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Controladoria Governamental: Teorias do Campo Científico e Princípios Filosóficos
Subjacentes
Valdemir Regis Ferreira de Oliveira
Universidade de Brasília - UnB
Abimael de Jesus Barros Costa
Universidade de Brasília - UnB
Resumo
O presente estudo teve como objetivo investigar a evolução teórico-metodológica da
pesquisa acadêmica na área de Controladoria Governamental, bem como analisar a
contribuição da filosofia para a respectiva controladoria, correlacionando sua missão,
objetivos e funções ao pensamento de filósofos da antiguidade e contemporâneos. Trata-se de
um ensaio teórico-reflexivo, além de ser um estudo quantitativo com abordagem bibliométrica
de dados. Foi realizada análise de conteúdo da produção acadêmica disponibilizada no portal
de periódicos da CAPES, para evidenciação das principais teorias de base utilizadas no campo
científico que sustentam e dialogam com a temática “controladoria governamental”, entre os
anos de 2009 e 2018. Os resultados demonstram, no âmbito da pesquisa sobre controladoria
“latu senso”, a baixa representatividade (16,47%) da temática na esfera pública,
comparativamente ao ambiente empresarial. Ademais, a distribuição da pesquisa não se deu
de maneira uniforme ao longo da década, tendo o maior volume de publicação ocorrido após a
promulgação da Lei de Acesso a Informação - LAI, que possibilitou à sociedade e à
comunidade acadêmica maior acesso e transparência aos dados governamentais. Como
fundamentos epistemológicos da Controladoria Governamental, restou evidenciado que seu
caráter informacional, independente da abordagem utilizada, norteia processo decisório do
gestor para a melhora da eficiência e eficácia organizacional e; portanto, o comportamento
humano inerente à atividade encontra-se sujeito aos preceitos filosóficos da verdade, da
justiça, da ética e da moral. Ao utilizar a metafísica aristotélica sobre a “causa primeira da
verdade das coisas”, analogamente, no estudo do fenômeno da Controladoria Governamental
observa-se que: a causa formal da Controladoria Governamental é a fiscalização do Erário
público; a causa material da Controladoria Governamental é o patrimônio público; a causa
eficiente da Controladoria é a gestão dos recursos públicos; e a causa final da Controladoria
Governamental relaciona-se ao controle social, transparência e accountability.
Palavras chave: Controladoria Governamental; Filosofia; Bibliometria; Teorias.
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1. INTRODUÇÃO
A Controladoria constitui-se numa área das Ciências Contábeis composta por um
conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas,
Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade (Kanitz, 1976).
A Controladoria impacta o comportamento humano na tentativa de criar congruência de
objetivos, ou seja, fazer com que objetivos corporativos e pessoais possam convergir. (Coura;
Bermudo, 2018).
De acordo com Mosimann e Fisch (1999), a Controladoria consiste em um corpo de
doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica, podendo ser visualizada sob dois
enfoques: como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores
definidos no modelo de gestão e sistema empresa; e como uma área do conhecimento humano
com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências.
De forma complementar, os estudos de Mosimann (1993) e Padovese (2010) à luz da
transdisciplinariedade da Controladoria, consideram-na como uma ciência autônoma a qual
não se confunde com a contabilidade em si, ainda que utilize todo o instrumental contábil.
Nesse aspecto a definem como a ciência contábil evoluída. Trata-se, portanto, do alargamento
do campo de atuação da contabilidade melhor representada, semanticamente, pela
denominação de Controladoria.
O ambiente de alta competitividade nos mercados, força o meio empresarial a adotar
estratégias destinadas a otimizarem a escassez de recursos com a finalidade das empresas
sobreviverem no mercado. Nesse contexto, a Controladoria assume o papel de fornecer às
organizações mecanismos e informações relativas à avaliação e ao controle do desempenho,
uma vez que essas informações contribuirão o processo decisório do gestor de forma decisiva
para a sobrevivência da organização. (Lourensi & Beuren, 2011)
De igual forma, no ambiente governamental, a controladoria insere-se no contexto de
governança do setor público, a qual compreende essencialmente mecanismos de liderança,
estratégia, e controle. Assim, a Controladoria Governamental objetiva avaliar, direcionar e
monitorar a atuação dos gestores públicos na prestação de serviços de interesse da sociedade.
(TCU,2014)
A Controladoria Governamental pode ser configurada e definida sob diversas
perspectivas. Pela revisão literária de Kanitz (1976); Mosimann (1993:1999); Antunes (2006);
Borinelli (2006); Carvalho e Rocha (2009); Borsato et al. (2011); Lunkes et al. (2012:2013);
Lourensi e Beuren (2011); Monteiro e Barbosa (2011); Correa et al. (2005); Padovese
(2012:2013); Albuquerque et al.(2013); Oro et al. (2013); Oliveira (2014); Oliveira, Perez e
Silva (2015); Bermudo e Vertamatti (2016); Nunes e Sellitto (2016); Figueiredo e Caggiano
(2017); Lima Filho (2017); e, Coura e Bermudo (2018), constata-se que algumas abordagens
definem a Controladoria como órgão administrativo informacional no processo de
implementação da estratégia; outras a definem como como área de conhecimento
fundamentada na teoria contábil e em uma visão multidisciplinar provedora de sistemas
informacionais e de controle gerencial; e há, também, estudos que definem a Controladoria
como uma função exercida pela auditoria interna. Tais abordagens, ainda que inicialmente se
atenham ao meio corporativo, são adaptáveis às organizações públicas como entidades do
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terceiro setor, empresas estatais, órgãos governamentais da administração direta, autarquias,
fundações, dentre outros.
