecido.

Uma perda esperada num contrato ou qualquer excesso esperado dos custos totais do

contrato sobre o rdito do contrato, devem ser imediatamente reconhecidos um

gastos, de acordo com o pargrafo 36 da NCRF 19.

Figura 6Mtodo do lucro nulo


23Sistema de Normalizao ContabilsticaTeoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 526)24Sistema de Normalizao ContabilsticaTeoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 527)


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19

3.6 Reconhecimento das perdas esperadas

Nos pontos anteriores j referimos que de acordo com o pargrafo 36 da Norma,

quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do

contrato, o valor da perda esperada deve ser imediatamente reconhecido como um

gasto na demonstrao de resultados. O valor da perda determinado

independentemente de25:

Os trabalhos do contrato terem ou no comeado;

Da fase de acabamento em que o contrato se encontre;

Da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que no sejam

tratados como um contrato de construo nico de acordo com o pargrafo 9.

3.7 Alteraes nas estimativas

Os efeitos de uma alterao nas estimativas do rdito do contrato ou dos custos do

contrato, ou os efeitos de uma alterao no desfecho de um contrato, so

contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica, cujo tratamento est

preconizado na NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes na Estimativas

Contabilsticas e Erros.

As estimativas alteradas so usadas na determinao da quantia do rdito e dos gastos

reconhecidos na demonstrao de resultados no perodo em que a alterao seja feita

e nos perodos subsequentes.26

3.8 Divulgaes

De acordo com os pargrafos 39 a 41 da NCRF 19, as entidades esto obrigadas s

seguintes divulgaes:

A quantia do rdito do contrato reconhecido como rdito do perodo;

Os mtodos utilizados para determinar o rdito do perodo;

Os mtodos utilizados para determinar a fase de acabamento dos contratos em

curso;

25Vide pargrafo 37 da NCRF 19.26Vide pargrafo 38 da NCRF 19.


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A quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas

reconhecidas) data de balano para os contratos em curso;

A quantia de adiantamentos recebidos data de balano para os contratos em

curso; A quantia de retenes data de balano e para os contratos em curso.

As divulgaes so efetuadas no Anexo e nas notas s Demonstraes financeiras.

4.

Comparao POC/SNC/IAS

At 31/12/2009 o regime contabilstico aplicvel aos contratos de construo encontrava-

se prescrito na DC n. 3/91Tratamento contabilstico dos contratos de construo, que,

tal como a generalidade das diretrizes contabilsticas, j seguia de perto o disposto das

normas internacionais de contabilidade do IASB27.

Com e entrada em vigor do DL 158/2009 de 13 de Julho em 01/01/2010, o regime

aplicvel aos contratos de construo passou a estar prescrito na NCRF 19 Contratos de

construo cuja gnese se encontra na IAS 11Contratos de Construo, adotada pelo

Regulamento (CE) n1126/2008 da Comisso de 3 de Novembro.

O quadro que se segue, apresenta de forma resumida as solues preconizadas para o

tratamento contabilstico dos contratos de construo para os trs referenciais

normativos atrs indicados.

27O Impacto da Implementao na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19Contratos de Construo.Snia Pereira. (2011; 40)


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21

Quadro 2Sntese comparativa POC/SNC/IAS

Tema POC SNC IAS

Base DC n3/91Tratamento

Contabilstico dos Contratos

de Construo

NCRF 19Contratos de

Construo

IAS 11Contratos de

Construo

Objetivo Tratamento contabilstico dos

contratos de construo.

Tratamento contabilstico

dos contratos de

construo.

Tratamento contabilstico

dos contratos de

construo.

mbito Contabilizao dos contratos

de construo que digam

respeito a uma obra ou a um

conjunto de obras de um s

projeto e que tenham incio e

fim em perodos

contabilsticos diferentes.

Contabilizao dos

contratos de construo

das entidades contratadas

Contabilizao dos contratos

de construo das entidades

contratadas

Preo Preo previamente

estabelecido (sujeito ou

no a reviso) ou umpreo obtido a partir dos

custos suportados,

acrescidos de uma

percentagem ou verbas

fixas

Contrato de cost plus;

Contrato de preo

fixado.

Contrato de cost plus;

Contrato de preo fixado.

Reconhecimento

de rditos

Mtodo da percentagem

de acabamento;Mtodo do contrato

completado.


de acabamento;Mtodo do lucro nulo.


de acabamento;Mtodo do lucro nulo.