Especificamente no que tange à esfera governamental, foram estabelecidos pelos
Boards da International Federation of Accountants – IFAC, e pelo Australian National Audit
Office – ANAO, seis princípios objetos da controladoria que norteiam a boa governança do
setor público, quais sejam: transparência, integridade, prestação de contas (IFAC,2001),
liderança, compromisso e integração (ANAO, 2003).
No entanto, um dos pontos fundamentais para a solidificação de qualquer área do
conhecimento é a definição de suas funções (Lukes et al., 2013), missão e objetivos (Beuren e
Müller, 2010) com o intuito de conferir legitimidade e identidade própria à Controladoria
(Borinelli, 2006). O seu caráter informacional, independente da abordagem utilizada, norteia
processo decisório do gestor para a melhora da eficiência e eficácia organizacional e,
portanto, o comportamento humano inerente à atividade encontra-se sujeito aos preceitos da
ética, da moral, da verdade e dos costumes.
Desde a antiguidade, a filosofia tem se valido do estudo do pensamento, da razão, da
verdade, da ética e do conhecimento das coisas que permeiam todos os ramos da ciência
(Oliveira & Niyama, 2018). A própria concepção do termo “verdade” não tem sido objeto de
consenso entre os filósofos, pois segundo Protágoras (490-420 a.C) a verdade é relativa por
ser uma opinião subjetiva, pois, depende da perspectiva de cada pessoa. (Durant, 1996)
Assim, verifica-se que a verdade e a lógica de Aristóteles (384-322 a.C) e Leibniz
(1646-1716), a fidelidade e sinceridade preconizada por Confúcio ( 551-479 a.C), as formas
ideais de Platão (427-347 a.C), a estrutura cartesiana de René Descartes (1596-1650), a
linguagem dos significados de Saussure (1857-1913), os limites interpretativos de
Wittgenstein (1889-1951), as relações de conhecimento e poder de Foucault (1926-1984) e
Bacon (1561-1626), assim como o empirismo do conhecimento científico de Kant (1724-
1804) e o pensamento crítico da escola de Frankfurt constituem-se exemplos de como a
filosofia pode ser analisada como provedora de base epistemológica à Controladoria
Governamental.´
2. PROBLEMA DE PESQUISA E METODOLOGIA
Nesse contexto, o presente artigo objetiva analisar a evolução teórico-metodológica da
pesquisa acadêmica na área de Controladoria Governamental. Como objetivo associado,
pretende analisar a contribuição da filosofia para a respectiva controladoria, correlacionando
sua missão, objetivos e funções ao pensamento de filósofos da antiguidade e contemporâneos,
contribuindo, assim, para a epistemologia da ciência contábil, pela sistematização dos
princípios metafísicos da Controladoria Governamental.
Para Beuren (2003), este é um artigo de revisão, pois aborda, analisa e resume
informações já publicadas, mas que podem ser replicadas em um contexto diferente, ou
utilizadas como referencial numa compilação, comparação e análise de abordagens.
A pesquisa contempla ainda, uma etapa relativa a análise bibliométrica. A análise
bibliometrica e um metodo utilizado para organizar e analisar banco de dados de forma
estruturada, permitindo avaliar a tipologia, quantidade e qualidade das fontes de informacao
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citadas em pesquisas (Silva & Hayashi, 2011). A tecnica foi utilizada no presente trabalho
buscando identificar o estado da arte das pesquisas na tematica e identificar as principais
teorias de base implícitas.
Para tanto, a abordagem utilizada é a de um ensaio teórico reflexivo, fazendo uma
revisão ad hoc, porém não exaustiva, da literatura referenciada relacionada ao tema,
utilizando-se como base a produção acadêmico-científica disponibilizada no portal periódico
da CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior). Como
instrumento minerador do banco de dados da Rede Nacional de Ensino e Pesquisa – RNP
brasileira, foi utilizado o acesso ao portal periódico pela Comunidade Acadêmica Federada –
CAFe .
Segundo informações disponibilizadas no sítio eletrônico oficial da CAPES junto ao
Ministério da Educação/MEC (http://www.periodicos.capes.gov.br/) o portal de periódicos
consiste em uma biblioteca virtual que reúne e disponibiliza a instituições de ensino e
pesquisa no Brasil o melhor da produção científica internacional. Para tanto o referido portal
conta com um acervo de mais de 75 mil títulos com texto completo, 130 bases referenciais, 12
bases dedicadas exclusivamente a patentes, além de livros, enciclopédias e obras de
referência, normas técnicas, estatísticas e conteúdo audiovisual. Ademais, o referido Portal de
Periódicos da CAPES tem a missão de promover o fortalecimento dos programas de pós-
graduação no Brasil por meio da democratização do acesso online à informação científica
internacional de alto nível (MEC, 2018).
Dessa forma, foi utilizado como filtro de seleção de busca direcionada o termo
“controladoria governamental”, na área de conhecimento “ciências sociais aplicadas”, subárea
“administração de empresas, administração pública e contabilidade”, nos últimos 10 anos
(2009-2018) em todos os periódicos constante do banco de dados. Assim, foram
disponibilizados para pesquisa 152 artigos, os quais foram refinados para 142 após serem
selecionados somente aqueles revisados por pares, publicados em periódicos acadêmicos
nacionais e internacionais nos quais foi realizada análise de conteúdo para evidenciação das
principais teorias de base utilizadas no campo científico que sustentam e dialogam com a
temática da controladoria governamental.
Justifica-se ainda, a presente pesquisa, pela oportunidade ímpar do contributo
filosófico ao entendimento do “quadro referencial teórico” que sustenta a Controladoria
Governamental. Para Puntel (1976), a tarefa precípua da filosofia consiste em esclarecer a
dimensão da teoricidade dos componentes irrenunciáveis do objeto de estudo. Para tanto, tal
objetivo se cumpre pela introdução do conceito de “quadro referencial teórico” que é a
totalidade dos fatores que preenchem esses requisitos necessários ao conhecimento do
fenômeno, das afirmações, da concepção dos fatos. Para o tratamento filosófico da
Controladoria Governamental, “temos de dispor de uma linguagem, de uma lógica, de uma
semântica, de uma conceitualidade ontológica fundamental;” deve-se ter a clareza de todos os
componentes de um quadro teórico adequado da realidade. (De Oliveira, 2015)
3. “QUADRO REFERENCIAL TEÓRICO ” DA CONTROLADORIA
GOVERNAMENTAL
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3.1 Fundamentos Epistemológicos da Controladoria Governamental.
Fumerton (2014, p.13-15) afirma que o estudo da epistemologia envolve os conceitos
de “conhecimento”, “evidência”, “razões para crer”, “probabilidade”, “justificação”, “o que se
deve crer” e quaisquer outros conceitos que possibilitem a compreensão humana de
determinado fenômeno como foco principal dos interesses do epistemólogo. Por conseguinte,
afirma que o tema central da epistemologia é o conhecimento proposicional, ou seja aquele
nível de conhecimento que leva o ser humano à verdade sobre diversos assuntos. Assim, a
busca racional pela verdade compreende a procura por evidências ou justificações que
possibilitem níveis de conhecimento os quais permitam ao entendimento inequívoco daquilo
em que se está interessado, por intermédio das conexões entre o “saber como”(capacidades) e
o “saber que” - conhecimento proposicional lógico dos fatos (verdadeiro ou falso).
O conhecimento do porquê das coisas também é objeto de interesse dos epistemólogos
visto que está diretamente relacionado à idéia de que as pessoas possuem uma “razão para
crer” em determinada assertiva, fato ou fenômeno. O estudo das “razões para crer” segundo
Fumerton (2014, p. 15-18) envolve no mínimo: (i) as causas da crença; (ii) as razões
epistêmicas para a crença; e (iii) as razões pragmáticas, morais e até mesmo legais para a
crença. Assim, as razões que interessam à epistemologia devem “tornar provável (ou ao
menos aumentar a probabilidade) da proposição que se crê ser verdadeira”.
Como então aliar os mencionados fundamentos conceituais da epistemologia à missão,
e funções da Controladoria Governamental? Valendo-se dos estudos de linguística de
Wittgenstein (2013) o qual esclarece as condições lógicas que o pensamento e a linguagem
devem atender para poder representar o mundo; bem como os trabalhos de interpretação dos
signos e estrutura da linguagem de Saussure (2008) compete à argumentação o papel de
convencer, comover ou persuadir por meios válidos a sociedade a aceitar uma determinada
tese (Fiorin, 2017).
Na ótica de Wahlmann (2003) aplicada à Controladoria Governamental, sua missão
encontra-se relacionada ao resultado econômico e eficiente da gestão pública condicionado ao
alcance de determinados objetivos em prol da sociedade. Assim, ao alinhar o perfil da
Controladoria, dos sistemas de controles internos administrativos, e da auditoria
governamental interna e/ou externa (Pereira et al., 2012) às instituições públicas, gestores e
auditores devem perseguir a sinergia na coordenação de esforços que corresponderá a um
resultado igual ou superior à soma dos resultados individuais de cada componente (Monteiro
e Barbosa, 2011) tendo como medida de eficácia a gestão da res publica com foco em
resultados (Prado et al., 2013) para a sociedade.
Do exposto, constata-se que o argumento e o raciocínio lógico subjacente servem para
demonstrar o conhecimento proposicional da Controladoria Governamental por meio da
retórica aristotélica, a qual afirma que as provas inerentes ao discurso compreendem três
espécies: umas residem no caráter moral do orador, e de como ele constrói seus argumentos
na anunciação; outras na disposição do enunciatário e como o auditório recebe os argumentos;
e a terceira estuda a mensagem, o próprio discurso onde se expressam os argumentos
(Aristóteles, 1991). Dessa forma, o estudo da Controladoria Governamental na esfera do
campo científico de Bourdieu (1994), pressupõe o encadeamento dos enunciados
(argumentação realizada pelos pesquisadores, auditores, gestores públicos...) que conduz a
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certa conclusão (interpretação cognitiva pela sociedade como destinatária final do fenômeno
descrito) pelo estudo dos conectores que realizam esse encadeamento (discursos, relatórios,
prestação de contas, artigos científicos...) e pelo usufruto dos bens e serviços públicos
ofertados.
3.2 Fundamentos Filosóficos da Controladoria Governamental.
Segundo Marcelino, Wassally & da Silva (2008) a principal questão relativa ao
controle financeiro exercido sobre a Administração Pública reside no fato de que o patrimônio
público é de propriedade do povo e não da própria Administração. Assim, o controle pode ser
exercido diretamente pela sociedade por intermédio de seus representantes legais, dispostos
ordenadamente no sistema de governança pública instituído pelo Estado, os quais possuem
legitimidade para verificar se a gestão governamental encontra-se pautada sobre o princípio
da indisponibilidade do interesse coletivo.
Os autores afirmam que na busca pela fiscalização da gestão estatal quanto ao
cumprimento do interesse público são criados diversos arranjos institucionais para o exercício
do controle orçamentário, financeiro e patrimonial da “coisa pública”. Tradicionalmente,
ainda que a natureza dessas instituições se diferencie de acordo com os sistemas políticos de
cada país, elas se encontram distribuídas em três elementos principais (Speck, 2000): (i) as
unidades administrativas interna corporis a quem compete o exercício da primeira linha de
defesa na detecção de falhas e ineficiências na gestão pública; (ii) as comissões parlamentares
e órgãos/unidades criados especificamente para o controle da execução orçamentária e
financeira; e (iii) os órgãos de natureza singular ou colegiada, externos à administração e ao
parlamento, usualmente na forma de Controladorias ou Auditorias-Gerais, com a finalidade
precípua de fiscalizarem as finanças públicas.