Reconhecimento

de perdas

Previa a constituio de

provises para perdas

previsveis decorrentes da

realizao do contrato

As perdas esperadas

devem ser reconhecidas

como gastos.

As perdas esperadas

devem ser reconhecidas

como gastos.


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Tema POC SNC IAS

Divulgaes Os custos e os proveitos

dos contratos de

construo em curso que

j tiveram contribudo

para a determinao

de resultados;

As quantias recebidas e a

receber relativamente aos

contratos em curso.

A quantia do rdito do

contrato reconhecido

como rdito do perodo;

Os mtodos utilizados

para determinar o rdito

do perodo;


para determinar a fase

de acabamento dos

contratos em curso;

A quantia agregada de

custos incorridos e

lucros reconhecidos

(menos perdas

reconhecidas) data de

balano para os

contratos em curso;

A quantia de

adiantamentos

recebidos data debalano para os

contratos em curso;

A quantia de retenes

data de balano e para

os contratos em curso.

A quantia do rdito do

contrato reconhecido

como rdito do perodo;


para determinar o rdito

do perodo;


para determinar a fase de

acabamento dos

contratos em curso;

A quantia agregada de

custos incorridos e lucros

reconhecidos (menos

perdas reconhecidas)

data de balano para os

contratos em curso;

A quantia de

adiantamentos recebidos

data de balano para os

contratos em curso;A quantia de retenes

data de balano e para os

contratos em curso.

A quantia bruta devida

por clientes como um

ativo relativa aos

trabalhos do contrato; e

A quantia bruta devida aclientes como passivo

relativa aos trabalhos do

contrato.

Passivos e ativos

contingentes.

Fonte: Prpria.


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5. Breve referncia ao enquadramento fiscal

Como j foi exposto, at 31/12/2009 o tratamento contabilstico dos contratos de

construo era preconizado pela DC n3/91. O tratamento fiscal deste tipo de

contratos estava, at essa data, prescrito no art. 19 do Cdigo do Rendimento das

Pessoas Coletivas Obras de carater plurianual, sendo complementado pela Circular

5/90 de 17 de Janeiro, verificando-se uma divergncia muito acentuada entre o

tratamento contabilstico e o tratamento fiscal dos contratos de construo e que, por

conseguinte, conduzia a resultados contabilsticos diferentes dos resultados fiscais.

Por exemplo, esta divergncia comeava logo pela definio de contrato de

construo, que para DC n3/91 seriam aqueles que pela natureza da sua atividade

tm incio e so concludos em perodo contabilsticos diferentes. Para a redao do

art. 19 do CIRC ento em vigor, um contrato de construo tem carater plurianual,

i.e., tem uma durao superior a doze meses deixando um vazio relativamente aos

contratos de construo com prazo inferior a doze meses.

Na opinio de Almeida (2010), os procedimentos e regras definidos pelo art. 19 do

CIRC e pela Circular 5/90 resultavam numa profunda interferncia da fiscalidade na

contabilidade.

De fato, o que se constava era que, dada a possibilidade de obter um resultado

contabilstico diferente do resultado fiscal, em regra, os responsveis das empresas e

os responsveis pela apresentao das contas das empresas, optavam por fazer a

contabilizao dos contratos de construo de acordo com os princpios fiscais e no

com os princpios contabilsticos.

Na prtica, coexistiam os dois critrios de contabilizao o que colocava em causa

caraterstica qualitativa28da comparabilidade das Demonstraes Financeiras.

Com a entrada em vigor do DL 158/2009 de 13 de Julho e na opinio de Almeida

(2010), o legislador fiscal fez um esforo no sentido de aproximar as regras fiscais das

regras contabilsticas no que diz respeito ao tratamento dos contratos de construo e

publicou uma nova redao do CIRC atravs do DL 159/2009 de 13 de Julho.

28Note-se que o conceito de caracterstica qualitativa surgiu com a introduo do SNC.


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Esta nova redao do CIRC no fez mais do que ajustar o tratamento fiscal dos

contratos de construo ao tratamento contabilstico prescrito NCRF 19, com a

alterao do texto da alnea c), n 3, art 18 do CIRC e do texto do art 19 do CIRC. Na

opinio de Gomes e Pires (2010), esse ajustamento d-se essencialmente pelaconsagrao do mtodo da percentagem de acabamento como nica regra para

mensurar e tributar as obras em curso.29

Presentemente, o tratamento fiscal dos contratos de construo est previsto na

alnea c), n 3, art 18 do CIRC, art 19 do CIRC e na Circular 8/2010, circular publicada

para esclarecer algumas das divergncia que ainda permanecem.