Na esfera pública, a Controladoria Governamental tem como missão difundir
conhecimento, modelar e implementar sistemas de informações capazes de responder aos
usuários sobre as informações econômico-físico-financeiras dos entes públicos (Slomski,
2005). Insere-se nesse contexto, as atividades de auditoria governamental que contemplam um
campo de especialização da auditoria, voltada diretamente para o patrimônio e/ou o interesse
público compreendendo a auditoria interna e externa (Peter e Machado, 2007; p.37).
Na Auditoria Interna Governamental, pode-se destacar: a obtenção e a análise de
evidências relativas à utilização dos recursos públicos, a qual contribui diretamente para a
garantia da accountability nas suas três dimensões, quais sejam: transparência,
responsabilização e prestação de contas; a contribuição para a melhoria dos serviços públicos,
por meio da avaliação da execução dos programas de governo e da aferição do desempenho
dos órgãos e das entidades no seu papel precípuo de atender à sociedade; e, a atuação com
vistas à proteção do patrimônio público (Manual MT & CGU, 2017).
Do exposto, depreende-se no campo de atuação da Controladoria Governamental, a
preocupação com a gestão dos recursos públicos em prol de uma sociedade proprietária e
destinatária das políticas públicas e serviços custeados com os impostos e contribuições pagos
pela população. Para tanto, os cidadãos em geral, as autoridades legislativas e de controle,
assim como os investidores e credores, na condição de usuários da informação financeira
governamental (Lima&Diniz, 2016), necessitam de informações fidedignas, fundamentadas
sobre os resultados efetivamente alcançados e sobre os aspectos de natureza contábil,
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orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do Erário público para a adequada
prestação de contas e exercício do controle social.
Nesse aspecto, não há como dissociar o exercício da Controladoria Governamental e
de seus operadores de direito, humanos ou institucionais, dos preceitos filosóficos da verdade,
da justiça, da ética e da moral.
A ética é o ramo da filosofia destinado aos estudos dos valores, princípios e ideais do
ser humano. A palavra ética deriva do grego e significa aquilo que pertence ao caráter.
Sócrates foi um dos primeiros filósofos da antiguidade a questionar a natureza e o caráter dos
homens e suas implicações ético-sociais. Dentre as lições Socráticas acerca da ética temos: o
conhecimento como virtude; a educação como forma de auto conhecimento para o alcance da
felicidade; e, a primazia do coletivo sobre o individual e à obediência às leis para a garantia
da ordem e da vida em sociedade (Hoog, 2017; p.91-92). Para tanto, Estado (representado
pelo governo e suas instituições públicas) e sociedade devem conviver em harmonia,
exigindo-se de ambos, comportamentos éticos adquiridos pela “repetição de atos virtuosos ou
de excelência, que contribuam para um bem estar geral” (Aristóteles, 2002 apud Hoog, 2017).
A ética aristotélica, atingida por intermédio da prática reiterada de virtudes, é voltada para a
busca das ações humanas ao bem maior da felicidade individual e coletiva.
A concepção de justiça para Aristóteles (2002) refere-se “a forma perfeita de
excelência moral porque ela é a prática efetiva da excelência moral perfeita. Ela é perfeita
porque as pessoas que possuem o sentimento de justiça podem praticá-la não somente a si
mesmas como também em relação ao próximo”. Na obra Ética a Nicômano, Aristóteles
(2002) discursa sobre a virtude da justiça e conclui que “o termo injusto se aplica tanto às
pessoas que infringem a lei quanto às pessoas ambiciosas (no sentido de quererem mais do
que aquilo a que têm direito) e iníquas, de tal forma que as cumpridoras da lei e as pessoas
corretas serão justas. O justo, então, é aquilo que conforme à lei e correto, e o injusto é o
ilegal e iníquo.”.
Bittar (2010, p. 130) assevera que e a lei “é uma prescrição de caráter genérico e que a
todos vincula, então seu fim é a realização do Bem da comunidade, e, como tal, do Bem
Comum. A ação que se vincula à legalidade obedece a uma norma que a todos e para todos é
dirigida; como tal, essa ação deve corresponder a um justo legal (...) portanto, as leis valem
para o bem de todos e para o bem comum”. Tal assertiva, coaduna-se à perspectiva de Matias
Pereira (2017) ao estudar o exercício do controle social e da transparência no campo da
Controladoria Governamental, sobretudo, com relação aos debates acerca corrupção e ética na
esfera pública brasileira, notadamente no contexto de crise política e econômica vivenciado
nos últimos anos.
Para o entendimento e compreensão da verdade, Aristóteles (1991a) desenvolveu
reflexões metafísicas com o propósito de inspecionar a causa primeira de todas as coisas. A
metafísica trata de questões além das realidades físicas (abstratas) sobre aquilo que existe, o
objeto ou o fenômeno de estudo, e transcendem o mundo empírico por possuírem uma
apreensão sensorial da ciência das causas primeiras. Em decorrência, os ensinamentos de
Aristóteles pressupõem quatro causas das coisas a saber: (i) a forma ou essência da coisa, ou
causa formal; (ii) a matéria na qual consiste o objeto do que a coisa é feita, ou causa material;
(iii) a origem ou aquilo que tornou possível o objeto, ou causa eficiente; e (iv) a finalidade ou
razão de existência do objeto, ou causa final (Hoog, 2017).
Ao utilizar a metafísica aristotélica, analogamente, no estudo do fenômeno da
Controladoria Governamental observa-se que: a causa formal da Controladoria
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Governamental é a fiscalização do Erário público; a causa material da Controladoria
Governamental é o patrimônio público; a causa eficiente da Controladoria é a gestão dos
recursos públicos; e a causa final da Controladoria Governamental relaciona-se ao controle
social, transparência e accountability.
Ademais, verifica-se, num sentido amplo, que os mesmos princípios básicos
norteadores da iniciativa privada empresarial, tem sido aplicados ao novo modelo de
governança adaptado ao setor público: transparência, equidade, cumprimento das leis,
prestação de contas (accountability) e, conduta ética e moral dos gestores (Matias Pereira,
2017).
No âmbito da Controladoria Pública, frequentemente é confrontado o dilema moral
que norteia as escolhas dos administradores públicos e dos auditores: decidir com base em
suas convicções (teoria da convicção), ou com fundamento na análise dos riscos envolvidos
(teoria da responsabilidade).
No campo da teoria ética da convicção, as decisões e as ações exigem conformidade a
prescrições e obrigações. Assim, “se o bem comum não for realizado não vem ao caso: desde
que cumpra suas obrigações o agente não pode ser responsabilizado pelo resultado de suas
ações” (Srour, 2012). Trata-se de uma teoria em que as decisões são tomadas sem raiva ou
parcialidade e opera-se a lógica do tipo “faça o que deve ser feito e aconteça o que tiver de
acontecer”.
Na teoria da responsabilidade consideram-se justificadas as decisões cujos resultados
interessem a toda a coletividade; de outra forma, as ações cujos malefícios decorrentes
superem os benefícios carecem de justificação ética. Srour (2012) afirma que sob a ética da
responsabilidade não basta a pretensão de fins universais e sociais do ato praticado, pois é
preciso que a empreitada obtenha êxito, portanto indispensável que se ocorram os efeitos
presumíveis sob os agentes. Assim, de forma diferente da ética da convicção, na teoria ética
da responsabilidade “os propósitos que orientam as decisões e ações, bem como os resultados
presumidos, só se justificam se gerarem os benefícios prometidos”.
Compete então à gestão pública e à controladoria governamental, por meio de seus
agentes, o exercício pleno da conduta ética e moral, valendo-se da dosimetria entre o ato
discricionário e o de conformidade, sempre pautados pela verdade, e pela virtude do altruísmo
social de suas ações, em prol do bem estar do cidadão.
4. O CAMPO CIENTÍFICO DA CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL.
Karl Popper em sua obra conjecturas e refutações (2008), ao dispor seu ponto de vista
sobre o conhecimento humano afirma que a civilização ocidental herdou da cultura grega a
tradição do livre debate, denominada de “tradição racionalista” na busca pela verdade, pela
qual a ciência e a filosofia (como produtos dessa tradição) se esforçam para a compreensão do
mundo em que vivemos.
Nessa visão, Popper (2008) afirmam que:
“a ciência é estimada, reconhecidamente, pelas suas realizações práticas, mais ainda
porém pelo conteúdo informativo e a capacidade de livrar nossas mentes de velhas crenças e
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preconceitos, velhas certezas, oferecendo-nos em seu lugar novas conjecturas e hipóteses
ousadas. A ciência é valorizada pela influência liberalizadora que exerce(...). Isso se deve ao
fato de que os cientistas têm ousado (desde Tales, Demócrito, o Timeu de Platão e Aristarco)
criar mitos, conjecturas e teorias que contrastam com o mundo da experiência quotidiana,
embora sejam capazes de explicar alguns dos seus aspectos”.
No âmbito da Controladoria Governamental, diversas teorias científicas tem sido
utilizadas pelo campo acadêmico de Bourdieu, objetivando a explicação dos fenômenos de
controle, fiscalização, auditoria, gestão, transparência e accountability dos recursos públicos
sob as mais diversas perspectivas. Da análise de conteúdo realizada na produção científica dos
últimos 10 anos (2009-2018) sobre a temática “Controladoria Governamental” no portal
periódicos da CAPES, foram localizados 142 itens de pesquisa nos quais verifica-se o uso da
inferência lógica, semântica ou pragmática, para análise dos objetos de estudo da
controladoria pública, na qual foi utilizado o raciocínio dedutivo, indutivo ou por analogia nos
discursos e argumentações que promoveram a conexão entre as teorias de base e a
Controladoria Governamental (Fiorin, 2017).
Do campo linguístico de Wittgenstein (2013) depreende-se que o uso da inferência
lógica na controladoria governamental são usualmente aquelas determinadas pelo
relacionamento de implicações entre proposições, a exemplo do uso de silogismos, onde uma
conclusão lógica decorre necessariamente das proposições apresentadas. Já a utilização da
inferência semântica decorre da interpretação Saussureana dos signos linguísticos, ou seja, do
significado de vocábulos e expressões utilizadas no argumento defendido a exemplo dos
‘pressupostos e subentendidos’. A diferença entre pressupostos e subentendidos reside no fato
de que aqueles são de responsabilidade do enunciador (ex. auditor, relator, gestor público)
enquanto estes são de responsabilidade do receptor ou enunciatário (ex. autoridade
destinatária do relatório objeto de ação da controladoria governamental).
Existe ainda a utilização, no campo da controladoria governamental, da inferência
pragmática cuja interpretação deriva de regras do uso da linguagem. Para Grice (1975; p. 41-
58) a comunicação é presidida por um postulado do princípio de cooperação. Assim, a
inferência pragmática resulta de princípios que governam a utilização da linguagem na troca
verbal e seu contributo à comunicação “deve, no momento em que ocorre, estar de acordo
com o objetivo e a direção em que você está engajado”. Dessa forma, os relatos objeto da
controladoria devem nortear-se pelas máximas Gricianas categorizadas em: quantidade das
informações dadas; qualidade (verdade) das informações; pertinência (ser concernente ao
assunto tratado); e maneira como são formuladas as argumentações (ser claro, ordenado,
breve e não prolixo, e evitar ser ambíguo no discurso).