Almeida (2010), afirma que no obstante o esforo de ajustamento atrs mencionado,continuam a verificar-se algumas divergncias entre o art 19 do CIRC e o corpo

normativo da NCRF 19, tais como:

Durao dos contratos de construo.

Para efeitos fiscais, um contrato de construo s tem efeitos se tiver durao

superior a um ano.

Mtodo do lucro nulo.

O CIRC omisso relativamente ao mtodo do lucro nulo para reconhecimento

do rdito do contrato. Segundo Almeida (2010), para efeitos fiscais, os rditos

dos contratos tm que ser fiavelmente estimados mesmo que essa estimativa

fivel, para determinadas circunstncias dos contratos, no cumpra os critrios

impostos pela contabilidade.30

Perdas esperadas dos contratos de construo.

Para efeitos fiscais, no so dedutveis as perdas esperadas dos contratos de

construo.

29

Sistema de Normalizao Contabilstica

Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 528)30Tratamento Contabilstico e Fiscal dos Contratos de Construo a partir de 01 de Janeiro de 2010 .Luis Almeida. Revista Revisores e Auditores. 2010.


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Qualquer uma destas divergncias conduz a resultados contabilsticos diferentes dos

resultados fiscais, mantendo-se a necessidade de aproximao entre as regras

contabilsticas e as regras fiscais.

6.

Concluso

A entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC) teve como

objetivo harmonizar a preparao, elaborao e apresentao da informao

contabilstica e financeira das empresas com as regras contabilsticas internacionais,

em particular, aqueles que so aplicadas no espao europeu.

Nesse sentido, as empresas do sector da construo portuguesas passaram a aplicar a

Norma Contabilstica e Relato Financeiro n 19 Contratos de Construo (NCRF 19)

no tratamento contabilstico dos contratos em que intervm como contratadas em

detrimento da DC n3/90, em vigor at ento. E nas empresas que utilizam a NCRF 19

esto includas as Microentidades e as pequenas entidades do sector da construo

que luz do SNC poderiam estar dispensadas da aplicao das NCRF dado que, a

Norma Contabilstica e Relato Financeiro para Pequenas entidades e o regime das

Microentidades no preconizam nenhuma soluo para o tratamento contabilsticodeste tipo de contratos.

A aplicao da NCRF 19, exigiu no s uma adaptao dos sistemas de informao das

empresas sob o seu mbito mas, exigiu tambm, um ajustamento da legislao fiscal

aplicvel no sentido de promover uma aproximao entre esta e o corpo normativo da

Norma.

A nvel desta divergncia entre fiscalidade e contabilidade relativamente ao

tratamento dos contratos de construo, ainda a h um trabalho a ser desenvolvido

pelos profissionais da rea junto da Administrao Fiscal, de forma a assegurar que os

princpios contabilsticos tenham primazia sobre os princpios fiscais.


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Sofia Teixeira (2013)

7. Bibliografia

Rodrigues, Joo - Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado, Porto Editora,

2011, ISBN 978-972-0-01656-0;

Gomes, Joo e Pires, Jorge - Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica,

VidaEconmica, 2010, ISBN 978-972-788-348-6;

Almeida, Luis - Tratamento Contabilstico e Fiscal dos Contratos de Construo a partir

de 01 de Janeiro de 2010, Revista Revisores e Auditores, 2010;

Grenha, Carlos; Cravo, Domingos; Baptista, Lus e Pontes, Srgio Anotaes ao

Sistema de Normalizao Contabilstica, CTOC, 2009, ISBN 978-989-95224-5-9;

Pereira, Snia (2011) - O Impacto da Implementao na Norma Contabilstica e de

Relato Financeiro 19Contratos de Construo,http://hdl.handle.net/10400.22/519;

Coelho, Cludia (2011) - NCRF 19Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico

e Fiscal, http://hdl.handle.net/10400.22/382;

Carrapio, JorgeContratos de Construo, artigo Jornal de Negcios, 2010.
http://hdl.handle.net/10400.22/519http://hdl.handle.net/10400.22/519http://hdl.handle.net/10400.22/519http://hdl.handle.net/10400.22/519

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Contratos de Construção e NCRF 19