Fiorín (2017) esclarece que um argumento é composto de proposições destinadas a se
fazer admitir uma determinada tese. Trata-se, por conseguinte, de um discurso cuja finalidade
é convencer o receptor de seu enunciado. No tocante aos fatores da argumentação, Aristóteles
(1991) afirma a existência de três fatores para o ato persuasório (in casu, a retórica da
controladoria pública), quais sejam o éthos do orador, o páthos do auditório (receptor) e o
lógos do discurso. Na construção da imagem do discurso e sua assimilação e legitimação pelo
auditório são utilizadas, no campo científico, teorias de base que dialogam com a
controladoria governamental.
Em decorrência, observa-se na tabela 1, a seguir, as principais teorias utilizadas no
estudo da Controladoria Governamental durante o período sob análise, usadas de forma direta
ou indireta mediante citações ou inferências aos seus pressupostos:
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Tabela 1: Teorias Científicas utilizadas no estudo da Controladoria Governamental (2009-2018).
Teorias Principais Autores Referenciados
1 – Teoria Institucional Meyer; Rowan (1977); Dimagio; Powell (1983);
Greenwood; Hinings (1996); Scott (1995).
2 – Teoria da Regulação Stigler, G. J. & Friedland, C. (1962); Fiani (1998); Robert,
Cave & Lodge (2012); Boyer (1990).
3 – Teoria da Escolha Pública (Public Choice) Downs (1957); Buchanan & Tullock (1962); Muller
(1989); Tullock, Seldon & Brady (2002).
4 – Teoria do Bem-Estar Social
Myrdal (1932); Wilensky (1965,1975); Titmuss (1962,
1963, 1974); Marshall (1965); O’Connor (1977); Claus
Offe (1972, 1979).
5 – Teoria da Agência Jensen & Meckling (1976).
6 – Teoria da Contingência
Burns & Stalker (1961); Chandler (1962); Child (1975);
Pugh & Hinings (1976); Hoodward (1965); Merchant
(1984); Dunk (1992); Greiner (1972); Miller & Friesen
(1980 e 1984).
7 – Teoria do Gerenciamento de Resultados Schipper (1989); Healy & Wahlen (1999); Watts &
Zimmerman (1990).
8 – Teoria dos Custos de Transação Coase (1937) e Williamson (2002).
9 – Teoria da Condição Financeira Wolde-Rufael (2008); Lyoha & Oyerinde (2010); Soares,
Hein & Kroenke (2011); Lima & Diniz (2016).
10 – Teorias para explicar a interdependência dos
Gastos Públicos
a) Efeito de transbordo (spillover effect) – Gordon
(1983); Baicker (2005); Isen (2014);
b) Avaliação comparativa das perfomances
(yardstick competition) – Shleifer (1985); Besley
& Case (1995); Brueckner (2003);
c) Competição por recursos (tax base competition) –
Revelli (2005); Yu, Zhang, & Zheng (2013);
d) Características similares da população – Manski
(1993); Baicker (2005); Werck, Heyndels & Geys,
(2008);
e) Teoria dos lugares centrais - Lösch (1954) e
Christaller (1966).
Fonte: elaboração própria dos autores com base na pesquisa bibliométrica do estudo.
Depreende-se dos dados constantes na tabela 1 a vasta amplitude de teorias que
dialogam com a temática da Controladoria Governamental, no intuito de fornecer ao usuário
da informação científica e à sociedade a melhor compreensão do fenômeno no tocante a
formulação de políticas públicas, sua gestão, fiscalização e controle dos recursos públicos. O
discurso argumentativo subjacente às teorias de base trabalha com aquilo que é plausível,
possível e provável no fornecimento de razões em favor de determinada tese. Assim, não é
pertinente no campo da controladoria governamental o uso da argumentação dissociado da
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verossimilhança, ou daquilo que é evidente por si. O ato/fato verossímil alvo da controladoria
deve ser tratado à luz dos pressupostos da teoria de base como algo inerente ao objeto do
discurso argumentativo, pois “nas questões éticas, jurídicas, econômicas, políticas, filosóficas,
etc. não há o verdadeiro e o falso, mas trabalha-se com o mais ou menos verossímil.”
(Parelman, 1999)
As teorias de base validam o argumento utilizado e norteiam o desenvolvimento do
raciocínio lógico na pesquisa científica. A generalização dos achados sustentados por uma
teoria fornecem legitimidade ao estudo, ao tempo em que conferem validade ao trabalho
realizado.
Da análise de conteúdo realizada nos 142 artigos objeto do estudo, constata-se a
seguinte distribuição das teorias mencionadas na tabela 1 ao longo do horizonte temporal
compreendido entre os exercícios de 2009-2018:
Tabela 2: Distribuição de Frequência das Teorias Científicas utilizadas na Controladoria Governamental.
Teorias Frequência de utilização das teorias de base nos artigos
2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 Total
1 – Teoria Institucional (2) (1) - (1) (2) (2) (6) (1) - - (15)
2 – Teoria da Regulação - (5) (2) - (3) (1) - - (1) (1) (13)
3 – Teoria da Escolha
Pública (Public Choice) - (2) (3) - (1) (2) (1) (2) (1) (1) (14)
4 – Teoria do Bem-Estar
Social (2) - - (1) (1) (1) (1) (2) (2) - (10)
5 – Teoria da Agência (2) (1) - (1) (4) (2) (2) (1) - - (13)
6 – Teoria da Contingência - (1) (1) (1) - (2) (1) (1) - - (07)
7 – Teoria do Gerencia-
mento de Resultados - (1) (1) - - (1) (1) - (1) - (05)
8 – Teoria dos Custos de
Transação (1) (2) - - (1) (3) - (1) - - (08)
9 – Teoria da Condição
Financeira - (1) (2) (2) (1) (1) (1) - (2) - (10)
10 – Teorias para explicar a
interdependência dos
Gastos Públicos
(1) - (4) (1) (2) - - (1) (1) (1) (11)
Sub Total 106 artigos
Artigos sem teoria explícita 36 artigos Total Geral 142
Fonte: elaboração própria dos autores. (dados coletados até dezembro/2018).
Popper (1975) afirma que nas ciências trabalham-se com teorias, isto é, com sistemas
dedutivos. Tal pressuposto é válido para todos os ramos da ciência, e portanto, se deve por
duas razões: primeiro, qualquer teoria ou sistema dedutivo representa uma tentativa de
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explicação de um fato ou fenômeno e, logo, uma tentativa de solução de um problema de
ordem científica; e, em segundo lugar, qualquer teoria, e portanto qualquer sistema dedutivo,
é susceptível de crítica racional através das respectivas conclusões.
Não obstante, no âmbito da controladoria governamental, como ramo da
Contabilidade enquanto ciência social aplicada, é comum a utilização de teorias oriundas de
outras ciências naturais ou sociais, com vistas à construção da retórica, delimitação de escopo
e complementação semântica do campo de estudo para melhor compreensão do fenômeno.
Nos estudos seminais de regulação contábil desenvolvidos pela American Accountig
Association – AAA, a clássica obra A Statement of Basic Accounting Theory – ASOBAT
(1976) já definia que no ramo da ciência contábil as teorias referem-se a um “conjunto coeso
de princípios hipotéticos, conceituais e pragmáticos, formando uma estrutura ampla que pode
ser utilizada como referência para um campo de estudo”.
Metodologicamente, na análise de conteúdo dos artigos, dissertações e demais
produções científicas utilizadas para construção da tabela 2, foram adotadas duas linhas de
conduta para a devida categorização: a existência de menção expressa da teoria de base
utilizada; e, no caso das publicações em que a teoria não era explícita, analisou-se a
argumentação utilizada no discurso quanto a referência lógica aos pressupostos de cada teoria
segundo os respectivos estudos constantes da tabela 1.
Foram constatadas ainda, a existência de 3 artigos que utilizaram a teoria da
configuração das estruturas organizacionais de Mintzberg; a teoria dos prospectos; e a teoria
do posicionamento estratégico, as quais não figuraram na tabela 1 em virtude de sua baixa
frequência relativa na amostra analisada (menos de 0,1%). Sendo assim, por terem sido
teorias consideradas como exceções no campo acadêmico da Controladoria Governamental,
figuram na tabela 2 junto aos 36 artigos cujos conteúdos teóricos não puderam ser
correlacionados à tabela 1, a exemplo dos que se referiam a estudos bibliométricos,
cientométricos ou fundamentalmente econométricos.
Merece especial destaque o fato de que as teorias mais frequentes nos estudos
acadêmicos da Controladoria Governamental referem-se à Teoria Institucional – 10,56%,
Teoria da Escolha Pública (Public Choice) – 9,86%, seguidos da Teoria da Agência e Teoria
da Regulação em terceiro lugar, cada uma com 9,15%. A fundamentação teórica menos
frequente no lapso temporal analisado relaciona-se à Teoria do Gerenciamento de Resultados
– 3,52%, normalmente utilizada no âmbito da iniciativa privada e com tímida frequência
constatada na esfera pública, principalmente no contexto pós convergência às normas
internacionais de contabilidade, na última década.
No espectro de atuação da Controladoria Governamental, o contexto da administracao
publica atual deixa evidente a importancia auferida a institucionalizacao em seu ambito, a
qual nao deixa de derivar da concepcao classica, concebida no universo das empresas
jurídicas de direito privado (Zwick, 2011). Nesse sentido, as instituicoes que se concretizaram
na esfera governamental sao entendidas “como organizacoes formais, de carater publico ou
privado, voltadas para o atendimento publico nos setores da saude, da educacao, do meio
ambiente, da cultura, do lazer, da seguranca, da economia, entre outros” (Salazar et al., 2008,
p. 101), sendo que a sua presenca e funcionamento adequado sao decisivos na promocao do
desenvolvimento local sustentavel, notadamente quando cumprem a finalidade pública a que
se destinam.
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Em análise bibliométrica realizada por Drehmer (2018) acerca do mapeamento e
analise de conteúdo das publicações sobre teoria institucional no setor público, contatou-se
que:
“Os artigos analisados indicam a variedade de temas quando utilizada no setor
publico com foco na gestao, onde pode embasar estudos sobre indicadores de
desempenho, balanced scorecard, gestao da qualidade, governo eletronico e reformas
contabeis. Estes dois ultimos destacaram-se dentre os demais.
O predominio dos estudos que utilizam a teoria institucional para analise do
governo eletronico e da contabilidade parece indicar que essas sao as areas que nos
ultimos anos estao sofrendo maiores mudancas no setor publico. Os estudos sobre
governo eletronico abordam as mudancas na tecnologia da informacao que se fazem
necessarias atualmente no setor publico, sendo impulsionados por pressoes
economicas, politicas, sociais e tecnologicas. Os estudos na area contabil demonstram
a preocupacao dos governos com o melhor gerenciamento de seus recursos,
promovendo mudancas na estrutura da contabilidade publica, impulsionados pelas
pressoes externas dos orgaos reguladores, alem da busca pela melhoria na qualidade
do gasto publico e pela legitimidade com a adocao de um padrao internacional. ”
No que concerne à utilização da Teoria da Escolha Pública na amostra analisada,
verifica-se que a temática central de pesquisa refere-se aos estudos de corrupção no governo,
bem como à formulação de políticas públicas e analise de economicidade, efetividade e
eficiência dos respectivos gastos notadamente nas áreas de saúde, educação, segurança e
transportes.
Para aferição da qualidade dos serviços prestados ao cidadão, o processo de
globalização e harmonização às normas internacionais de contabilidade tem exigido, tanto dos
administradores públicos quanto dos tribunais de contas no exercício do Controle Externo
governamental e demais órgãos de Controle Interno dos Poderes, o cumprimento de
exigências de compliance (Maia et al.,2012); de transparência e controle social exigidos pela
Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000); Accountability e acesso à
informação (Lei Complementar nº 131/2000); e de instrumentos de monitoramento e aferição
de qualidade em abordagens estabelecidas por normativos internacionais à exemplo do
COSO, e auditorias com foco em processos e em risco (Oliveira Junior et al., 2015).
Verifica-se que os referidos assuntos, comumente sujeitos à seara da Controladoria
Governamental, tem sido ‘tutelados’ sob diversas teorias a depender do foco de análise da
pesquisa, ainda que se refiram ao mesmo tema. Dessa forma, constata-se que os artigos que se
referem à Lei de Responsabilidade Fiscal e à Lei de Acesso a Informação, por exemplo, em
função do raciocínio lógico e da argumentação utilizada no discurso, levam o receptor a
conceber diferentes interpretações, caso os signos linguísticos utilizados o direcionem a
formulação de constructos semânticos legais e regulatórios (teoria da regulação), distributivos
e fiscais (tax base competition), informativo para redução de assimetria informacional (teoria
da agência), informativo para satisfação social (teoria do bem estar social), ou de aferição de
condição financeira do ente federativo (teoria da condição financeira).
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS.
Segundo Riahi-Belkoui (2004, p.83) uma teoria é definida como “um conjunto de
constructos (conceitos), definições e proposições inter-relacionadas que apresentam uma
visão sistemática do fenômeno, especificando relações entre variáveis com o objetivo de
explicar e prever os fenômenos”. No entanto, a contabilidade atual refere-se a um grande
número de teorias intermediárias (middle-range theories) onde “cada teoria tenta predizer e
explicar somente um subconjunto de todos os fenômenos contábeis”. A referida assertiva
coaduna-se as evidências apresentadas na presente pesquisa à medida em que foi constatada a
inexistência da predominância de uma única teoria com o propósito de explicar os fatos
sociais e os fenômenos objeto de estudo no âmbito da Controladoria Governamental.
Da analise de conteúdo realizada na amostra constatou-se que, mesmo nos artigos de
natureza bibliométrica, as estatísticas descritivas apresentadas eram focadas à quantificação
de áreas temáticas, discriminação dos periódicos de publicação, distribuição de frequência de
metodologias e levantamento de redes de cooperação de autores, sem, no entanto,
evidenciarem quaisquer aspectos relativos às teorias de base utilizadas. A discriminação das
teorias comumente utilizadas no âmbito da Controladoria Governamental na última década,
de fato, trata-se de inovação do presente trabalho ao campo científico.
Vale ressaltar que, ao se consultar no portal periódico da CAPES as pesquisas
referentes à temática “controladoria” lato sensu, são fornecidas 1.029 ocorrências para o
mesmo período, cujo refinamento de publicações revisadas por pares resulta em 862
ocorrências. Desse universo, 142 referem-se à controladoria governamental (16,47%) o que
evidencia a baixa representatividade da esfera pública no meio acadêmico comparativamente
ao ambiente empresarial.
Constatou-se, ainda, que entre o 2º e a primeira metade do 4º quintil (2011-2015) do
período analisado está concentrado o maior volume de produção acadêmica com teorias de
base, ou seja, 66 artigos correspondendo a 62,26% do total. Tal fato evidencia que a
distribuição da pesquisa não se deu de maneira uniforme ao longo da década, tendo o maior
volume de publicação ocorrido no primeiro quinquênio após o ano de promulgação da Lei
Complementar nº 131/2009 (Lei de Acesso a Informação), que possibilitou à sociedade e à
comunidade acadêmica maior acesso e transparência aos dados governamentais.
Ademais, é importante frisar os estudos de Costa & Lustosa (2014) quando ao
analisarem o ranking dos programas de pós graduação em contabilidade no Brasil e a análise
da produção docente em periódicos, evidenciou o acréscimo da quantidade de programas de
pós graduação em contabilidade oferecidos pelas Universidades Federais na última década.
Tal evidência, aliado ao fato de que o Programa de Pós graduação em Ciências Contábeis da
Universidade de Brasilia – PPGCont/UnB oferece linha de pesquisa específica destinada aos
“impactos da contabilidade no setor público, nas organizações e na sociedade” corrobora o
referido achado do acréscimo de pesquisas acadêmicas no 4º quintil, considerando, também,
as publicações decorrentes do extinto programa de mestrado e doutorado Multi
UnB/UFRN/UFPB.
Ao pesquisarem sobre o futuro da pesquisa teórica em contabilidade, Iudícibus &
Martins (2015) observam que os aspectos conceituais mais profundos e basilares da prática
contábil estão cada vez mais ausentes nas pesquisas acadêmicas e cada vez mais presentes na
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prática (normatização). Assim, as estruturas conceituais que sustentam a teoria da
contabilidade têm sido alijadas dos artigos acadêmicos e, o desenvolvimento de novas visões
teóricas, distoantes do padrão normativo com o viés prático do dia-a-dia, deveriam ser
obrigatórios na vida acadêmica como fomento à dialética e aos questionamentos dos
fundamentos da contabilidade.
Nesse contexto, o presente estudo cumpre seu objetivo, ao contribuir para o referencial
teórico dos componentes filosóficos objeto da controladoria governamental (ética, moral,
verdade, justiça, bem estar social); bem como, valendo-se dos estudos de compreensão
linguística e interpretação de significados de Wittgeinstein e Saussure, evidencia as principais
teorias sustentadoras do argumento lógico subjacente ao campo científico da controladoria na
esfera pública, na última década.
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